Dir. 1993:23
Statsrådet Bo Lundgren anför.
Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en
översyn av skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt på skatte-
och avgiftsområdet. Utredarens huvuduppgifter är att
- göra en allmän översyn av skattebrottslagen, omfattande såväl lagens
tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder,
- inventera de sanktionsbestämmelser som finns på skatte- och avgifts-
området vid sidan av skattebrottslagen, bedöma om nivån på
kriminaliseringen är lämpligt avvägd och föreslå en enklare och mer en-
hetlig reglering,
- undersöka i vad mån de straffrättsliga sanktionerna vid förseelser mot
kontrolluppgiftsskyldigheten kan ersättas med administrativa sanktioner.
År 1972 reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skatte brottslagen (1971:69), som ersatte skattestrafflagen (1943:313).
Samtidigt infördes ett nytt påföljdssystem för överträdelser mot skatte-
och avgiftsförfattningarna i form av administrativa sanktioner (skatte-
och avgiftstillägg samt förseningsavgift). Det administrativa
sanktionssystemet möjliggjorde att från handläggning i judiciell ordning
undanta vissa fall av skattebrott som ansågs som lindrigare.
De centrala skattebrotten i skattebrottslagen är skattebedrägeri och
vårdslös skatteuppgift (2 och 5 §§). Båda brotten gäller avgivande av
handlingar med oriktiga uppgifter till ledning för en myndighets beslut
i fråga om skatt eller avgift. I 7-9 §§ skattebrottslagen straffbeläggs
oegentlig redovisning av skatt som innehållits för andra, dvs.
källskatt. Vidare är vissa försummelser i fråga om bokföringsskyldighet
som allvarligt försvårar myndigheternas kontrollverksamhet vid beräkning
eller uppbörd av skatt eller avgift straffbelagda som försvårande av
skattekontroll (10 §).
Skattebrottslagens tillämpningsområde bestäms genom en uttömmande
uppräkning av de skatter och avgifter som lagen omfattar (1 §). Genom
ett uttryckligt stadgande är lagen inte tillämplig på skatter och
avgifter som fastställs eller uppbärs i den ordning som gäller för tull.
Detta innebär bl.a. att oriktiga uppgifter i samband med införsel som
leder till för låg mervärdesskatt inte bestraffas enligt
skattebrottslagen utan enligt lagen (1960:418) om straff för
varusmuggling.
I 80 och 81 §§ uppbördslagen (1953:272) straffbeläggs försummelser mot
skyldigheten att innehålla och redovisa källskatt. Det finns ett nära
samband mellan dessa brott och uppbördsredovisningsbrotten i 7-9 §§
skattebrottslagen.
Bestämmelser om straff för överträdelser av skatte- och avgiftslag stiftningen finns förutom i skattebrottslagen och uppbördslagen i en
mängd andra lagar, bl.a. 4 kap. 7-10 §§ lagen (1990:325) om självdekla ration och kontrolluppgifter, 66 § lagen (1941:416) om arvsskatt och
gåvoskatt, 31 och 32 §§ kupongskattelagen (1970:624) och 26-30 §§ lagen
(1958:295) om sjömansskatt.
En arbetsgrupp som tillsattes av Brottsförebyggande rådet (BRÅ)
överlämnade år 1983 promemorian (PM 1983:6) Uppbördsbrott. Åtgärder mot
det likvida fusket. Arbetsgruppen studerade mot bakgrund av
skatteskuldernas utveckling straffregler med anknytning till missbruk av
uppbördssystemet. Arbetsgruppen konstaterade att det fanns brister i det
straffrättsliga sanktionssystemet och föreslog att skattebrottslagen
ändrades så att brott mot reglerna om uppgiftsskyldighet, avgiftsskyl dighet och betalningsansvar i skatte- och avgiftsförfattningarna
straffsanktionerades i gemensamma bestämmelser i skattebrottslagen.
