Regeringens proposition
1993/94:99

om ny mervärdesskattelag

Prop.

1993/94:99

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i
bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 9 december 1993.

På regeringens vägnar

Carl Bildt

Bo Lundgren

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag till en ny mervärdesskattelag och vissa
med lagförslaget sammanhängande ändringar i bl.a. kommunalskattelagen
(1928:370). Förslaget, som grundar sig på en författningsteknisk översyn
av bestämmelserna i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, syftar primärt
till att åstadkomma genomgripande förändringar av såväl lagstiftningens
uppbyggnad och systematik som av de olika bestämmelsernas utformning.
Avsikten med dessa ändringar är att skapa en större överskådlighet och
därmed göra lagstiftningen mer lättillgänglig. Förslaget innebär även ett
väsentligt närmande till den ordning som råder inom EG.

Den nya lagstiftningen föreslås träda i kraft den 1 juli 1994 samtidigt
som den nuvarande lagen om mervärdeskatt och lagen (1991:119) om
återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare upphävs.

1 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

Propositionens lagförslag

Prop. 1993/93:99

1 Förslag till

Mervärdesskattelag

Härigenom föreskrivs följande.

FÖRSTA AVDELNINGEN

Materiella bestämmelser

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

1 § Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är
skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i
landet,

2. vid sådan omsättning inom landet av tjänster angivna i 5 kap. 4 och

7 §§ som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet som
bedrivs utomlands, eller

3. vid sådan införsel av varor till landet som är skattepliktig.

Vad som utgör införsel anges i 9 §. Vad som utgör omsättning anges

1 2 kap. Huruvida en omsättning eller införsel är skattepliktig anges i

3 kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet och under vilka förutsätt-
ningar den skall anses bedriven här i landet anges i 4 kap. I vilka fall en
omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

2 § Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1. för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1: den som
omsätter varan eller tjänsten,

2. för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 2: den som
förvärvar tjänsten, och

3. för införsel: den som är tullskyldig enligt tullagen (1987:1065) för
den införda varan.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns

i 6 kap. och 9 kap.

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

3 § Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när
varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller
tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som

2

omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd Prop. 1993/93:99
vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen
inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller
tjänsten till godo.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds

till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om om-
sättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter
varan eller tjänsten till godo.

4 § I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av
avverkningsrätt till skog i de fall som avses i punkt 1 femte stycket av
anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) att skattskyldig-
heten inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren.

5 § Vid införsel inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då varan skall
anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen (1987:1065).

Innebörden av vissa uttryck i denna lag

6 § Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt
värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan
tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

7 § Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksam-
heten som en del av verksamheten. I 13 och 14 kap. avses dock hela
verksamheten om inte något annat anges.

Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksam-
het i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet
enligt 2 § första stycket 1.

8 § Med utgående skatt förstås sådan skatt som skall redovisas till staten
vid omsättning eller införsel enligt 1 §.

Med ingående skatt förstås sådan skatt vid förvärv eller införsel som
anges i 8 kap. 2 §.

9 § Med införsel avses vad som vid tillämpning av tullagen (1987:1065)
utgör införsel.

10 § Med export avses en sådan omsättning utomlands av varor eller
tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.

11 § Med fastighet förstås

1. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte
egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör),

2. byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för Prop. 1993/93:99
stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan

än ägaren till jorden, och

3. egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden
tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden
av någon annan än ägaren till byggnaden.

12 § Med verksamhetstillbehör förstås annan maskin, utrustning eller
särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad
eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den
anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs
på fastigheten.

13 § Med personbil förstås även lastbil med skåpkarosseri och buss, om
fordonets total vikt är högst 3 500 kilogram.

14 § Med beskattningsår förstås beskattningsår enligt kommunalskatte-
lagen (1928:370) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Om skatt enligt denna lag hänför sig till en verksamhet för vilken
skattskyldighet inte föreligger enligt någon av de nämnda lagarna, förstås
med beskattningsår:

1. kalenderåret, eller

2. räkenskapsåret, om detta är brutet och överensstämmer med vad som
anges i 12 § bokföringslagen (1976:125).

15 § Med utländsk företagare förstås en fysisk person som inte är bosatt
här i landet eller stadigvarande vistas här och en juridisk person som inte
på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan
omständighet är att anse som svensk juridisk person.

16 § Med staten avses inte de statliga affärsverken. Med kommun förstås
kommun och landsting enligt kommunallagen (1991:900).

17 § Med jämförlig handling i uttrycket faktura eller jämförlig handling
avses avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med
handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat
sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel.

2 kap. Omsättning

1 § Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning.
Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs,
överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Med omsättning av vara eller tjänst förstås också att en vara eller en
tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 2-8 §§.

Uttag av varor

Prop. 1993/93:99

2 § Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning
som understiger marknadsvärdet, eller

3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ till en
verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller
sådan rätt till återbetalning.

3 § Vad som sägs i 2 § om uttag av varor gäller endast om den skatt-
skyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap.
9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan.

Uttag av tjänster i allmänhet

4 § Med uttag av tjänst förstås sådana åtgärder som anges i 5-8 §§.

5 § När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt omsätter
till utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänst att den
skattskyldige

1. personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål, under förut-
sättning att han som ett led i detta tar ut vara av mer än ringa värde,

2. på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv för privat ändamål,
exempelvis genom att låta en anställd utföra tjänsten eller genom att
använda en tillgång som hör till verksamheten, eller

3. utför, överlåter eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt någon
annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvär-
det.

När en tillgång som hör till verksamheten används av den skattskyldige
eller någon annan anses det som uttag av tjänst endast om värdet av
användandet är mer än ringa.

6 § När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt inte
omsätter till utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänst att
den skattskyldige

1. tillhandahåller serveringstjänster åt sin personal utan ersättning eller
mot ersättning som understiger marknadsvärdet,

2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda
en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts
för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller
återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet
eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig
till hyran, eller

3. i annat fall än som avses i 2, för privat ändamål själv använder eller Prop. 1993/93:99
låter någon annan använda en vara, som är en omsättningstillgång i
verksamheten.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer
än ringa.

Uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet

7 § Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller
förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en
egen fastighet som enligt kommunalskattelagen (1928:370) utgör
omsättningstillgång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både
tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster
på sådana egna fastigheter.

Första stycket gäller

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-
håll, och

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster.

Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den skattskyldige på
en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan
omsättningstillgång som avses i första stycket.

8 § Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana
tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång
i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt
till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§. Detta gäller
dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under
beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter
som grundas på lönekostnaderna.

Första stycket gäller utförande av

1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och under-
håll,

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,
och

3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetssköt-
sel.

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

Generell skatteplikt

1 § Omsättning av varor och tjänster samt införsel är skattepliktiga om
inget annat anges i detta kapitel.

Undantag på fastighetsområdet

Prop. 1993/93:99

2 § Från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse
och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, ser-
vitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Undantaget från skatteplikt omfattar också tillhandahållande av lokaler
eller andra anläggningar eller del av dessa för sport- eller idrottsutövning
samt i samband därmed upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan
inredning för sport- eller idrottsutövning.

Undantaget för upplåtelse av nyttj anderätter till fastigheter omfattar
också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och
nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om
tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

3 § Undantaget enligt 2 § gäller inte vid

1. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör utom i fall som
avses i 2 § andra stycket,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan
samband med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra
naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt
upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark och

10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik.

Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare för
stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet
eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt
eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör
fastighet. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig även om
uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet
eller rätt. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av
bostadsrätt. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för
sådan fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i detta
stycke.

Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg

Prop. 1993/93:99

4 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård,
tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som
den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i
denna.

Undantaget omfattar även

— kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården
eller tandvården, och

— omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser
sådana produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare,
dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.

Undantaget gäller inte vid vård av djur.

5 § Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda
eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd,

— om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som
drivs av det allmänna eller vid inrättningar som avses i 1 § stadgan
(1970:88) om enskilda vårdhem m.m., eller

— om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att
utöva yrke inom sjukvården.

Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

6 § Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla
sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

7 § Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för
barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade
och annan jämförlig social omsorg.

Undantag för utbildning

8 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör utbildning
samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbild-
ningen.

Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver
utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen.

Undantaget gäller inte utbildning som säljare eller uthyrare anordnar
i samband med skattepliktigt tillhandahållande av varor eller tjänster.

Undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel

9 § Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansierings-
tjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller
därmed jämförlig verksamhet.

Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, Prop. 1993/93:99
inkassotjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Med värdepappershandel förstås

1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar,
oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och

2. förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om
värdepappersfonder.

Undantag för försäkringstjänster

10 § Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster.

Med försäkringstjänster förstås

1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt för-
säkringsrörelselagen (1982:713), enligt lagen (1989:1079) om livförsäk-
ringar med anknytning till värdepappersfonder, enligt lagen (1950:272)
om rätt för utländska försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i
Sverige eller enligt lagen (1993:1302) om utländska EES-försäkrings-
givares verksamhet i Sverige, och

2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmed-
lare av försäkringar och som avser försäkringar.

Undantag inom kulturområdet

11 § Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning och, där så
anges, införsel:

1. upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller

5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk,
dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och
program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan
jämförlig upptagning som avser information,

2. omsättning och införsel av sådana alster av bildkonst som avses i 1 §
nämnda lag, vilka ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och vilka
inte utgör fotografiska verk,

3. en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt
verk samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupp-
tagning av ett sådant framförande,

4. tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och
balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar,

5. i biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter,
tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt
bibliografiska upplysningar,

6. i arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar
och uppgifter ur sådana handlingar,

7. i museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och
tillhandahållande av föremål för utställningar, och

8. framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematogra- Prop. 1993/93:99
fisk film som avser annat än reklam eller information.

Undantag inom massmedieområdet

12 § Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av allmänna
nyhetstidningar.

Med allmänna nyhetstidningar förstås sådana publikationer av dags-
presskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka.

13 § Från skatteplikt undantas omsättning av periodiska medlemsblad
eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls
någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar
eller anställda. Även införsel av en sådan publikation är undantagen från
skatteplikt, om publikationen förs in till landet för att tillhandahållas på
något av dessa sätt.

14 § Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av periodiska
organisationstidskrifter.

Med en organisationstidskrift förstås en publikation

— som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personal-
tidning, och

— som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera samman-
slutningar med det huvudsakliga syftet att verka för ett religiöst,
nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvars-
främjande ändamål eller att företräda funktionshindrade eller arbetshandi-
kappade medlemmar.

Som sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt
ändamål räknas endast sammanslutningar som är anslutna till Sveriges
riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsförbundet eller som är
representerade i Sveriges olympiska kommitté. Som sammanslutning med
huvudsakligt syfte att verka för ett försvarsfrämjande ändamål räknas
endast sådan sammanslutning som enligt därom gällande föreskrifter
erhåller statligt stöd till sin verksamhet.

15 § Från skatteplikt undantas, utöver vad som följer av 12-14 §§,
införsel av utländska periodiska publikationer, när de förs in i landet för
att av utgivaren tillhandahållas prenumeranter här i landet med eller utan
någons förmedling.

16 § En publikation som anges i 13-15 §§ anses som periodisk endast om
den enligt utgivningsplanen utkommer med normalt minst fyra nummer
om året.

17 § Undantagen i 12-15 §§ omfattar även radio- och kassettidningar.

10

18 § Från skatteplikt undantas omsättning av program och kataloger för Prop. 1993/93:99
egen verksamhet som inte i sig medför skattskyldighet eller rätt till

återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

19 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som avser

1. införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad,
personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§,
och

2. framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls
av framställaren i samband med denna framställning.

Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser

i sådana publikationer som anges i 18 §.

20 § Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion
och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten
huvudsakligen finansieras genom statsanslag.

Undantag för fartyg och luftfartyg

21 § Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av

1. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,

2. fartyg för bogsering eller bärgning,

3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,

4. tjänster som avser sådana fartyg eller luftfartyg, och

5. delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg, när

varan

— säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller
den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med
ägaren, eller

— förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning.

Undantaget för skepp för yrkesmässigt fiske gäller alla skepp, som säljs
eller införs för sådant fiske, oavsett om skeppet är särskilt anordnat för
detta ändamål eller inte.

Undantaget gäller inte för skepp, som är sådana farkoster för vilka
förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvudupp-
giften. Undantaget gäller inte heller omsättning eller införsel av flodspru-
tor, pontonkranar, flytdockor och andra farkoster som hänför sig till
tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgningsfartyg.

Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods.

Med skepp för yrkesmässig sjöfart jämställs luftkuddefarkoster för
yrkesmässig person- eller godsbefordran.

22 § Från skatteplikt undantas omsättning som avser överlåtelse eller
upplåtelse till Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne av fartyg
för livräddning samt delar, tillbehör, utrustning och bränsle till ett sådant
fartyg. Undantaget omfattar även underhåll, reparation och andra tjänster
som avser ett fartyg av angivet slag som ägs av eller har upplåtits till

11

sällskapet eller delar, tillbehör eller utrustning till ett sådant fartyg. Prop. 1993/93:99
Undantag gäller också införsel till Svenska Sällskapet för Räddning af
Skeppsbrutne av fartyg och andra varor som nu nämnts.

Undantag för vissa andra varor och tjänster

23 § Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och
tjänster samt införsel av sådana varor:

1. sedlar och mynt som är eller har varit gällande betalningsmedel,
dock inte guldmynt präglade 1967 eller senare som omsätts efter sitt
metallvärde,

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller
förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

4. flygbensin och flygfotogen,

5. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, och

6. tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel när tjänsten till-
handahålls av huvudmannen för en allmän begravningsplats.

7. Postverkets befordran av varor på annat sätt än som postpaket eller
gruppreklam,

8. frimärken, dock inte när de omsätts eller förs in i landet i särskilda
förpackningar som är avsedda för butiksförsäljning,

Undantag för överlåtelse av vissa tillgångar

24 § Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsätt-
ningstillgångar, om

1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon
rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av ingående
skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av
varor eller tjänster som tillförts tillgången, eller

2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet
har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.

Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte
tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte för-
säkringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med
skadereglering och inte heller fmansieringsföretags överlåtelse av
tillgångar som företaget har återtagit med stöd av ett av företaget
övertaget köpeavtal.

Undantag för överlåtelse av verksamhet

25 § Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet,
när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts

eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande Prop. 1993/93:99
förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad
till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap.

9-13 §§.

Undantag för viss omsättning från utländska företagare

26 § Från skatteplikt undantas sådan omsättning av tjänster som annars
medför skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 kap. 1 § första stycket 2,
om

1. förvärvaren är staten eller en kommun,

2. förvärvaren skulle ha haft rätt till avdrag eller återbetalning enligt

10 kap. 9-13 §§ motsvarande hela den ingående skatten om tjänsten
förvärvats vid omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här
i landet, eller

3. förvärvaren inte gör sitt förvärv i en yrkesmässig verksamhet och
hans sammanlagda beskattningsunderlag för sådana förvärv uppgår till
högst 30 000 kronor för beskattningsåret.

Undantag för uttag av varor och tjänster

27 § Från skatteplikt undantas uttag

1. enligt 2 kap. 2 § då den skattskyldige tar i anspråk en vara för
representation eller liknande ändamål, under förutsättning att den
skattskyldige har rätt till avdrag för utgifterna för ändamålet enligt punkt
1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen
(1928:370), och

2. enligt 2 kap. 2 § 1 om den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från
en fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den
egna privatbostaden på fastigheten.

28 § Från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 5 § första stycket 3 då
den skattskyldige avhjälper en skada som han i sin verksamhet vållat
någon annan.

29 § Från skatteplikt undantas statens och kommunernas uttag av varor
och tjänster för eget behov.

Undantaget omfattar inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller
arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 §.

Undantag för viss införsel

30 § Från skatteplikt undantas sådan införsel som medför frihet från skatt
enligt lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel.

13

31 § Från skatteplikt undantas införsel av                                 Prop. 1993/93:99

1. trycksaker som är tullfria enligt tulltaxelagen (1987:1068), om de
förs in i landet som gåva eller annars utan ersättning,

2. exponerade eller framkallade mikrofilmer, om de förs in i landet på
sätt som anges under 1,

3. spritdrycker, vin, starköl eller tobaksvaror, om de förs in i landet

i den ordning som avses i 18 § 4, 6 eller 7 lagen (1977:293) om handel
med drycker eller i 1 § andra stycket lagen (1961:394) om tobaksskatt,
och

4. värme, kyla och elektrisk kraft.

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

\äd som är yrkesmässig verksamhet

1 § En verksamhet är yrkesmässig, om den

1.  utgör näringsverksamhet enligt 21  § kommunalskattelagen

(1928:370), eller

2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverk-
samhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksam-
heten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

2 § Även om en arbetsgivares verksamhet i övrigt inte medför vare sig
skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.
9-13 §§, räknas till yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet
sådana serveringstjänster som består av tillhandahållande av kost åt
personalen, om marknadsvärdet av tjänsterna för beskattningsåret
överstiger 30 000 kronor.

3 § En verksamhet är yrkesmässig även till den del den innefattar

1. en sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogspro-
dukter för vilken ersättningen på grund av 25 § 2 mom. tredje stycket
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt utgör skattepliktig intäkt av
kapital,

2. försäljning av en vara från en fastighet som är privatbostadsfastighet
enligt 5 § kommunalskattelagen (1928:370) eller för vilken inkomsten
beskattas enligt 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
eller upplåtelse av en avverkningsrätt eller rätt att ta jord, sten eller
annan naturprodukt från sådana fastigheter, eller

3. uthyrning i fall som avses i 9 kap. 1 § av en sådan fastighet som
anges i 2.

I de fall som avses i första stycket 2 och 3 anses den där nämnda
verksamheten som yrkesmässig endast om ersättningen för omsättningen
under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

14

4 § När en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt, Prop. 1993/93:99
tillämpas beloppsgränsema i 1-3 §§ på hela verksamheten och inte på

varje enskild delägares andel.

Förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven

i Sverige

5 § En yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här i landet om den
utövas av någon som inte är utländsk företagare.

En yrkesmässig verksamhet som utövas av en utländsk företagare skall
anses bedriven här i landet när företagaren är skattskyldig för inkomst av
verksamheten enligt 6 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt. När sådan skattskyldighet inte föreligger skall en utländsk före-
tagares verksamhet anses bedriven här i landet endast till den del den
innefattar att han inom landet

1. omsätter varor som han lagt i lager här i landet,

2. omsätter varor som han förvärvat inom eller infört i landet för
leverans efter montering, installation eller någon annan tjänst, eller

3. omsätter någon annan tjänst än en sådan som anges i 5 kap. 4 eller

7 §.

Särskilt om viss offentlig verksamhet

6 § Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor
eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den
bedrivs med vinstsyfte eller inte.

7 § En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verksam-
het, om omsättningen

1. ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2. avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutöv-
ning.

Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt
avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall
som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot
ersättning.

Ideella föreningars verksamhet

8 § Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs
av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan
inkomst av näringsverksamhet för vilken föreningen är frikallad från
skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig in-
komstskatt.

15

5 kap. Omsättningsland

Prop. 1993/93:99

1 § I 2-8 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning skall anses
som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som
omsättning utomlands.

19-11 §§ finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt
någon av 2-8 §§ anses en omsättning inom landet ändå skall anses som
en omsättning utomlands.

Omsättning på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik räknas aldrig som
omsättning inom landet.

Omsättning inom landet

Omsättning av varor

2 § En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transpor-
teras till köparen är omsatt inom landet om

1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan
påbörjar transporten till köparen, eller

2. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men införs i
landet av säljaren för att levereras här och omsättningen ingår i en yrkes-
mässig verksamhet som säljaren bedriver här i landet.

3 § I annat fall än som avses i 2 § är varan omsatt inom landet om den
finns här då den tas om hand av köparen.

Omsättning av tjänster

4 § Tjänster som avser en fastighet är omsatta inom landet, om fas-
tigheten är belägen i Sverige.

Förmedling av en tjänst som avser en viss fastighet skall anses som en
tjänst som avser fastigheten.

5 § En transporttjänst är omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En
transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock
anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller
från utlandet.

Förmedling av en transporttjänst är omsatt inom landet, om trans-
porttjänsten är omsatt inom landet.

6 § Tjänster är omsatta inom landet om de utförs i Sverige och avser:

1. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning,
undervisning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen
verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven
verksamhet förbundna åtgärder,

16

2. omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande Prop. 1993/93:99
åtgärder som vidtas som ett led i en godstransport,

3. värdering av varor som är lös egendom, och

4. arbeten på varor som avses i 3, däri inbegripet kontroll eller analys

av sådana varor.

Förmedling av sådana tjänster som avses i första stycket omfattas av
bestämmelserna i 8 §.

7 § Tjänster som anges i tredje stycket är omsatta inom landet, om för-
värvaren av en sådan tjänst har ett fast driftställe eller motsvarande i
Sverige och tjänsten tillhandahålls detta driftställe. Om tjänsten inte
tillhandahålls något fast driftställe eller motsvarande i Sverige eller utom-
lands, är tjänsten omsatt inom landet om förvärvaren har fast adress eller
normalt uppehåller sig i Sverige.

Om en sådan tjänst som anges i tredje stycket utnyttjas eller på annat
sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall den anses omsatt inom landet
även om den inte är det enligt första stycket. Om tjänsten tillgodogörs
uteslutande utomlands, skall den inte anses omsatt inom landet även om
den är det enligt första stycket.

Första och andra styckena gäller

1.  överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter,

licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2. reklam- och annonseringstjänster,

3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruk-
tion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och
liknande tjänster,

4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program

för automatisk databehandling,

5. tillhandahållande av information,

6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvarings-

utrymmen,

7. uthyrning av arbetskraft,

8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel

eller transporthjälpmedel,

9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan
rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet, och

10. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn,
om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf.

8 § Andra tjänster än sådana som anges i 4-7 §§ är omsatta inom landet,
om de tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.
I det fall en sådan tjänst inte tillhandahålls från något fast driftställe eller
motsvarande i Sverige eller utomlands, är den omsatt inom landet om den
som tillhandahåller tjänsten har fast adress eller normalt uppehåller sig
i Sverige.

Om en uthyrningstjänst som avser transportmedel eller transporthjälp-
medel utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall
den anses omsatt inom landet även om den inte är det enligt första

17

2 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

stycket. Om uthymingstjänsten tillgodogörs uteslutande utanför landet, Prop. 1993/93:99
skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt första
stycket.

Undantag från 2-8 §§

Omsättning av varor

9 § En omsättning enligt 2 eller 3 § av en vara anses som omsättning
utomlands, om

1. säljaren levererar varan utomlands,

2. direkt utförsel av varan ur landet ombesörjs av en speditör eller
fraktförare,

3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet
och hämtar den här i landet för direkt utförsel,

4. varan levereras i en frihamn och varan inte är avsedd att användas

i frihamnen,

5. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller
för bruk eller omsättning på ett sådant fartyg eller luftfartyg,

6. varan levereras för försäljning i exportbutik enligt 46 § andra stycket
tullagen (1987:1065),

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd

i exportvagnförteckning, eller

8. varan levereras för en sådan utländsk företagares räkning som inte
är skattskyldig för omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett
garantiåtagande som företagaren gjort.

Om en vara levereras för försäljning från kiosk eller liknande för-
säljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark,
Finland och Norge och leveransen görs i en frihamn eller till fartyget,
gäller första stycket endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl,
öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller
choklad-och konfektyrvaror.

10 § En omsättning enligt 2 eller 3 § av en vara anses som omsättning
utomlands, även i andra fall än som avses i 9 §, om

1. säljaren här i landet mot en ersättning om minst 1 000 kronor, efter
avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen,
levererar en vara eller en grupp av varor, som normalt utgör en helhet,
till en fysisk person som är bosatt i Danmark, Finland eller Norge, under
förutsättning att säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till
leveransen har fört in varan eller varorna till något av dessa länder och
därvid enligt tullräkning eller liknande handling betalat skatt motsvarande
skatt enligt denna lag eller någon motsvarande allmän omsättningsskatt,
eller

18

2. säljaren här i landet levererar varor till en fysisk person som är Prop. 1993/93:99
bosatt utomlands i ett annat land än som anges i 1, under förutsättning att
säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört
varorna vid utresa ur Sverige eller vid inresa till något annat land.

Omsättning av tjänster

11 §

En omsättning enligt någon av 4-8 §§ av tjänster anses som omsättning
utomlands då det är fråga om:

1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat
upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning
eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,

2. lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller flygplatsverksam-

het, om tjänsterna avser varor från eller till utlandet,

3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i
landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet,

4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyl-
dig för omsättningen, och reparationen görs inom ramen för garantiåta-
ganden som denne gjort,

5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat
land, och

6. förmedling av varor eller tjänster när omsättningen av dessa anses
som en omsättning utomlands antingen enligt 1 § första stycket eller
enligt förevarande paragraf eller någon av 9 och 10 §§.

6 kap. Skattskyldighet i särskilda fall

1 § För omsättning i den verksamhet som ett handelsbolag bedriver är
bolaget skattskyldigt.

2 § En delägare i ett enkelt bolag eller i ett partrederi är skattskyldig i
förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Efter ansökan av
samtliga delägare kan skattemyndigheten besluta att den av delägarna som
dessa föreslår tills vidare skall anses som skattskyldig för bolagets eller
rederiets hela skattepliktiga omsättning.

3 § Om en skattskyldig har försatts i konkurs, är konkursboet skattskyl-
digt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet.

4 § Om en skattskyldig har avlidit, är dödsboet skattskyldigt för omsätt-
ning i verksamheten efter dödsfallet.

19

5 § I 9 kap. 2 § finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för fas- Prop. 1993/93:99
tighetsägare som blivit skattskyldig för fastighetsuthyming eller
bostadsrättsupplåtelse till följd av beslut enligt 9 kap. 1 § första stycket

och som därefter överlåter fastigheten.

6 § För omsättning i den verksamhet som bedrivs av ett statligt affärs-
verk är verket skattskyldigt.

7 § Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans
räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömning
av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses
omsatt såväl av honom som av hans huvudman.

8 § Vad som sägs om skattskyldighet i 7 § skall vid ett producentföretags
försäljning av en vara eller en tjänst på auktion gälla producentföretaget
och producenten.

Med producentföretag förstås ett företag som har bildats av producenter
för avsättning av deras produktion eller som har tillkommit i detta syfte.

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

Skattesatsen

1 § Skatt enligt denna lag tas ut med 25 procent av beskattningsunder-
laget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skatten tas ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för

1. serveringstjänster,

2. omsättning och införsel av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser

som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

a) vatten från vattenverk,

b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandels-
bolag som avses i 15 § andra stycket lagen (1977:293) om handel med
drycker, och

c) tobaksvaror.

Skatten tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för

1. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt
upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

2. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse, och

3. transport i skidliftar.

Beskattningsunderlaget vid omsättning

2 § Vid omsättning som anges i 3 och 4 §§ beräknas beskattningsunder-
laget med utgångspunkt i det i nämnda paragrafer angivna värdet.
Beskattningsunderlaget utgörs av detta värde minskat med

20

1. 20 procent när skattesatsen enligt 1 § är 25 procent,

2. 17,36 procent när skattesatsen är 21 procent, och

3. 10,71 procent när skattesatsen är 12 procent.

3 § Det i 2 § första meningen avsedda värdet utgörs, vid annan omsätt-
ning än uttag, av ersättningen och, vid uttag i andra fall än som anges i

4 §, av marknadsvärdet.

Med ersättning förstås det pris som följer av avtalet om varan eller
tjänsten. Med marknadsvärde förstås det pris som den skattskyldige
skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga om-
ständigheter. I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för
skatter och avgifter och alla andra tillägg till priset utom ränta.

4 § Vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt
2 kap. 6 § 2 utgörs det i 2 § första meningen avsedda värdet av det värde
som enligt 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare har bestämts i fråga om tillhandahållandet av bilförmåner åt
anställda. När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får skattemyn-
digheten på ansökan bestämma det i 2 § första meningen avsedda värdet
enligt de grunder som anges i 5 § lagen om uppbörd av socialavgifter
från arbetsgivare. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.

5 § Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap.

7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av

1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant
varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som
används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört.

Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderla-
get, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat
skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.

Vid uttag för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe
ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark, Finland och Norge
av andra varor än sådana som uppräknas i 5 kap. 9 § andra stycket
utgörs beskattningsunderlaget av inköpsvärdet.

6 § Om den skattskyldige i efterhand lämnar sådana bonus, rabatter eller
andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs
inom en viss tid, får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av
den lämnade prisnedsättningen.

Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt
konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalnings-
köp mellan näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattningsunderla-
get med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar köparen för
den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om han kan
visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning enligt

Prop. 1993/93:99

21

10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv Prop. 1993/93:99
av varan.

Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser
ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han minska
beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten.

I 13 kap. finns bestämmelser om hur minskningen av beskattnings-
underlaget skall redovisas av den skattskyldige.

7 § När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskatt-
ningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet
inte kan fastställas, skall beskattningsunderlaget bestämmas genom
uppdelning efter skälig grund.

Första stycket har motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av
beskattningsunderlaget när skatt enligt denna lag tas ut med olika
procentsatser.

Beskattningsunderlaget vid införsel

8 § Beskattningsunderlaget vid införsel av varor utgörs, om inget annat
anges i 9 §, av varans värde, bestämt enligt andra stycket, med tillägg av
tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag,
som tas ut av tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall
inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

Varans värde utgörs av ersättning för varan om inte ersättningens
storlek påverkats av villkor, inskränkningar eller annat liknande för-
hållande. I ett sådant fall utgörs varans värde av den ersättning som
skulle ha lämnats för en identisk vara eller i brist på en identisk vara en
liknande vara eller i brist på en liknande vara med utgångspunkt i
försäljningspriset i Sverige eller om den skattskyldige begär det, med
ledning av ett beräknat produktionsvärde. Kan varans värde inte bestäm-
mas på annat sätt får det bestämmas med ledning av ett beräknat produk-
tionsvärde eller i sista hand efter skälig grund.

9 § Vid införsel och återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om
tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 § lagen
(1987:1069) om tullfrihet m.m. utgörs beskattningsunderlaget

1. om varan har reparerats utomlands: av ersättningen för reparationen
samt tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna
lag, som tas ut med anledning av införseln,

2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och skatt enligt
denna lag har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller
tidigare införsel av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat
med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare
införseln,

3. om varan har tillverkats utomlands helt eller delvis av material för
vilket skatt enligt denna lag tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges
förvärv eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget

22

enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna Prop. 1993/93:99
skatten, och

4. om varan har tillverkats utomlands med användning av konstruk-
tionsarbete eller någon annan liknande prestation som utförts i Sverige:
av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med värdet av sådant arbete
eller sådan prestation om det ingår i underlaget.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

1 § Avdrag för ingående skatt får göras enligt bestämmelserna i detta
kapitel.

I 9 kap. 3 § finns särskilda bestämmelser om avdrag för ingående skatt
som hänför sig till förvärv i verksamheter som avser vissa fastig-
hetsupplåtelser.

2 § Ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt enligt denna lag som
hänför sig till ersättning för

1. förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyl-
dighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats,

2. förvärv inom landet av varor, om överlåtelsen av varorna är skatte-
pliktig men överlåtaren ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen,

3. förvärv inom landet av tillgångar från någon som inte är skattskyldig
för överlåtelsen, om överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men
undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §,

4. förvärv inom landet av tjänster, om förvärvet har medfört skattskyl-
dighet för förvärvaren enligt 1 kap. 2 § första stycket 2.

Ingående skatt utgörs också av skatt enligt denna lag som hänför sig till

1. förvärv enligt 4 § första stycket 4 eller 9 kap. 3 § första stycket 2
och andra stycket, eller

2. införsel av varor till landet.

3 § Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra
avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel i
verksamheten.

Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även ingående skatt som hänför
sig till förvärv eller införsel för avhjälpande av skador som uppstått i
verksamheten även då den som vållat skadan eller en försäkringsgivare
står för kostnaden för förvärvet eller införseln.

4 § Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får
också göra avdrag

1. om den skattskyldige från någon annan skattskyldig eller någon som
har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ har övertagit verksam-
heten eller en del av den: för den ingående skatt som hänför sig till den
tidigare ägarens förvärv för verksamheten, om den tidigare ägaren inte
har

23

gjort avdrag för eller fått återbetalning av den ingående skatten men Prop. 1993/93:99
skulle ha varit berättigad till sådant avdrag eller sådan återbetalning om
han hade fortsatt att driva verksamheten,

2. om den skattskyldige är delägare i en samfällighet för vatten-
reglering, väghållning eller liknande ändamål och den fastighet som ingår
i samfälligheten används i den verksamhet som medför skattskyldighet:
för den ingående skatt som hänför sig till samfällighetens förvärv, dock
endast till den del som svarar mot hans andel i samfälligheten,

3. om den skattskyldige vid leverans av en vara till honom har betalat
skatt vid varans införsel utan att han varit skattskyldig för införseln eller
han har betalat ersättning för denna skatt till den som haft sådan
skattskyldighet: för den skatt som tullmyndigheten tagit ut, dock endast
under förutsättning att leverantören inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 §
första stycket 1 eller 2 och den skattskyldige skulle ha haft avdragsrätt
om han själv hade varit skattskyldig för införseln,

4. om den skattskyldige köper en fastighet och fastigheten i säljarens
byggnadsrörelse har tillförts tjänster, vilkas tillförande utgör skattepliktiga
uttag enligt 2 kap. 7 §, utan att fastigheten därefter har tagits i bruk av
säljaren: för den utgående skatt som säljaren har redovisat eller skall
redovisa för uttagen, eller

5. om den skattskyldige är ett företag som ingår i en koncern och
tillhandahålls en tjänst av ett företag som ingår i samma koncern utan att
det senare företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9-13 §§: för den ingående skatt som hänför sig till det sistnämn-
da företagets förvärv eller införsel för tillhandahållande av tjänsten, dock
endast om det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett sådant
förvärv eller en sådan införsel.

Vid tillämpningen av första stycket 5 skall endast moderföretag och
helägda dotterbolag anses ingå i samma koncern. Moderföretaget kan
vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk
ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Som helägt dotterbolag räknas svenskt
aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna.
Då ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar
av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som helägt
dotterbolag.

5 § Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan
styrkas enligt vad som föreskrivs i 17-19 §§.

Den ingående skattens storlek

6 § Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående
skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller införseln.

I 13 kap. 26 § finns bestämmelser om återförande av sådan ingående
skatt som hänför sig till ett förvärv för vilket en skattskyldig har fått
prisnedsättning efter det att han gjort avdrag för skatten.

24

7 § Om ingen är skattskyldig för utgående skatt för den omsättning Prop. 1993/93:99
genom vilken ett förvärv av varor har gjorts, uppgår den ingående skatten

1. vid andra förvärv än sådana som anges i 2 och 3: till 20 procent av
ersättningen,

2. vid förvärv av sådana varor för vilka skattesatsen är den som anges

i 7 kap. 1 § andra stycket: till 17, 36 procent av ersättningen, och

3. vid fastighetsförvärv enligt 4 § första stycket 4: till den där angivna
utgående skatten hos säljaren.

Begränsningar av avdragsrätten

8 § Staten har inte någon avdragsrätt för ingående skatt.

9 § Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till

1. stadigvarande bostad om inte annat följer av 10 §,

2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den
skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt
punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen
(1928:370),

3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i

5 kap. 9 § andra stycket, eller

4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats
enligt 7 kap. 5 § andra stycket.

10 § Avdragsförbudet i 9 § 1 gäller inte om den ingående skatten hänför
sig till förvärv eller införsel för utförande av sådana tjänster som avses
i 2 kap. 7 eller 8 § och för vilka uttagsbeskattning skall ske med stöd av
bestämmelserna i 2 kap. Avdrag får också göras för ingående skatt som
hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar
bostad.

I 15 § och 16 § första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten
till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av
personbilar eller motorcyklar.

11 § Ett finansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett
köpeavtal får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till
värdet av en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av finansierings-
företaget. Detta gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt
saknat rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller haft rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av någon del av sådan skatt.

12 § Avdrag får inte göras för ingående skatt enligt 2 § första stycket 2
och 3 vid förvärv av

1. varor som helt eller till en väsentlig del består av guld, silver eller
platina, om ersättningen vid förvärvet av varan understiger 175 procent
av metallvärdet på dagen för förvärvet av guldet, silvret eller platinan i
varan, eller

25

2. skrot, avfall eller någon annan liknande vara som innehåller guld, Prop. 1993/93:99
silver eller platina.

Uppdelning av den ingående skatten i vissa fall

13 § 1 de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller
införsel som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller införsel som
görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför
skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför
skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av
ersättningen eller inköpsvärdet som hänför sig till den del av förvärvet
eller införseln som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksam-
het som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får
avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Första stycket gäller inte om annat följer av 14 eller 16 §.

14 § Om den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verksamhet
som endast delvis medför skattskyldighet, får hela den ingående skatten
för ett visst förvärv eller en viss införsel ändå dras av

1. om förvärvet eller införseln till mer än 95 procent görs för den del

av verksamheten som medför skattskyldighet, eller

2. om skatten för förvärvet eller införseln inte överstiger 1 000 kronor
och mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyl-
dighet.

Om den ingående skatten avser förvärv eller införsel för en verksamhet
som medför både skattskyldighet och återbetalningsrätt enligt 10 kap.
9-13 §§ eller för både en verksamhet som medför skattskyldighet och en
annan verksamhet som medför sådan återbetalningsrätt, behöver någon
uppdelning av den ingående skatten enligt 13 § inte göras.

Personbilar och motorcyklar

15 § När personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra
ändamål än persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen
(1988:263) eller återförsäljning eller uthyrning får avdrag inte göras för
ingående skatt som hänför sig till

1. förvärv av fordonet, eller

2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i
den verksamhet som medför skattskyldighet.

16 § En skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en
verksamhet som medför skattskyldighet får dra av

1. ingående skatt som hänför sig till driftkostnader för sådan an-
vändning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis
används i verksamheten, och

26

2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av Prop. 1993/93:99
fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att
fordonet endast delvis används i verksamheten.

Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i
verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket
2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig
trafik eller uthyrning eller om den ingående skatten omfattas av avdrags-
förbudet i 15 § 2.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

17 § Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten
styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap.

Första stycket gäller inte om förvärvet har gjorts vid omsättning i
detaljhandel, verksamhet som avser person- eller godsbefordran eller
annan verksamhet inom vilken ersättningen kvitteras på jämförligt sätt.
Undantaget gäller dock endast om ersättningen understiger 200 kronor.

18 § Vid förvärv från någon som inte är skattskyldig skall avdragsrätten
styrkas genom faktura eller jämförlig handling som innehåller uppgift om
säljarens person- eller organisationsnummer eller, om något sådant
nummer inte finns, en likvärdig uppgift.

19 § Vid förvärv av en fastighet skall den ingående skatten enligt 4 §
första stycket 4 styrkas genom en av säljaren utfärdad faktura eller
jämförlig handling som visar skattens storlek.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

1 § Skyldigheten att betala skatt enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 för
sådan skattepliktig fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse som
anges i 3 kap. 3 § andra stycket gäller endast om skattemyndigheten på
fastighetsägarens begäran har beslutat om detta.

I detta kapitel finns särskilda bestämmelser om denna skattskyldighet
och om avdragsrätt för en ny ägare till fastigheten.

I detta kapitel förstås med

— skattskyldig fastighetsägare: den som är skattskyldig till följd av beslut
enligt första stycket, och

— fastighet: sådan fastighet eller del därav som är föremål för uthyrning
eller arman upplåtelse, för vilken fastighetsägaren är skattskyldig till följd
av beslut enligt första stycket.

27

Skattskyldigheten vid överlåtelse

Prop. 1993/93:99

2 § En skattskyldig fastighetsägare som överlåter en fastighet skall, om
han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen av fastigheten efter försälj-
ningen, vara skattskyldig för denna verksamhet till dess den nye ägaren
tillträder fastigheten.

Avdrag för ingående skatt

3 § En skattskyldig fastighetsägare har rätt att göra avdrag för ingående
skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. Han får dessutom göra avdrag

1. om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom
inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket han har utfört
eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten: för den
ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa
avser lokaler som omfattas av beslutet, och

2. om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom
inom tre år från det att han köpt fastigheten: för den ingående skatt som
den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som återförts enligt 5 § på
grund av fastighetsförsälj ningen under förutsättning att den tidigare
ägaren har betalat in den återförda ingående skatten till staten.

Avdragsrätt enligt första stycket 2 har även den som bedriver verksam-
het som medför skattskyldighet på annan grund än beslut enligt 1 §.

Hur rätten till avdrag skall styrkas

4 § I 8 kap. 17 § finns bestämmelser om hur en skattskyldig fas-
tighetsägare skall styrka sin avdragsrätt vid förvärv enligt 3 § första
stycket 1. Rätt till avdrag enligt 3 § första stycket 2 och andra stycket har
den som yrkar avdrag endast om han kan styrka sin rätt genom ett av den
tidigare ägaren utfärdat intyg om storleken av den ingående skatt som
denne återfört på grund av fastighetsförsälj ningen och betalat in till
staten. Den tidigare ägaren är skyldig att utfärda ett sådant intyg, om
köparen begär det.

Återföring av skatt

5 § En skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående skatt
som han har gjort avdrag för, om han inom tre år från utgången av det
kalenderår under vilket skattemyndigheten fattat beslut om skattskyldighet
för honom

1. överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig
rättshandling,

28

2. hyr ut eller upplåter fastigheten under omständigheter som medför Prop. 1993/93:99
att skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges

i 3 kap. 3 § andra stycket inte längre föreligger, eller

3. tar i anspråk fastigheten för egen användning i en verksamhet som
inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9,
11 eller 12 §.

Avser en åtgärd enligt första stycket endast en del av fastigheten skall
återföringen göras med en däremot svarande del av det avdragna
beloppet.

Den omständigheten att till följd av lagändring skattskyldighet eller rätt
till återbetalning inte längre föreligger skall inte medföra återföring enligt
första stycket 2.

6 § En skattskyldig fastighetsägare skall återföra hälften av vad som
skulle ha återförts enligt 5 §, om vad som där sägs har inträffat sedan tre
men inte sex år har förflutit från utgången av det kalenderår under vilket
skattemyndigheten beslutat om skattskyldighet.

7 § Om en fastighet övergår från en skattskyldig fastighetsägare till någon
annan på annat sätt än som anges i 5 § första stycket 1 inträder för-
värvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller
rättigheter och skyldigheter enligt denna lag.

8 § Om återföring enligt 5 eller 6 § finns ytterligare bestämmelser i

13 kap. 28 §.

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående
skatt

Återbetalning till utländska företagare

Rätten till återbetalning

1 § En utländsk företagare, som inte är skattskyldig enligt denna lag, har
på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt under förutsättning att

1. den ingående skatten avser förvärv eller införsel för verksamhet som
han bedriver utomlands,

2. verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt enligt

11 eller 12 § till återbetalning om den bedrivits här i landet, och

3. den ingående skatten i så fall skulle ha varit avdragsgill eller skulle
ha medfört rätt till återbetalning enligt 13 §.

2 § En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en
uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av ingående skatt
avseende förvärv eller införsel av den förmedlade varan eller tjänsten
endast i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han
förvärvat varan eller tjänsten direkt.

29

Ingående skatt som avser förvärv eller införsel av en vara ger inte rätt Prop. 1993/93:99
till återbetalning, om varan förvärvas eller förs in för att inom landet
levereras till en köpare.

Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ger inte
rätt till återbetalning.

3 § Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats till den
som har rätt till återbetalning eller har förts in i landet eller när en tjänst
har tillhandahållits den som har rätt till återbetalning.

Minimibelopp

4 § Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden av det har
den skattskyldige rätt till återbetalning endast om beloppet uppgår till
minst 200 kronor.

I annat fall har den skattskyldige rätt till återbetalning endast om
beloppet uppgår till minst 1 500 kronor.

Återbetalning till andra än utländska företagare

Hjälporganisationer och utländska beskickningar

5 § Ingående skatt som hänför sig till varor som förvärvats eller förts in
för att föras ut ur landet och användas för en verksamhet som bedrivs
utomlands skall på ansökan återbetalas, om verksamheten bedrivs för
Förenta Nationernas eller något dess fackorgans räkning eller om
förvärvet eller införseln gjorts av en riksomfattande hjälporganisation.

6 § Utländska beskickningar, lönade konsulat i Sverige eller sådana inter-
nationella organisationer, som avses i lagen (1976:661) om immunitet och
privilegier i vissa fall, har på ansökan rätt till återbetalning av ingående
skatt som hänför sig till förvärv av

1. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan
byggnad som är avsedd för förvärvaren,

2. inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av för-
värvaren,

3. tillbehör eller utrustning till motorfordon, som ägs av förvärvaren,

4. tjänster på en sådan fastighet som är avsedd för förvärvaren samt på
sådana varor och motorfordon som anges i 1-3,

5. teletjänster, vatten, elektrisk kraft, avloppsrening eller sophämtning

för en fastighet som är avsedd för förvärvaren, och

6. sådana bränslen som beskattas enligt lagen (1957:262) om allmän
energiskatt, lagen (1961:372) om bensinskatt eller lagen (1990:582) om
koldioxidskatt.

30

7 § Medlemmar av den diplomatiska personalen vid utländska beskick- Prop. 1993/93:99
ningar i Sverige och lönade konsuler vid utländska konsulat i Sverige har,

under förutsättning att de inte är svenska medborgare eller stadigvarande
bosatta här i landet, på ansökan rätt till återbetalning av ingående skatt
som hänför sig till förvärv av

1. radiomottagare, televisionsapparater, skivspelare, bandspelare, för-
stärkare och högtalare,

2. kameror, objektiv till kameror, projektorer och annan utrustning för

film- eller bildåtergivning,

3. hushållsmaskiner och liknande varor, såsom diskmaskiner, kylskåp,
tvättmaskiner, manglar och dammsugare,

4. skrivmaskiner, räknemaskiner och utrustning med liknande an-
vändning,

5. möbler, belysningsarmaturer, inredningstextilier, mattor, pianon och
flyglar,

6. tillbehör eller utrustning till sådana varor som anges i 1-5 eller till
motorfordon,

7. tjänster på sådana varor som anges i 1-6 eller på motorfordon,

8. tjänster på en fastighet i samband med inmontering av sådana varor
som anges i 3, och

9. sådana bränslen som avses i 6 § 6.

Medlemsstaters ombud vid en internationell organisation med säte i

Sverige och personal hos en sådan organisation har på ansökan rätt till
återbetalning av ingående skatt som hänför sig till sådana förvärv som
anges i första stycket, om Sverige har träffat överenskommelse med en
annan stat eller med en mellanfolklig organisation om detta.

8 § Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ger inte
rätt till någon återbetalning enligt 5-7 §§.

Rätt till återbetalning enligt 7 § första stycket 1-8 föreligger endast när
fråga är om förvärv för personligt bruk och den sammanlagda ersättning-
en enligt faktura eller jämförlig handling uppgår till minst 1 000 kronor.

Nystartade verksamheter

9 § När det finns särskilda skäl kan skattemyndigheten efter ansökan
besluta att den som har påbörjat en verksamhet skall ha rätt till återbetal-
ning av ingående skatt i verksamheten innan sådan omsättning förekom-
mit som avses i 1 kap. 1 § eller i 11 eller 12 §.

Kommuner

10 § En kommun har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken
kommunen saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att skatten
hänför sig till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför
skattskyldighet.

31

Ingående skatt som avses i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ger inte Prop. 1993/93:99
rätt till återbetalning.

Viss omsättning som är undantagen från skatteplikt

11 § Den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet
omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av
ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på
grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.

12 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 22 § eller 23 § 4 eller 6.

Export

12 § Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till åter-
betalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt
8 kap. på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till återbe-
talning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller
undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 §, 19 § första stycket 2, 21 §
eller 23 § 4 eller 6.

Rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger inte om skatten
hänför sig till förvärv av varor som anges i tredje stycket och förvärvaren
omsätter varorna genom export utan att han kan visa att varorna före
exporten innehafts endast av skattskyldiga eller andra återbetalningsbe-
rättigade än exportören. Om varorna omsätts efter en redovisningsperiod
då avdrag gjorts, skall den återbetalningsberättigade återföra den
avdragna ingående skatten enligt bestämmelserna i 13 kap. 27 §.

Andra stycket gäller

1. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller
platina men som inte omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 12 §,

2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar,

3. varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing,
tenn, brons eller nysilver,

4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen
(1973:1176),

5. alster av bildkonst,

6. konstalster av glas, porslin eller annan keramik,

7. möbler, och

8. fartyg eller luftfartyg.

