Prop.
1994/95:202
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 6 april 1995
Mona Sahlin
Göran Persson
(Finansdepartementet)
I propositionen lämnas förslag till nya regler för merväidesbeskattningen
av handeln med begagnade varor, konstverk, samlarföremål och
antikviteter. Förslagen utgör en anpassning till regler som nyligen
antagits inom EG. Samtidigt föreslås att reglerna i mervärdesskattelagen
om rätt till avdrag för fiktiv skatt skall slopas. Vidare föreslås att EG-
anpassade regler om beskattning av viss resebyråverksamhet arbetas in
i mervärdesskattelagen.
I propositionen lämnas vidare förslag till undantag från mervärdesskatt
i följande fall.
Skattefrihet föreslås för omsättning av vissa tjänster till en företagare
i annat EU-land om denne skulle haft rätt till återbetalning av skatten. De
tjänster som avses är värdering av och arbete på lös egendom samt vissa
transporttjänster och tjänster som tillhandahålls som ett led i sådana
transporttjänster.
Skattefrihet föreslås även för omsättning av vissa posttjänster.
Skattefrihet föreslås slutligen för viss omsättning av varor som trans-
porteras till internationella organisationer och diplomater i andra EU-
länder. Vidare skall en internationell organisation eller diplomat som har
rätt till återbetalning av mervärdesskatt vid förvärv av vissa varor i
Sverige också kunna förvärva motsvarande varor från andra EU-länder
utan skatt.
1 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
Rättelse: S. 7 vänster rad 23 not Utgår S. 9 rad 2: § har bytt plats
Härutöver föreslås ändringar av i huvudsak administrativ och teknisk Prop. 1994/95:202
natur.
Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 juli 1995. De särskilda be-
stämmelserna för resebyråverksamhet skall dock tillämpas först från och
med den 1 januari 1996. Bestämmelserna om skattefrihet för vissa
tjäns teomsättningar till utländska företagare och för omsättning av vissa
posttjänster samt för omsättningar till och förvärv av internationella
organisationer och diplomter bör dock tillämpas redan för tid från och
med den 1 januari 1995.
Prop. 1994/95:202
1 Förslag till riksdagsbeslut ........................5
2 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) . . 5
3 Ärendet och dess beredning ......................28
4 Beskattningen av begagnade varor m.m................29
4.1 Bakgrund ..............................29
4.2 De svenska bestämmelserna om fiktiv skatt m.m.......30
4.3 EG:s regler för beskattning av begagnade varor m.m. ... 32
4.3.1 Inledning ..........................32
4.3.2 Allmänt om beskattning av säljarens vinstmarginal . 33
4.3.3 Definitioner.........................34
4.3.4 Beskattningsunderlag och skattesatser .........36
- normal marginalbeskattning ..............36
- förenklad marginalbeskattning ............36
- offentliga auktioner ...................37
- valmöjlighet beträffande beskattningsunderlag
och skattesatser.......................38
4.3.5 Avdragsrätten ........................39
4.3.6 Särskilt om begagnade transportmedel .........39
4.3.7 Administrativa föreskrifter ................40
- allmänt ..........................40
- särskilt om offentliga auktioner............41
4.3.8 Övergångsbestämmelser avseende handeln mellan
medlemsländerna .....................41
4.4 Nytt system för beskattning av begagnade varor m.m. ... 42
4.5 Beskattning av konstverk m.m..................44
4.6 Definitioner ............................45
4.7 Beskattningsunderlag och skattesatser .............48
- normal marginalbeskattning..................48
- förenklad marginalbeskattning ................49
- offentliga auktioner.......................51
- valmöjlighet beträffande beskattningsunderlag
och skattesatser ..........................52
4.8 Avdragsrätten............................53
4.9 Särskilt om begagnade transportmedel.............54
4.10 Särskilt om vissa samlarföremål ................56
4.11 Administrativa föreskrifter....................57
4.12 Särskilda bestämmelser avseende handeln
med andra EG-länder.......................57
4.13 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ..........58
5 Beskattningen av viss resebyråverksamhet..............61
5.1 Inledning ..............................61
5.2 Resebyråverksamhet och mervärdesskattelagen........61
5.3 EG:s regler för beskattning av resebyråverksamhet .....62
5.4 Nytt system för beskattning av resebyråverksamhet .....64
5.5 Införandetidpunkt .........................66
6 Undantag för omsättning av vissa tjänster till utländska
företagare ................................67
7 Undantag för omsättning av vissa posttjänster ..........68
8 Undantag för omsättning till och förvärv av
internationella organisationer, diplomater m.fl..........70
9 Ikraftträdande av förslagen i avsnitt 6-8 ..............72
10 Statsfinansiella effekter ........................72
11 Författningskommentar ........................73
Bilaga 1 Förteckning över remissinstanser ............90
Bilaga 2 Lagrådsremissens lagförslag ...............91
Bilaga 3 Lagrådets yttrande .................... 107
Bilaga 4 Förteckning över åberopade EG-direktiv m.m. ... 112
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde
den 6 april 1995 ............................. 113
Rättsdatablad ............................... 114
Prop. 1994/95:202
Prop. 1994/95:202
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till lag om
ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 8 kap. 12 och 18 §§ samt 11 kap. 7 § skall upphöra att gälla,
dels att 3 kap. 11, 23, 30 a och 30 d §§, 5 kap. 11 §, 7 kap. 1 och
2 §§, 8 kap. 2, 5, 7, 9 och 16 e §§, 10 kap. 2, 6-8, 11 och 12 §§, 13
kap. 16 § samt 14 kap. 3 och 17 §§ och 19 kap. 13 § samt rubriken
närmast före 3 kap. 30 a § skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas fyra nya paragrafer, 1 kap. 2 a och
2 b §§ samt 3 kap. 30 f och 30 g §§, av följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas tre nya kapitel 9 a, 9 b och 10 a av
följande lydelse.
|
Nuvarande lydelse |
Föreslagen lydelse 1 kap. 2 a § Skattskyldighet föreligger inte för 1. konstverket vid omsättningen 2. beskattningsunderlagen för 2b § På begäran av den som enligt |
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
3 kap.
11 §
Från skatteplikt undantas följande Från skatteplikt undantas följande
slag av omsättning och, där så slag av omsättning:
anges, införsel-.
1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfettas av 1,4 eller
5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk,
dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och
program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan
jämförlig upptagning som avser information,
2. omsättning och införsel av
sådana alster av bildkonst som
avses i 1 § nämnda lag, vilka ägs
av upphovsmannen eller dennes
dödsbo och vilka inte utgör foto-
grafiska verk,
3. en utövande konstnärs fram-
förande av ett litterärt eller konst-
närligt verk samt upplåtelse eller
överlåtelse av rättighet till ljud- el-
ler bildupptagning av ett sådant
framförande,
4. tillhandahållande av konserter,
cirkus-, biograf-, teater-, opera-
och balettföreställningar samt andra
jämförliga föreställningar,
5. i biblioteksverksamhet: till-
handahållande av böcker, tidskrif-
ter, tidningar, ljud- och bildupptag-
ningar, reproduktioner av bildkonst
samt bibliografiska upplysningar,
6. i arkivverksamhet: förvaring
och tillhandahållande av arkivhand-
lingar och uppgifter ur sådana
handlingar,
7. i museiverksamhet: anord-
nande av utställningar för allmän-
heten och tillhandahållande av
föremål för utställningar, och
8. framställning, kopiering eller
annan efterbehandling av kinema-
tografisk film som avser annat än
reklam eller information.
2. en utövande konstnärs fram-
förande av ett litterärt eller konst-
närligt verk samt upplåtelse eller
överlåtelse av rättighet till ljud- el-
ler bildupptagning av ett sådant
framförande,
3. tillhandahållande av konserter,
cirkus-, biograf-, teater-, opera-
och balettföreställningar samt andra
jämförliga föreställningar,
4. i biblioteksverksamhet: till-
handahållande av böcker, tidskrif-
ter, tidningar, ljud- och bildupptag-
ningar, reproduktioner av bildkonst
samt bibliografiska upplysningar,
5. i arkivverksamhet: förvaring
och tillhandahållande av arkivhand-
lingar och uppgifter ur sådana
handlingar,
6. i museiverksamhet: anord-
nande av utställningar för allmän-
heten och tillhandahållande av
föremål för utställningar, och
7. framställning, kopiering eller
annan efterbehandling av kinema-
tografisk film som avser annat än
reklam eller information.
23 §>
Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och
tjänster:
1 Senaste lydelse 1994:1798.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
1. sedlar och mynt som är eller
har varit gällande betalningsmedel,
dock inte guldmynt präglade 1967
eller senare som omsätts efter sitt
metallvärde,
1. sedlar och mynt som är gäl-
lande betalningsmedel, dock inte
samlarföremål eller guldmynt som
omsätts efter sitt metallvärde,
2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller
förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,
3. modersmjölk, blod eller organ från människor,
4. flygbensin och flygfotogen,
5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,
. tjänster som avser gravopp-
ning eller gravskötsel när tjänsten
tillhandahålls av huvudmannen för
en allmän begravningsplats,
7. frimärken, dock inte när de
omsätts eller förs in i landet i
särskilda förpackningar som är
avsedda för butiksförsäljning, och
8. guld som levereras till Sveri-
ges riksbank.
Undantag för viss omsättning till
andra EG-länder
6. tjänster som avser gravopp-
ning eller gravskötsel när tjänsten
tillhandahålls av huvudmannen för
en allmän begravningsplats, och
7. guld som levereras till Sveri-
ges riksbank.
Vissa undantag för omsättning till
och förvärv från andra EG-länder
30 a §2
Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av
säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett
annat EG-land, om
1. köparen är registrerad i ett
annat EG-land som skattskyldig till
mervärdesskatt för omsättning av
varor eller tjänster eller för förvärv
av varor, eller
2. varorna är punktskattepliktiga
och förvärvaren inte är en privat-
person.
1. köparen är registrerad i ett
annat EG-land som skattskyldig till
mervärdesskatt för omsättning av
varor eller tjänster eller för förvärv
av varor,
2. varorna är punktskattepliktiga
och förvärvaren inte är en privat-
person,
3. köparen är en beskickning
eller ett konsulat i ett annat EG-
land eller en medlem av den diplo-
matiska personalen vid en sådan
beskickning eller ett sådant konsu-
lat, i den omfattning som frihet
från mervärdesskatt för sådant
förvärv råder enligt reglerna i det
EG-landet, eller
2 Senaste lydelse 1994:1798.
Prop. 1994/95:202
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
|
4. köparen är en internationell |
Omsättning av nya transportmedel undantas enligt första stycket 1 från
skatteplikt, även om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt.
30 d §3
Från skatteplikt undantas gemenskapsintema förvärv som görs av
utländska företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ av
hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha
|
förelegat. |
Frän skatteplikt undantas även I 10 a kap. finns särskilda be- 30f§ Från skatteplikt undantas ge- Skattefriheten enligt första stycket |
Senaste lydelse 1994:1798.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
30 g §
Från skatteplikt undantas omsätt-
ning av transporttjänster och där-
till anslutna tjänster som ett post-
befordringsföretag som bedriver
sådan postverksamhet som avses i
3 § postlagen (1993:1684) tillhan-
dahåller ett utländskt postbefor-
dringsföretag i samband med dis-
tribution inom landet av inkom-
mande brev eller paket för detta
företags räkning.
5 kap.
11 §4
En omsättning av tjänster enligt någon av 4-8 §§ anses som omsättning
utomlands då det är fråga om:
1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat
upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning
eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,
2 a. lastning, lossning eller andra
tjänster i godsterminal-, hamn-
eller flygplatsverksamhet, om
tjänsterna avser varor från eller till
ett land utanför EG,
2 a. lastning, lossning eller andra
tjänster i godsterminal-, hamn-
eller flygplatsverksamhet, om
tjänsterna avser varor från eller till
utlandet,
2 b. transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en
speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett
land utanför EG i samband med import eller export av varan,
3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i
landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet till en
plats utanför EG,
4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyl-
dig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåta-
ganden som denne gjort,
5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat
land, och
6. förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning
i dennes namn, när omsättningen av dessa anses som en omsättning
utanför EG antingen enligt 1 § första stycket eller enligt förevarande
paragraf eller 9 §.
7 kap.
1 §5
Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget
om inte annat följer av andra eller tredje stycket.
4 Senaste lydelse 1994:1798.
5 Senaste lydelse 1994:1798.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för omsättning,
gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och livsme-
delstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag
för
a) vatten från vattenverk,
b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandels-
bolag som avses i 15 § andra stycket lagen (1977:293) om handel med
drycker, och
c) tobaksvaror.
Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för
1. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt
upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
2. personbefordran utom sådan
befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse, och
3. transport i skidliftar.
2. personbefordran utom sådan
befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse,
3. transport i skidliftar,
4. omsättning av sådana konst-
verk som avses i 9 a kap. 5 §, och
som ägs av upphovsmannen eller
dennes dödsbo, och
5. import av sådana konstverk,
samlatföremål och antikviteter som
avses i 9 a kap. 5-7 §§.
2 §6
Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunderlaget
med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet. Beskatt-
ningsunderlaget utgörs av detta värde minskat med
1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,
2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och
3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent.
Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första
stycket 2-4 utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna
värdet utan sådan minskning som anges i första stycket.
I 9 a kap. finns särskilda be-
stämmelser om beräkning av be-
skattningsunderlaget vidomsättning
i vissa fall av begagnade varor,
konstverk, samlatföremål och
antikviteter.
I 9 b kap. finns särskilda be-
stämmelser om beräkning av be-
skattningsunderlaget vidomsättning
i viss resebyråverksamhet.
6 Senaste lydelse 1994:1798.
10
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
8 kap.
2
Ingående skatt utgörs av beloppet
av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för
1. förvärv av varor eller tjänster,
om omsättningen medfört skattskyl-
dighet för den från vilken varorna
eller tjänsterna förvärvats,
2. förvärv inom landet av varor,
om överlåtelsen av varorna är
skattepliktig men överlåtaren ändå
inte är skattskyldig för överlåtel-
sen,
3. förvärv inom landet av till-
gångar från någon som inte är
skattskyldig för överlåtelsen, om
överlåtelsen annars skulle ha varit
skattepliktig men undantagits från
skatteplikt enligt 3 kap. 24 §.
Ingående skatt utgörs av beloppet
av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för för-
värv av varor eller tjänster, om
omsättningen medfört skattskyldig-
het för den från vilken varorna el-
ler tjänsterna förvärvats.
Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket
2-5 utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den
skattskyldige skall redovisa till staten.
Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till
1. förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § första stycket 2
och andra stycket, eller
2. import till landet.
5
Rätt till avdrag för ingående skatt
föreligger endast om den kan styr-
kas enligt vad som föreskrivs i 17
- 19 §§.
§
Rätt till avdrag för ingående skatt
föreligger endast om den kan styr-
kas enligt vad som föreskrivs i 17
och 19 §§.
Om ingen är skattskyldig för
utgående skatt för den omsättning
genom vilken ett förvärv av varor
har gjorts, uppgår den ingående
skatten
1. vid andra förvärv än sådana
som anges i 2 och 3: till 20 pro-
cent av ersättningen,
2. vid förvärv av sådana varor
för vilka skattesatsen är den som
anges i 7 kap. 1 § andra stycket:
till 17,36 procent av ersättningen,
och
Vid fastighetsförvärv enligt 4 §
första stycket 4 uppgår den ingåen-
de skatten till den där angivna
utgående skatten hos säljaren.
7 Senaste lydelse 1994:1798.
11
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
3. vidfastighetsförvärv enligt 4 §
första stycket 4: till den där an-
givna utgående skatten hos sälja-
ren.
9 §8
Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till
1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 §,
2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den
skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt
punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen
(1928:370),
3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fäll som avses i 5
kap. 9 § tredje stycket, eller
4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats
enligt 7 kap. 5 § andra stycket.
19 a kap. 13 § och 9 b kap. 3 §
finns ytterligare begränsningar av
rätten till avdrag för ingående
skatt.
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas, om en
förändring i användandet av en
investeringsvara föranleder uttags-
beskattning enligt 2 kap. eller
återföring av skatt enligt 9 kap.
5 §.
16 e §’
Avdrag som gjorts för ingående
skatt skall inte jämkas, om en
förändring i användandet av en
investeringsvara föranleder uttags-
beskattning enligt 2 kap. eller
återföring av skatt enligt 9 kap. 5
eller 6 §.
Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas, om den
procentuella förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten
vid anskaffandet är mindre än 10.
Om avdrag som gjorts för ingående skatt skall jämkas till följd av
ändrad användning skall avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas
med ledning av förhållandena under hela året.
9 a kap. Särskilt om begagnade
varor, konstverk, samlarföremäl
och antikviteter
Tillämpningsområde
1 §
Detta kapitel tillämpas vid en
8 Senaste lydelse 1994:1798.
9 Senaste lydelse 1994:1798.
12
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
skattskyldig återförsäljares om-
sättning av begagnade varor,
konstverk, samlatföremål eller
antikviteter som levererats till
honom inom EG av
1. någon annan än en närings-
idkare,
2. en näringsidkare som skall
redovisa mervärdesskatt enligt
detta kapitel eller enligt motsvaran-
de bestämmelser i ett annat EG-
land,
3. en näringsidkare vars om-
sättning är undantagen från skatte-
plikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt
motsvarande bestämmelser i ett
annat EG-land,
4. en näringsidkare som undan-
tas frän skattskyldighet enligt 1
kap. 2 a §, eller
5. en näringsidkare i ett annat
EG-land om näringsidkarens om-
sättning understiger gränsen för
redovisningsskyldighet i det landet
och den förvärvade varan utgjort
anläggningstillgång hos honom.
2 §
Om en skattskyldig återförsäljare
begär det skall skattemyndigheten
besluta att återförsäljaren skall till-
lämpa detta kapitel vid försäljning
av
1. konstverk, samlatföremål och
antikviteter som återförsäljaren
själv har importerat, eller
2. konstverk som återförsäljaren
har förvärvat från upphovsmannen
eller dennes dödsbo.
Ett beslut enligt första stycket
gäller till utgången av det andra
året efter det år under vilket be-
slutet fattades.
3 §
Utan hinder av 1 § eller ett
beslut som avses i 2 § får en skatt-
skyldig återförsäljare tillämpa de
allmänna bestämmelserna i denna
lag på en omsättning som annars
skulle omfattas av bestämmelserna
i detta kapitel.
13
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Innebörden av vissa uttryck i detta
kapitel
4§
Med begagnade v a r -
o r avses varor som har varit i
bruk och som är lämpliga för vid-
are användning i befintligt skick
eller efter reparation med undantag
av
1. fastigheter enligt 1 kap. 11 §,
2. konstverk, samlatföremål eller
antikviteter,
3. varor som helt eller till vä-
sentlig del består av guld, silver
eller platina, om ersättningen vid
återförsäljarens förvärv understiger
175 procent av metallvärdet pä
inköpsdagen av det guld, silver
eller platina som ingår i varan,
samt skrot, avfall eller liknande
som innehåller guld, silver eller
platina, eller
4. oinfattade naturliga eller
syntetiska ädelstenar.
5 §
Med konstverk förstås
1. tavlor m.m. och konstgrafiska
blad m.m. enligt KN-nummer 9701
eller 9702 00 00 i rådets förord-
ning (EEG) nr 2658/87 om tull-
taxe- och statistiknomenklaturen
och om Gemensamma tulltaxan,
2. skulpturer enligt KN-nummer
9703 00 00 och avgjutningar av
sådana skulpturer, om de gjutits
under upphovsmannens eller den-
nes dödsbos övervakning i högst
åtta exemplar, och
3. handvävda tapisserier enligt
KN-nummer 5805 00 00 och vägg-
bonader enligt KN-nummer
6304 00 00, under förutsättning att
de utförts för hand efter upphovs-
mannens original i högst åtta ex-
emplar.
14
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
6§
Med samlar fö remål för-
stås
1. frimärken och beläggnings-
stämplar, frankeringsstämplar, för-
stadagsbrev samt kuvert, brevkort,
kortbrev och liknande försedda
med frimärke, under förutsättning
att de är makulerade eller, om de
är omakulerade, inte gångbara och
inte avsedda som lagligt betal-
ningsmedel, allt enligt KN-nummer
9704 OO 00, och
2. samlingar och samlatföremål
av zoologiskt, botaniski, mineralo-
giskt, anatomiskt, historiskt, arke-
ologiskt, paleontologiskt, etnogra-
fiskt eller numismatiskt intresse,
allt enligt KN-nummer9705 00 00.
7§
Med antikviteter förstås
varor som är mer än 100 år gamla
och som inte är konstverk eller
samlatföremål.
S§
Med skattskyldig
å t e rfö r s ä Ij ar e förstås en
skattskyldig person som inom ra-
men för sin ekonomiska verksamhet
förvärvar eller importerar begag-
nade varor, konstverk, samlatföre-
mål eller antikviteter i syfte att
sälja dem vidare.
Första stycket gäller även om
den skattskyldiga personen handlar
för en annan persons räkning inom
ramen för ett avtal enligt vilket
provision skall betalas vid köp eller
försäljning.
Beskattningsunderlag
9§
Vid sådan omsättning av begag-
nade varor, konstverk, samlatföre-
mål och antikviteter som avses i 1
eller 2 § utgörs beskattningsunder-
15
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
laget av återförsäljarens vinstmar-
ginal minskad med den mervär-
desskatt som hänför sig till vinst-
marginalen.
Vinstmarginalen utgörs av skill-
naden mellan en varas försälj-
ningspris och varans inköpspris,
om inte annat följer av 11 §.
Har en näringsidkare själv im-
porterat konstverk, samlatföremål
eller antikviteter skall som inköps-
pris anses beskattningsunderlaget
vid importen med tillägg av den
mervärdesskatt som hänför sig till
importen.
10 §
Om inköpspriset för en vara
överstiger försäljningspriset för
varan får skillnaden räknas av mot
vinst som uppkommit vid försälj-
ning av andra varor endast i det
fall som avses ill §.
Beskattningsunderlag vidförenklad
marginalbeskattning
11 §
När flera varor köps eller säljs
samtidigt utan att de enskilda var-
ornas pris är känt, utgörs beskatt-
ningsunderlaget av den samman-
lagda vinstmarginalen för sådana
varor under redovisningsperioden
enligt 13 kap., om inte annat följer
av tredje stycket.
Om inköp eller försäljningar av
varor enligt första stycket utgör
den huvudsakliga delen av en åter-
försäljares inköp ellerförsäljningar
under redovisningsperioden, får
även andra omsättningar som avses
i 1 eller 2 § ingå i beskattnings-
underlag enligt första stycket.
Första och andra styckena gäller
i frågä om motorfordon endast om
de förvärvats för att efter skrotning
säljas i delar.
12 §
Om värdet av inköp av varor
som avses i 11 § under en redo-
gotab 48351, Stockholm 1995
16
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
visningsperiod överstiger värdet av
försäljningar av sådana varor
under perioden, får det överskju-
tande beloppet läggas till värdet av
inköpen under en efterföljande
period, om beskattningsunderlaget
bestäms enligt 11 § första eller an-
dra stycket.
Ingående skatt
13 §
Avdrag får inte göras för ingåen-
de skatt som hänför sig till förvärv
av varor från en skattskyldig åter-
försäljare vars omsättning av var-
orna beskattas enligt detta kapitel
eller motsvarande bestämmelser i
ett annat EG-land.
Vid sådan omsättning av varor
som beskattas enligt detta kapitel
får en skattskyldig återförsäljare
inte göra avdrag för ingående skatt
som hänför sig till
1. konstverk, samlatföremål eller
antikviteter som återförsäljaren
själv har importerat, eller
2. konstverk som upphovsmannen
eller dennes dödsbo tillhandahållit
honom.
14 §
Om en skattskyldig återförsäljare
har valt att enligt 3 § tillämpa de
allmänna bestämmelserna i denna
lag på omsättning som annars
skulle ha omfattats av detta kapitel,
skall den ingående skatt som hän-
för sig till förvärv eller import av
varorna dras av för den redovis-
ningsperiod under vilken varorna
omsätts av återförsäljaren när det
är fråga om
1. konstverk, samlatföremål eller
antikviteter som återförsäljaren
själv har importerat, eller
2. konstverk som upphovsmannen
eller dennes dödsbo tillhandahållit
honom.
2 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
17
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Räkenskaper
15 §
Den som redovisar mervärdes-
skatt både enligt de allmänna be-
stämmelserna i denna lag och
enligt detta kapitel är skyldig att i
sina räkenskaper särskilja de trans-
aktioner som hänför sig till om-
sättning som beskattas enligt detta
kapitel.
Faktura
16 §
När detta kapitel tillämpas vid
beskattning av en omsättning, får
skattens belopp eller underlag för
beräkning av beloppet inte anges i
faktura.
Övriga bestämmelser
17 §
Att en omsättning av en vara i
vissa fall anses som en omsättning
utomlands föreskrivs i 5 kap. 9 §.
Bestämmelserna i 3 kap. 30 a §
första stycket samt 5 kap. 2 §
första stycket 4, andra och tredje
styckena tillämpas inte på omsätt-
ning som beskattas enligt detta
kapitel.
19 §
Vid omsättning till annat EG-
land av ett sådant transportmedel
som avses i 1 kap. 13 a § tillämpas
inte detta kapitel.
9 b kap. Särskilt om viss resebyrå-
verksamhet
1 §
Detta kapitel tillämpas vid sådan
omsättning av resor som en rese-
byrå tillhandahåller resenärer, om
resebyrån som ett led i den omsätt-
ningen förvärvar varor och tjänster
18
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
frän andra näringsidkare eller
förmedlar varorna och tjänsterna i
eget namn för deras räkning. Vid
resebyrån på detta sätt tillhanda-
håller en resenär skall anses som
omsättning av en enda tjänst (rese-
tjänsten).
Med resebyrå avses även resear-
rangör.
2§
Vid omsättning av en resetjänst
utgörs beskattningsunderlaget av
resebyråns marginal.
Marginalen utgörs av skillnaden
mellan ersättningen för resetjänsten
och resebyråns kostnader för varor
och tjänster som tillhandahålls
resebyrån av andra näringsidkare
och som kommer resenären direkt
till godo.
Vid beräkning av beskattnings-
underlaget skall resebyråns kom-
pensation för skatt enligt denna lag
inte räknas in i ersättningen.
3 §
Omsättning av resetjänsten med-
för inte rätt till avdrag för ingåen-
de skatt som hänför sig till förvärv
av varor och tjänster som kommer
resenären direkt till godo. Sådan
ingående skatt ger inte heller rätt
till återbetalning enligt 10 kap.
1-4 §§.
4§
Omsättning av resetjänsten om-
fattas av 5 kap. 8 § om inte annat
följer av andra stycket.
Om resebyrån som ett led i om-
sättningen av resetjänsten förvärvat
varor och tjänster som en annan
näringsidkare tillhandahållit rese-
byrån utanför EG, skall resetjäns-
ten anses utgöra en sådan tjänst
som avses i 5 kap. 11 § 6. Om
förvärven avser varor och tjänster
som den andre näringsidkaren
tillhandahållit resebyrån både inom
och utanför EG, gäller bestämmel-
serna i 5 kap. 77 § 6 endast för
19
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
den del av omsättningen av rese-
tjänsten som avser varor och tjän-
ster tillhandahållna utanför EG.
5§
Om mervärdesskatt skall redovi-
sas enligt bestämmelserna i detta
kapitel, får resebyrån underlåta att
redovisa skattens belopp eller
underlag för beräkning av beloppet
i fakturan eller en järrförlig hand-
ling.
Om köparen av resetjänsten är
en näringsidkare erinras dock om
vad som i de allmänna bestäm-
melserna i denna lag föreskrivs om
en fakturas innehåll för rätten till
avdrag för eller återbetalning av
ingående skatt.
6§
Om resenären är en näringsid-
kare vars verksamhet medför rätt
till avdrag för eller återbetalning
av ingående skatt, får resebyrån i
stället tillämpa de allmänna be-
stämmelserna i denna lag på en
sådan omsättning som omfattas av
detta kapitel.
10 kap.
2 §10
En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en
uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt
avseende förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten
endast i det fäll uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han
förvärvat varan eller tjänsten direkt.
Ingående skatt som avser förvärv eller import av en vara ger inte rätt
till återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet
levereras till en köpare.
Ingående skatt som avses i 8
kap. 2 § första stycket 2 och 3 ger
inte rätt till återbetalning.
19b kap. 3 § finns ytterligare
begränsningar av rätten till åter-
betalning av ingående skatt.
Senaste lydelse 1994:1798.
20
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
6 §n
Utländska beskickningar, lönade konsulat i Sverige eller sådana
internationella organisationer, som avses i lagen (1976:661) om immuni-
tet och privilegier i vissa fäll, har på ansökan rätt till återbetalning av
ingående skatt som hänför sig till förvärv av
1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan
byggnad som är avsedd för förvärvaren,
2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av
förvärvaren,
3. tillbehör eller utrustning till 3. motorfordon samt tillbehör
motorfordon, som ägs av eller utrustning till motorfordon,
förvärvaren, som ägs av förvärvaren,
4. tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för förvärvaren samt på
sådana varor och motorfordon som anges i 1-3,
5. teletjänster, vatten, elektrisk
kraft, avloppsrening eller sophämt-
ning för en fastighet som är avsedd
för förvärvaren, och
6. sådana bränslen för vilka
energiskatt och koldioxidskatt
enligt lagen (1994:1776) om skatt
på energi skall tas ut.
5. teletjänster, vatten, elektrisk
kraft, avloppsrening eller sophämt-
ning för en fastighet som är avsedd
for förvärvaren,
6. sådana bränslen för vilka
energiskatt och koldioxidskatt
enligt lagen (1994:1776) om skatt
på energi skall tas ut, och
7. alkohol- och tobaksvaror.
7 §
Medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskick-
ningar i Sverige och lönade konsuler vid utländska konsulat i Sverige har,
under förutsättning att de inte är svenska medborgare eller stadigvarande
bosatta här i landet, på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt
som hänför sig till förvärv av
1. radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare,
förstärkare och högtalare,
2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för
film- eller bildåtergivning,
3. hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp,
tvättmaskiner, manglar och dammsugare,
4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande
användning,
5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och
flyglar,
6. tillbehör eller utrustning till 6. motorfordon samt tillbehör
sådana varor som anges i 1-5 eller eller utrustning till motorfordon
till motorfordon, eller till sådana varor som anges i
1-5,
7. tjänster på sådana varor som anges i 1-6 eller på motorfordon,
11 Senaste lydelse 1994:1798.
21
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
8. tjänster på en fastighet i sam-
band med inmontering av sådana
varor som anges i 3, och
9. sådana bränslen som avses i
6 §6.