Promemorian remissbehandlades. En enig remissopinion menade att något
måste göras åt den splittrade regleringen och ställde sig bakom
förslaget till en gemensam reglering i skattebrottslagen. Det framfördes
dock kritik mot detaljförslagen i skilda avseenden. Promemorian har ännu
ej lett till lagstiftning.
Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen har efter uppdrag den 11 april 1991
av dåvarande regeringen undersökt vilka åtgärder som bör vidtas för att
statsmakternas prioriteringar och riktlinjer i fråga om bekämpningen av
den ekonomiska brottsligheten skall förverkligas. I en rapport som
överlämnades i januari 1992 tas även skatte- och uppbördsbrotten upp,
och behovet av en översyn av skattebrottslagen och ansvarsbestämmelserna
i uppbördslagen betonas.
Varusmugglingsutredningen har i betänkandet (SOU 1991:84) Smuggling och
tullbedrägeri lagt fram förslag till en lag om straff för smuggling m.m.
Bestämmelserna om undandragandebrott, dvs. brott vars effekt är att
tull, annan skatt eller avgift som skall tas ut på införsel eller
utförsel inte påförs eller påförs med för lågt belopp, anpassas
ytterligare till skattebrottslagens bestämmelser. Skattebrottslagens
nuvarande utformning utgör enligt utredningen ett hinder mot att inordna
straffbestämmelserna om undandragandebrott i skattebrottslagen. Men
utredningen förordar att att frågan om ett inordnande aktualiseras i
samband med en framtida översyn av skattebrottslagen.
Vissa ändringar har skett i skattebrottslagen. Så har t.ex. reglerna om
preskription av skattebrott ändrats. I sina huvuddrag är dock skatte brottslagen oförändrad sedan den infördes år 1972.
Utvecklingen på skatteområdet, där förfaranderegler och administrativa
rutiner ändrats i väsentliga delar utan att konsekvenserna i
straffrättsligt hänseende analyserats, har medfört betydande problem vid
tillämpningen av de straffrättsliga reglerna. Tillämpningsproblemen
torde vara mest accentuerade på uppbördsområdet men är betydande även på
skatteområdet i övrigt. Särskilt kan nämnas den samordnade uppbörden av
källskatt och avbetsgivaravgifter. Oriktiga uppgifter i en
uppbördsdeklaration avseende såväl källskatt som arbetsgivaravgifter
medför att två brott med olika lagteknisk konstruktion och väsentligt
olika straffvärde begås genom avlämnandet av en enda handling.
Att den straffrättsliga lagstiftningen är splittrad på ett flertal i
vissa fall konkurrerande bestämmelser är en väsentlig orsak till
tillämpningsproblemen.
Givetvis kan man inte komma till rätta med oegentligheter på
skatteområdet enbart med ett adekvat sanktionssystem. Ändamålsenligt
utformade bestämmelser i detta avseende är emellertid ett viktigt
instrument i bekämpningen av ekonomiska brott och har också en
betydelsefull funktion genom att ge eftertryck åt de krav som ställs på
de skatt- och uppgiftsskyldiga. Med hänsyn till den enskildes
rättsäkerhet är det av yttersta vikt att regleringen innefattar en
tillfredsställande balans mellan det allmänna och den enskilde.
Det är mot bakgrund av det anförda angeläget att skattebrottslagen och
övriga straffrättsliga bestämmelser på skatte- och avgiftsområdet ses
över. Jag föreslår därför att det tillkallas en särskild utredare med
uppdrag att göra en sådan översyn.
Skattebedrägeriet, såväl det aktiva som det passiva, är utformat som ett
effektbrott, dvs. för att skattebedrägeri skall föreligga krävs en viss
effekt, nämligen att skatt påförts med för lågt belopp eller
tillgodoräknats med för högt belopp. Brottet vårdslös skatteuppgift är
däremot konstruerat som ett farebrott. Brottet är fullbordat så snart
fara uppstått för skatteförlust för det allmänna.