Gemensamma bestämmelser för återbetalningsrätt enligt 9-12 §§

13 § Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§ omfattar
endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade
medfört skattskyldighet och, i fall som avses i 9 §, omsättning hade
förekommit.

32

Vad som föreskrivs i 2 och 6 kap. i fråga om den som är skattskyldig Prop. 1993/93:99
gäller också för den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt

9-12 §§.

14 § Rätten till återbetalning enligt 9-12 §§ skall styrkas på det sätt som
i 8 kap. 17-19 §§ föreskrivs om styrkande av rätt till avdrag för ingående
skatt.

ANDRA AVDELNINGEN

Fakturering och redovisning samt förfarandebestämmelser

11 kap. Faktureringsskyldighet

1 § I detta kapitel föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor
eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig
handling.

I 9 kap. 4 § finns särskilda bestämmelser om att den som överlåter en
fastighet i vissa fall är skyldig att utfärda intyg om sin återförda och
inbetalda ingående skatt.

Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga

2 § Den som är skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster
än förvärv enligt 1 kap. 1 § första stycket 2 skall, om inget annat följer
av 3 eller 4 §, utfärda faktura eller jämförlig handling för

1. varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot
ersättning,

2. förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana omsättningar,
och

3. sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen
enligt 8 kap. 4 § första stycket 4.

3 § För att den skattskyldige skall vara skyldig att utfärda faktura eller
jämförlig handling enligt 2 § vid omsättning i sådan verksamhet som
avses i 8 kap. 17 § andra stycket krävs att den som förvärvar varan eller
tjänsten begär det och att ersättningen inte understiger 200 kronor.

En begäran av den som förvärvar fastigheten krävs också för att den
skattskyldige skall vara skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling
vid sådan omsättning av en fastighet som anges i 2 § 3.

4 § Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling enligt 2 §
gäller inte vid

33

3 Riksdagen 1993194. 1 samt. Nr 99

1. omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs Prop. 1993/93:99
genom en avräkningsnota som upprättas av köparen, och

2. sådana förskotts- eller a conto-betalningar som avses i 13 kap.

14 § första stycket.

Fakturans innehåll

5 § En faktura eller jämförlig handling skall i de fall som anges i 2 § 1
eller 2 innehålla uppgift om

1. ersättningen,

2. skattens belopp,

3. utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan
uppgift genom vilken de kan identifieras,

4. transaktionens art,

5. platsen för varans mottagande,

6. den skattskyldiges registreringsnummer enligt 14 kap. 24 § eller, då
den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisationsnum-
mer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, och

7. övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten
och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning.

En faktura eller jämförlig handling som utfärdas enligt 2 § 3 skall
innehålla uppgift om den utgående skatt som säljaren har redovisat eller
skall redovisa för gjorda skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten.
Handlingen skall dessutom innehålla de uppgifter som anges i första
stycket 3, 4, 6 och 7.

Köparens uppgifter i avräkningsnotor

6 § Om en köpare utfärdar en avräkningsnota och säljaren enligt 4 § 1
därför inte är skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling, skall
köparens avräkningsnota innehålla de uppgifter som anges i 5 § första
stycket.

När det finns särskilda skäl får skattemyndigheten medge att en sådan
nummeruppgift som anges i 5 § första stycket 6 utelämnas.

Icke skattskyldigas uppgifter

7 § Den som överlåter en vara utan att bli skattskyldig för överlåtelsen
skall, på begäran av en förvärvare som är skattskyldig eller berättigad till
återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§, i faktura eller jämförlig
handling ange sitt person- eller organisationsnummer eller, om ett sådant
nummer saknas, en likvärdig uppgift.

34

Kreditnotor

Prop. 1993/93:99

8 § Om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses
i 7 kap. 6 § första stycket skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig
handling.

Handlingen skall innehålla uppgift om

1. ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och
nedsättningen av ersättningen,

2. skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av
skatten, och

3. övrigt sotn kan ha betydelse för bedömningen av de frågor som
anges i 5 § första stycket 7.

Även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första
stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges i
nämnda stycke.

12 kap. Beslutande myndighet m.m.

1 § Beskattningsbeslut och andra beslut i beskattningsärenden meddelas,
om inte annat anges i andra-fjärde styckena eller i 2 §, av skattemyn-
digheten i det län där den skattskyldige är registrerad eller, om han inte
är registrerad, av den skattemyndighet som enligt 14 kap. 23 § är
behörig att besluta om registrering.

Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324)
gäller även beskattningsärenden enligt denna lag.

Om ett beskattningsärende har ett nära samband med ett taxeringsären-
de som enligt 2 kap. 4 § taxeringslagen skall avgöras i en skattenämnd
och det är lämpligt att ärendena prövas i ett sammanhang, får även be-
skattningsärendet avgöras i skattenämnden.

Riksskatteverket har samma befogenhet som skattemyndigheten har
enligt 17 kap. 2, 5 och 6 §§. I förekommande fall tar verket över den
befogenhet som annars tillkommer skattemyndigheten.

2 § Skattemyndigheten i Kopparbergs län prövar frågor om återbetalning
enligt 10 kap. 1-8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt
19 kap. 7 §. I fråga om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ tillämpas 1 §
första stycket.

Av 14 kap. 28 § följer att bestämmelserna om beslutande myndighet i

2 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324) är tillämpliga i de fall den skattskyl-
dige enligt 14 kap. 3 § skall redovisa skatt enligt denna lag i en allmän
självdeklaration.

3 § Bestämmelserna i detta kapitel och bestämmelserna om skatt i
13-22 kap. gäller i tillämpliga delar också för ränta, dröjsmålsavgift och
skattetillägg om inte något annat anges.

35

13 kap. Redovisning av skatt

Prop. 1993/93:99

Allmänna bestämmelser

1 § Den som är skattskyldig enligt denna lag skall redovisa utgående och
ingående skatt (redovisningsskyldighet). Den som är skattskyldig för
införsel av varor skall dock redovisa den utgående skatten för införseln

1 den ordning som gäller för tull.

I 14 kap. finns bestämmelser om skyldigheten att lämna deklaration och
om deklarationsförfarandet.

2 § Redovisningen skall göras för varje verksamhet för sig. En kommun
skall i redovisningshänseende anses bedriva en enda verksamhet. Skatte-
myndigheten kan besluta om undantag från dessa bestämmelser.

3 § Redovisningen skall göras löpande för bestämda tidsperioder
(redovisningsperioder). I 14 kap. 8-10 och 30 §§ anges vilka tidsperioder
som utgör redovisningsperioder.

4 § För varje redovisningsperiod skall anges den utgående och ingående
skatt som är hänförlig till perioden.

5 § Om en verksamhet avvecklas skall redovisningen fullgöras till och
med den redovisningsperiod under vilken avvecklingen slutförts.

Redovisning av utgående skatt

6 § Om inget annat följer av 7-15 §§, skall utgående skatt redovisas för
den redovisningsperiod under vilken

1. den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller en
tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört
omsättningen,

2. den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 är skattskyldig för förvärv
av en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört
förvärvet, eller

3. den som anges i 1 eller 2 har tagit emot eller lämnat förskotts- eller
a conto-betalning.

7 § Om den skattskyldige varken är bokföringsskyldig enligt bokföring-
slagen (1976:125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbok-
föringslagen (1979:141), skall den utgående skatten redovisas för den
redovisningsperiod under vilken skattskyldigheten har inträtt.

8 § Om den skattskyldige bokför obetalda fakturor i förteckningar som
förs löpande men som inte avslutas på ett sådant sätt att de utgör ett till-
räckligt underlag för redovisning av utgående skatt enligt 6 §, får skatte-
myndigheten medge att han får redovisa den utgående skatten för andra

36

fordringar än sådana som anges i 9 § först för den redovisningsperiod Prop. 1993/93:99
under vilken beskattningsåret går ut. Redovisningen skall dock alltid
göras senast för den redovisningsperiod under vilken betalning flyter in
eller fordringen diskonteras eller överlåts.

9 § Om den utgående skatten för fordringar avser varor som den skatt-
skyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599)
om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl., skall säljaren alltid
redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då fakturan
eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller
borde ha utfärdats.

10 § Om en skattskyldig som har försatts i konkurs inte för en tidigare
redovisningsperiod har varit skyldig att redovisa den utgående skatt som
hänför sig till omsättning för vilken skattskyldighet har inträtt före
konkursbeslutet, skall han redovisa skatten för den redovisningsperiod
under vilken konkursbeslutet meddelats.

Om den utgående skatten ändras efter konkursbeslutet till följd av
nedsättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust tillämpas
24 och 25 §§.

11 § Om en skattskyldig har överlåtit sin verksamhet eller en del därav
till någon annan, skall han redovisa utgående skatt, som hänför sig till
omsättning för vilken skattskyldighet har inträtt före övertagandet, för
den redovisningsperiod under vilken övertagandet har ägt rum, om han
inte har varit skyldig att redovisa skatten för en tidigare redovisnings-
period.

Om den utgående skatten ändras efter övertagandet till följd av ned-
sättning av priset, återtagande av en vara eller kundförlust, tillämpas 24
och 25 §§.

12 § Vid uttag av en tjänst som har tillhandahållits under en tid som
sträcker sig över mer än en redovisningsperiod skall till varje redovis-
ningsperiod hänföras den del av tjänsten som har tillhandahållits under
perioden, om inte annat framgår av 13 eller 14 §.

13 § Om den som bedriver byggnadsrörelse som avses i kommunalskatte-
lagen (1928:370) genom uttag tar i anspråk en tjänst som till större delen
avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet, skall han redovisa
sådan utgående skatt som hänför sig till uttaget senast för den
redovisningsperiod som infaller två månader efter det att fastigheten eller
den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk.

14 § Om den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad har fått
betalning i förskott eller a conto, behöver han redovisa den utgående
skatten på denna först för den redovisningsperiod som infaller två
månader efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd
vidtagits. Motsvarande gäller vid betalning i förskott eller a conto för

37

leverans av varor enligt avtal som avser byggnads- eller anläggnings- Prop. 1993/93:99
entreprenad. Om den skattskyldige utfärdar en sådan faktura eller
jämförlig handling som avses i 11 kap. tidigare än han behöver enligt
första eller andra meningen, skall skatten dock redovisas enligt vad som
gäller för annan utgående skatt än sådan som hänför sig till förskotts-
eller a conto-betalning.

Vad som sagts i första stycket gäller inte om skatten med tillämpning

av bestämmelserna i 10 eller 11 § skall redovisas tidigare.

15 § Om den skattskyldige tar ut en tjänst genom att enligt 2 kap. 5 §
första stycket 2 eller 3 eller 6 § 2 själv använda eller låta någon annan
använda en personbil eller en motorcykel, får redovisningen av den
utgående skatten för uttaget anstå till dess redovisning skall lämnas för
den sista redovisningsperioden under det kalenderår då bilen eller
motorcykeln använts.

Redovisning av ingående skatt

16 § Om inget annat följer av 17-23 §§, skall ingående skatt dras av för
den redovisningsperiod under vilken

1. den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till
landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört
förvärvet eller införseln, eller

2. den som förvärvar en vara eller en tjänst har lämnat förskotts- eller

a conto-betalning.

17 § Om den skattskyldige varken är bokföringsskyldig enligt bokförings-
lagen (1976:125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbok-
föringslagen (1979:141), skall den ingående skatten redovisas för den
redovisningsperiod under vilken varan har levererats till den skattskyldige
eller tjänsten har tillhandahållits honom.

18 § Om den skattskyldige har medgetts senareläggning av redovisningen
av utgående skatt enligt 8 §, får avdrag för ingående skatt för andra
förvärv än sådana som avses i 19 eller 22 § göras först för den redovis-
ningsperiod under vilken beskattningsåret går ut eller under vilken
betalning dessförinnan har gjorts.

19 § Om en vara har förvärvats genom kreditköp med förbehåll från säl-
jaren om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp
mellan näringsidkare m.fl., får den ingående skatten alltid dras av för den
redovisningsperiod under vilken en faktura eller motsvarande handling
tagits emot.

20 § I fråga om sådan förskotts- eller a conto-betalning som avses i 14 §
får den ingående skatten dras av först efter det att sådan faktura eller

38

jämförlig handling som avses i 11 kap. har tagits emot och betalning Prop. 1993/93:99
erlagts.

21 § Om den skattskyldige har försatts i konkurs, skall han senast för den
redovisningsperiod som löpte när konkursbeslutet meddelades göra
avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv, införsel eller
förskotts- eller a contobetalning under tiden innan han försattes i konkurs.

22 § Vid ett förvärv av avverkningsrätt till skog skall, i de fall som avses
i 1 kap. 4 §, avdrag för ingående skatt göras för den redovisningsperiod
under vilken betalning görs.

23 § Avdrag för ingående skatt som hänför sig till införsel i fall då
tullräkning skall utfärdas får göras tidigast för den redovisningsperiod
under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad
tullräkning.

Ändring av tidigare redovisad utgående eller ingående skatt

24 § Om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den
skatten därefter minskar på grund av nedsättning av priset, återtagande
av en vara eller kundförlust enligt 7 kap. 6 §, får den skattskyldige i den
ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett
belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är
hänförlig till minskningen. Om en kundförlust har föranlett ett sådant
avdrag och betalning därefter inflyter, skall det avdragna beloppet i
motsvarande mån redovisas på nytt.

Om en nedsättning av priset gjorts, en vara återtagits eller en kundför-
lust uppkommit efter det att någon har övertagit en verksamhet eller del
därav från den som redovisat den utgående skatten, är det dock över-
tagaren som får göra det i första stycket angivna avdraget.

25 § Ändring enligt 24 § skall göras för den redovisningsperiod under
vilken nedsättningen av priset, återtagandet av varan eller kundförlusten
enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts.

Om den som har redovisat den utgående skatten försätts i konkurs
innan en nedsättning av priset gjorts, en vara återtagits eller en kundför-
lust uppkommit, skall han dock alltid göra ändringen för den redovis-
ningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats.

Avdrag för nedsättning av priset skall grundas på en kreditnota eller
någon jämförlig handling enligt 11 kap. 8 §.

26 § Om den skattskyldige, sedan han fått avdrag för ingående skatt, har
tagit emot en kreditnota eller någon jämförlig handling enligt 11 kap. 8 §
som gäller denna skatt, skall han i den ordning som gäller för hans redo-
visning av ingående skatt återföra den avdragna skatten med det belopp

39

som motsvarar den del av den tidigare redovisade skatten som varit hän- Prop. 1993/93:99
förlig till nedsättningen av priset.

Om den skattskyldige har överlåtit sin verksamhet eller del av denna
efter det att han gjort avdraget för ingående skatt, skall vad som sägs i
första stycket om återföring av den skatten gälla den som får tillgodogöra
sig den prisnedsättning som föranleder återföringen.

27 § Återföring av skatt i de fall som avses i 10 kap. 12 § skall göras i
den ordning som gäller för den skattskyldiges redovisning av ingående
skatt. Återföringen skall göras med det belopp som motsvarar den del av
den tidigare redovisade skatten som varit hänförlig till hans förvärv av de
exporterade varorna. Återföringen skall göras för den redovisningsperiod
under vilken varorna har exporterats.

28 § Återföring av skatt i fall som avses i 9 kap. 5 eller 6 § skall göras
för den redovisningsperiod under vilken de återföringsgrundande händel-
serna har inträffat.

14 kap. Registrering och deklaration

Vem som skall registreras

1 § Den som är skattskyldig enligt denna lag skall registreras, om

1. han bedriver en verksamhet i vilken beskattningsunderlagen för be-
skattningsåret beräknas sammanlagt överstiga 200 000 kronor,

2. han inte är skyldig att lämna allmän självdeklaration enligt lagen
(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, eller

3. han är en sådan skattskyldig som enligt 22 kap. 6 § skall företrädas
av en representant här i landet.

Skattemyndigheten kan besluta om registrering av en skattskyldig även

1 andra fall än de som nämnts i första stycket, om det finns särskilda skäl
för detta.

1 19 kap. 13 § finns bestämmelser om registrering i samband med
återbetalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Skyldighet att anmäla sig för registrering

2 § Den som skall registreras enligt 1 § första stycket är skyldig att
anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. I 19-27 §§ finns
bestämmelser om förfarandet.

Särskild deklaration eller allmän självdeklaration

3 § En skattskyldig som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för
registrering skall redovisa skatten i en särskild deklaration. Andra

skattskyldiga skall redovisa skatten i en sådan allmän självdeklaration Prop. 1993/93:99
som anges i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.

Särskild deklaration

4 § Den särskilda deklarationen skall lämnas på heder och samvete på en
blankett enligt formulär som fastställs av regeringen eller den myndighet
som regeringen bestämmer.

5 § En deklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod.

6 § För varje verksamhet skall lämnas en deklaration, om inte flera verk-
samheter kan redovisas tillsammans på grund av beslut enligt 13 kap.

2 §.

7 § Skyldigheten att lämna deklaration kvarstår så länge den skattskyldige
är registrerad.

Redovisningsperioder för särskilda deklarationer

8 § En redovisningsperiod omfattar två kalendermånader, om inget annat
följer av 9 eller 10 §. Redovisningsperioderna är januari och februari,
mars och april, maj och juni, juli och augusti, september och oktober
samt november och december.

9 § Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redovis-
ningsperioden tills vidare skall vara en kalendermånad, om det kan antas
att den ingående skatten regelmässigt kommer att överstiga den utgående
skatten med minst 1 000 kronor varje månad. För en sådan skattskyldig
som registrerats trots att beskattningsunderlagen för beskattningsåret inte
beräknas sammanlagt överstiga 200 000 kronor kan skattemyndigheten
besluta att redovisningsperioden skall vara ett helt beskattningsår.

10 § Skattemyndigheten kan för en viss skattskyldig besluta att redovis-
ningsperioder om en eller två månader får förkortas eller förlängas med
ett mindre antal dagar, om den skattskyldige regelmässigt upprättar
kortperiodiska bokslut.

Inlämnande av särskild deklaration

11 § Deklarationen skall lämnas in till skattemyndigheten i det län där
den skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, till den
skattemyndighet hos vilken han är skyldig att anmäla sig för registrering.

12 § Deklarationen skall lämnas in senast den 5 i andra månaden efter ut- Prop. 1993/93:99
gången av den redovisningsperiod som deklarationen avser om inget

annat följer av 13 §.

13 § En deklaration som avser ett helt kalenderår skall lämnas in senast
den 5 april året därpå.

En deklaration för en redovisningsperiod som går till ända den 30 juni
skall lämnas in senast den 20 augusti.

Anstånd med inlämnande av särskild deklaration

14 § Skattemyndigheten får medge den skattskyldige anstånd med att
lämna deklaration, om han visar att han på grund av särskilda omständig-
heter inte kan lämna en deklaration inom den föreskrivna tiden.

Ansökan om anstånd skall ha kommit in till skattemyndigheten senast

den dag då deklarationen skulle ha lämnats.

Anståndet skall omprövas, om förutsättningarna för anståndet ändras
innan anståndstiden har gått ut.

När en särskild deklaration skall anses inlämnad

15 § Om inbetalning av skatt görs enligt 16 kap. 3 §, skall deklarationen
anses ha lämnats till skattemyndigheten den dag inbetalningskort eller
gireringshandlingar kommit in till en postanstalt eller, om staten har
ingått avtal om förmedling av skatteinbetalningen med en bank eller ett
giroinstitut, till banken eller giroinstitutet.

Föreläggande att lämna in särskild deklaration

16 § Om den som är skyldig att lämna särskild deklaration inte gör det
eller om en lämnad deklaration är ofullständig, får skattemyndigheten
förelägga den deklarationsskyldige att fullgöra vad som brister. Före-
läggandet får förenas med vite.

Kontrollunderlag för särskild deklaration

17 § En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper,
anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för
fullgörandet av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklarationerna
och för beskattningen. Underlaget skall bevaras under sju år efter
utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått till
ända.

Om skyldighet att föra räkenskaper finns särskilda bestämmelser.

42

Ställföreträdares skyldigheter

Prop. 1993/93:99

18 § Vad som i 4 kap. 2 § lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter föreskrivs om skyldigheten för ställföreträdare att lämna
självdeklaration eller uppgifter gäller även i fråga om särskild deklaration
för mervärdesskatt.

Förfarandet vid registrering

19 § En skattskyldig som är skyldig att anmäla sig för registrering skall
anmäla sig hos den skattemyndighet som enligt 23 § skall besluta om
registering.

20 § Den skattskyldiges anmälan skall göras på en blankett enligt for-
mulär som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen
bestämmer. Om någon driver flera verksamheter, skall en anmälan
lämnas för varje särskild verksamhet.

21 § Om hinder inte föreligger skall anmälan göras senast två veckor
innan den verksamhet som medför anmälningsplikt påbörjas eller övertas.

22 § Om ett förhållande som har tagits upp i en anmälningshandling har
ändrats skall den skattskyldige underrätta skattemyndigheten om
ändringen. Underrättelsen skall lämnas inom två veckor från det att
ändringen inträffat.

23 § Beslut i fråga om registrering fattas av skattemyndigheten i det län
där den skattskyldiges hemortskommun är belägen. Om den skattskyldige
är en utländsk företagare som enligt 22 kap. 6 § skall företrädas av en
representant här i landet, fattas dock beslutet av skattemyndigheten i det
län där representantens hemortskommun är belägen. Om hemortskommun
saknas, fattas beslutet av Skattemyndigheten i Stockholms län. Skatte-
myndigheten utfärdar ett särskilt bevis om beslutad registrering.

Med hemortskommun förstås den kommun som anges i 66 § kommu-
nalskattelagen (1928:370) och 14 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt.

24 § Vid registreringen skall den registrerade tilldelas ett registrerings-
nummer.

25 § En registrering kvarstår till dess skattemyndigheten beslutar att den
skall upphöra.

26 § Den som inte har anmält sig för registrering skall på begäran av
skattemyndigheten lämna sådana uppgifter som behövs för att avgöra om
han är registreringsskyldig.

43

27 § Om någon inte gör anmälan enligt 2 § eller inte lämnar underrättelse Prop. 1993/93:99
enligt 22 § eller uppgift enligt 26 §, får skattemyndigheten vid vite

förelägga honom att fullgöra sin skyldighet.

Allmän självdeklaration

28 § I fråga om förfarandet vid beskattningen av en sådan skattskyldig
som enligt 3 § skall redovisa skatten i allmän självdeklaration gäller be-
stämmelserna i 29 och 30 §§ samt i lagen (1990:325) om självdeklaration
och kontrolluppgifter, i taxeringslagen (1990:324) och i uppbördslagen
(1953:272) i stället för bestämmelserna i 4-18 §§ och i 12 kap., 15-18
kap., 20 kap. samt 22 kap. 2-4 §§ och 7 §.

29 § Den skattskyldige skall i deklarationen redovisa varje verksamhet
för sig, om inte flera verksamheter kan redovisas tillsammans på grund
av beslut enligt 13 kap. 2 §.

30 § Redovisningsperioden för skatt som skall redovisas i allmän själv-
deklaration utgörs av det beskattningsår som den allmänna självdeklara-
tionen avser när det gäller inkomstbeskattningen.

15 kap. Beskattningsbeslut

1 § Beskattningsbeslut är beslut enligt 2 §, beslut om omprövning enligt

3-18 §§ och beslut om skatteberäkning enligt 19 §. Som beskattningsbe-
slut anses också skattemyndighetens beslut i fråga om återbetalning av in-
gående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ och beslut i fråga om återföring
enligt 9 kap. 5 eller 6 § eller 10 kap. 12 § andra stycket.

Genom beskattningsbeslut fastställs huruvida den som är skattskyldig
skall betala in skatt eller huruvida överskjutande skatt skall återbetalas till
honom och om storleken av det belopp som skall betalas eller återbetalas.

2 § Om den skattskyldige har lämnat en deklaration inom den tid som
anges i 14 kap. 12 eller 13 § eller inom den tid som anges i ett beslut om
anstånd med att lämna deklaration, anses ett beslut ha fattats i enlighet
med deklarationen.

Om någon deklaration inte har kommit in till skattemyndigheten inom
den tid som anges i första stycket, anses skatten genom ett beslut ha
bestämts till noll kronor. Kommer deklarationen in till skattemyndigheten
vid en senare tidpunkt anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med
deklarationen, om inte ett beslut om omprövning har meddelats dess-
förinnan.

44

Omprövning

Prop. 1993/93:99

Allmänna bestämmelser

3 § Skattemyndigheten skall ompröva ett beskattningsbeslut i en fråga
som kan ha betydelse för beskattningen eller rätten till återbetalning enligt
10 kap. 9-13 §§, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra
skäl. Att omprövning skall göras när den skattskyldige överklagat ett
beskattningsbeslut framgår av 20 kap. 6 §.

Skattemyndigheten får avstå från att på eget initiativ ompröva ett
beslut, om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp.

Om en fråga som avses i första stycket har avgjorts av en allmän för-
valtningsdomstol, får skattemyndigheten inte ompröva frågan i andra fall
än som anges i 7 §.

Omprövning på begäran av den skattskyldige

4 § Om den skattskyldige vill begära omprövning, skall han göra detta
skriftligt. Begäran skall ha kommit in till skattemyndigheten senast sjätte
året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har
gått ut.

Den skattskyldige får även efter den tid som anges i första stycket
begära omprövning av ett beskattningsbeslut som är till hans nackdel, om
han gör sannolikt att han inte inom två månader före utgången av denna
tid fått kännedom om beslutet eller om en annan handling med uppgift
om skattens storlek. Begäran skall ha kommit in inom två månader från
den dag han fick sådan kännedom.

5 § Ett ärende får prövas även om den skattskyldige har lämnat in sin
skrivelse med begäran om omprövning till en annan skattemyndighet än
den som fattat beslutet eller till en allmän förvaltningsdomstol, under
förutsättning att skrivelsen har lämnats in inom den tid som anges i 4 §.
Skrivelsen skall omedelbart sändas över till den skattemyndighet som
fattat beslutet med uppgift om den dag då handlingen kom in till
myndigheten eller domstolen.

6 § En begäran om omprövning skall vara egenhändigt undertecknad av
den skattskyldige eller hans ombud. Är den inte det får skattemyn-
digheten utfärda föreläggande om att den skall undertecknas. Föreläggan-
det skall innehålla en upplysning om att omprövning inte görs om
begäran inte undertecknas.

7 § En fråga får omprövas på begäran av den skattskyldige fastän frågan
har avgjorts av en länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga
kraft, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrätts av-
görande som har meddelats efter beslutet.

45

Omprövning på initiativ av skattemyndigheten

Prop. 1993/93:99

8 § Om skattemyndigheten självmant omprövar ett beslut får ett ompröv-
ningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel meddelas senast under
sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret
har gått ut.

Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas även efter denna tid, om det
föranleds av en skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän
förvaltningsdomstols beslut i ett mål om skatt enligt denna lag för en
annan redovisningsperiod eller för någon annan skattskyldig.

9 § Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får
inte meddelas senare än under andra året efter utgången av det kalenderår
under vilket beskattningsåret har gått ut, utom i de fall som avses i andra
stycket och i 11 §.

Om den skattskyldige inte har lämnat in en deklaration i rätt tid, får ett
omprövningsbeslut som är till hans nackdel meddelas efter utgången av
den tid som anges i första stycket. Ett sådant omprövningsbeslut får
meddelas inom ett år från den dag deklarationen kom in till skattemyn-
digheten, dock senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår
under vilket beskattningsåret har gått ut.

Efterbeskattning

10 § Skattemyndigheten får meddela ett omprövningsbeslut som är till
nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 9 §
första stycket under de förutsättningar och på det sätt som anges
i 11-14 §§ (efterbeskattning).

11 § Efterbeskattning får beslutas om den skattskyldige

1. i en deklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat någon
oriktig uppgift till ledning för beskattningen,

2. lämnat någon oriktig uppgift i ett mål om skatt enligt denna lag,
eller

3. underlåtit att lämna en deklaration eller en begärd uppgift

och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att ett be-
skattningsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats.

Efterbeskattning får också beslutas

1. när en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart för-
biseende skall rättas, och

2. när en ändring föranleds av ett beslut som anges i 8 § andra stycket.

12 § Efterbeskattning i andra fall än som avses i 11 § andra stycket 2 får
beslutas endast om den avser belopp av någon betydelse. Efterbeskattning
får inte beslutas om det med hänsyn till omständigheterna skulle framstå

som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheten tidigare fattat beslut Prop. 1993/93:99
om efterbeskattning som avser samma fråga.

13 § Skattemyndighetens beslut om efterbeskattning skall meddelas senast
under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskatt-
ningsåret har gått ut, om inget annat anges i 14 §.

14 § Beslut om efterbeskattning enligt 11 § andra stycket 2 får meddelas
även efter den tid som anges i 13 § men senast sex månader efter det
beslut som föranleder ändringen.

Beslut om efterbeskattning på grund av en oriktig uppgift i ett om-
prövningsärende eller mål om skatt enligt denna lag får meddelas efter
den tid som anges i 13 § men senast inom ett år efter utgången av den
månad då skattemyndighetens eller domstolens beslut i ärendet eller målet
har vunnit laga kraft.

15 § Om den skattskyldige har avlidit, får beslut om efterbeskattning inte
meddelas efter utgången av det andra året efter det kalenderår då
bouppteckningen efter honom gavs in för registrering.

16 § Om den skattskyldige på det sätt som anges i 14 § andra stycket
skattebrottslagen (1971:69) delgetts underrättelse om misstanke om brott
som avser hans skatt enligt denna lag eller om åtal har väckts mot honom
för ett sådant brott, får ett beslut om efterbeskattning meddelas för den
redovisningsperiod som brottet avser även efter utgången av den tid som
anges i 13 §. Detsamma gäller om tiden för att döma den skattskyldige
till påföljd för ett sådant brott har förlängts genom beslut enligt 14 a §
skattebrottslagen.

Beslut om efterbeskattning får i de fall som avses i 12 § skattebrottsla-
gen också meddelas efter utgången av den tid som anges i 13 §.

Beslut om efterbeskattning enligt första stycket skall meddelas före
utgången av kalenderåret efter det år då någon av de där angivna
åtgärderna först vidtagits. Beslut om efterbeskattning enligt andra stycket
skall meddelas före utgången av kalenderåret efter det år då en åtgärd
som avses i 12 § skattebrottslagen vidtagits. Om den skattskyldige har
avlidit, skall dock ett beslut om efterbeskattning meddelas inom sex
månader från dödsfallet.

17 § Beslut om efterbeskattning enligt 16 § första stycket skall, utom i
de fall som avses i 12 § skattebrottslagen (1971:69), undanröjas av
skattemyndigheten, om åtal inte väcks på grundval av den förundersök-
ning som föranlett underrättelsen om brottsmisstanke eller beslutet om
tidsförlängning eller, om åtal har väckts, åtalet läggs ned eller inte bifalls
till någon del.

18 § Vad som sägs i 16 och 17 §§ tillämpas också på en juridisk persons
beskattning, om en åtgärd som avses i 16 § första stycket har vidtagits

47

mot den som har företrätt den juridiska personen eller om något fall som Prop. 1993/93:99
avses i 12 § skattebrottslagen (1971:69) föreligger beträffande honom.

Beslut om skatteberäkning

19 § Skattemyndigheten skall snarast efter det att en domstol meddelat
beslut i ett mål om skatt enligt denna lag fatta det beslut om skatte-
beräkning som föranleds av domstolens beslut.

Gemensamma bestämmelser om beskattningsbeslut

20 § Beskattningsbeslut fattas för varje redovisningsperiod för sig. Om
inget annat följer av 2 § skall ett beskattningsbeslut fattas med ledning av
deklarationen och andra tillgängliga handlingar. Om tillförlitlig ledning
inte kan erhållas av handlingarna fattas beslutet efter vad som framstår
som skäligt med hänsyn till vad som kommit fram i ärendet (skönsbe-
skattning).

21 § En sådan ändring av ett beskattningsbeslut som berör mer än en
redovisningsperiod under beskattningsåret får hänföras till den sista
redovisningsperioden under beskattningsåret. Detta gäller under förut-
sättning att den tid gått ut inom vilken deklarationen för den sista
redovisningsperioden under beskattningsåret skall lämnas enligt 14 kap.

12 eller 13 §.

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

Betalning

1 § Den skatt som skall betalas för en viss redovisningsperiod skall
betalas senast den dag då deklarationen senast skall lämnas enligt 14 kap.

12 eller 13 § eller, om anstånd medgetts enligt 14 kap. 14 §, senast den

dag då deklarationen senast skall lämnas enligt anståndsbeslutet.

2 § Skatt som har fastställts på något annat sätt än enligt 15 kap. 2 §
skall dock betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämmer. Med
skatt likställs belopp som återbetalats till den skattskyldige med stöd av
8 § men som på grund av ett senare meddelat beskattningsbeslut skall
betalas tillbaka till skattemyndigheten.

Skattemyndigheten kan besluta att betalningen av skatten får delas upp

på högst tre betalningstillfällen, om det finns synnerliga skäl.

3 § Skatten skall betalas genom insättning på ett särskilt konto. Inbetal-
ningen anses ha gjorts den dag inbetalningskort eller gireringshandling
kommit in till en postanstalt eller, om staten har ingått avtal om

förmedling av skatteinbetalningen med en bank eller ett giroinstitut, till Prop. 1993/93:99
banken eller giroinstitutet.

4 § Om den skattskyldige för en och samma redovisningsperiod redovisar
olika verksamheter var för sig, får överskjutande ingående skatt i en
verksamhet kvittas mot utgående skatt i en annan verksamhet.

Om återbetalning av överskjutande ingående skatt som inte kunnat
kvittas föreskrivs i 8 §.

Anstånd med betalning

5 § Skattemyndigheten får bevilja anstånd med betalningen av den skatt
som skall betalas närmast efter det att ansökan om anstånd gjorts, om den
skattskyldiges betalningsförmåga är nedsatt på grund av sjukdom eller
något annat oförvållat förhållande och det finns synnerligen ömmande
omständigheter. Anståndet får avse hela det belopp som skall betalas eller
en del av detta. Anståndstiden får bestämmas till längst ett år efter ut-
gången av den månad under vilken skatten skulle ha betalats.

Frågan om anståndet skall omprövas om den skattskyldiges ekonomiska
förhållanden har förbättrats väsentligt sedan ett anstånd beviljats.

6 § Skattemyndigheten får bevilja anstånd med att betala skatten, om den
skattskyldige överklagat ett beskattningsbeslut eller om han begärt om-
prövning eller om det annars kan antas att skatten kommer att sättas ned.
Bestämmelserna i 49 § 1,2 och 3 mom. uppbördslagen (1953:272) gäller
då.

Dröjsmålsavgift

7 § En avgift (dröjsmålsavgift) skall tas ut på

1. skatt som tagits upp i en deklaration men inte betalas inom den tid
som anges i 1 §,

2. skatt som bestämts genom skönsbeskattning enligt 15 kap. 20 § i
avsaknad av deklaration, och

3. skatt i övrigt som inte betalas inom den tid som har bestämts enligt
2 §.

Om anstånd med betalning av skatten beviljats enligt 5 eller 6 §, tas
dröjsmålsavgiften ut endast på det belopp som inte har betalats senast vid
anståndstidens utgång.

Dröjsmålsavgiften beräknas enligt 58 § 2-5 mom. uppbördslagen
(1953:272). När dröjsmålsavgift tas ut enligt första stycket 2 anses att
skatten skulle ha betalats inom den tid som anges i 1 §.

Skattemyndigheten får besluta om befrielse helt eller delvis från
skyldighet att betala dröjsmålsavgift om det finns särskilda skäl.

49

4 Riksdagen 1993/94. I samt. Nr 99

Återbetalning av skatt

Prop. 1993/93:99

8 § Skattemyndigheten återbetalar

1. överskjutande ingående skatt för en viss redovisningsperiod, om den
ingående skatten inte redan har kvittats enligt 4 §,

2. vad en skattskyldig har betalat för en viss redovisningsperiod utöver
den skatt som beslutats.

Om en skattskyldig får nedsättning i eller befrielse från skatt som han
har betalat, återbetalar skattemyndigheten vad han betalat för mycket.

9 § Om den skattskyldige står i skuld för skatt enligt denna lag, har han
vid återbetalning enligt 8 § rätt att få tillbaka bara vad som överstiger
skulden samt ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg som är hänförliga
till skulden. Detsamma gäller om den skattskyldige har en skuld som
avser till betalning förfallen skatt enligt uppbördslagen (1953:272), skatt
enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,
arbetsgivaravgift enligt lagen (1981:691) om socialavgifter eller avgift
enligt lagen (1982:423) om allmän löneavgift. I lagen (1985:146) om
avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter finns också bestämm-
elser som begränsar rätten till återbetalning.

10 § En fordran på överskjutande ingående skatt eller ränta på sådan
skatt får inte särskilt överlåtas eller utmätas.

11 § I övrigt gäller för återbetalning av skatt enligt denna lag uppbörds-
lagens (1953:272) bestämmelser om restitution av skatt.

Ränta

12 § Ränta (respitränta) skall tas ut på den skatt som avses i 2 § om
skatten inte bestämts genom skönsbeskattning enligt 15 kap. 20 § i
avsaknad av deklaration. Räntan beräknas från den dag då skatten skulle
ha betalats enligt 1 § till och med den dag skatten skall betalas enligt
skattemyndighetens beslut. Ränta på skatt, som motsvarar tidigare
återbetalat skattebelopp, skall dock beräknas från utgången av den månad
då beloppet återbetalades. Vid ränteberäkningen gäller bestämmelserna
i 32 § uppbördslagen (1953:272).

13 § Den som fått anstånd enligt 6 § skall betala ränta (anståndsränta) för
den del av anståndsbeloppet som skall betalas senast vid anståndstidens
utgång. Vid ränteberäkningen gäller bestämmelserna i 49 § 4 mom.
uppbördslagen (1953:272).

14 § Skattemyndigheten får besluta om befrielse helt eller delvis från
skyldighet att betala ränta enligt 12 eller 13 § om det finns synnerliga
skäl.

15 § Ränta (restitutionsränta) skall betalas på skatt som skall återbetalas Prop. 1993/93:99
enligt 8 § första stycket 1 och 2.

Räntan beräknas från utgången av den första månaden efter den då
deklarationen för den redovisningsperiod skatten avser skall lämnas enligt
14 kap. 12 eller 13 §. Om deklarationen lämnats senare eller om
betalning gjorts efter den tidpunkt som anges i 1 §, beräknas räntan från
utgången av den första månaden efter den då deklarationen lämnats eller
betalning gjorts. Räntan beräknas till och med den månad då beloppet
återbetalas. Vid ränteberäkningen gäller 69 § 2 mom. uppbördslagen
(1953:272).

Om återbetalning gjorts med stöd av 22 kap. 9 § betalas inte ränta.

Indrivning av skatt

16 § Skatt som inte har betalats in i rätt tid skall lämnas för indrivning.
Regeringen får föreskriva att indrivning inte behöver begäras för ett ringa
belopp.

Bestämmelser om indrivning finns i lagen (1993:891) om indrivning av
statliga fordringar m.m. Vid indrivning får verkställighet enligt ut-
sökningsbalken ske.

Begäran om omprövning eller överklagande inverkar inte på skyldig-
heten att betala skatt.

17 § Om någon i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är
juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala
in skatt inom den tid som anges i 1 och 5 §§, är han tillsammans med
den skattskyldige betalningsskyldig för skatten. Om företrädaren
uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att
den skattskyldige tillgodoförts överskjutande ingående skatt enligt 8 §
med för stort belopp, är han tillsammans med den skattskyldige skyldig
att betala tillbaka beloppet.

Betalningsskyldighet som följer av första stycket får jämkas eller
efterges om det finns särskilda skäl.

Talan om att ålägga betalningsskyldighet skall föras vid allmän
domstol. Talan får inte väckas sedan den skattskyldiges betalningsskyldig-
het för skatten har fallit bort enligt lagen (1982:188) om preskription av
skattefordringar m.m. Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet
får indrivning göras i samma ordning som gäller för skatt.

Den som fullgjort betalningsskyldigheten för skatten enligt första
stycket får söka beloppet åter av den skattskyldige.

Bestämmelsen i 4 § preskriptionslagen (1981:130) gäller vid regress-
fordran enligt tredje stycket.

51

17 kap. Skattekontroll

Prop. 1993/93:99

1 § Bestämmelserna i 3 kap. 17 § taxeringslagen (1990:324) gäller också
för uppgifter i deklarationer och andra handlingar som har lämnats till
ledning för beskattningen enligt denna lag eller upprättats eller för
granskning tagits om hand av en myndighet vid skattekontroll.

Dessa handlingar skall förvaras hos skattemyndigheten. Handlingarna
skall förstöras sju år efter utgången av det kalenderår under vilket
beskattningsåret gått ut, om inte något annat föreskrivs av regeringen
eller den myndighet som regeringen bestämmer.

2 § Skattemyndigheten får förelägga den deklarationsskyldige att i den
omfattning som anges i föreläggandet lämna de upplysningar som behövs
för kontroll av deklarationen eller annars för beskattningen.

Skattemyndigheten får vidare förelägga den deklarationsskyldige att
visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande
handlingar som behövs för kontroll av deklarationen.

Ett föreläggande får förenas med vite, om det finns anledning att anta
att den deklarationsskyldige annars inte följer föreläggandet.

3 § Bestämmelserna i 3 kap. 6 § taxeringslagen (1990:324) om befrielse
från skyldigheten att lämna upplysningar eller visa upp handlingar gäller
även när det är fråga om skatt enligt denna lag.

4 § Om den som granskar en registreringsanmälan eller en deklaration
finner att lämnade uppgifter bör kontrolleras genom avstämning mot
räkenskaper, anteckningar eller andra handlingar, får han efter överens-
kommelse med uppgiftslämnaren göra en sådan avstämning vid besök hos
denne eller annars vid ett personligt sammanträffande. Överenskommelse
får även träffas om besiktning av lokaler, inventarier, lager eller annat
som är av betydelse för skattekontrollen.

5 § Skattemyndigheten får förelägga en näringsidkare att lämna uppgifter
om skattepliktig omsättning av varor eller tjänster som han förvärvat av,
sålt till eller tillhandahållit andra näringsidkare. Bestämmelserna om
befrielse från uppgiftsskyldighet i 3 kap. 3 § och 4 kap. 6 § tredje stycket
lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter gäller då.

För kontroll av skatt enligt denna lag gäller bestämmelserna i 3 kap.
16 § taxeringslagen (1990:324).

6 § För att kontrollera att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten har
fullgjorts riktigt och fullständigt eller för att på annat sätt få upplysning
till ledning för beskattningen får skattemyndigheten besluta att skatte-
revision skall göras hos den som är deklarations- eller uppgiftsskyldig.
Skattemyndigheten får också besluta att skatterevision för kontroll av att
lämnade uppgifter är riktiga och fullständiga skall göras hos den som har
anmält sig för registrering.

52

I övrigt gäller i fråga om skatterevision i tillämpliga delar bestämmel- Prop. 1993/93:99
serna om taxeringsrevision i 3 kap. 8-14 §§ taxeringslagen (1990:324).

18 kap. Skattetillägg

Allmänna bestämmelser

1 § Om den skattskyldige i en deklaration eller i något annat skriftligt
meddelande som han under förfarandet lämnat till ledning för beskatt-
ningen har lämnat en uppgift som befinns oriktig, skall en särskild avgift
(skattetillägg) påföras honom. Detsamma gäller om den skattskyldige har
lämnat en sådan uppgift i ett mål om skatt enligt denna lag och uppgiften
inte har godtagits efter prövning i sak.

Skattetillägget utgör 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha
påförts den skattskyldige eller som felaktigt skulle ha räknats honom till
godo om den oriktiga uppgiften godtagits. Skattetillägget utgör dock
10 procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed
jämställd fråga.

2 § Om en deklaration har lämnats men avvikelse gjorts genom skönsbe-
skattning enligt 15 kap. 20 § påförs den skattskyldige ett skattetillägg
med 20 procent av den skatt som till följd av uppskattningen påförs
honom utöver vad som annars skulle ha påförts honom eller av den skatt
som till följd av uppskattningen inte skall tillgodoräknas honom. Till den
del uppskattningen innefattar rättelse av en oriktig uppgift från den
skattskyldige skall dock skattetillägg tas ut enligt 1 §.

Vid skönsbeskattning enligt 15 kap. 20 § på grund av att deklaration
inte lämnats påförs den skattskyldige ett skattetillägg med 20 procent av
den skatt som påförs honom till följd av uppskattningen utöver den skatt
som skulle ha påförts honom enligt de skriftliga uppgifter han kan ha
lämnat till ledning för beskattningen. Till den del uppskattningen inne-
fattar rättelse av en oriktig uppgift från den skattskyldige skall dock
skattetillägg tas ut enligt 1 §.

3 § Underlaget för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invänd-
ningar som rör någon annan fråga än den som föranlett tillägget.

4 § Ett beslut om skattetillägg enligt 2 § andra stycket skall undanröjas
om en deklaration kommit in inom en månad från utgången av den månad
då den skattskyldige fått del av beslutet om skattetillägg.

5 § Skattetillägg tas inte ut

1. vid rättelse av en felräkning eller felskrivning, när felaktigheten
uppenbart framgår av deklarationen eller av något annat skriftligt
meddelande från den skattskyldige,

53

2. om avvikelsen avser bedömningen av ett skriftligt yrkande, till Prop. 1993/93:99
exempel i fråga om ett avdrag eller om värdet av ett uttag, och av-
vikelsen inte gäller någon uppgift i sak, eller

3. om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift.

Eftergift från skattetillägg

6 § Skattetillägg skall efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan
antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom,
bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som
ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten
framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan
särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta
ut skattetillägget.

Skattetillägg får efterges när det belopp som kunde ha undandragits
genom felaktigheten eller underlåtenheten är att anse som ringa.

Eftergift får bara avse skattetillägget i dess helhet.

Beslut om skattetillägg

7 § Beslut om skattetillägg på grund av oriktiga uppgifter i mål om skatt
får meddelas inom ett år från utgången av den månad då domen eller det
slutliga beslutet i målet vunnit laga kraft.

Utan hinder av vad som annars föreskrivs om omprövning och över-
klagande skall den skattskyldiges yrkande i fråga om ett skattetillägg
prövas, om beslutet i den beskattningsfråga som föranlett skattetillägget
inte har vunnit laga kraft. Detsamma gäller sådana yrkanden av Riks-
skatteverket till förmån för skattskyldiga.

8 § Bestämmelserna om eftergift skall beaktas även om ett yrkande om
eftergift inte har framställts, om det föranleds av vad som förekommit i
ärendet eller målet om skattetillägg.

När ett beskattningsbeslut i en fråga som föranlett skattetillägg ändras,
skall skattemyndigheten göra den ändring av beslutet om skattetillägg som
föranleds av det nya beskattningsbeslutet.

9 § Om ett skattetillägg eller de sammanlagda skattetilläggen som skulle
tas ut av en skattskyldig för en och samma redovisningsperiod inte
uppgår till 100 kronor tas inte något skattetillägg ut.

10 § Bestämmelserna i 1-9 §§ gäller även den som oriktigt har uppgett
att han driver verksamhet som medför skattskyldighet enligt denna lag.

11 § Skattetillägg får inte påföras sedan den skattskyldige har avlidit.

54

12 § Beslut om efterbeskattning får inte avse enbart skattetillägg, utom Prop. 1993/93:99
i de fall som avses i 15 kap. 11 § andra stycket 1.

Införsel

13 § Bestämmelserna om skattetillägg enligt denna lag tillämpas inte i de
fall skatt fastställs och uppbärs vid införsel.

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

Återbetalning till utländska företagare

Ansökan

1 § Utländska företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt

10 kap. 1-4 §§ skall ansöka om detta hos Skattemyndigheten i Koppar-
bergs län.

2 § En ansökan om återbetalning skall avse en period om minst tre på
varandra följande kalendermånader under ett kalenderår och högst ett
kalenderår. En ansökan som avser tiden till utgången av ett kalenderår får
omfatta kortare tid än tre månader.

3 § Ansökan skall göras på en blankett enligt formulär som fastställs av
regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer. Till ansökan
skall fogas

1. faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som
anges i 11 kap. 5 § första stycket, och

2. andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har
rätt till återbetalning, exempelvis bevis om hans verksamhet i utlandet.

Första stycket 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig till
omsättning i sådan verksamhet som avses i 8 kap. 17 § andra stycket och
ersättningen understiger 200 kronor.

Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete.

4 § En ansökan skall ha kommit in senast sex månader efter utgången av
det kalenderår som den avser.

Omprövning m.m.

5 § Ett beslut i en fråga som avser återbetalning av ingående skatt skall
på begäran av den sökande omprövas, om beslutet inneburit att hans
ansökan inte helt har bifallits. Detsamma gäller om den sökande begär
återbetalning av ytterligare ingående skatt för en period för vilken beslut
meddelats.