8. tjänster på en fastighet i sam-
band med inmontering av sådana
varor som anges i 3,
9. sådana bränslen som avses i
6 § 6, och
10. alkohol- och tobaksvaror.
Medlemsstaters ombud vid en internationell organisation med säte i
Sverige och personal hos en sådan oiganisation har på ansökan rätt till
återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv som
anges i första stycket, om Sverige har träffat överenskommelse med en
annan stat eller med en mellanfolklig oiganisation om detta.
8 §
Ingående skatt som avses i 8
kap. 2 § första stycket 2 och 3 ger
inte rätt till någon återbetalning
enligt 5-7 §§.
Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1-8 föreligger endast när
fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersätt-
ningen enligt faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000
kronor.
11
Den som i en yrkesmässig verk-
samhet som bedrivs här i landet
omsätter varor eller tjänster inom
landet har rätt till återbetalning av
ingående skatt för vilken han sak-
nar rätt till avdrag enligt 8 kap. på
grund av att omsättningen är un-
dantagen från skatteplikt enligt
3 kap. 9 § utom tredje stycket 2,
10 §, 12 §, 19 § första stycket 2,
21 §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 8,
30 a §, 30 c § eller 30 e §.
Rätten till återbetalning av in-
gående skatt hänförlig till sådan
omsättning som avses i 3 kap. 9 §
utom tredje stycket 2, 10 § samt
23 § 1, gäller endast under förut-
sättning att den som förvärvar
varan eller tjänsten inte bedriver
verksamhet inom EG eller att tjän-
sten har direkt samband med varor
som exporteras till ett land som
inte är medlem i EG.
§12
Den som i en yrkesmässig verk-
samhet omsätter varor eller tjänster
inom landet har rätt till återbetal-
ning av ingående skatt för vilken
han saknar rätt till avdrag enligt 8
kap. på grund av att omsättningen
är undantagen från skatteplikt
enligt 3 kap. 9 § utom tredje styck-
et 2, 10 §, 12 §, 19 § första styck-
et 2, 21 §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller
8, 30 a §, 30 c § eller 30 e §.
Rätten till återbetalning av in-
gående skatt hänförlig till sådan
omsättning som avses i 3 kap. 9 §
utom tredje stycket 2, 10 § samt
23 § 1, gäller endast under förut-
sättning att den som förvärvar
varan eller tjänsten bedriver verk-
samhet utanför EG eller att tjänsten
har direkt samband med varor som
exporteras till ett land som inte är
medlem i EG.
12 Senaste lydelse 1994:1798.
22
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig
till tjänster som skall anses omsatta i ett annat EG-land. Rätten till
återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig
eller undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2, 21 §,
22 § eller 30 e §.
I 10 a kap. finns ytterligare be-
stämmelser om rätt till återbetal-
ning av ingående skatt.
12 §13
Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbe-
talning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8
kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbe-
talning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller
undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §,
12 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4, 30 c § eller 30 e §.
Rätt till återbetalning av ingåen-
de skatt föreligger inte om skatten
hänför sig till förvärv av varor som
anges i tredje stycket och förvärva-
ren omsätter varorna utomlands
utan att han kan visa att varorna
under en tid av fem år före för-
värvet innehafts endast av skatt-
skyldiga eller av andra återbetal-
ningsberättigade än honom själv.
Om varorna omsätts efter en redo-
visningsperiod då avdrag gjorts,
skall den återbetalningsberättigade
återföra den avdragna ingående
skatten enligt bestämmelserna i 13
kap. 27 §.
Andra stycket gäller
1. varor som helt eller till vä-
sentlig del består av guld, silver
eller platina men som inte omfattas
av avdragsförbudet i 8 kap. 12 §,
2. naturpärlor samt naturliga
och syntetiska ädelstenar,
3. varor som helt eller till vä-
sentlig del består av koppar, mäss-
ing, tenn, brons eller nysilver,
4. andra vapen än sådana skjut-
vapen som omfattas av vapenlagen
(1973:1176),
5. alster av bildkonst,
13 Senaste lydelse 1994:1798.
23
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
6. konstalster av glas, porslin
eller annan keramik,
7. möbler, och
8. fartyg eller luftfartyg.
10 a kap. Undantag för viss om-
sättning till utländsk företagare.
1 §
Från skatteplikt undantas om-
sättning till en utländsk företagare
som är registrerad till mervärdes-
skatt i ett annat EG-land, om rätt
till återbetalning enligt 10 kap.
1-4 §§ av skatten med anledning
av omsättningen skulle ha förelegat
och omsättningen utgör
1. värdering av varor som är lös
egendom,
2. arbete på, däri inbegripet
kontroll eller analys av, varor som
avses i 1 dock inte sådant arbets-
beting som avses i 2 kap. 1 §
första stycket 2,
3. en transporttjänst som avser
en varutransport som utförs här i
landet, om varutransporten har ett
direkt samband med en varutrans-
port till eller från ett annat EG-
land, eller
4. omhändertagande, lastning
och lossning av gods och andra
liknande tjänster som utförs här i
landet och som tillhandahålls som
ett led i en sådan transporttjänst
som avses i 3.
2§
En omsättning som avses i 1 §
medför rätt till återbetalning av
sådan ingående skatt som hänför
sig till omsättningen.
För att en omsättning enligt 1 §
första stycket 1 och 2 skall undan-
tas från beskattning krävs att sälja-
ren kan visa upp ett intyg utfärdat
av behörig myndighet i den utländ-
skeföretagarens hemland utvisande
den utländske företagarens regi-
streringsnummer till mervärdesskatt
24
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
och att han där bedriver verksam-
het som medför skyldighet att be-
tala mervärdesskatt.
4§
För att en omsättning enligt 1 §
första stycket 3 och 4 skall undan-
tas från beskattning krävs att sälja-
ren kan visa upp en förklaring från
den utländske företagaren om att
dennes verksamhet är registrerad
till mervärdesskatt i ett annat EG-
land och att förutsättningarna för
återbetalning av skatten enligt 10
kap. 1-4 §§ av skatten skulle ha
förelegat. Säljaren skall även kun-
na dokumentera att fråga är om en
sådan omsättning som anges i 1 §
första stycket 3 och 4.
5 §
En faktura eller jämförlig hand-
ling skall i fall som avses i 1 §
utöver vad som anges i 11 kap. 5 §
innehålla uppgift om den utländske
företagarens registreringsnummer
till mervärdesskatt och om att
omsättningen görs under de förut-
sättningar som anges i 1 §.
§14
Om inget annat följer av
17-23 §§ eller av 9 a kap. 14 §,
skall ingående skatt dras av för den
redovisningsperiod under vilken
13 kap.
16
Om inget annat följer av
17-23 §§, skall ingående skatt dras
av för den redovisningsperiod
under vilken
1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till
landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört
förvärvet eller importen, eller
2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller
a conto-betalning.
14 Senaste lydelse 1994:1798.
25
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
14 kap.
15
3 §
En skattskyldig som är registre-
rad eller skyldig att anmäla sig för
registrering skall redovisa skatten i
en särskild deklaration. Den som
bedriver en verksamhet där be-
skattningsunderlagen for beskatt-
ningsåret beräknas sammanlagt
uppgå till högst 200 000 kronor
och som inte är skattskyldig enligt
1 kap. 2 § första stycket 4 eller 5,
eller omsätter varor enligt 3 kap.
30 a §, skall dock redovisa skatten
i en sådan särskild självdeklaration
som anges i lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrollupp-
gifter.
Är den skattskyldige inte skyldig
att lämna särskild självdeklaration
skall han redovisa skatten i sär-
skild deklaration.
En skattskyldig som är registre-
rad eller skyldig att anmäla sig för
registrering skall redovisa skatten i
en särskild deklaration. Den som
bedriver en verksamhet där be-
skattningsunderlagen för beskatt-
ningsåret beräknas sammanlagt
uppgå till högst 200 000 kronor
skall dock redovisa skatten i en
sådan särskild självdeklaration som
anges i lagen (1990:325) om själv-
deklaration och kontrolluppgifter.
Skyldighet att lämna särskild
deklaration föreligger dock alltid
1. för den som är skattskyldig
enligt 1 kap. 2 § första stycket 4
eller 5,
2. för den som omsätter varor
enligt 3 kap. 30 a
3. för den som inte är skyldig att
lämna särskild självdeklaration,
eller
4. om det finns särskilda skäl
och skattemyndigheten beslutat att
den skattskyldige skall redovisa
skatten i en särskild deklaration
även om han enligt första stycket
skall redovisa skatten i en särskild
självdeklaration.
17 §
En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,
anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för
fullgörandet av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklarationerna
och för beskattningen. Underlaget skall bevaras under sju år efter
utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till
ända.
Om skyldighet att föra räkenskaper finns särskilda bestämmelser.
15 Senaste lydelse 1994:1798.
26
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
För den som redovisar skatt
enligt de särskilda bestämmelserna
i 9 a kap. finns ytterligare bestäm-
melser om underlaget för redo-
visningen i 9 a kap. 15 §.
19 kap.
13
Den som ansöker om återbetal-
ning enligt 10 kap. 10, 11 eller 12
§ och inte registreras enligt
14 kap. 1 § skall ändå registreras,
om det inte finns särskilda skäl
mot det.
Den som omfattas av beslut som
meddelats enligt 10 kap. 9 § skall
alltid registreras.
§
Den som ansöker om återbetal-
ning enligt 10 kap. 11 eller 12 §
och inte skall lämna särskild dekla-
ration enligt 14 kap. 3 § skall ändå
lämna sådan deklaration, om det
inte finns särskilda skäl mot det.
Den som omfattas av beslut som
meddelats enligt 10 kap. 9 § skall
alltid lämna särskild deklaration.
1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1995.
2. Bestämmelserna i 9 b kap. tillämpas dock inte i fråga om rese-
tjänster som omsätts före den 1 januari 1996.
3. Äldre bestämmelser skall tillämpas på omsättning av varor som
omfattas av bestämmelserna i 9 a kap. i de fall rätt till avdrag för skatt
som hänför sig till förvärvet eller importen av varorna inträtt före
ikraftträdandet.
4. Vid omsättning efter ikraftträdandet av en vara som före ikraftträ-
dandet förvärvats genom en omsättning som varit undantagen från
skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 1 eller 7, far en skattskyldig återförsäljare
tillämpa bestämmelserna i 9 a kap. oavsett de inskränkningar som följer
av 1 §. Kan återförsäljaren inte visa varans inköpspris skall detta anses
ha varit 50 procent av priset vid försäljning efter ikraftträdandet.
5. Bestämmelserna i 3 kap. 30 a och 30 d §§ samt 10 kap. 6 och 7 §§
i sin nya lydelse liksom bestämmelserna i den nya paragrafen 30 g och
i det nya kapitlet 10 a tillämpas dock för tid från och med den 1 januari
1995.
27
Sveriges medlemskap i EU har ställt krav på anpassning av den svenska
mervärdesbeskattningen till EG:s mervärdesskatteregler. Ändringar i detta
avseende har gjorts genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr prop.
1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rekr. 1994/95:151, SFS 1994:1798).
Ändringarna bygger på de forslag som Utredningen (Fi 1991:09) om
teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna lämnade i sitt slutbe-
tänkande (SOU 1994:88).
De svenska reglerna om rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt saknar
motsvarighet i EG:s mervärdesskatteregler. Under våren 1994 antogs
inom EG nya regler för beskattningen av begagnade varor, konstverk,
samlar föremål och antikviteter (rådets direktiv 94/5/EG). De nya reglerna
skulle ha införts av EU:s medlemsländer senast den 1 januari 1995. Av
tidsskäl kunde emellertid inte de ändringar som dessa regler föranleder
i den svenska mervärdesskattelagen utarbetas så att de kunde träda i kraft
samtidigt med övriga lagförslag (jfr prop. 1994/95:57 s. 75).
Av samma skäl lämnades inte något förslag avseende den särskilda
beskattningsprincip som krävs enligt EG-reglema för omsättning i
resebyråverksamhet och som föreslagits av utredningen om teknisk EG-
anpassning av de indirekta skatterna. Dessa regler bygger delvis på
samma principer som gäller för omsättning av begagnade varor m.m.
Frågan om lagstiftning med anledning av EG:s bestämmelser inom dessa
områden bör därför lämpligen hanteras samtidigt.
Inom Finansdepartementet har under hösten 1994 utarbetats en pro-
memoria med förslag till ändringar i mervärdesskattelagen när det gäller
beskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikvi-
teter. Promemorian, som har remissbehandlats, finns tillgänglig i lagstift-
ningsärendet. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En
sammanställning av remissyttrandena har upprättats inom Finansdeparte-
mentet och finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 95/92).
Förslaget rörande resebyråverksamheten har remissbehandlats. En
sammanställning av remissyttrandena har gjorts inom Finansdepartementet
och finns tillgänglig i det lagstiftningsärende (dnr 2328/94) som ligger till
grund för prop. 1994/95:57.
EG:s regelverk för beskattningsordningen som nu införts i den svenska
mervärdesskattelagen är av komplicerad karaktär. Då reglerna tillämpats
av medlemsländerna har olika tekniska problem uppkommit. För att
avhjälpa dessa problem beslutas kontinuerligt inom EU om förenklingar
och förbättringar. Således har rådet beslutat om skattefrihet för om-
sättning av vissa tjänster till en företagare i annat EU-land om denne
ändå skulle haft rätt till återbetalning av skatten. De tjänster som avses
är värdering av och arbete på lös egendom, transporttjänster som anses
omsatta i Sverige men som har direkt samband med varutransporter inom
EU samt lastning, lossning och andra tjänster som utförs inom landet och
som avser sådana transporttjänster. I propositionen föreslås att en
motsvarande skattefrihet införs i ML.
Prop. 1994/95:202
28
I propositionen lämnas även förslag om skattefrihet för vissa om- Prop. 1994/95:202
sättningar till eller förvärv som görs av internationella oiganisationer och
diplomater. Ändringarna beror på att EG antagit sekundärrätt på området
och på att den tidigare skattefriheten genom ett importförfarande inte
längre kan tillämpas vid införsel från andra EU-länder.
Slutligen föreslås skattefrihet för omsättning av vissa posttjänster samt
görs vissa andra ändringar av i huvudsak teknisk och administrativ natur.
Under ärendets beredning i nu nämnda avseenden har diskussioner förts
med företrädare för Riksskatteverket. Beträffande frågan om den
föreslagna skattefriheten för vissa omsättningar till utländska företagare
har diskussioner även förts med Sveriges Industriförbund.
Regeringen beslutade den 16 mars 1995 att inhämta Lagrådets yttrande
över det lagförslag som finns i bilaga 2. Lagrådets yttrande över
förslaget finns i bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa sakliga ändringar
till vilka regeringen återkommer i det följande. Lagrådets granskning har
vidare lett till vissa redaktionella ändringar. Regeringen har följt
Lagrådets förslag i dessa delar.
De övriga ändringar i mervärdesskattelagen som föreslås i pro-
positionen avser vissa tekniska förändringar till följd av det svenska
medlemskapet i EU. Ändringsförslagen har tillkommit efter det att
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över lagförslaget i bilaga
2. En lagrådsgranskning även i dessa delar skulle fördröja avlämnandet
av propositionen så att det inte vore möjligt att åstadkomma en avslutad
riksdagsbehandling under våren. En fördröjning skulle kunna medföra
avsevärt men bl.a. med hänsyn till de konkurrenssnedvridande effekter
som utformningen av den nuvarande lagen medför. Yttrande från
Lagrådet bör därför inte inhämtas över lagförslagets övriga delar.
Regeringen avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning
av promemorian om beskattning av omsättning av begagnade varor m.m.
och det förslag rörande beskattning av omsättning i resebyråverksamhet
som utredningen (Fi 1991:09) lämnat samt de övriga frågor som
redogjorts för i detta avsnitt.
Hänvisningarna i det följande till bestämmelser i EG:s direktiv avser,
om inte annat anges, direktiv 77/388/EEG, i fortsättningen kallat det
sjätte direktivet, i den lydelse direktivet har efter antagandet av direktiv
94/5/EG.
En förteckning över åberopade EG-direktiv m.m. finns i bilaga 4.
En beskattning enligt mervärdesskatteprincipen bygger på att skatt skall
tas ut i vaije led i en produktions- och distributionskedja och att den av
en företagare i ett led debiterade mervärdesskatten skall vara avdragsgill
hos nästa företagare i kedjan. Först när en vara eller tjänst tillhandahålls
29
någon som inte är skattskyldig till mervärdesskatt, och som därför inte Prop. 1994/95:202
har rätt att göra avdrag för den av leverantören debiterade mervärdes-
skatten (dvs. till vad som i fortsättningen kallas en konsument) upp-
kommer en reell skattebelastning. Om konsumenten på nytt för ut varan
i den kommersiella handeln, t.ex. genom att sälja den till en företagare
som handlar med varor, är varan belastad med mervärdesskatt till den del
varans värde inte har konsumerats. När varan på nytt säljs skall säljaren
redovisa mervärdesskatt på hela försäljningspriset. Om inga särskilda
föreskrifter medför annat kommer varan därefter att delvis ha beskattats
dubbelt; mervärdesskatt har tagits ut dels på värdet av varan vid den
ursprungliga försäljningen till konsument, dels på den del av försälj-
ningspriset vid den andra försäljningen till konsument som motsvarar vad
handlaren betalat till den ursprunglige konsumenten vid inköpet från
denne. Om mervärdesskatt vid den andra försäljningen till konsument i
stället tas ut på säljarens marginal uppkommer inte någon dubbel be-
skattning.
Ett regelverk som är utformat på detta sätt missgynnar de företagare
som yrkesmässigt handlar med varor som de köper från konsumenter i
förhållande till konsumenters köp och försäljningar direkt med varandra.
Den dubbla beskattningen kan undvikas på i huvudsak två olika sätt.
Den yrkesmässige säljaren kan medges avdrag för en beräknad - fiktiv -
mervärdesskatt bestämd med ledning av gällande skattesats och in-
köpspriset, när inköpet sker från någon som inte är skattskyldig till
mervärdesskatt. Det andra sättet innebär att säljaren inte har rätt till något
avdrag för ingående mervärdesskatt men får redovisa utgående skatt
endast på sin egen marginal, dvs. på skillnaden mellan vad han betalat
vid inköpet och priset vid den efterföljande försäljningen.
I Sverige uppmärksammades problemet med den dubbla beskattningen
redan när mervärdesskatten infördes år 1969 men åtgärder vidtogs då
endast i fråga om de kanske mest betydelsefulla begagnade varorna,
nämligen de begagnade personbilarna. Den lösning som då valdes var att
göra begagnade personbilar skattefria. Först många år senare infördes
mer generella regler om beskattningen av begagnade varor. Man valde
då systemet med avdrag för fiktiv ingående skatt.
När EG nu antagit gemensamma regler för beskattningen av begagnade
varor m.m. har det andra systemet valts - den som yrkesmässigt handlar
med begagnade varor m. m. får under vissa förutsättningar betala mervär-
desskatt endast på sin vinstmaiginal.
Bestämmelserna i mervärdesskattelagen (ML) om rätt till avdrag för fiktiv
mervärdesskatt tillämpas i princip på alla begagnade varor, inräknat
konstverk, samlarföremål och antikviteter. Bestämmelserna innebär
följande.
30
Den grundläggande bestämmelsen om köparens avdragsrätt finns i Prop. 1994/95:202
8 kap. 3 § första stycket ML. Enligt denna bestämmelse får den som
bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den
ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i verksamheten.
Ingående skatt definieras i 2 §. Av intresse i detta sammanhang är
bestämmelserna i 2 § första stycket 2 och 3. Där anges att ingående skatt
är skatt som hänför sig till ersättning för dels förvärv inom landet av
varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren ändå
inte är skattskyldig för överlåtelsen, dels förvärv inom landet av
tillgångar från någon som inte är skattskyldig för överlåtelsen, om
överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men undantagits från
skatteplikt enligt 3 kap. 24 §.
Det första fallet omfattar konsumenter. Deras försäljningar av varor är
skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § och omfattas i allmänhet inte av något
undantag i 3 kap. (utom när det gäller konsumenters - liksom f.ö. före-
tagares - försäljningar av vissa slag av varor, se 3 kap. 23 § 1 och 7
som undantar vissa sedlar, mynt och frimärken). Däremot är en
konsument inte skattskyldig för sin försäljning eftersom denna inte görs
i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap.
Det andra fallet avser undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §,
nämligen överlåtelse i vissa fäll av andra tillgångar än omsättningstill-
gångar. Enligt nämnda bestämmelse undantas överlåtelse av sådana
tillgångar från skatteplikt om den som överlåter tillgången kan visa att
han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10
kap. 9-13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera
betydande förvärv av varor och tjänster som tillförts tillgången. Vidare
gäller undantag från skatteplikten om den överlåtna tillgången har
överförts från en verksamhet till en annan och denna överföring har
medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.
Enligt 8 kap. 12 § ML får avdrag för fiktiv skatt inte göras vid förvärv
av varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller
platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 procent
av metallvärdet. Avdrag får inte heller göras vid förvärv av skrot, avfäll
eller någon liknande vara som innehåller guld, silver eller platina.
I 10 kap. ML finns bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående
mervärdesskatt. Sådan rätt har bl.a. företagare som omsätter varor eller
tjänster genom export. Skälet till att bestämmelser om återbetalning
behövs i dessa fäll är att någon skattskyldighet inte föreligger vid
omsättning genom export (jfr 1 kap. 1 och 2 §§) och att därför inte heller
någon rätt till avdrag för ingående skatt finns. I 10 kap. 12 § andra och
tredje styckena föreskrivs att rätten till återbetalning inte omfättar förvärv
av bl.a. vissa varor av ädelmetall, konstverk, färtyg och luftfärtyg.
Särskilda bestämmelser har också meddelats om storleken av den
ingående fiktiva skatten (8 kap. 7 §), om hur den ingående skatten skall
styrkas (8 kap. 18 §), om skyldighet för säljaren att lämna vissa uppgifter
(11 kap. 7 §), om ordningen för återföring av skatt (13 kap. 27 §) och
om ansökan om återbetalning av ingående skatt (19 kap. 11-13 §§).
31
Genom det undantag från skatteplikt för omsättning av fastigheter som Prop. 1994/95:202
finns i 3 kap. 2 § ML uppnås bl.a. att några kumulativa skatteeffekter
normalt inte uppkommer då fastigheter som innehafts av en konsument
säljs till en skattskyldig köpare för vidareförsäljning.
I det sjätte direktivet har tagits in särskilda regler som kan användas
vid beräkning av beskattningsunderlaget vid omsättning av begagnade
varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter på auktion. Med
anledning därav bör nämnas bestämmelsen i 6 kap. 7 § ML. Den innebär
bl.a. att en vara som säljs på auktion normalt anses omsatt av såväl
auktionsförrättaren som dennes huvudman. Auktionsförrättaren behandlas
därför i mervärdesskattehänseende på samma sätt som en återförsäljare.
4.3.1 Inledning
Den grundläggande rättsakten om mervärdesskatt inom EG är det sjätte
mervärdesskattedirektivet, antaget år 1977. Direktivet har från böljan inte
innehållit några särskilda regler om beskattningen av begagnade varor av
olika slag. Enligt den numera upphävda artikel 32 skulle rådet, på förslag
från kommissionen, före den 31 december 1977 besluta om gemensamma
regler för beskattning av begagnade varor, konstverk, antikviteter och
samlarföremål. Det är emellertid först genom rådets direktiv 94/5/EG
som det i sjätte direktivet har införts regler om beskattningen av
begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.
Även om det sjätte direktivet före 1994 års ändring saknade särskilda
bestämmelser om begagnade varor fanns det vissa bestämmelser, som
kunde ha betydelse även för sådana varor. Artikel 4.3 tillåter att en
enstaka omsättning av varor beskattas, dvs. omsättning som görs av i
övrigt icke skattskyldiga personer. Artikel 5.4 c medger att överföring av
varor (nya och begagnade) enligt ett avtal som innebär att kommission
skall betalas behandlas som omsättning av varor. Enligt artikel 12.3 a får
medlemsstaterna tillämpa reducerade skattesatser på omsättning av vissa
angivna slag av varor. I artikel 13 B c finns en bestämmelse om undantag
från skatteplikt för varor som använts endast i en verksamhet som inte
medför skattskyldighet (motsvarar 3 kap. 24 § första stycket 1 ML).
Slutligen har medlemsstaterna också möjlighet att från beskattning
undanta omsättning av guld för annat ändamål än industriell användning.
De nya bestämmelser som förts in i det sjätte direktivet genom 1994
års ändringar innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor,
konstverk, samlarföremål och antikviteter hos en skattskyldig återför-
säljare av sådana varor skall grundas endast på säljarens vinstmaiginal.
Detta system skall i princip tillämpas på varor av angivna slag som
säljaren förvärvat från privatpersoner eller andra personer som inte haft
rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sina förvärv av varorna.
Förvärven kan ske i vilket medlemsland som helst.
32
Vinstmarginalen kan bestämmas antingen separat för varje vara eller Prop. 1994/95:202
för samtliga varor som sålts under en redovisningsperiod. Vid tillämpning
av dessa bestämmelser om marginalbeskattning får den skattskyldige
återförsäljaren inte göra något avdrag för ingående skatt som hänför sig
till förvärv eller import av varor som omfattas av marginal beskattningen.
Särskilda bestämmelser gäller bl.a. vid transaktioner mellan med-
lemsländerna och vid export. Vidare finns särskilda regler om be-
skattningsunderlaget vid försäljning av begagnade varor m.m. vid
offentlig auktion. Direktivet innehåller därutöver omfettande övergångs-
regler.
Direktivets bestämmelser är i huvudsak tvingande i den meningen att
medlemsländerna är skyldiga att i sin interna lagstiftning ha bestämmel-
ser, vars innehåll överensstämmer med direktivets. På flera punkter är
direktivets bestämmelser fekultativa, dvs. medlemsländerna ges möjlighet
att själva besluta om de vill införa vissa bestämmelser i sin nationella
lagstiftning.
Medlemsländerna skall senast den 1 januari 1995 ha anpassat sin
nationella lagstiftning till bestämmelserna i direktivet.
4.3.2 Allmänt om beskattning av säljarens vinstmarginal
De särskilda bestämmelserna om beskattning av säljarens vinstmarginal
finns i artikel 26a B. Enligt artikel 26a B. 1 skall en skattskyldig
återförsäljares omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål
och antikviteter beskattas enligt det särskilda system för beskattning av
återförsäljarens marginal som artikeln innehåller.
I artikel 26a B.2 anges tillämpningsområdet för vinstmarginalbeskatt-
ningen. Den omfettar endast varor av de angivna slagen som tillhandahål-
lits den skattskyldige återförsäljaren inom landet eller i ett annat EG-land.
Vidare skall varorna ha tillhandahållits honom av
en person som inte är näringsidkare (t.ex. en privatperson),
en annan näringsidkare, om dennes omsättning är undantagen från
beskattning enligt artikel 13 B c (dvs. omsättningen avser varor som
används i en verksamhet utan att rätt till avdrag för ingående skatt
föreligger, antingen för att verksamheten är skattebefriad eller för att
avdragsförbud enligt artikel 17.6 gäller för varorna),
en annan näringsidkare, om dennes omsättning är undantagen från
beskattning enligt artikel 24 (som innehåller föreskrifter om undantag
för små företag) och omsättningen avser anläggningstillgångar, eller
en annan näringsidkare om även dennes omsättning omfettas av
vinstmarginalbeskattningen.
Enligt artikel 26a B.4 första stycket skall medlemsländerna tillåta att en
skattskyldig återförsäljare som så önskar får tillämpa bestämmelserna om
beskattning av vinstmarginalen även i andra fell än sådana som avses i
artikel 26a B.2. Denna valmöjlighet gäller vid omsättning av:
33
3 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
- konstverk, samlarföremål eller antikviteter som återförsäljaren själv Prop. 1994/95:202
importerat,
konstverk som tillhandahållits återförsäljaren av dess upphovsman
eller dennes dödsbo, eller
konstverk som tillhandahållits återförsäljaren av en annan näringsid-
kare som inte är en skattskyldig återförsäljare om tillhandahållandet
beskattas med en reducerad skattesats enligt artikel 12.3 c.
Medlemsländerna skall fastställa närmare regler angående skattskyldiga
återförsäljares rätt att frivilligt använda sig av det särskilda systemet. En
återförsäljare som väljer att frivilligt gå in i systemet skall utnyttja detta
under en tid av minst två kalenderår.
En skattskyldig återförsäljare som använder sig av de särskilda be-
stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen skall ha möjlighet att
för vilken omsättning som helst avstå från att tillämpa detta och i stället
tillämpa det normala systemet (artikel 26a B. 11). Ett sådant avstående
kan utnyttjas både för omsättningar som obligatoriskt omfattas av det
särskilda systemet och för omsättningar som kan omfattas av det systemet
efter ansökan av återförsäljaren.
En skattskyldig återförsäljares omsättning som sker enligt artikel 15,
dvs. genom export, skall undantas från tillämpning av det särskilda
systemet. Liksom beträffande omsättningar som beskattas enligt det
normala systemet skall någon skatt således inte utgå vid export.
4.3.3 Definitioner
I artikel 26a A och i bilaga I till sjätte direktivet definieras vad som vid
tillämpning av bestämmelserna i artikeln skall förstås med
konstverk,
samlarföremål,
antikviteter,
begagnade varor,
- skattskyldig återförsäljare,
auktionsförrättare, och
uppdragsgivare för auktionsförrättare.
Med konstverk avses
1. tavlor, collage och liknande dekorativa målningar och teckningar,
som är utförda helt för hand av konstnären, med undantag för plan-
ritningar, andra ritningar samt teckningar för arkitektoniskt, ingen-
jörstekniskt, industriellt, kommersiellt, topografiskt eller liknande
ändamål, föremål dekorerade för hand, teaterkulisser, ateljéfonder o.d.
målade på textilvävnad (KN-nummer 9701),
2. konstgrafiska originalblad, avtryck och litografier, tryckta i
begränsat antal direkt i svartvitt eller färg från en eller flera tryckformar
som konstnären framställt helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket
material som använts, dock med undantag för mekaniska eller fbtomeka-
niska förfaranden (KN-nummer 9702 00 00),
34
3. originalskulpturer oavsett materialet, under förutsättning att de är Prop. 1994/95:202
helt utförda av konstnären; avgjutningar vars utförande är begränsat till
åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rätt-
sinnehavare (KN-nummer 9703 00 00), i undantagsfall som fästställs av
medlemsstaterna får detta antal utökas för skulpturer som utförts före den
1 januari 1989,
4. handvävda tapisserier (KN-nummer 5805 00 00) och väggbonader
(KN-nummer 6304 00 00) handgjorda efter originalritningar av konst-
nären, under förutsättning att det finns högst åtta exemplar av varje,
5. unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären och
signerade av honom,
6. emaljer på koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta num-
rerade exemplar signerade av konstnären eller verkstaden, med undantag
för smycken samt guld- och silverföremål,
7. fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans
tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar,
oavsett storlek och underlag.