Utformningen av skattebedrägeriet som ett effektbrott kan ifrågasättas
från flera utgångspunkter.
Tidigare var skatteprocessen utformad som en beloppsprocess, där före målet för talan var den beloppsmässiga ändring av taxeringen som yrkats.
Inom den ram som dragits upp genom de yrkade beloppen kunde klaganden
fritt ändra sin talan och motparten komma med kvittningsinvändningar.
Fr.o.m. 1991 års taxering har i stället en sakprocess införts.
Processföremålet avser numera en enskild tvistefråga. Talan är helt
frikopplad från taxeringen. Endast den fråga som prövats vinner laga
kraft. Andra frågor i taxeringsbeslutet kan omprövas och överklagas inom
en femårsperiod. Det är med ett sådant förfarande inte längre lika
naturligt att i skattebrottssammanhang se till den slutligt fastställda
skatten för att bedöma vilken effekt den skattskyldiges handlande med fört.
Mål om ansvar för skattebedrägeri kan ofta inte avgöras förrän det
fastställts att skatt påförts med för lågt belopp. Brottmålet förklaras
då vilande i avvaktan på att skattemålet avgörs. Detta kan medföra bety dande förseningar i brottmålsprocessen.
Konstruktionen av skattebedrägeriet som ett effektbrott har vidare fört
med sig att fullbordanspunkten i vissa fall kan vara svårbestämbar.
För ansvar för aktivt skattebedrägeri är eventuellt uppsåt tillräckligt
medan passivt skattebedrägeri kräver direkt uppsåt. Det kan vara svårt
att bevisa att någon haft direkt uppsåt att undgå skatt. Kan det i ett
enskilt fall inte styrkas att den som underlåtit att lämna deklaration
haft avsikt att därmed undandra det allmänna skatt kan passiviteten inte
föranleda straff enligt skattebrottslagen. Den som helt nonchalerat sin
uppgiftsskyldighet behandlas till följd av kravet på direkt uppsåt ofta
mindre strängt än den som lämnat en deklaration med oriktig uppgift.
Varusmugglingsutredningen har i sitt betänkande pekat på de tillämp ningsproblem som är förknippade med kravet på direkt uppsåt och ställer
därför inte upp något motsvarande krav för vad som i den föreslagna
bestämmelsen om tullbedrägeri motsvarar passivt skattebedrägeri.
Ett annat problem som uppmärksammats och som bör behandlas av utredaren
är förhållandet mellan försvårande av skattekontroll enligt 10§
skattebrottslagen och bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken.
Bl.a. bör preskriptionsbestämmelserna för båda brotten ses över för att
få överensstämmelse dem emellan. Det har också ifrågasatts om inte ringa
bokföringsbrott borde avkriminaliseras med hänsyn till det begränsade
tillämpningsområde och låga straffvärde som ringa bokföringsbrott har.
Därtill kommer att - mot bakgrund av de preskriptionsregler som gäller
för ringa bokföringsbrott - brottet ofta hinner preskriberas innan
lagföring kan ske.
Mot bakgrund av det anförda bör utredaren göra en allmän översyn av
skattebrottslagen. Översynen bör omfatta såväl skattebrottslagens
tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder.
Jag har tidigare i dag fått bemyndigande att tillkalla en särskild
utredare för att göra en översyn av uppbördslagstiftningen. Utredaren
skall enligt sina direktiv utreda bl.a. ett avräkningsförfarande. Vid
översynen av skattebrottslagen skall en sådan utveckling och dess
konsekvenser på sanktionssystemet beaktas.
Som jag nämnt är bestämmelserna om straffsanktioner på skatteområdet
spridda på ett flertal lagar. Det är svårt att få en överblick över
gällande regler. Den utveckling som skett har medfört att vissa
bestämmelsers systematiska ställning och placering kan ifrågasättas. Som
exempel kan nämnas den reform som genomfördes år 1980 och som innebar
att kontrolluppgifter har en mycket stor betydelse inte bara för
taxeringen utan också för uppbördssystemet.