55

6 § En fråga som avser återbetalning av ingående skatt får inte omprövas Prop. 1993/93:99
om den har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol.

En begäran om omprövning skall vara skriftlig. Den skall ha kommit
in till Skattemyndigheten i Kopparbergs län senast ett år efter utgången
av det kalenderår som den tidigare ansökningen gäller.

7 § Om ingående skatt har återbetalats med ett för högt belopp på grund
av en oriktig uppgift som den sökande lämnat eller på grund av fel-
räkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende, får
skattemyndigheten besluta att den sökande skall betala tillbaka vad han
fått för mycket.

Ett belopp som den sökande enligt beslut skall betala tillbaka får räknas
av mot ingående skatt som han har rätt att få tillbaka på grundval av en
annan ansökan än den som föranlett den felaktiga återbetalningen.
Beloppet får räknas av även om beslutet om betalningsskyldighet inte
vunnit laga kraft.

8 § Åtgärder för att ta ut ett oriktigt erhållet återbetalningsbelopp får inte
vidtas senare än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket be-
loppet betalats ut.

Verkställighet

9 § Beslut om betalningsskyldighet enligt 7 § första stycket får verkstäl-
las enligt bestämmelserna i utsökningsbalken.

Straff

10 § Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar en oriktig
uppgift som är ägnad att leda till att ingående skatt återbetalas enligt

10 kap. 1-4 §§ med ett för högt belopp döms till böter eller fängelse i
högst sex månader, om inte gärningen är belagd med strängare straff i
brottsbalken.

Återbetalning till andra än utländska företagare

11 § Den som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.

9-13 §§ skall ansöka om detta hos den myndighet som enligt 12 kap. 2 §
skall pröva ansökningen.

12 § En ansökan om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ skall göras i
den form som föreskrivs i denna lag för deklaration av ingående skatt i
en verksamhet som medför skattskyldighet. För den som ansöker om
sådan återbetalning gäller vad som föreskrivs i 12-18 och 20-22 kap. i
fråga om den som är skattskyldig, om inget annat följer av 13 §.

56

13 § Den som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 10, 11 eller 12 § Prop. 1993/93:99
och inte registreras enligt 14 kap. 1 § skall ändå registreras, om det inte

finns särskilda skäl mot det.

Den som omfattas av ett beslut som meddelats enligt 10 kap. 9 § skall
alltid registreras.

14 § Regeringen meddelar föreskrifter om förfarandet vid återbetalning
enligt 10 kap. 5-8 §§.

Vid återbetalning som avses i första stycket betalas inte ränta.

20 kap. Överklagande

1 § Följande beslut av skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten

av den skattskyldige och av Riksskatteverket:

1. beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen
eller rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§,

2. beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut

eller att avvisa ett överklagande till länsrätten,

3. beslut enligt 10 kap. 9 §,

4. beslut enligt 14 kap. 1 § andra stycket, 23 och 24 §§ och 19 kap.

13 § i fråga om registrering och

5. beslut om skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration eller
betala skatt.

Beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om återbe-
talning enligt 10 kap. 1-8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning
enligt 19 kap. 7 § får överklagas hos Länsrätten i Kopparbergs län.
Beslut om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräk-
ningsbeslutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med över-
klagande av beslut om betalningsskyldighet.

2 § Andra beslut av en skattemyndighet enligt denna lag får överklagas
hos Riksskatteverket, om inte annat följer av 3 §. Riksskatteverkets beslut
med anledning av ett sådant överklagande får inte överklagas.

3 § Föreläggande vid vite och beslut om skatterevision enligt denna lag
får inte överklagas.

Den skattskyldiges överklagande

4 § Den skattskyldiges överklagande enligt 1 § första stycket skall ha
kommit in inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket
beskattningsåret har gått ut. Om beslutet har meddelats efter den 30 juni
sjätte året efter det kalenderår under vilket det beskattningsår som
beslutet avser har gått ut och den skattskyldige har fått del av beslutet
efter utgången av oktober samma år, får överklagandet dock komma in
inom två månader från den dag då den skattskyldige fick del av beslutet.

57

Den skattskyldige får överklaga ett beslut även om det inte har gått Prop. 1993/93.99
honom emot.

5 § När skattemyndigheten prövar om ett överklagande av den skatt-
skyldige har kommit in i rätt tid gäller, utöver vad som följer av
förvaltningslagen (1986:223), att överklagandet inte skall avvisas, om det
inom överklagandetiden har kommit in till en annan skattemyndighet än
den som fattat beslutet eller till en allmän förvaltningsdomstol. Över-
klagandet skall då omedelbart sändas över till den skattemyndighet som
fattat beslutet med uppgift om den dag då handlingen kom in till
skattemyndigheten eller domstolen.

6 § Skattemyndigheten skall snarast ompröva det överklagade beslutet.
Detta gäller dock inte om överklagandet skall avvisas enligt 5 § eller
hinder mot omprövning finns enligt 15 kap. 3 § tredje stycket.

Ett överklagande förfaller, om skattemyndigheten ändrar beslutet så

som den skattskyldige begär.

Om myndigheten ändrar beslutet på ett annat sätt än den skattskyldige
begär, skall överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Myndigheten
får lämna den skattskyldige tillfälle att återkalla överklagandet om det
finns skäl för det.

7 § Om överklagandet inte avvisas enligt 5 § eller förfaller enligt 6 §,
skall skattemyndigheten överlämna överklagandet, sitt omprövningsbeslut
och övriga handlingar i ärendet till länsrätten eller, i fall som avses i

2 §, till Riksskatteverket. Om det finns särskilda skäl får överklagandet
överlämnas utan föregående omprövning.

Riksskatteverkets överklagande

8 § Ett överklagande av Riksskatteverket enligt 1 § första stycket skall
ha kommit in inom den tidsfrist som enligt 15 kap. 8, 9 och 13-18 §§
gäller för beslut om omprövning på initiativ av skattemyndigheten eller
efter denna tid men inom två månader från den dag det överklagade
beslutet meddelades.

Om ett omprövningsbeslut som avser efterbeskattning överklagas och
det yrkas ändring till den skattskyldiges nackdel, skall överklagandet ha
kommit in inom två månader från den dag beslutet meddelades.

Om Riksskatteverket har överklagat ett beskattningsbeslut, skall talan
om skattetillägg som är föranledd av beslutet föras samtidigt.

Överklagande av länsrättens beslut

9 § Bestämmelserna i 6 kap. 10-24 §§ taxeringslagen (1990:324) gäller
för mål enligt 1 § första stycket.

58

Länsrättens beslut med anledning av överklagande av beslut om anstånd Prop. 1993/93:99
med att lämna deklaration eller betala skatt får inte överklagas.

21 kap. Förhandsbesked

1 § Den särskilda nämnd som avses i 2 § lagen (1951:442) om förhands-
besked i taxeringsfrågor (Skatterättsnämnden) kan på ansökan av den som
är eller kan komma att bli skattskyldig enligt denna lag meddela
förhandsbesked i frågor som avser den sökandes skattskyldighet.
Förhandsbesked får meddelas om det är av vikt med hänsyn till den
sökandes intresse eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

2 § En ansökan om förhandsbesked skall vara skriftlig och ha kommit in
innan den första redovisningsperiod har börjat som berörs av den fråga
förhandsbeskedet gäller.

3 § I övrigt gäller bestämmelserna i 2-4 §§, 5 § andra stycket och

6-11 §§ lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor.

22 kap. Övriga bestämmelser

Riksskatteverket

1 § Riksskatteverket leder och ansvarar för skatteförvaltningens verksam-
het enligt denna lag.

Öresutjämning m.m.

2 § Belopp som avser omsättning eller skatt enligt denna lag anges i hela
krontal så att öretal faller bort.

3 § Skattebelopp under 25 kronor behöver inte betalas in till staten och
återbetalas inte heller. I fråga om skattetillägg gäller 18 kap. 9 §.

Dödsbos ansvar för skatt enligt denna lag

4 § Ett dödsbo svarar inte med mera än tillgångarna i boet för sådan skatt
enligt denna lag som påförts en avliden eller ett dödsbo efter den som
avlidit under den redovisningsperiod som skatten avser. Om boet har
skiftats svarar varje bodelägare endast för den skatt som är hänförlig till
hans lott och inte i något fall med mera än hans lott i boet utgör.

59

Annan statlig skatt eller avgift

Prop. 1993/93:99

5 § När en statlig skatt eller avgift skall beräknas som enligt en särskild
bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande
värde skall värdet inte inbegripa kompensation för skatt enligt denna lag.

Representant för utländsk företagare

6 § En utländsk företagare som är skattskyldig enligt denna lag skall
företrädas av en av skattemyndigheten godkänd representant. En sådan
representant skall enligt fullmakt av den utländske företagaren som
ombud för företagaren svara för redovisningen av skatt för den verksam-
het som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländske
företagaren i frågor som gäller skatt enligt denna lag. Skattemyndigheten
kan kräva att säkerhet ställs för skattens betalning. Underlag för kontroll
av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos representanten.

Första stycket gäller inte en utländsk företagare som är juridisk person
och har ett fast driftställe här i landet.

Behörighet att lämna uppgift

7 § Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna lag skall ett med-
delande som lämnats för en skattskyldig som är juridisk person anses
vara lämnat av den skattskyldige, om det inte var uppenbart att upp-
giftslämnaren saknade behörighet att företräda den skattskyldige.

Vite

8 § Vite får inte föreläggas staten, en kommun eller en tjänsteman i
tjänsten. Om vite har förelagts också med stöd av en bestämmelse i taxe-
ringslagen (1990:324) eller lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter, prövas frågan om att döma ut vitet av den länsrätt som
är behörig enligt dessa lagar.

Vid prövning av en fråga om utdömande av vite får även vitets
lämplighet bedömas.

Nedsättning av skatt enligt denna lag

9 § Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får
medge en skattskyldig nedsättning av eller befrielse från skatt enligt
denna lag om det finns synnerliga skäl.

I fråga om ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg gäller i stället för
första stycket de särskilda bestämmelserna i 16 och 18 kap. Om nedsätt-

60

ning eller befrielse medges enligt första stycket, får medgivandet dock Prop. 1993/93:99
avse även ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg.

Beslut av riksdagens finans- och skatteutskott

10 § Under tid då riksmöte inte pågår kan riksdagens finans- och
skatteutskott på förslag av regeringen bestämma om skattesatser för skatt
enligt denna lag eller besluta att sådan skatt skall börja eller upphöra att
tas ut.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 då lagen (1968:430) om
mervärdeskatt och lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt
till utländska företagare skall upphöra att gälla.

2. De upphävda lagarna gäller fortfarande i fråga om förhållanden som
hänför sig till tiden före ikraftträdandet av den nya lagen.

3. Med skatt enligt denna lag likställs i tillämpliga delar skatt enligt
lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

4. I verksamhet som avser upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel
eller upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik medges avdrag för
ingående skatt också för skatt som hänför sig till förvärv eller införsel
som gjorts fr.o.m. den 1 oktober 1992.

5. Beslut som meddelats av Riksskatteverket med stöd av 76 b § lagen
(1968:430) om mervärdeskatt och 15 § lagen (1991:119) om återbetalning
av mervärdeskatt till utländska företagare före den 1 juli 1993 överklagas
enligt de bestämmelser som gällde dessförinnan. Överklagandet skall
dock ges in till Skattemyndigheten i Kopparbergs län.

6. Bestämmelserna i 16 kap. 9 § andra meningen tillämpas först från
och med den 1 januari 1995. Till utgången av 1994 gäller bestämmelser-
na i 49 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före den 1
januari 1994.

7. Lagen (1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före den 1 juli
1986 gäller fortfarande för en upplåtelse av rätt till patent, nyttjanderätt
till konstruktion eller uppfinning som avser skattepliktig vara samt
nyttjanderätt till system eller program för automatisk databehandling om
skriftligt avtal om upplåtelsen träffats före nämnda dag.

61

2 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att 19 och 20 §§ samt punkt 23 av anvisningarna
till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

19 §'

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:

vad som vid bodelning tillfallit make eller sambo eller vad som
förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket
utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri
eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till
högst 100 kronor;

ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om
allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen
(1976:380) om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke
ersättningen grundas på förvärvsinkomst eller utgör föräldrapenning, så
ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått
annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid
sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall
som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen
(1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen
grundas på förvärvsinkomst, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller
olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits
i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning
i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är
skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på
grund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring eller på
grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skatte-
pliktig natur;

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen
utgått på grund av kapitalförsäkring, samt belopp som arbetsgivare utan
att försäkring har tecknats för anställdas räkning betalar ut och som
motsvarar ersättning på grund av grupplivförsäkring, i den mån beloppet
inte väsentligt överstiger vad som utgår för befattningshavare i statens
tjänst;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock
att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser annan byggnad
än privatbostad eller markanläggning, dels i den mån köpeskilling, som
skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället
hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av näringsverksamhet och dels
i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller
avdragsgill omkostnad för näringsverksamhet;

62

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1993/94:99

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av
annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller
olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel,
som utgått på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för
premie icke förelegat;

ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om
icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst;

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som icke
utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån givaren enligt 20 §
eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för
utgivet belopp;

stipendier för mottagarens utbildning;

stipendium som är avsett för andra ändamål och som inte utgår
periodiskt och inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall
utföras för utgivarens räkning;

studiestöd enligt 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internat-
bidrag, studielån och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma
lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig
myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmark-
nadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och
äger i följd härav de bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader
som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag;

introduktionsersättning enligt lagen (1992:1068) om introduk-
tionsersättning för flyktingar och vissa andra utlänningar;

allmänt barnbidrag och förlängt barnbidrag, samt barnpension enligt
lagen om allmän försäkring till den del pensionen för varje månad den
avser inte överstiger en tolftedel av fyrtio procent eller, vid pension efter
båda föräldrarna, åttio procent, av basbeloppet den månad pensionen
avser samt sådan i 17 kap. 2 § lagen (1962:381) om allmän försäkring
angiven livränta i form av efterlevandelivränta till barn enligt lagen
(1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller enligt annan i nämnda lagrum
angiven författning till den del livräntan föranlett minskning av sådan del
av barnpension som inte är skattepliktig;

lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen
(1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av
statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 §§ lagen om allmän
försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4 och 4 a §§ samma lag
som utgör ersättning för merkostnader, ersättning för merutgifter för
resor enligt 3 kap. 7 a § samma lag, särskilt pensionstillägg enligt lagen
(1990:773) om särskilt pensionstillägg till folkpension för långvarig vård
av ett sjukt eller handikappat barn samt hemsjukvårdsbidrag och
hemvårdsbidrag, som utges av kommunala eller landstingskommunala
medel till den vårdbehövande;

63

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1993/94:99

kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och
kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

bostadsbidrag som avses i lagen (1988:786) om bostadsbidrag;

bidrag enligt lagen (1988:1463) om bidrag vid adoption av utländska
barn;

bidrag enligt lagen (1992:148) om särskilt bidrag till ensamstående med
barn;

ersättning som fastställts av allmän domstol eller utgått av allmänna
medel till den som — utan att det skett yrkesmässigt — inställt sig inför
domstol eller annan myndighet, om ersättningen avser reseersättning,
traktamente eller ersättning för tidsspillan;

förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnads-
ersättning för sådan resa till den del förmånen eller ersättningen avser
resa inom riket och, såvitt gäller ersättningen, till den del den inte
överstiger faktiska resekostnader och vid köming med egen bil inte
överstiger det avdrag som medges för kostnader för resor med egen bil
enligt den schablon som anges i punkt 4 av anvisningarna till 33 §;

hittelön samt ersättning till den som i särkilt fall räddat person eller
egendom i fara eller bidragit till avslöjande eller gripande av person som
begått brott;

sedvanlig ersättning till den som lämnat organ, blod eller modersmjölk;
tävlingsvinst som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som
utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om
vinsten avser minnesföremål eller värdet inte överstiger 0,03 basbelopp
avrundat till närmaste hundratal kronor;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från
personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering,
vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

ränta enligt 61 § lagen
(1941:416) om arvsskatt och gåvo-
skatt, 69 § 1 och 2 mom., 69 a §
tredje stycket eller 75 a § fjärde
stycket uppbördslagen (1953:272),
36 § 3 mom. lagen (1958:295) om
§ tullagen
lagen

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del
stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för
vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;

intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som
den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett be-
skattningsår inte överstiger 5 000 kronor och inte kan hänföras till
näringsverksamhet som utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån;

ränta enligt 61 § lagen
(1941:416) om arvsskatt och gåvo-
skatt, 69 § 1 och 2 mom., 69 a §
tredje stycket eller 75 a § fjärde
stycket uppbördslagen (1953:272),
36 § 3 mom. lagen (1958:295) om
sjömansskatt, 50   §   lagen

(1968:430) om mervärdeskatt, 22 §
tullagen (1973:670), 20 § lagen
(1982:1006) om avdrags- och
uppgiftssky ldighet beträffande vissa

sjömansskatt, 22
(1973:670),  20 §

(1982:1006) om avdrags- och
uppgiftsskyldighet beträffande vissa
uppdragsersättningar, 5 kap. 13 §

64

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1993/94:99

uppdragsersättningar, 5 kap. 13 §
lagen (1984:151) om punktskatter
och prisregleringsavgifter, 40 §
lagen (1984:404) om stämpelskatt
vid inskrivningsmyndigheter, 24 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller 32 och 34 §§ tullagen
(1987:1065);

ränta som enligt bestämmelserna
i 3 kap. 23 § 4 och 5 lagen (1990:
325) om självdeklaration och kon-
trolluppgifter inte redovisas i kon-
trolluppgift om sådan ränta för den
skattskyldige under ett beskatt-
ningsår sammanlagt inte uppgår till
500 kronor.

lagen (1984:151) om punktskatter
och prisregleringsavgifter, 40 §
lagen (1984:404) om stämpelskatt
vid inskrivningsmyndigheter, 24 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare, 32
och 34 §§ tullagen (1987:1065)
eller 16 kap. 15 § mervärdesskatte-
lagen (1994:000);

ränta som enligt bestämmelserna
i 3 kap. 23 § 4 och 5 lagen (1990:
325) om självdeklaration och kon-
trolluppgifter inte redovisas i kon-
trolluppgift om sådan ränta för den
skattskyldige under ett beskatt-
ningsår sammanlagt inte uppgår till
500 kronor;

vad som utgör utgående skatt
enligt mervärdesskattelagen
(1994:000).

Om mervärdesskatt ändå har

räknats med vid inkomstredovis-
ningen anses skatten, om den beta-
lats till staten, som en sådan
speciell skatt för vilken avdrag
medges vid inkomsttaxeringen
enligt denna lag. Tillföljd av detta
utgör belopp som har återbetalats
eller fallit bort eller beträffande
vilket indrivningen avbrutits, och
för vilket avdrag medgetts vid in-
komsttaxeringen, skattepliktig
intäkt vid inkomsttaxeringen.

Beträffande ersättning som utfaller på grund av avtalsgruppsjukför-
säkring gäller särskilda bestämmelser i 32 § 3 a mom. och punkt 12 av
anvisningarna till 22 §.

(Se vidare anvisningarna.)

20 §2

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla
omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och
bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde
(bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.

Avdrag får inte göras för:

den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så
som vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller
därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

sådana kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård som
anges i anvisningarna;

65

5 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1993/94:99

kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar
eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är
skattefria enligt 19 §;

värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts
av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges
barn som ej fyllt 16 år;

ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans
förvärvsverksamhet;

ränta enligt 8 kap. 1 § studie-
stödslagen (1973:349), 52, 52 a
och 55 §§ lagen (1941:416) om
arvsskatt och gåvoskatt, 32 § och
49 § 4 mom. uppbördslagen
(1953:272), 5 kap. 12 § lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter, 13 och 14
§§ lagen (1984:668) om uppbörd
av socialavgifter från arbetsgivare,
30 § tullagen (1987:1065), 60 §
fordonsskattelagen (1988:327) och
16 kap. 12 och 13 mervärdes-
skattelagen (1994:000) samt kvar-
skatteavgift och dröjsmålsavgift
beräknad enligt uppbördslagen;

svenska allmänna skatter;
kapitalavbetalning på skuld;
ränta enligt 8 kap. 1 § studie-
stödslagen (1973:349), 52, 52 a
och 55 §§ lagen (1941:416) om
arvsskatt och gåvoskatt, 32 § och
49 § 4 mom. uppbördslagen
(1953:272), 44 a och 46 §§ lagen
(1968:430) om mervärdeskatt, 5
kap. 12 § lagen (1984:151) om
punktskatter och prisregleringsav-
gifter, 13 och 14  §§ lagen

(1984:668) om uppbörd av social-
avgifter från arbetsgivare, 30 §
tullagen (1987:1065) och 60 §
fordonsskattelagen (1988:327) samt
kvarskatteavgift och dröjsmåls-
avgift enligt uppbördslagen;

avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift;

avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10);
avgift enligt 10 kap. 7 § utlänningslagen (1989:529);
avgift enligt 26 § arbetstidslagen (1982:673);

skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i
arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och
arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken;

straffavgift enligt 8 kap. 7 § tredje stycket rättegångsbalken;

belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 § upp-
bördslagen (1953:272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på
grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982:1006) om
avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar;

avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift;

kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig
parkering;

överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978:268);

vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot
vattenförorening från fartyg;

avgift enligt 3 § lagen (1975:85) med bemyndigande att meddela
föreskrifter om in- eller utförsel av varor;

66

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1993/94:99

lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja
och kol eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på natur-
gasområdet;

avgift enligt 18 § lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestämmelser
om elektriska anläggningar;

kapitalförlust m. m. i vidare mån
avgift enligt 13 och 14 §§ lagen
(1992:1438) om dieseloljeskatt och
användning av vissa oljeprodukter.

än som särskilt föreskrivs;

avgift enligt 13 och 14 §§ lagen
(1992:1438) om dieseloljeskatt och
användning av vissa oljeprodukter;

ingående skatt enligt mervärdes-
skattelagen (1994:000) för vilken
det finns rätt till avdrag enligt
8 kap. eller rätt till återbetalning
enligt 10 kap. nämnda lag.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningarna

till 23 §

23? Avdrag får göras för fas-
tighetsskatt och särskild löneskatt
på pensionskostnader och speciella
för näringsverksamheten utgående
skatter och avgifter till det allmän-
na. Däremot får svenska allmänna
skatter inte dras av (se 20 §).

23. Avdrag får göras för fas-
tighetsskatt och särskild löneskatt
på pensionskostnader och speciella
för näringsverksamheten utgående
skatter och avgifter till det allmän-
na. Däremot får svenska allmänna
skatter inte dras av (se 20 §).
Avdrag får dock göras för mervär-
desskatt som har återförts enligt 9
kap. 5 eller 6 § mervärdesskatte-
lagen (1994:000) och inbetalats till
staten.

Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans
egenskap av utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill om-
kostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan komma att
utfalla på grund av försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare
grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattningshavare
i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses
motsvara förmåner enligt grupplivförsäkring för nämnda befattnings-
havare räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Premie för
reseskyddsförsäkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill
omkostnad i näringsverksamheten.

Avdrag medges för kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av
fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 § 3 b mom. första
stycket.

Bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 33 § om avdrag för
avgift till erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av
näringsverksamhet.

67

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1993/94:95

Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § om avdrag för
kostnader för resor till och från arbetsplatsen och i 33 § 2 mom. om
begränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också
beträffande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har
kostnader för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget
näringsverksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna
och i första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget
tjänst.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre bestämmelser tillämpas
fortfarande i fråga om skatt och ränta enligt lagen (1968:430) om
mervärdeskatt.

1 Lydelse enligt prop. 1993/94:90.

2 Senaste lydelse 1993:848.

3 Senaste lydelse 1992:1598.

68

3 Förslag till                                                    Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i
taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1951:442) om förhandsbesked i
taxeringsfrågor1 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §2

Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, efter
ansökan lämnas angående viss fråga, som avser sökandens taxering till
kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt,
avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensions-
kostnader samt fråga rörande tillämpningen av lagen (1951:763) om
statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst. Gäller ansökningen fråga
om tillämpning av lagen (1980:865) mot skatteflykt får förhandsbesked
meddelas, om det är av vikt för sökanden.

I frågor som avses i första stycket far förhandsbesked också meddelas,
om det är av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket
skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar erhålla förhandsbe-
sked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma
gäller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)

skall anses som ägare.

Bestämmelser om rätt att erhålla
förhandsbesked finns också i lagen
(1968:430) om mervärdeskatt, lag-
en (1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter och fordons-
skattelagen (1988:327).

Bestämmelser om rätt att erhålla
förhandsbesked finns också i lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter, fordons-
skattelagen (1988:327) och mer-
värdesskattelagen (1994:000).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1980:866.

2 Senaste lydelse 1993:850.

69

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs i fråga om uppbördslagen (1953:272)'

dels att i 2 § 1 mom., 27 b och 38 a §§ orden "lagen (1968:430) om
mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)",

dels att 1 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §2

Med skatt avses i denna lag, om inte annat anges:

1. kommunal inkomstskatt,

2. statlig inkomstskatt,

3. statlig förmögenhetsskatt,

4. statlig fastighetsskatt,

5. skogsvårdsavgift,

6. egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,

7. avkastningsskatt i fall som avses i 2 § första stycket 1—5 lagen
(1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

8. särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på

pensionskostnader,

9. skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen (1990:324)
samt förseningsavgift enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152),

10. mervärdesskatt i fall som
avses i 21 § lagen (1968:430) om
mervärdeskatt,

10. mervärdesskatt som redovi-
sas i allmän självdeklaration enligt
14 kap. 3 § mervärdesskattelagen
(1994:000),

11. annuitet på avdikningslån,

12. avgift enligt lagen (1992:1745) om allmän sjukförsäkringsavgift,

13. avgift enligt lagen (1993:000) om allmän avgift för finansiering av
kontantförmåner vid arbetslöshet,

14. skatt enligt lagen (1993:000) om expansionsmedel.

Att vad som sägs i denna lag om egenavgifter enligt lagen om
socialavgifter även tillämpas i fråga om skatt enligt 2 § lagen (1990:659)
om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster följer av 3 § sistnämnda
lag.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. De äldre bestämmelserna
gäller dock fortfarande i fråga om preliminär och slutlig skatt som
belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1991:97.

Senaste lydelse av

lagens rubrik 1974:771

2 § 1 mom. 1992:680

27 b § 1992:680

38 a § 1992:680.

2 Lydelse enligt prop. 1993/94:50.

70

5 Förslag till                                                    Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt

Härigenom föreskrivs att i 7 § lagen (1957:262) om allmän energiskatt1
orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervär-
desskattelagen (1994:000)".

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Lagen omtryckt 1984:994.
Senaste lydelse av
lagens rubrik 1975:272

7 § 1993:474.

71

6 Förslag till

Lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att 55 § civilförsvarslagen (1960:74)’ skall ha
följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

55 §2

Ersättning enligt 53 § utgår för särskilda kostnader för att anordna
skyddsrummet. Sådana kostnader kunna avse förstärkning av byggnads-
stomme samt anskaffning och iordningställande av särskilda dörrar och
karmar, luckor och andra tillslutningsanordningar, ventilationssystem,
gasfång och annan särskild utrustning samt reservutgångar. Ersättning
utgår även för vård och underhåll av skyddsrummet.

Ersättning utgår med ett grundbelopp och tillägg till grundbeloppet.
Grundbeloppet och tillägget fastställes av regeringen.

Grundbeloppet utgöres av en fast del, som är lika stor för varje
skyddsrum, och en rörlig del som beräknas efter antalet platser i
skyddsrummet. Vid fastställande av grundbelopp skall beaktas om den del
av byggnaden, i vilken skyddsrummet har anordnats, skulle ha utförts
utan bärande väggar av betong om skyddsrum ej hade anordnats i

byggnaden.

Tillägg till grundbeloppet kan utgå för kostnader som erfordras för att
skyddsrummet under fredstid skall kunna användas för annat än skydds-
rumsändamål. Sådana kostnader kunna avse särskilda anordningar för att
kunna tillsluta dörrar, fönster och andra öppningar. Tillägg kan också
utgå för kostnader för särskilda åtgärder som vidtagas för förstärkningar
mot ras eller på grund av särskilt besvärliga grundläggningsförhållanden.

Vid bestämmande av ersättningens storlek skall grundbelopp och tillägg
till grundbeloppet anpassas till kostnadsläget i skyddsrumsorten vid
tidpunkten för skyddsrummets slutbesiktning enligt grunder som
regeringen bestämmer.

Om ägare av anläggning eller
byggnad ej är redovisningsskyldig
enligt lagen (1968:430) om mer-
värdeskatt, skall grundbeloppet och
tillägg till grundbeloppet uppräknas
med den vid tidpunkten för skydds-
rummets slutbesiktning
skattesatsen enligt 13 §
mervärdeskatt.

Om tillämpningen av
rummets utförande leder till att ersättningen i visst fall blir uppenbart
obillig för den ersättningsberättigade, får ersättningen bestämmas till

gällande
lagen om

Om ägare av anläggning eller
byggnad ej är redovisningsskyldig
enligt mervärdesskattelagen
(1994:000), skall grundbeloppet
och tillägg till grundbeloppet upp-
räknas med den vid tidpunkten för
skyddsrummets slutbesiktning gäl-
lande skattesatsen enligt 7 kap. 1 §
mervärdesskattelagen.

andra-fjärde stycket med hänsyn till skydds-

72

högre belopp enligt föreskrifter som meddelas av regeringen eller Prop. 1993/94:99
myndighet som regeringen utser.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Lagen omtryckt 1984:1026.

2 Senaste lydelse 1991:467.

73

7 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att i 4 § lagen (1961:372) om bensinskatt1 orden
"lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdes-
skattelagen (1994:000)".

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

1 Lagen omtryckt 1984:993.
Senaste lydelse av 4 § 1993:477.

74

8 Förslag till

Lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att 1 § skattebrottslagen (1971:69) skall ha
följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1 §'

Denna lag gäller i fråga om skatt eller avgift enligt

1. lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och
rättigheter, lagen (1927:321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags
tillgångar, kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1933:395) om
ersättningsskatt, lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, lagen
(1946:324) om skogsvårdsavgift, lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt, lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, lagen (1958:295)
om sjömansskatt, lagen (1983:219) om tillfällig vinstskatt, lagen
(1983:1086) om vinstdelningsskatt, lagen (1984:1052) om statlig
fastighetsskatt, lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för
livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser, lagen
(1989:346) om särskild vinstskatt, lagen (1989:471) om investeringsskatt
för vissa byggnadsarbeten, lagen (1990:661) om avkastningsskatt på
pensionsmedel, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands
bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
artister m. fl., lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskost-
nader, lagen (1993:000) om expansionsmedel,

2. lagen (1928:376) om skatt på
lotterivinster, lagen (1941:251) om
särskild varuskatt, lagen
(1957:262) om allmän energiskatt,
lagen (1961:372) om bensinskatt,
lagen (1961:394) om tobaksskatt,
stämpelskattelagen (1964:308),
lagen (1968:430) om mervärde-
skatt, lagen (1972:266) om skatt på
annonser och reklam, lagen
(1972:820) om skatt på spel, lagen
(1973:37) om avgift på vissa
dryckesförpackningar, vägtrafik-
skattelagen (1973:601), lagen
(1973:1216) om särskild skatt för
oljeprodukter och kol, bilskrot-
ningslagen (1975:343), lagen
(1976:338) om vägtrafikskatt på
vissa fordon, som icke är regist-
rerade i riket, lagen (1977:306) om
dryckesskatt, lagen (1978:69) om
försäljningsskatt på motorfordon,
lagen (1978:144) om skatt på vissa
resor, lagen (1982:691) om skatt
på vissa kassettband, lagen

2. lagen (1928:376) om skatt på
lotterivinster, lagen (1941:251) om
särskild varuskatt, lagen
(1957:262) om allmän energiskatt,
lagen (1961:372) om bensinskatt,
lagen (1961:394) om tobaksskatt,
stämpelskattelagen (1964:308),
lagen (1972:266) om skatt på an-
nonser och reklam, lagen
(1972:820) om skatt på spel, lagen
(1973:37) om avgift på vissa
dryckesförpackningar, vägtrafik-
skattelagen (1973:601), lagen
(1973:1216) om särskild skatt för
oljeprodukter och kol, bilskrot-
ningslagen (1975:343), lagen
(1976:338) om vägtrafikskatt på
vissa fordon, som icke är regist-
rerade i riket, lagen (1977:306) om
dryckesskatt, lagen (1978:69) om
försäljningsskatt på motorfordon,
lagen (1978:144) om skatt på vissa
resor, lagen (1982:691) om skatt
på vissa kassettband, lagen
(1982:1200) om skatt på video-

75

(1982:1200) om skatt på video-
bandspelare, lagen (1982:1201) om
skatt på viss elektrisk kraft, lagen
(1983:1053) om skatt på omsätt-
ning av vissa värdepapper, lagen
(1983:1104) om särskild skatt för
elektrisk kraft från kärnkraftverk,
lagen (1984:351) om totalisator-
skatt, lagen (1984:355) om skatt på
vissa dryckesförpackningar, lagen
(1984:404) om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter, lagen
(1984:405) om stämpelskatt på
aktier, lagen (1984:409) om avgift
på gödselmedel, lagen (1984:410)
om avgift på bekämpningsmedel,
lagen (1984:852) om lagerskatt på
viss bensin, fordonsskattelagen
(1988:327), lagen (1988:328) om
fordonsskatt på utländska fordon,
lagen (1988:1567) om miljöskatt på
inrikes flygtrafik, lagen (1990:582)
om koldioxidskatt, lagen
(1990:587) om svavelskatt, lagen
(1990:613) om miljöavgift på
utsläpp av kväveoxider vid ener-
giproduktion, lagen (1990:662) om
skatt på vissa premiebetalningar,
lagen (1990:1087) om lagerskatt
på vissa oljeprodukter, lagen
(1990:1427) om särskild premie-
skatt för grupplivförsäkring, m.m.,
lagen (1991:1482) om lotteriskatt,
lagen (1991:1483) om skatt på
vinstsparande m.m., lagen
(1992:1479) om lagerskatt på viss
bensin, lagen (1992:1438) om
dieseloljeskatt och användning av
vissa oljeprodukter, lagen
(1992:1439) om lagerskatt på
dieselolja,

3. lagen (1981:691) om socialavgifter, lagen (1992:1745) om allmän
sjukförsäkringsavgift och lagen (1993:000) om allmän avgift för
finansiering av kontantförmåner vid arbetslöshet.

Lagen gäller även preliminär skatt, kvarstående skatt och tillkommande
skatt som avses i uppbördslagen (1953:272).

bandspelare, lagen (1982:1201) om
skatt på viss elektrisk kraft, lagen
(1983:1053) om skatt på omsätt-
ning av vissa värdepapper, lagen
(1983:1104) om särskild skatt för
elektrisk kraft från kärnkraftverk,
lagen (1984:351) om totalisator-
skatt, lagen (1984:355) om skatt på
vissa dryckesförpackningar, lagen
(1984:404) om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter, lagen
(1984:405) om stämpelskatt på
aktier, lagen (1984:409) om avgift
på gödselmedel, lagen (1984:410)
om avgift på bekämpningsmedel,
lagen (1984:852) om lagerskatt på
viss bensin, fordonsskattelagen
(1988:327), lagen (1988:328) om
fordonsskatt på utländska fordon,
lagen (1988:1567) om miljöskatt på
inrikes flygtrafik, lagen (1990:582)
om koldioxidskatt, lagen
(1990:587) om svavelskatt, lagen
(1990:613) om miljöavgift på
utsläpp av kväveoxider vid ener-
giproduktion, lagen (1990:662) om
skatt på vissa premiebetalningar,
lagen (1990:1087) om lagerskatt
på vissa oljeprodukter, lagen
(1990:1427) om särskild premie-
skatt för grupplivförsäkring, m.m.,
lagen (1991:1482) om lotteriskatt,
lagen (1991:1483) om skatt på
vinstsparande m.m., lagen
(1992:1479) om lagerskatt på viss
bensin, lagen (1992:1438) om
dieseloljeskatt och användning av
vissa oljeprodukter, lagen
(1992:1439) om lagerskatt på
dieselolja, mervärdesskattelagen
(1994:000),

Prop. 1993/94:99

76

Lagen tillämpas inte om skatten eller avgiften fastställs eller uppbärs Prop. 1993/94:99
i den ordning som gäller för tull och inte heller beträffande dröjsmålsav-
gift, skattetillägg eller liknande avgift.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Lydelse enligt prop. 1993/94:50.

77

9 Förslag till                                                    Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvalt-
ningsdomstolar

Härigenom föreskrivs att i 18 § lagen (1971:289) om allmänna
förvaltningsdomstolar1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall
bytas ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)”.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller
fortfarande i fråga om mål enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

1 Lagen omtryckt 1981:1323.

Senaste lydelse av 18 § 1993:513.

78

10 Förslag till                                                  ProP- 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade
skattefordringar m.m.

Härigenom föreskrivs att i 1 § lagen (1971:1072) om förmånsbe-
rättigade skattefordringar m.m.1 orden "lagen (1968:430) om mervärde-
skatt" skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)".

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av 1 § 1993:847.

79

11 Förslag till                                                   Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte-
och avgiftsprocessen

Härigenom föreskrivs att 1 § bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte-
och avgiftsprocessen skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

1

Denna lag är tillämplig vid revi-
sion eller annan granskning för
fastställande av tull, annan skatt
eller avgift enligt lagen (1908:128
s 1) om bevillningsavgifter för
särskilda förmåner och rättigheter,
uppbördslagen (1953:272), taxe-
ringslagen (1990:324), lagen
(1958:295) om sjömansskatt, lagen
(1968:430) om mervärdeskatt,
kupongskattelagen (1970:624),
vägtrafikskattelagen (1973:601),
tullagen (1973:670), lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter, lagen
(1984:404) om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter, lagen
(1984:405) om stämpelskatt på
aktier, lagen (1984:668) om
uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare, lagen (1986:1225) om
tillfällig förmögenhetsskatt för
livförsäkringsbolag, under-
stödsföreningar och pensionsstiftel-
ser, tullagen (1987:1065), for-
donsskattelagen (1988:327), lagen
(1991:586) om särskild in-
komstskatt för utomlands bosatta
och lagen (1991:591) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta
artister m.fl.

Denna lag är tillämplig vid revi-
sion eller annan granskning för
fastställande av tull, annan skatt
eller avgift enligt lagen (1908:128
s 1) om bevillningsavgifter för
särskilda förmåner och rättigheter,
uppbördslagen (1953:272), taxe-
ringslagen (1990:324), lagen
(1958:295) om sjömansskatt,
kupongskattelagen (1970:624),
vägtrafikskattelagen (1973:601),
tullagen (1973:670), lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter, lagen
(1984:404) om stämpelskatt vid
inskrivningsmyndigheter, lagen
(1984:405) om stämpelskatt på
aktier, lagen (1984:668) om
uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare, lagen (1986:1225) om
tillfällig förmögenhetsskatt för
livförsäkringsbolag, under-
stödsföreningar och pensionsstiftel-
ser, tullagen (1987:1065), for-
donsskattelagen (1988:327), lagen
(1991:586) om särskild in-
komstskatt för utomlands bosatta,
lagen (1991:591) om särskild in-
komstskatt för utomlands bosatta
artister m.fl. och mervärdesskatte-
lagen (1994:000).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1993:851.

80

12 Förslag till

Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att 10 kap. 10 § aktiebolagslagen (1975:1385)’
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

10 kap.

10 §

Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till
bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast
två veckor före ordinarie bolagsstämma.

Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande, huruvida årsredovis-
ningen uppgjorts enligt denna lag. Har i årsredovisningen icke lämnats
sådana upplysningar som enligt 11 kap. skall lämnas, skall revisorerna
ange detta och, om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin
berättelse.

Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse,
som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller
verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande
direktör eljest handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall
det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall även innehålla
uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställan-
de direktör. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen meddela
upplysningar som de önskar bringa till aktieägarnas kännedom.

I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att

bolaget inte har fullgjort sin skyldighet

1. att göra avdrag för prelimär A-skatt eller kvarstående skatt enligt

uppbördslagen (1953:272),

2. att anmäla sig för registrering
enligt 79 § lagen (1968:430) om
mervärdeskatt,

3. att lämna uppgift enligt 54 §
1 mom. uppbördslagen eller 4 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller 22 § lagen om mervärdeskatt,
eller

2. att anmäla sig för registrering
enligt 14 kap. 2 § mervärdesskatte-
lagen (1994:000),

3. att lämna uppgift enligt 54 §
1 mom. uppbördslagen eller 4 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller särskild deklaration enligt
14 kap. 3 § mervärdesskattelagen,
eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att bolaget inte har
fullgjort skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall revisorerna
genast sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten.

Revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida förteckning enligt
12 kap. 9 § upprättats när skyldighet därtill förelegat och särskilt
uttalande angående fastställandet av balansräkningen och resultaträk-
ningen samt angående det i förvaltningsberättelsen fastställda förslaget till
dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

81

6 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

I moderbolag skall revisor avge en särskild revisionsberättelse Prop. 1993/94:99
beträffande koncernen. Bestämmelserna i första-tredje och sjätte styckena
äger motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller
fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före
ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1993:150.

82

13 Förslag till                                                   ProP- 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för

skatter, tullar och avgifter

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1978:880) om betalningssäkring för
skatter, tullar och avgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §>

Betalningssäkring får användas i fråga om fordran på

1.  skatt, tull eller avgift som avses i 1 § första stycket lagen
(1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m.,

2. skatt enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,

3. skatte- eller avgiftstillägg eller förseningsavgift,

4. ränta eller avgift som utgår i samband med uppbörd eller indrivning

av fordran enligt 1, 2 eller 3,

5. skatte- eller avgiftsbelopp
jämte dröjsmålsavgift eller ränta
som företrädare för juridisk person
är skyldig att betala enligt 77 a §
uppbördslagen (1953:272), 48 a §
lagen (1968:430) om mervärde-
skatt, 17 §   1 mom. lagen

(1958:295) om sjömansskatt,
5 kap. 17 § lagen (1984:151) om
punktskatter och prisregleringsav-
gifter eller 21 § lagen (1984:668)
om uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare.

5. skatte- eller avgiftsbelopp
jämte dröjsmålsavgift eller ränta
som företrädare för juridisk person
är skyldig att betala enligt 77 a §
uppbördslagen (1953:272), 17 §
1 mom. lagen (1958:295) om
sjömansskatt, 5 kap. 17 § lagen
(1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter, 21 § lagen
(1984:668) om uppbörd av socia-
lavgifter från arbetsgivare eller
16 kap. 17 § mervärdesskattelagen
(1994:000).

Betalningssäkring får användas också i fråga om sådan fordran på
utländsk skatt, tull eller avgift, för vilken säkerställande av betalning får
ske här i riket enligt överenskommelse mellan Sverige och främmande

stat.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 2 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt, avgift eller ränta som
en företrädare för juridisk person är skyldig att betala enligt 48 a § lagen
(1968:430) om mervärdeskatt.

1 Senaste lydelse 1992:635.

83

14 Förslag till

Lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteregisterlagen (1980:343)’

dels att i 1, 5 och 6 §§ orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt"
skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)",

dels att 7 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

7 §2

För fysisk och juridisk person får, utöver de uppgifter som anges i 5
och 6 §§, det centrala skatteregistret innehålla följande uppgifter.

1. Sådana uppgifter om ägarförhållandena i fåmansföretag, företag som
enligt 3 § 12 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig in-
komstskatt skall behandlas som fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag
och dotterföretag som avses i 2 kap. 16 § lagen (1990:325) om själv-

deklaration och kontrolluppgifter.

2. Uppgifter angående avslutad
revision, verkställt taxerings- eller
mervärdesskattebesök eller annat
sammanträffande enligt 3 kap. 7 §
taxeringslagen (1990:324) eller
26 a § lagen (1968:430) om mer-
värdeskatt. För varje sådan åtgärd
får anges tid, art, beskattnings-
period, skatteslag, myndighets be-
slut om beloppsmässiga ändringar
av skatt eller underlag för skatt
med anledning av åtgärden samt
uppgift huruvida bokföringsskyl-
dighet har fullgjorts.

3. Uppgift om registrering av
skyldighet att betala skatt, uppgift
om innehav av skattsedel på preli-
minär skatt, uppgifter om beslut
om återkallelse av skattsedel på
preliminär F-skatt med angivande
av skälen för beslutet, uppgifter
som behövs för att bestämma skatt
eller avgift enligt uppbördslagen
(1953:272), lagen om mervärde-
skatt, lagen (1984:668) om upp-
börd av socialavgifter från arbets-
givare, lagen (1990:659) om sär-
skild löneskatt på vissa förvärvsin-
komster, lagen (1991:586) om
särskild inkomstskatt för utomlands
bosatta, lagen (1990:912) om ned-
sättning av socialavgifter och lagen
(1951:763) om beräkning av statlig
inkomstskatt på ackumulerad in-

2. Uppgifter angående avslutad
revision, verkställt taxerings- eller
mervärdesskattebesök eller annat
sammanträffande enligt 3 kap. 7 §
taxeringslagen (1990:324) eller
17 kap. 4 § mervärdesskattelagen
(1994:000). För varje sådan åtgärd
får anges tid, art, beskattningspe-
riod, skatteslag, myndighets beslut
om beloppsmässiga ändringar av
skatt eller underlag för skatt med
anledning av åtgärden samt uppgift
huruvida bokföringsskyldighet har
fullgjorts.

3. Uppgift om registrering av
skyldighet att betala skatt, uppgift
om innehav av skattsedel på preli-
minär skatt, uppgifter om beslut
om återkallelse av skattsedel på
preliminär F-skatt med angivande
av skälen för beslutet, uppgifter
som behövs för att bestämma skatt
eller avgift enligt uppbördslagen
(1953:272), lagen (1984:668) om
uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare, lagen (1990:659) om
särskild löneskatt på vissa
förvärvsinkomster, lagen
(1991:586) om särskild inkomst-
skatt för utomlands bosatta, lagen
(1990:912) om nedsättning av
socialavgifter, mervärdesskatte-
lagen (1994:000), och lagen
(1951:763) om beräkning av statlig

84

komst samt uppgifter om redovis-
ning, inbetalning och återbetalning
av sådana skatter eller avgifter.

inkomstskatt på ackumulerad in- Prop. 1993/94:99
komst samt uppgifter om redovis-
ning, inbetalning och återbetalning
av sådana skatter eller avgifter.

4. Uppgift om maskinellt framställt förslag till beslut om beskattning.

5. Uppgift om beslut om anstånd med avgivande av deklaration och
med betalning av skatt, dock ej skälen för besluten, samt uppgift om att
laga förfall föreligger för underlåtenhet att fullgöra deklarationsskyl-
dighet.

6. Administrativa och tekniska uppgifter som behövs för beskattningen.

7. Uppgifter som skall lämnas i förenklad självdeklaration, allmän
självdeklaration enligt 2 kap. 10 § första stycket punkterna 2-4 och andra
stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgifter
som skall lämnas enligt 2 kap. 25 § lagen om självdeklaration och
kontrolluppgifter.

8. Uppgift om beslut om beskattning, dock ej skälen för beslutet,
uppgift om utmätning enligt 68 § 6 mom. uppbördslagen samt uppgift om
anledning till att överskjutande skatt inte helt betalas ut med återbe-
talningskort.

9. Uppgift om att fordran mot personen registrerats hos kronofog-
demyndighet, uppgift om indrivningsresultat, uppgift om beslut om
ackord, likvidation eller konkurs samt uppgift om betalningsinställelse.

10. Uppgift om antal anställda och de anställdas personnummer.

11. Uppgift om telefonnummer, särskild adress för skattsedelsför-
sändelse samt namn, adress och telefonnummer för ombud.

12. Uppgift från kontrolluppgift som enligt 3 kap. lagen om själv-
deklaration och kontrolluppgifter skall lämnas utan föreläggande samt
från sådan särskild uppgift som avses i 3 § lagen (1959:551) om beräk-
ning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring.

13. Uppgift om beteckning, köpeskilling, taxeringsvärde, delvärde,
beskattningsnatur, typ av fång och tidpunkt för fånget för fastighet som
ägs eller innehas av personen, andelens storlek om fastigheten har flera
ägare och övriga uppgifter som behövs för beräkning av statlig fastig-
hetsskatt samt uppgift som behövs för värdering av bostad på fastighet.