Medlemsländerna har möjlighet att inte betrakta föremål som anges i
5-7 som konstverk.
Med samlarföremål avses
1. frimärken och beläggningsstämplar, frankeringsstämplar, förstadags-
brev, kuvert, brevkort, kortbrev o.d. försedda med frimärke, makulera-
de, eller om de är omakulerade, inte gångbara och inte avsedda som
lagligt betalningsmedel (KN-nummer 9704 00 00),
2. samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt,
mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt,
etnografiskt eller numismatiskt intresse (KN-nummer 9705 00 00).
Med antikviteter avses föremål, andra än konstverk och samlarföremål,
med en ålder överstigande 100 år (KN-nummer 9706 00 00).
Med begagnade varor avses lös egendom som är lämplig för vidare
användning i befintligt skick eller efter reparation, med undantag av
konstverk, samlarföremål eller antikviteter och med undantag av ädla
metaller eller ädelstenar enligt medlemsstaternas definition.
Med skattskyldig återförsäljare avses en skattskyldig person som inom
ramen för sin ekonomiska verksamhet köper eller förvärvar för sitt
företag, eller importerar i syfte att sälja vidare, begagnade varor eller
konstverk, samlarföremål eller antikviteter vare sig denna skattskyldiga
person handlar i eget namn eller för en annan persons räkning inom
ramen för ett avtal enligt vilket provision skall betalas vid köp eller
försäljning.
Med auktionsförrättare as/s&s vaije skattskyldig person som inom
ramen för sin ekonomiska verksamhet erbjuder varor till försäljning vid
en offentlig auktion i syfte att överlåta dem till högstbjudande.
Med uppdragsgivare till auktionsförrättare förstås vaije person som
överlämnar varor till en auktionsförrättare som ett led i ett avtal enligt
vilket provision skall betalas på följande villkor:
35
- auktionsförrättaren erbjuder varorna till försäljning i eget namn men Prop. 1994/95:202
för uppdragsgivarens räkning,
auktionsförrättaren överlåter varorna i eget namn men för uppdrags-
givarens räkning till den högstbjudande vid den offentliga auktionen.
4.3.4 Beskattningsunderlag och skattesatser
Normal marginalbeskattning
De särskilda reglerna om beskattning av skattskyldiga återförsäljares
vinstmarginal innebär att beskattningsvärdet vid en omsättning skall
motsvara vinstmarginalen hos återförsäljaren, utom mervärdesskatt som
hänför sig till marginalen. Vinstmarginalen utgörs av skillnaden mellan
återförsäljarens försäljningspris och inköpspris för de aktuella varorna.
Med försäljningspris avses hela den ersättning som återförsäljaren har
erhållit eller kommer att erhålla från köparen eller från en tredje part.
Häri skall inräknas bidrag som har ett direkt samband med transaktionen,
skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor. Vidare skall ingå bikostnader
såsom t.ex. provisions-, emballage-, frakt- och försäkringskostnader som
återförsäljaren tar ut av kunden. I försäljningspriset skall dock inte
inräknas sådana belopp som anges i artikel 11 A. 3 (dvs. prisnedsätt-
ningar, rabatter och ersättning för utlägg som säljaren haft för köparens
räkning).
Med inköpspris avses motsvarande ersättning som nu angetts, som
leverantören har erhållit eller skall erhålla av den skattskyldiga återförsäl-
jaren.
Om en skattskyldig återförsäljare väljer att frivilligt gå in i systemet
enligt artikel 26a B.4 skall beskattningsvärdet bestämmas på samma sätt
som enligt det obligatoriska systemet. Vid omsättning av varor som
återförsäljaren själv importerat skall inköpspriset motsvara beskattnings-
underlaget vid import bestämt enligt artikel 11 B, inklusive den mervär-
desskatt som erlagts eller skall erläggas i anledning av importen.
Förenklad marginalbeskattning
Direktivet ger möjlighet för medlemsländerna att tillämpa ett förenklat
system för skatteuppbörden. Sådana regler kan, efter konsultationer med
EG:s mervärdesskattekommitté enligt artikel 29, införas för vissa trans-
aktioner eller för vissa skattskyldiga återförsäljare. Det förenklade
systemet innebär att beskattningsunderlaget avseende omsättningar som
omfettas av vinstmarginalbeskattningen bestäms för varje redovisnings-
period. I sådana fell skall beskattningsunderlaget motsvara den totala
vinstmarginalen minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till
marginalen.
36
Den totala vinstmarginalen skall utgöras av skillnaden mellan Prop. 1994/95:202
det sammanlagda värdet av omsättningar under redovisningsperioden
av varor som beskattas enligt de särskilda bestämmelserna för
beskattning av vinstmarginalen; detta värde skall motsvara det
sammanlagda försäljningspriset bestämt på sätt anges ovan, och
det sammanlagda värdet av inköp av varor som återförsäljaren gör
under perioden; detta värde skall motsvara det sammanlagda inköps-
priset bestämt på sätt anges ovan.
Medlemsländerna skall se till att de skattskyldiga som berörs varken
uppnår fördelar som de inte är berättigade till eller lider oberättigade
förluster.
Offentliga auktioner
Enligt det sjätte direktivet kan bestämmelserna om beskattning av vinst-
marginalen vid försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål
och antikviteter tillämpas även då varorna säljs på offentlig auktion. I
artikel 26a C ges dock medlemsländerna möjlighet att, med vissa
avvikelser från de särskilda reglerna som gäller för skattskyldiga
återförsäljare, införa särskilda regler för festställande av beskattnings-
underlaget vid försäljning på offentlig auktion. Bestämmelserna gäller
omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter
som en auktionsförrättare säljer i eget namn men för annans räkning.
Försäljningen skall ske enligt avtal om ersättning i form av provision.
Enligt definitionen av auktionsförrättare (se avsnitt 4.3.3) skall denne
vara en näringsidkare.
Reglerna gäller endast om uppdragsgivaren har en viss status, nämligen
om denne är
en person som inte är näringsidkare,
en näringsidkare, om dennes omsättning av varan är undantagen från
beskattning enligt artikel 13 B c (gäller varor som används i en
verksamhet men där inte medför rätt till avdrag för ingående skatt,
antingen för att verksamheten är skattebefriad eller för att avdrags-
förbud enligt artikel 17.6 gäller för omsättning av varorna),
- en annan näringsidkare, om dennes omsättning av varan är undanta-
gen från beskattning enligt artikel 24 (som avser undantag för små
företag) såvitt gäller kapitaltillgångar, eller
en skattskyldig återförsäljare, om dennes omsättning beskattas enligt
bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen.
Beskattningsunderlaget vid försäljning på offentlig auktion skall
motsvara det belopp som faktureras kunden av auktionsförrättaren,
minskat med:
- det belopp som auktionsförrättaren skall utge eller har utgett till
uppdragsgivaren, och
skatten i anledning av försäljningen vid auktionen.
37
Det belopp som auktionsförrättaren har betalat eller skall betala till Prop. 1994/95:202
uppdragsgivaren utgörs av skillnaden mellan det klubbade priset för varan
vid auktionen och den provision som auktionsförrättaren erhållit eller
skall erhålla från uppdragsgivaren enligt kontraktet mellan dem.
Vad som utgör beskattningsunderlag är alltså i princip den ersättning
som auktionsförrättaren erhåller från uppdragsgivaren.
\hlmöjlighet beträffande beskattningsunderlag och skattesatser
Enligt artiklarna 11 A.4, 11 B.6, 12.3 c och 12.5 ges medlemsländerna
rätt att under vissa omständigheter föreskriva att beskattningsunderlaget
skall utgöra endast en andel av det normala beskattningsunderlaget eller
att en reducerad skattesats skall tillämpas på viss import eller omsättning.
Enligt artikel 11 B.6 får medlemsländer, som den 1 januari 1993 inte
utnyttjade möjligheten att tillämpa en eller två reducerade skattesatser,
föreskriva att beskattningsunderlaget vid import av konstverk, sam-
larföremål och antikviteter (men inte begagnade varor) skall utgöra endast
en andel av det beskattningsunderlag som annars skall bestämmas, dock
inte en mindre andel än att mervärdesskatten uppgår till minst 5 procent
av detta senare beskattningsunderlag.
Om ett medlemsland väljer att bestämma beskattningsunderlaget på
detta sätt får man också - enligt artikel 11 A.4 - föreskriva att en
motsvarande regel skall gälla vid omsättning av ett konstverk, när detta
omsätts
- av upphovsmannen eller dennes dödsbo eller
- vid ett enstaka tillfälle av en näringsidkare som inte är en skattskyl-
dig återförsäljare, om denne själv har importerat konstverket eller om
detta tillhandahållits åt honom av upphovsmannen eller dennes
dödsbo eller om han haft rätt till avdrag för hela den ingående
mervärdesskatt som hänfört sig till förvärvet av konstverket.
Enligt artikel 12.3 c ges medlemsländer, som i enlighet med artikel
12.3.a i det sjätte direktivet tillämpar en eller flera reducerade skattesat-
ser, möjlighet att låta en av dessa omfatta även import av konstverk,
samlarföremål och antikviteter. Om denna möjlighet utnyttjas får man
också föreskriva att den reducerade skattesatsen skall gälla vid sådan
omsättning av konstverk som avses i artikel 11 A.4.
Enligt artikel 12.5 skall samma skattesats gälla vid import av vissa
varor och vid omsättning inom landet av samma varor. Detta gäller dock
inte då ett medlemsland utnyttjar möjligheten att tillämpa reducerad
skattesats vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Det
är därför möjligt att ta ut reducerad skatt vid import av sådana varor och
full skatt vid omsättning av varorna inom landet.
38
4.3.5 Avdragsrätten
Prop. 1994/95:202
Enligt artikel 26a B.6 får en skattskyldig person inte göra avdrag för
ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av varor från en
skattskyldig återförsäljare, om dennes omsättning av varorna omfattas av
bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen.
En skattskyldig återförsäljare vars omsättning av varor omfattas av
bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen har enligt artikel 26a
B. 7 inte rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till sådana
varor när det är fråga om
- konstverk, samlarföremål och antikviteter som han själv har importe-
rat,
- konstverk som tillhandahålls honom av upphovsmannen eller dennes
dödsbo, eller
konstverk som tillhandahålls honom av en näringsidkare som inte är
en skattskyldig återförsäljare.
Några särskilda begränsningar av avdragsrätten i övrigt gäller inte. En
skattskyldig återförsäljare har därför rätt till avdrag för annan ingående
skatt i verksamheten, t.ex. sådan som avser reparationer och förbättringar
av varor som omfettas av systemet för beskattning av vinstmaiginalen.
Om en skattskyldig återförsäljare utnyttjar möjligheten att tillämpa de
vanliga skattebestämmelsema på omsättning av begagnade varor m.m.
har han rätt till avdrag för ingående skatt enligt vad som sägs i artikel
26a B. 11. Om omsättningen avser
konstverk, samlarföremål eller antikviteter som han importerat själv
får han göra avdrag för den skatt som hänför sig till importen av
varorna,
konstverk som förvärvats från upphovsmannen eller dennes dödsbo
eller från en näringsidkare som inte är en skattskyldig återförsäljare
får han göra avdrag för den skatt som hänför sig till förvärvet.
Denna rätt till avdrag inträder vid den tidpunkt då skattskyldigheten
inträder för återförsäljarens omsättning av varorna.
4.3.6 Särskilt om begagnade transportmedel
I princip gäller enligt det sjätte direktivet att mervärdesbeskattningen skall
ske i konsumtionslandet. Detta uppnås genom att transaktioner, där
säljaren och köparen finns i olika medlemsländer, beskattas i köparens
land och inte i säljarens. Särskilda regler gäller dock i vissa fell då
köparen är en icke skattskyldig person (beskattningen sker då vanligen i
förvärvslandet).
För nya transportmedel (motordrivna marktransportmedel samt fertyg
och luftfertyg) skall mervärdesskatten alltid tas ut i det land till vilket det
nya transportmedlet förs för att användas permanent. För begagnade
transportmedel gäller de allmänna reglerna för varuhandeln, vilket
innebär att en privatpersons inköp normalt beskattas i förvärvslandet. Till
39
kategorin nya transportmedel räknas emellertid även fordon av olika slag Prop. 1994/95:202
som endast använts i mindre omfattning (artikel 28a.2 b).
I artikel 26a D anges att sådana nya transportmedel inte omfattas av be-
stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen såvitt avser handeln
mellan medlemsländer. Vid handel internt i ett medlemsland kan
emellertid dessa beskattningsregler tillämpas for samtliga begagnade
transportmedel. Skälet till att bestämmelsen införts är att även transport-
medel som på grund av vad som anges i artikel 28a. 2 b anses som nya
kan anses som begagnade enligt artikel 26a A d.
I artikel 28o. 1 i det sjätte direktivet har tagits in en övergångsordning
som gäller omsättning av begagnade transportmedel. Bestämmelserna
innebär att ett medlemsland som den 31 december 1992 tillämpade
särskilda bestämmelser - andra än sådana som avser beskattning av
vinstmaiginalen - för omsättning av begagnade transportmedel, får
fortsätta att göra det under en övergångstid.
För att ett medlemsland skall få tillämpa en sådan övergångsordning
förutsätts att ett antal krav är uppfyllda. I korthet skall de särskilda
reglerna innebära att skatt beräknas på samma sätt som enligt det normala
mervärdesskattesystemet, men att avdrag får göras för den skatt som
anses ingå i inköpspriset. Fråga är alltså om ett system som liknar det
svenska systemet med rätt till avdrag för fiktiv skatt. Tillämpningsom-
rådet för övergångsordningen är dock mera begränsad än det svenska
systemet. Exempelvis får de särskilda reglerna inte leda till en lägre
beskattning än om systemet för beskattning av vinstmarginalen hade
tillämpats. Ytterligare begränsningar finns.
Övergångstiden sträcker sig till utgången av år 1996 eller till den
senare dag då ett slutligt system för beskattning av transaktioner mellan
medlemsländerna träder i kraft.
4.3.7 Administrativa föreskrifter
Allmänt
En skattskyldig återförsäljare som tillämpar både det normala mervärdes-
skattesystemet och det särskilda systemet för beskattning av vinst-
marginalen, måste i sin redovisning särskilja vilka transaktioner som hör
till respektive skattesystem. Varje medlemsland bestämmer regler för hur
redovisningen skall gå till. På faktura eller motsvarande handling som en
skattskyldig återförsäljare utfärdar får inte anges skatt i anledning av
omsättning som beskattas enligt det särskilda systemet. Detta hänger
samman med att sådan skatt inte är avdragsgill för köparen (jfr avsnitt
4.3.5).
40
Särskilt om offentliga auktioner
Prop. 1994/95:202
En auktionsförrättare skall uppfylla vissa skyldigheter. Till den som
förvärvar en vara vid en auktion skall auktionsförrättaren utfärda faktura
eller motsvarande handling (artikel 26a C.4). På fakturan skall anges:
- det klubbade priset för varan vid auktionen,
skatter, tullar, importavgifter och andra avgifter, och
bikostnader, såsom provisions-, emballage-, frakt- och försäkrings-
kostnader som auktionsförrättaren debiterar köparen av varan.
På fakturan får inte anges någon mervärdesskatt.
Auktionsförrättaren skall vidare utfärda en avräkningsnota till uppdrags-
givaren (artikel 26a C. 5). På denna handling skall det klubbade priset för
varan vid auktionen - minskat med auktionsförrättarens provision -
anges. Avräkningsnotan skall vidare fungera som sådan faktura som
uppdragsgivaren enligt artikel 22.3 är skyldig att utfärda. Detta förut-
sätter dock att uppdragsgivaren är skattskyldig.
Även vissa skyldigheter beträffande räkenskaper föreligger för en
auktionsförrättare.
4.3.8 Övergångsbestämmelser avseende handeln mellan
medlemsländerna
Artikel 26a D innehåller övergångsbestämmelser avseende handel mellan
medlemsländerna. Reglerna gäller under den tid som anges i artikel 281,
dvs. till utgången av år 1996 eller till den senare dag då ett slutligt
system för beskattning av transaktioner mellan medlemsländerna träder
i kraft.
Enligt artikel 26a D a omfettas nya transportmedel i vissa fell inte av
bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen (jfr avsnitt 4.3.6).
Enligt artikel 26a D b skall gemenskapsintema förvärv av begagnade
varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter inte beskattas, om
säljaren är en skattskyldig återförsäljare eller auktionsförrättare i ett annat
medlemsland och varorna har beskattats i det landet i enlighet med
systemet för beskattning av vinstmaiginalen eller enligt reglerna för
särskild beräkning av beskattningsunderlag för auktionsförrättare. Under
samma förutsättning skall enligt artikel 26a D c inte heller bestämmel-
serna om distansförsäljning respektive bestämmelserna om undantag för
omsättningar till andra medlemsländer tillämpas. Det sagda innebär att en
skattskyldig återförsäljare i ett annat medlemsland kan sälja varor av de
aktuella slagen till köpare i Sverige och tillämpa den skattesats som gäller
för sådan omsättning i återförsäljarens hemland.
41
Prop. 1994/95:202
Regeringens förslag: Nya regler för beskattning av omsättning av
begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter införs i
mervärdesskattelagen. Till följd härav slopas de nuvarande reglerna om
rätt till avdrag för fiktiv skatt. De nya bestämmelserna införs i
huvudsak i ett nytt kapitel (9 a) i lagen.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna motsätter sig att nya
regler för beskattning av begagnade varor m.m. införs. Några remissin-
stanser, däribland Riksskatteverket, anser dock att införandet av de nya
bestämmelserna bör ske vid en senare tidpunkt.
Skälen för regeringens förslag: Avsaknaden av gemensamma regler
inom EG för beskattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål
och antikviteter har medfört konkurrenssnedvridningar för handeln över
gränserna med sådana varor. Skillnaderna i beskattningssystem har också
medfört att det kunnat uppkomma situationer med dubbelbeskattning eller
där beskattning helt kunnat undvikas. Sådana skillnader har också kunnat
bidra till en oriktig fördelning av kostnaderna för finansieringen av EU:s
budget, eftersom den mervärdesskatteberoende delen av EU:s inkomster
bygger på att mervärdesskattebasen är harmoniserad. Det är mot denna
bakgrund man skall se de harmoniserade reglerna för beskattningen av
begagnade varor m.m. som antagits genom direktivet 94/5/EG.
För svensk del är det väsentligt att en anpassning snarast sker till de
nya EG-reglema. En bristande sådan anpassning skulle bl.a. leda till
betydande svårigheter i fråga om gränsöverskridande handel med varor
av ifrågavarande slag. Sverige har naturligtvis också en formell skyldig-
het att införa reglerna i nationell lagstiftning, enligt direktivet redan från
den 1 januari 1995. Som angetts i prop. 1994/95:57 fanns under hösten
1994 inte möjlighet att hinna utarbeta förslag till nödvändiga ändringar
i lagstiftningen. Lagstiftning bör emellertid ske nu. Någon möjlighet att,
som vissa remissinstanser föreslagit, ytterligare skjuta upp lagstiftningen
finns inte, vare sig formellt eller i betraktande av den internationella
varuhandelns krav.
I svensk mervärdesskattelagstiftning bör således nu införas bestämmel-
ser som motsvarar de obligatoriska EG-reglema för beskattning av
begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Detta kan
lagtekniskt ske på i princip två olika sätt. Antingen förs bestämmelserna
in i ML i anslutning till de olika bestämmelser med vilka de har ett
sakligt samband, eller så samlas bestämmelserna i ett eget kapitel i lagen.
Nackdelen med den förra metoden är att bestämmelserna skulle finnas på
flera olika ställen och därmed bli svåra att hitta. Sådana problem undviks
till stora delar om man använder den senare metoden. Nackdelen med
denna metod är att den till viss del bryter mot lagens allmänna upp-
42
byggnad. Regeringen anser dock att fördelarna med att föra samman de Prop. 1994/95:202
särskilda bestämmelserna om beskattning av begagnade varor m.m. i ett
särskilt kapitel överväger. Det nya kapitlet föreslås bli betecknat som
kapitel 9 a.
De bestämmelser i ML som reglerar rätten till avdrag för fiktiv
mervärdesskatt skall slopas. Detta gäller i första hand bestämmelserna i
8 kap. 2 § 2 och 3 ML samt de bestämmelser i 8 kap. 7 § som avser
fiktiv skatt.
Reglerna i ML om rätt till avdrag för fiktiv skatt har ett vidare tillämp-
ningsområde än de regler för beskattning av begagnade varor m.m. som
nu föreslås införda. Avdragsrätten för fiktiv skatt omfattar inte endast
begagnade varor utan i vissa situationer även varor av annat slag.
Exempel på sådana situationer är då en privatperson säljer bär, svampar
eller honung till någon som är skattskyldig. Enligt gällande regler har
förvärvaren av varorna rätt att göra avdrag för fiktiv skatt, oavsett om
varorna är belastade med någon mervärdesskatt eller ej. Avdragsregeln
kan i dessa fäll närmast anses innebära ett stöd till ifrågavarande
verksamheter, givet inom mervärdesskattens ram. Denna typ av
mervärdesskatteanknutna åtgärder är inte möjliga när vårt mervärdes-
skattesystem nu skall anpassas till EG-reglema.
Det föreslagna systemet med beskattning av säljarens vinstmaiginal är
heller inte tillämpligt i dessa situationer eftersom det är fråga om varor
som inte omfattas av reglerna. Den som omsätter varor av ifrågavarande
slag förvärvade från någon som inte är skattskyldig måste alltså erlägga
skatt enligt normala regler.
Ytterligare en situation som har medfört rätt till avdrag för fiktiv skatt
men som inte omfattas av de nya marginalbeskattningsreglema, är då ett
företag från en privatperson förvärvar varor, exempelvis inventarier, som
är avsedda att brukas i verksamheten. Eftersom avsikten inte är att sälja
varorna vidare är reglerna om vinstmaiginalbeskattning inte tillämpliga
vid en efterföljande omsättning (jfr ovan angående definitionen av skatt-
skyldig återförsäljare). Det bör dock beaktas att denna omsättning i fråga
om inventarier omfattas av undantaget från skatteplikten i 3 kap. 24 §.
Bestämmelserna i artikel 26a B 1, 2 och 4, som reglerar i vilka fäll
marginal systemet skall tillämpas, är obligatoriska. Motsvarigheter till
dessa bestämmelser skall således införas i ML. Detta bör ske genom att
de får bilda 1 och 2 §§ i det nya kapitlet 9 a.
Några särskilda bestämmelser om små företag finns inte i ML utöver
vad som föreskrivs i 14 kap. 3 § om redovisning av mervärdesskatt i
särskild självdeklaration. Bestämmelsen om att systemet för beskattning
av vinstmarginalen skall tillämpas när ett förvärv har skett från en
näringsidkare vars omsättning är undantagen från beskattning enligt
bestämmelserna om små företag i artikel 24 kommer därför i huvudsak
endast att omfätta förvärv från näringsidkare i ett annat EG-land. När det
gäller en konstnärs överlåtelse av egna verk föreslås dock nu en regel om
begränsning av skattskyldigheten vid låg omsättning, se vidare avsnitt
43
4.5. Även vid forvärv i dessa fåll skall maiginalbeskattningsregeln Prop. 1994/95:202
användas vid en vidareförsäljning.
Bestämmelserna i 9 a kap. 1 och 2 §§ behandlas vidare i författnings-
kommentaren.
Regeringens förslag: Undantaget i 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen
för omsättning eller införsel av alster av bildkonst slopas. Samtidigt
införs i 1 kap. 2 a § ML en begränsning av skattskyldigheten vid låg
omsättning.
Promemorians förslag: Innebär endast att uttrycket bildkonst i 3 kap.
11 § 2 ML ersätts med begreppet konstverk enligt EG:s regler.
Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att undantaget i 3 kap.
11 § första stycket 2 skall slopas. Även Svenska Galleriförbundet anser
att sistnämnda undantag skall tas bort.
Skälen för regeringens förslag: Utredningen om teknisk EG-an-
passning av de indirekta skatterna föreslog i sitt slutbetänkande Mervär-
desskatten och EG (SOU 1994:88) att undantaget från skatteplikt i 3 kap.
11 § 2 ML, som avser omsättning eller införsel av alster av bildkonst
vilka inte utgör fotografiskt verk, skulle upphävas (anf. betänkande
s. 131 ff). Skälet till förelaget var att EG:s mervärdesskatteregler inte
innehåller något motsvarande undantag. Av kulturpolitiska skäl föreslogs
samtidigt en begränsning av skatteplikten på så sätt att en konstnär inte
skulle bli skattskyldig för omsättning av alster av bildkonst om be-
skattningsunderlagen för beskattningsåret kunde beräknas understiga
90 000 kr.
Utredningens förelag remissbehandlades. De remissinstanser som
berörde förelaget var i princip positiva till att skattefriheten for konstverk
togs bort och att en gräns för skattskyldigheten samtidigt infördes.
Konstnärernas Riksorganisation och Konstnärliga och Litterära Yrkesut-
övares Samarbetsnämnd ansåg emellertid dels att en gräns för skattskyl-
digheten kan förorsaka tillämpningsproblem, dels att en högre gräns för
skattskyldigheten borde övervägas. Konstnärernas Riksorganisation ansåg
vidare att en skattesats om 5 procent borde införas för dessa omsätt-
ningar.
Utredningens förelag ledde emellertid inte till lagstiftning eftersom
regeringen ansåg att frågan behövde övervägas ytterligare (se prop.
1994/95:57 s. 106).
Införandet av särskilda regler för beskattning av begagnade varor,
konstverk, samlarföremål och antikviteter aktualiserar ånyo frågan om
undantaget i 3 kap. 11 § 2. Det kan därvid åter konstateras att någon
motsvarighet till undantaget inte finns i sjätte direktivet. Undantaget skall
därför slopas. Åtgärden bör genomföras nu i samband med införandet av
44
nya regler for handeln med konstverk m.m. Att ha kvar skattefriheten for Prop. 1994/95:202
konstnärernas omsättning skulle, förutom att det strider mot EG-reglema,
skapa osäkerhet om i vad mån marginalbeskattningsprincipen kan
tillämpas i senare led eller ej. Marginalbeskattningen förutsätter
nämligen, med något enstaka ej aktuellt undantag, att fråga är om varor
som genomgående är skattepliktiga.
Såsom föreslogs av Utredningen om teknisk EG-anpassning av de
indirekta skatterna (se ovan) kan emellertid skattskyldigheten begränsas
i de fåll omsättningen är låg. Regeringen anser emellertid att en väsentligt
högre omsättningsgräns bör gälla än vad som utredningen föreslog.
Skattskyldighet för de ifrågavarande subjekten bör således föreligga
endast om de sammanlagda beskattningsunderlagen under beskattningsåret
uppgår till minst 300 000 kr. En sådan gräns för skattskyldigheten kan
dock endast avse omsättningar inom landet. Bakgrunden härtill är att
import av varor får undantas från beskattning endast om motsvarande
omsättning inom landet undantas från beskattning (artikel 14.1. a - jfr
3 kap. 1 § ML). Ett slopande av undantaget i 3 kap. 11 § 2 innebär att
omsättning av konstverk i sig kommer att omfettas av skatteplikten, men
i de fell den föreslagna skattskyldighetsgränsen inte överskrids sker ingen
beskattning. Import av konstverk som ägs av upphovsmannen eller
dennes dödsbo skall emellertid alltid beskattas. En bestämmelse av
nämnda innebörd föreslås införd i 1 kap. 2 a § ML.
En konstnär eller dennes dödsbo bör ha möjlighet till frivilligt inträde
i mervärdesskattesystemet. En sådan regel föreslås införd i 1 kap. 2 b §
ML.
EG:s regler medger att omsättning av konstverk av upphovsmannen
eller dennes dödsbo omfettas av en reducerad skattesats (jfr avsnitt
4.3.4). Denna möjlighet bör utnyttjas. Därvid bör skattesatsen enligt 7
kap. 1 § tredje stycket ML, dvs. 12 procent användas. Samma skattesats
kommer därmed att gälla för omsättning av konstverk som ägs av
upphovsmannen eller dennes dödsbo som för import av konstverk (se
vidare avsnitt 4.7).
Regeringens forslag: Definitioner av vissa centrala begrepp för be-
skattningen av begagnade varor m.m. införs i 9 a kap. mervärdesskatte-
lagen. Definitionerna utformas i enlighet med EG:s regler.
Promemorians förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regering-
ens förslag. Regeringens förslag innebär emellertid att ädelmetaller och
ädelstenar i viss omfattning skall omfettas av definitionen av begagnade
varor och därmed kunna beskattas enligt systemet för beskattning av
vinstmarginalen.
45
Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inga invändningar Prop. 1994/95:202
mot förslaget. Svenska Revisorsamfundet anser att definitionerna i före-
kommande fell bör uttryckas i klartext och ej endast genom hänvisning
till den Kombinerade Nomenklaturen. Konstnärernas Riksorganisation
samt Föreningen Sveriges Konsthantverkare och Industriformgivare anser
att definitionen av konstverk skall ändras så att den omfattar alla material
och inte enbart föremål av keramik. Bukowski Auktioner AB, Stockholms
Auktionsverk och Sveriges Konst- och Antikhandlareförening anser att
föremål av ädelmetaller eller av ädelstenar såsom smycken skall omfettas
av definitionen av begagnade varor. Sveriges Redovisningskonsulters
Förbund anser att som skattskyldig återförsäljare även skall anses den
som brukar en sådan vara som omfettas av bestämmelserna om vinst-
marginalbeskattning.
Skälen for regeringens förslag: De definitioner som intagits i bilaga
I till sjätte direktivet är bindande för medlemsstaterna. I ML skall därför
införas bestämmelser som har ett sådant innehåll att det motsvarar dessa
definitioner. Några ändringar eller tillägg till definitionerna kan inte göras
av ett enskilt medlemsland.