Det finns skäl att nu göra en allmän översyn av bestämmelserna om straff
i olika skatteförfattningar. Utredaren bör därför systematiskt gå igenom
de olika straffbestämmelserna på skatteområdet med sikte på att få en
mer enhetlig och överskådlig reglering. Därvid bör han bedöma om nivån
på kriminaliseringen är lämpligt avvägd mot bakgrund av att endast
straffvärda förfaranden bör vara straffbelagda.
Som jag tidigare nämnt finns på skatte- och avgiftsområdet admi nistrativa sanktioner i form av skatte- och avgiftstillägg samt förse ningsavgift (se t.ex. 5 kap. taxeringslagen, 1990:324). De
administrativa sanktionsavgifterna har på det hela taget fungerat väl.
Brister i uppgiftslämnandet har belagts med sanktioner på ett
effektivare och rättvisare sätt vilket otvivelaktigt inneburit
förbättringar i fullgörandet av uppgiftsskyldigheten.
De administrativa och straffrättsliga sanktionssystemen är avsedda att
tillämpas jämsides med varandra. Påföljder enligt skattebrottslagen kan
komma i fråga också i de fall skatte- eller avgiftstillägg påförs.
Utredaren bör undersöka hur ordningen med "dubbla" sanktioner fungerat i
praktiken och, om det är befogat, föreslå förändringar av den nuvarande
ordningen.
Det har satts i fråga om inte administrativa sanktioner borde införas
gentemot dem som inte fullgör sin kontrolluppgiftsskyldighet (se prop.
1984/85:180 s. 116). Kontrolluppgifterna fyller i dag flera viktiga
funktioner, dels som underlag för kontroll av deklarationen - i fråga om
de förenklade självdeklarationerna sker taxering i enlighet med kon trolluppgifterna -, dels för kreditering av avdragen preliminär skatt på
arbetstagarna, den s.k. kontrolluppgiftsavstämningen. Det kan
ifrågassättas med hänsyn till kontrolluppgifternas betydelse i dagens
beskattningsförfarande om inte försummelser mot
kontrolluppgiftsskyldigheten borde beläggas med sanktioner på ett mer
likformigt och effektivt sätt än vad som görs i dag. Utredaren bör
därför överväga ett system med administrativa sanktioner på detta område
och vilka förseelser som med ett sådant system kan undantas från
straffrättsliga sanktioner.
Direktiven till den utredning om översyn av uppbördslagstiftningen som
jag nyss nämnde innefattar att undersöka vilka sanktioner som behövs i
den nya uppbördslagen och lägga fram förslag till administrativa sank tioner vid förseelser mot skyldigheten att redovisa avdragen preliminär
skatt. Det är av stor betydelse att de förslag som läggs fram av utred ningen om översyn av uppbördslagstiftningen och den utredning som jag nu
föreslår skall tillkallas står i samklang med varandra och de ad ministrativa sanktionssystem som redan finns på skatte- och avgifts området.
I sitt arbete bör utredaren samråda med utredningen om översyn av upp-
bördslagstiftningen och beakta arbetet inom Redovisningskommittén
(Ju 1991:07).
Utredaren skall också beakta vad som sägs i direktiven till samtliga
kommittéer och särskilda utredare om utredningsförslagens inriktning
(dir. 1984:5) samt i direktiven angående beaktande av EG-aspekter i
utredningsverksamheten (dir. 1988:43).
Utredningsarbetet bör vara avslutat före utgången av år 1994.
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen
bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om
skatter
att tillkalla en särskild utredare - omfattad av kommittéförordningen
(1976:119) - med uppdrag att göra en översyn av skattebrottslagen m.m.
och
att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annan hjälp åt
utredaren.
Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall
belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller
hans hemställan.
(Finansdepartementet)