14. Uppgift om tid och art för
planerad eller pågående revision
samt beskattningsperiod och skat-
teslag som denna avser samt upp-
gift om tid för planerat taxerings-
eller mervärdesskattebesök eller
annat sammanträffande enligt 3
kap. 7 § taxeringslagen eller 26 a
§ lagen om mervärdeskatt.

14. Uppgift om tid och art för
planerad eller pågående revision
samt beskattningsperiod och
skatteslag som denna avser samt
uppgift om tid för planerat
taxerings- eller mervärdesskatte-
besök eller annat sammanträffande
enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen
eller 17 kap. 4 § mervärdesskatte-
lagen.

bankgironummer, om personen är

15. Uppgift om postgiro- och
näringsidkare samt, om fullmakt lämnats för bank- eller postgiro att ta

85

emot skatteåterbetalning på ett konto, datum för fullmakten samt kontots Prop. 1993/94:99
nummer och typ.

16. Uppgift om antal perioder om trettio dagar för vilka den skattskyl-
dige uppburit inkomst som beskattas enligt lagen (1958:295) om
sjömansskatt.

17. Uppgift om omsättning i näringsverksamhet.

18. Uppgifter angående resultat av bruttovinstberäkning, annan
beräkning av relationstal eller liknande, skönsmässig beräkning och
belopp som under beskattningsåret stått till förfogande för lev-
nadskostnader.

19. Uppgift från centrala bilregistret om innehav av fordon samt om
fordonets registreringsnummer, märke, typ och årsmodell.

20. Uppgift för beräkning av skattereduktion för fackföreningsavgift
och uppgifter enligt 6 § första och andra styckena lagen (1993:672) om
skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus för
bestämmande av skattereduktion enligt samma lag samt uppgift om beslut
om sådan skattereduktion.

21. Uppgift om bosättningsland och tidpunkt för byte av bosättnings-
land.

22. Uppgifter om antal årsanställda i en koncern i fall som avses i

2 kap. 16 § sista stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter,
totalt respektive i Sverige, koncemomsättning och koncembalansom-
slutning för koncemmoderföretag.

23. Uppgift som skall lämnas enligt 2 kap. 17 § andra stycket lagen
(1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgift om
uppskovsavdrag enligt lagen (1993:000) om uppskovsavdrag vid byte av
bostad.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 7 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1983:143.
Senaste lydelse av

1 § 1993:903

5 § 1991:1920

6 § 1991:1920.

2 Lydelse enligt prop. 1993/94:45.

86

15 Förslag till                                                  Pr0P- 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m.

i vissa företag

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 10 § lagen (1980:1103) om års-
redovisning m.m. i vissa företag skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

4 kap.

10 §’

Revisorn skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till den
årsredovisningsskyldige. Berättelsen skall överlämnas till den som svarar
för förvaltningen av företagets angelägenheter senast fem och en halv
månader efter räkenskapsårets utgång.

Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande, huruvida årsredovis-
ningen har uppgjorts enligt denna lag. Innehåller inte årsredovisningen
sådana upplysningar som skall lämnas enligt denna lag, skall revisorn
ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan
ske.

Har revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse som
kan föranleda ersättningsskyldighet ligger någon som ingår i före-
tagsledningen till last, skall det anmärkas i berättelsen. Revisorn kan även
i övrigt i berättelsen meddela upplysningar som han önskar bringa till den
årsredovisningsskyldiges kännedom.

I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorn funnit att

företaget inte har fullgjort sin skyldighet

1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt

uppbördslagen (1953:272),

2. att anmäla sig för registrering
enligt 19 § lagen (1968:430) om
mervärdeskatt,

3. att lämna uppgift enligt 54 §
1 mom. uppbördslagen eller 4 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller 22 § lagen om mervärdeskatt,
eller

2. att anmäla sig för registrering
enligt 14 kap. 2 § mervärdesskatte-
lagen (1994:000),

3. att lämna uppgift enligt 54 §
1 mom. uppbördslagen eller 4 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller särskild deklaration enligt
14 kap. 3 § mervärdesskattelagen,
eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att företaget inte har
fullgjort skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall revisorn genast
sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten.

87

I ett moderföretag skall revisorn avge en särskild revisionsberättelse Prop. 1993/94:99
beträffande koncernen. Härvid skall första-tredje styckena tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller
fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före
ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1990:1322.

88

16 Förslag till                                                   ProP- 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och
prisregleringsavgifter

Härigenom föreskrivs att i 9 kap. 3 § lagen (1984:151) om punktskatter

och prisregleringsavgifter1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt"

skall bytas ut mot "mervärdesskattelagen (1994:000)".

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 och gäller även i fråga om vite
som förelagts med stöd av lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

1 Senaste lydelse av 9 kap. 3 § 1990:331.

89

17 Förslag till                                                   Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av social-
avgifter från arbetsgivare

Härigenom föreskrivs att i 25 § lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare1 orden "lagen (1968:430) om mervärde-
skatt" skall bytas ut mot ”mervärdesskattelagen (1994:000)."

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 25 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Lagen omtryckt 1991:98.
Senaste lydelse av 25 § 1992:684.

90

18 Förslag till                                                  ProP- 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid
återbetalning av skatter och avgifter

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1985:146) om avräkning vid
återbetalning av skatter och avgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

1 §’

Avräkning enligt denna lag skall göras från belopp som återbetalas eller
annars utbetalas på grund av bestämmelse i

1. uppbördslagen (1953:272),

2. lagen (1958:295) om sjömansskatt,

3. lagen (1968:430) om mervär- 3. mervärdesskattelagen

deskatt med undantag av 76 a §,    (1994:000) med undantag av 10

kap. 6 och 7 §§,

4. tullagen (1973:670), tullförordningen (1973:979), lagen (1973:981)
om frihet från införselavgift, tullagen (1987:1065), lagen (1987:1069) om
tullfrihet m.m. eller lagen (1987:1066) om frihet från skatt eller avgift
vid införsel,

5. lagen (1982:1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande
vissa uppdragsersättningar,

6. lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen
(1981:691) om socialavgifter eller lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare,

7. lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller
författning som anges i 1 kap. 1 § första stycket samma lag, i de fall då
utbetalningen ankommer på Skattemyndigheten i Kopparbergs län,

8. lagen (1974:992) om nedsättning av allmän energiskatt,

9. lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
eller

10. lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
artister m.fl.

Vad som sagts i första stycket 7 gäller inte utbetalning enligt 27 §
lagen (1957:262) om allmän energiskatt, 6 § lagen (1961:372) om
bensinskatt och 13 § lagen (1978:69) om försäljningsskatt på motorfor-
don.

Avräkning skall också göras vid återbetalning av belopp som tagits ut
som förrättningskostnad vid indrivning av en sådan fordran som avses i
2 § första meningen.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1993:485.

91

19 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska
föreningar

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 13 § lagen (1987:667) om ekonomiska
föreningar skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

8 kap.

13 §*

Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse till
föreningsstämman. Berättelsen skall överlämnas till föreningens styrelse
senast två veckor före den ordinarie föreningsstämman. Revisorerna skall
inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som
har överlämnats till dem.

Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om huruvida års-
redovisningen har gjorts upp enligt denna lag. Innehåller inte årsredovis-
ningen sådana upplysningar som skall lämnas enligt 9 kap., skall
revisorerna ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse,
om det kan ske.

Har revisorerna vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller
försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger en styrelsele-
damot eller verkställande direktören till last eller att en styrelseledamot
eller verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid mot denna
lag eller stadgarna, skall det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen
skall även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelsele-
damöterna och verkställande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i
berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela med-
lemmarna.

I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att
föreningen inte har fullgjort sin skyldighet

1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt

uppbördslagen (1953:272),

2. att anmäla sig för registrering
enligt 19 § lagen (1968:430) om
mervärdeskatt,

3. att lämna uppgift enligt 54 §
1 mom. uppbördslagen eller 4 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller 22 § lagen om mervärdeskatt,
eller

2. att anmäla sig för registrering
enligt 14 kap. 2 § mervärdesskatte-
lagen (1994:000),

3. att lämna uppgift enligt 54 §
1 mom. uppbördslagen eller 4 §
lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare
eller särskild deklaration enligt
14 kap. 3 § mervärdesskattelagen,
eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att föreningen inte
har fullgjort någon sådan skyldighet som avses i fjärde stycket 1-4, skall
revisorerna genast sända in en avskrift av den till skattemyndigheten.

92

Revisionsberättelsen skall innehålla särskilda uttalanden om fastställan- Prop. 1993/94:99
de av balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till
dispositioner beträffande föreningens vinst eller förlust som har lagts
fram i förvaltningsberättelsen.

I en moderförening skall revisorerna avge en särskild revisionsbe-
rättelse beträffande koncernen. Härvid skall första-tredje och sjätte
styckena tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Äldre föreskrifter gäller
fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före
ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1990:1323.

93

20 Förslag till                                                   Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i tullagen (1987:1065)

Härigenom föreskrivs att i 28 och 30 §§ tullagen (1987:1065)’ orden
"lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut mot "mervärdes-
skattelagen (1994:000)".

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 28 och
30 §§ gäller dock fortfarande i fråga om belopp som hänför sig till tiden
före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse av 30 § 1991:157.

94

21 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)

Prop. 1993/94:99

Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324) skall ha
följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §'

Denna lag gäller vid fastställelse av underlaget för att ta ut skatt eller
avgift (taxering) enligt

1. kommunalskattelagen (1928:370),

2. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt,

4. lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

5. lagen (1946:324) om skogsvårdsavgift,

6. lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som
avses i 2 § första stycket 1-5 nämnda lag,

7. lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,

8. lagen (1992:1745) om allmän sjukförsäkringsavgift,

9. lagen (1993:000) om allmän avgift för finansiering av kon-
tantförmåner vid arbetslöshet,

10. lagen (1993:000) om expansionsmedel.

Lagen gäller även vid handläggning av ärenden om särskilda avgifter
(skattetillägg och förseningsavgift) om inte annat följer av 5 kap.

Lagen innehåller bestämmelser som skall gälla vid handläggning av mål
om taxering och särskilda avgifter i allmän förvaltningsdomstol.

Att bestämmelserna i denna lag
gäller även i fråga om förfarandet
för fastställelse av mervärdesskatt
i vissa fall framgår av 21 § lagen
(1968:430) om mervärdeskatt.

Att bestämmelserna i denna lag
gäller även i fråga om förfarandet
för fastställelse av mervärdesskatt
i vissa fall framgår av 14 kap. 28 §
mervärdesskattelagen (1994:000).

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 1 kap.
1 § gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid
före ikraftträdandet.

1 Lydelse enligt prop. 1993/94:50.

95

22 Förslag till                                                  Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och
kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 13 och 16 §§ lagen (1990:325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse                  Föreslagen lydelse

2 kap.

13 §'

Allmän självdeklaration skall lämnas om

1. den skattskyldige är annan juridisk person än dödsbo,

2. den skattskyldige är skyldig att i självdeklaration lämna uppgift om
inkomst av näringsverksamhet,

3. den skattskyldige är företagsledare eller delägare i fåmansföretag,
fåmansägt handelsbolag, företag, som enligt 3 § 12 mom. nionde stycket
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföre-

tag eller, om uppgifter skall lämnas enligt 24 §, i företag som upphört att
vara sådant företag,

4. den skattskyldige är närstående till företagsledare i sådant företag
som avses i 3 och skall lämna uppgifter enligt 24 §,

5. den skattskyldige enligt 21 §
lagen (1968:430) om mervärdeskatt
är skyldig att redovisa utgående
och ingående mervärdesskatt i sin
självdeklaration,

5. den skattskyldige enligt
14 kap. 3 § mervärdesskattelagen
(1994:000) är skyldig att redovisa
utgående och ingående mervärdes-
skatt i sin självdeklaration,

6. den skattskyldige inte varit bosatt i Sverige under hela beskattnings-

året, eller

7. den skattskyldige inte mottagit förtryckt blankett för förenklad
självdeklaration senast den 15 april taxeringsåret.

16 §2

Fåmansföretag och företag, som enligt 3 § 12 mom. nionde stycket
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföre-
tag skall i självdeklarationen lämna uppgifter om delägares eller honom
närstående persons namn, personnummer och adress och i förekommande
fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det förekommer olika röstvär-

den för innehavet, dessa skall anges; dock behöver uppgifter inte lämnas
för närstående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med
eller haft liknande förhållande med företaget.

Delägare i ett handelsbolag skall lämna de uppgifter som behövs för att

beräkna det justerade ingångsvärdet
ursprungliga ingångsvärde, tillskott

Skall den skattskyldige enligt
21 § lagen (1968:430) om mervär-
deskatt redovisa mervärdesskatt i
sin självdeklaration, skall han läm-
na de uppgifter som behövs för att

för andelen i bolaget såsom andelens
och uttag.

Skall den skattskyldige enligt
14 kap. 3 § mervärdesskattelagen
(1994:000) redovisa mervärdes-
skatt i sin självdeklaration, skall
han lämna de uppgifter som behövs

96

besluta om mervärdesskatten.       för att besluta om mervärdesskat- Prop. 1993/94:99

ten.

Dotterföretag enligt 1 kap. 2 § aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap.

4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 1 kap. 3 § bankaktiebo-
lagslagen (1987:618), 1 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619), 1 kap. 8 §
föreningsbankslagen (1987:620), 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen
(1982:713) eller 1 kap. 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m.

i vissa företag, skall i självdeklarationen lämna uppgift om namn och
organisationsnummer för moderföretag jämte aktie- eller andelsinnehav
med angivande av röstvärde samt, i förekommande fall, uppgifter om
namn och organisationsnummer för dettas moderföretag. Ägaruppgifterna
skall avse förhållandena vid senast avslutade beskattningsår.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 2 kap.
13 och 16 §§ gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som
belöper på tid före ikraftträdandet.

1 Senaste lydelse 1992:1659.

2 Senaste lydelse 1990:1136.

97

7 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

23 Förslag till                                                    Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till
kommuner

Härigenom föreskrivs att i 1 § lagen (1990:578) om särskilt bidrag till
kommuner1 orden "lagen (1968:430) om mervärdeskatt" skall bytas ut
mot "mervärdesskattelagen (1994:000)".

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994.

Senaste lydelse av 1 § 1990:1154.

98

24 Förslag till                                                  Prop. 1993/94:99

Lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga
fordringar m.m.

Härigenom föreskrivs att 2 § lagen (1993:891) om indrivning av
statliga fordringar m.m. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2 §

Under indrivningen får införsel enligt 15 kap. utsökningsbalken ske för
fordringar som påförts enligt bestämmelserna i

1. uppbördslagen (1953:272), om inte annat föreskrivs i den lagen,

2. lagen (1958:295) om sjömansskatt, om inte annat föreskrivs i den

lagen,

3. lagen (1968:430) om mervär-
deskatt,

4. lagen (1972:435) om överlast-
avgift,

5. lagen (1976:206) om felpar-
keringsavgift,

6. lagen (1976:339) om salu-
vagnsskatt,

7. lagen (1984:151) om punkt-
skatter och prisregleringsavgifter,

8. lagen (1984:668) om uppbörd
av socialavgifter från arbetsgivare,
om inte annat föreskrivs i den
lagen,

9. fordonsskattelagen(1988:327),

10. lagen (1989:471) om inves-
teringsskatt för vissa byggnads-
arbeten,

11. lagen (1991:586) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta,
eller

12. lagen (1991:591) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta
artister m.fl.

3. lagen (1972:435) om överlast-
avgift,

4. lagen (1976:206) om felpar-
keringsavgift,

5. lagen (1976:339) om salu-
vagnsskatt,

6. lagen (1984:151) om punkt-
skatter och prisregleringsavgifter,

7. lagen (1984:668) om uppbörd
av socialavgifter från arbetsgivare,
om inte annat föreskrivs i den
lagen,

8. fordonsskattelagen (1988:327),

9. lagen (1989:471) om inves-
teringsskatt för vissa byggnads-
arbeten,

10. lagen (1991:586) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta,

11. lagen (1991:591) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta
artister m.fl. eller

12.  mervärdesskattelagen
(1994:000).

Att införsel får ske för böter och viten är föreskrivet i 15 kap. 1 § 2
utsökningsbalken.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994. Den äldre lydelsen av 2 §
gäller dock fortfarande i fråga om mervärdesskatt som belöper på tid före
ikraftträdandet.

99

Finansdepartementet

Prop. 1993/94:99

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 9 december 1993

Närvarande: statsministern Bildt, ordförande, och statsråden Friggebo,
Johansson, Laurén, Hörnlund, Olsson, Svensson, af Ugglas, Dinkelspiel,
Thurdin, Hellsvik, Wibble, Davidson, Könberg, Lundgren, P. Wester-
berg

Föredragande: statsrådet Lundgren

Proposition om ny mervärdesskattelag

1 Ärendet och dess beredning

Bakgrund

Mervärdesskatten infördes den 1 januari 1969 genom lagen (1968:430)
om mervärdeskatt, ML (prop. 1968:100, bet. 1968:BeU45, rskr.
1968:294)'. Samtidigt upphävdes förordningen (1959:507) om allmän
varuskatt, som hade varit i kraft sedan den 1 januari 1960.

ML har alltsedan sin tillkomst ändrats ett stort antal gånger. En fort-
löpande teknisk översyn gjordes av Mervärdeskatteutredningen (Fi
1971:05) under åren 1971 - 1987. Slutbetänkandet (SOU 1987:45) hade
föregåtts av tio delbetänkanden. Förslagen ledde i allt väsentligt till
ändrad lagstiftning. Även därefter har ett stort antal ändringar gjorts i
ML. Här kan särskilt nämnas den utvidgning av beskattningsområdet som
genomfördes som en del av skattereformen efter förslag från kommittén
för indirekta skatter (KIS) i betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m.
(SOU 1989:35). Betänkandet innehöll också förslag om upphävande av
vissa bemyndiganden m.m. i syfte att anpassa ML till de krav som
numera ställs i regeringsformen. KIS gjorde i övrigt inte någon lagteknisk
genomgång av ML. Förslagen trädde i kraft i två etapper, dels den
1 januari 1990 (prop. 1989/90:50, bet. 1989/90:SkU10, rskr.
1989/90:96, SFS 1989:1027), dels den 1 januari 1991 (prop.
1989/90:111, bet. 1989/90:SkU31, rskr. 1989/90:357, SFS 1990:576).

I januari 1990 tillkallade chefen för Finansdepartementet en särskild
utredningsman, regeringsrådet Leif Lindstam, med uppdrag att göra en
teknisk översyn av mervärdeskatten (dir. 1990:1). Utredningsarbetet
skulle också syfta till att så långt möjligt harmonisera lagstiftningen i

1 Intill den 1 januari 1975 var lagen betecknad som förordning om mervärdeskatt.

100

systematiskt hänseende med den ordning som råder inom EG. Utred- Prop. 1993/94:99
ningen antog namnet Utredningen om teknisk översyn av mervärde-
skattelagen.

Jag vill i detta sammanhang erinra om en i december 1991 tillsatt
utredning med uppgift att lämna förslag till den tekniska anpassning av
bl.a. mervärdesskatten som behövs vid ett svenskt medlemskap i EG (Fi
1991:09).

Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen lämnade i
september 1990 delbetänkandet Återbetalning av mervärdeskatt till
utländska företagare (SOU 1990:67). Detta delbetänkande har legat till
grund för lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till
utländska företagare som infördes den 1 april 1991 (prop. 1990/91:72,
bet. 1990/91 :SkU13, rskr. 1990/91:122).

I januari 1992 överlämnade utredningen sitt slutbetänkande Ny mervär-
desskattelag2 (SOU 1992:6). Betänkandet ligger till grund för den nu
aktuella propositionen. Den primära utgångspunkten för utredningen har
varit att genomföra en författningsteknisk översyn av ML. Förslag till
materiella ändringar har också lämnats. Vissa materiella ändringsförslag
är direkt föranledda av den tekniska översynen och behandlas i denna
proposition. Hit hör exempelvis ändringar som i huvudsak utgör konse-
kvenser av den eftersträvade samordningen med reglerna inom EG.

I betänkandet har också lämnats förslag till sådana materiella ändringar
som ansetts angelägna mot bakgrund av de erfarenheter som gjorts vid
tillämpningen av den nuvarande mervärdeskattelagen. Således har skatte-
frihet föreslagits för vissa underentreprenörstjänster inom sjukvården,
tandvården och den sociala omsorgen. I den delen ledde betänkandet
redan den 1 maj 1992 till vissa lagändringar i enlighet med utredningens
förslag (prop. 1991/92:122, bet. 1991/92:SkU24, rskr. 1991/92:211, SFS
1992:190). Utredningen föreslog även en motsvarande skattefrihet för
uppdragstagare som tillhandahåller utbildningstjänster. Denna fråga har
hänskjutits till utredningen (Fi 1992:02) om vissa mervärdeskattefrågor
(jfr prop. 1991/92:122 s. 6). Sistnämnda utredning tillsattes i februari
1992 med uppgift att föreslå ändringar av sådana regler i ML som ger
upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende.

I betänkandet har vidare förslagits en ändrad utformning av undantaget
från skatteplikt för fastighetsupplåtelser. Detta förslag har behandlats i
samband med lagändringar genomförda den 1 juli 1993 (prop.
1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS 1993:642).

Skattskyldigheten vid omsättning mellan koncernföretag och skattskyl-
digheten vid andrahandsuthyming av fastigheter utgör vissa andra frågor
av materiell art som har behandlats i det nu aktuella betänkandet. Utred-
ningen lade dock inte fram några förslag till ändrad lagstiftning i dessa
avseenden. Frågorna har i stället prövats ytterligare av den tidigare
nämnda utredningen (Fi 1992:02), som i november 1992 lämnat förslag

2 Utredningen föreslår att den språkligt korrekta stavningen av "mervärdesskatt" med
två "s" skall användas.

101

till lagstiftning bl.a. avseende dessa frågor i delbetänkande (SOU Prop. 1993/94:99
1992:121).

Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen har även
belyst vissa problemområden beträffande avdragsrätten för ingående skatt
hänförlig till personbilar m.m. och föreslagit en viss begränsning av
denna avdragsrätt. Frågor rörande bl.a. avdragsbestämmelsema inom
personbilsområdet har också behandlats av Utredningen (Fi 1992:02) om
vissa mervärdeskattefrågor i ett i juli 1993 överlämnat delbetänkande
(SOU 1993:75). Detta betänkande och kvarstående frågor i betänkandet
(SOU 1992:121) bereds f.n. inom regeringskansliet. Jag är därför inte
beredd att nu föreslå några ändringar i lagstiftningen i dessa avseenden.

Sedan Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen läm-
nade sitt betänkande har ett stort antal lagändringar — den senaste införd
i SFS 1993:898 — genomförts i mervärdeskattelagstiftningen. Vissa av
ändringarna kommenteras i specialmotiveringen till det nu aktuella lag-
förslaget.

Med hänsyn till de pågående utredningarna inom mervärdesskatteom-
rådet kan det i och för sig finnas anledning att ifrågasätta lämpligheten
av att nu införa en ny mervärdesskattelag, som redan inom kort kommer
att behöva ändras. Övervägande skäl talar dock för att inte uppskjuta
lagstiftningen. Det förslag till ny mervärdesskattelag som nu läggs fram
kan förväntas leda till uppenbara förbättringar. Förslaget innebär en i
lagtekniskt avseende helt omarbetad och moderniserad lagtext. Lagstift-
ningen görs klarare och enhetligare och mer anpassad till den ordning
som råder inom EG. Det är därför enligt min mening väsentligt att
kommande lagändringar kan genomföras i den nya lagen och att den
träder i kraft utan dröjsmål.

Betänkandet Ny mervärdesskattelag (SOU 1992:6) har remissbehand-
lats. Till protokollet i detta ärende bör fogas en förteckning över
remissinstanserna, bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena har
upprättats inom Finansdepartementet och finns tillgänglig i lagstiftnings-
ärendet (dnr 673/92). Det lagförslag som utredningen lämnat är omfatt-
ande. Jag får därför hänvisa till betänkandet beträffande förslaget.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 13 maj 1993 att inhämta Lagrådets yttrande
över förslaget till ny mervärdesskattelag och de föreslagna ändringarna
i kommunalskattelagen (1928:370). Lagrådsremissens förslag till mer-
värdesskattelag bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2.
Förslaget till ändringar i kommunalskattelagen motsvarar, frånsett några
redaktionella ändringar, propositionens lagförslag och har inte fogats till
protokollet. Lagrådets yttrande över förslagen bör fogas till protokollet
som bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa sakliga ändringar till vilka jag
återkommer i det följande. Lagrådets granskning har vidare utöver redak-
tionella ändringar lett till vissa förtydliganden och omdisponeringar av

102

lagtexten. I dessa delar godtar jag Lagrådets förslag till ändringar och Prop. 1993/94:99
tillägg i den mån inte annat framgår av det följande.

I Lagrådets förslag bör göras vissa justeringar. Dessa behandlas i
specialmotiveringen till berörda paragrafer. Härutöver bör några redak-
tionella jämkningar göras.

Jag avser nu att ta upp frågan om lagstiftning med anledning av betänk-
andet Ny mervärdesskattelag (SOU 1992:6). I den allmänna motiveringen
redogör jag för reformbehovet och för den föreslagna lagens systematik
och uppbyggnad samt lämnar förslag till lagändringar i vissa materiella
frågor som hör samman med författningsöversynen. Lagförslagen kom-
menteras i specialmotiveringen.

2 Allmän motivering

2.1  Behovet av teknisk översyn

En genomgripande författningsteknisk översyn av lagen (1968:430) om
mervärdeskatt (ML) har länge varit påkallad. En annan systematik och
uppbyggnad är nödvändig. De önskvärda förändringarna är av sådan art
och omfattning att de inte bör göras inom ramen för den nuvarande
lagen. Den bristande systematiken beror i huvudsak på att lagstiftningen
bygger på den äldre varuskatten och att någon mer genomgående
systematisk omarbetning eller översyn inte har skett sedan ML infördes
1969 trots ett mycket stort antal ändringar i lagen.

ML består av dels lagparagrafer, dels anvisningar till dessa. Överskåd-
ligheten försvåras av att anvisningarna innehåller inte endast preciseringar
av resp, lagparagraf utan också självständiga regleringar, ofta i grund-
läggande avseenden. Överskådligheten försvåras ytterligare av att många
av de grundläggande bestämmelserna om skattens tilllämpningsområde
finns på spridda ställen i anvisningarna. Någon kapitelindelning före-
kommer inte.

Lagrådet bereddes första gången tillfälle att granska lagen år 1990 i
samband med skattereformen. Lagrådet framförde då flera kritiska
synpunkter bl.a. vad gällde den begreppsjuridik som ansågs genomsyra
lagen. Det framhölls att den översyn som påbörjats av KIS "måste
utmynna i en helt annan uppläggning av lagen, där regleringen inte sker
genom utvidgningar eller inskränkningar av centrala begrepp utan genom
en direkt bestämning av vad som är skattepliktigt och vem som har att
redovisa skatt" (jfr prop. 1989/90:111 s. 295).

2.2 Den föreslagna lagens systematik och uppbyggnad

Utredningens förslag till ny mervärdesskattelag (NML) har en helt annan
uppbyggnad och systematik än ML. Även de olika bestämmelserna i
NML är i stor utsträckning utformade på annat sätt än motsvarande

103

bestämmelser i ML. Avsikten med dessa ändringar har varit att skapa en Prop. 1993/94:99
så överskådlig lag som möjligt och därmed göra den mer lättillgänglig.

Bestämmelserna i NML är samlade endast i paragrafer och alltså i
motsats till ML inte uppdelade på paragrafer och anvisningar. I allmänhet
är paragraferna utformade så att varje paragraf reglerar mer begränsade
förhållanden än paragraferna och anvisningarna i ML. Det medför att
paragraferna är kortare men fler i NML än i ML. De innehåller i regel
endast ett eller två textstycken och innehållsrika stycken har fått
punktform.

Lagförslaget är indelat i två avdelningar om sammanlagt tjugotvå
kapitel. Materiella bestämmelser om skatten finns i första avdelningen,
1-10 kap. Övriga bestämmelser, bl.a. om registrering, deklarationer och
domstolsförfarandet finns i andra avdelningen, 11-22 kap. Längre kapitel
har gjorts mer överskådliga med hjälp av underrubriker.

Förslaget innebär även språkliga ändringar i förhållande till ML. En
förenklad meningsbyggnad har eftersträvats. Möjligheterna att göra det
har dock i många fall begränsats av att bestämmelserna skall reglera
komplicerade förhållanden.

Ålderdomliga uttryck, ord och ordformer har i möjligaste mån bytts ut.
Vissa substantiv har i allmänhet skrivits i plural, t.ex. "varor" och
"tjänster". När substantiv har skrivits i singular har de regelmässigt
försetts med obestämd artikel.

Remissinstanserna har framhållit det angelägna i att den nuvarande
lagstiftningen förenklas och görs mer överskådlig. Från dessa utgångs-
punkter är också de flesta remissinstanserna positiva till utredningens
förslag eller lämnar det utan erinran. Flera remissinstanser pekar också
på regelharmoniseringen med EG som en angelägen åtgärd.

Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anser att överskådlig-
heten motverkas av att vissa regler finns spridda i olika kapitel och att
lagen därigenom innehåller många hänvisningar. Några remissinstanser
däribland Byggentreprenörerna och Lantbrukarnas Riksförbund (LRF)
anser att man bör överväga att minska antalet specialdefinierade uttryck
och i än högre utsträckning än vad som föreslås knyta an till inkomst-
beskattningens terminologi. Advokatsamfundet som är positivt till lagför-
slaget från språklig och systematisk synpunkt anser dock att detta
fortfarande förutsätter mycket goda kunskaper om uppbyggnaden av
mervärdesskattesystemet och om innebörden av olika uttryck i bestäm-
melserna. Flera remissinstanser ifrågasätter nödvändigheten av sådana
lagrum som saknar materiellt innehåll utan endast har informativ
karaktär.

För egen del vill jag framhålla följande. Regelsystemet inom mervär-
desskatteområdet är omfattande och delvis tekniskt komplicerat. Det stora
antalet bestämmelser är en konsekvens av de mångskiftande förhållanden
som skall regleras. Det är mot denna bakgrund angeläget att regleringen
är så överskådlig som möjligt och att de möjligheter till förenklingar som
finns tas tillvara. Utredningens förslag innebär enligt min mening många
och klara förbättringar i uppbyggnad och systematik i förhållande till den
nuvarande ordningen. Genom att överge tekniken med anvisningar,

104

reducera paragrafernas längd och genom den språkliga översynen har
utredningen gjort lagtexten mer överskådlig och bättre strukturerad.
Förslaget innebär också ett väsentligt närmande till den ordning som
råder inom EG. Jag ansluter mig till utredningens förslag till lagteknisk
lösning men kommer i specialmotiveringen att föreslå vissa tillägg och
ändringar utifrån vad som framkommit vid ärendets beredning. Paragrafer
i utredningsförslaget som inte har annat innehåll än hänvisningar till
andra paragrafer har i allmänhet slopats med hänsyn till de många
rubriker och underrubriker som lagförslaget innehåller.

Under de år som ML varit i kraft har ordet "mervärdeskatt” med ett
"s" varit ett vedertaget stavningssätt. De negativa effekterna av att nu
ändra stavningen torde dock begränsa sig till att i praktiken bägge sätten
att stava på kommer att användas under en övergångsperiod innan
blankettförråd m.m. tömts. Jag har därför inte funnit skäl att frångå det
uttryckliga önskemål om ändrat stavningsätt som framförts av språklig
expertis.

Prop. 1993/94:99

2.3 Ändrad innebörd av vissa centrala begrepp

Mitt förslag: Med skattskyldighet förstås endast skyldigheten att
betala skatt till staten. För de fall då skattskyldighet i ML använts
endast för att möjliggöra kompensation för mervärdesskatteutgifter,
införs bestämmelser om återbetalning av mervärdesskatt till icke
skattskyldiga.

Skatteplikten och undantagen från den gäller själva omsättningen
av varor och tjänster och inte, som enligt ML, de omsatta varorna
eller tjänsterna som sådana.

En verksamhet är i princip alltid yrkesmässig när den utgör
näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen och i några ytterliga-
re fall (jfr 4 kap. NML). Flera av ML:s inskränkningar av yrkes-
mässighetsbegreppet överförs därför till undantagen från skatteplikt.

Begreppet varor omfattar alla materiella ting och alltså i motsats
till i ML även fastigheter. Den nuvarande ordningen att överlåtelse
av fastighet inte skall medföra skattskyldighet för säljaren ersätts
med att sådana överlåtelser i stället undantas från skatteplikt.

Utredningens förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Flera remissinstanser, däribland Riksskatteverket
(RSV), anser att den nya definitionen av skattskyldighet inte har använts
konsekvent och genomgående i förslaget. RSV ifrågasätter vidare om
konstruktionen med återbetalning av mervärdesskatt i stället för s.k.
teknisk skattskyldighet innebär en förenkling. Skattemyndigheten i
Stockholms län påpekar att många av de företag som enligt utredningen
har rätt till återbetalning av skatt också kommer att redovisa utgående
skatt för skattepliktig omsättning inom landet och som en följd av detta

105

ha avdragsrätt för ingående skatt. Exempel på detta är exportföretag, Prop. 1993/94:99
företag som tillhandahåller nyhetstidningar beträffande annonsintäkter
samt även kommuner. Detta talar för att endast ett begrepp bör finnas
och enligt skattemyndigheten bör då begreppet avdragsrätt användas.

Skälen för mitt förslag: Såsom Lagrådet framhållit i samband med
skattereformen (jfr prop. 1989/90:111 s 294 f.) bygger ML på ett antal
begrepp som i mervärdesskattesammanhang ges specifik innebörd. Ett
vanligt förekommande förhållande i ML är att beskattningens räckvidd
regleras genom att de olika begreppens innebörd utvidgas eller inskränks
för olika omsättningssituationer. Ett sådant begrepp är skattskyldig.

Den som enligt ML är skyldig att betala mervärdesskatt betecknas i
lagen som skattskyldig. Skattskyldig i denna mening är den som inom
landet i en yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktiga varor eller
tjänster (jfr 2 § första stycket 1 ML).

Den som omsätter varor och tjänster som är undantagna från skatte-
plikt, betecknas också i vissa fall som skattskyldig fastän han alltså inte
är skyldig att redovisa någon utgående mervärdesskatt till staten (jfr 2 §
första stycket 2 ML). Genom denna s.k. tekniska skattskyldighet får han
kompensation för sina mervärdesskatteutgifter genom att få "avdragsrätt"
för dessa utgifter (den ingående mervärdesskatten). Det kan alltså, såsom
Lagrådet påpekat (jfr prop. 1989/90:111 s. 294) vara ett gynnande beslut
att bli förklarad skattskyldig.

På motsvarande sätt åstadkoms att exportföretagen får kompensation för
sin ingående skatt. Med export förstås i ML att en vara eller tjänst
omsätts utomlands. Som angetts i det föregående gäller skyldigheten att
redovisa skatt till staten endast för den som omsätter sina varor eller
tjänster inom landet. Genom en särskild bestämmelse i ML betecknas
likväl som skattskyldig den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter
skattepliktiga varor eller tjänster genom export.

1 likhet med utredningen anser jag att med skattskyldighet skall förstås
endast skyldigheten att betala skatt till staten. På detta sätt uppnås ett
skattskyldighetsbegrepp som står i överenstämmelse med dess språkliga
innebörd och som därigenom blir mer lättillgängligt. För de fall då
skattskyldighetsbegreppet i ML använts endast för att möjliggöra kom-
pensation för mervärdesskatteutgifter, bör bestämmelser införas om åter-
betalning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga (10 kap. NML).

Någon materiell ändring är inte avsedd med förslaget om återbe-
talningsrätt. Ansökan om återbetalning av ingående mervärdesskatt skall
följa samma bestämmelser som yrkande om avdrag för ingående skatt och
ske i samma deklaration. Någon uppdelning mellan å ena sidan ingående
mervärdesskatt i en verksamhet som avser skattepliktig omsättning och
som därför medför avdragsrätt och å andra sidan ingående mervärdesskatt
i en verksamhet som medför återbetalningsrätt skall inte heller behöva
ske (jfr specialmotiveringen till 8 kap. 14 § och 19 kap. 12 § NML).

Bestämmelserna i ML har i samband med 1991 års reformering av
mervärdesskatten utformats så att skatteplikten omfattar alla varor och
tjänster som inte särskilt undantagits (7 § första stycket ML). Enligt
ordalydelsen tar bestämmelsen sikte på slaget av varor eller tjänster.

106

Undantagen från skatteplikt är emellertid i många fall utformade så att de Prop. 1993/94:99
gäller vid viss omsättning och inte generellt för all omsättning av en viss
vara eller tjänst.

I överensstämmelse med vad som gäller enligt ML föreslår jag att
skatteplikten skall vara generell för varor och tjänster. Till skillnad från
ML bör dock av principiella skäl uttryckligen anges att skatteplikten och
undantagen därifrån gäller själva omsättningen av varor och tjänster, inte
varorna och tjänsterna som sådana (3 kap. NML).

I ML föreskrivs att en verksamhet skall anses som yrkesmässig när
inkomsten av denna utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt
kommunalskattelagen (1928:370, KL) eller lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt (SIL); jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 §
ML. I samma anvisningar i ML finns bestämmelser som innebär att
försäljning av inventarier och vissa andra varor i näringsverksamhet inte
skall anses som yrkesmässig om verksamheten inte i övrigt medför
skattskyldighet enligt ML.

Begreppet näringsverksamhet har fått en preciserad innebörd i samband
med inkomstskattereformen. Enligt min mening bör frågan om när en
verksamhet i mervärdesskattesammanhang skall anses som yrkesmässig
knyta an till inkomstskattelagstiftningen och i princip alltid anses som
yrkesmässig när verksamheten utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL
och i några ytterligare fall (4 kap. NML). Som en följd av detta föreslår
jag att flera av ML:s inskränkningar av yrkesmässighetsbegreppet istället
överförs till undantagen från skatteplikt (3 kap. NML).

Ett annat exempel specifikt för ML är varubegreppet. Med begreppet
vara förstås i ML i första hand materiellt ting, dock inte fastigheter.
Genom denna bestämning av varubegreppet faller omsättning av fastig-
heter utanför beskattningens räckvidd. Denna konstruktion av varube-
greppet skiljer sig från EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC,
OJ L 145, 13.6.1977). Enligt detta direktiv omfattar varubegreppet all
materiell egendom, således även fastigheter. Behövliga regleringar av
beskattningens räckvidd görs i stället i princip genom undantagen från
skatteplikt.

Jag föreslår att varubegreppet förenklas på så sätt att det skall omfatta
materiella ting och till skillnad från ML även fastigheter. Det torde inte
vara allmänt språkbruk att beteckna fastighet som vara. Jämfört med
utredningsförslaget har därför i förtydligande syfte uttryckligen angetts
att fastigheter omfattas av varubegreppet. För att det beskattningsbara
området skall förbli oförändrat, trots ändringen av varubegreppets omfatt-
ning bör överlåtelser av fastigheter i stället undantas från skatteplikt.
Varubegreppet i Sverige kommer genom den ändrade definitionen att få
samma konstruktion som inom EG. Konstruktionen har även det värdet
att begränsningarna av beskattningens räckvidd därmed kan koncentreras
till ett ställe i lagen, nämligen bestämmelserna om undantag från
skatteplikt.

Det finns bestämmelser om uttagsbeskattning i såväl ML som i för-
slaget dels för det fall då en skattskyldig tar i anspråk en vara för privat
ändamål eller överlåter den utan ersättning eller mot ersättning som

107

understiger marknadsvärdet, dels i vissa fall då en skattskyldig för över
en vara från en verksamhet till en annan (punkt 2 första stycket a och b
av anvisningarna till 2 § ML resp, den föreslagna 2 kap. 2 §). Genom att
fastigheter enligt ML inte utgör varor omfattar emellertid ML:s uttagsbe-
stämmelser överhuvudtaget inte sådana ianspråktaganden eller överför-
ingar av fastigheter. 1 konsekvens med vad som föreslås gälla för över-
låtelse av fastigheter bör inte heller uttagsbestämmelserna i förslaget bli
tillämpliga i sådana fall. Det uppnås generellt genom att undantaget från
skatteplikt anges gälla all omsättning av fastigheter, dvs. såväl överlåtelse
som uttag av nämnda slag. Detta behandlas närmare i specialmotivering-
arna till 2 kap. 2-6 §§ och 3 kap. 2 § NML.

Genom att fastigheter inte är att anse som varor enligt ML får en
skattskyldig köpare inte avdragsrätt enligt 17 § åttonde stycket ML för
s.k. fiktiv skatt vid köp av fastighet. Eftersom avdragsrätt för fiktiv skatt
enligt förslaget förutsätter en omsättning av sådant slag som är skatteplik-
tig, medför ett undantag från skatteplikten att någon avdragsrätt för fiktiv
skatt inte heller finns enligt det här lämnade förslaget (jfr specialmotive-
ringen till 8 kap. 2 § första stycket 2 NML).

Prop. 1993/94:99

2.4 Särskilt om fastighetsbegreppet

Mitt förslag: Fastighetsbegreppet i NML bör till skillnad mot idag
även omfatta verksamhetstillbehör liksom växande skog, odling och
annan växtlighet. För att omsättning av nämnda tillgångar alltjämt
skall beskattas föreslås att undantaget från skatteplikt för omsättning
av fastighet inte skall omfatta omsättning av verksamhetstillbehör
och växtlighet.

Utredningens förslag: Byggnadstillbehör enligt 2 kap. 2 § jordabalken
bör anses som fastighet endast om de tillhör fastighetens ägare eller, då
det är fråga om en byggnad på annans mark, byggnadens ägare. De
särskilda reglerna i ML om s.k. verksamhetstillbehör bör slopas. Sådan
egendom skall anses som fastighet i samma mån som andra slag av
byggnadstillbehör.

Remissinstanserna: Utredningens förslag har tillstyrkts av Svenska
Revisorsamfundet. Övriga remissinstanser har lämnat förslaget utan
erinran.

Bakgrunden till mitt förslag: För skatterätten gäller de definitioner av
fastighetsbegreppet som finns i jordabalken (JB), om inte särskilda
föreskrifter meddelas för olika funktioner inom skatterätten (jfr prop.
1973:162 s. 295).

I 1 kap. JB anges att fast egendom är jord och att denna är indelad i
fastigheter. Till fastighet hör fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § JB
såsom byggnad, ledning, stängsel och annan anläggning för stadigvarande
bruk samt på rot stående träd och andra växter. Till fastighet hör vidare

108

byggnadstillbehör, dvs. fast inredning och annat enligt 2 kap. 2 § JB samt Prop. 1993/94:99
i vissa fall även industritillbehör enligt 2 kap. 3 § JB.

Allmänt gäller att tillbehör hör till fastigheten i civilrättslig mening om
tillbehöret ägs av fastighetens ägare. Denna begränsning gäller inte i den
allmänna skatterätten eller i mervärdesskattehänseende.

Det allmänna skatterättsliga fastighetsbegreppet, som tillämpas t.ex. vid
fastighetsbeskattning, reavinstbeskattning och fastighetstaxering, omfattar
förutom vad som inom civilrätten avses med fastighet också byggnad på
någon annans mark. Jfr 4 § KL, 2 § 1 mom. SIL, 1 § lagen (1984:1052)
om fastighetsskatt och 1 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.
Byggnadstillbehör till sådan byggnad omfattas av fastighetsbegreppet, om
de tillhör byggnadens ägare. Detsamma gäller främst vid inkomsttaxe-
ringen i fråga om industritillbehör till byggnad på annans mark.

För mervärdesskattens del finns definitionen av fastighetsbegreppet i

7 § ML och anvisningarna till denna paragraf. I stort sett omfattar
fastighetsbegreppet vid mervärdesbeskattningen samma egendom som
allmänt gäller för fastighetsbegreppet inom skatterätten i övrigt (se prop.
1974:169 s. 29-30, 36-37). Utöver vad som är fastighet enligt JB räknas
således i ML, liksom i KL, byggnad på annans mark som fastighet. I ML
ingår dock dessutom ledning, stängsel eller liknande anläggning på
annans mark i fastighetsbegreppet. Vidare förutsätts inte i ML, såsom är
fallet i KL, att byggnadstillbehör till byggnad på egen eller annans mark
måste tillhöra byggnadens ägare för att ingå i fastighetsbegreppet. ML
innehåller även vissa inskränkningar av fastighetsbegreppet i förhållande
till JB och KL. Industritillbehör enligt 2 kap. 3 § JB hänförs inte till
fastighet vid mervärdesbeskattningen. Detsamma gäller vissa byggnads-
tillbehör som utgör s.k. verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör
avses i mervärdesskattehänseende annan maskin, utrustning eller särskild
inredning än industritillbehör, om den anskaffats för direkt nyttjande i
särskild verksamhet på en fastighet inrättad för annat än bostadsändamål.
Som exempel kan nämnas diskar i affärshus, fasta bänkar i teatrar,
åskådarbänkar i sporthallar, ribbstolar i skolor, inredning i laboratorier,
pumpar i reningsverk och turbiner i kraftverk.

Även i KL finns dock bestämmelser som kan sägas avse verksamhets-
tillbehör. I punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL finns vissa avskriv-
ningsregler rörande byggnadsinventarier. Dessa bestämmelser avser i
stort sett vad som i ML är att betrakta som verksamhetstillbehör.

ML innehåller dessutom alltsedan sin tillkomst en särskild regel om att
växande skog, odling och annan växtlighet skall anses som vara (och
således inte som fastighet) vid omsättning utan samband med avyttring av
marken.

Skälen för mitt förslag: Fastighetsbegreppets räckvidd har betydelse
för främst omfattningen av undantagen från skatteplikt (jfr avsnitt 2.3).
Det gäller dels mitt förslag till undantag för omsättning av fastighet (3
kap. 2 § NML), dels de nuvarande undantagen för överlåtelse och
upplåtelse av olika andra rättigheter till fastighet (jfr 8 § 6 och punkt 8
av anvisningarna samt 2 § tredje stycket ML och därmed sammanhäng-
ande bestämmelser).

109

Vid utformningen av fastighetsbegreppet skall utgångspunkten fort- Prop. 1993/94:99
farande vara den civilrättsliga regleringen.

Fastighetsbegreppet bör i enlighet med nuvarande ordning i såväl ML
som KL omfatta även byggnader på annans mark. Detta överensstämmer
med de syften som uppbär undantagen från skatteplikt enligt 8 § 6 ML
och punkt 8 av anvisningarna till paragrafen.

Enligt bestämmelserna i ML gäller beträffande byggnadstillbehör enligt

2 kap. 2 § JB att de anses som fastighet oavsett om de ägs av annan än
ägaren till byggnaden och oavsett om denne också äger fastigheten. För
byggnadstillbehör föreslår utredningen följande ändringar i förhållande
till vad som nu gäller. Byggnadstillbehören skall anses som fastighet
endast när de tillhör byggnadens ägare, oavsett om denne också äger
fastigheten. När fastigheten, byggnaden och byggnadstillbehören har
samme ägare överensstämmer en sådan ordning med den civilrättsliga
regleringen såvitt avser byggnadstillbehör som antingen tillförts fastig-
heten av fastighetsägaren själv eller tillförts av annan men sedan kommit
i samma ägares hand som fastigheten (jfr 2 kap. 4 § JB). I förhållande
till den civilrättsliga regleringen innebär förslaget dock en viss in-
skränkning av fastighetsbegreppet. Enligt JB behåller nämligen ett bygg-
nadstillbehör i sakrättsligt hänseende sin karaktär av fastighet, även om
fastighetsägaren överlåtit tillbehöret till annan (jfr 2 kap. 7 § JB).
Utredningsförslaget innebär att det obligationsrättsliga förhållandet i
stället blir avgörande i mervärdesskattesammanhang, dvs. byggnadstillbe-
höret anses inte som en del av fastighet då det inte längre tillhör den som
äger byggnaden.

Enligt nuvarande ordning anses således byggnadstillbehör som fastighet,
även om de ägs av annan än ägaren till byggnaden. Uthyrning av
tillbehören utgör skattfri upplåtelse av fastighet enligt 8 § 6 ML.
Uthyraren kan dock välja om han vill bli skattskyldig enligt 2 § tredje
stycket ML (s.k. frivilligt inträde). Den ordning som utredningen föreslår
medför att en uthyrare som inte samtidigt är ägare till byggnaden alltid
blir skattskyldig vid yrkesmässig uthyrning av sådana tillbehör. Någon
skillnad mellan leasing- och överlåtelseavtal kommer således inte längre
att finnas i dessa situationer.