Vad först gäller begagnade varor bör definitionen härav i princip ut-
formas enligt EG:s regler. Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med vara
materiella ting, bland dem festigheter och gas, samt värme, kyla och
elektrisk kraft. Eftersom EG-reglema endast omfettar lös egendom bör
från definitionen av begagnade varor uteslutas vad som enligt 1 kap. 11 §
ML utgör festighet.
Enligt EG:s regler skall ädla metaller och ädelstenar inte räknas som
begagnade varor vid tillämpning av bestämmelserna om vinstmaiginal-
beskattning. Det ankommer på vaije medlemsland att bestämma vad som
skall förstås med ädla metaller och ädelstenar. Enligt vad regeringen har
erferit får detta emellertid inte leda till att från tillämpningen av reglerna
om beskattning av vinstmarginalen utesluts varor, särskilt smycken, som
framställts av ädla metaller och ädelstenar. Det är således endast
obearbetat eller i huvudsak obearbetat material som inte skall omfettas av
definitionen av begagnade varor.
De nuvarande bestämmelserna i ML om avdrag för fiktiv skatt gäller
enligt 8 kap. 12 § inte för varor som helt eller till väsentlig del består av
guld, silver eller platina (om ersättningen vid förvärvet av varan under-
stiger 175 procent av metallvärdet på dagen för förvärvet av guldet,
silvret eller platinan i varan) och inte heller för skrot, avfåll eller någon
annan liknande vara som innehåller guld, silver eller platina. I 10 kap.
12 § ML, som reglerar rätten till återbetalning av ingående skatt vid
export, anges vidare att sådan återbetalning inte medges i fråga om bl.a.
varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina
men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 § och inte heller
i fråga om naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar.
Nu nämnda bestämmelser i ML är i vissa avseenden mer omfattande
än ifrågavarande EG-bestämmelse. ML:s regler torde vad gäller
ädelstenar även avse infettade ädelstenar, t.ex. i smycken. Vidare kan
46
naturpärlor inte anses utgöra ädelstenar och torde därför inte omfattas av Prop. 1994/95:202
EG-regeln. Mot bakgrund härav bör definitionen av begagnade varor för
vinstmarginalbeskattningen inte omfatta:
varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller
platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175
procent av metallvärdet på dagen för förvärvet av guldet, silvret eller
platinan i varan, samt skrot, avfåll eller liknande som innehåller
guld, silver eller platina, eller
oinfättade naturliga och syntetiska ädelstenar.
Definitionen av konstverk bygger på EG:s tulltaxa (rådets förordning
[EEG] nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenkla-
turen och om Gemensamma tulltaxan). I definitionerna hänvisas också till
tulltaxan. Motsvarande hänvisningar kan göras i de svenska bestämmel-
serna. Utformningen av definitionen av konstverk behandlas närmare i
författningskommentaren.
Den nuvarande avgränsningen i 3 kap. 11 § 2 ML av de skattefria
områdena torde innebära att keramikföremål och emaljarbeten är
skattefria konstverk endast om de utgör originalskulpturer. Den möjlighet
som gemenskapsrätten ger (artikel 26a A a) att inte behandla sist nämnda
varor som konstverk bör därför utnyttjas. Detsamma bör gälla för
fotografiska verk, som för närvarande inte omfattas av skattefriheten för
konstverk enligt ML. De nu nämnda varorna skall således inte anses
utgöra konstverk vid tillämpning av de nya reglerna i 9 a kap. Det
innebär att de vanliga merväidesskattereglema tillämpas. Om sådana
varor när de omsätts anses begagnade enligt den allmänna definitionen
därom, torde dock reglerna för försäljning av begagnade varor vara att
tillämpa.
Samlarföremål och antikviteter bör i ML definieras på det sätt som
gjorts i det sjätte direktivet.
Definitionen av skattskyldig återförsäljare bör tas in i ML. Det kan
anmärkas att det som utmärker en skattskyldig återförsäljare i förhållande
till andra näringsidkare endast är att han i sin näringsverksamhet omsätter
sådana varor som omfattas av bestämmelserna om vinstmaiginalbe-
skattning.
1 enlighet med EG-reglema skall som skattskyldig återförsäljare endast
avses den som förvärvar varor i syfte att sälja dessa vidare. Varor som
i och för sig omfattas av definitionerna i 9 a kap. 4-7 §§ men som
förvärvas för att brukas av en näringsidkare, skall inte omfattas av
systemet med vinstmarginal beskattning (jfr avsnitt 4.4).
Som framgår av avsnitt 4.7 föreslås inte att motsvarigheter till de
särskilda bestämmelserna om beskattningsunderlag vid försäljning på
offentlig auktion införs i ML. Något behov av att definiera vad som skall
förstås med auktionsförrättare och uppdragsgivare till auktionsförrättare
finns därför inte.
47
Prop. 1994/95:202
Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen införs EG-anpassade
regler om hur beskattningsunderlaget skall bestämmas vid omsättning
av begagnade varor m.m. av en skattskyldig återförsäljare. För vissa
angivna fall ges möjlighet för en återförsäljare att bestämma beskatt-
ningsunderlag för en hel redovisningsperiod. Om denna möjlighet
utnyttjas skall det vara möjligt att kvitta ett underskott som uppstått
under en redovisningsperiod mot ett överskott som uppkommer under
en senare period.
För import av konstverk, samlarföremål och antikviteter skall
skattesatsen vara 12 procent. Även för en upphovsmans eller dennes
dödsbos omsättning av konstverk skall skattesatsen vara 12 procent.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag. I promemorian föreslås dock att kvittningsrätten för underskott
vid förenklad marginalbeskattning endast skall få utnyttjas mot överskott
som uppstår under samma kalenderår. Vidare innehåller promemorian
inte något förslag om reducerad skattesats för en upphovsmans eller
dennes dödsbos omsättning av konstverk.
Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser anser att kvittning av
underskott vid förenklad marginalbeskattning skall få ske utan be-
gränsning i tid. Några remissinstanser anser att kvittning även skall få
ske vid normal maiginalbeskattning. Som alternativ till kvittning förordar
några instanser att återbetalning av skatt skall kunna ske. Slutligen anser
några remissinstanser att den reducerade skattesatsen på viss import av
konstverk skall vara lägre än 12 procent.
Skälen för regeringens förslag: I 7 kap. ML finns bestämmelser om
beskattningsunderlaget. Dessa bestämmelser har utformats för att
motsvara EG:s regler om beskattningsunderlag. De särskilda definitioner
av försäljningspris och inköpspris som skall tillämpas vid beskattning av
vinstmaiginalen och som finns i artikel 26a B. 3 andra stycket avviker inte
från vad som föreskrivs i 7 kap. 3 a § ML. Några motsvarande
definitioner behöver därför inte föras in i ML.
Normal marginalbeskattning
I enlighet med vad som föreskrivs i artikel 26a B. 3 första stycket skall
det i ML anges att beskattningsunderlaget är återförsäljarens vinst-
maiginal, minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till vinst-
marginalen, och att vinstmarginalen i sin tur är skillnaden mellan
återförsäljarens försäljningspris och inköpspris. Vidare skall, för det fallet
att en skattskyldig återförsäljare själv har importerat konstverk, sam-
larföremål eller antikviteter, föreskrivas att inköpspriset skall motsvara
beskattningsunderlaget vid importen med tillägg av beloppet av den
48
mervärdesskatt som hänför sig till importen. Bestämmelserna bör tas in Prop. 1994/95:202
i 9 a kap. 9 §.
Innebörden av de nya reglerna för bestämmande av beskattnings-
underlaget kan åskådliggöras med ett exempel.
En vara köps av en skattskyldig återförsäljare från en privatperson
för 1 000 kr. Ingen mervärdesskatt utgår i anledning av denna
omsättning. Varan säljs därefter för 2 000 kr. Detta belopp anges på
fakturan. På denna anges dock inte någon mervärdesskatt (jfr artikel
26a B.4). Priset kan dock sägas innefatta även mervärdesskatt
eftersom säljaren måste kompensera sig för den skatt som han skall
erlägga till staten.
Säljarens vinstmarginal uppgår till (2 000 - 1 000) = 1 000 kr (jfr
artikel 26a B.3). Detta belopp kan även sägas utgöra säljarens
mervärde inklusive mervärdes sirätt.
Beskattningsunderlaget skall motsvara säljarens vinstmarginal
(mervärde) exklusive skatten på denna marginal (artikel 26a B.3).
Beskattningsunderlaget blir därför 1 000 kr minskat med skatten
härav (dvs. 20 %) eller 1 000 X 0,8 = 800 kr.
Den utgående skatten (vad som skall erläggas till staten) blir
således 800 X 0,25 = 200 kr.
För det fäll att inköpspriset för en vara överstiger försäljningspriset för
samma vara, eller med andra ord en negativ vinstmarginal uppkommer,
får mellanskillnaden inte avräknas mot vinst som uppkommit beträffande
andra omsatta varor. Detta skulle strida mot principen att skatten skall
beräknas på varje enskild vara. En avräkning av negativa marginaler kan
endast göras om de särskilda reglerna för förenklad marginalbeskattning
tillämpas (se nedan). En bestämmelse av denna innebörd bör tas in i
9 kap. 10 §.
I 7 kap. 2 § ML bör en hänvisning till bestämmelserna i 9 a kap. tas
in.
Förenklad marginalbeskattning
Enligt det normala marginalbeskattningssystemet skall vinstmarginalen
beräknas för varje omsatt vara som omfattas av systemet. Det är dock
uppenbart att vissa skattskyldiga återförsäljare på grund av arten av den
verksamhet de bedriver inte kommer att kunna beräkna vinstmarginalen
för varje enskild vara. Detta gäller då flera varor har köpts in för en
klumpsumma, varför det inte finns något individuellt inköpspris för de
olika varorna. Det gäller också då inköpspriserna för enskilda varor
visserligen är kända men varorna säljs för en klumpsumma.
För att undvika dessa svårigheter kan medlemsländerna enligt artikel
26a B. 10 medge skattskyldiga återförsäljare att beräkna mervärdesskatten
periodvis på skillnaden mellan periodens försäljningspriser och in-
köpspriser (se avsnitt 4.3.4). För att ett land skall få införa sådana
bestämmelser krävs att konsultation enligt artikel 29 skett.
Det framstår som väsentligt att Sverige utnyttjar möjligheten att medge
periodvis beräkning av beskattningsunderlaget. Det kan här nämnas att
49
4 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
Sverige har inlett konsultationer enligt artikel 29. Skäl att anta att dessa
skulle påverka möjligheten att införa regler av de slag som anges i
promemorian finns ej. Bestämmelser om periodvis beräkning av vinst-
marginalen föreslås därför införda i 9 a kap. 11 §.
När vinstmarginalen beräknas individuellt for varje omsättning får som
nämnts tidigare en förlust på en transaktion inte räknas av mot vinsten på
en annan. Vid periodvis beräkning av vinstmarginalen summeras perio-
dens inköp och dras från periodens försäljningar, vilket leder till att
eventuella förluster på enskilda transaktioner räknas av mot vinster på
andra.
Periodvis beräkning av vinstmarginalen får enligt reglerna i direktivet
tillåtas för vissa transaktioner eller vissa slag av skattskyldiga återför-
säljare. En första förutsättning för tillämpning av detta beräkningssätt bör
vara att det inte är möjligt eller i vart fåll förenat med påtagliga
svårigheter att bestämma vinstmarginalen för enskilda varor. Så är i
första hand fallet om de enskilda varornas inköpspris eller försäljningspris
inte är känt, vilket gäller om de köpts in eller sålts för en klumpsumma.
I dessa fäll bör det i princip vara möjligt att tillåta periodvis beräkning
av vinstmarginalen.
Det kan ifrågasättas om inte vissa begränsningar av möjligheten att
använda periodvis redovisning bör gälla. Vissa av EU:s medlemsländer
tillåter inte att varor av högre värde får omfattas av den periodvisa
beräkningen av beskattningsunderlaget. Exempelvis får enligt tysk rätt
varor med ett inköpsvärde av minst 1 000 D-mark inte ingå i den
periodvisa beräkningen. En sådan beloppsgräns kan innebära vissa
fördelar ur kontrollsynpunkt, men kan å andra sidan leda till admini-
strativt merarbete för de skattskyldiga återförsäljare som förvärvar varor
av större värde för en klumpsumma. Sammantaget finner regeringen att
det för närvarande inte finns tillräckliga skäl att bestämma någon belopps-
gräns. Den som tillämpar metoden får alltså göra det oavsett varornas
värde.
Vissa slag av varor bör emellertid undantas från bestämmelserna om
periodvis beräkning av vinstmaiginalen. Detta gäller motorfordon. Sådana
är i regel registrerade och därför lätta att identifiera. De har oftast ett
högt värde i jämförelse med begagnade varor i övrigt. Begagnade
motorfordon bör därför generellt ställas utanför detta system. Detta skulle
dock kunna orsaka svårigheter i det fäll en bil förvärvas för att skrotas
och säljas i delar. Bestämmelsen bör därför utformas så att den gäller
motorfordon endast om de förvärvats för att efter skrotning säljas i delar.
Uttrycket motorfordon har i detta sammanhang den betydelse som anges
i fordonskungörelsen (1972:595).
En skattskyldig återförsäljare som får tillämpa periodvis redovisning av
vinstmarginalen bör kunna ha möjlighet att i viss utsträckning låta denna
redovisning omfatta också andra varor, för vilka bestämmelserna om
beskattning av vinstmaiginalen får tillämpas. Detta bör gälla endast om
inköp eller försäljningar i klump utgör den huvudsakliga delen av
verksamhetens inköp eller försäljningar. Huruvida denna förutsättning är
för handen får avgöras i vaije enskilt fall. En omständighet som därvid
Prop. 1994/95:202
50
särskilt får beaktas är värdet eller omfattningen av inköp respektive Prop. 1994/95:202
omsättningar i klump jämfört med totala inköp eller omsättningar.
Om en periodvis beräkning av vinstmaiginalen visar att de sammanlag-
da inköpspriserna under perioden överstiger de sammanlagda försäljnings-
priserna under perioden är det inte möjligt att återbetala mervärdesskatten
på skillnaden (jfr artikel 26a B. 10 fjärde stycket). Däremot medger
systemet med periodvis beräkning av vinstmarginalen att den över-
skjutande delen av en periods inköpspriser får föras över till nästa period
och inräknas i inköpspriserna under den perioden. Om även denna period
resulterar i en negativ vinstmaiginal, får detta underskott överföras till
nästa period osv.
I promemorian föreslås att överföring av negativ vinstmaiginal endast
skall få göras till en senare period under samma kalenderår. Innebörden
av en sådan regel blir att ett underskott som uppkommer under den sista
perioden under året inte kan kvittas mot ett senare överskott. Detta kan
i sin tur resultera i att regeln får en styrande inverkan på beslut om när
transaktioner skall företas. Mot bakgrund härav, och då EG-reglema inte
innehåller någon dylik begränsning, finner regeringen att det inte finns
skäl att förhindra att kvittning av ett underskott sker under ett senare år.
En bestämmelse av nämnda innebörd föreslås införd i 9 a kap. 12 §
ML.
Offentliga auktioner
De särskilda bestämmelserna för beskattning av vinstmaiginalen omfattar
även den som i eget namn men för annans räkning förmedlar begagnade
varor m.m. (jfr. 9 a kap. 4 §). En auktionsförrättare som säljer varor på
uppdrag av en sådan person som anges i 9 a kap. 1 § ML är således att
anse som en skattskyldig återförsäljare. Om inget annat föreskrivs skall
en auktionsförrättare därför under samma förutsättningar som gäller för
andra skattskyldiga återförsäljare kunna tillämpa systemet för beskattning
av vinstmarginalen när han säljer begagnade varor, konstverk, sam-
larföremål och antikviteter.
De särskilda bestämmelserna i artikel 26a C tillåter - men kräver
inte - att ett medlemsland föreskriver att beskattningsunderlaget vid
försäljning av begagnade varor m.m. på auktion bestäms på ett något
annat sätt än enligt bestämmelserna om beskattning av vinstmaiginalen.
Detta får ske om auktionsförrättarens uppdragsgivare är en sådan person
från vilken en skattskyldig återförsäljare skall förvärva begagnade varor
m.m. för att kunna tillämpa systemet med beskattning av vinstmargina-
len. Enligt artikel 26a C 2 är det särskilda beskattningsunderlaget för
vaije omsättning på auktion det sammanlagda belopp som auktionsför-
rättaren fakturerar köparen minskat med det nettobelopp som han betalar
till uppdragsgivaren och med beloppet av den mervärdesskatt som hänför
sig till auktionsförrättarens omsättning.
Vid tillämpning av de särskilda bestämmelserna i ML för beskattning
av vinstmaiginalen räknas vad auktionsförrättaren betalar till uppdrags-
51
givaren som hans inköpspris och vad han får från köparen som hans Prop. 1994/95:202
försäljningspris. Uppdragsgivarens inköpspris är vad han betalat till sin
leverantör och hans försäljningspris vad han får från auktionsförrättaren.
Någon avgörande skillnad mellan en beskattning grundad på de särskilda
bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid omsättning på auktion och
en beskattning grundad på bestämmelserna om beskattning av vinst-
maiginal finns inte. De särskilda bestämmelserna om auktionsförsäljning
bör därför inte införas i ML.
Milmöjlighet beträffande beskattningsunderlag och skattesatser
Bestämmelserna i artikel 11 A.4 och artikel 11 B.6 om fastställande av
beskattningsunderlaget som en andel av vad som annars skulle gälla, får
endast tillämpas av medlemsländer som den 1 januari 1993 inte använde
sig av reducerade skattesatser (jfr avsnitt 4.3.4). Sverige tillämpade vid
denna tidpunkt reducerade skattesatser. Det måste därför anses stå bäst
i överensstämmelse med tanken bakom de nu aktuella bestämmelserna i
direktivet att dessa inte kan tillämpas av Sverige. Någon motsvarighet till
bestämmelserna om reducerat beskattningsunderlag bör därför inte föras
in i ML.
För att det i Sverige skall vara möjligt att tillämpa en reducerad skatte-
sats vid t.ex. import av konstverk krävs att vi tillämpar en reducerad
skattesats vid omsättning av sådana varor och tjänster som anges i bilaga
H till det sjätte direktivet. Så är fallet beträffande omsättning av livsme-
del, persontransporter och uthyrning av hotellrum (7 kap. 1 § ML).
Sverige kan därför tillämpa någon av skattesatserna 12 eller 21 procent
1 de fåll som avses i artikel 12.3 c. Vid bedömning av om denna
möjlighet bör utnyttjas eller inte bör följande beaktas.
Om full skatt tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och
antikviteter medan omsättning inom EG beskattas enligt bestämmelserna
om vinstmaiginalbeskattning kommer det att vara skattemässigt för-
delaktigare för icke skattskyldiga personer att förvärva sådana varor från
en skattskyldig återförsäljare i ett EG-land än att importera dem från
tredje land. Detta talar för att reducerad skatt bör tas ut vid import av
konstverk, samlarföremål och antikviteter.
Enligt artikel 12.3 c får ett medlemsland som utnyttjar möjligheten att
tillämpa reducerad skattesats på import av konstverk m.m. tillämpa denna
reducerade skattesats på bl.a. omsättning av konstverk som görs av
upphovsmannen eller dennes dödsbo. I avsnitt 4.5 har föreslagits att det
nuvarande undantaget för omsättning av alster av bildkonst i 3 kap. 11 §
2 skall slopas. En upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av
konstverk skall således, med vissa föreslagna begränsningar, beskattas.
För att inte konkurrenssnedvridningar skall uppstå bör även dessa
omsättningar beskattas med tillämpning av den reducerade skattesatsen
om 12 procent.
Skäl att tillämpa reducerad skattesats i några övriga av de fall som
anges i artikel 12. 3 c föreligger ej.
52
7 kap. 1 § ML bör således ändras på så sätt att den reducerade Prop. 1994/95:202
skattesats som anges i paragrafens tredje stycke skall tillämpas dels vid
import av konstverk i det fäll som avses i artikel 12.3 c första stycket,
dels vid en upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk.
Möjlighet att bestämma en lägre skattesats än 12 procent finns ej.
Regeringens förslag: I mervärdesskattelagen införs EG-anpassade
regler om att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig
till förvärv från en skattskyldig återförsäljare vars omsättning beskattas
enligt reglerna för beskattning av vinstmarginalen. Avdragsrätt skall
inte heller föreligga för ingående skatt som hänför sig till viss import
och vissa förvärv som görs av en skattskyldig återförsäljare.
En särskild bestämmelse om tidpunkten för avdragsrättens inträde
införs för de fall då en skattskyldig återförsäljare väljer att tillämpa det
normala mervärdesskattesystemet.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Systemet med beskattning av vinst-
maiginalen förutsätter att den som förvärvar varor från en skattskyldig
återförsäljare inte skall kunna göra avdrag för skatten i anledning av
förvärvet. En bestämmelse av denna innebörd finns i artikel 26a B.6 (se
avsnitt 4.3.5). Motsvarighet till denna avdragsbegränsning föreslås införd
1 9 a kap. 13 § första stycket. Såsom Lagrådet föreslagit bör avdragsför-
budet även gälla vid förvärv av varor från annat EG-land om omsättning-
en beskattas enligt det landets regler för beskattning av vinstmarginalen.
Om en skattskyldig återförsäljare utnyttjar möjligheten enligt 9 a kap.
2 § att tillämpa vinstmarginalsystemet för försäljning av vissa varor, skall
det inte föreligga någon avdragsrätt för skatt i anledning av förvärv av
dessa varor (artikel 26a B.7, se avsnitt 4.3.5). Motsvarande bestämmelser
föreslås införda i 9 a kap. 13 § andra stycket. Såsom Lagrådet föreslagit
bör avdragsförbudet även gälla vid förvärv av varor från annat EG-land
om omsättningen beskattas enligt det landets regler för beskattning av
vinstmarginalen.
En skattskyldig återförsäljare som väljer att tillämpa de normala
mervärdesskattereglema skall enligt artikel 26a B. 11 ha rätt till avdrag
för ingående skatt som han erlagt för sådan import respektive sådana
förvärv för vilka möjlighet till frivillig tillämpning av marginalskattesyste-
met finns (jfr ovan). Denna avdragsrätt följer av gällande bestämmelser
i ML och kräver inte några ändringar. I ML måste däremot införas en
bestämmelse som anger att avdragsrätten i dessa fäll - med avvikelse
från vad som annars gäller - inträder först då skattskyldighet inträder för
återförsäljarens omsättning. En sådan bestämmelse föreslås införd i 9 a
kap. 14 §.
53
I förhållande till lagrådsremissen har punkten 3 i 13 resp. 14 § utgått Prop. 1994/95:202
såsom obehövliga.
Regeringens förslag: Omsättning av begagnade transportmedel skall
omfattas av de särskilda reglerna om beskattning av vinstmarginalen.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Riksskatteverket, Motorbranschens Riksförbund
och Sveriges Industriförbund anser att reglerna om fiktiv skatt bör
behållas beträffande omsättning av begagnade motorfordon.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 4.3.6 medger
artikel 28o. 1 att ett medlemsland som den 31 december 1992 tillämpade
andra särskilda bestämmelser än systemet för beskattning av vinst-
maiginalen vad gäller begagnade transportmedel kan fortsätta därmed
under den s.k. övergångsperioden. Denna särordning gäller endast för
sådana transportmedel som anges i artikel 28a.2 a (jfr 1 kap. 13 a §
ML), dvs. för vissa slag av motorfordon, fartyg och luftfartyg. Det kan
hävdas att denna regel, som formellt endast torde avse de länder som var
medlemmar i EU den 31 december 1992, är tillämplig även för svensk
del, även om detta framstår som osäkert. Detta innebär dock inte att en
eventuell sådan möjlighet också bör utnyttjas. I den frågan kan följande
anmärkas.
Förutsättningarna för att ett medlemsland skall få använda ett särskilt
system för beskattning av begagnade transportmedel är att detta är
utformat så att det i mycket hög grad liknar systemet med beskattning av
vinstmaiginalen och ger i stort sett samma beskattningsresultat. Det krävs
t.ex. att bilhandelsföretaget inte redovisar mervärdesskatten i faktura vid
försäljningen (artikel 28o. 1 e). Vid sådant förhållande kan den nuvarande
svenska ordningen inte fungera på avsett sätt.
Vidare kommer komplikationer att kunna uppstå vid handel över
gränserna inom EG med begagnade transportmedel, om ett sådant särskilt
nationellt system används. Beskattningsoidningen skall tillämpas även för
handel över gränserna, vilket inte är fallet med nuvarande svenska regler
om avdrag för fiktiv skatt. Ett eventuellt avdrag för fiktiv skatt avseende
förvärv från ett annat EU-land skulle få ske med användning av det
landets skattesats. Samtidigt måste beaktas att skatten på en omsättning
som omfattas av de särskilda reglerna inte får vara lägre än om be-
skattning i stället hade skett enligt maiginalsystemet. Regelsystemet
skulle således kunna bli ytterst komplicerat.
De anförda komplikationerna får anses utgöra avgörande skäl mot att
systemet med avdrag för fiktiv skatt behålls för ifrågavarande slag av
omsättningar. Vad som ytterligare utgör skäl mot att försöka behålla
tekniken med avdrag för fiktiv skatt är de praktiska problem som före-
komsten av två olika system för beskattning av begagnade varor för med
54
sig. Detta gäller generellt sett men i särskilt hög grad för skattskyldiga Prop. 1994/95:202
återförsäljare som omsätter både begagnade varor i allmänhet, t.ex.
båtmotorer, båttillbehör, husvagnar, släpvagnar etc. och begagnade
transportmedel av de slag som avses här. Särordningen gäller endast
vissa slag av motorfordon, medan exempelvis husvagnar och släpvagnar
inte omfettas av de särskilda övergångsbestämmelserna. En återförsäljare
skulle därför kunna bli tvungen att tillämpa tre olika system för mervär-
desbeskattningen, nämligen ett system för nya varor (det normala
mervärdesskattesystemet), ett annat system för begagnade motorfordon
(fiktiv skatt) och ett tredje system för övriga begagnade varor (marginal-
systemet).
Vad som kan tala för ett bibehållande av rätten till avdrag för fiktiv
skatt är att för just dessa transaktioner skulle de berörda skattskyldiga
tills vidare under öveigångsperioden till viss del kunna behålla nuvarande
redovisningssystem. Sådana synpunkter har bl.a. framförts av Motor-
branschens Riksförbund. Vidare kommer öveigången från nuvarande
regler till ett system för beskattning av vinstmaiginalen att medföra vissa
likviditetsansträngningar för berörda företag.
Regeringen anser dock att de administrativa svårigheterna inte skall
överdrivas. För varor som företagen har i inneliggande lager kommer de
nuvarande reglerna att tillämpas. En viss eftersläpning med tillämpningen
av de nya reglerna kan därför förväntas. Slopandet av rätten till avdrag
för fiktiv skatt medför naturligtvis en viss likviditetsförsämring för
handeln med begagnade fordon, liksom för handeln med begagnade
varor, konstverk m.m. i stort. En övergång till det nya systemet för
mervärdesskatteredovisning av skatten på försälj ningsmaiginalen innebär
att en motsvarande likviditetsvinst uppkommer för staten. Denna
likviditetsvinst för staten kan, vad gäller handeln med begagnade bilar,
beräknas motsvara en långsiktig helårseffekt för den konsoliderade
offentliga sektom om 75 milj. kr.
Regeringen finner sammanfattningsvis att det inte bör komma i fråga
att behålla bestämmelser om rätt till avdrag för fiktiv skatt för begagnade
transportmedel, när motsvarande regler i övrigt slopas i det svenska
mervärdesskattesystemet.
Under den s.k. öveigångsperioden skall vid handeln mellan med-
lemsländer nya transportmedel inte omfattas av systemet för beskattning
av vinstmaiginalen (artikel 26a D a - jfr avsnitt 4.3.8). Ett transport-
medel som definieras som nytt (enligt artikel 28a 2 a - jfr 1 kap. 13 a §
ML) kan nämligen ändå anses begagnat i viss utsträckning och därigenom
även omfettas av definitionen av begagnade varor. En bestämmelse av
innebörd att reglerna i 9 kap. inte skall tillämpas vid handel med nya
transportmedel föreslås införd i 9 a kap. 19 §. Det är att märka att denna
öveigångsbestämmelse ej gäller för omsättningar inom Sverige.
55
Prop. 1994/95:202
Regeringens förslag: Skatteplikt infors för sedlar och mynt med
karaktär av samlarföremål samt för frimärken.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag.
Remissinstanserna: Sveriges Frimärkshandlareförbund anser att den
nuvarande skattefriheten för frimärken bör behållas. Posten AB anser att
nuvarande rutiner i fråga om förskottsbetalda posttjänster måste kunna
behållas.
Skälen för regeringens förslag: Vissa slag av samlarföremål har i
mervärdesskattehänseende uppmärksammats särskilt. Det gäller sam-
larföremål i form av frimärken, mynt och sedlar. Dessa varor omsätts,
möjligen i högre grad än andra slag av samlarföremål, mellan samlare
direkt, på auktion samt av skattskyldiga återförsäljare. Vad som sannolikt
också skiljer dem från andra samlarföremål är att de är lätta att trans-
portera, t.ex. per post. Bl.a. dessa förhållanden har medfört att de
undantagits från mervärdesskatteplikt. Undantaget finns infört i 3 kap.
23 § ML.
Enligt 3 kap. 23 § 1 och 7 ML undantas från skatteplikt omsättning av
sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel,
dock inte guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt
guldvärde, och
frimärken, dock inte när de omsätts eller förs in i landet i särskilda
förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning.
EG-reglema innebär att samlarföremål av dessa slag genomgående skall
beskattas, och att föremålen omfattas av reglerna om vinstmaiginalbe-
skattning. Även enligt EG-reglema finns dock skattefrihet för sådana
sedlar och mynt som används som betalningsmedel och som inte har
karaktär av samlarföremål (artikel 13 B d.4). Vidare undantas från
beskattning frimärken som tillhandahålls mot nominella värdet och som
är giltiga för postbefordran inom landet (artikel 13 B e). Det sistnämnda
undantaget får ses i samband med att EG-reglema förutsätter att
posttjänster inte beskattas.
Några särskilda bestämmelser som endast behandlar samlarföremål
finns inte i det sjätte direktivet. De vanliga bestämmelserna om be-
skattning av vinstmaiginal, gemenskapsintema förvärv och distansför-
säljning skall därför gälla. Det innebär att skatteplikt skall införas även
för sedlar, mynt och frimärken.