Utredningsförslaget innebär emellertid också att en upplåtelse av
nyttjanderätt till byggnadstillbehör skulle komma att behandlas olika i
skattepliktshänseende beroende på om tillbehöret finns i en byggnad som
ägs av den som upplåter nyttjanderätten till tillbehöret eller inte. Således
skulle upplåtelse av byggnadstillbehör i en lokal som inte ägs av
upplåtaren komma att anses som skatteliktig omsättning av tjänst medan
en upplåtelse av samma byggnadstillbehör i en lokal som ägs av
upplåtaren skulle utgöra en icke skattepliktig upplåtelse av fastighet.
Denna bristande neutralitet i beskattningen kan medföra oönskade effekter
i konkurrenshänseende. Med hänsyn till detta föreslås att någon ändring
avseende byggnadstillbehören inte görs i de nuvarande reglerna. Även i
NML bör således byggnadstillbehör anses som fastighet och detta oavsett
om de hör till byggnad på egen eller annans mark eller om de tillförts
byggnaden av dess ägare eller någon annan.

110

I 2 kap. 3 § JB anges att s.k. industritillbehör hör till fastighet, om inte Prop. 1993/94:99
fastighetsägaren avgett en förklaring att så inte är fallet och förklaringen
är inskriven i fastighetsboken. Bestämmelsen gäller endast fastigheter
som är helt eller delvis inrättade för industriell verksamhet. Den avser
maskiner och annan utrustning som tillförts en sådan fastighet för att
användas i verksamheten huvudsakligen på denna. Fordon, kontorsutrust-
ning och handverktyg hör inte i något fall till fastigheten. Den nuvarande
regleringen i ML innebär att industritillbehör inte anses som fastighet. De
omfattas således inte av undantagen från skatteplikt och överlåtelser
beskattas som överlåtelser av skattepliktig vara. Enligt min mening
saknas skäl att i mervärdesskattesammanhang föra in industritillbehören
under fastighetsbegreppet. Någon ändring i nuvarande ordning bör därför
inte göras.

Utredningen föreslår vidare att de särskilda reglerna om verksamhetstill-
behör slopas (7 § andra stycket fjärde meningen ML, prop. 1974:169 s.
19 f. och 36 f). Sådan egendom bör enligt utredningen anses som
fastighet i samma utsträckning som andra slag av byggnadstillbehör dvs.
verksamhetstillbehören skall räknas som fastighet om de tillhör byggna-
dens ägare.

Av skäl som redovisats tidigare är mitt förslag att byggnadstillbehör
alltid bör anses som fastighet oavsett vem som äger byggnaden eller
marken. Verksamhetstillbehören skulle därmed alltid innefattas av
fastighetsbegreppet vilket i och för sig innebär en neutralitet i be-
skattningen. Däremot skulle en sådan reglering innebära skattefrihet för
upplåtelse av ett flertal föremål och anläggningar som tillförts byggnaden
för att direkt användas i den verksamhet som bedrivs på fastigheten. Som
exempel kan nämnas att beskattningen skulle upphöra i fråga om
upplåtelse av nyttjanderätt till tvätt- och servicehallar på bensinstationer,
tvättomater m.m. En sådan skattefrihet kan inte anses motiverad.

I samband med reformen den 1 januari 1991 påpekade Lagrådet att
reglerna i 7 § om fastighetsbegreppet framstod som onödigt omfångsrika
och otympliga och att även reglernas sakliga innehåll behövde övervägas
ytterligare (prop. 1989/90:111 s. 304).

Enligt min mening är en särreglering av verksamhetstillbehör nöd-
vändig inom mervärdesskatteområdet. Även i KL finns i visst avseende
en särreglering av verksamhetstillbehören och en sådan reglering kan
därför inte sägas vara specifik för ML. Samtidigt bör av förenklingsskäl
fastighetsbegreppet knytas närmare till jordabalken. Den särskilda
regleringen avseende verksamhetstillbehör bör därför kunna undvaras då
det gäller bestämningen av fastighetsbegreppet. Verksamhetstillbehören
kommer då att omfattas av fastighetsbegreppet på samma sätt som andra
byggnadstillbehör. En bibehållen beskattning av omsättning som avser
verksamhetstillbehör bör i stället åstadkommas genom en ändring i
skattepliktens räckvidd. Beskattning kan ske genom att undantaget från
skatteplikt för omsättning av fastighet i 3 kap. 2 § NML inte görs
tillämpligt på omsättning av verksamhetstillbehör (jfr 3 kap. 3 § första
stycket 1 och 1 kap. 12 § NML).

111

Den definition av fastighetsbegreppet jag här föreslagit framgår av 1 Prop. 1993/94:99
kap. 11 § NML.

För att behålla den nuvarande beskattningen av växande skog, odling
och annan växtlighet bör en motsvarighet till nuvarande 7 § tredje stycket
ML införas i samband med regleringen av skatteplikten (jfr 3 kap. 3 §
första stycket 2 NML).

2.5 Särskilt om vad som skall anses som omsättning inom
resp, utom landet

Mitt förslag: För att uppnå en systematisk anpassning till vad som
gäller inom EG ersätts nuvarande exportbestämmelser med nya be-
stämmelser om när tillhandahållandet av varor och tjänster skall
anses ha gjorts inom landet och när i sådana fall tillhandahållandet
ändå skall anses som omsättning utomlands och därmed inte
beskattas.

För vissa tjänster innebär EG-anpassningen att de i motsats till vad
som nu gäller anses som omsättning utomlands även om förvärvaren
inte driver sådan verksamhet i utlandet som skulle ha medfört
skattskyldighet i Sverige om den bedrivits här.

Utredningens förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Remissinstanserna lämnar i huvudsak förslaget
utan erinran. Den principiella inställningen är att svensk mervärdesskatte-
lagstiftning så långt möjligt bör anpassas till reglerna inom EG men att
detta inledningsvis torde skapa vissa tillämpningsproblem.

Principerna inom EG: Vid handel mellan ett EG-land och ett icke
medlemsland tillämpas principen att mervärdesbeskattningen ska ske i det
land konsumtionen sker. Avlyft av mervärdesskatt sker i exportlandet och
beskattning sker därefter i destinationslandet efter det landets regler. För
handeln med varor mellan medlemsländerna inom EG gäller sedan den
1 januari 1993 ett särskilt system. Detta har konstruerats så att hittillsva-
rande principer om beskattning i varornas destinationsland kan behållas,
trots att alla gränskontroller slopats vid genomförandet av den inre
marknaden. De regler som nu gäller för denna handel har emellertid
temporär karaktär, och avser preliminärt tiden fram till och med år 1996.
Det bör anmärkas att målet är att på sikt (tidigast från år 1997) övergå
till den s.k. ursprungsprincipen vad gäller varuhandeln mellan EG-
ländema, dvs. beskattning skall ske i produktionslandet. De särskilda
reglerna om handeln mellan EG-ländema har alltså karaktär av över-
gångsregler, som kompletterar eller tar över delar av de permanenta
reglerna.

ML och EG-direktiven: Det regelsystem Sverige nu kan anpassa sig
till är de regler som följer av EG:s grundbestämmelser. De särskilda
övergångsreglerna om varuhandeln kan aktualiseras för svensk del först

112

när vi blir medlemmar i EG (och under förutsättning att EG:s övergångs- Prop. 1993/94:99
regler då alltjämt är gällande). Det innebär att vissa ytterligare ändringar
blir nödvändiga även i de svenska reglerna om var omsättning av varor
skall anses äga rum. I fråga om motsvarande regler för tillhandahållande
av tjänster kan dock de anpassningar som nu föreslås i allt väsentligt
bestå även vid en sådan EG-anpassning, eftersom EG-reglerna där endast
i mycket begränsad omfattning innehåller övergångslösningar för handeln
inom EG.

I det följande lämnar jag en redogörelse för gällande export- och im-
portbestämmelser för varor resp, tjänster mot bakgrund av EG:s sjätte
mervärdesskattedirektiv (77/3 88/EEC).

Allmänt om export- och importbestämmelserna

Grundtanken i ML är att mervärdesbeskattningen skall ske i det land där
konsumtionen sker. Detta åstadkoms genom en beskattning av varor och
tjänster som importeras och en fullständig skattebefrielse för varor och
tjänster som exporteras (1 § ML med anvisningar).

Regleringen är utformad så att den, till skillnad mot vad som gäller
inom EG, inte bygger på en bestämning av vad som utgör omsättning
inom landet. I stället anges i 2 a § ML i vilka fall det skall anses vara
fråga om export. Av bestämmelsen framgår dock motsättningsvis att en
vara eller tjänst är omsatt inom landet om varan levererats här eller
tjänsten tillhandahållits här.

Om det inte är fråga om export enligt 2 a § ML, uppstår skyldighet att
redovisa utgående skatt om varorna resp, tjänsterna är skattepliktiga och
omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet här i landet (jfr 2 § första
stycket ML).

Enligt den allmänna bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 2 §
ML är en verksamhet yrkesmässig när inkomsten utgör skattepliktig
intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. En utländsk företagare
som har ett fast driftställe här i landet är skattskyldig till inkomstskatt för
den inkomst som hänför sig till omsättning från detta driftställe (s.k.
inskränkt skattskyldig). Detta följer av 53 § 1 mom. KL och punkt 1 av
anvisningarna till denna paragraf samt 6 § 1 mom. SIL. En inskränkt
skattskyldig kan således enligt ML:s allmänna bestämmelser bli skattskyl-
dig till mervärdesskatt för omsättning från detta driftställe.

I ML finns också särskilda bestämmelser om utvidgning av yrkes-
mässighetsbegreppet för sådana utländska företagare som inte har ett fast
driftställe här och därför inte inkomstbeskattas i Sverige (punkt 1 nionde
och tionde styckena av anvisningarna till 2 § ML). För att en utländsk
företagare i sådant fall skall anses bedriva yrkesmässig verksamhet och
därmed bli skattskyldig för mervärdesskatt förutsätts att han

—  omsätter skattepliktiga varor som han lagt i lager här i landet,

—  omsätter skattepliktiga varor som han har förvärvat inom eller
infört till landet för leverans efter montering, installation eller
annan tjänst, eller

113

8 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

— inom landet tillhandahåller byggnadsentreprenader eller annan Prop. 1993/94:99
skattepliktig tjänst.

Den utländske företagaren är i dessa fall skyldig att ha en av skatte-
myndigheten godkänd representant här i landet. Den nu nämnda utvidg-
ningen av yrkesmässighetsbegreppet har tillkommit för att skapa neu-
tralitet mellan svenska och utländska företagare.

\iiror

Enligt huvudregeln i 2 a § första stycket ML förstås med export av en
vara att denna levereras utomlands.

I andra stycket anges att även leverans av en vara inom landet räknas
som export i vissa särskilt angivna fall. Så är fallet vid direktutförsel
genom speditör eller fraktförare eller då den utländske företagaren själv
hämtar varan. Vissa andra leveransformer anses också som export.

Leveransbegreppet knyter an till det civilrättsliga avlämnandet (jfr
anvisningarna till 4 § ML). Det är alltså de svenska köprättsliga reglerna
som ger en vägledning vid bestämmandet av i vilket land en vara skall
anses omsatt. EG:s direktiv bygger dock på en direkt bestämning av var
en vara skall anses omsatt. Denna bestämning är självständig, och avser
att säkerställa att länderna på ett enhetligt sätt kan bedöma var be-
skattning skall ske. Avsikten är därvid att dubbelbeskattning skall
undvikas, samtidigt som beskattning alltid skall kunna ske någonstans.

Enligt EG-direktiven gäller som huvudregel att en vara är omsatt där
varan finns då transporten till köparen påbörjas. Bestämmelsen komplette-
ras med särskilda bestämmelser om omsättningsland vid leverans i
förening med montering eller installation, vid avhämtningsköp samt i de
fall då säljaren importerar varan i köparens hemland. Om en vara är
omsatt inom ett medlemsland, kan omsättningen ändå enligt särskilda be-
stämmelser anses ha skett utomlands och därmed inte beskattas.

Det finns alltså vissa tekniska skillnader mellan bestämmelserna i ML
och EG:s direktiv beträffande vad som skall anses som export resp,
omsättning inom landet av varor. I materiellt hänseende torde dock
resultatet av regelsystemen bli i allt väsentligt detsamma.

En annan skillnad i förhållande till EG:s direktiv ligger i ML:s be-
stämmelser om i vilka fall en utländsk företagare skall anses bedriva
yrkesmässig verksamhet här i landet (punkt 1 nionde stycket av an-
visningarna till 2 § ML). Yrkesmässighetsbestämmelsema innebär som
framgått av vad jag tidigare anfört, att även om en utländsk företagare
har omsatt skattepliktiga varor inom landet, anses inte alltid omsättningen
gjord i en yrkesmässig verksamhet här i landet. För skattskyldighet
förutsätts en viss anknytning hit i form av fast driftställe, lager, m.m.
Jämfört med EG utgör detta en väsentlig begränsning av skattskyldigheten
för utländska företagares omsättning av varor i landet. EG:s direktivbe-
stämmelser innebär nämligen i princip att en utländsk företagares
omsättning i ett medlemsland medför skattskyldighet även om företagaren
inte har annan anknytning till landet än just själva försäljningen.

114

Det bör också uppmärksammas att EG har en väsentligt mer omfattande
skattskyldighet än Sverige för försäljning av varor som säljaren importe-
rar till ett land. EG:s direktiv innebär, bortsett från de särskilda regler
som nu gäller för handeln mellan EG:s medlemsländer, att den näringsid-
kare som importerar en vara får betala skatt inte endast för införseln utan
även för försäljningen av varan i destinationslandet. Det gäller alltså även
i de fall importören inte har någon annan anknytning till importlandet än
just själva importen. Enligt ML är säljaren i sådana fall skattskyldig för
införsel. Skattskyldigheten för försäljning är begränsad till de fall då
importören antingen är en person som bedriver yrkesmässig verksamhet
här i landet enligt de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet eller
är en utländsk företagare som omsätter varor som han lagt i lager här i
landet eller som han förvärvat inom eller fört in i landet för leverans
efter montering, installation eller annan tjänst. I dessa fall gäller alltså i
princip samma ordning som inom EG. Om en utländsk företagare
importerar varor i andra fall än som nu nämnts blir han skattskyldig för
införseln men däremot inte för försäljningen.

Prop. 1993/94:99

Tjänster

Enligt huvudregeln i 2 a § första stycket ML förstås med export av tjänst
att denna tillhandahålls utomlands.

I tredje stycket räknas upp ett större antal tjänster som skall anses som
export även om de tillhandahålls inom landet. Kravet för dessa tjänster
är normalt att de skall tillhandahållas en utländsk uppdragsgivare och
avse en verksamhet som denne bedriver i utlandet och som skulle ha
medfört skattskyldighet om den utövats här i landet (första stycket av
anvisningarna till 2 a § ML). Ett sådant utvidgat exportbegrepp har
tillkommit framförallt av hänsyn till utländska företagare som inte är
skattskyldiga här och som köper tjänster i Sverige. De skall inte komma
i ett sämre konkurrensläge jämfört med den svenske företagaren med
motsvarande slag av verksamhet, som får göra avdrag för den ingående
skatten. Det bör dock anmärkas att utländska icke skattskyldiga före-
tagare under vissa förutsättningar numera kan ha rätt till återbetalning
enligt lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska
företagare.

När det gäller import av tjänster kan en sådan fysisk kontroll som
gäller för varor naturligen inte ske. För att den svenska tjänstemarknaden
inte skall komma i ett ogynnsamt konkurrensläge i förhållande till den
som i utlandet tillhandahåller motsvarande tjänster finns det i 60 § ML
bestämmelser om att mervärdesskatt skall betalas av den som importerar
vissa uppräknade tjänster (prop. 1989/90:111 s. 130 f., 204 f. och
317 f.). De tjänster som importbeskattas är sådana som tillhandahålls
eller förmedlas av en utländsk företagare som inte själv är skattskyldig
för mervärdesskatt här i landet. Dessutom krävs att tjänsten tillgodogörs
i Sverige. I den mån tjänsten tillhandahålls i Sverige av en utländsk
företagare skall tjänsten beskattas här redan enligt reglerna för be-

115

skattning inom landet. Skatt skall betalas med det belopp som skulle ha Prop. 1993/94:99
utgjort utgående skatt om säljaren varit skattskyldig. Importbeskattningen
av tjänster gäller dock endast för köpare som inte bedriver verksamhet
som medför skattskyldighet. I förhållande till den som vid en beskattning
skulle haft rätt till avdrag med motsvarande belopp föreligger inte någon
konkurrenssnedvridning.

I EG:s direktiv regleras beskattningen av de internationella tjänstetrans-
aktionema i huvudsak inte genom exportbegreppet utan genom att det i
bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion skall anses ha ägt
rum och som därmed är beskattningsland. Det är endast i begränsad
omfattning som beskattningens räckvidd inskränks genom bestämmelser
om export. Begreppet import av tjänster existerar inte.

Enligt huvudregeln anses en tjänst omsatt där säljaren har sitt fasta
driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i
avsaknad härav, där säljaren har sin fasta adress eller normalt uppehåller
sig.

För vissa uppräknade tjänster gäller emellertid särskilda regler enligt
följande.

Tjänster som avser fastigheter anses omsatta där fastigheten är belägen.

Vissa tjänster anses omsatta där de faktiskt utförs. Det gäller bl.a.
kulturella aktiviteter, utbildning och vetenskapliga tjänster och värdering
av eller arbete på lösöre.

Andra tjänster anses omsatta där kunden har sitt driftställe eller
motsvarande till vilket tjänsten tillhandahålls, eller i avsaknad härav, där
kunden bor eller normalt uppehåller sig. Tjänsterna är

—  överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter, patenträttigheter,
licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande,

—  tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag, advokater
och revisorer samt liknande tjänster och dessutom datatjänster och
tillhandahållande av information,

—  bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl, återförsäkring),

dock inte uthyrning av bankfack,

—  uthyrning av arbetskraft,

—  uthyrning av lösöre med undantag av alla slag av transportmedel,

—  förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet

eller sådan rättighet som omfattas av bestämmelsen, och

— verksamhet av förmedlare som handlar för annans räkning i dennes
namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som omfattas av
bestämmelsen.

EG-direktiven ger i fråga om de sist nämnda tjänsterna möjlighet att i
stället anse som omsättningsland det land där tjänsten utnyttjas, under
förutsättning att det gäller förhållandet mellan ett medlemsland och ett
icke medlemsland.

Uthyrning av transportmedel behandlas enligt den allmänna regeln för
tjänster som inte finns uppräknade. Emellertid ges medlemsländerna möj-
lighet att i förhållande till icke medlemsländer beakta var tjänsten
utnyttjas på samma sätt som när det gäller uthyrning av annat lösöre än
transportmedel.

116

Skälen för mitt förslag:

Prop. 1993/94:99

\iiror

Som ett led i strävandena att anpassa mervärdesskattelagstiftningen i
systematiskt hänseende med EG-reglema föreslår jag att reglerna om
omsättningsland för varor tekniskt utformas i enlighet med EG:s sjätte
mervärdesskattedirektiv. Som förut nämnts får denna anpassning
begränsas till att avse EG:s grundläggande regler, inte den särskilda
övergångsordning som f.n. gäller för varuhandeln mellan EG-ländema.
Jag föreslår också att reglerna i erforderlig omfattning kompletteras med
bestämmelser motsvarande exportbestämmelserna i ML för bibehållen
omfattning av beskattningens räckvidd. För den närmare regleringen
hänvisar jag till specialmotiveringen till 1 kap. 1 § och 5 kap. NML.

EG har som tidigare nämnts en väsentligt mer omfattande skattskyldig-
het än Sverige för försäljning av varor som säljaren importerar till ett
land. Utredningen har anfört att en utvidgad skattskyldighet för för-
säljning i samband med införsel kräver sådana administrativa över-
väganden som inte kan ske inom ramen för utredningsuppdraget. Istället
har förordats att den nuvarande skattskyldigheten tills vidare kvarstår
oförändrad. Inte heller jag är beredd att på denna punkt nu föreslå några
ändringar i lagstiftningen. Frågorna om en utvidgad skattskyldighet i
detta avseende kan lämpligen prövas av utredningen (Fi 1991:09) om en
teknisk anpassning av mervärdesskatten m.m. till EG.

Tjänster

Vad gäller omsättningsland för tjänster gör jag liksom utredningen
följande överväganden. De internationella tjänstetransaktionema får en
ökande betydelse, inte minst på grund av den senare tidens utveckling
mot en allt öppnare tjänstemarknad för länderna i EG och EFTA. Mot
bakgrund av detta är det av stort värde att sådana transaktioner i
mervärdesskattesammanhang kan beskattas enligt regler som är mer
entydigt utformade än i ML och som, framför allt, innebär en mer
enhetlig beskattning inom större delen av denna marknad. Med hänsyn
till detta och till önskemålet om fortsatt anpassning till den ordning som
gäller inom EG, föreslår jag en anpassning till EG:s bestämmelser om
omsättningsland för tjänster.

Med hänsyn till att EG:s regler om persontransporttjänster är under
omarbetning föreslår jag att de nuvarande reglerna om sådana tjänster och
förmedling av dem behålls tills vidare.

EG:s direktiv medger inte en bestämmelse som i exportsituationer
undantar vissa tjänster från beskattning endast om kunden är en utländsk
uppdragsgivare vars verksamhet skulle ha medfört skattskyldighet om den
bedrivits här i landet i stället för utomlands. Jag föreslår därför ingen
motsvarighet till bestämmelsen i första stycket av anvisningarna till 2 a §
ML. När det gäller vissa tjänster innebär detta bl.a. att dessa i motsats

117

till vad som nu gäller anses exporterade även om förvärvaren inte driver Prop. 1993/94:99
sådan verksamhet i utlandet som skulle ha medfört skattskyldighet i
Sverige om den bedrivits här.

När det gäller anpassningen av bestämmelserna om omsättningsland för
tjänster till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innebär mitt förslag
således väsentliga förändringar jämfört med dagens regler. Jag är därför
medveten om att reglerna inledningsvis torde skapa vissa tillämpnings-
problem. Något utrymme för preciseringar i lagtexten utöver vad som
följer av EG-direktivet föreligger dock inte.

De föreslagna bestämmelserna finns i 5 kap. (angående omsättnings-
land), 3 kap. 26 § (angående undantag från skatteplikt) och 4 kap. 5 §
(angående yrkesmässighet) NML.

I förarbetena till lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt
till utländska företagare framhålls att exportbestämmelserna i 2 a § ML
i flera fall fyller samma funktion som bestämmelserna i 1991 års lag
(prop. 1990/91:72 s. 8). Mitt förslag innebär att bestämmelserna om
återbetalning till utländska företagare tas in i den nya mervärdesskattela-
gen (10 kap. 1-4 §§ och 19 kap. 1-10 §§ NML). Bestämmelserna är i sak
oförändrade. De bestämmelser i den nya lagen som motsvarar exportbe-
stämmelserna i 2 a § ML har bl.a. anpassats till att flera av bestämmel-
serna i 2 a § ML har blivit onödiga med hänsyn till återbetalningsrätten
för icke skattskyldiga utländska företagare (jfr 5 kap. 9-11 §§ NML).

2.6 Övriga frågor

Vid remissbehandlingen och beredningen i övrigt av utredningsförslaget
har frågor uppkommit rörande vissa ytterligare materiella ändringar
föranledda av den tekniska översynen. Förslag till sådana ändringar av
mindre genomgripande karaktär behandlar jag i specialmotiveringen.

3 Ikraftträdande

Den nya mervärdesskattelagstiftningen föreslås träda i kraft den 1 juli
1994. Samtidigt föreslås att lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) och
lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska
företagare upphävs.

Införandet av den nya mervärdesskattelagen innebär följdändringar i ett
stort antal författningar i vilka hänvisningar görs till den nuvarande
lagstiftningen.

118

4 Upprättade lagförslag

Prop. 1993/94:99

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom Finansdepartementet
upprättats förslag till

1. mervärdesskattelag,

2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

3. lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxerings-
frågor,

4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

5. lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt,

6. lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74),

7. lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt,

8. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69),

9. lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdom-
stolar,

10. lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skatte-
fordringar m.m.,

11. lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och av-
giftsprocessen,

12. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

13. lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter,
tullar och avgifter,

14. lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343),

15. lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa
företag,

16. lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle-
ringsavgifter,

17. lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter
från arbetsgivare,

18. lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning
av skatter och avgifter,

19. lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

20. lag om ändring i tullagen (1987:1065),

21. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

22. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kon-
trolluppgifter,

23. lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommu-
ner,

24. lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga ford-
ringar m.m.

Förslag 9, 12, 15 och 19 har upprättats i samråd med chefen för
justitiedepartementet. Förslag 6 har upprättats i samråd med chefen för
försvarsdepartementet. Förslag 17 har upprättats i samråd med chefen för
socialdepartementet.

Förslag 1 och 2 har granskats av Lagrådet. Övriga lagförslag är av den
beskaffenheten att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Yttrande
från Lagrådet har därför inte inhämtats över dessa förslag.

119

5 Specialmotivering

5.1 Mervärdesskattelagen

Prop. 1993/94:99

Den nya mervärdesskattelagen (NML) är indelad i två avdelningar.
Första avdelningen omfattar kapitel 1-10. Här finns de materiella
bestämmelserna om skatten, däribland bestämmelserna i 10 kap. om
återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare, exportföretag
och vissa andra som inte är skattskyldiga. Andra avdelningen omfattar
kapitel 11-22. Här finns bestämmelser om fakturering, redovisning och
förfarande. I 11 kap. regleras faktureringsskyldigheten för dem som
omsätter varor eller tjänster. I 12 kap. finns bl.a. regler om vilken
myndighet som är beslutsmyndighet. I 13 och 14 kap. finns bestämmelser
om redovisning och registrering. I 15-18 kap. regleras beskattningsför-
farandet. I 19 kap. finns bestämmelser om förfarandet vid återbetalning
av mervärdesskatt till icke skattskyldiga. I 20 kap. finns överklagandebes-
tämmelser och i 21 kap. bestämmelser om förhandsbesked. I 22 kap. har
tagits in sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende inte passar
in i något av de föregående kapitlen.

En förteckning över de ändringar som genomförts i ML bör fogas till
protokollet i detta ärende som bilaga 4. För varje lagrum i NML finns
i specialmotiveringen hänvisningar till motsvarande bestämmelser i ML.
Som bilaga 5 bör fogas en förteckning över var bestämmelserna i ML
återfinns i förslaget till NML.

Innan jag övergår till att behandla de olika kapitlen lämnas här ett
exempel på tillämpningen av den föreslagna lagen.

Förutsättningar: Två fysiska personer, A och B, bildar ett handels-
bolag och startar tillsammans en bilreparationsverkstad. Verksamheten
utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370). I
verksamheten kommer de att reparera bilar och sälja reservdelar,
tillbehör, bensin m.m.

I 1 kap. 1 § NML finner A och B i första stycket punkt 1 den
grundläggande bestämmelsen att mervärdesskatt skall betalas till staten
vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skatte-
pliktig, om de omsätts i en yrkesmässig verksamhet här i landet. Övriga
punkter i stycket saknar intresse för A och B. Av 1 kap. 2 § första
stycket 1 framgår att det är den som omsätter en vara eller tjänst som är
skyldig att betala skatten.

Det återstår nu att finna ut vad som menas med de uttryck som används
i 1 kap. 1 § första stycket 1, nämligen

—  omsättning,

—  skattepliktig omsättning,

—  inom landet,

—  varor,

—  tjänster,

— yrkesmässig verksamhet.

120

Naturligen framstår reservdelar, tillbehör, bensin m.m. som varor och Prop. 1993/94:99
reparationer av bilar som tjänster. Detta bekräftas i den definition av
uttrycken varor och tjänster som finns i 1 kap. 6 §. I 1 kap. 1 § andra
stycket finns upplysningar om i vilket kapitel i NML olika uttryck får sin
innebörd.

Omsättning behandlas i 2 kap. Där anges i 1 § att omsättning av en
vara är att den överlåts mot ersättning och att omsättning av en tjänst är
bl.a. att den utförs åt någon mot ersättning. A och B kan konstatera att
de i verksamheten kommer att sälja varor och utföra tjänster mot
betalning. De kommer alltså att omsätta varor och tjänster.

Vad som är skattepliktig omsättning anges i 3 kap. Av 1 § framgår att
all omsättning är skattepliktig om inget annat anges i detta kapitel. I
kapitlet finns inget undantag från skatteplikt för någonting som A och B
normalt kommer att utföra i sin verksamhet.

A och B kommer att omsätta sina varor genom att kunderna kommer
till deras verkstadslokal, köper varorna och tar dem med sig. Varorna
kommer därför att omsättas inom landet enligt 5 kap. 3 § NML.
Tjänsterna kommer att utföras i verkstadslokalen. Även de kommer att
utföras inom landet enligt såväl 5 kap. 6 § 4 som 5 kap. 8 § NML. Av
5 kap. 9-11 §§ NML framgår dock att omsättningen i vissa fall kan anses
som gjord utomlands.

Slutligen återstår att avgöra om deras verksamhet är yrkesmässig. Detta
regleras i 4 kap., till vilket det finns en hänvisning i 1 kap. 1 § andra
stycket. I 4 kap. 1 § föreskrivs att en verksamhet är yrkesmässig om den
utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommmunalskattelagen. Enligt de
givna förutsättningarna är den verksamhet A och B bedriver yrkesmässig.

Eftersom inte handelsbolaget utan delägarna är skattskyldiga till
inkomstskatt för handelsbolagets verksamhet kan det finnas anledning att
undersöka vad som gäller enligt NML. I 1 kap. 2 § andra stycket finns
angivet att 6 kap. innehåller särskilda bestämmelser om vem som i vissa
fall är skattskyldig. I 6 kap. anges att det är handelsbolaget som är
skattskyldigt enligt NML. A och B har nu konstaterat att deras handels-
bolag är skyldigt att betala mervärdesskatt för sin skattepliktiga om-
sättning av varor och tjänster.

En fortsatt granskning av NML visar att det finns bestämmelser i 7
kap. om hur skatten skall beräknas (skattesatsen anges i 1 § och beskatt-
ningsunderlaget i 2 §) och om rätt till avdrag för ingående skatt i 8 kap.
där de grundläggande bestämmelserna finns i 2 § 1 och 3 §. Dessa båda
bestämmelser innebär att handelsbolaget får göra avdrag för den
mervärdesskatt som dess leverantörer av reservdelar, tillbehör, bensin
m.m. är skyldiga att betala till staten. Vidare kan A och B ha anledning
att ta del av de särskilda bestämmelser om begränsningar av rätten till
avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av
personbilar eller motorcyklar i 8 kap. 15 och 16 §§. Ytterligare en
väsentlig bestämmelse återfinns i 1 kap. 3 §, där det anges när skattskyl-
digheten inträder.

121

Övriga kapitel som A och B har anledning att ta del av är 11 kap. Prop. 1993/94:99
(faktureringsskyldighet), 13 kap. (redovisning av skatt), 14 kap.
(registrering och deklaration) samt 16 kap. (betalning av skatt m.m.).

FÖRSTA AVDELNINGEN

Materiella bestämmelser

1 kap. Inledande bestämmelser

I 1 § slås skyldigheten att betala mervärdesskatt fast och anges de
grundläggande förutsättningarna för när mervärdesskatt skall tas ut. I 2 §
anges vem som är skyldig att betala skatten. I 3-5 §§ regleras tidpunkten
för skattskyldighetens inträde. Innebörden av vissa uttryck i lagen anges
i 6-17 §§.

1 §

Paragrafen, som anger i vilka fall skattskyldighet uppstår, motsvarar
närmast 1 § med anvisningar, 2 § första stycket 1 och andra stycket
andra meningen samt 58 § första stycket första meningen ML.

Första stycket

Punkt 1

Punkt 1 i 1 § första stycket innehåller den grundläggande bestämmelsen
om när skatt skall tas ut. Mervärdesskatt skall betalas vid sådan
omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig, om
omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet.
Av 2 § första stycket 1 framgår att den som omsätter varan eller tjänsten
är skattskyldig i detta fall.

I 3 kap. NML föreskrivs om generell skatteplikt för omsättning av
varor och tjänster samt anges undantagen från den generella skatteplikten.

I förslaget finns det ingen direkt motsvarighet till andra stycket av
anvisningarna till 1 § ML om att mervärdesskatt inte utgår vid export.
Det följer redan av att skattskyldigheten uppstår endast vid omsättning
inom landet. I 10 § anges vad som avses med begreppet export.

Frågor om när en omsättning är gjord inom landet och i vilka sådana
fall som omsättningen ändå skall anses som en omsättning utomlands och
därmed inte beskattas har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt
2.5) och kommenteras närmare i specialmotiveringen till 5 kap. NML.

122

Beskattning enligt punkt 1 förutsätter således att varan eller tjänsten Prop. 1993/94:99
omsätts här och att detta sker i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs
här.

Omsättning i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs i något annat
land än Sverige kan inte medföra att skatt skall tas ut enligt punkt 1, även
om varan eller tjänsten är att anse som omsatt i Sverige. Däremot kan
omsättning i yrkesmässig verksamhet utomlands medföra att skatt skall
tas ut enligt punkt 2. Så är fallet om omsättningen äger rum inom landet
och omsättningen avser sådana tjänster som anges i 5 kap. 4 och 7 §§
NML. Förvärvaren kan då bli skattskyldig för omsättningen enligt 2 §
första stycket 2 NML.

Av 4 kap. NML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den
utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL och i vissa ytterligare fall. I
kapitlet anges vidare förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet
skall anses bedriven här i landet. Så är fallet om verksamheten utövas av
någon som inte är utländsk företagare. Skattskyldighet uppkommer då
enligt 2 § första stycket 1 i förevarande kapitel vid en skattepliktig
omsättning här. Även en utländsk företagare kan anses bedriva yrkes-
mässig verksamhet här om han är skattskyldig till inkomstskatt här i
landet. Så är fallet bl.a. om han har ett fast driftställe i Sverige (jfr 6 §
1 mom. SIL samt 53 § 1 mom. KL och punkt 3 av anvisningarna till
denna paragraf). Den utländske företagaren blir därmed skattskyldig till
mervärdesskatt enligt 2 § första stycket 1 för skattepliktig omsättning här.

Även en utländsk företagare utan ett sådant driftställe eller annan sådan
anknytning som anges i bestämmelserna i KL eller SIL kan enligt NML
i vissa särskilt angivna fall anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i
landet och därmed bli skattskyldig till mervärdesskatt här. Det gäller för
sådan omsättning inom landet som anges i 4 kap. 5 § andra stycket
NML. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som den
utländske företagaren har lagt i lager här i landet och omsättning här av
flertalet slag av tjänster.

Vad som avses med begreppet utländsk företagare framgår av 15 §.

Punkt 2

Bestämmelsen medför beskattning i vissa fall då en omsättning görs inom
landet men i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs utomlands.
Beskattningen uppkommer endast om omsättningen avser sådana tjänster
som anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML. I dessa fall gäller enligt 2 § första
stycket 2 att den som förvärvar tjänsten blir skattskyldig. Den som
tillhandahåller tjänsten blir däremot inte skattskyldig eftersom skattskyl-
dighet för honom förutsätter att omsättningen görs i en yrkesmässig
verksamhet inom landet (jfr 2 § första stycket 1).

I vilka fall omsättningen skall anses vara gjord i en yrkesmässig
verksamhet och under vilka förutsättningar den skall anses bedriven här
i landet framgår av 4 kap. NML.

123

Bestämmelserna i punkt 2 och 2 § första stycket 2 ersätter den
skattskyldighet för import av vissa tjänster som följer av 60 § ML.
Beskattningen av viss tjänsteimport infördes den 1 januari 1991 i
samband med att tjänster i allmänhet blev mervärdesskattepliktiga. Syftet
var att förhindra ett ogynnsamt konkurrensläge för den svenska tjänste-
marknaden i förhållande till dem som utomlands tillhandahåller motsva-
rande tjänster som kan tillgodogöras i Sverige (jfr prop. 1989/90:111
s. 130 f. och 204 f.).

Den nu behandlade punkten gäller som nämnts endast sådana tjänster
som anges i 5 kap. 4 och 7 §§ NML. Tjänsterna i den förstnämnda
paragrafen är sådana som avser fastighet belägen i Sverige. Tjänsterna
som räknas upp i den andra paragrafen är sådana som i allmänhet är att
anse som omsatta här, om kunden har sitt driftställe här eller viss annan
anknytning hit. Bestämmelserna i 5 kap. 4 och 7 §§ NML behandlas
utförligt i specialmotiveringen till resp, paragraf.

Importbeskattningen av tjänster omfattar inte den som vid en be-
skattning skulle haft rätt till avdrag för ingående skatt med motsvarande
belopp. En utebliven beskattning i dessa fall medför inte någon konkur-
renssnedvridning. Den som är skattskyldig för mervärdesskatt har därför
i princip undantagits från skattskyldighet för tjänsteimport (jfr 60 § tredje
stycket ML). En sådan omsättning beskattas inte heller i NML. Detta
uppnås genom att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt
3 kap. 26 § NML. Motsvarande gäller för de övriga begränsningar i
skyldigheten att betala importskatt som framgår av 60 § tredje stycket
ML.

Prop. 1993/94:99

Punkt 3

Första stycket 3 utgör grunden för beskattning av införsel av varor till
landet. Av 2 § första stycket 3 framgår att den som är tullskyldig enligt
tullagen (1987:1065) är skattskyldig i dessa fall. Liksom i ML gäller
alltså samma regler i tull- och skattehänseende (jfr prop. 1968:100 s.
123). Denna ordning framgår i ML endast av en allmän hänvisning i 58 §
första stycket till tullagen (jfr 10 och 80-82 §§ tullagen).

Andra stycket

I paragrafens andra stycke lämnas upplysningar om var man kan hitta
bestämmelser om de olika moment som enligt första stycket konstituerar
skyldigheten att betala skatt.

124

2 §

Första stycket

I första stycket anges vem som är skyldig att betala mervärdesskatten för
viss omsättning (skattskyldig) sedan det med utgångspunkt i omsättningen
konstaterats att skatt skall tas ut. Vilka dessa fall är regleras i 1 §.
Bestämmelserna i 2 § har behandlats i samband med specialmotiveringen
till 1 §. De motsvaras i ML i viss mån av 2 § första stycket 1 och andra
stycket andra meningen.

I ML anges som skattskyldig även den som inte är skyldig att betala
skatt men där det ändå anses att han bör få sina utgifter för ingående
mervärdesskatt ersatta. Genom att betecknas som skattskyldig får han
"avdragsrätt” för sin ingående skatt. Detta är ett inslag i den begreppsju-
ridik, som ML har kritiserats för (jfr den allmänna motiveringen 2.3). I
förslaget används begreppet skattskyldig endast om den som är skyldig
att betala skatt.

De övriga fallen av skattskyldighet enligt ML har i förslaget förts in i
10 kap. angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga. Detta
gäller skattskyldigheten för påbörjad verksamhet enligt 2 § sista stycket
ML, den s.k. tekniska skattskyldigheten enligt 2 § första stycket 2 ML
och skattskyldigheten för export enligt 2 § andra stycket första meningen
ML.

Prop. 1993/94:99

Andra stycket

I andra stycket hänvisas till särskilda bestämmelser i 6 kap. och 9 kap.
NML om vem som i vissa fall är skattskyldig. Bestämmelserna i 6 kap.
gäller skattskyldighet för handelsbolag, delägare i enkla bolag och
partrederier, konkursbon, dödsbon, statliga affärsverk och olika slag av
förmedlare.

Bestämmelsen i 2 § tredje stycket ML angående frivilligt inträde för
vissa fastighetsupplåtelser har tagits in i 9 kap. 1 § första stycket NML.
Sådan skattskyldighet gäller endast om skattemyndigheten på fastig-
hetsägarens begäran har beslutat om detta.

3 §

I 3-5 §§ anges vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala skatt enligt
1 kap. 1 § uppstår. För vilken redovisningsperiod denna skatt skall
deklareras anges i 13 och 14 kap. NML. När den deklarerade skatten
skall betalas in till staten anges i 16 kap. NML.

I överensstämmelse med vad Lagrådet föreslagit har paragrafen getts
en utformning som något avviker från lydelsen i det till Lagrådet
remitterade förslaget.

125

Första och andra styckena

Prop. 1993/94:99

Bestämmelserna motsvarar 4 § första stycket första och andra meningarna
ML och anvisningarna till paragrafen.

Enligt 4 § ML inträder skattskyldigheten när en vara levereras. Av
anvisningarna till 4 § framgår att med leverans av vara förstås att varan
avlämnas till köparen eller avsänds till köparen mot postförskott eller
efterkrav.

Utredningen har föreslagit att leveransbegreppet skall ersättas av
begreppet avlämna. Utredningen har inte motiverat den ändrade skriv-
ningen. Avsikten har dock inte varit att ändra innebörden i sak.

I förarbetena till ML (prop. 1978/79:141 s. 40 f.) uttalade före-
dragande statsrådet följande.

"I likhet med utredningen anser jag att med leverans av vara bör avses
att vara civilrättsligt har avlämnats till köparen. Jag delar även ut-
redningens uppfattning att man av praktiska skäl bör i mervärdeskattehän-
seende betrakta avsändandet av en vara till köparen som leverans även
om varan inte därigenom har avlämnats till köparen.

Detta bör dock begränsas till de fall varan avsänds mot efterkrav eller
postförskott."

Huvudregeln enligt köplagen (1990:931) är att avlämnandet sker hos
säljaren, hämtningsköp. Varan anses då avlämnad när den tagits om hand
av köparen efter att säljaren har hållit den tillgänglig för avhämtning
(6 §). Om varan skall transporteras till köparen, transportköp, finns
utfyllande regler i 7 § köplagen. Vid transport inom en och samma ort
eller inom ett område där säljaren vanligen ombesörjer transporten av
liknande varor, sker avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 §
första stycket). Om varan i annat fall skall transporteras (och inte annat
följer av avtalet eller leveransklausul) sker avlämnandet när varan
överlämnas till den transportör som har åtagit sig transporten från
avsändningsorten. Om säljaren själv transporterar varan sker avlämnandet
när varan överlämnas till köparen (7 § andra stycket). Har varan sålts
"fritt", "levererad” eller "fritt levererad" med angivande av en viss ort,
anses varan inte avlämnad förrän den har kommit fram till denna ort (7 §
tredje stycket).

Vid transportköp får säljaren inte underlåta att avsända varan. Han får
dock hindra att varan eller dokument avseende varan lämnas ut till
köparen innan betalning sker (10 § 2 st). Avsändande mot postförskott
(posten tar emot betalningen) eller efterkrav (transportören kräver betalt
när han håller varan redo för köparen) är sätt för säljaren att hindra
utlämnande före betalning i de fall avlämnande skett redan dessförinnan.
Det köprättsliga avlämnandet skedde när godset togs om hand av den som
skulle sköta transporten från avsändningsorten, om inte annat avtalats.

Utredningen har som nämnts inte avsett att ändra den nu gällande
ordningen. Det kan emellertid inte anses helt invändningsfritt att på
mervärdesskatteområdet använda det köprättsliga begreppet "avlämna" i
en i förhållande till civilrätten modifierad mening. ML:s leveransbegrepp
bör därför föras över till NML i oförändrad betydelse. Således avses med

126

leverans civilrättsligt avlämnande, dock görs som nu undantag för Prop. 1993/94:99
avsändande mot postförskott och efterkrav. I dessa fall inträder skattskyl-
digheten vid avsändandet. Denna tidpunkt kan i och för sig överensstäm-
ma med tidpunkten för avlämnandet men behöver inte göra det om
parterna avtalat annat. En motsvarighet till anvisningarna till 4 § ML bör
tas in som ett andra stycke i den nu behandlade paragrafen.

Det kan anmärkas, att Lagrådet i samband med skattereformen har
ifrågasatt nödvändigheten av att behålla uttrycket "skattskyldighetens
inträde" (jfr prop. 1989/90:111 s. 294 f.). Som har framgått av den
allmänna motiveringen (avsnitt 2.3), har emellertid begreppet "skattskyl-
dighet" renodlats till att enbart avse skyldighet för någon att betala skatt
till staten. Denna utformning av skattskyldigheten gör det påkallat att ha
bestämmelser om när skyldigheten uppstår. Även EG:s sjätte mervärdes-
skattedirektiv innehåller bestämmelser om när den beskattningsgrundande
händelsen ("chargeable event") skall anses ha inträffat (artikel 10).

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är också av omedelbar
betydelse för tillämpningen av andra bestämmelser. Som exempel kan
nämnas bestämmelserna om vem som skall anses som skattskyldig då en
verksamhet drivs vidare av ett konkursbo eller ett dödsbo (jfr 6 kap.
3 och 4 §§ NML). Tidpunkten är vidare av betydelse vid ändringar av
skattepliktens omfattning eller skattesatsens storlek. Oni inget annat följer
av särskilt meddelade övergångsbestämmelser, omfattar ändringar av
skatteplikten endast sådan omsättning där skattskyldigheten inträder vid
ikraftträdandet eller därefter. Detsamma gäller ändringar av skattesatsen.

Tredje stycket

Stycket motsvarar 4 § andra stycket ML (prop. 1989/90:73 och SkU 21).
Enligt den bestämmelsen inträder skattskyldighet vid tidpunkten för
förskottsbetalningar o.d. endast om den beställda varan eller tjänsten är
skattepliktig då den som omsätter varan eller tjänsten erhåller ersätt-
ningen. Om varan eller tjänsten inte är skattepliktig då, inträder
skattskyldigheten inte förrän varan eller tjänsten levererats resp, tillhanda-
hållits (jfr prop. 1978/79:141 s. 41 f. angående övergångseffekter vid
ändringar av beskattningens omfattning eller storlek).

Utredningen har ansett att det i allmänhet skulle innebära en förenkling
om ändringar av skattepliktsbestämmelsema föranleder särskilda över-
gångsbestämmelser i stället för den nuvarande regleringen i 4 § andra
stycket ML. Utredningen har därför gjort om bestämmelsen till en
övergångsbestämmelse till NML. Det måste dock anses vara av värde att
direkt av den aktuella bestämmelsen kunna utläsa vad som generellt sett
gäller för förskottsbetalningar. Bestämmelsen har därför reglerats på
motsvarande sätt som i ML.

127

4 §

Paragrafen motsvarar 4 § första stycket tredje meningen ML.

5 §

Av paragrafen framgår att skattskyldigheten vid införsel inträder vid den
tidpunkt då varan skall anmälas till förtullning enligt bestämmelserna i
tullagen (1987:1065). I ML följer samma sak av den allmänna hän-
visningen till tullagen i 58 § första stycket andra meningen.

I paragrafen anges innebörden av begreppen vara och tjänst. Paragrafen
motsvarar nuvarande 7 § andra stycket första meningen och sista stycket
ML. Med vara förstås enligt ML materiellt ting som inte är fastighet
samt gas, värme, kyla och elektrisk kraft. För att anpassa lagen till vad
som är internationellt gängse föreslås att begreppet vara i fortsättningen
även skall omfatta fastigheter (jfr den allmänna motiveringen avsnitt 2.3).
De begränsningar av beskattningen som behövs föreslås i stället införda
i bestämmelserna om undantag från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 §). I övrigt
är innebörden av begreppen vara och tjänst oförändrad (jfr prop.
1989/90:111 s. 189).

Den nuvarande bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 7 §
ML har slopats. Enligt bestämmelsen anses aktie, obligation, biljett,
lottsedel, presentkort och annan jämförlig handling som vara endast när
handlingen omsätts eller införs som trycksak. Denna gränsdragning
mellan vara och tjänst följer dock direkt av dessa begrepps definitioner.
Bestämmelsen är således onödig.

Första stycket

Enligt paragrafens första stycke förstås med verksamhet inte bara vad
som i sig utgör en hel verksamhet utan även vad som utgör en del av en
sådan. Denna innebörd av begreppet verksamhet gäller alla de materiella
bestämmelserna. I förfarandebestämmelserna saknar frågan betydelse.
Endast i bestämmelserna om redovisning, registrering och deklaration i
13 och 14 kap. NML har begreppet verksamhet den mer inskränkta inne-
börden, om inget annat särskilt anges. I dessa kapitel avses således i
allmänhet inte delar av en verksamhet.

I specialmotiveringen till 4 kap. NML behandlas innebörden av
begreppet verksamhet. Innebörden är olika beroende på vilken av yrkes-
mässighetsbestämmelserna i 4 kap. som kommer i fråga. Det är därför

Prop. 1993/94:99

128

inte möjligt att ge en enhetlig definition av begreppet verksamhet. Prop. 1993/94:99
Begreppet verksamhetsgren i ML har betydelse för vad som i vissa fall
kan anses utgöra del av verksamhet. Ordet "verksamhetsgren" anges
uttryckligen i en av ML:s uttagsbestämmelser, punkt 2 första stycket b
av anvisningarna till 2 §. Enligt den bestämmelsen förstås med uttag att
"vara överförs från verksamhetsgren som medför skattskyldighet till
verksamhetsgren som ej medför skattskyldighet". Vid införandet av
bestämmelsen uttalade föredragande statsrådet följande (prop.