När det gäller frimärken med karaktär av samlarföremål gör regeringen
följande bedömning. Införandet av mervärdesskatt på brevbefordran i
Sverige har medfört osäkerhet om hur skattefriheten för frimärken skall
tolkas. I praxis ses nu försäljning av frimärken som mottagande av
förskott för en skattepliktig omsättning av en brevdistributionstjänst.
Något behov av en regel som undantar frimärket från beskattning finns
inte i detta fäll. Övriga fri märksförsäljningar, när frimärkena inköps för
56
att bli samlarföremål, bör inte heller undantas från beskattning. Undanta- Prop. 1994/95:202
get från skatteplikt för frimärken kan därför helt slopas. Det innebär bl.a.
att Posten AB:s försäljning av samlarfrimärken till nominella värdet, dvs.
till det belopp som är tryckt på frimärkena, också kommer att bli
mervärdesskattepliktig.
Regeringens forslag: En skattskyldig återförsäljare som tillämpar såväl
det normala mervärdesskattesystemet som det särskilda systemet för be-
skattning av vinstmarginalen måste i sin redovisning särskilja vilka
transaktioner som hör till respektive system. Vid omsättning som
beskattas enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av vinst-
marginalen får mervärdesskatten inte anges i faktura eller jämförlig
handling.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Remissinstanserna: Har inte anfört några erinringar mot förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Det sjätte direktivets föreskrifter om
skyldighet för en skattskyldig återförsäljare som tillämpar både det
normala mervärdesskattesystemet och systemet med beskattning av
vinstmaiginalen att i sin redovisning skilja mellan transaktioner som hör
till det ena eller andra systemet saknar motsvarighet i ML. En be-
stämmelse härom skall därför tas in i ML (9 a kap. 15 §). Detsamma
gäller förbudet att i faktura eller jämförlig handling särskilt ange mervär-
desskatt (9 a kap. 16 §).
Övriga bestämmelser i det sjätte direktivet som rör begagnade varor,
konstverk, samlarföremål och antikviteter och som reglerar skyldigheten
att utfärda faktura eller avräkningsnota, sådana handlingars innehåll och
bokföringen kräver inte några ändringar i ML.
Regeringens förslag: Gemenskapsintema förvärv undantas från skatte-
plikt om omsättningen i det land från vilket varan sänds har beskattats
enligt det landets särskilda regler för beskattning av säljarens vinst-
marginal.
Promemorians förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regering-
ens förslag.
Remissinstanserna: Har inte anfört några principiella erinringar mot
förslaget.
57
Skälen for regeringens förslag: Särskilda regler som gäller för be- Prop. 1994/95:202
skattningen av transaktioner mellan medlemsländerna finns i artikel
26a D (jfr avsnitt 4.3.8). Även om dessa regler är av öveigångskaraktär
måste motsvarigheter därtill införas i ML.
I avsnitt 4.5 har föreslagits att motsvarighet till bestämmelsen angående
nya transportmedel i artikel 26a D a skall införas i 9 a kap. 19 §.
Motsvarigheten till artikel 26a D b, som stadgar om undantag från
beskattning av gemenskapsintema förvärv av varor som i avgångslandet
beskattats enligt marginal systemet, föreslås införd i 3 kap. 30 f § som ett
nytt undantag från skatteplikten.
Riksskatteverket anser att det av kontrollskäl bör framgå av den faktura
som utställs av den skattskyldige återförsäljaren i det EG-land varifrån
varorna sänds att omsättningen beskattats enligt särskilda regler för be-
skattning av vinstmaiginalen. Regeringen delar denna bedömning.
Bestämmelser av nämnd innebörd bör tas in i 3 kap. 30 f §.
Vid s.k. distansförsäljning anses en vara omsatt i det land där varan
finns då försändelsen eller transporten till förvärvaren är avslutad.
Säljaren skall därför betala mervärdesskatt i det landet för sin omsättning
enligt bestämmelserna där. Denna grundläggande bestämmelse är förenad
med flera olika förutsättningar och inskränkningar. Det framgår dock av
artikel 26a D c att bestämmelserna om distansförsäljning inte är
tillämpliga på omsättning av varor som omfettas av bestämmelserna om
beskattning av vinstmarginalen. En bestämmelse med denna innebörd
föreslås införd i 9 a kap. 18 §.
Regeringens förslag: De nya bestämmelserna för beskattning av
begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter skall träda
i kraft den 1 juli 1995. Särskilda övergångsbestämmelser skall gälla för
varor som förvärvats före ikraftträdandet.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens
förslag.
Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att de nya bestämmel-
serna om beskattning av begagnade varor m.m. bör träda i kraft senare
än den 1 juli 1995.
Skälen för regeringens förslag: EG:s medlemsländer skall ha infört
det sjätte direktivets bestämmelser om beskattning av begagnade varor
m.m. senast den 1 januari 1995. Även om reglerna inte hade trätt i kraft
i samtliga länder vid denna tidpunkt kommer, enligt vad som erferits, så
att ske med endast några månaders fördröjning. För att inte problem
skall uppstå i handeln med andra EG-länder anser regeringen att det är
av stor vikt att de svenska bestämmelserna i ämnet träder i kraft så snart
som möjligt. Regeringen föreslår att ikraftträdandet bestäms till den 1 juli
1995.
58
Införandet av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen Prop. 1994/95:202
innebär att ett helt nytt system för beskattning av begagnade varor,
konstverk, samlarföremål och antikviteter införs och ersätter det svenska
systemet med rätt till avdrag för fiktiv skatt. Skillnaden mellan de två
systemen är inte främst det materiella beskattningsresultat som uppnås
utan tekniken för att uppnå detta. Övergången till det nya systemet kräver
särskilda överväganden.
Vid ikraftträdandet kommer en skattskyldig återförsäljare som omfattas
av det nya systemet att i sitt lager kunna ha varor av i huvudsak fyra
slag:
varor som han förvärvat eller importerat med rätt till avdrag för
ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen,
- varor som han förvärvat med rätt till avdrag for fiktiv ingående skatt,
- varor som han förvärvat utan skatt på grund av att den omsättning
genom vilken förvärvet skett varit undantagen från skatteplikt (t.ex.
konstverk, sedlar, mynt och frimärken), och
- varor som han förvärvat från en skattskyldig återförsäljare vars
omsättning av varan beskattats i ett annat EG-land enligt det landets
bestämmelser om beskattning av vinstmaiginalen.
Varor som förvärvats med rätt till avdrag för ingående skatt som hänför
sig till förvärvet skall vid återförsäljarens omsättning av samma varor
beskattas enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Tillämpning av de
särskilda bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen är utesluten
på grund av att förvärvet inte har skett från en person som anges i artikel
26a B.2. När dessa varor säljs skall beskattning ske enligt de normala
mervärdesskattereglema, dvs. full skatt skall tas ut och, när så är före-
skrivet, debiteras öppet på faktura eller jämförlig handling med den
vanliga rätten för köparen till avdrag för ingående skatt.
Detta resultat kan uppnås genom att handlarna under en övergångstid
tillämpar parallella regler. För varor som de har i lager vid ikraftträdan-
det får nuvarande regler tillämpas, medan de nya reglerna blir tillämpliga
för varor som de förvärvar efter ikraftträdandet. Övergångsbestämmelsen
bör utformas så att det är avdragsrättens inträde som avgör om de äldre
bestämmelserna fortfarande skall tillämpas. Har avdragsrätt inträtt för
ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor som kan
omfattas av bestämmelserna om beskattning av vinstmaiginalen skall
äldre bestämmelser gälla. Det materiella beskattningsresultatet blir
härigenom korrekt och är förenligt med EG-reglema.
Det andra varuslaget omfettar varor som återförsäljaren förvärvat
med rätt till avdrag för fiktiv ingående mervärdesskatt. Enligt nuvarande
bestämmelser skall återförsäljarens omsättning av varorna beskattas enligt
de allmänna bestämmelserna i ML. Att efter ikraftträdandet beskatta dem
enligt de särskilda bestämmelserna om beskattning av vinstmaiginalen
skulle därför innebära en omotiverad materiell förändring. Det skulle
dessutom strida mot den tanke som ligger bakom utformningen av
direktivets bestämmelser om beskattningen av begagnade varor m.m.,
nämligen att dessa bestämmelser skall tillämpas när en skattskyldig
återförsäljare förvärvat varor till vilka någon avdragsgill ingående
59
mervärdesskatt inte kan hänföras. Även i dessa fall bör äldre bestämmel-
ser därför tillämpas när avdragsrätt inträtt före ikraftträdandet.
Det tredje varuslaget omfettar skattefria varor som konstverk, sedlar,
mynt och frimärken. När det gäller konstverk är det endast upphovsman-
nens eller dennes dödsbos omsättning som är undantagen från skatteplikt.
När en skattskyldig återförsäljare som förvärvat ett konstverk skattefritt
omsätter det är han därför skyldig att betala mervärdesskatt på om-
sättningen. Återförsäljaren har haft anledning att räkna med att hans
omsättning skulle vara skattepliktig och har kunnat ta hänsyn till detta
förhållande vid bestämmande av inköpspriset. Några särskilda övergångs-
bestämmelser är därför inte motiverade när det gäller konstverk.
Förhållandena kan däremot vara annorlunda i fråga om sedlar, mynt
och frimärken. I den mån skattefrihet föreligger för omsättning av dessa
varor omfettar den i princip all omsättning av varorna. En del av de
varor av detta slag som en skattskyldig återförsäljare har i sitt lager vid
ikraftträdandet torde ha förvärvats till ett pris som bestämts under förut-
sättning att skattefrihet skulle föreligga även för återförsäljarens
omsättning.
Det får antas att de flesta varor av detta slag i en återförsäljares lager
har förvärvats från någon som inte är skattskyldig för sin omsättning, i
huvudsak privatpersoner. Förvärven uppfyller då kravet i artikel 26a B.
2 på att de skall ha skett från vissa angivna personer för att bestämmel-
serna om beskattning av vinstmarginalen skall vara tillämpliga. En
återförsäljares omsättning av sedlar, mynt och frimärken efter ikraftträ-
dandet bör därför kunna beskattas enligt bestämmelserna om beskattning
av vinstmarginalen. I den mån förvärven skett från andra personer bör
av praktiska skäl detsamma gälla. Det innebär att bestämmelserna om
beskattning av vinstmarginalen får tillämpas även för sedlar, mynt och
frimärken som före ikraftträdandet inköpts från näringsidkare. Regeln har
förtydligats i förhållande till det till Lagrådet remitterade förslaget. I
förhållande till Lagrådets förslag till formulering av den aktuella
övergångsbestämmelsen, har det angetts att marginalsystemet för
ifrågavarande varuslag även får användas beträffende varor som
förvärvats av annan person än sådan som anges i 9 a kap. 1 §.
Om en återförsäljare inte kan visa inköpspriset för en vara av det slag
som nu diskuteras bör det vara möjligt för honom att få redovisa
mervärdesskatt på en schablonmässigt bestämd vinstmarginal.
I promemorian föreslås att vinstmarginalen i dessa fell skall bestämmas
på så sätt att inköpspriset på varan antas uppgå till 50 procent av för-
säljningspriset. Några remissinstanser anser att inköpspriset bör be-
stämmas till en högre andel av försäljningspriset. Sålunda föreslår
Sveriges Frimärkshandlareförbund att inköpspriset bör utgöra 85 procent
av försäljningspriset medan Sveriges Konst- och Antikhandlareförening
anser att procentsatsen bör vara 70-80 procent. Sveriges Mynthandlares
Förening anser att inköpspriset i de aktuella fellen bör bestämmas till 80
procent av försäljningspriset. Som skäl för att ett högre inköpspris bör
bestämmas anförs att vinstmarginaler om 50 procent inte förekommer i
någon av de aktuella branscherna.
Prop. 1994/95:202
60
Vinstmarginalerna är självfallet inte desamma för de berörda branscher- Prop. 1994/95:202
na utan av varierande storlek. Marginalen kan också variera inom en och
samma bransch, dels i tid, dels mellan olika delar av landet. För att
erhålla ett praktiskt fungerande system måste dock en gemensam marginal
bestämmas för de nu aktuella fållen. Den i promemorian föreslagna pro-
centsatsen framstår i vart fåll inte som för låg. En skattskyldig återförsäl-
jare som inte kan visa inköpspriset för sedlar, mynt eller frimärken som
han förvärvat skattefritt får således beräkna detta till 50 procent av för-
säljningspriset.
Det fjärde varuslaget avser varor som en skattskyldig återförsäljare har
förvärvat från en skattskyldig återförsäljare i ett annat EG-land och för
vilka denne skall redovisa skatt enligt de särskilda bestämmelserna om
beskattning av vinstmaiginalen. För dessa varor skall de nya bestämmel-
serna om vinstmaiginalbeskattning tillämpas. Några särskilda övergångs-
bestämmelser krävs inte.
En researrangörs huvudsakliga verksamhet kan sägas bestå i omsättning
och marknadsföring av resor till allmänheten där de i resorna ingående
tjänsterna och varorna köps in från trafikföretag, hotell, restauranger
m.fl. eller förmedlas i eget namn till allmänheten för flygbolagets,
hotellets m.fl. räkning. Resebyråer (researrangörer) förmedlar även resor
i annans namn mot provision. De omständigheter som gör denna
verksamhet speciell är främst dels att det bakom ett reseköp ligger minst
ett trepartsförhållande (en resenär - en researrangör/resebyrå - en
säljare av varor eller tjänster), dels att de i reseköpet ingående varorna
och tjänsterna kan anses bli konsumerade i ett eller flera andra länder.
Bl.a. dessa omständigheter har medfört att EG har funnit det mest ända-
målsenligt att skapa ett särskilt regelsystem för den del av verksamheten,
som består i att en resebyrå eller researrangör för egen räkning eller i
eget namn tillhandahåller resenärer resetjänster, i fortsättningen benämnd
resebyråers tillhandahållanden i eget namn.
Det finns i ML inte några bestämmelser som specifikt reglerar resebyrå-
verksamhet. Sådan verksamhet fäller därför under ML:s allmänna be-
stämmelser om skattskyldighet m. m. Då det gäller förmedlingsverksamhet
är enligt ML en förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på
provisionen, dvs ersättningen för förmedlingstjänsten. Detta följer av
1 kap. 1 och 2 §§. Provisionen på förmedlingstjänsten beskattas efter den
generella skattesatsen även om omsättningen av den förmedlade tjänsten
skulle beskattats efter en reducerad skattesats. I 6 kap. 7 § finns en
61
särskild skattsky ldighetsregel av vilken framgår att någon som i eget Prop. 1994/95:202
namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär
likviden för varan eller tjänsten blir skattskyldig för sin omsättning på
samma sätt som en återförsäljare. Omsättningen beskattas därvid efter
den skattesats som gäller för omsättning av varan eller tjänsten i fråga.
Av intresse i detta sammanhang är vidare ML:s bestämmelser i 5 kap.
om omsättningsland då det gäller att avgöra var en omsättning skall
beskattas.
I 10 kap. som bl.a. innehåller regler om återbetalning av ingående skatt
till utländska företagare finns i 2 § en bestämmelse om att en utländsk
förmedlare har rätt att få återbetalning av skatten endast om uppdrags-
givaren skulle ha varit berättigad till sådan återbetalning om han köpt
varan eller tjänsten utan någon förmedling. Bestämmelsen har tillkommit
särskilt med tanke på utländska resebyråer (prop. 1990/91:72 s. 10).
I artikel 26 i sjätte direktivet regleras i särskild ordning beskattningen av
sådan resebyråverksamhet som innebär att resebyrån i eget namn till-
handahåller kunder reseprestationer och för detta ändamål använder varor
och tjänster från andra näringsidkare. Den föreskrivna ordningen är
obligatorisk för medlemsländerna. Med resebyrå ("travel agent") avses
enligt artikel 26.1 även researrangör ("tour operator"). Vad resebyrån på
detta sätt tillhandahåller resenären betraktas som omsättning av en enda
tjänst, här betecknad resetjänsten. Denna beskattas i det land där
resebyrån har sitt fästa driftställe. Beskattningsunderlaget utgörs av
resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan priset (exklusive mervärdes-
skatt) för resetjänsten och den faktiska kostnaden (inklusive mervärdes-
skatt) för varor och tjänster som tillhandahållits resebyrån av andra
näringsidkare och som kommer resenären direkt tillgodo. Mervärdes-
skatten som ingår i dessa kostnader är inte avdragsgill mot någon
utgående skatt om kostnaderna hänför sig till förvärv av varor och
tjänster i resebyråns eget land, och är heller inte återbetalningsbar enligt
reglerna om återbetalningsrätt för utländska företagare (artikel 17.4/åtton-
de direktivet 79/1072/EEG). Om resebyrån använder varor och tjänster
som andra näringsidkare tillhandahåller byrån utanför EG, undantas
däremot omsättningen av resetjänsten från beskattning såsom exportom-
sättning. Om varorna och tjänsterna tillhandahålls både inom och utanför
EG, skall endast den del av resebyråns maiginal som hänför sig till varor
och tjänster tillhandahållna utanför EG undantas. Ingående skatt som
hänför sig till resebyråns förvärv utanför EG är avdragsgill.
Vid omsättning av en resetjänst inom EG kan beräkningen av reseby-
råns marginal, dvs. beskattningsunderlaget, åskådliggöras genom följande
exempel:
62
10 000 kr Prop. 1994/95:202
1. Resenärens pris
(inkl, mervärdesskatt)
2. Resebyråns kostnader, inkl, mervärdesskatt, 8 000 kr
for inköp från andra näringsidkare och som
kommer resenären direkt tillgodo (t.ex. kostnad
för persontransporttjänster, hotelltjänster
etc. inkl, av leverantören debiterad mervärdesskatt)
3. Vad som kommer resenären indirekt
tillgodo (t.ex. kontorskostnader) 1 000 kr
(varav mervärdesskatt) 200 kr
4. Marginalen, beräknas som skillnaden mellan
1 och 2 10 000 kr
- 8 000 kr
= 2 000kr
inkl, mervärdesskatt eller
1 600 kr exkl. mervärdesskatt
vid skattesatsen 25 %
5. Utgående skatt på marginalen enligt 4
1 600 x 25 % = 400 kr
6. I deklarationen redovisas utgående skatt enligt 5
och ingående skatt enligt 3:
Utgående skatt 400 kr
Ingående skatt 200 kr
Skatt att betala 200 kr
Den i artikel 26 valda beskattningstekniken för resebyråer kan sägas
vara baserad på destinationsprincipen eftersom beskattningen av
resebyråns maiginal vad avser resor inom EG indirekt resulterar i att
resenärens konsumtion beskattas i de medlemsländer där tillhandahållan-
dena faktiskt äger rum. Resebyrån kan sägas träda i resenärens ställe
såtillvida att den får bära den (utländska) mervärdesskatt som resenären
skall betala for resan. Trots att beskattningslandet är det land där
resebyrån verkar innebär ordningen - genom att marginalen beräknas
utifrån vad resenären betalat exklusive mervärdesskatt och genom att
resebyrån inte har avdragsrätt for ingående skatt hänförlig till om-
sättningen av varorna och tjänsterna - att resenärens konsumtion
beskattas där den sker.
Bortsett från de särskilda avvikelser i övergångsordningen som
kommenteras nedan, är således särreglerna for beskattning av resebyråers
omsättningar inte tillämpliga på sådana transaktioner som andra närings-
idkare utför åt resebyrån utanför EG som ett led i omsättningen av rese-
tjänsten. Eftersom artikel 26.1 endast avser resebyråer som handlar i eget
namn och använder varor och tjänster av andra näringsidkare kommer
beskattningen av resebyråns tillhandahållanden emellertid också i övrigt
att bli beroende av på vilket sätt de genomförs.
63
Särordningen tillämpas således inte vid sådan omsättning där resebyrån Prop. 1994/95:202
endast handlar som mellanhand och i avräkningskonto redovisar belopp
som erhållits från kunden som ersättning för utlägg i kundens namn och
för dennes räkning. Om resebyrån exempelvis förmedlar hotell- eller
transporttjänster mellan sin uppdragsgivare och kunden beskattas
provisionen på förmedlingstjänsten och beskattning sker i det land denna
skall anses omsatt enligt reglerna om omsättningsland för förmedlings-
tjänster.
Resebyråer som i eget namn tillhandahåller egna (eller leasade)
transportmedel eller egna hotelltjänster anses bedriva samma verksamhet
som gäller för andra transport- eller hotellrörelser och blir därmed
föremål för beskattning enligt de allmänna principerna i sjätte direktivet.
Enligt övergångsbestämmelserna till de permanenta reglerna har vissa
medlemsländer medgivits rätt att tills vidare avvika från den särskilda
ordningen i artikel 26. Således kan vissa länder med stöd av artikel
28.3 a och punkt 15 i bilaga E tills vidare fortsätta att beskatta till-
handahållande av utanför EG omsatta resebyråtjänster. Med stöd av
artikel 28.3 b och punkt 27 i bilaga F kan de medlemsländer som vid
reglernas ikraftträdande den 1 januari 1978 inte beskattade resebyråtjän-
ster vid resor inom EG fortsätta att från beskattning undanta tillhandahål-
lande av sådana tjänster. Slutligen kan vissa medlemsländer med stöd av
artikel 28.3 g avvika från artikel 26.3 genom att fortsätta att inte medge
avdragsrätt för ingående skatt i fråga om resor vilka tillhandahålls utanför
gemenskapen. Dessa undantag tillämpas av vissa av de nuvarande
medlemsländerna och är betingade av antingen förhållandena vid
införandet av det sjätte direktivet den 1 januari 1978 eller av för-
handlingsresultat i samband med vissa länders senare anslutning till
gemenskapen. För Sveriges del har sådana avvikelser inte reglerats i
anslutningsfördraget, och reglerna i artikel 26 skall därför tillämpas fullt
ut.
Regeringens förslag: EG-anpassade regler för viss resebyråverk-
samhet arbetas in i mervärdesskattelagen. De nya bestämmelserna
införs i lagen i ett nytt kapitel, 9 b.
Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.
Dock skall resebyrån ha rätt att redovisa mervärdesskatt enligt de
allmänna bestämmelserna i lagen om resenären har rätt till avdrag för
eller återbetalning av ingående skatt.
Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks i sak. Flera remissinstanser
anser dock att avgränsningen av den verksamhet som omlättas av
reglerna är oklar. Vidare bör möjligheten att avvika från den särskilda
ordningen undersökas ytterligare. Riksskatteverket och Föreningen
Auktoriserade Revisorer framhåller olägenheten i att inte på fakturan eller
64
motsvarande kunna specificera den totala skatt som ingår i resetjänsten
utan endast mervärdesskatten på marginalen. Skattskyldiga köpare av
resetjänsten kan därmed inte göra avdrag för ingående skatt på ex-
empelvis hotell- och resekostnader. Föreningen Auktoriserade Revisorer
och Svenska Resebyråföreningen anser att skatt- och redovisningsskyldig-
het inte bör inträda vid tidpunkten for förskottsbetalning av sådana
resetjänster som skall beskattas enligt marginalmetoden eftersom det kan
antas att flera kostnadskomponenter då inte är kända för resebyrån. I
stället bör det vara möjligt att redovisa skatten då tjänsten tillhandahålls.
Skälen för regeringens förslag: Som tidigare framgått är den i artikel
26 reglerade ordningen obligatorisk för medlemsländerna. Motsvarande
bestämmelser föreslås därför inarbetade i ML och där utgöra ett eget
kapitel (9 b) placerat efter beskattningsreglerna för handeln med be-
gagnade varor m.m., vilka är konstruerade efter delvis samma principer.
I sjätte direktivet används motsvarande systematik. Hänvisningar till det
nya kapitlet bör göras i 7 kap. 2 §, 8 kap. 9 § och 10 kap. 2 § ML.
Några remissinstanser har anfört att reglerna om skattskyldighetens och
redovisningsskyldighetens inträde vid förskottsbetalning inte bör tillämpas
vid beskattning enligt maiginalmetoden.
Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldigheten när en tjänst till-
handahållits eller dessförinnan när ersättning inflyter kontant. Samtidigt
inträder redovisningsskyldigheten för utgående skatt (jfr 13 kap. 6 §
ML). Reglerna står i överensstämmelse med EG:s bestämmelser i artikel
10.2 (artikel 28d) och artikel 22.4 (artikel 28h). Någon särskild
bestämmelse för resebyråverksamhet finns inte. Den föreslagna be-
skattningsmetoden för resebyråverksamhet bör inte heller för svensk del
medföra avsteg från principerna för skatt- och redovisningsskyldighetens
inträde. Frågan bör i stället kunna lösas genom rättstillämpningen.
Med begreppet resenär i artikel 26 bör inte avses annat än den som
själv eller genom någon annan förvärvar en sådan resetjänst som omfettas
av de särskilda beskattningsreglerna, jfr 3 § lagen (1992:1672) om
paketresor. Begreppet kan således omfetta såväl företag som privat-
personer. Från remisshåll har framförts att resebyråer som redovisar skatt
enligt maiginalmetoden också bör ges tillfälle att redovisa skatt enligt
ordinär metod eller på annat sätt på fektura eller motsvarande kunna
specificera den totala skatt som ingår i resetjänsten. Detta för att
skattskydliga köpare av resetjänsten skall kunna erhålla skattebärande
fektura och på vanligt sätt kunna göra avdrag för skatten. Regeringen gör
följande bedöming. Mot bakgrund av vad som angivits ligger det i sakens
natur att berörda parter kommer att vidta åtgärder för att den särskilda
beskattningsordningen inte skall bli tillämplig. EG:s regler om be-
skattning enligt maiginalmetoden torde främst avse omsättning av
resetjänster till icke skattskyldiga. I tysk och österrikisk lagstiftning
tillämpas reglerna om marginalbeskattning inte på omsättningar till
företag. En motsvarande bestämmelse bör kunna införas även för svensk
del. För omsättningar till en resenär som har rätt till avdrag för eller
återbetalning av ingående skatt skall således de allmänna bestämmelserna
5 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
Prop. 1994/95:202
65
kunna tillämpas. Även i dessa fall bör resebyrån dock ha kvar möjlig- Prop. 1994/95:202
heten att tillämpa maiginalmetoden.
När det gäller innehållet i den fektura som en resebyrå är skyldig att
utfärda kan EG-reglema inte anses ge några entydiga anvisningar.
Jämfört med handeln med begagnade varor etc. finns för resebyråverk-
samheten inte något avdragsförbud i sjätte direktivet för ingående skatt
som hänför sig till förvärv av varor från någon som beskattas enligt
maiginalmetoden. Inte heller finns någon bestämmelse om att skattens
belopp eller underlag för beräkning av beloppet inte får anges i fektura
(jfr föreslagna 9 a kap. 13 och 16 §§ ML). För resebyråer som tillämpar
maiginalmetoden föreligger således tveksamhet om EG-reglemas
tillämpning då det gäller kravet på att utgående skatt öppet skall framgå
av fekturan (jfr artikel 22.3.b). Regeringen har därvid stannat för att låta
resebyråerna ha en valfrihet i detta avseende. Jämfört med det till
Lagrådet remitterade förslaget har därför i 9 b kap. lagts till en be-
stämmelse om att den som utnyttjar marginalmetoden får underlåta att
öppet ange skatten på fekturan. Enligt lagens allmänna bestämmelser
krävs dock att skatten öppet framgår av fekturan för att en skattskyldig
köpare skall kunna göra avdrag för den ingående skatten hänförlig till
resebyråns maiginal (jfr 8 kap. 17 § och 11 kap. 5 § ML). En erinran
om detta förhållande görs i den föreslagna bestämmelsen.
Lagrådet har anfört att en resebyrå först när resan säljs vet om det
finns förutsättning för att tillämpa de allmänna bestämmelserna för
beskattning i stället för beskattning enligt maiginalmetoden och att det i
det läget kan vara för sent att göra avdrag för ingående skatt i enlighet
med de allmänna bestämmelserna i 13 kap. Lagrådet har därför ifrågasatt
om inte någon form av särreglering behövs för sådana fell.
Regeringen gör följande bedömning. För de resebyråer som valt att
tillämpa de allmänna bestämmelserna gäller det normala systemet för
redovisning av ingående skatt, omprövning av skattebeslut, m.m. Det bör
inte nu införas någon särordning för resebyråer med avseende på
redovisningsprinciperna. Skulle emellertid svårigheter uppkomma i
praktiken bör övervägas regler om separat redovisning i olika verksam-
heter eller verksamhetsgrenar av sådana omsättningar som beskattas
enligt bestämmelserna i 9 a kap. och sådana som beskattas enligt de
allmänna bestämmelserna.
EG:s särskilda beskattningsregler för resebyråverksamhet skulle, enligt
de förpliktelser som Sveriges medlemskap i EU medför, ha trätt i kraft
den 1 januari 1995. Tidpunkten för införandet av de nya reglerna för
resebyråverksamhet bör dock, med beaktande av de särskilda villkor som
gäller inom denna bransch, med förskottsbetalning av resor, utfärdande
av prislistor etc., avvägas så att de skattskyldiga och Riksskatteverket får
en rimlig tid för de åtgärder som erfordras vid en anpassning till de nya
reglerna. En viss senareläggning bör enligt regeringens uppfattning inte
66
leda till alltför stora komplikationer avseende handeln med andra EG- Prop. 1994/95:202
länder. De nya reglerna bör mot denna bakgrund tillämpas på sådana
omsättningar av resetjänster som görs först från och med den 1 januari
1996.
Regeringens förslag: Undantag från mervärdesskatt införs för vissa
omsättningar till en utländsk företagare i ett annat EU-land om denne
skulle haft rätt till återbetalning av skatten. De omsättningar som avses
är värdering av och arbete på lös egendom, tillhandahållande av en
transporttjänst som anses omsatt inom landet men som har direkt sam-
band med en varutransport inom EU samt tjänster som anses omsatta
i Sverige men som tillhandahålls som ett led i en sådan transporttjänst.