1978/79:141 s. 59).

"Några remissinstanser har efterlyst en definition av begreppet
verksamhetsgren. I ML måste göras skillnad mellan sådan del av en
näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och
andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en
enhetlig verksamhet. Som exempel kan nämnas transportföretag som utför
transporter av både passagerare och gods.3 Som en verksamhetsgren bör
i dessa och andra fall avses den del av verksamheten som medför
skattskyldighet enligt ML och som en annan verksamhetsgren övriga
delar av verksamheten. Någon författningsmässig reglering härav torde
inte vara nödvändig."

Andra stycket

På förslag av Lagrådet har i ett andra stycke angetts vad som avses med
"verksamhet som medför skattskyldighet”. Begreppet återfinns i bl.a.
3 kap. och 8 kap. NML.

8 §

Paragrafen anger innebörden av begreppen utgående och ingående skatt.
Paragrafen motsvarar i ML 5 § tredje och fjärde styckena med anvisning-
ar.

Första stycket

I detta stycke anges innebörden av begreppet utgående skatt. Begreppet
avser den skatt som skall redovisas vid skattepliktig omsättning eller
införsel enligt 1 §, den grundläggande paragrafen om beskattning. I
vilken mån den skattskyldige har rätt att från den utgående skatten göra
avdrag för eventuell ingående skatt saknar betydelse för bestämningen av
vad som utgör utgående skatt. Den skatt som faktiskt skall betalas är den
överskjutande skatten, dvs. efter avdrag för ingående skatt.

I begreppet utgående skatt inkluderas all skatt enligt 1 §, således
oberoende av vem som skall redovisa skatten. Begreppet omfattar därmed

3 Anm: Transport av passagerare var vid denna tid inte en skattepliktig tjänst.

129

9 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

även sådan skatt som enligt 2 § första stycket 2 i vissa fall skall redovisas Prop. 1993/94:99
av den som förvärvat en tjänst. Till skillnad från 5 § ML omfattar
uttrycket utgående skatt inte bara skatt som belöper på skattepliktig
omsättning utan även skatt på införsel av varor. Av bestämmelserna i
redovisningskapitlet (13 kap.) följer emellertid, att sådan skatt skall
redovisas i annan ordning än utgående skatt i övrigt.

Andra stycket

I andra stycket anges innebörden av begreppet ingående skatt. Stycket har
i enlighet med Lagrådets förslag omformulerats något i förhållande till
lagrådsremissen. Med ingående skatt förstås skatt vid förvärv eller
införsel. Normalfallet är att säljarens utgående skatt samtidigt utgör
köparens ingående skatt. Vilka förvärv som ger upphov till ingående skatt
anges i 8 kap. 2 § NML. Av den bestämmelsen framgår emellertid att
ingående skatt skall i några fall anses föreligga fastän den omsättning som
motsvarar förvärvet inte föranleder någon utgående skatt för den som
omsätter varan eller tjänsten.

Den som är skattskyldig kan få göra avdrag för ingående skatt enligt
bestämmelserna i 8 kap. NML. Icke skattskyldiga kan i vissa fall få
kompensation för sin ingående skatt enligt bestämmelserna i 10 kap.
NML om återbetalning av mervärdesskatt till sådana personer.

Definitionen på införsel överensstämmer med innebörden av ordet
införsel i ML. I första meningen av anvisningarna till 58 § ML anges att
skyldigheten att betala skatt vid införsel föreligger oberoende av om den
införda varan inköpts i utlandet eller förts in av någon annan anledning,
exempelvis som gåva eller lån. Detta följer emellertid direkt av den här
föreslagna definitionen av införsel. Någon motsvarighet till anvisningarna
föreslås således inte.

Av den föreslagna 1 § framgår att införsel resp, omsättning är
nödvändiga förutsättningar för beskattning enligt NML. I den här
behandlade paragrafen anges vad som skall anses utgöra införsel enligt
NML. Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då varan skall anmälas
till förtullning enligt bestämmelserna i tullagen. Att så är fallet anges i
5 §. En annan sak är när skyldigheten att redovisa skatten inträder. Även
det avgörs enligt bestämmelserna om tull (jfr 13 kap. 1 § andra meningen
NML).

10 §

I 5 kap. 9-11 §§ NML finns bestämmelser om när en omsättning i vissa
fall skall anses vara gjord utom Sverige. Sådana omsättningar har i

130

lagrådsremissen betecknats som export. I 5 kap. 9-11 §§ görs inte någon Prop. 1993/94:99
anknytning till verksamhetens lokalisering inom eller utom Sverige.

Lagrådet har dock förordat att bestämmelserna i 5 kap. helt frigörs från
exportbegreppet och att detta begrepp endast används i betydelsen att
någon i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet omsätter
varor eller tjänster utomlands (jfr 10 kap. 12 § och 13 kap. 27 § NML).
Exportbegreppet har definierats i enlighet med vad Lagrådet föreslagit.

11 §

I paragrafen föreslås en definition av vad som skall anses utgöra fastighet
i NML. Bestämmelserna ersätter i ML 7 § andra stycket andra, tredje
och femte meningarna och första stycket av anvisningarna till denna
paragraf. Ändringarna i fastighetsbegreppet i förhållande till ML har
behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.4). Där framgår att
fastighetsbegreppet i NML bör ges samma innebörd som i ML dock bör
även verksamhetstillbehör och växande skog, odling och annan växtlighet
omfattas av begreppet. För att omsättning av nämnda tillgångar fort-
farande skall beskattas bör undantaget från skatteplikt för omsättning av
fastighet inte omfatta omsättning av verksamhetstillbehör och växtlighet.
Regleringen bör ske så att en motsvarighet till 7 § andra stycket fjärde
meningen resp, tredje stycket ML förs in i 3 kap. 3 § 1 och 2 NML.
Begreppet verksamhetstillbehör definieras i 12 § i förevarande kapitel.

I 7 § ML anges särskilt att viss utrustning för vatten, avlopp, värme
o.d. skall utgöra fastighet, om den enligt 2 kap. 2 § JB tillhör byggnad.
Detta tillägg om utrustning för värme m.m. som utgör byggnadstillbehör
synes onödigt, då det av civilrättens regler klart framgår att sådan
utrustning utgör fastighet (jfr Lagrådets uttalande i prop. 1989/90:111 s.
303).

Med fastighet förstås inte bara en hel registerfastighet utan även del av
en sådan i den mån inte annat följer av den föreslagna bestämmelsen om
byggnadstillbehör (punkt 3). Enligt den bestämmelsen anses byggnadstill-
behör som fastighet och det oavsett om de hör till byggnad på egen eller
annans mark eller om de tillförts byggnaden av dess ägare eller någon
annan.

72 §

I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en
definition av begreppet verksamhetstillbehör. Definitionen är hämtad från
7 § andra stycket fjärde meningen ML och 3 kap. 3 § första stycket 1 i
det till Lagrådet remitterade förslaget. Begreppet förekommer i 3 kap. 1
och 2 §§ NML.

131

13 §

Vad som skall förstås med personbil överensstämmer i sak med ML
(punkt 2 sjätte stycket av anvisningarna till 2 § ML; prop. 1989/90:50 s.
93 f.). Med personbil, lastbil och buss avses detsamma som i fordon-
skungörelsen (1972:595).

14 §

Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsår. Den mot-
svarar anvisningarna till 5 a § ML (Mervärdeskatteutredningens del-
betänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet
m.m., Ds B 1977:6, s. 54 och prop. 1978/79:141 s. 58). Med beskatt-
ningsår förstås i ML beskattningsåret enligt KL. Eftersom alla juridiska
personer — utom dödsbon — numer beskattas enligt SIL bör en hän-
visning lämpligen ske också till SIL.

15 §

I denna paragraf definieras uttrycket utländsk företagare.

Någon ändring i förhållande till hur begreppet utländsk företagare
används i ML är inte avsedd.

En av förutsättningarna för skattskyldighet enligt 2 § ML är att
omsättningen sker i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML anses
verksamhet som yrkesmässig bl.a. när inkomsten utgör skattepliktig intäkt
av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. Genom yrkesmässighetsbe-
greppets anknytning till inkomstskatterätten omfattar bestämmelsen endast
sådana näringsidkare som har sådan anknytning hit att de enligt 53 §
1 mom. KL med anvisningar och 6 § 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga
till inkomstskatt här. Detta innebär att även verksamhet som bedrivs från
ett fast driftställe här av en fysisk person som inte är bosatt här eller av
ett utländskt bolag omfattas av bestämmelsen (i inkomstskattesamman-
hang betecknade som s.k. inskränkt skattskyldiga).

Enligt punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 § ML kan en
utländsk företagare även utan ett fast driftställe här anses bedriva
yrkesmässig verksamhet här och därigenom bli skattskyldig till mervär-
desskatt. Bestämmelsen omfattar exempelvis omsättning av varor som den
utländske företagaren har lagt i lager här och omsättning här av flertalet
slag av tjänster.

I punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 § ML finns regler om
skyldighet för en utländsk företagare att företrädas av en representant
här. I bestämmelsen används begreppet utländsk företagare om en fysisk
person som inte är bosatt här eller stadigvarande vistas här eller då fråga
är om en utländsk juridisk person, någon som inte har ett fast driftställe
här.

Prop. 1993/94:99

132

Med utländsk företagare i punkt 1 nionde och tionde styckena av Prop. 1993/94:99
anvisningarna till 2 § ML avses därmed samma personkrets som faller in
under begreppet "hemmahörande i utlandet" enligt 2 § lagen (1991:586)
om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I den lagen avses en
fysisk person, som inte är bosatt här i riket eller stadigvarande vistas här
eller en juridisk person, som inte är registrerad här och inte heller har
fast driftställe här som hemmahörande i utlandet.

Som utländsk företagare anses i ML emellertid också den som bedriver
yrkesmässig verksamhet från ett fast driftställe här. Detta framgår av
nyssnämnda punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML och
motsatsvis av punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 2 § ML.

Innebörden av uttrycket utländsk företagare i ML är mer omfattande än
i utredningsförslaget. Med utländsk företagare förstås enligt utredningen
en näringsidkare vars verksamhet enligt 4 kap. NML inte är yrkesmässig
verksamhet här i landet. Det utmärkande för en utländsk företagare skulle
därmed vara att han inte är skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1 §
första stycket 1 och 2 § första stycket 1 i NML).

Genom utredningens förslag skulle emellertid ett bolag som är
registrerat utomlands men som säljer varor från ett lager i Sverige inte
komma att anses som en utländsk företagare eftersom bolaget är
skattskyldigt för mervärdesskatt här.

Då strävan är att undvika begrepp och konstruktioner som strider mot
allmänt språkbruk framstår utredningsförslaget som mindre lämpligt och
har därför inte följts.

Begreppet utländsk företagare bör i stället definieras med utgångspunkt
i begreppet "hemmahörande i utandet" i 2 § lagen (1991:586) om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta och avse en fysisk person som inte är
bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person
som inte är registrerad här. Eftersom avsikten är att nå överensstämmelse
med begreppets användning i ML går det dock inte att såsom i 1991 års
lag ge någon generell föreskrift om att den utländske företagaren inte
skall ha fast driftställe här. Denna fråga, liksom övriga kriterier som bör
gälla för en utländsk företagare får i stället regleras särskilt beroende på
i vilket sammanhang begreppet används. Vid utformningen av definitio-
nen har även Lagrådets synpunkter beaktats.

16 §

I första meningen finns en bestämning av vad som skall innefattas i
begreppet staten i beskattningshänseende. Bestämningen gäller staten som
skattesubjekt.

Vad som i detta hänseende skall anses utgöra staten överensstämmer
med ML (jfr 3 § tredje stycket andra meningen ML). I likhet med vad
som gäller enligt ML föreslås att ett statligt affärsverk som bedriver
yrkesmässig verksamhet skall vara skattskyldigt för omsättning i
verksamheten (jfr 6 kap. 6 § NML). För staten i övrigt upprätthålls den
nuvarande huvudprincipen att staten utgör ett enda subjekt. Det bör

133

anmärkas, att innebörden och effekterna av det som nu redovisats är Prop. 1993/94:99
ingående kommenterade i samband med 1991 års ändringar av ML (jfr
prop. 1989/90:111 s. 122 f., 187 f. och 302 f.).

Även bestämningen av begreppet kommun överensstämmer i sak med
ML (jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § ML; prop.
1989/90:111 s. 210, 127 och 298). Med kommun avses således inte
kyrklig kommun. Den föreslagna författningstexten har anpassats till
uttryckssätten i den nya kommunallagen (1991:900).

77 §

1 bl.a. 8 kap. 17 § NML om hur rätten till avdrag för ingående skatt skall
styrkas och i 11 kap. NML om faktureringsskyldighet förekommer
uttrycket "faktura eller jämförlig handling". I enlighet med vad Lagrådet
förordat finns i förevarande paragraf angivet vad som avses med
jämförlig handling i uttrycket faktura eller jämförlig handling. Vidare har
Lagrådet föreslagit en föreskrift om att med handling avses även
upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel efter
mönster av 3 kap. 11 § andra stycket taxeringslagen (1990:324).
Lagrådets förslag har följts.

2 kap. Omsättning

I 1 kap. 1 § NML anges att mervärdesskatt skall tas ut vid omsättning
och införsel. I 1 § i det här kapitlet anges vad som skall förstås med
omsättning. Bestämmelserna i 2-8 §§ preciserar vilka slag av s.k. uttag
ur verksamhet som skall anses som omsättning. Vad som utgör införsel
har angivits i 1 kap. 9 § NML.

Kapitlet innehåller alltså en bestämning av vad för slags transaktioner
som utgör omsättning av varor och tjänster och som skall beskattas om
de inte särskilt undantagits i 3 kap. Det är här inte fråga om när
skattskyldigheten uppstår eller när skatten skall redovisas till staten.
Dessa tidpunkter bestäms genom reglerna i 1 kap. 3 och 4 §§ NML samt
13 kap. NML.

Omsättningskravet i 1 kap. 1 § NML medför, att från beskattning
utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den
skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållas till följd av
försäljningen av varorna eller tjänsterna. Beskattningens räckvidd prövas
i första hand på grundval av bestämmelserna i 2 kap. NML om vad som
skall anses som omsättning. Dessutom framgår beskattningens räckvidd
av bestämmelserna i 7 kap. NML om vad skatten skall beräknas på
(beskattningsunderlaget). Av dessa bestämmelser framgår att skatten i
allmänhet skall beräknas på vad som utgör ersättning för den vara eller
tjänst som omsatts.

134

1 §

I denna paragraf definieras vad som skall anses utgöra omsättning av vara
eller tjänst. Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket första och andra
meningarna av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1978/79:141
s. 41 f.).

Enligt bestämmelsen i ML förstås med omsättning att vara levereras i
samband med försäljning, att tjänst utförs eller förmedlas (tillhandahålls)
mot vederlag, att betalning uppbärs i förskott eller a conto för beställd
vara eller tjänst samt att vara eller tjänst uttas. Vidare föreskrivs att med
försäljning eller tillhandahållande likställs byte.

I den föreslagna paragrafens första stycke anges huvudreglerna.
Gemensamt för dessa är att de endast gäller tillhandahållanden mot
ersättning. Vad som skall anses som ersättning framgår av bestämmelser-
na i 7 kap. om beskattningsunderlaget.

Med omsättning av en vara förstås enligt första stycket första meningen
att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Som överlåtelseavtal
anses givetvis även ett bytesavtal, eftersom en ersättning då utgår i form
av bytesvalutan. Någon särskild bestämmelse om bytesavtal behövs
således inte med denna definition av omsättningsbegreppet.

Som framgår av den inledande specialmotiveringen till kapitlet bestäms
genom omsättningskravet vad som skall beskattas, inte när det skall be-
skattas. Regler om skattskyldighetens inträde bestämmer när beskattning
skall ske. När det gäller omsättning av en vara är det således överlåtelsen
som sådan som beskattas. En nödvändig förutsättning för beskattning är
därmed att ett köp eller byte kommer till stånd. Om det är fråga om en
överlåtelse eller inte måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. Av
1 kap. 3 § framgår att skattskyldigheten inträder när varan levererats.

Om den som omsätter varan dessförinnan får ersättning helt eller delvis
för en beställd vara inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen
inflyter kontant.

Huvudregeln för omsättning av tjänst finns i första stycket andra
meningen. Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning
utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämningen av omsättningsbegreppet för tjänster skall ses mot
bakgrund av det numera vidsträckta tjänstebegreppet (jfr 1 kap. 6 §
NML). Som omsättning av tjänst anses exempelvis utförande av arbeten
på varor, upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till varor, upplåtelse
eller överlåtelse av immateriella rättigheter, förmedling m.m.

Liksom när det gäller omsättning av varor är det här fråga om vad som
skall beskattas, inte när det skall beskattas. Även här gäller alltså att det
är transaktionen som sådan som beskattas och att transaktionens karaktär
skall bedömas enligt civilrättsliga regler. Tidpunkten för skattskyldigheten
uppstår enligt 1 kap. 3 § NML när tjänsten har tillhandahållits eller tagits
i anspråk genom uttag.

Om den som omsätter tjänsten dessförinnan får ersättning för en
beställd tjänst inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter
kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo.

Prop. 1993/94:99

135

För såväl varor som tjänster gäller alltså i förskottsfallen att skattskyl- Prop. 1993/94:99
digheten inträder redan innan transaktionen slutförts genom att varan
levererats eller den som utför en tjänst gjort vad som ankommer på
honom.

På motsvarande sätt är beskattningen uppbyggd i EG:s sjätte mervär-
desskattedirektiv.

I ML förstås med omsättning bl.a. att betalning uppbärs i förskott eller
a conto för en beställd vara eller tjänst. Förskott eller a conto utgör
särskilda former av ersättning. Förskott avser normalt en ersättning helt
eller delvis innan en prestation har skett. A conto är ersättning som
erhålls i takt med att arbeten utförs och innan en prestation är till-
handahållen. Det kan exempelvis gälla en byggnadsentreprenad som anses
tillhandahållen vid slutbesiktningen men där a conton erhålls i takt med
att byggnadsarbetena fortskrider. I ML betraktas en sådan betalning som
en särskild omsättning som äger rum före den omsättning som utgörs av
att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls.

Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående om den föreslagna
regleringen saknas det emellertid skäl att upprätthålla det särskilda
omsättningsbegrepp som gäller i ML för förskott och a conto.

I andra stycket hänvisas till uttagsbestämmelsema i 2-8 §§. Dessa
bestämmelser är i princip ett komplement till omsättningsreglema i första
stycket. Reglerna i det första stycket tillämpas således alltid i den mån
det är frågan om tillhandahållanden mot ersättning. Vid en sådan
transaktion kan emellertid dessutom uttagsbeskattning ske. Vid försäljning
till underpris skall skatt således tas ut direkt på ersättningen enligt första
stycket även om ersättningen understiger marknadsvärdet. Dessutom sker
uttagsbeskattning för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen.
Då den skattskyldige själv tillgodogör sig en vara eller tjänst eller till-
handahåller den gratis åt någon annan, kan däremot endast uttagsbe-
stämmelsema tillämpas.

Lagrådet har vid sin granskning av den föreslagna paragrafen förordat
ett nytt andra och tredje stycke av följande lydelse.

"När en tjänst tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara
eller en vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst, skall
omsättning anses föreligga både av en vara och av en tjänst, om inte
omständigheterna föranleder annat.

I 3 kap. 4 och 8 §§ finns särskilda bestämmelser om varor och tjänster
som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster."

Lagrådet har genom den föreslagna regleringen avsett att skriva in en
presumtion för uppdelning av varuomsättning och tjänsteomsättning i
skilda prestationer då varor och tjänster omsätts i samband med varandra.

Frågan om uppdelning får aktualitet bl.a. då det gäller att bestämma
beskattningsunderlaget för en omsättning som endast delvis medför
skattskyldighet eller för vilken mervärdeskatt tas ut med olika pro-
centsatser. Den princip som tillämpats i praxis beträffande exempelvis en
tjänsteprestation som i sig innehåller flera underordnade moment
bestående av andra tjänster eller varuöverlåtelser, men där avsikten ändå
varit att tillhandahålla en enda tjänst, är snarast att bedöma prestationen

136

utifrån dess huvudsakliga karaktär. Någon uppdelning av prestationen i Prop. 1993/94:99
olika delar har därför som regel inte skett. Först om prestationen bestått
av flera olika var för sig klart avskiljbara delar har en uppdelning skett.

I 3 kap. 4 och 8 §§ NML har införts särskilda bestämmelser om varor
och tjänster som omsätts som ett led i omsättningen av vissa tjänster. Det
är emellertid svårt att i lagtext uppställa någon generell och entydig gräns
för när uppdelning skall ske i de fall varor eller tjänster ingår som ett led
i en omsättning. Frågan måste överlämnas till rättstillämpningen.

Lagrådets lagförslag tar sikte på de situationer där tjänster tillhandahålls
i samband med omsättningen av en vara eller en vara överlåts i samband
med omsättningen av en tjänst. Något krav på att varu- eller tjänstepres-
tationen skall utgöra ett underordnat led i en annan omsättning har inte
uppställts. För det fall att fråga är om flera klart avskiljbara prestationer
synes emellertid en presumtionsregel för uppdelning överflödig.
Lagrådets förslag har därför inte följts.

2-6 §§

Förslaget jämfört med nuvarande ordning

Paragraferna 2-6 utgör förslagets allmänna bestämmelser om vad som
skall anses som omsättning enligt 1 § andra stycket, dvs. uttag. I 7 och
8 §§ finns bestämmelser om uttag av tjänster på fastighetsområdet.

I 3 kap. 27-29 §§ NML finns bestämmelser om undantag från
skatteplikt för vissa uttag. Med hänsyn till den systematik som används
i NML finns i enlighet med vad Lagrådet förordat inte någon uttrycklig
erinran i lagtexten om dessa undantag.

De här behandlade paragraferna, 2-6 §§, motsvarar punkt 2 första
stycket a-d och g samt tredje stycket andra meningen av anvisningarna
till 2 § ML.

Förslaget avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML.
Vad som anges nedan angående förslagets innebörd får således anses
återspegla nuvarande ordning, om inget annat anges.

Bestämmelserna om uttag syftar till att privat användning av sådana
varor och tjänster som normalt tillhandahålls i den skattskyldiges
verksamhet skall beskattas. Uttagsbeskattningen syftar också till att
kompensera för gjorda avdrag för ingående mervärdesskatt på varor i en
verksamhet som medför skattskyldighet i de fall varorna eller tjänsterna
förs över till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Uttagsbe-
skattning är ett alternativ till beskattning genom vägrad avdragsrätt för
ingående mervärdesskatt.

I punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 2 § ML anges att uttag av
vara eller tjänst för användning i egen verksamhet som medför skattskyl-
dighet inte anses som omsättning (prop. 1968:100, prop. 1968:137, bet.
1969:BeU25 s. 20 f., prop. 1978/79:141 s. 77 och prop. 1989/90:111
s. 213). Detta bör emellertid anses följa direkt av de här föreslagna
uttagsbestämmelserna i 2-6 §§. Någon motsvarande uttrycklig precisering

137

1 den nya lagen har därför inte ansetts nödvändig. Det får anses självklart Prop. 1993/94:99
att en uttagsbeskattning inte skall ske exempelvis när råvaror används i

den egna tillverkningen eller då tjänster utförs inom den verksamhet som
medför skattskyldighet.

Enligt en särskild bestämmelse i ML gäller den allmänna bestämmelsen
om uttag av tjänster inte, om den tjänst som uttas "avser nyttjande av
personbil eller motorcykel, som har förhyrts för annat ändamål än
yrkesmässig återuthyming” (punkt 2 tredje stycket första meningen av
anvisningarna till 2 §; jfr prop. 1978/79:141 s. 27 och 78 f. samt SkU
52 s. 46 och 51 f.). Den allmänna bestämmelsen gäller endast tjänster
som även på annat sätt yrkesmässigt omsätts i verksamheten (punkt 2
första stycket c av anvisningarna till 2 § ML). Bestämmelsen omfattar
således användning av förhyrda (eller köpta) personbilar endast om de
används för omsättning av uthymingstjänster. Den särskilda bestämmel-
sen är därför obehövlig. Förslagets allmänna bestämmelse om uttag av
tjänster (den föreslagna 5 §) är utformad på motsvarande sätt som be-
stämmelsen i ML. Anledning saknas därför att föreslå någon motsvarig-
het till den särskilda bestämmelsen i ML.

Vissa av de föreslagna bestämmelserna omfattar försäljning till
underpris. Beskattning skall i dessa fall ske direkt på ersättningen även
om ersättningen understiger marknadsvärdet. Uttagsbeskattningen sker
dessutom för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen. Som
framgår av 7 kap. 3 § NML förstås med marknadsvärde det pris som den
skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under
jämförliga omständigheter, dvs. detsamma som avses i 42 § KL jämte an-
visningar. Detta innebär i praktiken ingen ändring i sak jämfört med
uttrycket "det allmänna saluvärdet" i uttagsbestämmelsema i ML. Genom
att införa uttrycket "marknadsvärde" i uttagsbestämmelsema i NML
kommer uttryckssättet i dessa bestämmelser att överensstämma med
bestämmelserna om beskattningsunderlag (beskattningsvärde) vid uttags-
beskattning i såväl det föreslagna 7 kap. NML som KL (jfr nuvarande
14 § och femte stycket med anvisningar. Jfr också Lagrådet i prop.
1989/90:111 s. 312 f. och föredragande statsrådet a. prop. s. 214 f.).

Liksom enligt nuvarande ordning omfattar bestämmelserna om för-
säljning till underpris inte marknadsmässigt betingade prisnedsättningar.
Någon ändrad gränsdragning för räckvidden av uttagsbeskattningen i detta
hänseende är inte avsedd. Inte heller omfattas sedvanliga personal-
rabatter. Även detta överensstämmer med ML (jfr RSV Dt 1988:19).

Med uttrycket verksamhet förstås detsamma som i 4 kap. angående
verksamhet som är yrkesmässig (se specialmotiveringen till 4 kap.). Som
framgår av 1 kap. 7 § NML förstås med verksamhet även del av verk-
samhet.

Av 10 kap. 13 § andra stycket NML framgår att vad som föreskrivs i

2 kap. om den som är skattskyldig också gäller för den som har rätt till
återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§.

138

Särskilt om uttag av varor

Prop. 1993/94:99

2 §

Med uttag av vara förstås enligt 2 § att den som är skattskyldig ur
verksamheten tillgodogör sig en vara för privat ändamål eller att han
överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som
understiger marknadsvärdet. Med uttag förstås också att en vara förs över
från en verksamhet som medför skattskyldighet till en annan verksamhet
som inte medför skattskyldighet. Genom den föreslagna ordningen, där
bl.a. exportomsättning inte längre medför skattskyldighet utan endast en
rätt till återbetalning enligt 10 kap., kommer exportföretag att inte
omfattas av de regler som gäller för skattskyldiga. Detsamma gäller vissa
andra icke skattskyldiga som har återbetalningsrätt enligt 10 kap. Ett
tillägg har därför gjorts i förhållande till utredningens förslag så att uttag
också skall anses föreligga i de situationer då en vara förs över från en
verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ till
en verksamhet som inte medför sådan rätt till återbetalning. Den
verksamhet till vilken överföringen görs får således varken medföra
skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

I 3 § begränsas uttagsbestämmelsema avseende varor till att endast
gälla de fall då den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt
vid sitt eget förvärv av varan eller då rätt till återbetalning av skatten
enligt 10 kap. 9-13 §§ förelegat vid förvärvet.

I 3 kap. 27-29 §§ NML finns undantag från skatteplikt för uttag av
vissa varor och tjänster. Av 3 kap. 29 § framgår att vissa uttag som görs
av en kategori av återbetalningsberättigade, nämligen kommunerna
undantas från skatteplikt (jfr 10 kap. 10 §). Bestämmelserna i 2 och 3 §§
i det här aktuella kapitlet preciserar endast vad som skall anses utgöra
uttag. Bestämmelser bör därför jämfört med Lagrådets förslag komplette-
rats med återbetalningsfallet i 10 kap. 10 § NML.

Till skillnad från i ML förstås med vara även fastighet (jfr 1 kap. 6 §
NML). Uttag enligt 2 § av fastighet beskattas dock inte. Det följer av 3
kap. 2 § första stycket NML. Enligt den bestämmelsen undantas från
skatteplikt bl.a. omsättning av fastighet, dvs. överlåtelse och uttag av
fastighet.

Med uttrycket i 2 § 7 att den skattskyldige "tillgodogör sig en vara ur
verksamheten", förstås att varan tas i anspråk genom att den tas ut ur
verksamheten och på så sätt inte längre är att anse som en omsättnings-
eller anläggningstillgång i den. För att det skall anses vara fråga om ett
uttag enligt punkt 1 krävs dessutom att den skattskyldige skall ha
tillgodogjort sig varan "för privat ändamål". Bestämmelsen gäller sådana
fall då den skattskyldige förbrukar en vara privat. Den gäller dessutom
då varor tas i anspråk för privata gåvoändamål eller för användning som
bytesvaluta vid förvärv av varor eller tjänster för privata ändamål.

Som exempel på privata gåvoändamål kan nämnas gåvor till släktingar
eller vänner och gåvor för välgörande ändamål. Det är tillräckligt att den
skattskyldige har tagit ut varan för gåvoändamålet. Om gåvan har hunnit

139

fullbordas, är det fråga om uttag enligt den andra bestämmelsen i 2 § Prop. 1993/94:99
(överlåtelse av en vara åt någon annan utan ersättning). Bytessituationen
avser i princip alla fall då den förvärvade varan eller tjänsten inte tillförs
den skattskyldiges verksamhet.

I 2 § 2 förstås med uttag också att den skattskyldige överlåter en vara
till någon annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger
marknadsvärdet. Här är det alltså fråga om att den skattskyldige överlåter
äganderätten av varan till någon. Överlåtelse eller upplåtelse av nyttjande-
rätt till en vara är att anse som omsättning av tjänst. Sådana transaktioner
kan endast uttagsbeskattas som uttag av tjänst. I specialmotiveringen till
1 § andra stycket och i inledningen till 2-6 §§ har behandlats den
skattemässiga innebörden av att varor överlåts mot ersättning som
understiger marknadsvärdet. I anslutning till detta bör framhållas att be-
stämmelsen i 2 § 2 gäller även vid försäljning till anställda för ett pris
understigande marknadsvärdet. Bestämmelsen omfattar dock inte
försäljning med sedvanliga personalrabatter. Det överensstämmer med
nuvarande ordning (jfr RSV Dt 1988:19).

Bestämmelsen i 2 § 3 avser överförande av varor från en verksamhet
till en annan. Här avses även överförande från en del av verksamheten
(i ML betecknad "verksamhetsgren") till en annan. Jfr specialmotivering-
en till 1 kap. 7 § NML.

I princip skall varan anses överförd först då den uteslutande eller så
gott som uteslutande används i den skattefria verksamheten. Bestämmel-
sen är aldrig tillämplig då en vara förs över till en verksamhet som i sin
helhet medför skattskyldighet. Det gäller även om den skattskyldige för
över en omsättningstillgång för att den skall användas som exempelvis
inventarium i den andra verksamheten.

Bestämmelsen blir däremot tillämplig då överföringen görs till en
verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. Utgående skatt
skall då, liksom enligt ML, tas ut på hela marknadsvärdet av varan.
Skatten är inte att anse som ingående skatt i den mottagande verksam-
heten. Den skattskyldige har därför inte rätt till avdrag för denna skatt.
Någon ändring av nuvarande ordning är inte avsedd.

Om en vara säljs, som enligt 2 § 3 har uttagsbeskattats skall enligt
3 kap. 24 § första stycket 2 någon skatt inte redovisas för försäljningen.

3 §

I 3 § begränsas uttagsbeskattningen av varor till sådana fall då den
skattskyldige har haft rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet av
varan eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§
vid förvärvet.

Bestämmelsen gäller inte bara varor som den skattskyldige förvärvat
för vidareförsäljning utan förvärv överhuvudtaget i den verksamhet som
uttaget görs ur. Exempelvis omfattar bestämmelsen givetvis uttag av
bageriprodukter ur en bageriverksamhet fastän bageriets förvärv inte har

140

avsett sådana produkter utan ingredienser i form av mjöl och annat för Prop. 1993/94:99
produktionen.

Bestämmelserna i ML anses innebära att full skatt skall läggas på ett
skattepliktigt uttag även om den skattskyldige vid förvärvet fått avdrag
endast för en del av den ingående skatten. Denna ordning är närmast en
följd av att motsvarande princip gäller vid försäljning av verksamhetstill-
gångar i en sådan verksamhet (jfr Mervärdeskatteutredningens slutbe-
tänkande Översyn av mervärdeskatten, SOU 1987:45 s. 119 f.). Någon
ändring i det avseendet föreslås inte varför även uttagsbestämmelsema i
NML är utformade på motsvarande sätt.

Särskilt om uttag av tjänster

5 §

Paragrafen gäller endast tjänster "som den skattskyldige normalt omsätter
till utomstående mot ersättning". Detta innebär att bestämmelsen gäller
sådana tjänster som den skattskyldige annars yrkesmässigt säljer till
utomstående kunder. Bestämmelsen är däremot inte tillämplig på tjänster
som den skattskyldige normalt inte omsätter till utomstående mot
ersättning. För sådana tjänster kan i stället bestämmelserna i 6 § komma
i fråga.

Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats.

I paragrafen anges tre fall som skall anses som uttag av tjänster.

Första stycket punkt 1 avser det fallet då den skattskyldige "personligen
utför en tjänst åt sig för privat ändamål". Att han utför den "personligen"
innebär att han fysiskt utför tjänsten, exempelvis en reparation. Om den
skattskyldige i stället låter en anställd utföra tjänsten åt honom, är det att
anse som ett uttag enligt punkt 2. Då den skattskyldige personligen utför
tjänsten och således punkt 1 är tillämplig, gäller en särskild begränsning.
Uttag av tjänst anses nämligen föreligga endast om han som ett led i
utförandet tar ut en vara eller varor av mer än ringa värde. Den
begränsningen gäller inte för uttagsbestämmelsen i punkt 2. Innebörden
av uttrycket "privat ändamål" bör motsvara innebörden av samma uttryck

1 2 § 1 (jfr specialmotiveringen till den paragrafen).

Första stycket punkt 2 gäller de fall då den skattskyldige på annat sätt
än genom personligt utförande tillhandahåller en tjänst åt sig. Jämfört
med utredningsförslaget är denna punkt tillämplig endast då tillhandahåll-
andet sker för privat ändamål. Bestämmelsen är således inte tillämplig på
exempelvis byggtjänster som utförs med egen personal i byggnadsrörelse
för rörelsens räkning. I de fallen gäller i stället 7 §. Beträffande
innebörden av "privat ändamål" hänvisas till specialmotiveringen till

2 § 1.

Den nu aktuella punkten avser som nyss nämnts att den skattskyldige
för sitt privata ändamål låter en anställd utföra en sådan tjänst åt sig som
normalt omsätts till utomstående mot ersättning. Det kan också vara så
att han själv använder en verksamhetstillgång för privat ändamål. För att

141

uttag skall anses föreligga i det fallet förutsätts att den skattskyldiges Prop. 1993/94:99
yrkesmässiga verksamhet består i att upplåta nyttjanderätt till sådana
tillgångar åt utomstående. Detta följer av paragrafens inledning. Som
exempel kan nämnas företag som sysslar med uthyrning av maskiner eller
fordon. Det spelar ingen roll om företaget äger tillgångarna eller har hyrt
dem. Av praktiska skäl föreslås en ny bestämmelse enligt vilken an-
vändning skall anses som uttag endast om värdet av användandet är mer
än ringa (se andra stycket).

Formellt omfattar bestämmelsen i punkt 2 användande av såväl
omsättnings- som anläggningstillgångar. Med hänsyn till den begränsning
som följer av paragrafens inledning blir det i praktiken emellertid oftast
fråga om användande av anläggningstillgångar, exempelvis maskiner i ett
företag vars normala verksamhet är att hyra ut maskinerna. Bestämmel-
sen omfattar även användande av exempelvis immateriella rättigheter.
Omsättning av sådana och av rätt att utnyttja dem utgör omsättning av
tjänst (jfr 1 kap. 6 § NML). Vad som utgör uttag är då den skattskyldi-
ges användande av rättigheten. För att uttag skall anses föreligga
förutsätts emellertid att man yrkesmässigt låter utomstående göra
detsamma.

Även den skattskyldiges privata användning av en fastighet kan vara
uttag av tjänst enligt den här behandlade punkten. Sådana uttag är dock
i allmänhet undantagna från skatteplikt och beskattas därmed inte. Detta
följer av att upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet utgör omsättning
av en tjänst (jfr 1 kap. 6 §). Sådan omsättning är undantagen från skatte-
plikt enligt 3 kap. 2 § första stycket NML. Med omsättning förstås även
uttag (jfr 1 § andra stycket). Uttag av tjänst enligt den här behandlade
paragrafen blir således i motsvarande mån skattefri.

När det är fråga om sådan uthyrning av fastighet som avses i 3 kap.

3 § andra stycket NML är uthyrningen en skattepliktig omsättning. För
skattskyldighet förutsätts dock att skattemyndigheten på fastighetsägarens
begäran har beslutat om detta (9 kap. 1 § NML). Om den skattskyldige
använder en sådan fastighet för privat ändamål beskattas inte den privata
användningen som uttag. Det beror på att den medgivna skattskyldigheten
inte omfattar den privata användningen. I stället skall den frivilliga
skattskyldigheten inte längre gälla och under vissa förutsättningar skall
den ingående skatt som fastighetsägaren har gjort avdrag för återföras
enligt 9 kap. 5-8 §§ NML.

Första stycket punkt 3 gäller sådana uttag som utgörs av att den
skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt någon annan än sig själv utan
ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet.
Bestämmelsen omfattar exempelvis att den skattskyldige reparerar en vara
åt någon, överlåter en rättighet till någon, eller låter någon använda en
verksamhetstillgång, allt under förutsättning att uttaget avser en sådan
tjänst som den skattskyldige normalt tillhandahåller till utomstående mot
ersättning. Denna förutsättning anges redan i paragrafens inledning.

Det anses inte som uttag om den skattskyldige låter någon annan
använda en verksamhetstillgång och värdet av användandet är ringa (jfr
andra stycket).

142

Även användning av fastighet kan vara att anse som uttag enligt punkt Prop. 1993/94:99
3. Vad som sägs i specialmotiveringen till punkt 2 om den skattskyldiges
egen användning av en fastighet har emellertid motsvarande tillämpning.
Av vad som anges där framgår att uttaget är att anse som undantaget från
skatteplikt i motsvarande mån som uttaget är att likställa med upplåtelse
av en sådan rättighet som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Som tidigare nämnts föreskrivs i andra stycket att uttag genom
användande av en verksamhetstillgång utgör omsättning endast om värdet
av användandet är mer än ringa. Avsikten är att detta värde skall vara det
sammanlagda värdet av det användande som sker under en redovisnings-
period.

Enligt utredningen skulle som uttag anses även det fall då den
skattskyldige åt en egen verksamhet som inte medför skattskyldighet utför
eller på annat sätt tillhandahåller sådana tjänster som han omsätter åt
andra. Bestämmelsen motsvarade vad som gäller för överföring av varor
enligt 2 § 3 och ansågs av utredningen spegla den nuvarande rättstillämp-
ningen inom området. Det kan emellertid ifrågasättas om en sådan
tillämpning av bestämmelserna om tjänsteuttag har varit avsedd då de
infördes (jfr prop. 1978/79:141 s. 59). I Mervärdeskatteutredningens
delbetänkande III Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s.62
uttalas följande:

"Den uttagsbeskattning av tjänst som vi här förordat tar primärt sikte
på sådana förmåner som tillhandahålls ägare eller anställda. Bortsett från
den i egen regi bedrivna yrkesmässiga byggnads- och anläggnings-
verksamheten skall därför, liksom vad nu gäller, ingen omsättning anses
föreligga när i en s.k. blandad verksamhet en tjänsteprestation i
verksamhetsgren som medför skattskyldighet utförs för annan verksam-
hetsgren. Gällande bestämmelser om uppdelning av ingående skatt för
gemensamma förvärv för sådan verksamhet efter skälig grund torde i de
flesta fall på ett enklare sätt ge avsedd beskattningseffekt."

En beskattning av sådana "självtjänster" som en skattskyldig juridisk
person tillhandahåller egen skattefri verksamhet skulle i vissa situationer
kunna ge oönskade effekter. Som exempel kan nämnas en bank eller
annan verksamhet där huvudaktiviteten är skattefri försäljning av tjänster,
men där även internt i verksamheten tillhandahålls exempelvis datatjänster
för eget bruk. Om banken också säljer datatjänsterna till utomstående
skulle det interna överlåtandet till den verksamhet som inte medför
skattskyldighet kunna komma att ses som uttag. En sådan tillämpning
skulle innebära en konkurrenssnedvridning gentemot de banker som inte
tillhandahåller datatjänster externt. Det bör dock anmärkas att uttags-
reglema i ML i praktiken inte torde ha tillämpats på detta sätt.

Bortsett från de i förarbetena omnämnda fastighetstjänstema inom
byggsektorn, bör uttag inte anses föreligga när en tjänsteprestation utförs
för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. En motsvarighet till
bestämmelsen i utredningsförslaget bör därför inte föras in i NML. Det
kan i sammanhanget anmärkas att antalet verksamheter med blandad
skattepliktig och skattefri omsättning minskat i antal på grund av den

143

basbreddning som genomfördes inom mervärdesskatteområdet genom Prop. 1993/94:99
reformen år 1991.

Då det gäller ett byggentreprenörsföretag som utför byggnadsarbeten
på egna fastigheter bör dock som nämnts fortfarande uttag anses
föreligga. Detta bör regleras särskilt i den föreslagna 7 § om uttag av
tjänster på fastighetsområdet.

6 §

Punkt 1 avser serveringstjänster i annan verksamhet än serveringsrörelse.
Bestämmelsen motsvarar punkt 2 första stycket d av anvisningarna till 2 §
ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 140, 212 och 299). Tillhandahållande av
serveringstjänster i en serveringsrörelse kan anses som uttag enligt de
allmänna bestämmelserna i den föreslagna 5 §. Det kan anmärkas att det
i 4 kap. 2 § NML finns en särskild bestämmelse om att vissa serverings-
tjänster åt personalen måste ha en viss omfattning för att de skall anses
som yrkesmässig verksamhet. Om en sådan personalservering inte har
den omfattningen, kan således uttag ur verksamheten inte beskattas.

Punkterna 2 och 3 avser det fallet att den skattskyldige själv använder
eller låter någon annan använda en tillgång i verksamheten utan att han
i sin utåtriktade verksamhet omsätter sådana tjänster, dvs. i princip
uthymingstjänster. Bestämmelserna motsvarar punkt 2 första stycket g av
anvisningarna till 2 § ML (prop. 1978/79:141 s. 60 och prop. 1985/86:47
s. 38 f.).

Gemensamt för båda punkterna är att de avser användning för privat
ändamål och att det som används är en vara. Vad som skall anses som
privat ändamål bör bedömas på motsvarande sätt som vid tillämpningen
av 5 §. Vad som är en vara anges i 1 kap. 6 § NML.

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av viss rätt att använda
fastigheter (3 kap. 2 § första stycket NML) omfattar även uttag i form av
användning av fastigheten, om användningen är att jämställa med
upplåtelse av sådan rätt som avses i undantaget från skatteplikt. I
motsvarande mån kan uttag enligt den här behandlade paragrafen inte
beskattas.

Punkt 2 gäller personbilar och motorcyklar som utgör anläggnings-
eller omsättningstillgångar i verksamheten. Punkt 3 gäller alla slag av
varor som utgör omsättningstillgångar i verksamheten.

Utformningen av punkt 2 skiljer sig från motsvarande bestämmelse i
ML. Enligt den nuvarande ordningen förutsätts för uttagsbeskattning att
fordonet utgör en tillgång i verksamheten och att den skattskyldige är
skattskyldig för omsättning av sådant fordon. Det innebär att ett privat
nyttjande av hyrda fordon inte kan bli föremål för uttagsbeskattning annat
än i verksamhet som avser uthyrning av fordon (jfr 5 § första stycket 2).
Denna skillnad mellan ägda och hyrda fordon i verksamhet som medför
skattskyldighet för omsättning av fordon kan inte anses tillfredsställande.
Bestämmelsen i punkt 2 har därför i förhållande till Lagrådets förslag
justerats så att som uttag anses privat användning inte endast av fordon

144

som utgör en tillgång i verksamheten utan också av fordon som har
förhyrts för användning i denna. Vidare bör beträffande den skattskyldige
krävas att han har haft rätt till avdrag för eller återbetalning av den
ingående skatten vid förvärvet eller i fråga om förhyrda fordon avdrags-
rätt för eller återbetalning av hela den ingående skatt som hänför sig till
hyran (jfr 8 kap. 15 § NML). Detta har i ML utryckts så att han är
"skattskyldig för omsättning" av fordonet. Jämfört med ML har bestäm-
melsen också gjorts tillämplig inte bara på personbilar utan även på
motorcyklar. Skälet till den föreslagna utvidgningen är att personbilar och
motorcyklar jämställs i såväl övriga uttagsbestämmelser som avdrags-
bestämmelserna.

Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) för användning av person-
bilar utgörs av det i 7 kap. 4 § NML angivna schablonvärdet. Beskatt-
ningsunderlaget för användning av motorcyklar får bestämmas med
tillämpning av den föreslagna allmänna regeln om marknadsvärdet som
beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning (7 kap. 3 § NML).

Prop. 1993/94:99

Paragrafen avser uttag inom byggsektorn. Byggnadsverksamhet kan i
princip bedrivas i två olika former, som entreprenad eller i egen regi. I
bägge fallen kan under vissa förutsättningar uttag anses föreligga.

Paragrafen motsvarar punkt 2 första stycket c och e samt åttonde
stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1978/79:141 s. 62 f. och
SkU 52 s. 46 samt prop. 1989/90:111 s. 208, 212, 214, 298 och 300).

I förhållande till ML har gjorts vissa preciseringar och förtydliganden.

Bestämmelsen i ML gäller skattskyldig som bedriver "yrkesmässig
byggnadsverksamhet". Innebörden av detta uttryck är numera vag (jfr
tidigare definition i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 2 § ML
i dess lydelse enligt SFS 1979:304, prop. 1978/79:141 s. 62 f.). För att
undvika denna vaghet bör den föreslagna lagen innehålla antingen en
självständig precisering av begreppet eller en uttrycklig anknytning till
begreppet byggnadsrörelse i KL. Några bärande skäl att ha en själv-
ständig precisering i NML har inte framkommit. En anknytning till KL
tillgodoser ändamålen med bestämmelsen och lägger grunden för en
enhetlig tillämpning av bestämmelsen.

Paragrafen har därför utformats så att den gäller tjänster på sådana
fastigheter som enligt KL utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse
(jfr punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL). Bestämmelsen är dock
tillämplig endast på den som är skattskyldig till mervärdesskatt enligt de
allmänna omsättningsbestämmelsema genom att han yrkesmässigt till-
handahåller byggnadstjänster åt andra (byggnadsentreprenader). Reglerna
i KL om "byggmästarsmitta" på makes fastighet blir således i princip inte
tillämpliga. Inskränkningen medför också att bestämmelsen inte är
tillämplig på byggföretag som inte bedriver sådan entreprenadverksamhet
utan som endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dem. Det
gäller även om ett sådant byggföretag har gjort uttag enligt 8 §.

145

10 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

I ML används uttryckssättet fastighet som utgör lagertillgång i stället Prop. 1993/94:99
för uttrycket omsättningstillgång. Ändringen är av redaktionell art och
någon ändring i sak är således inte avsedd.

Av paragrafens första stycke följer således att byggnadsföretag
uttagsbeskattas för vad som köps in i form av byggnads- och anläggnings-
tjänster på fastigheter som är omsättningstillgångar. Uttag föreligger dock
också om den skattskyldige med anlitande av företagets personal,
maskiner m.m. utför sådana tjänster åt sig på egna fastigheter som utgör
omsättningtillgångar eller enligt tredje stycket, på egna fastigheter som
utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen (jfr specialmotiveringen
till 5 § första stycket punkt 2). Bestämmelsen om att uttag skall anses
föreligga för utförda egna arbeten motsvaras av den allmänna regeln om
uttagsbeskattning av tjänster i punkt 2 första stycket c av anvisningarna
till 2 § ML.