Skälen för regeringens förslag: Den s.k. öveigångsordningen för
mervärdesskatt enligt sjätte direktivet innebär att ett flertal tjänster skall
beskattas i det land de utförs. Detta får till följd att även en näringsidkare
som inte hör hemma i det aktuella landet får erlägga mervärdesskatt när
en sådan tjänst omsätts till honom. Näringsidkaren kan därefter begära
återbetalning av skatten. Antalet ansökningar om återbetalning har
därmed kommit att öka, vilket verkat hämmande på handeln med sådana
tjänster inom gemenskapen. Detta förhållande har medfört att rådet under
åren 1993 och 1994 beslutat medge elva av de tolv äldre medlemsländer-
na en rätt att införa temporära undantag från beskattning av omsättning
av vissa tjänster, om de tillhandahålls en näringsidkare som inte hör
hemma i beskattningslandet men som är registrerad till mervärdesskatt i
ett annat medlemsland och som skulle haft rätt till återbetalnig av skatten
om omsättningen inte undantagits. De berörda tjänsterna avser värdering
av och arbete på lös egendom (jfr artikel 9.2 c tredje och fjärde
strecksatsen), transporttjänster som anses omsatta inom landet och som
har direkt samband med transport av varor inom gemenskapen (jfr artikel
28b.C 1) samt lastning, lossning och liknande tjänster som utförs inom
landet och som avser de nämnda transporttjänstema (jfr artikel 9.2 c
andra strecksatsen). Med undantaget från beskattning följer också en
avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till omsättningen av
tjänsterna.
Kommissionen har i mars 1994 i ett direktivförslag om förenklingsåt-
gärder på mervärdesskatteområdet, det s.k. andra förenklingsdirektivet
COM (94)58, bl.a. föreslagit bestämmelser som avser att ersätta den nu
nämnda särregleringen. Direktivförslaget bygger emellertid delvis på
andra principer än de som används i den här beskrivna särregleringen.
67
Förslaget, som nyligen behandlats av ministerrådet, skall genomföras Prop. 1994/95:202
samtidigt i medlemsländerna den 1 januari 1996.
Trots att tiden formellt löpt ut för de aktuella särlösningarna tillämpas
de fortfarande. Intill dess bestämmelserna i det andra förenklings-
direktivet kan genomföras i svensk lagstiftning talar därför starka
konkurrensskäl för att samma skattebefrielse som tillämpas av övriga
medlemsländer snarast införs även i Sverige för de berörda omsätt-
ningarna.
Bestämmelser av motsvarande innebörd föreslås således inarbetade i
ML. De angivna besluten innehåller förutom de materiella förutsätt-
ningarna för att omsättningen skall undantas från beskattning också ett
antal bestämmelser om vilka formaliteter som måste uppfyllas för att
skattefriheten skall uppnås. Lagtekniskt bör de olika bestämmelserna
föras samman till ett nytt kapitel (10 a) om undantag från skatteplikt för
viss omsättning till utländska företagare. Denna metod bryter delvis mot
lagens allmänna uppbyggnad men bör kunna accepteras eftersom avsikten
är att regleringen inom kort skall kunna ersättas av bestämmelser
grundade på EG:s andra förenklingsdirektiv. En hänvisning till de
föreslagna bestämmelserna i 10 a kap. bör göras i 3 kap. 30 d § och i 10
kap. 11 §.
Regeringens förslag: Postbefordringsföretags omsättning i post-
verksamhet av transporttjänster avseende brev och paket som
distribueras inom landet för ett utländskt postbefordringsföretags
räkning undantas från skatteplikt.
Skälen för regeringens förslag: Det tidigare Postverket ombildades
den 1 mars 1994 till aktiebolag. Den nya konkurrenssituation som
uppstod på postområdet genom bildandet av Posten AB och genom de
möjligheter för andra att bedriva postverksamhet som samtidigt infördes
i och med den nya postlagen (1993:1684), medförde att det tidigare
undantaget från skatteplikt till mervärdesskatt för brevbefordran inte
längre kunde bibehållas.
De brevbefordringstjänster som omsätts av Posten AB liksom av andra
postbefordringsföretag omfattas således av den generella skatteplikten till
mervärdesskatt. Skatteplikten omfattar även befordran av brev till såväl
annat EU-land som till land utanför EU. I övriga länder inom EU - utom
Finland - omfettas postförvaltningamas omsättning av motsvarande
tjänster av undantag från skatteplikten i enlighet med bestämmelserna i
artikel 13 A 1 (a) i sjätte direktivet. Dessa bestämmelser innebär att
omsättningar som görs av offentliga postförvaltningar skall undantas från
skatteplikt.
68
Mervärdesskattelagen innehåller inte några särskilda regler i övrigt Prop. 1994/95:202
beträffande brevbefordran eller postverksamhet. Sådana tjänster behandlas
således i den svenska me rvärdesskat telags ti ftningen i princip som övriga
varutransporter.
Vid den anpassning av de svenska mervärdesskattereglema till EG:s
regelsystem som genomförts dels i viss utsträckning i samband med
införandet av den nya mervärdesskattelagen (1994:200), dels i samband
med inträdet i EU den 1 januari 1995 (prop. 1994/95:57, bet.
1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798), infördes nya regler
för bestämmande av beskattningsland för bl.a. transporttjänster. Dessa
regler ersatte till viss del de tidigare bestämmelserna om export och
innebär, såvitt nu är ifråga, att en transporttjänst som utförs inom landet
skall anses omsatt i Sverige och således skall beskattas här i landet, även
om tjänsten har ett samband med en transport till eller från ett annat EG-
land. Om den för vars räkning transporttjänsten utförs är registrerad till
mervärdesskatt i något annat EG-land kan han medges återbetalning enligt
reglerna i 10 kap. mervärdesskattelagen för den mervärdesskatt han har
betalat.
Tjänster av detta slag som en speditör eller fraktförare tillhandahåller
en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EU i samband med import
eller export av varor anses däremot som en omsättning utomlands och
beskattas således inte i Sverige.
De nya bestämmelserna har medfört att s.k. terminalavgifter, dvs. de
ersättningar som svenska Posten AB erhåller för att distribuera in-
kommande post från utländska postförvaltningar eller postföretag till
mottagare inom landet, blir skattepliktiga när tjänsterna tillhandahålls
postförvaltningar i andra EU-länder. Motsvarande tjänster som till-
handahålls postförvaltningar i länder utanför EU omfettas däremot inte
av mervärdesskatten.
Ersättningar som Posten AB betalar till postförvaltningar i andra länder
för motsvarande distributionstjänster omfettas inte av någon mervärdes-
skatt.
Enligt vad regeringen erferit pågår för närvarande inom EU-kommis-
sionen ett arbete med att se över direktivets bestämmelser i fråga om
beskattning av postverksamhet. Med hänsyn härtill och med beaktande av
de negativa effekter som de nuvarande skillnaderna i beskattningen av
terminalavgiftema kan ge upphov till, anser regeringen att starka skäl
talar för att de svenska bestämmelserna bör ändras. Regeringen föreslår
därför att transporttjänster och därtill anslutna tjänster av annat slag som
ett svenskt postbefordringsföretag tillhandahåller ett postbefordrings-
företag i ett annat land i samband med distribution till mottagare i
Sverige av inkommande brev eller paket skall undantas från skatteplikten.
Det innebär att svenska postbefordringsföretag såvitt avser terminalav-
gifter eller motsvarande ersättningar behandlas på samma sätt som sina
utländska motsvarigheter. Det innebär vidare att tjänster av detta slag
behandlas på ett enhetligt sätt oavsett om de utförs åt postförvaltningar
i länder inom EU eller i tredje land.
69
För att undvika konkurrenssnedvridningar bör undantaget inte vara Prop. 1994/95:202
begränsat till tjänster av detta slag som omsätts av Posten AB, utan bör
gälla för alla postbefordringsföretag som bedriver postverksamhet i
enlighet med bestämmelserna i postlagen (1993:1684). Med postverksam-
het avses enligt 3 § postlagen regelbunden befordran mot avgift av brev
eller av brev och paket. Sådan verksamhet får enligt 4 § postlagen
jämförd med 2 § postförordningen (1993:1709), bedrivas först efter
anmälan till Post- och Telestyrelsen.
Förslaget innebär att en ny 30 g § införs i 3 kap. ML.
För att uppnå neutralitet i jämförelse med motsvarande verksamhet i
andra EU-länder skall rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående
skatt inte föreligga i fråga om de från skatteplikt undantagna tjänsterna.
Regeringens förslag: Skattefrihet införs i vissa fall för omsättning
av varor som transporteras till internationella organisationer och
diplomater i andra EU-länder. Vidare skall en internationell
organisation eller diplomat som har rätt till återbetalning av
mervärdesskatt vid förvärv av varor i Sverige kunna förvärva mot-
svarande varor utan skatt från andra EU-länder. Reglerna om rätt till
återbetalning av mervärdesskatt för internationella organisationer och
diplomater utvidgas till att omfatta även motorfordon, alkohol och
tobak.
Skälen för regeringens förslag: Varken Wienkonventionen eller några
andra allmänna internationella överenskommelser innehåller bestämmel-
ser om skattefrihet för internationella organisationer, diplomater m.fl. när
det gäller mervärdesskatt och punktskatter. I Wienkonventionen artikel
34 sägs således att den skattefrihet som där regleras inte omfattar sådana
indirekta skatter som vanligen är inräknade i varornas eller tjänsternas
priser. I samband med import föreskrivs emellertid i artikel 36 frihet för
"tullar, avgifter och liknande pålagor", vilket åtminstone i Sverige
tillämpas så att frihet medgetts även för indirekta skatter i importsituatio-
nen.
Överenskommelserna grundar således inte någon skyldighet att medge
skattefrihet på mervärdesskatteområdet. Sådan skattefrihet har dock
kommit att medges i större eller mindre utsträckning, varvid olika
begränsningar och förfaranden tillämpas av olika länder.
De nuvarande svenska reglerna omfattar skattefrihet för ett visst antal
varugrupper, som uppräknats i lagstiftningen, 10 kap. 6 och 7 §§ ML.
Skattefriheten medges i form av återbetalning i efterhand.
Bestämmelserna har kommit att aktualiseras vid Sveriges inträde i EU.
Det beror dels på att EG har antagit viss sekundärrätt på området, dels
70
på att ordningen med skattefrihet genom ett importförfärande i princip Prop. 1994/95:202
inte längre kan tillämpas vid införsel från EU-ländema.
Regler om mervärdesskattefrihet för diplomater m.fl. återfinns i EG:s
sjätte mervärdesskattedirektiv, artikel 15.10. Bestämmelsen innebär att
EU:s medlemsstater från beskattning skall undanta tillhandahållande av
varor och tjänster
inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser
till erkända internationella oiganisationer och till medlemmar av
oiganisationema, med de begränsningar och på de villkor som
fästställs i konventioner eller avtal om upprättande av oiganisationer-
na
till vissa Natostyrkor etc.
Vidare anges att till dess EG antagit gemensamma regler om om-
fattningen av skattefriheten, skall värdlandet för diplomaten/organisatio-
nen fastställa de villkor och begränsningar som skall gälla för skattefrihe-
ten. Det är således inte det land där varan eller tjänsten tillhandahålls
som bestämmer i vad mån skattefrihet skall medges, utan stationerings-
landet. De begränsningar i skattefriheten som det landet fastställt för
omsättningar inom landet, skall gälla för organisationens/diplomatens
förvärv även i andra EU-länder.
Medlemsstaterna får, när det gäller tillhandahållande av varor inom
landet samt generellt när det gäller tjänster medge skattefriheten genom
återbetalning. Motsättningsvis gäller att skattefriheten vid förvärv av
varor från ett annat EU-land skall ske med direkt skattefrihet. Det finns
en överenskommelse om en gemensam blankett som skall användas vid
sådana gränsöverskridande förvärv med skattefrihet.
De svenska reglerna om mervärdesskattefrihet finns i 10 kap. 5-8 §§
ML. Reglema avser endast sådant som tillhandahållits organisatio-
ner/diplomater som är stationerade här. Detaljregler finns i förordningen
(1994:224), ändrad senast (1994:1783), om återbetalning av mervärdes-
skatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskick-
ningar m.fl. Ansökan om återbetalning skall ges in till Utrikesdeparte-
mentet. Beslut om återbetalning prövas sedan av Skattemyndigheten i
Kopparbeigs län.
Vad som nu angetts innebär att det föreligger behov av vissa ändringar
i ML. Svenska leverantörer skall ges möjlighet att leverera mervärdess-
kattefritt till en internationell oiganisation eller diplomat stationerad i
annat EU-land, om det är styrkt att sådan leverans där är skattebefriad.
Detta kräver ändringar i 3 kap. 30 a § ML.
I vissa fåll kan även en diplomat, en beskickning eller en internationell
organisation bli föremål för mervärdesbeskattning i Sverige när varor
sänds hit från ett annat EG-land, 2a kap. 3 § ML. Sådana förvärv bör av
praktiska skäl helt undantas från förvärvsbeskattning här, i de fäll
återbetalning av skatten ändå skulle ske efter ansökan. En regel om detta
bör införas i 3 kap. 30 d § ML.
De nuvarande återbetalningsreglema avser i första hand förvärv inom
Sverige, men enligt ordalydelsen utesluts inte förvärv även från ett annat
EG-land. Bestämmelserna innebär en precisering av vilka varor och
71
tjänster som omfattas av skattefriheten. I huvudsak bör dessa regler Prop. 1994/95:202
kvarstå oförändrade tills vidare, särskilt som det kan förutses att förslag
om mer enhetliga regler i detta avseende kan komma att läggas fram
inom EU inom en relativt snar framtid. Ett par kompletteringar bör dock
införas redan nu.
Motorfordon omfattas ej av återbetalningsreglema. De har hittills
undantagits från beskattning genom ett importförfärande. En återbe-
talningsmöjlighet bör emellertid finnas. Återbetalning är redan möjlig i
fråga om tillbehör, reparationer etc. 10 kap. 6 och 7 §§ ML bör
kompletteras i enlighet med detta.
När det gäller alkohol och tobak finns inte återbetalningsregler vare sig
på mervärdesskatte- eller punktskattesidan. Även här har skattefrihet
hittills uppkommit genom ett importförfärande. I prop. 1994/95:213 om
ändringar av vissa förfäranderegler m.m. för punktskatter har emellertid
föreslagits att återbetalningsregler införs för alkoholdrycker och
tobaksvaror. En motsvarande möjlighet bör införas på mervärdesskatte-
området genom ändringar i 10 kap. 6 och 7 §§ ML.
De närmare förutsättningarna för skattebefrielse enligt 3 kap. 30 a och
30 d §§ bör framgå av förordningen (1994:224).
De nya bestämmelser som föreslås i avsnitt 6-8 bör träda i kraft den
1 juli 1995.
Bestämmelserna om vissa tjänster i 10 a kap. (avsnitt 6) och om vissa
posttjänster (avsnitt 7) bör dock tillämpas retroaktivt och avse om-
sättningar som gjorts redan fr.o.m. den 1 januari 1995. Omprövning av
redan lämnade deklarationer kan dock inte initieras av skattemyndigheten
med anledning av de nya reglerna.
Till dess ändringar i lagstiftningen avseende skattefriheten för
internationella organisationer, diplomater m.fl. av det slag som kommen-
teras i avsnitt 8 kan genomföras, kan i vissa fäll skatt komma att tas ut
i situationer där så inte bort ske. Lagstiftningen bör därför ges retroaktiv
verkan från 1 januari 1995.
I detta avsnitt redovisas budgeteffekterna för staten och den konsoliderade
offentliga sektorn av de föreslagna förändringarna av mervärdesskatten.
Ett avskaffande av systemet med fiktiv moms och ett införande av ett
system med beskattning av vinstmarginalen på begagnade varor m.m. är
i ekonomisk mening i princip likvärdigt med en senareläggning av
avdragsrätten. Detta medför att företagen gör en likviditetsförlust och att
staten gör en motsvarande likviditetsvinst. De föreslagna förändringarna
innebär vidare en slopad avdragsrätt för fiktiv moms vid uppköp av bär,
honung, svamp etc från privatpersoner. Som en följd av bristande
72
statistiskt underlag har beräkningarna av budgeteffekterna begränsats till Prop. 1994/95:202
två volymmässigt viktiga områden: handeln med begagnade bilar och
uppköp av bär från privatpersoner. Budgeteffekterna av de föreslagna
åtgärderna för dessa områden redovisas i nedanstående tabell. Den
varaktiga budgetförstärkningen för den konsoliderade offentliga sektorn
beräknas till 0,10 miljarder kronor.
Förslaget till nytt system för beskattning av resebyråverksamhet innebär
att en beskattning införs av researrangörens marginal vid egna arrange-
mang avseende resor inom EG. Den föreslagna förändringen kan
beräknas medföra en varaktig budgetförstärkning för den konsoliderade
offentliga sektorn på 0,37 miljarder kronor.
Varaktig Statsbudgeten, budgetår
nettoeffekt
konsoliderad
|
offentlig sektor |
95/96 |
95/96-96 |
1997 | |
|
Slopad fiktiv |
0,10 |
0,11 |
0,16 |
0,10 |
|
Beskattning av |
0,37 |
0,14 |
0,36 |
0,39 |
Förslagen under avsnitt 6 innebär endast en administrativ omläggning
som inte påverkar skatteintäkterna. Den i avsnitt 7 föreslagna skattefrihe-
ten från och med den 1 januari 1995 innebär i förhållande till situationen
före detta datum inte något inkomstbortfall för staten. Förslagen under
avsnitt 8 innebär att den skattefrihet som tidigare åstadkommits inom
ramen för tullförfaranden kan bestå även vid det svenska medlemskapet
i EU.
Förslag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)
1 kap.
I 2 a § föreslås att det införs en beloppsgräns för skattskyldighet vad
gäller omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes
dödsbo. Bakgrunden härtill är den utökade skatteplikt som följer av att
undantaget i 3 kap. 11 § 2 föreslås slopat (se vidare allmänmotiveringen
avsnitt 4.5). Som anges i den allmänna motiveringen avser belopps-
73
gränsen 300 000 kr konstnärens eller dödsboets beskattningsunderlag för Prop. 1994/95:202
omsättning av konstverk inom landet. Omsättning av andra varor eller
tjänster skall inte påverka bedömningen av om skattskyldighet föreligger
eller ej. Om gränsen för skattskyldighet överskrids medför detta att all
omsättning skall beskattas.
Enligt föreslagna 2 b § skall emellertid den vars omsättning understiger
gränsen i 2 a § ha rätt att frivilligt behandlas som skattskyldig. Denna
rätt följer av artikel 24.6. Ett beslut av skattemyndigheten bör gälla under
viss period. Sålunda föreslås beslutet gälla till utgången av andra året
efter det år under vilket beslutet fettades. Som Lagrådet anfört bör
beslutet kunna gälla från dagen för beslutet eller, på den skattskyldiges
begäran, från annan tidpunkt. Motsvarande princip torde gälla för andra
beslut av motsvarande slag enligt ML, och någon uttrycklig lagregel om
beslutets innehåll i detta avseende bör därför inte införas här. Skattemyn-
dighetens beslut kan överklagas enligt bestämmelsen i 20 kap. 1 § första
stycket 5.
3 kap.
Skattefriheten enligt punkt 2 för upphovsmannens eller dennes dödsbos
omsättning och import av alster av bildkonst slopats. Se vidare avsnitt 4.5
samt 1 kap. 2 a och 2 b §§.
Ändringen i punkt 1 avser att från beskattning undanta omsättning av
sådana sedlar och mynt som inte är samlarföremål enligt bestämmelserna
i 9 a kap.
Undantaget i punkt 7 lör frimärken föreslås slopat. Skälen härför anges
i den allmänna motiveringen avsnitt 4.10.
Motivet till förslaget framgår av den allmänna motiveringen, avsnitt 8.
Andra stycket
Ändringen kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 8.
74
Tredje stycket
Prop. 1994/95:202
I andra stycket erinras om bestämmelserna i det föreslagna 10 a kap. om
undantag för omsättning till utländska företagare, jfr den allmänna
motiveringen avsnitt 6.
Paragrafens första stycke motsvarar innehållet i artikel 26a D b.
Andra stycket i bestämmelsen saknar direkt motsvarighet i EG:s regler.
För att en rimlig kontroll skall kunna ske av de förhållanden som medför
att förvärvet undantas från skatteplikt fordras dock att det av faktura eller
jämförlig handling framgår att så är fallet. Den svenske köparen måste
alltså vid förvärvet se till att fakturan innehåller uppgifter om att för-
säljningen av varan i det andra EG-landet beskattats med tillämpning av
marginalprincipen.
Motiven till den här föreslagna paragrafen framgår av kommentaren i den
allmänna motiveringen, avsnitt 7.
5 kap.
II §
Ändringen i punkt 2 a innebär ett förtydligande om att tillämpningsom-
rådet för de i punkten angivna tjänsterna avser varor från eller till ett
land utanför EG.
7 kap.
I enlighet med vad som framgår av den allmänna motiveringen (avsnitt
4.7) har paragrafen utformats så att den lägsta reducerade skattesatsen
enligt ML, 12 procent, skall tillämpas vid omsättning av konstverk som
ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt vid import av konst-
verk, samlarföremål och antikviteter som avses i 9 a kap. 5-7 §§.
I paragrafen har en hänvisning till de särskilda bestämmelserna om
fastställande av beskattningsunderlag i 9 a kap. och 9 b kap. intagits.
75
8 kap.
2§
Prop. 1994/95:202
Ändringen i paragrafen motiveras av att bestämmelserna om avdrag for
fiktiv ingående mervärdesskatt slopas.
5§
Ändringen i paragrafen är en följd av att 18 § föreslås upphävd.
Bestämmelserna om avdrag för fiktiv mervärdesskatt skall utgå ur ML.
Reglerna om den ingående skattens storlek i 7 § 1 och 2 har endast
betydelse i fråga om fiktiv skatt. De bör därför utgå. Paragrafen kommer
härefter endast att reglera frågan om ingående skatt vid vissa fästighets-
förvärv.
Paragrafen har endast tillförts hänvisningar till de avdragsbegränsningar
som finns i 9 a kap 13 § och 9 b kap. 3 §.
Bestämmelsen avser endast fiktiv mervärdesskatt och skall därför slopas.
I paragrafen anges i vilka fäll jämkning av avdragen ingående skatt inte
skall ske. Så är fallet bl.a. då återföring av skatt skett enligt 9 kap. 5 §.
Detsamma bör gälla om återföring skett enligt 9 kap. 6 §. Paragrafen har
kompletterats i enlighet härmed.
Bestämmelsen avser endast fiktiv mervärdesskatt och skall därför slopas.
76
9 a kap.
Prop. 1994/95:202
I paragrafen finns den grundläggande bestämmelsen i systemet för be-
skattning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.
Det omfattar en skattskyldig återförsäljares omsättning av nämnda varor.
Återförsäljaren skall ha förvärvat varorna i syfte att sälja dem vidare och
förvärvet skall ha skett i Sverige eller inom EG från någon som inte haft
rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sitt förvärv av varorna.
Vad som förstås med skattskyldig återförsäljare och de olika varuslagen
definieras i 4-9 §§. Vidare formuleras kravet på att förvärvet skall ha
skett från någon som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt
så att förvärvet skall ha skett från personer som uppfyller vissa angivna
krav.
Enligt artikel 26a B.2 får de särskilda bestämmelserna om beskattning
av vinstmarginalen tillämpas bl.a. om ett förvärv har skett från en
näringsidkare vars omsättning av varan är undantagen från skatteplikt
enligt artikel 13 B c. I sistnämnda artikel anges att omsättning av varor
undantas från skatteplikt om varorna har använts helt i en verksamhet
som inte medför skattskyldighet och inte gett rätt till avdrag för ingående
mervärdesskatt eller om det är fråga om varor som enligt artikel 17.6 inte
medför rätt till avdrag för ingående skatt (utgifter som inte är av för-
värvsmässig karaktär).
Den föreslagna bestämmelsen i punkt 3 innebär t.ex. att bestämmelser-
na om beskattning av vinstmarginalen kan komma till användning då en
skattskyldig återförsäljare köpt en begagnad personbil från en näringsid-
kare. Om säljaren på grund av bestämmelsen i 8 kap. 15 § första stycket
1 inte haft rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet
av bilen, är hans försäljning av bilen undantagen från skatteplikt enligt
3 kap. 24 § ML.
I förhållande till lagrådsremissen har, i enlighet med Lagrådets förslag,
hänvisningen till 10 kap. 11 § utgått.
2§
I paragrafen finns den bestämmelse som enligt artikel 26a B.4 skall göra
det möjligt för en skattskyldig återförsäljare som vill det att tillämpa be-
stämmelserna om beskattning av vinstmarginalen i vissa fall. Bestämmel-
sen i artikeln om inköpspriset vid import återfinns i 9 a kap. 9 § tredje
stycket. Av 13 § följer att avdrag inte får göras för den ingående skatt
som erlagts i anledning av importen.
Enligt den nämnda artikeln skall utnyttjandet av denna valmöjlighet
under alla omständigheter omfatta en tid av minst två kalenderår. Detta
krav tillgodoses genom att det beslut som skattemyndigheten skall fetta
föreslås gälla till utgången av det andra året efter det år under vilket
beslutet fettades.
77
I förhållande till lagrådsremissen har, på förslag av Lagrådet, paragra- Prop. 1994/95:202
fens andra stycke tagits bort.
I paragrafen anges att en skattskyldig återförsäljare får tillämpa de
allmänna bestämmelserna i ML på en omsättning som i och för sig
omlättas av bestämmelserna om beskattning av vinstmaiginalen. Denna
möjlighet gäller såväl omsättningar som obligatoriskt skall beskattas
enligt marginalsystemet (1 §) som omsättningar vilka efter den skattskyl-
diges begäran omlättas av systemet (2 §). Vidare är möjligheten inte
begränsad till den redovisning av skatt på vinstmarginalen som avses i
9 § utan omfettar också den situationen att vinstmarginalen beräknas
periodvis enligt 11 §.
Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
I paragrafen definieras begagnade varor. Antikviteter och många
konstverk och samlarföremål är i vanlig mening begagnade varor. Vissa
bestämmelser om beskattning av vinstmaiginalen gäller endast konstverk
medan andra gäller konstverk, samlarföremål och antikviteter och flertalet
gäller samtliga slag av varor. Från definitionen av begagnade varor
utesluts därför de andra tre varuslagen.
I förtydligande syfte har, efter förslag av Lagrådet, angetts att varor
skall ha varit i bruk för att anses som begagnade.
5§
Paragrafen innehåller definitionen av konstverk. Som anges i allmän-
motiveringen bygger definitionen i stor utsträckning på EG:s tulltaxa i
förordningen (EEG) 2658/87. Därvid kan följande anmärkas.
Enligt tulltaxan hänförs till KN-nummer 9701 målningar och teckningar
utförda helt för hand, andra än teckningar enligt 4906 och andra än
handdekorerade föremål; collage och liknande prydnadstavlor. Av an-
märkningarna till kapitel 97 i tulltaxan framgår att kapitlet inte omfettar
teaterkulisser, ateljéfonder o.d., målade på textilvävnad (KN-nummer
5907) med undantag av sådana som klassificeras enligt KN-nummer 9706
(antikviteter).
KN-nummer 9702 00 00 i tulltaxan omfettar konstgrafiska originalblad.
Därmed förstås enligt anmärkningarna avtryck som gjorts i svartvitt eller
fäig direkt från en eller flera tryckformar som av konstnären framställts
helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket material som använts, dock
med undantag för mekaniska eller fotomekaniska förfaranden.
78
Den i definitionen av konstverk ingående beskrivningen av tavlor m.m. Prop. 1994/95:202
och originalgravyrer m.m. synes helt motsvara vad som är hänförligt till
KN-nummer 9701 och 9702 00 00. Dessa slag av konstverk har därför
angetts som varor hänförliga under KN-nummer 9701 och 9702 00 00.
Originalskulpturer, oavsett material, hänförs till KN-nummer
9703 00 00. Dit hänförs dock inte masstillverkade reproduktioner eller
produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror. I mervär-
desskattehänseende skall gälla att inte endast originalskulpturer utan också
avgjutningar i högst åtta exemplar vilka framställts under övervakning av
konstnären eller dennes dödsbo anses som konstverk. Bestämmelsen i ML
har därför getts detta innehåll. Någon anledning att utnyttja möjligheten
att föreskriva om högre antal avgjutningar än åtta kan inte anses inte
föreligga.
I fråga om tapisserier och väggbonader har bestämmelsen i ML
utformats på samma sätt som i det sjätte direktivet.
Paragrafen innehåller en definition av samlarföremål. Bestämmelserna har
utformats i nära anslutning till EG-reglema.
Paragrafen innehåller definitionen av antikviteter, och har utformats
enligt EG:s regler.
I paragrafen anges vad som förstås med skattskyldig återförsäljare (jfr
avsnitt 4.6). Bestämmelsen motsvarar artikel 26a A e.
I andra stycket anges att även förmedlare av varor omfattas av reglerna
för beskattning av vinstmarginalen. Detta kan t.ex. gälla omsättningar av
auktionsförrättare. Som framgår av allmänmotiveringen föreslås inte att
motsvarigheter till de särskilda reglerna för auktionsförrättare i artikel
26a C skall införas i ML.
I paragrafen anges hur beskattningsunderlaget eller vinstmaiginalen skall
fästställas vid tillämpning av de särskilda reglerna för marginalbeskatt-
ning. De två första styckena motsvarar artikel 26a B.3. Angående be-
räkningen av vinstmaiginalen hänvisas till exemplet i avsnitt 4.7.
I andra stycket avses med försäljningspris varans pris så som det
bestäms enligt 7 kap. 3 a § och med inköpspris avses den på motsvarande
79
sätt bestämda ersättning som näringsidkaren betalat eller skall betala till Prop. 1994/95:202
sin leverantör.
Tredje stycket motsvarar artikel 26a B 4 fjärde stycket. Av bestämmel-
sen framgår att i beskattningsunderlaget skall för de fåll som avses i 2 §
1 ingå den skatt som erlagts i anledning av importen.
Beträffande innehållet i dessa paragrafer hänvisas till den allmänna
motiveringen (avsnitt 4.7).
Såvitt gäller 11 § har Lagrådets förslag till utformning av paragrafen
följts.
I den omfattning vinstmaiginalen får beräknas periodvis föreskrivs i
paragrafen att ett underskott under en period får föras över till en efter-
följande period. Avsikten är att överföring skall kunna göras inte bara till
närmast följande period utan från den perioden till andra efterföljande
perioder så länge det föreligger ett underskott som hänför sig till den
periodvisa beräkningen av vinstmarginalen. Till skillnad från promemori-
ans förslag medger bestämmelsen kvittning under obegränsad tid.
Av 11 § andra stycket framgår att periodvis redovisning av vinst-
maiginalen kan omfatta en del av en skattskyldig återförsäljares
omsättning. Underskott som uppkommer under en period skall kunna
räknas av endast mot överskott som senare uppkommer vid periodvis
redovisning av vinstmaiginalen.