Uttag enligt den här behandlade paragrafen medför att den skattskyldige
blir skyldig att betala skatt enligt 1 kap. 1 § NML. Den utgående skatten
utgör 25 procent av det beskattningsunderlag (beskattningsvärde) som
anges i 7 kap. 5 § NML (motsvarar 14 § ML och sjunde stycket av
anvisningarna till 14 §). Från den utgående skatten får den skattskyldige
göra avdrag för den ingående skatten i verksamheten enligt 8 kap. 3 §
NML (motsvarar 17 § första stycket ML). Avdragsrätten omfattar såväl
den ingående skatt som är hänförlig till material och tjänster som inköpts
för utförandet av egna arbeten som den ingående skatten för förvärvade
entreprenadtjänster. Det kan anmärkas att den skattskyldiges utgående
skatt i sin tur kan bli avdragsgill som ingående skatt för den som köper
fastigheten av honom (jfr 8 kap. 4 § första stycket 4 NML).

En väsentlig fördel med den här beskrivna regleringen är att den ger
en generell avdragsrätt för den som bedriver yrkesmässig byggnadsverk-
samhet (se Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Redovisnings-
skyldighet m.m.. Ds B 1977:6, s. 73 f. och prop. 1978/79:141 s. 62 f.).

Paragrafen föreskriver om uttag i vissa fall då en fastighetsägare låter
utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten. Paragrafen motsvarar
punkt 2 första stycket f och sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML
(prop. 1989/90:111 s. 92 f., 208, 212-214, 298 och 300 samt SkU 31
s. 103 f.).

I förhållande till ML har paragrafen ändrats i förtydligande syfte när
det gäller att ange vilka fastigheter det är fråga om. Bestämmelsen i ML
gäller arbeten på en fastighet som ägaren "använder i en verksamhet för
vilken skattskyldighet inte föreligger". I enlighet med den nuvarande
bestämmelsens syfte föreslås att bestämmelsen i NML anges gälla arbeten
på en egen fastighet "som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet
som inte medför skattskyldighet”. Genom denna omformulering klargörs
att bestämmelsen omfattar alla fastigheter som är en tillgång i den skatt-

146

skyldiges verksamhet och det således oberoende av om fastigheterna är
anläggnings- eller omsättningstillgångar i verksamheten.

Paragrafen överensstämmer till sin innebörd med nu gällande bestäm-
melser.

Paragrafen gäller alla förvärvsverksamheter som utgör yrkesmässig
verksamhet enligt 4 kap. NML men som inte medför skattskyldighet för
mervärdesskatt. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit har i lagtexten
tillfogats att verksamheten skall vara yrkesmässig. Detta torde dock inte
tillföra något ytterligare jämfört med vad som redan följer av ML och
lagrådsremissen. Redan ett innehav av näringsfastighet utgör näringsverk-
samhet enligt 21 § KL jämfört med 2 § 1 mom första stycket SIL.
Därmed föreligger enligt 4 kap. 1 § NML en verksamhet som är yrkes-
mässig.

Det kan således vara fråga om att exempelvis banker, försäkringsbolag
och bostadsuthymingsföretag själva utför byggtjänster o.d. Det kan också
vara fråga om sådana byggföretag som inte bedriver entreprenadverk-
samhet utan endast bygger på egna fastigheter för att sedan avyttra dessa.
Varken ett sådant företag eller någon annan näringsidkare omfattas dock
av den här behandlade bestämmelsen, om näringsidkaren inte har några
anställda. Paragrafen blir nämligen tillämplig endast på fastighetsägare
som har lönekostnader avseende de i paragrafen angivna tjänsterna över-
stigande 150 000 kr för beskattningsåret. Om lönekostnaderna överstiger
detta belopp föreligger dock uttag för fastighetsägaren även för det arbete
som han eventuellt har utfört personligen. Det följer av såväl denna
paragraf som 7 kap. 5 § NML, som anger hur beskattningsunderlaget
(beskattningsvärdet) beräknas. Enligt 7 kap. 5 § första stycket utgörs
beskattningsunderlaget av bl.a. värdet av den skattskyldiges eget arbete.
Det kan noteras att i 7 kap. 5 § andra stycket anvisas möjligheten att
redovisa beskattningsunderlaget enligt en alternativ metod.

Uttagsbeskattning enligt förevarande bestämmelse medför avdragsrätt
för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv av främst material
som behövs för att genomföra arbetena på fastigheten (jfr 8 kap. 3 §
NML och specialmotiveringen till den paragrafen). Avdrag får dock inte
göras för sådan ingående skatt som hänför sig till kostnader där
beskattningsunderlaget beräknats enligt 7 kap. 5 § andra stycket NML (j fr
8 kap. 9 § NML och specialmotiveringen till 7 kap. 5 § NML).

Jämfört med Lagrådets förslag har paragrafen gjorts tillämplig även på
uttag avseende fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet
som inte medför rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.
9-13 §§ NML. Här innefattas således även kommuner dvs. den kategori
som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 10 §. Det kan dock
anmärkas att vissa uttag som görs av kommuner är undantagna från
skatteplikt (jfr 3 kap. 29 § NML).

Prop. 1993/94:99

147

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

Prop. 1993/94:99

I detta kapitel regleras beskattningens räckvidd, främst med hänsyn till
vilka varor och tjänster som omsättningen resp, införseln avser (skatte-
plikten). En nyhet i förhållande till ML är att skatteplikten nu ut-
tryckligen anges gälla omsättningen resp, införseln som sådan, inte varan
eller tjänsten. Detta överensstämmer med utformningen av den grund-
läggande beskattningsregeln i 1 kap. 1 § NML. I konsekvens med detta
är det omsättningen resp, införseln som i förekommande fall undantas
från skatteplikten.

Skatteplikten är som huvudregel generell. Detta slås fast i 1 §. De
följande paragraferna anger undantagen från den generella skatteplikten.
Undantagen är desamma som i 8 § ML och anvisningarna till den
paragrafen, så när som på följande. Undantaget avseende fastigheter
ändras med hänsyn till att fastigheter föreslås utgöra varor i lagens
mening. Ändringen innebär att från skatteplikt undantas även omsättning
av fastigheter. Vidare föreslås att vissa preciseringar och avgränsningar
görs när det gäller undantaget för försäkringstjänster och Postverkets
befordran. Bestämmelser införs om undantag från skatteplikt motsvarande
vissa bestämmelser i ML om inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet.
Det gäller försäljningar av inventarier, material, avfallsprodukter och
liknande samt personbilar och motorcyklar (24 § i förslaget resp, punkt
1 femte och sjunde styckena av anvisningarna till 2 § ML). Detsamma
gäller viss utgivning av program och kataloger (18 § och 19 § andra
stycket i förslaget resp, åttonde stycket i anvisningspunkten).

I detta sammanhang kan noteras att det i 3 § första stycket punkt 9
NML jämfört med punkt 8 andra stycket d av anvisningarna till 8 § ML
har skett ett förtydligande i syfte att framhålla att det avgörande för
skatteplikten är att byggnaden eller marken används för djurhållning (jfr
prop. 1989/90:111 s. 89 och 198).

Undantagen från uttagsbeskattning har av systematiska skäl hänförts till
3 kap. Av samma skäl har dessa bestämmelser jämfört med Lagrådets
förslag placerats före undantagsbestämmelserna avseende införsel.

Den i 1 kap. 6 § NML föreslagna ändringen av varubegreppet innebär
att all yrkesmässig omsättning, således även omsättning av fastigheter,
omfattas av den generella skatteplikten. Begränsningar av beskattnings-
området regleras därför enbart genom undantagen i 2-31 §§. Ett undantag
från skatteplikten för omsättning av en vara innebär, att skatt inte skall
betalas vid överlåtelse av äganderätten till varan eller vid uttag av varan.
Detta framgår direkt av den i 2 kap. NML föreslagna definitionen på
omsättning och överensstämmer med ML (jfr prop. 1989/89:111 s. 190).
Ett sådant undantag innebär således inte att även införsel av varan är
undantagen från skatteplikten. Införseln är skattepliktig i den mån det inte
finns något uttryckligt undantag för den i 30 och 31 §§.

Även beträffande tjänster överensstämmer förslaget med nuvarande
ordning (jfr a. prop. s. 190). Upplåtelse av rättighet eller överlåtelse av
annan rättighet än äganderätt till varan innebär alltså tillhandahållande
(omsättning) av tjänst. Skattefrihet för ett sådant tillhandahållande

148

förutsätter att omsättningen av tjänsten särskilt undantagits från skatte- Prop. 1993/94:99
plikt. Ett undantag från skatteplikt för omsättning av en vara eller en
tjänst omfattar inte förmedling av varan eller tjänsten annat än om det
anges uttryckligen.

Någon skattskyldighet enligt den särskilda bestämmelsen i 6 kap. 7 §
NML (nuvarande punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 §)
kommer inte att föreligga för kommissionärer m.fl. om omsättningen av
en vara eller tjänst är undantagen från skatteplikt. Denna ordning
överensstämmer med ML (jfr a. prop. s. 190).

1 §

Paragrafen motsvarar 7 § första stycket ML. Paragrafens innebörd
framgår av vad som sagts under inledningen till detta kapitel. Av 1 kap.
9 § NML framgår att med införsel avses vad som vid tillämpning av
tullagen (1987:1065) utgör införsel.

2 och 3 §§

I 2 § anges undantag från skatteplikt på fastighetsområdet. I 3 § anges
vissa inskränkningar i denna skattefrihet.

De båda föreslagna paragraferna motsvarar 8 § 6) ML och punkt 8 av
anvisningarna till 8 § om undantag på fastighetsområdet (jfr prop.
1989/90:111 s. 88-90 och 196-198). Bestämmelsen i 2 § andra stycket
och 3 § 10 motsvarar 8 § 22) resp, punkt 8 av anvisningarna till 8 § ML
i lydelse enligt SFS 1993:642. Bestämmelserna i ML överensstämmer i
sak med de föreslagna paragraferna utom i de avseenden som anges i det
följande.

Vad som utgör fastighet

I 1 kap. 11 § NML definieras begreppet fastighet. I förhållande till ML
föreslås att definitionen av fastighetsbegreppet ändras på det sättet att
även verksamhetstillbehör liksom växande skog, odling och annan växt-
lighet skall omfattas. För att beskattningens räckvidd inte skall ändras
föreslås i 3 § första stycket 1 att undantaget från skatteplikt inte skall
omfatta omsättning av verksamhetstillbehör (utom i fall som anges i 2 §
andra stycket). Detta har behandlats i den allmänna motiveringen (avsnitt
2.4). En definition av begreppet verksamhetstillbehör finns i 1 kap.

12 § NML.

Som framgår av specialmotiveringen till 1 kap. 11 §, förstås med fas-
tighet inte bara en hel registerfastighet utan även del av en sådan.

149

Skattefrihet för omsättning av fastighet

Prop. 1993/94:99

Som framgår av 1 kap. 6 § NML föreslås att fastigheter skall anses som
varor. Det innebär en ändring i förhållande till ML. Till följd av av
denna ändring föreslås i 2 § att omsättning av fastighet undantas från
skatteplikt. Undantaget omfattar alltså överlåtelse av äganderätten till
fastigheter och uttag av fastigheter (jfr 2 kap. 1 § NML). Det bör dock
observeras att med uttag av fastighet avses inte uttag av tjänster med
anknytning till fastigheter. Vad som avses är endast sådana uttag som
anges i 2 kap. 2 § NML (jfr specialmotiveringen till denna bestämmelse).
Bakgrunden till den föreslagna ordningen har närmare behandlats i den
allmänna motiveringen (avsnitt 2.3).

I 7 § tredje stycket ML anges att växande skog, odling och annan
växtlighet anses som vara vid omsättning utan samband med avyttring av
marken. Därmed beskattas enligt nuvarande ordning omsättning av växt-
ligheten. För att bibehålla beskattningens räckvidd föreslås i 3 § första
stycket 2 att undantaget från skatteplikt inte skall omfatta sådan om-
sättning.

Beskattningen av upplåtelse av rörelselokaler o.d. är i sak oförändrad

Genom den föreslagna 3 § andra stycket slås fast att den generella skatte-
plikten gäller för sådana fastighetsupplåtelser som anges där. Detta
överensstämmer i sak med punkt 8 andra stycket a. av anvisningarna till
8 § ML jämförd med 2 § tredje stycket ML. Det förhållandet att skatte-
plikten enligt förslaget gäller alla upplåtelser av här aktuellt slag, och
således inte bara de som föranleder skattskyldighet, påverkar inte
beskattningens räckvidd jämförd med ML. Det följer av att räckvidden
begränsas genom en inskränkning i 9 kap. 1 § NML av skattskyldigheten
som sådan.

Jämfört med ML har i 3 § andra stycket gjorts ett tillägg av den inne-
börden att bestämmelsen är tillämplig inte bara vid fastighetsupplåtelser
åt skattskyldiga utan även vid upplåtelser åt sådana som har rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §§. Genom tillägget får den
föreslagna bestämmelsen samma räckvidd som i ML. Där omfattar
uttrycket skattskyldiga nämligen inte endast sådana som bedriver verk-
samhet som medför skyldighet att betala skatt. Uttrycket inkluderar också
vissa som bedriver verksamhet som inte medför någon sådan skyldighet.
Genom att betecknas som skattskyldiga får de sina utgifter för ingående
mervärdesskatt ersatta. Detta sker genom att avdragsbestämmelserna i
ML blir tillämpliga. Denna ordning gäller enligt 2 § första stycket 2 ML
vid omsättning av vissa varor och tjänster (s.k. teknisk skattskyldighet),
enligt 2 § andra stycket ML vid export och enligt 2 § sista stycket ML
i vissa andra fall. Av skäl som anges i specialmotiveringen till 1 kap. 2 §
NML föreslås att motsvarande bestämmelser i stället förs in i 10 kap.
angående återbetalning av skatt till icke skattskyldiga personer.

150

4-7

Prop. 1993/94:99

Här görs undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård och social
omsorg. Regleringen motsvarar nuvarande 8 § 1) och punkterna 1-3 av
anvisningarna till 8 § (jfr prop. 1989/90:111 s. 106-109 och 190-192 samt
bet. 1989/90:SkU31 s. 110; Riksskatteverket har utfärdat rekommendatio-
ner, RSV Im 1993:6). Utredningen har föreslagit att från skatteplikt
skulle undantas vissa tjänster avseende sjukvård, tandvård och social
omsorg som en underentreprenör eller uppdragstagare tillhandahåller en
vårdgivare. Förslaget, som har behandlats med förtur, infördes den 1 maj
1992 genom en ny anvisningspunkt 12 till 8 § ML. Samtidigt slopades
under riksdagsbehandlingen skattefriheten för sjuktransporter i punkt 1
första stycket sista meningen av anvisningarna till 8 § ML
(prop. 1991/92:122, bet. 1991/92:SkU24, rskr. 1991/92:211, SFS
1992:190). Vidare har genom lagändring den 1 juli 1993 undantaget från
skatteplikt för sjukvårdstjänster utvidgas till att också omfatta medicinskt
betingad fotvård (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr.
1992/93:420, SFS 1993:642). Ändringen berör punkt 1 av anvisningarna
till 8 § ML.

Undantagen från skatteplikt föreskrivs i 4 §. I förhållande till ML har
visserligen i första stycket gjorts den ändringen att omsättning av
sjukvård, tandvård och social omsorg betraktas som endast omsättning av
tjänst. Från skatteplikt undantas enligt förslaget emellertid även om-
sättning av tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller
vården eller omsorgen omsätter som ett led i vården eller omsorgen.
Denna utformning av bestämmelsen överensstämmer med innebörden av
ML:s undantag från skatteplikt.

I motsats till ML anges inte att tjänsterna skall tillhandahållas vårdtaga-
ren resp, den som åtnjuter omsorgen. Av definitionerna i 5-7 §§ av
begreppen sjukvård, tandvård och social omsorg bör emellertid anses
följa att den här behandlade bestämmelsen gäller tjänster som utförs åt
eller på annat sätt tillförs vårdtagaren resp, den som faktiskt åtnjuter
omsorgen.

Enligt ML gäller att undantaget för sjukvård, tandvård och omsorg
begränsas till att avse varor och tjänster som omsätts direkt av vård-
givaren eller den som bedriver omsorgen (punkterna 1-3 av anvisningarna
till 8 § ML) samt - under vissa förutsättningar - av uppdragstagare till
vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen (punkt 12 av anvisningarna
till 8 § ML). Jämfört med ML bör dock undantaget för vård och omsorg
i NML formuleras så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led eller
av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådana
åtgärder som är angivna i 4-7 §§. Det förhållandet att tjänsten faktiskt
utförs av någon annan än den i vars regi vården ges skall således inte
innebära att tjänsten blir skattepliktig. På motsvarande sätt bör i andra
stycket kontroll- och analystjänster som avser prov som tagits som ett led
i sjukvård och tandvård undantas från skatteplikt oavsett åt vem tjänsten
tillhandahålls. Det kan noteras att i ML avser detta undantag endast prov
som tagits som ett led i sjukvård. Skattefriheten bör emellertid också

151

omfatta kontroll och analys av prov som tagits som ett led i tandvård. Prop. 1993/94:99
Bestämmelsen i andra stycket avseende vissa dentaltekniska produkter
motsvarar punkt 2 av anvisningarna till

8 § ML men har omformulerats med hänsyn till att begreppen vårdgivare
och uppdragstagare inte längre är behövliga med den utformning förslaget
har.

Förslaget innebär i övrigt ingen ändring i omfattningen av undantaget.
Skattefriheten bör således även fortsättningsvis omfatta omsättning av alla
tjänster och varor som tillhandahålls patienten eller omsorgstagaren av
den som tillhandahåller vård- eller omsorgstjänsten och som utgör ett led
i denna, medan andra tillhandahållanden såsom varuförsäljning från kiosk
eller cafeteria eller hårvård ligger utanför det skattefria området.

Undantaget gäller inte vid vård av djur. Bestämmelsen regleras i tredje
stycket.

I 5 § första stycket definieras vilka åtgärder som skall anses som
sjukvård. Bestämmelserna har ändrats i redaktionellt hänseende jämfört
med ML. Innebörden är emellertid densamma som i ML. Bestämmelser-
na har i förhållande till Lagrådets förslag anpassats till lydelsen av punkt
1 av anvisningarna till 8 § ML enligt prop. 1993/94:75.

I 5 § andra stycket regleras undantaget i punkt 1 av anvisningarna till

8 § ML angående medicinskt betingad fotvård som infördes den 1 juli
1993 genom SFS 1993:642.

I 6 och 7 §§ definieras tandvård resp, social omsorg. Bestämmelsen i

7 § har anpassats till den terminologi som används i den föreslagna lagen
om stöd och service till vissa funktionshindrade och som träder i kraft
den 1 januari 1994 (jfr prop. 1992/93:159, bet. 1992/93:SOU 19, rskr.
1992/93:321, SFS 1993:387).

Genom denna bestämmelse undantas utbildning från skatteplikt. Paragra-
fen motsvarar 8 § 2) ML och punkt 4 av anvisningarna till denna
paragraf (jfr prop. 1989/90:111 s. 109-111 och 192). Enligt anvis-
ningarna till 8 § omfattar undantaget varor och tjänster som den som
bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. I
anvisningarna föreskrivs dessutom att undantaget inte omfattar sådan
utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med till-
handahållande av skattepliktig vara eller tjänst.

I förhållande till ML har gjorts den ändringen att omsättning av
utbildning enligt den föreslagna författningstexten skall betraktas som
endast omsättning av tjänster. Även omsättning av varor och tjänster av
annat slag som omsätts som ett led i en sådan tjänst föreslås emellertid
bli undantagen från skatteplikt (första stycket andra meningen). Denna
utformning av bestämmelserna överensstämmer med innebörden av ML:s
undantag från skatteplikt. Förslaget till undantag för omsättning av
sjukvård, tandvård och social omsorg är utformat på motsvarande sätt
(4 §)•

152

Det föreslagna tredje stycket angående säljare och uthyrare över- Prop. 1993/94:99
ensstämmer i sak helt med motsvarande bestämmelse i ML.

9 §

Genom denna paragraf undantas från skatteplikt omsättning av bank- och
fmansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel
eller därmed jämförlig verksamhet. Paragrafen motsvarar nuvarande
8 § 3) och punkt 5 av anvisningarna till den paragrafen (jfr prop.
1989/90:111 s. 104 f. och 193 samt prop. 1991/92:50 s. 17). Jämfört
med ML och Lagrådets förslag har en justering skett av tillämpningsom-
rådet för bestämmelsen i tredje stycket 2.

Bestämmelserna i paragrafen är föremål för översyn i utredningen om
teknisk anpassning av bl.a. mervärdesskatten vid ett svenskt medlemskap
i EG (Fi 1991:09).

Av punkt 5 av anvisningarna till ML framgår att undantaget för bank-
och fmansieringstjänster inte omfattar bl. a. finansieringsföretags
omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget. Av skäl
som Lagrådet anfört har någon motsvarande reglering inte förts över till
NML.

I 24 § finns bestämmelser om vad som gäller för finansieringsföretags
omsättning av varor som återtagits. På förslag av Lagrådet har hän-
visningen till 24 § utgått.

10 §

I denna paragraf undantas omsättning av försäkringstjänster från
skatteplikt. Paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 4) och punkt 6 av
anvisningarna till den paragrafen angående undantag för försäkringstjän-
ster (jfr prop. 1989/90:111 s. 104 och 193).

I förhållande till ML har författningstexten preciserats så att undantaget
omfattar endast sådana tjänster vars tillhandahållande utgör försäkrings-
rörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) eller enligt lagen
(1950:272) om rätt för utländska försäkringsbolag att driva försäkrings-
rörelse i Sverige. Bestämmelsen bör även göras tillämplig på försäkrings-
rörelse enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till
värdepappersfonder och lagen (1993:1302) om utländska EES-försäk-
ringsgivares verksamhet i Sverige.

Försäkringsrörelse får, med vissa undantag, drivas endast av för-
säkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som fått koncession
enligt försäkringsrörelselagen (1 kap. 1 §) resp, utländskt försäkringsföre-
tag med koncession enligt 1950 års lag (1 §). Begreppet försäkrings-
rörelse har behandlats i bl.a. Försäkringsverksamhetskommitténs del-
betänkande Koncession för försäkringsrörelse (SOU 1983:5, särskilt
s. 29 f. och 197 f.).

153

Den här föreslagna anknytningen till begreppet försäkringsrörelse Prop. 1993/94:99
innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster,
inte exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt
försäkringsbolaget. Ett försäkringsföretags verksamhet kan givetvis
innefatta annat än försäkringstjänster. I anvisningarna till 8 § ML anges
att undantaget beträffande försäkringtjänster inte omfattar försäkringsföre-
tags omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering.
Den här föreslagna definitionen av försäkringstjänster gäller emellertid
inte sådan omsättning. I stället gäller vanliga regler om skattskyldighet
för skattepliktig del av verksamheten, s.k. blandad verksamhet. Den
särskilda bestämmelsen i ML om omsättning av varor i samband med
skadereglering behövs därför inte längre (jfr även 24 § andra stycket).

I de nuvarande anvisningarna finns en bestämmelse om att med för-
säkringstjänster avses även tjänster hänförliga till återförsäkringsverksam-
het. Sådana tjänster omfattas av den här föreslagna bestämningen av för-
säkringstjänster. Någon motsvarighet till de nuvarande anvisningarna
behövs således inte heller i denna del.

Andra stycket punkten 2 har i förhållande till ML förtydligats så att det
klart framgår att det som undantas som försäkringstjänst är mäklar- resp,
förmedlingstjänster endast avseende försäkring.

För att ge en mer överskådlig bild av beskattningsförhållandena i
branschen gjordes i lagrådsremissen på motsvarande sätt som i 9 § en
hänvisning till 24 § vad gäller försäkringsföretags omsättning av vissa
varor. I enlighet med vad Lagrådet förordat har dock hänvisningen
utgått.

11 §

Bestämmelsen gäller undantag från skatteplikt för omsättning av vissa
varor och tjänster inom kulturverksamheten m.m. Bestämmelsen överens-
stämmer med nuvarande 8 § 5) jämte punkt 7 av anvisningarna till denna
paragraf (prop. 1989/90:111 s. 101-104, 112-114 och 193-196, SkU 31
s. 106 och prop. 1991/92:50 s. 15 f.). Ändringarna i bestämmelserna är
av redaktionell art. Sedan Lagrådet lämnat sitt förslag har tillkommit
ändringar i punkt 7 av anvisningarna till 8 § med anledning av prop.
1993/94:109 om fotografirättens integration i upphovsrättslagen den
1 april 1994. Dessa har beaktats vid utformningen av den här föreslagna
paragrafen.

12-17 §

Bestämmelserna gäller skattefriheten för olika slag av publikationer och
motsvarar nuvarande 8 § 9) och 10) jämte punkterna 9-11 av anvis-
ningarna till 8 § (jfr prop. 1989/90:111 s. 95-97, 138 f. och 199 f.).
Ändringarna i bestämmelserna är av redaktionell art.

Lagrådets synpunkter på utformningen av 14 § har beaktats.

154

Prop. 1993/94:99

18 §

Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbe-
greppet i punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop.
1973:163 s. 100 f. och 126 f. samt bet. 1973:SkU62 s. 27 f.). Genom
inskränkningarna i ML undantas från beskattning utgivning av program
och kataloger för verksamhet som inte medför skattskyldighet. I den
inledande specialmotiveringen till 4 kap. refereras vissa uttalanden i
samband med 1991 års lagstiftning angående behovet av att behålla detta
undantag. Vidare anges bakgrunden till att bestämmelsen nu föreslås
överförd till skattepliktsbestämmelsema.

I förhållande till ML föreslog utredningen att undantaget skulle gälla
omsättning av program och kataloger i stället för som i ML utgivning av
sådana. I konsekvens med denna ändring föreslog utredningen att även
införsel undantas från skatteplikt. Generaltullstyrelsen har emellertid
befarat att den föreslagna lydelsen kan komma att vålla problem för
tullmyndigheterna när det gäller att bedöma om de kataloger och program
som förs in berör verksamheter som medför skattskyldighet eller ej.
Undantaget från skatteplikten bör med hänsyn till vad Generaltullstyrelsen
har anfört endast avse omsättning av program och kataloger.

Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen gjorts tillämplig även
på de fall då omsättningen sker för egen verksamhet som inte i sig
medför rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§
NML.

Av förarbetena till den nuvarande bestämmelsen framgår att den även
omfattar införande av annonser i här aktuella publikationer (prop.
1973:163 s. 127). Däremot finns det inte något undantag från yrkes-
mässighetsbegreppet när det gäller ackvisition av annonser till sådana
publikationer. Undantaget för införande av annonser föreslås infört i 19 §
andra stycket.

19 §

Första stycket motsvarar nuvarande 8 § 11) och 12) samt punkt 11 av
anvisningarna till 8 § (jfr prop. 1989/90:111 s. 96 f. och 199 f.). Andra
stycket har behandlats i specialmotiveringen till 18 §.

20 §

Paragrafen överensstämmer i sak med nuvarande 8 § 13) (jfr prop.
1989/90:111 s. 94 f., 200 och 311). Bestämmelsen har ändrats den
1 januari 1993 (prop. 1991/92:140, bet. 1991/92:KrU28, rskr.
1991/92:329, SFS 1992:878).

155

21 och 22 §§

Prop. 1993/94:99

Bestämmelsen i 21 § angående undantag från skatteplikt för skepp och
luftfartyg motsvarar bestämmelserna i 8 § 21) och punkt 13 av anvis-
ningarna till 8 § ML vilka införts genom lagstiftning den 1 juli 1993
(prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420, SFS
1993:642).

Bestämmelsen i 22 § angående viss omsättning av livräddningsfartyg
m.m. motsvarar 8 § 20) ML i dess lydelse den 1 juli 1992 (bet.
1991/92:SkU35, rskr. 1991/92:327, SFS 1992:843).

För att bättre spegla de verkliga förhållandena bör den skattefria om-
sättningen till sällskapet avse överlåtelser eller upplåtelser av de ifråga-
varande fartygen i stället för att fartygen "ställs till förfogande för"
sällskapet.

23 §

Punkterna 1-6 i paragrafen motsvarar nuvarande 8 § 8), 14)-17) och 19)
ML. Punkterna 7 och 8 motsvarar nuvarande 8 § 7) och 8) ML (jfr prop.
1989/90:111 s. 99 f. och 198 ang. postbefordran, s. 117 f. och 198 ang.
frimärken, sedlar och mynt, s. 120 och 200 ang. lotterier, s. 139 f. och
201 ang. gravöppning och gravskötsel samt s. 200 ang. övriga varor).

Beträffande undantaget för Postverkets befordran görs i förhållande till
ML vissa ändringar. Enligt uppgift från Postverket har beteckningen
gruppkorsband ersatts med beteckningen gruppreklam och diligenstrafiken
överförts till Swebus AB. Med hänsyn till detta föreslås att ordet
"gruppreklam" införs i stället för "gruppkorsband" och att bestämmelsen
om Postverkets diligenstrafik utgår. Vidare föreslås författningstexten
utformad så att den otvetydigt inte omfattar någon form av personbe-
fordran.

24 §

Paragrafen ersätter motsvarande inskränkningar av yrkesmässighetsbe-
greppet i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML (jfr
Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I, Ds Fi 1973:3, s. 33 f.,
prop. 1973:163 s.41 f. och 61 f. samt prop. 1978/79:141 s. 72). Skälet
för att överföra inskränkningarna till skattepliktsbestämmelsema är att
den omsättning som avses i bestämmelserna givetvis är yrkesmässig till
sin natur (jfr Lagrådets yttrande i prop. 1989/90:111 s. 295).

156

Nuvarande ordning

Prop. 1993/94:99

Första meningen i bestämmelsen i ML är utformad så att som yrkes-
mässig verksamhet anses inte försäljning av inventarier, material,
avfallsprodukter eller liknande varor i verksamhet som inte medför
skattskyldighet. Enligt bestämmelsens andra mening skall dock som
yrkesmässig verksamhet anses försäkringsföretags omsättning av varor
som övertagits i samband med skadereglering och finansieringsföretags
omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget.

Avdrag för ingående mervärdesskatt medges inte för inköp av
exempelvis inventarier till en verksamhet som inte medför skattskyldig-
het. Utgående skatt skall då inte heller skall tas ut vid försäljning av
inventarierna från verksamheten. Verksamheten är ändå yrkesmässig en-
ligt huvudregeln i punkt 1 av anvisningarna till 2 § ML om försäljningen
avser skattepliktiga varor. I den aktuella bestämmelsen i ML finns därför
en inskränkning av yrkesmässighetsbegreppet. Syftet med inskränkningen
är att skattskyldighet för försäljning av varorna bör uppstå endast om
verksamheten medför skattskyldighet och den skattskyldige därför har
haft rätt till avdrag för ingående skatt helt eller delvis vid anskaffnings-
tillfallet. Om skatt skall tas ut för försäljningen, beräknas skatten på hela
ersättningen även om anskaffningen medfört avdrag för endast en del av
den ingående skatten.

Förslaget

Första stycket

I inledningen till första stycket föreslås att omsättningen skall gälla
"överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar" i stället för som
i ML "försäljning av inventarier, material, avfallsprodukter eller liknande
varor”. Någon ändring i sak är inte avsedd med detta.

I enlighet med vad Lagrådet förordat bör uttryckligen i ett andra stycke
klargöras att som omsättningstillgångar anses inte tillgångar som är
avsedda att förbrukas i en verksamhet. Överlåtelse av förbruknings-
material omfattas därmed av undantaget från skatteplikt.

Bestämmelsen i ML fanns redan före reformen 1991. I samband med
denna ändrades varubegreppet så att med omsättning av vara numer
förstås enbart överlåtelse av äganderätten till varan. Upplåtelse eller
överlåtelse av nyttjanderätt till vara eller till immateriella rättigheter anses
däremot som omsättning av tjänst (prop. 1989/90:111 s. 189). Sådana
rättigheter hade tidigare likställts med varor och därför omfattats av
bestämmelsen i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 2 § ML.
Genom att någon anpassning till det nya varubegreppet inte gjordes i
bestämmelsen i samband med reformen har försäljning av de nämnda
rättigheterna kommit att falla utanför tillämpningsområdet för be-
stämmelsen. Den effekten torde inte ha varit avsedd och undanröjs nu
genom den föreslagna nya lydelsen i 24 §. Med "andra tillgångar än

157

omsättningstillgångar" avses inte endast sådana som räknas upp i ML, Prop. 1993/94:99
dvs. inventarier, material och avfallsprodukter eller likande varor utan
också olika rättigheter till varor, goodwill m.m.

Första stycket punkt 1

Den nuvarande skattefriheten bör i enlighet med vad utredningen
föreslagit lämpligen uttryckas så att överlåtelsen undantas från skatteplikt
om någon rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärvet
inte har förelegat.

Jämfört med utredningsförslaget bör även sådana överlåtelser omfattas
av undantaget där någon rätt till återbetalning av ingående skatt enligt
10 kap. 9-13 §§ NML inte förelegat vid förvärvet av tillgången.

Av lagen bör framgå att det åligger överlåtaren att visa att han inte har
haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid
förvärvet.

Undantaget bör vidare bli tillämpligt på försäljning av tillgångar inte
bara från den som är skattskyldig för omsättning utan också från den som
bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Med den utformning av bestämmelsen som föreslås här bortfaller
behovet av en motsvarighet till punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna
till 2 § ML (prop. 1978/79:141 s. 76). Enligt den bestämmelsen skall en
skattskyldigs försäljning av personbil eller motorcykel anses som yrkes-
mässig endast om rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till
den skattskyldiges förvärv av fordonet har förelegat. Om avdragsrätt
däremot inte förelegat för förvärvet av fordonet så följer av den före-
slagna bestämmelsen att utgående skatt inte heller skall redovisas. Av
8 kap. 15 § och 16 § 1 framgår bl.a. i vilka fall avdrag inte medges för
förvärv av personbil eller motorcykel. I dessa fall används fordonen ofta
även för privat bruk och utgör tillgångar i form av inventarier i verksam-
heten.

Den föreslagna utformningen får dock som ytterligare konsekvens att
en skattskyldig förvärvare av en sådan tillgång som avses i bestämmelsen
inte får någon avdragsrätt för fiktiv skatt enligt 8 kap. 2 § 2 NML
motsvarande den som finns i 17 § åttonde stycket ML. I NML medges
avdrag för ingående skatt om skatten hänför sig till förvärv inom landet
av varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren
ändå inte är skattskyldig för överlåtelsen. I ML uttrycks motsvarande
regel så att avdrag för ingående skatt medges om en skattskyldig mot
vederlag förvärvar skattepliktig vara inom landet från den som inte är
skattskyldig för omsättningen av varan.

Med den systematik som föreslås för NML nämligen att skatteplikten
och undantagen från denna skall gälla själva omsättningen av varan och
inte som i ML den omsatta varan som sådan (jfr avsnitt 2.3) kommer det
för en skattskyldig förvärvare av en tillgång där överlåtelsen undantas
från skatteplikt enligt den här behandlade paragrafen inte att vara möjligt
att göra avdrag för fiktiv skatt.

158

Exempel: En läkare som förutsätts bedriva en verksamhet som inte Prop. 1993/94:99
medför skattskyldighet säljer en tillgång som använts i verksamheten,
exempelvis en dator. Någon avdragsrätt för ingående skatt har inte
förelegat vid förvärvet (jfr 8 kap. 3 § NML). Utgående skatt skall då inte
heller tas ut vid försäljningen. Det framgår av den här behandlade
paragrafen. Eftersom överlåtelsen inte är skattepliktig får en skattskyldig
förvärvare, exempelvis en datakonsult, inte tillgodoräkna sig avdrag för
fiktiv ingående skatt enligt 8 kap. 2 § 2 NML. Enligt motsvarande regel
i 17 § åttonde stycket ML hade det dock varit möjligt för datakonsulten
att erhålla avdrag för fiktiv skatt eftersom datorn i sig utgör en skatteplik-
tig vara. Med den föreslagna bestämmelsen kommer en eventuell vidare-
försäljning av datorn att ske utan mervärdesskatt om denna utgjort
inventarium i datakonsultens verksamhet. Skulle den ha utgjort omsätt-
ningstillgång hos datakonsulten skall dock skatt redovisas vid vidare-
försäljningen trots att något avdrag inte erhölls då datorn förvärvades. Så
länge varan behåller sin karaktär av inventarium och alltså inte blir
omsättningstillgång skall skatt således inte tas ut och föreligger inte heller
någon avdragsrätt för fiktiv skatt. För den förvärvare som köper in varan
för försäljning, dvs. som omsättningstillgång, kommer dock mervärdes-
skatten att bli en kostnad. Omsättning av en sådan tillgång kommer i
princip att bli skattepliktig först när avyttringen sker av någon som
förvärvat denna utan att vara en skattskyldig näringsidkare. Det fordras
således någon icke skattskyldig, t.ex. en privatperson som mellanled för
att åstadkomma avdragsrätt.

För att undanröja dessa effekter bör införas en möjlighet för för-
värvaren att erhålla avdragsrätt för fiktiv skatt. Detta kan lämpligen ske
genom ett tillägg i 8 kap. 2 § NML.

Det bör uppmärksammas att ordalydelsen av bestämmelsen i punkt 1
femte stycket av anvisningarna till 2 § ML torde medföra att den som
förvärvat en sådan tillgång som anges där under det att hans verksamhet
varit undantagen från skatteplikt, kommer att vara skattskyldig för en
vidareförsäljning efter det att skatteplikten genom lagändring utvidgats till
att avse sådan verksamhet. Denna skattskyldighet inträffar således fastän
han inte haft någon avdragsrätt vid sitt förvärv. Den föreslagna bestäm-
melsen innebär emellertid att han i sådant fall inte blir skattskyldig för sin
försäljning. Denna förändring står i överensstämmelse med syftet med
den nuvarande bestämmelsen.

Med hänsyn till den nuvarande bestämmelsens syfte bör skattefriheten
inte omfatta sådana situationer då visserligen inte förvärvet men väl
senare bearbetningar m.m. har föranlett en i förhållande till tillgångens
ursprungsvärde betydande avdragsrätt.

I de fall då den skattskyldige på sätt nu sagts tillfört den överförda
tillgången mera betydande förvärv av varor eller tjänster bör inte en
därefter följande överlåtelse av tillgången vara skattefri. Någon exakt
bestämning av vad som är betydande förvärv kan knappast göras i
författningstexten. Ett rimligt resultat torde normalt kunna uppnås om
därmed förstås att värdet av vad som tillförts tillgången uppgår till eller
överstiger dess värde vid överföringen eller absolut sett är stort.

159

Sådana situationer kan uppstå då en skattskyldig för över tillgången
från en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till åter-
betalning enligt 10 kap. 9-13 §§ till en verksamhet som medför skattskyl-
dighet eller sådan rätt till återbetalning. Ett förvärv i den förstnämnda
verksamheten ger inte någon rätt till avdrag eller återbetalning för den
ingående skatt som hänför sig till förvärvet. Överförandet av tillgången
är inte att anse som uttag och medför således inte någon skattskyldighet
(jfr andra punkten och 2 kap. 2 § 3 NML). I den mån tillgången tillförs
komponenter eller andra varor efter överföringen, har den skattskyldige
emellertid rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till
förvärven av dessa varor. Detsamma gäller om den överförda tillgången
tillförs tjänster. Det kan vara t.ex. reparationer eller bearbetningar. Vad
som här sagts om verksamhet gäller även del av verksamhet (jfr 1 kap.
7 § NML och specialmotivemingen till den paragrafen).

Prop. 1993/94:99

Första stycket punkt 2

Med hänsyn till paragrafens syfte bör skatt inte heller tas ut i den
situationen då den skattskyldige visserligen har haft avdragsrätt men
därefter har uttagsbeskattats på grund av att han efter förvärvet har fört
över tillgången till en verksamhet som inte medför skattskyldighet och
därmed inte heller avdragsrätt för ingående skatt (jfr den föreslagna
uttagsbestämmelsen i 2 kap. 2 § 3 och specialmotiveringen till denna).
I detta fall är tillgången belastad med ingående mervärdesskatt på samma
sätt som om den hade förvärvats direkt till den verksamhet som inte
medför skattskyldighet.

Med uttrycket verksamhet förstås även del av verksamhet (jfr 1 kap.
7 § och specialmotiveringen till den bestämmelsen). En omsättning
undantas således från skatteplikt enligt den här behandlade bestämmelsen
även då överföring från en del av verksamheten till en annan har medfört
skattskyldighet på grund av uttagsbestämmelsen.

Andra stycket

Stycket har kommenterats i inledningen till första stycket.

Tredje stycket

Stycket korresponderar med punkt 1 femte stycket andra meningen av
anvisningarna till 2 § ML.

160

25 §

Bestämmelsen avser undantag från skatteplikt för omsättning av verksam-
hetstillgångar vid överlåtelse m.m. av en verksamhet och motsvarar
8 § 18) ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 116 f. och 200).

Av 1 kap. 7 § NML framgår att med verksamhet avses även del av
verksamhet.

I EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, artikel 5 punkt 8, lämnas med-
lemsstaterna möjlighet att föreskriva att en transaktion av detta slag inte
skall anses som en varuomsättning. För att undvika begreppsoreda i den
här föreslagna lagen tas situationen upp som ett undantag från skatteplikt
i stället för som en inskränkning av omsättningsbegreppet i 2 kap. NML.

Skattefriheten bör gälla även i de situationer då förvärvaren skulle vara
berättigad till återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ NML.

I övrigt har i bestämmelsen gjorts vissa ändringar av redaktionell art
jämfört med ML.

26 §

1 denna paragraf begränsas skatteplikten för sådan omsättning som
medför skattskyldighet för förvärvaren enligt 1 kap. 1 § första stycket

2 NML (jfr specialmotiveringen till den paragrafen). Begränsningen
motsvaras i ML av begränsningarna i 60 § tredje stycket av skyldigheten
att betala mervärdesskatt vid import av vissa tjänster.

Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen i punkt 2 gjorts
tillämplig även på de fall förvärvaren skulle ha haft rätt till återbetalning
enligt 10 kap. 9-13 §§ NML motsvarande hela den ingående skatten om
tjänsten förvärvats vid omsättning i en yrkesmässig verksamhet som
bedrivs i här.

Prop. 1993/94:99

27-29 §§

Paragraferna innehåller undantag från den uttagsbeskattning som
föreskrivs i 2 kap. 2-8 §§.

27 § 1 innehåller en bestämmelse som är ny i förhållande till ML.
Enligt den föreslagna bestämmelsen skall från skatteplikt undantas uttag
av en vara om den skattskyldige tar i anspråk varan för representation
eller liknande ändamål, under förutsättning att avdrag för utgifterna för
ändamålet medges enligt KL vid inkomsttaxeringen. Det kan anmärkas
att enligt såväl ML som den föreslagna lagen får avdrag göras för
ingående skatt som hänför sig till utgifter för sådana ändamål, om
utgifterna får dras av vid inkomsttaxeringen (jfr 18 § första stycket 3 ML
resp. 8 kap. 9 § första stycket 2 NML). Av 2 kap. 3 § följer att
uttagsbeskattning då kan komma i fråga, om förutsättningarna enligt
2 kap. 2 § är uppfyllda. Den föreslagna bestämmelsen innebär att uttags-

161

11 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

beskattning inte blir aktuell i de angivna fallen. Förslaget är betingat Prop. 1993/94:99
främst av praktiska skäl.

I 27 § 2 anges ett särskilt fall av uttag enligt 2 kap. 2 § 1 nämligen att
den skattskyldige tillgodogör sig bränsle från fastighet som är taxerad
som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad
på fastigheten. Sådana uttag bör undantas från skatteplikt. Undantaget
överensstämmer med en motsvarande bestämmelse i punkt 1 fjärde
stycket av anvisningarna till 22 § KL. Förslaget som är nytt i förhållande
till ML är betingat av att omsättning av bränsle blev skattepliktig i mars
1990.

I 28 § föreskrivs att från skatteplikt undantas uttag enligt 2 kap. 5 §
första stycket 3 om den skattskyldige avhjälper en skada som han vållat
någon annan i sin verksamhet. Bestämmelsen motsvarar punkt 2 femte
stycket av anvisningarna till 2 § ML (Mervärdeskatteutredningens del-
betänkande I Översyn av mervärdeskatten Materiella regler, Ds Fi
1973:3, s. 184 f. och prop. 1973:163 s. 154 f. och 159). Enligt den
bestämmelsen anses inte som omsättning "skadevålländes avhjälpande av
skada". I förhållande till ML har alltså den föreslagna ordalydelsen
jämkats men någon ändring av innebörden i sak är inte avsedd. Det bör
anmärkas att den här behandlade bestämmelsen inte föranleder någon in-
skränkning av den skattskyldiges avdragsrätt (se specialmotiveringen till
8 kap. 3 § NML under rubriken Särskilt om skadevållande — 3 §). Även
detta överensstämmer med nuvarande ordning.

29 § innehåller vissa undantag från skatteplikt för uttag när det gäller
offentlig verksamhet. Paragrafen motsvarar punkt 2 andra stycket av an-
visningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 213 och 300 samt prop.
1990/91:37 s. 14).

I 29 § första stycket föreskrivs att från skatteplikt undantas uttag av
varor och tjänster som görs av staten eller en kommun för dess eget
behov.

Vad som skall förstås med staten resp, kommun framgår av 1 kap.

16 §. Enligt den bestämmelsen omfattar uttrycket staten inte de statliga
affärsverken. Det medför att bestämmelserna om uttagsbeskattning blir
tillämpliga på dessa verk utan hinder av det här behandlade undantaget
(jfr prop. 1989/90:111 s. 93 och 187).

Av 29 § andra stycket framgår att när staten eller en kommun tar i
anspråk egna tjänster för eget behov föreligger skattepliktigt uttag endast
när det gäller en kommuns arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall
som avses i 2 kap. 8 §. Den i ML angivna beloppsgränsen för arbeten på
stadigvarande bostad följer direkt av den föreslagna 2 kap. 8 §. 1 29 §
behöver därför inte särskilt anges någon sådan gräns.

30 §

I bestämmelsen erinras om det undantag från skatteplikt som lagen
(1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel innebär för vissa
fall av införsel av varor.

162

Skattefriheten enligt denna paragraf har i enlighet med vad Lagrådet Prop. 1993/94:99
förordat ansetts utgöra ett undantag från den generella skatteplikten i 1 §
och inte en inskränkning i tillämpningsområdet för NML.

31 §

Punkterna 1-3 i paragrafen motsvarar bestämmelserna i 58 § andra
stycket ML angående införsel av vissa trycksaker, mikrofilm m.m.
Bestämmelsen i punkt 2 har förtydligats i enlighet med Lagrådets förslag.

Genom bestämmelsen i punkt 4 undantas från beskattning införsel av
värme, kyla och elektrisk kraft. Det överensstämmer med nuvarande
ordning i 58 § första stycket första meningen ML (jfr angående värme
och elektrisk kraft bet. 1989/90:SkU10 s. 98 och 109 och angående kyla
prop. 1989/90:111 s. 204). Omsättning av värme, kyla och elektrisk kraft
är däremot skattepliktig.

4 kap. Yrkesmässig verksamhet

I detta kapitel anges dels i vilka fall en verksamhet skall anses yrkes-
mässig (1-4 §§), dels förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet
skall anses bedriven här i landet (5 §). Dessa rekvisit utgör grund-
läggande förutsättningar för att en skattepliktig omsättning inom landet
skall medföra skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 NML och
för att en omsättning som görs utomlands skall betraktas som export
enligt 1 kap. 10 § NML och medföra rätt till återbetalning av skatt enligt
10 kap. 12 § NML. Rekvisitet yrkesmässig verksamhet utgör också
förutsättning för att en skattepliktig omsättning inom landet av vissa
tjänster som tillhandahålls från utlandet skall medföra skattskyldighet
enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 NML.

Av kapitlet framgår att innebörden av begreppet verksamhet är olika
beroende på vilken av yrkesmässighetsbestämmelsema som kommer i
fråga. Med verksamhet i 1 § 1 och 5 § andra stycket första meningen bör
ledning kunna sökas i det inkomstskatterättsliga verksamhetsbegreppet i
18 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) i dess lydelse före den
1 januari 1994 (jfr prop. 1993/94:50). Uttrycket verksamhet används
dock även beträffande sådana rörelser som inte inkomstbeskattas alls eller
som inkomstbeskattas i annat inkomstslag än näringsverksamhet. Detta
är fallet i 1 § 2 och i 3 §. I 1 § 2 bör det inkomstskatterättsliga verksam-
hetsbegreppet kunna tillämpas analogt. I 3 § och 5 § andra stycket andra
meningen anges verksamhet som är yrkesmässig enbart i den del som
utgörs av den aktuella omsättningen. Här föreligger således identitet
mellan den omsättningen och den yrkesmässiga verksamheten.