I fråga om innehållet i dessa paragrafer hänvisas till den allmänna
motiveringen (avsnitt 4.8).
Paragrafen är avsedd att motsvara artikel 26a B. 8. I artikeln föreskrivs
att den som skall redovisa mervärdesskatt både enligt de allmänna
bestämmelserna och enligt de särskilda bestämmelserna om beskattning
av vinstmaiginalen skall ordna sina räkenskaper så att transaktioner som
beskattas enligt de sistnämnda bestämmelserna kan följas i räkenskaperna.
Detta innebär bl.a. att inköpspriser och försäljningspriser för varor som
beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av vinstmaiginalen måste
noteras särskilt i räkenskaperna.
80
Prop. 1994/95:202
Att mervärdesskatten inte får anges i faktura eller jämförlig handling när
bestämmelserna om beskattning av vinstmaiginal tillämpas framgår av
artikel 26a B.9. I förhållande till EG-regeln har i 16 § lagts till att inte
heller underlag för beräkning av skatten får anges.
Paragrafen innehåller en erinran om att även en omsättning som omfattas
av bestämmelserna om beskattning av vinstmarginalen omfattas av
reglerna om beskattningsland (5 kap. ML). I de fäll en vara av de slag
som anges i 4-7 §§ omsätts genom export enligt 5 kap. 9 § skall således
beskattning inte ske i Sverige. Paragrafen motsvarar artikel 26a B. 5.
Bestämmelsen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
Paragrafen motsvarar innehållet i artikel 26a D c. Bestämmelsen innebär
att omsättningar till andra EG-länder, med avvikelse från 3 kap. 30 a §,
skall beskattas i Sverige om de särskilda reglerna för beskattning av
vinstmarginalen är tillämpliga. Detta medför å andra sidan att förvärvet
1 det land till vilket varorna sänds inte skall beskattas (jfr 3 kap. 30 f §
beträffande motsvarande förvärv i Sverige).
Vidare medför paragrafen att reglerna om distansförsäljning i 5 kap.
2 § första stycket 4 inte skall tillämpas på omsättningar som beskattas
enligt vinstmarginalsystemet. Beskattningen skall således ske i Sverige.
I 1 kap. 13 a § finns särskilda definitioner av nya transportmedel. Som
nytt transportmedel räknas även sådana bilar m.m. som varit i bruk en
kortare tid. Regeln har betydelse för beskattningen av gemenskapsintema
förvärv (2 a kap. 3 §), omsättning till andra EG-länder (3 kap. 30 a §)
och reglerna om beskattningsland (5 kap. 2 §). Vad som enligt definitio-
nen är nytt transportmedel skall, vid gränsöverskridande handel inom
EG, alltid beskattas i det land dit transportmedlet förs för att användas
stadigvarande.
Enligt artikel 26a D a skall bestämmelserna om handel med begagnade
varor inte omfatta sådana gemenskapsintema förvärv och försäljningar
som avser nya transportmedel enligt den särskilda definitionen. T.ex.
skall en bil som är begagnad men som har körts högst 6 000 km eller där
mindre än sex månader förflutit från det att den första gången tagits i
bruk, inte omfattas av marginalbeskattningen vid gränsöverskridande
handel. Vid intem omsättning inom ett EG-land kan emellertid även en
6 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
81
sådan bil, som är nästan ny, beskattas enligt den särskilda maiginalbe- Prop. 1994/95:202
skattnings metoden.
Sådana begagnade transportmedel som enligt 1 kap. 13 a § är att
betrakta som nya, kan således beskattas enligt reglerna i 9 a kap. endast
i de fall omsättningen sker inom Sverige, och där transportmedlet inte
skall föras ut ur landet.
9 b kap.
I paragrafen, som motsvarar artikel 26.1 och del av 26.2, anges till-
lämpningsområdet för marginalbeskattning av resebyråverksamhet.
Paragrafen avser resebyråer som i eget namn omsätter resor till
resenärer. Enligt lagen (1992:1672) om paketresor utförs sådan verksam-
het av researrangörer, dvs. den som annat än tillfälligtvis organiserar
paketresor och säljer eller marknadsför dem direkt eller genom en
återförsäljare. I artikel 26 används emellertid begreppet resebyrå. Det har
särskilt angivits att begreppet även innefattar researrangörer. För att
uppnå överensstämmelse med EG-direktivet har samma systematik
använts i den här föreslagna paragrafen.
Begreppet resenär har kommenterats i allmänmotiveringen, avsnitt 5.4.
Paragrafen innehåller två grundrekvisit som måste uppfyllas för att den
särskilda ordningen för resebyråverksamhet skall bli tillämplig. Det första
rekvisitet - att resebyrån skall handla i eget namn - föreligger ex-
empelvis då resebyrån tillhandahåller resenären en paketresa utan att
denne behöver veta vem som utfört de olika tjänsterna till grund för
resan. I dessa fäll handlar resenären endast med resebyrån som ställer ut
räkning eller faktura i sitt eget namn. Resebyrån anses handla i eget
namn oavsett vem som slutligt skall stå risken för att avtalet mellan
resebyrån och resenären inte uppfylls.
Rekvisitet innebär vidare att den särskilda ordningen inte blir tillämplig
i det fäll en resebyrå endast fungerar som mellanhand och bokför på
avräkningskonto belopp som mottagits av kunden som ersättning för
utlägg som resebyrån gjort i kundens namn och för dennes räkning.
Denna avgränsning av tillämpningsområdet omnämns särskilt i artikel
26.1. Vidare hänvisas där till artikel 11. A 3 c beträffände det särskilda
kontot.
Det andra rekvisitet - att resebyrån från andra näringsidkare köper in
de varor och tjänster som krävs för utförande av reseuppdraget - anses
uppfyllt om resebyrån för en viss resas genomförande köper in åt-
minstone en tjänst från en annan näringsidkare.
Tillämpningsområdet för artikel 26 har bedömts av EG-domstolen (mål
C-163/91, dom 12.11.1992). Frågan gällde en resebyrås eller rese-
arrangörs uthyrning av semesterbostäder vilka ägdes av andra näringsid-
kare och där resenären själv arrangerade transporten till semester-
bostaden. Den omständigheten att resebyrån/arrangören inte ombesöijde
transporten av den resande utan endast ställde en semesterbostad till
82
förfogande för denne, ansågs av domstolen inte innebära att de till- Prop. 1994/95:202
handahållna tjänsterna skulle vara uteslutna från tillämpningsområdet för
artikel 26.
Artikel 26 har också behandlats i EG:s mervärdesskattekommitté.
Frågan var om arrangemang av språkresor skulle fålla in under artikelns
tillämpningsområde. Kommittén uttalade därvid att även sådana resor
avses eftersom artikeln inte ger någon möjlighet att undanta någon
specifik typ av resa.
Alla transaktioner (tillhandahållanden av varor och tjänster) som en
resebyrå i eget namn utför för genomförandet av en resa anses enligt
artikel 26.2 som en enda tjänst tillhandahållen resenären av resebyrån.
Omsättningen av denna tjänst, resetjänsten, skall beskattas i det land där
resebyrån har det festa driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls (jfr 5
kap. 8 §). Den generella skattesatsen 25 procent är tillämplig på
omsättningen av resetjänsten oavsett vilken skattesats som gäller för
omsättning av de underliggande varorna eller tjänsterna.
I 2 § regleras det belopp på vilket skatt skall tas ut (beskattnings-
underlaget). Motsvarande bestämmelser finns i artikel 26.2. Beskattnings-
underlaget utgörs av den marginal som resebyrån tar ut på omsättningen
av resetjänsten. Med maiginalen förstås skillnaden mellan det totala
belopp som skall betalas av den resande och resebyråns fektiska
kostnader inklusive ingående skatt för varor och tjänster som till-
handahålls byrån av andra näringsidkare för resan, under förutsättning att
dessa tillhandahållanden kommer resenären direkt till godo. I beskatt-
ningsunderlaget skall dock inte medräknas den mervärdesskatt som ingår
som en del av skillnaden mellan resenärens pris och resebyråns kost-
nader. Enligt 3 §, som motsvarar artikel 26.4, föreligger inte någon rätt
för resebyrån till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av
varor och tjänster som kommer resenären direkt till godo eller någon rätt
för en utländsk resebyrå till återbetalning för sådan ingående skatt.
Däremot kan artikel 26.4 inte anses inskränka rätten till avdrag för eller
återbetalning av ingående skatt som hänför sig till andra omsättningar än
sådana som kommer resenären direkt till godo, såsom ingående skatt på
annonsering, kontorskostnader etc.
Exempel på hur beskattningsunderlaget beräknas finns i allmänmotive-
ringen avsnitt 5.3. Närmare bestämmelser om beräkningssättet bör
lämpligen ges i form av tillämpningsföreskrifter meddelande av Riks-
skatteverket med stöd av mervärdesskatteförordningen (1994:224).
Sättet att beräkna beskattningsunderlaget och vad som skall ingå i detta
har föranlett flera uttalanden från EG:s mervärdesskattekommitté. En
första svårighet har varit att beräkna beskattningsunderlaget vid s.k.
gruppbokningar. När en resebyrå gör gruppbokningar av hotellrum eller
flygbiljetter som sedan tillhandahålls olika resenärer, är det svårt att
beräkna marginalen för en given resa om resebyråns kostnader avser alla
83
gruppbokningar för en säsong. Det har därvid inte ansetts strida mot Prop. 1994/95:202
artikel 26.2 att i stället beräkna beskattningsunderlaget för alla trans-
aktioner under en viss period men i övrigt på samma sätt, dvs. reseby-
råns intäkter (exklusive mervärdesskatt) från alla resenärer under en viss
period minskat med vad byrån under samma period betalat andra
näringsidkare för varor och tjänster till grund för resetjänstema.
En annan fråga har gällt det förhållandet att resebyrån endast får göra
avdrag för kostnader som avser tillhandahållanden som kommer resenären
direkt till godo. I EG:s mervärdesskattekommitté behandlades det fallet
att en researrangör i ett land sålde resor till orter inom det landet. För att
sälja samma resor till turister från andra länder använde researrangören
där belägna resebyråer och betalade dem en viss procent av priset för
vaije såld resa. Omsättningen ansågs av en majoritet i mervärdesskatte-
kommittén inte utgöra ett tillhandahållande som kom resenären direkt
tillgodo. Det var således inte möjligt för researrangören att dra av
provisionen till resebyrån som en kostnad för resetjänsten vid beräkning
av maiginalen.
Det kan i detta sammanhang anmärkas att man i Europaparlamentet
nyligen uppmärksammat det problem som uppkommer då en researrangör
inom EG via en resebyrå i ett land utanför EG där marknadsför
paketresor inom EG. Problemet består i att researrangören kommer i ett
sämre läge än sina konkurrenter i landet utanför EG, vilka marknadsför
samma resor genom att researrangören inte har avdragsrätt för pro-
visionen till resebyrån som en kostnad för resetjänsten vid beräkning av
marginalen. På fråga från Europaparlamentet har kommissionen förklarat
att man ser över möjligheten att reducera researragörens beskattnings-
underlag vid beräkning av maiginalen genom att hänsyn skall kunna tas
till provisioner som betalas till resebyråer som marknadsför paketresor.
Genom paragrafens första stycke blir bestämmelserna i 5 kap. 8 § ML
tillämpliga på omsättning av resetjänster. Omsättningen skall således
beskattas i Sverige om resetjänsten tillhandahålls från ett fäst driftställe
eller motsvarande i Sverige. I artikel 26.2 finns en motsvarande
bestämmelse om beskattningsland.
Paragrafens andra stycke motsvarar bestämmelserna i artikel 26.3. Där
anges följande. Om transaktioner som av resebyrån har anförtrotts andra
näringsidkare utförs av sådana personer utanför EG, skall resebyråns
tjänst behandlas som en förmedlingsverksamhet som är undantagen från
skatteplikt enligt artikel 15.14. Om dessa transaktioner genomförs både
inom och utanför EG, får endast den del av resebyråns tjänst som avser
transaktioner utanför EG undantas från skatt.
I artikel 15.14, som i svensk rätt motsvaras av 5 kap. 11 § 6 ML,
anges förutsättningarna för att en förmedlingsverksamhet skall anses
omsatt utanför EG och därmed undantas från beskattning såsom export.
En resebyrås tillhandahållande enligt artikel 26 är dock inte en förmed-
84
lingsverksamhet i den i artikel 15.14 angivna meningen eftersom de där Prop. 1994/95:202
undantagna tjänsterna är sådana som tillhandahålls av förmedlare som
handlar i någon annans namn för dennes räkning. Artikel 26.3 jämställer
dock tillhandahållanden som görs i eget namn för någon annans räkning
med tillhandahållanden enligt artikel 15.14.
En fördelning är således nödvändig mellan den del av resebyråns
kostnader som avser ersättning för omsättningar inom EG och den del
som hänför sig till omsättningar gjorda utanför EG. Kostnaden för de
senare får inte ingå i det belopp som får dras av från intäkterna vid
beräkning av beskattningsunderlaget. Eftersom sådana omsättningar
jämställs med export föreligger enligt de allmänna EG-reglema emeller-
tid, till skillnad från vad som gäller omsättningarna inom gemenskapen,
en avdragsrätt för resebyrån för ingående skatt. För svensk del innebär
det vid en motsvarande tillämpning av 5 kap. 11 § 6 ML att omsättningen
skall anses har skett utomlands. Någon avdragsrätt för ingående skatt
enligt 8 kap. ML är dock inte möjlig eftersom resebyrån inte är
skattskyldig för en sådan omsättning. Däremot kan resebyrån få återbe-
talning av ingående skatt enligt vad som föreskrivs om export i 10 kap.
12 § ML.
I det följande ges exempel på tillämpningen av bestämmelserna i artikel
26.3:
En resebyrå organiserar en 14-dagars resa med uppehåll 7 dagar i
Stockholm och 7 dagar i Oslo. Priset för resan uppgår till 10 800 kr.
Av kostnaderna till andra näringsidkare för resan kan 5 000 kr
hänföras till Stockholm och 4 000 kr till Oslo. Vinstmarginalen för
resebyrån blir då 10 800 kr-9 000 kr eller 1 800 kr. Den del av
resetjänsten som avser Oslo (dvs. utanför EG) är undantagen från be-
skattning. Således är 4/9 av vinstmarginalen, eller 800 kr inte
föremål för beskattning. Återstående 1 000 kr skall beskattas, dock
inte till den del beloppet utgör kompensation för den mervärdesskatt
som skall täckas av marginalen. Beskattningsunderlaget blir därför
800 kr och skatten 200 kr.
I EG:s mervärdesskattekommitté har frågan om beskattningsland för
tillhandahållande av kryssningar diskuterats. En majoritet av med-
lemsländerna ansåg att kryssningar är sådana resetjänster som i princip
fäller under artikel 26. Bestämmelserna i artikeln är därmed tillämpliga
på en researrangörs försäljning av kryssningar om han har driftställe
inom EG. Likaså ansågs, i de fäll kryssningsföretaget säljer kryss-
ningarna direkt till passagerarna ombord på företagets egna färtyg, sådana
tjänster fälla under artikel 26 som andra näringsidkare förser ett
kryssningsföretag med för återförsäljning till passagerare (exempelvis
tillhandahållande av utflykter eller hotellrum). För att avgöra beskatt-
ningslandet för sådana kryssningstjänster skulle de i princip brytas ned
i sina beståndsdelar och beskattningen följa de allmänna reglerna för
beskattning av tjänsteomsättningar. Med hänsyn till de tillämpningssvårig-
heter som artikel 26.3 visat sig medföra vid kryssningsarrangemang ville
majoriteten av medlemsländerna dock införa vissa förenklingar. Eftersom
transporttjänsten utgör den huvudsakliga tjänsten i kryssningen ansågs att
85
en av följande tre särordningar skall kunna tillämpas, beroende på var Prop. 1994/95:202
kryssningen äger rum:
1. Om kryssningen utförs enbart mellan EG-hamnar, skall omsättningen
i sin helhet anses ha ägt rum inom EG och resebyråns marginal beskattas
enligt artikel 26.2, dvs. där byrån har sitt fästa driftställe.
2. Om kryssningen lämnar en EG-hamn för en hamn i ett icke EG-
land, skall omsättningen anses ha ägt rum helt utanför EG och resebyråns
hela marginal undantas enligt artikel 26.3.
3. Om kryssningen innefattar hamnbesök både inom och utanför EG,
skall bara den del av resebyråns kryssningstjänst som avser omsättningar
som ägt rum utanför EG undantas enligt artikel 26.3.
Nämnda förenklingsregler ansågs dock inte hindra en beskattning i
enlighet med artikel 26.3 om resebyrån så önskar.
Kommittén har också uttalat att resebyråer som exempelvis organiserar
resor till Kanarieöarna, Ceuta och Melilla och därvid använder tjänster
från andra näringsidkare omsätter resetjänster som enligt artikel 26.3
skall anses tillhandahållna utanför EG. Jfr 1 a § mervärdesskatteförord-
ningen (1994:223).
Bestämmelserna kommenteras i allmänmotiveringen (avsnitt 5.4).
10 kap.
I paragrafen har lagts till en hänvisning till den begränsning av återbe-
talningsrätten för ingående skatt som finns i 9 b kap. 3 §.
Ändringarna kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 8.
Bestämmelserna i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 föreslås upphävda.
Första stycket i ifrågavarande paragraf kan därmed utgå.
Första stycket
Ändringen utgör en justering med hänsyn till att en skattepliktig
omsättning inom ett land skall medföra skattskyldighet även om
näringsidkaren inte bedriver någon verksamhet inom landet i fråga (jfr
prop. 1994/95:57 s. 155).
86
Andra stycket
Prop. 1994/95:202
Ändringen i andra stycket utgör ett förtydligande och innebär att
bestämmelsen får en lydelse som närmare motsvarar den i artikel 17.3 c
(jfr prop. 1994/95:57 s. 143).
Tredje stycket
I paragrafen har i ett nytt tredje stycke tagits in en hänvisning till den
återbetalningsrätt av ingående skatt som hänför sig till omsättningar som
avses i 10 a kap.
Paragrafens andra och tredje stycken innebär endast en begränsning av
rätten till återbetalning av fiktiv skatt vid export. De bör därför slopas.
Bestämmelserna i 1-5 §§ motsvaras av bestämmelser i ett antal beslut
som fettats av rådet den 25 oktober 1993 gällande undantag från artikel
2.1 och artikel 17 i sjätte direktivet. Medgivande att anta sådana
undantag har av rådet lämnats till Belgien, Danmark, Frankrike, Irland,
Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal, Storbritannien, Tyskland
och Spanien (93/555-563/EEC och 94/8/EC).
I 2 § införs en rätt till återbetalning av ingående skatt som är hänförlig
till sådana omsättningar som undantas från beskattning enligt bestämmel-
serna i det föreslagna kapitlet. Bestämmelsen, som motsvarar en i EG
medgiven avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till sådana omsätt-
ningar, har i systematiskt hänseende anpassats till ML:s regler om
återbetalningsrätt för ingående skatt till icke skattskyldiga.
Bestämmelserna i kapitlet har kommenterats i den allmänna motivering-
en, avsnitt 6.
II kap.
Bestämmelsen avser endast fiktiv mervärdesskatt och skall därför slopas.
87
13 kap.
Prop. 1994/95:202
I paragrafen har lagts till en hänvisning till den särskilda bestämmelsen
i 9 a kap. 14 § om avdragsrättens inträde.
14 kap.
Genom ändringen i det nya tredje stycket kan skattemyndigheten om det
föreligger särskilda skäl besluta att en skattskyldig som annars skulle
redovisa mervärdesskatten i en särskild självdeklaration, dvs. i samband
med inkomstskatteredovisningen, i stället skall redovisa skatten i en
mervärdesskattedeklaration (s.k. särskild deklaration). Bestämmelsen
motsvarar i sak den tidigare bestämmelsen i 14 kap. 1 § andra stycket
som innebar att skattemyndigheten om det fanns särskilda skäl kunde
besluta om registrering av en skattskyldig som annars inte skulle
registreras. Denna bestämmelse slopades i samband med att bestämmel-
serna om registrering ändrades den 1 januari 1995 (prop 1994/95:57, bet.
1994/95:SkU7, rskr 1994/95:151, SFS 1994:1798). Ändringarna innebar
bl.a. att alla skattskyldiga till skillnad mot tidigare skall registreras.
Skyldigheten att lämna särskild deklaration och förutsättningarna för att
en skattskyldig skall redovisa mervärdesskatten i samband med in-
komstskatteredovisningen regleras i 14 kap. 3 §.
Den nu föreslagna bestämmelsen innebär att skattemyndigheten, i likhet
med vad som gällde före den 1 januari 1995, kan besluta att en skattskyl-
dig skall lämna särskild deklaration om det finns särskilda skäl. Det kan
t.ex. finnas särskilt skäl för ett sådant beslut vid frivillig skattskyldighet
för uthyrning av rörelselokaler enligt bestämmelserna i 9 kap., även om
beskattningsunderlagen för beskattningsåret inte uppgår till 200 000
kronor.
I paragrafen har gjorts en hänvisning till de särskilda bestämmelserna i
9 a kap. 15 § om skyldigheten i vissa fäll att ordna räkenskaperna på
särskilt sätt.
19 kap.
I första stycket har gjorts en redaktionell ändring föranledd av att 10 kap.
10 § upphävts genom lagstiftning den 1 januari 1995 (jfr prop.
1994/95:57 s. 152 och SFS 1994:1798). Vidare har i första och andra
stycket gjorts ändringar till följd av den föreslagna ändringen i 14 kap.
3 §•
88
Ikraftträdande och övergångsbestämmelser
Prop. 1994/95:202
I denna del hänvisas till den allmänna motiveringen (avsnitt 4.13 och 5.5
samt avsnitt 9).
89
Efter remiss har yttrande över promemorian lämnats av Kommerskolle-
gium, Generaltullstyrelsen, Riksskatteverket, Bokföringsnämnden, Kon-
kurrensverket, Statens Kulturråd, Bukowski Auktioner AB, Båtbranschens
Riksförbund, Föreningen Sveriges Konsthantverkare och Industriform-
givare, Företagarnas Riksoiganisation, Konstnärernas Riksorganisation,
Konstnärliga och Litterära Yrkesutövares Samarbetsnämnd, Motor-
branschens Riksförbund, Näringslivets Skattedelegation, Posten AB,
Stockholms Auktionsverk, Svenska Antikvariatföreningen, Svenska
Galleriförbundet, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Bokförings- och
Revisionsbyråers Förbund, Sveriges Frimärkshandlareförbund, Sveriges
Konst- och Antikhandlareförening, Sveriges Köpmannaförbund, Sveriges
Mynthandlares Förening och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.
Yttrande har också inkommit från Bildkonst Upphovsrätt i Sverige,
Sveriges Industriförbund, Stockholms Handelskammare och Svenska
Arbetsgivareföreningen.
Företagarnas Riksorganisation åberopar yttrandet från Sveriges Köp-
mannaförbund.
Sveriges Industriförbund, Stockholms Handelskammare och Svenska
Arbetsgivareföreningen åberopar yttrandet från Näringslivets Skattedele-
gation.
Gemensamt yttrande har avlämnats av Konstnärliga och Litterära
Yrkesutövares Samarbetsnämnd, COPYSWEDE, STIM, SAMI och
Bildkonst Upphovsrätt i Sverige.
Riksskatteverket har bifogat yttrande från Skattemyndigheten i Stock-
holms län.
Föreningen Auktoriserade Revisorer och Företagens Uppgiftslämnar-
delegation har förklarat sig avstå från att avge yttrande.
Prop. 1994/95:202
Bilaga 1
90
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)
dels att 8 kap. 12 och 18 §§ samt 11 kap. 7 § skall upphöra att gälla,
dels att 3 kap. 11 och 23 §§, 7 kap. 1 och 2 §§, 8 kap. 2, 5, 7 och
9 §§, 10 kap. 2, 8 och 12 §§, 13 kap. 16 § samt 14 kap. 17 § skall ha
följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 1 kap. 2 a och 2 b
§§ samt 3 kap. 30 f §, av följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya kapitel 9 a och 9 b av följande
lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
2 a §
Skattskyldighet föreligger inte för
en upphovsman eller dennes
dödsbo för omsättning av sådana
konstverk som avses i 9 a kap.
5 §, om
1. konstverket vid omsättningen
ägs av upphovsmannen eller den-
nes dödsbo, och
2. beskattningsunderlagen för
beskattningsåret beräknas sam-
manlagt understiga 300 OOO kro-
nor.
2 b §
Den som enligt bestämmelserna
i 2 a § inte är skattskyldig kan hos
skattemyndigheten ansöka om att
skattskyldighet skall föreligga
oavsett beskattningsunderlagens
storlek. Skattemyndighetens beslut
om sådan skattskyldighet gäller till
utgången av det andra året efter
det år under vilket beslutet fatta-
des.
3 kap.
U §
Från skatteplikt undantas följande Från skatteplikt undantas följande
slag av omsättning och, där så slag av omsättning:
anges, införsel:
1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller
5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk,
91
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och
program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan
jämförlig upptagning som avser information,
2. omsättning och införsel av
sådana alster av bildkonst som
avses i 1 § nämnda lag, vilka ägs
av upphovsmannen eller dennes
dödsbo och vilka inte utgör foto-
grafiska verk,
3. en utövande konstnärs fram-
förande av ett litterärt eller konst-
närligt verk samt upplåtelse eller
överlåtelse av rättighet till ljud- el-
ler bildupptagning av ett sådant
framförande,
4. tillhandahållande av konserter,
cirkus-, biograf-, teater-, opera-
och balettföreställningar samt andra
jämförliga föreställningar,
5. i biblioteksverksamhet: till-
handahållande av böcker, tidskrif-
ter, tidningar, ljud- och bildupptag-
ningar, reproduktioner av bildkonst
samt bibliografiska upplysningar,
6. i arkivverksamhet: förvaring
och tillhandahållande av arkiv-
handlingar och uppgifter ur sådana
handlingar,
7. i museiverksamhet: anord-
nande av utställningar för allmän-
heten och tillhandahållande av
föremål för utställningar, och
8. framställning, kopiering eller
annan efterbehandling av kinema-
tografisk film som avser annat än
reklam eller information.
2. en utövande konstnärs fram-
förande av ett litterärt eller konst-
närligt verk samt upplåtelse eller
överlåtelse av rättighet till ljud- el-
ler bildupptagning av ett sådant
framförande,
3. tillhandahållande av konserter,
cirkus-, biograf-, teater-, opera-
och balettföreställningar samt andra
jämförliga föreställningar,
4. i biblioteksverksamhet: till-
handahållande av böcker, tidskrif-
ter, tidningar, ljud- och bildupptag-
ningar, reproduktioner av bildkonst
samt bibliografiska upplysningar,
5. i arkivverksamhet: förvaring
och tillhandahållande av arkiv-
handlingar och uppgifter ur sådana
handlingar,
6. i museiverksamhet: anord-
nande av utställningar för allmän-
heten och tillhandahållande av
föremål för utställningar, och
7. framställning, kopiering eller
annan efterbehandling av kinema-
tografisk film som avser annat än
reklam eller information.
23 §'
Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och
tjänster:
1. sedlar och mynt som är eller
har varit gällande betalningsmedel,
dock inte guldmynt präglade 1967
eller senare som omsätts efter sitt
metallvärde,
1. sedlar och mynt som är
gällande betalningsmedel, dock inte
samlarföremål eller guldmynt som
omsätts efter sitt metallvärde,
2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller
förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,
3. modersmjölk, blod eller oigan från människor,
1 Senaste lydelse 1994:1798.
92
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
4. flygbensin och flygfotogen,
5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,
6. tjänster som avser gravöpp-
ning eller gravskötsel när tjänsten
tillhandahålls av huvudmannen for
en allmän begravningsplats,
7. frimärken, dock inte när de
omsätts eller förs in i landet i
särskilda butiksförpackningar som
är avsedda för butiksförsäljning,
och
8. guld som levereras till Sveri-
ges riksbank.
6. tjänster som avser gravöpp-
ning eller gravskötsel när tjänsten
tillhandahålls av huvudmannen för
en allmän begravningsplats, och
7. guld som levereras till Sveri-
ges riksbank.
50/§
Från skatteplikt undantas ge-
menskapsinterna förvärv av be-
gagnade varor, konstverk, sam-
latföremål och antikviteter, om
varorna har sålts av en skattskyldig
återförsäljare och omsättningen
har beskattats i det EG-land där
transporten till Sverige påbörjats
enligt bestämmelser som motsvarar
dem i 9 a kap.
Skattefriheten enligt första stycket
gäller endast under förutsättning
att den utländske återförsäljaren
utfärdat en faktura eller jämförlig
handling som innehåller uppgift om
att beskattning skett i enlighet med
vad som anges i första stycket.
7 kap.
1 §2
Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget
om inte annat följer av andra eller tredje stycket.
Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för omsättning,
gemenskapsintemt förvärv och import av sådana livsmedel och
livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med
undantag för
a) vatten från vattenverk,
b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandels-
bolag som avses i 15 § andra stycket lagen (1977:293) om handel med
drycker, och
c) tobaksvaror.
2 Senaste lydelse 1994:1798.
93
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget for
1. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt
upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,
2. personbefordran utom sådan
befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse, och
3. transport i skidliftar.
2. personbefordran utom sådan
befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse,
3. transport i skidliftar,
4. omsättning av sådana konst-
verk som avses i 9 a kap. 5 §, och
som ägs av upphovsmannen eller
dennes dödsbo, och
5. import av sådana konstverk,
samlarföremål och antikviteter som
avses i 9 a kap. 5-7 §§.
2 §3
Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunderlaget
med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet.
Beskattningsunderlaget utgörs av detta värde minskat med
1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,
2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och
3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent.
Vid omsättning som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första
stycket 2-4 utgörs dock beskattningsunderlaget av det i 3 § angivna
värdet utan sådan minskning som anges i första stycket.
19a kap. finns särskilda be-
stämmelser om beräkning av be-
skattningsunderlaget vid omsättning
i vissa fall av begagnade varor,
konstverk, samlarföremål och
antikviteter.
I 9 b kap. finns särskilda be-
stämmelser om beräkning av be-
skattningsunderlaget för omsättning
i viss resebyråverksamhet.
8 kap.
2 §4
Ingående skatt utgörs av beloppet
av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för
1. förvärv av varor eller tjänster,
om omsättningen medfört skatt-
skyldighet för den från vilken
varorna eller tjänsterna förvärvats,
Ingående skatt utgörs av beloppet
av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för
förvärv av varor eller tjänster, om
omsättningen medfört skatt-
skyldighet för den från vilken
varorna eller tjänsterna förvärvats.
3 Senaste lydelse 1994:1798.
4 Senaste lydelse 1994:1798.
94
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2. förvärv inom landet av varor,
om överlåtelsen av varorna är
skattepliktig men överlåtaren ändå
inte är skattskyldig för överlåtel-
sen,
3. förvärv inom landet av till-
gångar från någon som inte är
skattskyldig för överlåtelsen, om
överlåtelsen annars skulle ha varit
skattepliktig men undantagits från
skatteplikt enligt 3 kap. 24 §.
Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket
2-5 utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den
skattskyldige skall redovisa till staten.
Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till
1. förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § första stycket 2
och andra stycket, eller
2. import till landet.
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
5
Rätt till avdrag för ingående skatt
föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17- 19 §§.
7
Om ingen är skattskyldig för
utgående skatt för den omsättning
genom vilken ett förvärv av varor
har gjorts, uppgår den ingående
skatten
1. vid andra förvärv än sådana
som anges i 2 och 3: till 20 pro-
cent av ersättningen,
2. vid förvärv av sådana varor
för vilka skattesatsen är den som
anges i 7 kap. 1 § andra stycket:
till 17,36 procent av ersättningen,
och
3. vidfastighetsförvärv enligt 4 §
första stycket 4: till den där an-
givna utgående skatten hos sälja-
ren.
§
Rätt till avdrag för ingående skatt
föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i
17 och 19 §§.
§
Vid fastighetsförvärv enligt 4 §
första stycket 4 uppgår den ingåen-
de skatten till den där angivna
utgående skatten hos säljaren.
9 §5
Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till
1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 §,
5 Senaste lydelse 1994:1798.
95
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den
skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt
punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen
(1928:370),
3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fäll som avses i 5
kap. 9 § tredje stycket, eller
4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats
enligt 7 kap. 5 § andra stycket.
19 a kap. 13 § och 9 b kap. 3 §
finns ytterligare begränsningar av
rätten till avdrag för ingående
skatt.
9 a kap. Särskilda bestämmelser
om begagnade varor, konstverk,
samlarföremål och antikviteter
Tillämpningsområde
1 §
De särskilda bestämmelserna i
detta kapitel tillämpas vid en skatt-
skyldig återförsäljares omsättning
av begagnade varor, konstverk,
samlarföremål eller antikviteter
som levererats till honom inom EG
av
1. någon annan än en närings-
idkare,
2. en näringsidkare som skall
redovisa mervärdesskatt enligt
bestämmelserna i detta kapitel eller
enligt motsvarande bestämmelser i
ett annat EG-land,
3. en näringsidkare vars om-
sättning är undantagen från skat-
teplikt enligt 3 kap. 24 § eller
enligt motsvarande bestämmelser i
ett annat EG-land, och rätt till
återbetalning av skatt enligt 10
kap. 11 § inte förelegat vid för-
värvet av varan,
4. en näringsidkare som undan-
tas frän skattskyldighet enligt 1
kap. 2 a §, eller
5. en näringsidkare i ett annat
EG-land vars omsättning under-
stiger gränsen för redovisnings-
skyldighet i det landet och om den
96
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
förvärvade varan utgjort anlägg-
ningstillgång hos säljaren.
2 §
Om en skattskyldig återförsäljare
begär det skall skattemyndigheten
besluta att återförsäljaren skall till-
lämpa de särskilda bestämmelserna
i detta kapitel vid försäljning av
1. konstverk, samlatföremål och
antikviteter som återförsäljaren
själv har importerat, eller
2. konstverk som återförsäljaren
har förvärvat från upphovsmannen
eller dennes dödsbo.
\bd som sägs i första stycket
gäller endast under förutsättning
att återförsäljaren inte gör avdrag
för den ingående mervärdesskatt
som hänför sig till förvärvet eller
importen av varorna.
Ett beslut enligt första stycket
gäller till utgången av det andra
året fter det år under vilket be-
slutet fattades.
3 1
En skattskyldig återförsäljare får
tillämpa de allmänna bestäm-
melserna i denna lag på en om-
sättning som omfattas av bestäm-
melserna i 1 eller 2 §.
Innebörden av vissa uttryck i detta
kapitel
4§
Med begagnade varor
avses varor som är lämpliga för
vidare användning i befintligt skick
eller efter reparation med undantag
av
1. fastigheter enligt 1 kap. 11 §,
2. konstverk, samlarföremål eller
antikviteter,
3. varor som helt eller till
väsentlig del består av guld, silver
eller platina, om ersättningen vid
förvärvet understiger 175 procent
av metallvärdet pä inköpsdagen av
det guld, silver eller platina som
7 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
97
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
ingår i varan, samt skrot, avfall
eller liknande som innehåller guld,
silver eller platina, eller
4. oinfattade naturliga eller
syntetiska ädelstenar.
5§
Med konstverk förstås
1. tavlor m.m. och konstgrafiska
bladm.m. enligt KN-nummer 9701
eller 9702 00 00 i rådets för-
ordning (EEG) nr 2658/87 om
tulltaxe- och statistiknomenklaturen
och om Gemensamma tulltaxan,
2. skulpturer enligt KN-nummer
9703 00 00 och avgjutningar av
sådana skulpturer, om de gjutits
under upphovsmannens eller den-
nes dödsbos övervakning i högst
åtta exemplar, och
3. handvävda tapisserier enligt
KN-nummer 5805 00 00 och vägg-
bonader enligt KN-nummer
6304 00 00, under förutsättning att
de är utförda för hand efter
upphovsmannens original och inte
framställda i mer än åtta exemplar.
6§
Med samla rfö r e m å Iför-
stås
1. frimärken och beläggnings-
stämplar, frankeringsstämplar, för-
stadagsbrev samt kuvert, brevkort,
kortbrev och liknande försedda
med frimärke, under förutsättning
att de är makulerade eller, om de
är omakulerade, inte gångbara och
inte avsedda som lagligt betal-
ningsmedel, allt enligt KN-nummer
9704 00 00, och
2. samlingar och samlatföremål
av zoologiskt, botaniskt, mineralo-
giskt, anatomiskt, historiskt, arke-
ologiskt, paleontologiskt, etnogra-
fiskt eller numismatiskt intresse,
allt enligt KN-nummer9705 00 00.
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
98
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
7§
Med antikviteter förstås
varor som är mer än 100 år gamla
och som inte är konstverk eller
samlatföremål.
S§
Med skattskyldig
åt e rf ö r s ä Ij ar e förstås en
skattskyldig person som inom
ramen för sin ekonomiska verk-
samhet förvärvar eller importerar
begagnade varor, konstverk, sam-
larföremål eller antikviteter i syfte
att sälja dem vidare.
\hd som sägs i första stycket
gäller även om den skattskyldiga
personen handlar för en annan
persons räkning inom ramen för ett
avtal enligt vilket provision skall
betalas vid köp eller försäljning.
Beskattningsunderlag
9§
Vid sådan omsättning av be-
gagnade varor, konstverk, sam-
larföremål och antikviteter som
avses i 1 eller 2 § utgörs beskatt-
ningsunderlaget av återförsäljarens
vinstmarginal minskad med den
mervärdesskatt som hänför sig till
vinstmarginalen.
Vinstmarginalen utgörs av skill-
naden mellan en varas försälj-
ningspris och varans inköpspris,
om inte annat följer av 11 §.
Har en näringsidkare själv
importerat konstverk, samlarföre-
mål eller antikviteter skall som
inköpspris anses beskattningsun-
derlaget vid importen med tillägg
av den mervärdesskatt som hänför
sig till importen.
10 §
Om inköpspriset för en vara
överstiger försäljningspriset för
varan får skillnaden räknas av mot
vinst som uppkommit vid försälj-
ning av andra varor endast i det
fall som avses ill §.
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
99
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Beskattningsunderlag vid
förenklad marginalbeskattning
11 §
När flera varor köps eller säljs
samtidigt utan att de enskilda
varornas pris är känt, skall redo-
visningen av mervärdesskatt som
beräknas enligt bestämmelserna i
detta kapitel avse den sammanlag-
da vinstmarginalen för sådana
varor under redovisningsperioden,
om inte annat följer av tredje
stycket.
Om samlade inköp eller för-
säljningar av varor enligt första
stycket utgör en betydande del av
en återförsäljares inköp och för-
säljningar, får den periodvisa
redovisningen av skatt på vinst-
marginalen omfatta även andra
omsättningar som avses i 1 eller
2 § under redovisningsperioden.
Bestämmelserna i första och
andra styckena gäller i fråga om
begagnade transportmedel endast
om de förvärvats för att efter
skrotning säljas i delar.
12 §
Om värdet av periodens inköp
överstiger värdet av periodens för-
säljningar får det överskjutande
beloppet läggas till värdet av
inköpen under en efterföljande
period, om vinstmarginalen be-
räknas periodvis enligt 11 § första
eller andra stycket.
Ingående skatt
id§
Avdrag får inte göras för in-
gående skatt som hänför sig till
förvärv av varor från en skattskyl-
dig återförsäljare vars omsättning
av varorna beskattas enligt be-
stämmelserna i detta kapitel.
Vid sådan omsättning av varor
som beskattas enligt bestämmelser-
na i detta kapitel får en skattskyl-
dig återförsäljare inte göra avdrag
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
100
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
för ingående skatt som hänför sig
till
1. konstverk, samlatföremål eller
antikviteter som åtetförsäljaren
själv har importerat,
2. konstverk som upphovsmannen
eller dennes dödsbo tillhandahållit
honom, eller
3. konstverk som en annan
näringsidkare än en skattskyldig
återförsäljare tillhandahållit ho-
nom.
14 §
Om en skattskyldig återförsäljare
enligt 3 § har valt att tillämpa de
allmänna bestämmelserna i denna
lag pä omsättning enligt 1 eller 2 §
av vissa varor, skall den ingående
skatt som hänför sig till förvärv
eller import av varorna dras av för
den redovisningsperiod under
vilken varorna omsätts av åter-
försäljaren när det är fråga om
1. konstverk, samlatföremål eller
antikviteter som återförsäljaren
själv har importerat,
2. konstverk som upphovsmannen
eller dennes dödsbo tillhandahållit
honom, eller
3. konstverk som en annan
näringsidkare än en skattskyldig
återförsäljare tillhandahållit ho-
nom.
Räkenskaper
15 1
Den som redovisar mervärdes-
skatt både enligt de allmänna be-
stämmelserna i denna lag och
enligt bestämmelserna i detta
kapitel är skyldig att i sina räken-
skaper särskilja de transaktioner
som beskattas enligt bestämmel-
serna i detta kapitel.
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
8 Riksdagen 1994/95. 1 saml. Nr 202
Rättelse: S.113 rad 7 Tillkommit: statsrådet Persson
101
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Faktura
16 §
När mervärdesskatt skall redo-
visas enligt bestämmelserna i detta
kapitel får skattens belopp eller
underlag för beräkning av beloppet
inte anges i faktura.
övriga bestämmelser
17 §
Omsättning av begagnade varor,
konstverk, samlarföremål och
antikviteter orrfattas av bestäm-
melserna i 5 kap. 9 §.
Bestämmelserna i 3 kap. 30 a §
samt 5 kap. 2 § första stycket 4,
andra och tredje styckena tillämpas
inte på omsättning av varor som
beskattas enligt bestämmelserna i
detta kapitel.
19 §
Vid omsättning till annat EG-
land av ett sådant transportmedel
som avses i 1 kap. 13 a §, skall
bestämmelserna i detta kapitel inte
tillämpas.
9 b kap. Särskilda bestämmelser
för omsättning i viss resebyråverk-
samhet
1 §
De särskilda bestämmelserna i
detta kapitel skall tillämpas vid
sådan omsättning av resor som en
resebyrå tillhandahåller resenärer
och där resebyrån som ett led i den
omsättningen förvärvar varor och
tjänster från andra näringsidkare
eller förmedlar varorna och
tjänsterna i eget namn för deras
räkning. Vid resebyrån på detta
sätt tillhandahåller en resenär skall
anses som omsättning av en enda
tjänst (resetjänsten).
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
102
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Om resenären är en näringsid-
kare vars verksamhet medför rätt
till avdrag för eller återbetalning
av ingående skatt får resebyrån
istället tillämpa de allmänna be-
stämmelserna i denna lag på en
sådan omsättning som omfattas av
bestämmelserna i första stycket.
Med resebyrå avses även rese-
arrangör.
2§
Vid sådan omsättning av en rese-
tjänst som avses i 1 § första stycket
utgörs beskattningsunderlaget av
resebyråns marginal.
Marginalen utgörs av skillnaden
mellan ersättningen för resetjänsten
och resebyråns kostnader för varor
och tjänster som tillhandahålls
resebyrån av andra näringsidkare
och som kommer resenären direkt
tillgodo.
Vid beräkning av beskattnings-
underlaget skall resebyråns kom-
pensation för skatt enligt denna lag
inte räknas in i ersättningen.
Omsättning av resetjänsten med-
för inte rätt till avdrag för
ingående skatt som hänför sig till
förvärv av varor och tjänster som
kommer resenären direkt till godo.
Sådan ingående skatt ger inte
heller rätt till återbetalning enligt
10 kap. 1-4 §§.
4§
Omsättning av resetjänsten om-
fattas av bestämmelserna i 5 kap.
8 § om inte annat följer av andra
stycket.
Om resebyrån som ett led i
omsättningen av resetjänsten för-
värvat varor och tjänster som en
annan näringsidkare tillhandahållit
resebyrån utanför EG, skall rese-
tjänsten anses omsatt utomlands i
enlighet med vad som gäller för i
5 kap. 11 § 6 angivna tjänster. Om
förvärven avser varor och tjänster
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
103
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
som den andre näringsidkaren
tillhandahållit rese-byrån både
inom och utanför EG, gäller be-
stämmelserna i 5 kap. 77 § 6
endast för den del av omsättningen
av resetjänsten som avser varor
och tjänster tillhandahållna utanför
EG.
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
10 kap.
2 §6
En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en
uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt
avseende förvärv eller import av den förmedlade varan eller tjänsten
endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han
förvärvat varan eller tjänsten direkt.
Ingående skatt som avser förvärv eller import av en vara ger inte rätt
till återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet
levereras till en köpare.
Ingående skatt som avses i
8 kap. 2 § första stycket 2 och 3
ger inte rätt till återbetalning.
I 9 b kap. finns ytterligare
begränsningar av rätten till åter-
betalning av ingående skatt.
8 §
Ingående skatt som avses i 8
kap. 2 § första stycket 2 och 3 ger
inte rätt till någon återbetalning
enligt 5-7 §§.
Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1-8 föreligger endast när
fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda
ersättningen enligt faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000
kronor.
12 §7
Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbe-
talning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8
kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbe-
talning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller
undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §,
12 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4, 30 c § eller 30 e §.
6 Senaste lydelse 1994:1798.
7 Senaste lydelse 1994:1798.
104
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
Rätt till återbetalning av in-
gående skatt föreligger inte om
skatten hänför sig till förvärv av
varor som anges i tredje stycket
och förvärvaren omsätter varorna
utomlands utan att han kan visa att
varorna under en tid av fem år
före förvärvet innehafts endast av
skattskyldiga eller av andra återbe-
talningsberättigade än honom
själv. Om varorna omsätts efter en
redovisningsperiod då avdrag
gjorts, skall den återbetalningsbe-
rättigade återföra den avdragna
ingående skatten enligt bestäm-
melserna i 13 kap. 27 §.
Andra stycket gäller
1. varor som helt eller till
väsentlig del består av guld, silver
eller platina men som inte onfattas
av avdragsförbudet i 8 kap. 12 §,
2. naturpärlor samt naturliga
och syntetiska ädelstenar,
3. varor som helt eller till
väsentlig del består av koppar,
mässing, tenn, brons eller nysilver,
4. andra vapen än sådana
skjutvapen som omfattas av vapen-
lagen (1973:1176),
5. alster av bildkonst,
6. konstalster av glas, porslin
eller annan keramik,
7. möbler, och
8. fartyg eller luftfartyg.
13 kap.
16 §8
Om inget annat följer av
17-23 §§ eller av 9 a kap. 14 §,
Om inget annat följer av
17-23 §§, skall ingående skatt dras
av för den redovisningsperiod skall ingående skatt dras av för den
under vilken
1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till
landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört
förvärvet eller importen, eller
2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller
a conto-betalning.
redovisningsperiod under vilken
8 Senaste lydelse 1994:1798.
105
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1994/95:202
Bilaga 2
14 kap.
17 §
En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,
anteckningar eller på annat lämpligt sätt söija för att underlag finns för
fullgörandet av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklarationerna
och för beskattningen. Underlaget skall bevaras under sju år efter
utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till
ända.
Om skyldighet att föra räkenskaper finns särskilda bestämmelser.
För den som redovisar skatt
enligt de särskilda bestämmelserna
i 9 a kap. finns ytterligare be-
stämmelser om underlaget för
redovisningen i 9 a kap. 15 §.
1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1995.
2. Bestämmelserna i 9 b kap. tillämpas dock först i fråga om
resetjänster som omsätts från och med den 1 januari 1996.
3. Äldre bestämmelser skall tillämpas på omsättning av varor som
omfattas av bestämmelserna i 9 a kap. i de fåll rätt till avdrag för skatt
som hänför sig till förvärvet eller importen av varorna inträtt före
ikraftträdandet.
4. De nya bestämmelserna i 9 a kap. får tillämpas av en skattskyldig
återförsäljare vid omsättning av en vara efter ikraftträdandet, om den
omsättning genom vilken återförsäljaren före ikraftträdandet förvärvat
varan varit undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 1 eller 7 och
under förutsättning att återförsäljaren kan visa varans inköpspris. Kan
återförsäljaren inte visa varans inköpspris skall detta antas ha varit 50
procent av försäljningspriset.
106
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1995-04-03
Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt Hamdahl, justitierådet Bo
Svensson, regeringsrådet Arne Baekkevold.
Enligt en lagrådsremiss den 16 mars 1995 (Finansdepartementet) har
regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om
ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).
Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Anders Davidson och kanslirådet Marianne Svanberg.
Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet:
1 kap.
2a §
Genom paragrafen införs en beloppsgräns för skattskyldighet vad gäller
omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo.
Enligt förslaget föreligger inte skattskyldighet om beskattningsunderlagen
för beskattningsåret "beräknas" sammanlagt understiga 300 000 kronor.
Skattskyldigheten skall alltså avgöras på grundval av en beräkning av
beskattningsunderlagen. I remissen ges ingen anvisning om hur denna
beräkning skall gå till. Det finns inte heller någon motivering till varför
man valt att låta en beräkning vara avgörande och inte beloppsgränsen
som sådan. Uttalandena i motiven tyder närmast på att det avgörande
skall vara om beloppsgränsen faktiskt passeras eller ej. I författnings-
kommentaren sägs sålunda bl.a. att om gränsen för skattskyldighet över-
skrids detta medför att all omsättning skall beskattas.
Enligt Lagrådets mening är det inte lämpligt att skattskyldigheten skall
avgöras på grundval av en beräkning. Det kan medföra komplikationer
inte minst i sådana fåll där upphovsmannen redovisar mervärdesskatt för
kortare redovisningsperiod än kalenderår. Lagrådet förordar därför att
föreskriften tar sikte direkt på beloppsgränsen, vilket också överens-
stämmer med andra föreskrifter i mervärdesskattelagen där skatt-
skyldigheten är beroende av en beloppsgräns (se t.ex. 4 kap. 1-3 §§).
Punkt 2 bör i enlighet härmed ges följande lydelse:
"2. beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger
300 000 kronor".
2b §
Den som enligt 2 a § inte är skattskyldig har enligt förevarande paragraf
möjlighet att frivilligt behandlas som skattskyldig. Avsikten är att det
skall föreligga en ovillkorlig rätt till frivillig skattskyldighet, dvs. skatte-
myndigheten skall på begäran besluta om detta. Första meningen av
Prop. 1994/95:202
Bilaga 3
107
paragrafen bör formuleras i enlighet härmed. I andra meningen anges
enligt förslaget hur länge ett beslut skall gälla. Det framgår emellertid
inte från vilken tidpunkt beslutet skall bölja gälla. Enligt vad som upp-
lysts vid föredragningen är avsikten att beslutet skall gälla från dagen för
beslutet, dvs. beslutet skall gälla för omsättningar för vilka skattskyldig-
het inträder efter beslutsdagen. Detta bör komma till uttryck i lagtexten.
Lagrådet vill dock ifrågasätta om det inte bör vara möjligt för skatte-
myndigheten att på den skattskyldiges begäran bestämma att beslutet skall
bölja gälla vid en annan tidpunkt.
9 a kap.
1 §
Tillämpningsområdet för de särskilda bestämmelserna om begagnade
varor m.m. omfettar enligt punkt 3 omsättning av varor som levererats
till återförsäljaren av en näringsidkare vars omsättning är undantagen från
skatteplikt enligt 3 kap. 24 § eller enligt motsvarande bestämmelser i ett
annat EG-land. Som ytterligare förutsättning gäller enligt punkt 3 att rätt
till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 11 § inte förelegat vid förvärvet
av varan. Enligt 10 kap. 11 § föreligger emellertid över huvud taget inte
någon rätt till återbetalning i de angivna fellen. Förutsättningen beträf-
fande återbetalning kan därför utgå ur lagtexten.
2 §
Paragrafen reglerar rätten för en återförsäljare att frivilligt tillämpa de
särskilda bestämmelserna i kapitlet. I första stycket anges att skatte-
myndigheten på begäran av återförsäljaren skall besluta att denne skall
tillämpa bestämmelserna. I andra stycket anges att första stycket gäller
endast under förutsättning att återförsäljaren inte gör avdrag för den
ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen av
varorna. Andra stycket är enligt lagrådet överflödigt. Av 13 § följer att
den som tillämpar de särskilda bestämmelserna inte får göra avdrag för
ingående skatt som hänför sig till förvärvet. Görs sådant avdrag trots att
beslut fettats enligt 2 § innebär det att den skattskyldige i enlighet med
3 § valt att tillämpa de allmänna bestämmelserna i lagen. Lagrådet före-
slår således att andra stycket utgår.
Beträffende tredje stycket hänvisas till vad som anförts i fråga om
1 kap. 2 b § andra meningen.
3 §
Lagrådet föreslår att paragrafen arbetas om i redaktionellt hänseende och
ges följande lydelse:
Prop. 1994/95:202
Bilaga 3
108
"Utan hinder av 1 § eller ett beslut som avses i 2 § får en skattskyldig
återförsäljare tillämpa de allmänna bestämmelserna i denna lag på en
omsättning som annars skulle omfattas av detta kapitel."
4 §
Definitionen av "begagnade varor" bör lämpligen innehålla någon formu-
lering som tar sikte på det första ledet av uttrycket, dvs. ordet
"begagnade". Lagrådet föreslår att inledningen av definitionen ges
följande lydelse: "Med begagnade varor avses varor som har varit i bruk
och som är lämpliga för vidare användning---".
U §
Huvudprincipen för maiginalbeskattningssystemet är att vinstmaiginalen
beräknas för vaije omsatt vara för sig. Förevarande paragraf ger
möjlighet till en förenklad maiginalbeskattning när flera varor köps eller
säljs utan att de enskilda varornas pris är känt. Enligt paragrafens första
stycke utgörs beskattningsunderlaget för sådana varor av den
sammanlagda vinstmaiginalen under redovisningsperioden. I paragrafens
andra stycke utvidgas tillämpningsområdet för det förenklade maigi-
nalbeskattningssystemet. Om samlade inköp eller försäljningar av varor
enligt första stycket utgör en "betydande del" av en återförsäljares inköp
eller försäljningar får det förenklade systemet omfatta även andra
omsättningar av sådana varor som omfattas av kapitlet. Uttrycket
"betydande del" innebär inte något krav på att det skall vara fråga om en
övervägande del utan det är tillräckligt med en mindre del. Enligt vad
som upplysts vid föredragningen är emellertid avsikten att en utvidgning
enligt andra stycket av tillämpningsområdet för det förenklade systemet
skall få ske bara om inköpen eller försäljningarna enligt första stycket
utgör den helt övervägande delen av återförsäljarens totala inköp eller
försäljningar. Lagrådet föreslår mot denna bakgrund att "betydande del"
ersätts med "den huvudsakliga delen".
Enligt tredje stycket gäller bestämmelserna i första och andra styckena
i fråga om "begagnade transportmedel" endast om de förvärvats för att
efter skrotning säljas i delar. Uttrycket begagnade transportmedel
definieras inte i det remitterade förslaget. Däremot finns en definition av
"nya transportmedel" i 1 kap. 13 a §. Det är oklart hur begagnade
transportmedel skall tolkas i förevarande sammanhang. Vid föredrag-
ningen har emellertid upplysts att bestämmelsen skall rikta sig mot bilar,
motorcyklar o.d. Lagrådet föreslår därför att "transportmedel" ersätts
med "motorfordon". Sistnämnda uttryck bör ges den innebörd som det
har i fordonskungörelsen (1972:595).
På grund av det anförda och med några redaktionella ändringar föreslås
paragrafen få följande lydelse:
Prop. 1994/95:202
Bilaga 3
109
"När flera varor köps eller säljs samtidigt utan att de enskilda varornas
pris är känt, utgörs beskattningsunderlaget av den sammanlagda vinst-
maiginalen för sådana varor under redovisningsperioden enligt 13 kap.,
om inte annat följer av tredje stycket.
Om inköp eller försäljningar av varor enligt första stycket utgör den
huvudsakliga delen av en återförsäljares inköp eller försäljningar under
redovisningsperioden, får även andra omsättningar som avses i 1 eller 2 §
ingå i beskattningsunderlag enligt första stycket.
Första och andra styckena gäller i fråga om motorfordon endast om de
förvärvats för att efter skrotning säljas i delar."
13 §
Paragrafen innehåller avdragsförbud för ingående skatt vid omsättningar
för vilka de särskilda bestämmelserna om marginalbeskattning tillämpas.
Föreskrifterna synes dels utelämna ett fäll där avdragsförbud bör gälla,
dels omfatta ett fall där något avdragsförbud inte behövs. I första stycket
föreskrivs att avdrag inte får göras för ingående skatt som hänför sig till
förvärv av varor från en skattskyldig återförsäljare vars omsättning
"beskattas enligt bestämmelserna i detta kapitel". Avdragsförbudet bör
omfatta också det fallet att varorna förvärvats från en återförsäljare i ett
annat EG-land som beskattats enligt motsvarande bestämmelser. Lagrådet
föreslår att föreskriften avslutas enligt följande: "---beskattas enligt
detta kapitel eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land".
I andra stycket 3. föreskrivs avdragsförbud för ingående skatt som
hänför sig till konstverk som en annan näringsidkare än en skattskyldig
återförsäljare tillhandahållit honom. Förbudet synes vara överflödigt,
eftersom förvärv som avses i lagrummet inte omfettas av det tillämp-
ningsområde för de särskilda bestämmelserna som anges i 1 och 2 §§.
Lagrådet föreslår att punkt 3 får utgå.
14 §
Punkten 3 bör utgå av samma skäl som anförts i fråga om punkten 3 i
13 § andra stycket.
17 §
Paragrafen är tydligen avsedd endast som en erinran om att reglerna om
beskattningsland gäller också för omsättningar som omfettas av före-
varande kapitel. Med hänsyn härtill och för att undvika att paragrafen ger
upphov till motsatsslut bör den omformuleras enligt följande:
"Att en omsättning av en vara i vissa fell anses som en omsättning
utomlands föreskrivs i 5 kap. 9 §."
Prop. 1994/95:202
Bilaga 3
110
9 b kap.
1 §
Prop. 1994/95:202
Bilaga 3
Andra stycket ger möjlighet for en resebyrå att i stället for de särskilda
bestämmelserna i kapitlet tillämpa de allmänna bestämmelserna i lagen.
Stycket bör brytas ut och bilda en egen paragraf sist i kapitlet.
Möjligheten att tillämpa de allmänna bestämmelserna avser fäll där
resenären är en näringsidkare vars verksamhet medför rätt till avdrag för
eller återbetalning av ingående skatt. Resebyrån vet alltså i regel först när
resan säljs om förutsättning föreligger att tillämpa de allmänna bestäm-
melserna. I det läget kan det emellertid vara för sent att göra avdrag för
ingående skatt i enlighet med de allmänna bestämmelserna i 13 kap.
Lagrådet ifrågasätter mot denna bakgrund om det inte behövs någon form
av särreglering för sådana fäll.
Övergångsbestämmelserna
Innebörden av punkt 4 av övergångsbestämmelserna framgår tydligare om
punkten får följande lydelse:
"4. Om en skattskyldig återförsäljare före ikraftträdandet förvärvat en
vara genom en omsättning som var undantagen från skatteplikt enligt
3 kap. 23 § 1 eller 7 i lagrummens äldre lydelse och återförsäljaren inte
kan visa varans inköpspris, skall detta anses ha varit 50 procent av priset
vid försäljning efter ikraftträdandet."
111
77/388/EEG: Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonise-
ring av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter -
Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (ur
EGTnrL 145, 13.6.1977, s. 1)
94/5/EG: Rådets direktiv av den 14 februari 1994 om tillägg till det
gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv
77/388/EEG - Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk,
samlarföremål och antikviteter (ur EGT nr L 60, 3.3.1994, s. 16)
79/1072/EEG: Rådets åttonde direktiv av den 6 december 1979 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättnings-
skatter - Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga
som inte är etablerade inom landets territorium (ur EGT nr L 331,
27.12.1979, s. 11)
Rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe-
och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (ur EGT nr
L256, 7.9.1987, s. 1)
Prop. 1994/95:202
Bilaga 4
112
Prop. 1994/95:202
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 april 1995
Närvarande: statsrådet Sahlin, ordförande, och statsråden Hjelm-Wallén,
Peterson, Thalén, Freivalds, Wallström, Persson, Tham, Schori,
Blomberg, Heckscher, Hedborg, Uusmann, Nygren, Ulvskog, Sund-
ström, Johansson
Föredragande: statsrådet Persson
Regeringen beslutar proposition 1994/95:202 Mervärdesskatten på
begagnade varor, m.m.
113
Prop. 1994/95:202
|
Författningsrubrik |
Bestämmelser som |
Celexnummer för |
|
inför, ändrar, upp- |
bakomliggande | |
|
häver eller upp- |
EG-regler |
Mervärdesskattelagen (1994:200)
377LO388
391L0680
392L0111
394L0005
379L1072
386L0560
394LOOO5
114