Kapitlet motsvarar första - tredje, sjätte, nionde och tolfte styckena av
punkt 1 av anvisningarna till 2 § ML.

Anvisningspunktens femte och sjunde stycken inskränker yrkesmässig-
hetsbegreppets räckvidd vid försäljning av inventarier, material, avfalls-

163

produkter eller liknande resp, av personbilar och motorcyklar. Sådan Prop. 1993/94:99
verksamhet är emellertid till sin natur givetvis yrkesmässig (jfr yttrande
av Lagrådet, återgivet i prop. 1989/90:111 s. 295). Med hänsyn till detta
föreslås ML:s bestämmelser bli ersatta med motsvarande undantag från
skatteplikt (3 kap. 24 § NML).

I anvisningspunktens åttonde stycke anges, att utgivning av program
eller katalog för verksamhet som inte medför skattskyldighet inte anses
som yrkesmässig (prop. 1973:163 s. 100 f. och 126 f. samt bet.
1973:SkU62 s. 27 f.). Av motsvarande skäl som beträffande anvisnings-
bestämmelsema om inventarier m.m., bör regleringen föras över till
skattepliktsbestämmelsema (3 kap. 18 § och 19 § andra stycket NML).

En motsvarighet till bestämmelsen i tionde stycket i anvisningspunkten
angående representant för utländsk företagare bör i överensstämmelse
med vad Lagrådet förordat flyttas från förevarande kapitel till 22 kap. för
att där utgöra ett andra stycke till 6 §.

Anvisningspunktens elfte stycke angående fastighetsägares skattskyldig-
het har tagits upp i det särskilda kapitlet om sådan skattskyldighet (9 kap.
2 § NML).

\iid som är yrkesmässig verksamhet

1 §

I punkt 1 anges huvudregeln för vad som skall anses utgöra yrkesmässig
verksamhet. Begreppet är definierat på ett annat sätt än i ML.

Yrkesmässighetsbegreppet i ML bestäms genom en anknytning till
skattepliktsreglema i inkomstskattelagstiftningen. I punkt 1 första stycket
av anvisningarna till 2 § ML anges som huvudregel att en verksamhet
skall anses som yrkesmässig när inkomsten utgör skattepliktig intäkt av
näringsverksamhet enligt KL eller lagen om statlig inkomstskatt
(1974:575, SIL). Yrkesmässighetsbegreppet i det till Lagrådet remitterade
förslaget utformades på samma sätt som i ML. Lagrådet har dock
ifrågasatt metoden att anknyta till skattepliktsreglema i KL och SIL och
funnit att den efter 1990 års skattereform vid en strikt tolkning leder till
att varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt — även t.ex. en icke
yrkesmässig avyttring av tillgångar — för juridiska personer blir att
betrakta som yrkesmässig i mervärdeskattehänseende. Lagrådet ifrågasät-
ter om det inte står i bättre överensstämmelse med grunderna för mer-
värdesbeskattningen att reservera begreppet yrkesmässig för verksamhet
som utgör näringsverksamhet i egentlig mening, dvs. sådan verksamhet
som anges i 21 § KL och som i äldre regler beskrevs med uttrycken
jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Lagrådet föreslår därför
att huvudregeln i punkt 1 utformas så att en verksamhet skall anses
yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL. Lagrådets
påpekanden har beaktats och lagtexten har utformats i enlighet med
Lagrådets förslag. Avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig skall
således grundas på en bedömning av om verksamheten har en sådan

164

karaktär — varaktighet, självständighet bakomliggande vinstsyfte m.m. — Prop. 1993/94:99
att den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL.

Avgörande för huruvida en omsättning skall anses ske i en yrkesmässig
verksamhet är i princip inte den enskilda omsättningen. Avgörande är i
stället om omsättningen görs i en verksamhet som utgör näringsverksam-
het enligt 21 § KL. Detta är av väsentlig betydelse för beskattningens
räckvidd såvitt avser exempelvis uttag enligt 2 kap. i förslaget. Vilka
uttag som kan beskattas bestäms självständigt genom reglerna i 2 och
3 kap. För att uttaget skall anses som yrkesmässigt är det tillräckligt att
uttaget görs i en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt 21 §
KL.

Punkt 1 är utformad så att all omsättning som faller inom ramen för
näringsverksamhet anses som yrkesmässig (jfr Lagrådet och föredragande
statsrådet i prop. 1989/90:111 s. 295 och 298 resp. 206-208). Även om
en verksamhets utåtriktade omsättning är undantagen från skatteplikt
enligt bestämmelserna om mervärdesskatt, är såväl den utåtriktade
verksamheten som egenregiarbeten i verksamheten att anse som yrkes-
mässig verksamhet. Som exempel kan nämnas ett bostadsföretag som hyr
ut lägenheter åt enskilda för boende och som med egen personal utför
reparationer på lägenhetshusen eller på sina förvaltningsbyggander. Såväl
uthyrningen som reparationerna är yrkesmässig verksamhet.

En annan fråga som berör verksamhetsbedömningen är frågan om de
aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en eller flera verksamheter.
Som framgår av 1 kap. 7 § NML förstås med verksamhet även del av
verksamhet. För att bedöma vad som skall utgöra verksamhet i punkt 1
bör som tidigare nämnts ledning kunna sökas i verksamhetsbegreppets
användning i 18 § KL i paragrafens lydelse före den 1 januari 1994 (jfr
prop. 1993/94:50 och prop. 1989/90:111 s. 214 angående ändring av
anvisningarna till 5 § ML). Vad som där avses är inte en förvärvskälla
i inkomstslaget näringsverksamhet utan en sådan verksamhet som enligt
18 § KL ingår i eller utgör en förvärvskälla. Utgångspunkten är att varje
slag av näringsverksamhet som drivs av den skattskyldige utgör en
förvärvskälla (18 § tredje stycket KL). Från denna regel görs dock det
undantaget att flera verksamheter som har en naturlig anknytning till
varandra betraktas som en enda verksamhet (18 § fjärde stycket KL).
Skilda verksamheter bildar således en gemensam förvärvskälla om de har
naturlig anknytning till varandra (prop. 1989/90:110 s. 587). Enligt
förarbetena till 18 § KL förstås med verksamhet summan av aktiviteter
av enhetlig beskaffenhet, t.ex. detaljhandel i en viss bransch, industriell
tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning (prop.
1989/90:110 s. 646). Såsom Lagrådet har påpekat är det dock inte givet
att den avgränsning av verksamhetsbegreppet som ansetts lämplig för
inkomstbeskattningen alltid ger önskat resultat vid mervärdesbeskatt-
ningen. Exempelvis bör hänsyn tas till de överväganden som legat bakom
gränsdragningen mellan det skattepliktiga och det inte skattepliktiga
området (jfr uttalandena beträffande uttrycket verksamhetsgren i
specialmotiveringen till 1 kap. 7 § NML). Någon ändring av begreppets
nuvarande användning är inte avsedd i NML.

165

Punkt 2 i förslaget motsvarar bestämmelsen i punkt 1 andra stycket av
anvisningarna till 2 § ML där som yrkesmässig verksamhet räknas
omsättning av varor eller tjänster i former jämförliga med näringsverk-
samhet. Punkt 2 har dock delvis en annan utformning än sin motsvarig-
het.

Avgörande för yrkesmässigheten enligt punkt 2 är i princip detsamma
som i punkt 1 och motsvarigheten i ML. Avgörande är således inte den
enskilda omsättningen utan istället att omsättningen görs i en verksamhet
som bedrivs i former jämförliga med näringsverksamhet (jfr vad som
anförts i prop. 1989/90:111, s. 187 och 213, om full uttagsbeskattning
av de statliga affärsverken).

ML fick sin nuvarande utformning genom en lagändring den 1 januari
1991 (prop. 1989/90:111 s. 207). I den tidigare lydelsen angavs att som
yrkesmässig verksamhet räknades verksamhet i vilken varor eller tjänster
omsattes under rörelseliknande former (prop. 1973:163 s. 30 f. och 61
f.). Av motiven till 1991 års lagstiftning framgår, att den då gjorda
ändringen var en följdändring till de samtidigt genomförda ändringarna
av inkomstslagen i inkomstbeskattningen. Genom ändringen i ML kom
bestämmelsen att sammanfalla med det nya inkomstslaget näringsverk-
samhet. Detta inkomstslag ersatte de tidigare inkomstslagen rörelse,
annan fastighet och jordbruksfastighet. Tillämpningsområdet för
bestämmelsen i ML vidgades i motsvarande mån. Någon ändring utöver
detta var inte avsedd. Den nu föreslagna utformningen knyter därför i
förtydligande syfte åter an till verksamheten, inte till den enskilda om-
sättningen.

Lagrådet har föreslagit att punkten 2 begränsas till de fall där verksam-
heten bedrivs i former jämförbara med en till näringsverksamhet
hänförlig rörelse. Förslaget innebär en återgång till den innebörd
bestämmelsen hade före skattereformen. Då det saknas praktiska skäl att
upprätthålla den utvidgning av tillämpningsområdet som genomfördes i
samband med reformen har Lagrådets förslag följts.

Även i punkt 2 bör avgränsningen av begreppet verksamhet kunna
göras genom en analog tillämpning av 18 § KL om inte omständigheterna
i det enskilda fallet talar emot detta (jfr punkt 1).

Beloppsgränsen i punkt 2 är densamma som i ML (jfr prop.
1989/90:111 s. 133 och 207 samt SOU 1989:35, del I, s. 280 f.).
Beloppsgränsen anger om bestämmelsen är tillämplig. Enligt utredningens
förslag skulle vid beräkning av gränsvärdet beaktas enbart vederlagen för
omsättningarna. Detta skulle således gälla även för det fall att en
omsättning sker till sådant underpris att en uttagsbeskattning sker ovanpå
den ordinarie beskattningen av denna omsättning (jfr specialmotiveringen
till 2 kap. 1 § andra stycket). Har beloppsgränsen passerats skulle dock
i vanlig ordning all skattepliktig omsättning beskattas, således även uttag.
I ML skall vid beräkningen av gränsvärdet beaktas om omsättningen för
beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Vid remissbehandlingen av
utredningsförslaget har påpekats att uttrycket "omsättning" inkluderar
såväl ersättningen för sålda varor och tjänster som värdet av egna uttag.

Prop. 1993/94:99

166

Den nuvarande beloppsgränsen i punkt 1 andra stycket av anvis- Prop. 1993/94:99
ningama till 2 § ML infördes den 1 januari 1991 i samband med att
begreppet redovisningsskyldig som självständigt begrepp slopades (prop.
1989/90:111 s. 132 f.). Tidigare gällde att den som var skattskyldig till
mervärdesskatt men som inte hade en omsättning som översteg 30 000 kr
per år normalt inte var redovisningsskyldig. Av förarbetena framgår att
detta värde skulle omfatta summan av ersättningen och uttagsvärdena
inkl, mervärdeskatt (prop 1985/86:47 s. 41 f.). Efter lagändringen år
1991 blev i princip samtliga skattskyldiga också redovisningsskyldiga. Av
praktiska skäl skulle dock sådan verksamhet som bedrevs i former
jämförliga med näringsverksamhet anses som yrkesmässig först när
omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kr. Något särskilt
uttalande om vad som skulle inräknas i gränsvärdet gjordes inte vid detta
tillfälle. Emellertid utgör beloppsgränsen idag inte längre en gräns för
redovisningsskyldighet. I stället kan omsättningens storlek i vissa fall
anses utgöra ett moment i bedömningen av om en verksamhet kan anses
"jämförlig" med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse. Därvid
speglar erhållna ersättningar på ett tydligare sätt formen för verksamheten
än vad värdet av eventuella uttag gör. Detta och även praktiska skäl talar
för att, såsom utredningen föreslagit, vid beräkning av gränsvärdet enbart
beakta ersättningen för omsättningen. Av lagens ordalydelse följer
emellertid att en verksamhet jämförlig med en till näringsverksamhet
hänförlig rörelse kan anses föreligga även vid en lägre omsättning, dock
skall i ett sådant fall verksamheten inte anses yrkesmässig.

Bestämmelsen om beloppsgräns kompletteras med reglerna i 4 §
angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller
under samäganderätt.

2 §

Paragrafen innehåller en beloppsgräns som i vissa fall skall passeras för
att tillhandahållande av serveringstjänster åt personal skall anses som
yrkesmässig enligt 1 §. Bestämmelsen motsvarar punkt 1 sjätte stycket av
anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 211). Bestämmelsen
skall ses mot bakgrund av reglerna om uttagsbeskattning av serve-
ringstjänster åt personal (jfr 2 kap. 5 § och 6 § 1 NML och specialmoti-
veringen till dessa bestämmelser). Till skillnad från 1 § 2 hänför sig
beloppsgränsen därför inte till ersättningen utan till marknadsvärdet.
Detta uttryck ersätter här, liksom på andra ställen, uttrycket "det
allmänna saluvärdet”. Det innebär ingen ändring i sak (jfr specialmotive-
ringen till 2 kap. 2-6 §§ NML).

I förtydligande syfte har uttryckligen angetts att beloppsgränsen gäller
serveringstjänsternas, och således inte kostens, marknadsvärde. Be-
stämmelsen har även ändrats så att det tydligare framgår av ordalydelsen,
att bestämmelsen endast gäller sådana arbetsgivare som inte i övrigt, dvs.
förutom serveringstjänsterna, bedriver någon verksamhet som medför
skattskyldighet. Jämfört med Lagrådets förslag har bestämmelsen gjorts

167

tillämplig även på de fall att arbetsgivarens verksamhet är sådan att den Prop. 1993/94:99
inte medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML.

3 §

I paragrafen behandlas vissa omsättningar som inte skall anses som
yrkesmässiga redan enligt 1 § samt ges vissa förtydliganden beträffande
omsättningar som i och för sig kan anses omfattas av 1 §. Motsvarande
bestämmelser finns i punkt 1 första och andra styckena av anvisningarna
till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 207).

Till skillnad från de fall som avses i 1 och 2 §§ avser utvidgningar i
denna paragraf sådana fall där den enskilda omsättningen i sig utgör den
verksamhet som är yrkesmässig (jfr den inledande specialmotiveringen).

Paragrafen kan vara tillämplig på en utländsk företagare (jfr specialmo-
tiveringen till 5 §).

Hänvisningarna till KL och SIL i punkt 2 gäller försäljning m.m. från
privatbostadsfastigheter resp, försäljning från bostadsförening och
bostadsaktiebolag.

I förhållande till ML har utredningen i punkt 2 gjort den ändringen att
hänvisningen till KL omfattar bestämmelsen i 5 § KL i dess helhet. På
detta sätt kommer även försäljning från en obebyggd privatbostadstomt
att anses som yrkesmässig. Försäljningen kan t.ex. avse skog från en
sådan tomt i samband med att tomten skall bebyggas. Det får anses
rimligt att sådana försäljningar omfattas av yrkesmässighetsbegreppet på
samma sätt som försäljning av skogsprodukter från bebyggda tomter.

Genom att tillämpningsområdet i ML inskränkts till att enbart avse
omsättning av "vara" från de nämnda fastigheterna kommer dock sådana
tjänster som består i upplåtelse av avverkningsrätt och rätt att ta jord,
sten eller annan naturprodukt från fastigheter att hamna utanför be-
skattningen. Sådana rättigheter likställdes med vara före reformen år
1991 och omfattades därför tidigare av bestämmelsen. En anpassning bör
därför ske till det nya varubegreppet genom att punkt 2 kompletteras med
de nämnda rättigheterna.

Bestämmelsen i punkt 3 förutsätter för att bli tillämplig att fastig-
hetsägaren är frivilligt skattskyldig för fastighetsupplåtelsen. En hän-
visning har därför gjorts till 9 kap. 1 § NML.

I andra stycket finns en likadan beloppsgräns som i 1 § 2. Belopps-
gränsen anger endast om första stycket alls är tillämpligt. Om det är
tillämpligt, beskattas all skattepliktig omsättning, således även uttag. Vad
som sagts i specialmotiveringen till 1 § har motsvarande tillämpning här.

Bestämmelserna om beloppsgräns kompletteras med reglerna i 4 §
angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller
under samäganderätt.

168

4 §

Paragrafen motsvarar punkt 1 andra stycket andra och tredje meningarna
i anvisningarna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 207).

Förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven
i Sverige

I paragrafen preciseras förutsättningarna för att en yrkesmässig verksam-
het skall anses bedriven här i landet.

Som framgått av specialmotiveringen till 1 § anknyter yrkesmässighets-
begreppet i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML till
inkomstskatterättens skattepliktsregler. Det till Lagrådet remitterade
förslaget var uppbyggt på motsvarande sätt. I lagrådsremissen har hän-
visningen till skattepliktsreglema i KL och SIL ansetts ange inte bara vad
som skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet utan också när denna
skall anses vara bedriven här i landet. Genom denna anknytning ansågs
bestämmelsen omfatta endast sådana näringsidkare som har sådan
anknytning till Sverige att de enligt 53 § 1 mom. KL och punkt 1 av
anvisningarna därtill samt 6 § 1 mom. SIL kan vara skattskyldiga till
inkomstskatt. Den som är skattskyldig i Sverige skulle således också
anses bedriva sin yrkesmässiga verksamhet här. På motsvarande sätt
skulle en utländsk företagare anses bedriva verksamhet här om han har
en fastighet eller ett fast driftställe här (i inkomstskattesammanhang
betecknad som en s.k. inskränkt skattskyldig). I Lagrådets författnings-
förslag har de båda begreppen "yrkesmässig" och "här i landet" hållits
i sär och definerats på ett annat sätt än i remissförslaget. För yrkes-
mässighetsbegreppet hänvisas till specialmotiveringen till 1 §. Förut-
sättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven här
i landet bör enligt Lagrådet först klargöras beträffande den som inte är
utländsk företagare. Därefter bör förutsättningarna för att en utländsk
företagares yrkesmässiga verksamhet skall anses bedriven i Sverige anges
genom en hänvisning direkt till inkomstskattelagama regler om subjektiv
skattskyldighet.

Paragrafen är utformad i enlighet med Lagrådets förslag. Hänvisningen
i andra stycket till 6 § 1 mom. SIL kommer att avse de fall där den
yrkesmässiga verksamheten hänför sig till en fastighet eller ett fast
driftställe i Sverige. Har den utländske företagaren inte någon sådan
fastighet eller något sådant fast driftställe skall hans verksamhet anses
bedriven här endast till den del den omfattar en omsättning av det slag
som anges i någon av punkterna 1-3 i förevarande paragraf.

Bestämmelsen i andra stycket motsvarar punkt 1 nionde stycket av
anvisningarna till 2 § ML (prop. 1973:163 s. 35 f. och 63 f.). I ML är
bestämmelsen formulerad så att utländsk företagare "anses bedriva
yrkesmässig verksamhet här i landet även när han omsätter" tjänster och

Prop. 1993/94:99

169

vissa varor inom landet. I förslaget anges att han anses bedriva yrkes-
mässig verksamhet här i landet "även till den del" verksamheten
innefattar viss omsättning inom landet. Genom ändringen klargörs att
verksamheten liksom i 3 § är yrkesmässig endast i den del som utgörs av
den aktuella omsättningen. Det innebär att uttagsbestämmelsema i 2 kap.
blir tillämpliga just i de delar som anges i den här behandlade paragrafen.
Någon ändring i sak i förhållande till ML är inte avsedd.

I förhållande till ML har bestämmelsen inskränkts något. Enligt ML
anses företagaren bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet när han
inom landet tillhandahåller en tjänst av vilket slag som helst. Enligt
förslaget blir så fallet endast när han inom landet tillhandahåller annan
tjänst än sådan som anges i 5 kap. 4 eller 7 § NML. Om en näringsid-
kare omsätter en sådan tjänst inom landet utan att verksamheten är
yrkesmässig här enligt 1 eller 3 §, anses han enligt förslaget således inte
bedriva en yrkesmässig verksamhet här i landet. Han blir därmed inte
skattskyldig till mervärdesskatt (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 §
första stycket 1). Skattskyldig blir i stället den som förvärvat tjänsten (jfr
1 kap. 1 § första stycket 2 och 2 § första stycket 2 NML).

Begreppet utländsk företagare är definierat i 1 kap. 15 § NML.

I 22 kap. 6 § NML finns bestämmelser om representant för en utländsk
företagare som är skattskyldig enligt denna lag.

Prop. 1993/94:99

Särskilt om viss offentlig verksamhet

6 och 7 §§

Paragraferna innehåller särskilda bestämmelser om verksamhet som
bedrivs av staten, de statliga affärsverken och kommunerna (jfr 6 kap. 6
§ NML). Bestämmelserna motsvarar punkt 1 tredje stycket av anvisning-
arna till 2 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 208-210 och 298).

Enligt 6 § utgör statens, ett affärsverks eller en kommuns omsättning
mot ersättning yrkesmässig verksamhet. Detta gäller oavsett om
verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. Dock framgår av 7 § att
detta inte gäller om omsättningen sker som ett led i myndighetsutövning.

Kyrkliga kommuner omfattas inte av definitionen i 1 kap. 16 § NML
för kommun. Bestämmelsen i 6 § är därför inte tillämplig på den
verksamhet som bedrivs av kyrkliga kommuner. Som framgår av de
nämnda förarbetena till ML är en kyrklig kommuns verksamhet
yrkesmässig endast om den bedrivs med vinstsyfte. Därmed är en kyrklig
kommuns myndighetsutövning inte att anse som yrkesmässig. Innebörden
av de föreslagna bestämmelserna är densamma.

7 § gäller frågan om när en omsättning skall anses som icke yrkes-
mässig på grund av dess samband med myndighetsutövning. I punkt 1 i
förslaget uttrycks på samma sätt som i ML sambandet så att omsättningen
skall ingå "som ett led" i en myndighetsutövning (jfr prop. 1989/90:111
s. 118 f. och 209 f.). Innebörden och räckvidden av denna ordalydelse
har varit något oklar.

170

Föredragande statsrådet uttalade i de nämnda förarbetena till ML Prop. 1993/94:99
följande (s. 209):

"Med det föreslagna begreppet myndighetsutövning förstås i enlighet
med vad som gäller i andra sammanhang beslut eller åtgärder som ytterst
är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd
och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offent-
ligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av
privaträttslig natur (jfr prop. 1972:5 s. 311 f och prop. 1975:78 s. 141
ff). I förhållande till lagrådsremissen vill jag tillägga följande angående
innebörden av begreppet myndighetsutövning. Ett på författning grundat
statligt eller kommunalt monopol på något visst slag av tjänst, medför
således inte att det är fråga om någon myndighetsutövning. Detsamma
gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att
bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället för-
hållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra
sidan den enskilda."

Huvudfallet då yrkesmässighet inte skall föreligga utgör omsättning
som sker på grundval av myndighetsutövning i stället för avtal med den
som förvärvar varan eller tjänsten. Detta framgår direkt av det återgivna
propositionsuttalandet. Som exempel på gränsdragningen mot det yrkes-
mässiga området kan nämnas att en kommuns upplåtelse av allmän plats
för parkeringsändamål inte utgör myndighetsutövning.

Yrkesmässighet föreligger inte heller i de fall då en omsättning sker
som myndighetsutövning mot någon annan än den som förvärvar varan
eller tjänsten. Här kan omsättningen visserligen vara grundad på ett avtal
mellan myndigheten och förvärvaren. Vad som utesluter yrkesmässighet
är emellertid att omsättningen i sig innebär en myndighetsutövning mot
någon vars civilrättsligt grundade rätt till omsättningsobjektet inskränks
genom ifrågavarande omsättning. Som exempel kan nämnas kronofog-
demyndighetens försäljning av utmätt egendom. Sådan försäljning anses
som myndighetsutövning oavsett om den utmätta egendomen säljs på
offentlig auktion eller under hand.

Utredningen har i lagtext reglerat de nu nämnda situationerna. Lag-
regleringen framstår emellertid som onödigt abstrakt och bör kunna
ersättas med de motivuttalanden som gjorts här.

Av förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 210) framgår vidare att det inte
är själva tillhandahållandet som måste utgöra en myndighetsutövning. Det
är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Som
exempel nämns den situationen att myndigheten tillhandahåller bevis och
andra handlingar eller kopior av dessa "i samband med att myndigheten
meddelat ett beslut" som innebär myndighetsutövning. Ett sådant till-
handahållande är inte mervärdesskattepliktigt även om en särskild avgift
tas ut för handlingarna eller kopiorna.

Första stycket punkt 2 omfattar de fall då en myndighet tillhandahåller
bevis och andra handlingar eller kopior av dessa avseende myndighets-
utövning. Jämfört med det nyss återgivna motivuttalandet gäller att
skattefriheten i de här avsedda fallen omfattar även tillhandahållanden av
bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med ett av myndigheten
meddelat beslut som innebär myndighetsutövning. Detta innebär visser-

171

ligen en utvidgning i förhållande till ML men torde vara den enda Prop. 1993/94:99
praktiskt möjliga hanteringsordningen.

Bestämmelsen i andra stycket utgör ett undantag från första stycket. I
förhållande till ML har ordalydelsen anpassats till utformningen av första
stycket. Bestämmelsen har emellertid samma innebörd som i ML. Denna
innebörd har behandlats i nämnda förarbeten till ML (prop. 1989/90:111
s. 210).

Ideella föreningars verksamhet

Bestämmelsen gäller ideella föreningar och motsvarar punkt 1 sista
stycket av anvisningarna till 2 § ML. I bestämmelsen har gjorts en
redaktionell jämkning.

5 kap. Omsättningsland

ML:s tekniska lösningar avviker i flera fall från den ordning som gäller
inom EG. Som exempel kan nämnas ML:s bestämmelser om vad som
skall anses som export resp, omsättning inom landet. I detta kapitel
behandlas dessa frågor.

Utredningen har i en bilaga till betänkandet, lämnat en redogörelse för
de delar av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC) som är av
intresse för samordningen av bl.a. bestämmelserna om export och
beskattningsland. Redogörelsen är delvis baserad på utredningens direkta
kontakter med företrädare för EG-kommissionen och bör fogas till
protokollet i detta ärende som bilaga 6.

Regleringen i NML är i systematiskt hänseende utformad efter förebild
av EG:s sjätte direktiv. Som angetts i allmänmotiveringen (avsnitt 2.5)
avser anpassningen EG:s grundläggande regler på detta område, inte den
särskilda s.k. övergångsordningen. Vid ett svenskt medlemskap i EG
aktualiseras således ytterligare ändringar i den svenska regleringen.
Förslag i dessa delar kommer som nämnts att lämnas av en särskild
utredning (Fi 1991:09).

Innan de enskilda paragraferna i 5 kap. kommenteras, lämnas här en
sammanfattning av hur EG-reglema föreslås inverka på utformningen av
NML. Beträffande en närmare redogörelse för principerna inom EG,
regleringen i ML och de ändringar i systematiskt avseende som föreslås
med anledning av EG-reglema hänvisas till den allmänna motiveringen
(avsnitt 2.5).

EG:s bestämmelser reglerar beskattningen av de internationella trans-
aktionerna i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan
genom att det i bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall
anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Termerna export
och import saknas således i motsvarande utsträckning. Beskattning kan

172

endast ske av transaktioner, som enligt dessa bestämmelser har definierats Prop. 1993/94:99
som transaktioner som ägt rum inom landet. Regleringen i 5 kap. NML
är i systematiskt hänseende utformad efter förebild av EG:s direktiv.

Beträffande export/införsel av varor innebär anpassningen till EG-
reglema följande.

I 2 a § ML gäller som huvudregel att varan skall levereras utomlands
för att transaktionen skall anses vara en exportomsättning. I vissa fall
anses dock även en leverans inom landet som export. Så är fallet om
direktutförsel sker genom speditör eller fraktförare eller om den utländske
företagaren själv hämtar varan om den är avsedd för hans verksamhet i
utlandet. Vissa andra leveransformer anses också som export.

Dessa bestämmelser har ersatts med bestämmelser i 5 kap. 2 och 3 §§
NML om i vilka fall en omsättning av varor är gjord inom landet. En
omsättning som inte omfattas av 2 eller 3 §§ anses som gjord utomlands.
Även om en omsättning är gjord inom landet enligt dessa bestämmelser,
kan den emellertid enligt 9 eller 10 § ändå anses som en omsättning
utomlands och därmed inte beskattas. Sistnämnda bestämmelser motsva-
rar exportbestämmelsema i 2 a § ML (direktutförsel via speditör, den
utländske företagaren hämtar varan själv etc).

Beträffande export/import av tjänster innebär anpassningen till EG-
reglema följande.

Enligt huvudregeln räknas i 2 a § ML en tjänst som exporterad när den
tillhandahålls utomlands. Ett antal uppräknade tjänster betraktas dock som
exporttjänster fastän de utförs inom landet.

I 60 § ML finns bestämmelser om att mervärdesskatt i vissa fall skall
betalas av den som importerar vissa uppräknade tjänster.

Även beträffande tjänstetransaktionema regleras beskattningen i EG-
direktivet i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan
genom att det i bestämmelserna anges i vilket land som en transaktion
skall anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Det är
endast i enstaka fall som beskattningens räckvidd dämtöver inskränks
genom bestämmelser motsvarande en exportreglering.

EG-direktiven innehåller en uppräkning av ett flertal tjänster med
angivande av var tjänsten skall anses omsatt. För sådana tjänster som inte
finns med i uppräkningen anses omsättningslandet vara där säljaren har
sitt driftställe eller motsvarande varifrån tjänsten tillhandahålls eller, i
avsaknad härav, där säljaren har fast adress eller normalt uppehåller sig.
Detta kan således sägas vara huvudregien.

NML reglerar på motsvarande sätt i 5 kap. 4-7 §§ i vilka fall
omsättning av tjänster är gjorda inom landet. I 8 § finns en bestämmelse
för vad som gäller de tjänster som inte räknats upp motsvarande den som
finns i EG. 8 § är således huvudregeln. I 7 § räknas upp ett antal tjänster
som skall anses omsatta i Sverige bl.a. om tjänsten uteslutande till-
godogörs här. Bestämmelsen motsvarar i denna del 60 § ML om
tjänsteimport.

Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt 5 kap. 4-8 §§, är
den således gjord utomlands. Även om en omsättning är gjord inom lan-

173

det enligt nämnda bestämmelser, kan den emellertid enligt 11 § ändå Prop. 1993/94:99
anses som en omsättning utomlands.

Omfattningen av 5 kap. 11 § NML är begränsad jämfört med tjänste-
exportbestämmelsema i 2 a § ML. I åtskilliga fall tillgodoses export-
aspekten nämligen redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 §§ NML
om i vilka fall en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i synnerhet be-
stämmelsen i 7 §. Vidare har inte tagits med sådana bestämmelser som
saknar motsvarighet i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Dessutom har
åtskilliga av bestämmelserna i ML blivit onödiga med hänsyn till lag-
stiftningen om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare
(SFS 1991:119); jfr 10 kap. 1-4 §§ NML.

Kapitlet är uppdelat i två delar. I den ena delen, 2-8 §§, anges i vilka
fall en omsättning är gjord inom landet. Bestämmelserna är uttömmande.
Det innebär att en omsättning som inte omfattas av 2-8 §§ är att anse
som gjord utomlands. Bestämmelserna motsvarar artikel 8 och 9 i EG:s
sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). I den andra delen
av kapitlet, 9-11 §§, anges i vilka fall en omsättning som enligt 2-8 §§
är gjord inom landet i vissa fall ändå skall anses som omsättning
utomlands och därför inte beskattas. Dessa bestämmelser motsvarar i
stora delar direktivets bestämmelser om export och internationell godsbe-
fordran m.m., art 15 och 16 (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3).

Endast en transaktion, som enligt bestämmelser i 5 kap. NML skall
anses ha ägt rum i Sverige, kan beskattas här. Därför behövs bestämmel-
ser om undantag från beskattning endast i sådana fall som definierats som
transaktioner som ägt rum inom landet. Skattefriheten uppnås dels genom
bestämmelserna i 9-11 §§ och dels genom att vissa av de i 5 kap. angivna
transaktionerna undantas från beskattning i 3 kap. NML på motsvarande
sätt som undantag från skatteplikt reglerats i övrigt i NML. Denna
systematik överensstämmer med EG-direktivets.

Med hänsyn till att EG:s bestämmelser om persontransporttjänster är
under omarbetning har de nuvarande reglerna om sådana tjänster och
förmedling av dem behållits tills vidare i 5 kap. 5 § NML.

Som framgått av den allmänna motiveringen (avsnitt 2.5) innehåller
förslaget, med hänsyn till önskemålet om EG-anpassning, ingen
motsvarighet till första stycket av anvisningarna till 2 a § ML. Denna
bestämmelse innebär i fråga om vissa tjänster att dessa anses exporterade
endast om de avser en verksamhet som förvärvaren bedriver i utlandet
och som skulle ha medfört skattskyldighet om den utövats här i landet i
stället för utomlands.

1 §

En av förutsättningarna för skatteplikt enligt 1 kap. 1 § NML är att
omsättningen skall ha skett inom landet.

I förevarande paragraf lämnas en upplysning om vilka bestämmelser
som behandlar de fall då en omsättning är gjord inom landet resp, i vilka
fall en sådan omsättning skall anses som om den gjorts utomlands. I 2-8

174

§§ regleras i vilka fall omsättning av varor och tjänster är gjord inom Prop. 1993/94:99
landet. Om en omsättning inte är gjord inom landet enligt dessa
paragrafer, är den således gjord utomlands. Även om en omsättning är
gjord inom landet enligt nämnda bestämmelser, kan den emellertid enligt
9-11 §§ ändå anses som en omsättning utomlands. Rättsverkan av att en
vara eller tjänst är eller skall anses omsatt utomlands är att omsättningen
inte medför någon skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § och att därmed någon
rätt till avdrag för ingående skatt inte finns enligt bestämmelserna i

8 kap. NML. Om en sådan omsättning gjorts i en yrkesmässig verksam-
het som enligt 4 kap. 5 § NML är att anse som bedriven här i landet, kan
på sätt närmare anges i 10 kap. 12 § NML rätt till återbetalning av
ingående skatt finnas (jfr 1 kap. 10 § NML). I enlighet med vaå Lagrådet
förordat har bestämmelserna i 5 kap. gjorts oberoende av exportbe-
greppet.

Tredje stycket motsvarar i sak 2 a § fjärde stycket första meningen

ML.

Vad som utgör omsättning bestäms enligt 2 kap. NML.

Paragrafen omfattar de fall då, som ett led i ett omsättningsavtal, en vara
skall transporteras till köparen. I 3 § regleras vad som gäller för köp av
varor som inte skall transporteras, exempelvis s.k. hämtningsköp eller
köp av fastigheter.

I punkt 1 anges huvudregeln. Enligt denna är en vara omsatt inom
landet om varan finns i landet då säljaren, köparen eller någon annan
påbörjar transporten till köparen. Med "någon annan" avses exempelvis
en av säljaren eller köparen anlitad speditör eller annan självständig
fraktförare. Bestämmelsen tar alltså sikte dels på de fall då säljaren eller
en av honom anlitad person skall transportera varan till köparen, dels de
fall då köparen visserligen skall hämta varan men skall föra ut den i
anslutning till förvärvet. En motsvarande huvudregel finns i artikel 8
punkt 1 a/ i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

Den föreslagna huvudregeln i punkt 1 innebär att ett svenskt företags
försäljning av en vara ur ett lager i Sverige är att anse som omsättning
inom landet. På motsvarande sätt som i EG-direktivet kompletteras
huvudregeln med en särskild bestämmelse, 9 § 1, om att en sådan
omsättning ändå kan anses som omsättning utomlands om säljaren
levererar varan utomlands.

I punkt 2 finns en kompletterande regel. Genom regeln utsträcks be-
skattningen till att gälla även vissa fall då varan är i utlandet då trans-
porten till köparen påbörjas. Regeln gäller i de fall säljaren i sin yrkes-
mässiga verksamhet här för in varan till landet för att levereras här.
Denna införselbestämmelse medför att omsättningen skall anses ha skett
inom landet, trots att varan har funnits utomlands då transporten till
köparen påbörjats. Bestämmelsen motsvarar artikel 8 punkt 2 i EG:s
sjätte mervärdesskattedirektiv och den särskilda regeln i artikel 8 punkt

175

1 a/ i direktivet angående varuförsäljning i förening med monterings- och Prop. 1993/94:99
installationstjänster (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2). I EG-reglema saknas
dock krav på säljarens anknytning i form av yrkesmässig verksamhet och
de omfattar således även de fall då säljarens omsättning i ett land inte har
någon annan anknytning till landet än just själva omsättningen. Kravet i
NML på anknytning hit i form av yrkesmässig verksamhet överensstäm-
mer med reglerna i ML (punkt 1 i första resp, nionde och tionde
styckena av anvisningarna till 2 §). Vad som är yrkesmässig verksamhet
och förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses
bedriven i Sverige bestäms av reglerna i 4 kap. NML. Om säljaren är
en utländsk företagare krävs enligt 4 kap. 5 § för att en yrkesmässig
verksamhet skall anses bedriven här i landet att säljaren har en sådan
anknytning till Sverige att han kan vara skattskyldig till inkomstskatt här,
dvs. har fast driftställe eller fastighet här. Även i de fall då säljaren
saknar sådan anknytning som nyss sagts kan han anses bedriva yrkes-
mässig verksamhet här om han omsätter varor som han fört in i landet
för leverans efter montering, installation eller någon arman tjänst.

Som exempel på bestämmelsernas tillämpning kan nämnas följande.
Säljaren av en maskin har sitt fasta driftställe i Stockholm. Han har ett
maskinlager i Uppsala och ett i Tyskland. Säljaren skall enligt köpeavtalet
leverera maskinen i Malmö. Om säljaren transporterar maskinen från sitt
lager i Uppsala, är omsättningen enligt punkt 1 gjord inom landet. Om
säljaren transporterar varan från lagret i Tyskland, är omsättningen enligt
punkt 2 gjord inom landet. I båda fallen blir säljaren således skattskyldig
för försäljningen och får därmed avdragsrätt enligt 8 kap. NML för
ingående skatt.

Om exemplet ändras så att maskinen skall levereras i Köpenhamn i
stället för i Malmö, bedöms omsättningen på följande sätt. Om maskinen
tas ur lagret i Uppsala, är omsättningen enligt den här behandlade
paragrafen gjord inom landet. Eftersom maskinen levereras utomlands,
skall emellertid enligt bestämmelsen i 9 § 1 omsättningen anses som en
omsättning utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig i Sverige för
omsättningen. Han får därför inte någon avdragsrätt enligt 8 kap. NML.
Eftersom omsättningen utgör export enligt definitionen i 1 kap. 10 §
NML kan han däremot få återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt
vad som föreskrivs i 10 kap. 12 § NML. Om maskinen tas ur lagret i
Tyskland, följer redan av den här behandlade bestämmelsen, 2 §, att
omsättningen är gjord utomlands. Säljaren blir därmed inte skattskyldig
i Sverige för omsättningen och får inte heller någon avdragsrätt enligt 8
kap. NML för ingående skatt. Möjligheterna att få återbetalning av
ingående mervärdesskatt regleras även i detta fall genom 10 kap. 12 §
NML jämförd med 1 kap. 10 § NML.

Av 1 kap. 3 § NML framgår att en säljares skattskyldighet uppstår
redan då han får förskottsbetalning för en vara. Med ledning av främst
köpeavtalet får avgöras om det är fråga om en omsättning, som medför
skattskyldighet.

176

3 §

Paragrafen omfattar omsättning av varor i andra fall än som angetts i 2 §.
Paragrafen avser exempelvis hämtningsköp och köp av fastighet. Vid
hämtningsköp blir varan levererad i det land där den skall avhämtas av
köparen. Skall varan avhämtas av köparen utan att det är fråga om en
transport enligt 2 § skall varan alltså anses omsatt i Sverige om den finns
här då den skall tas om hand av köparen.

Vid omsättning av fastigheter innebär bestämmelsen att en fastighet är
omsatt i det land där den är belägen. Detta anges inte uttryckligen i
lagförslaget eftersom omsättning av fastigheter undantas helt från
skatteplikt enligt 3 kap. 2 § NML.

Paragrafen motsvarar artikel 8 punkt 1 b/ i EG:s sjätte mervärdes-
skattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.2).

Enligt paragrafen är tjänster som avser en fastighet omsatta inom landet,
om fastigheten är belägen i Sverige.

Paragrafen motsvarar artikel 9 p. 2 a/ i EG:s sjätte mervärdesskatte-
direktiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Formuleringen av paragrafen avviker
från direktivtexten men paragrafens innebörd är densamma som direk-
tivets bestämmelse. Närmaste motsvarighet i ML är 2 a § tredje styck-
et 10.

Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha
anknytning till en viss fastighet. Det gäller även om tjänsten är av sådant
slag som anges i någon annan paragraf, exempelvis 7 §. Den här
behandlade paragrafen har med andra ord företräde, om en viss tjänst
visserligen är uppräknad i någon av de andra paragraferna men avser en
fastighet. Därmed kan det inte komma i fråga att som i 7 § andra stycket
ta hänsyn till var en sådan tjänst uteslutande tillgodogörs.

Kännetecknande för kravet på anknytning är att tjänsten "avser" en viss
fastighet. Med det förstås närmast att objektet för tjänsten skall vara
fastigheten, inte annan egendom som har anknytning till fastigheten.

Som exempel på tjänster som kan avse en fastighet kan nämnas:

—  byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och
underhåll,

—  byggledningstjänster ("on site supervision" enligt direktivet),

—  ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster,

—  lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighets-
skötsel,

—  fastighetsförvaltning,

—  utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster,

—  upplåtelser av fastighet, och

—  förmedling av fastigheter och av tjänster avseende en viss fastighet.

Prop. 1993/94:99

177

12 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

EG-regeln tolkas så att den omfattar alla tjänster som har anknytning Prop. 1993/94:99
till fastigheter, således även en tjänst utförd av "a priest who has been
engaged driving a ghost out of a building".

Beträffande förmedling av tjänster avseende en fastighet kan nämnas
följande. En tillämpning av paragrafen medför att både själva förmed-
lingstjänsten och den tjänst som förmedlas alltid är att anse som omsatta

1 det land där fastigheten är belägen. Förmedlingstjänsten är således inte
som i 6 § en sådan tjänst som avses i 8 §. Vidare blir den särskilda
bestämmelsen avseende förmedlingstjänster i 11 § 6 inte tillämplig på
förmedling av tjänster avseende en fastighet. Till skillnad från vad som
är fallet i utredningsförslaget bör det framgå direkt av lagtexten vad som
gäller för förmedlingstjänster på samma sätt som i 5-7 §§. Ett förtyd-
ligande har därför skett i detta avseende.

Förvaring eller lagring av varor som är lös egendom bör inte anses
som tjänster avseende fastighet även om det gäller förvaring eller lagring
på en viss fastighet. Objektet för tjänsten är nämligen inte fastigheten
utan lösöret. Dessa tjänster faller istället in under 8 § (jfr specialmotive-
ringen till 6 §).

Skulle den som omsätter en sådan tjänst som avses i paragrafen sakna
egentlig anknytning till landet, är det i stället förvärvaren som blir
skattskyldig för omsättningen. Det framgår av 1 kap. 2 § första stycket

2 NML (jfr 4 kap. 5 § andra stycket 3 NML angående yrkesmässig
verksamhet här i landet och 3 kap. 26 § NML angående undantag från
skatteplikt). Denna ordning avseende förvärvares skattskyldighet
motsvarar vad som gäller enligt 60 § ML.

Det bör anmärkas att vid byggnadsentreprenader som utförs av
utländska företag, anses i många fall företagen ha fast driftställe där
entreprenaden utförs. Ett sådant entreprenadföretag blir skattskyldigt till
inkomstskatt i Sverige. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket NML är
verksamheten då att anse som en yrkesmässig verksamhet här i landet.
Därmed blir entreprenadföretaget, inte förvärvaren, skattskyldigt till
mervärdesskatt (jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 NML).

5 §

Paragrafens första stycke anger i vilket land en transporttjänst skall anses
omsatt. ML:s reglering överförs i sak oförändrad till förslaget (2 a §
första stycket och tredje stycket 4 ML; prop. 1989/90:111 s. 97 f. och
185). Detta görs med hänsyn till att reglerna inom EG avseende
persontransporter är under omarbetning (se bilaga 6, avsnitt 2.3.3). En
anpassning till EG-reglema får därför behandlas senare och bör lämpligen
prövas av den tidigare nämnda utredningen om teknisk anpassning av
bl.a. mervärdesskatten till EG (Fi 1991:09).

I andra stycket anges att förmedling av en transporttjänst är omsatt
inom landet, om transporttjänsten är omsatt inom landet. Även detta
motsvarar i sak vad som gäller enligt ML (jfr 2 a § tredje stycket 4).
Bestämmelsen har formulerats så att en förmedlingstjänst avseende flera

178

transporttjänster otvetydigt skall anses omsatt inom landet endast i den Prop. 1993/94:99
mån respektive transporttjänst är det.

Bestämmelsens utformning medför således att förmedlingstjänsten alltid
är omsatt i det land där den förmedlade transporten är omsatt. Det
innebär i sin tur att den särskilda bestämmelsen avseende förmed-
lingstjänster i 11 § 6 inte blir tillämplig på förmedling av transporttjän-
ster.

6 §

I paragrafen anges vissa tjänster som skall anses omsatta inom landet, om
de utförs här. Vad som avses är var tjänsterna faktiskt (fysiskt) utförs.
Bestämmelsen motsvarar artikel 9 p. 2 c/ i EG:s sjätte mervärdesskattedi-
rektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3).

I artikel 9 p. 2 c/ i EG-direktiven anges även "kulturella aktiviteter".

I förhållande till utredningsförslaget bör förslaget kompletteras i detta
avseende. Även för de nu nämnda tjänsterna gäller att de fysiskt måste
utföras här för att anses omsatta här. Ett flertal kulturella aktiviteter är
dock undantagna från beskattning enligt 3 kap. 11 § NML.

Bestämmelsen skall i princip tolkas bokstavligt då det gäller att avgöra
om en tjänst faktiskt är utförd här i landet. Det överensstämmer med
direktivbestämmelsens innebörd. I bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har lämnats
några exempel på vad det kan innebära i praktiken.

I vissa fall kan fråga uppstå om en tjänst är att hänföra till den här be-
handlade paragrafen eller till 7 §. Frågan bör avgöras med hänsyn till den
huvudsakliga karaktären hos tjänsten. Detta bör i allmänhet leda till att
tjänsten hänförs till 7 §. Som exempel kan nämnas ett konsultuppdrag
avseende omorganisation av ett visst företag. Utförandet av tjänsten kan
innehålla undervisande moment. Dessa moment leder inte till att tjänsten
skall bedömas som något annat än en konsulttjänst. Därmed är 6 § inte
tillämplig.

Bestämmelsen omfattar bl.a. arbete på varor som är lös egendom. Med
sådana arbeten avses inte bara reparationer och bearbetningar utan även
exempelvis kontroller och analyser av sådan egendom. Ett annat exempel
är kopiering eller bearbetning av filmnegativ.

Jämfört med utredningsförslaget har orden "kontroll och analys" skrivits
in i lagtexten (jfr 2 a § tredje stycket 7 och 60 § ML).

Varken i nämnda direktivbestämmelse eller i förslaget behandlas ut-
tryckligen förvaring och lagring av varor som är lös egendom. Sådana
tjänster kan knappast utföras utan att det sker från ett fast driftställe.
Enligt 8 § första stycket innebär detta i praktiken att tjänsten är omsatt
där den utförs, dvs. där egendomen förvaras eller lagras. Som framgår
av specialmotiveringen till 4 § bör förvaring eller lagring på en fastighet
inte anses som tjänster avseende denna.

Förmedlingstjänster avseende de i lagrummet uppräknade tjänsterna
skall inte omfattas av detta lagrum utan av 8 §. Jämfört med utrednings-
förslaget har i ett nytt andra stycke gjorts ett tillägg med den innebörden.

179

Allmänt

I denna paragraf räknas upp ett stort antal tjänster som enligt första
stycket skall anses omsatta i Sverige om förvärvaren (kunden) har
anknytning hit. Som sådan anknytning räknas att kunden har fast
driftställe eller motsvarande här eller att kunden har fast adress eller
normalt uppehåller sig här. I andra stycket finns en särskild regel för det
fall en tjänst utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande antingen
i Sverige eller utomlands.

I specialmotiveringen till 4 § resp. 6 § har behandlats gränsdragningen
mellan dessa paragrafer och den här behandlade paragrafen. Då det gäller
att dra gränsen mellan denna paragraf och 8 § kan följande anmärkas. 8 §
är tillämplig endast på sådana tjänster som inte är uppräknade i de före-
gående paragraferna. 7 § innehåller en uppräkning av tjänster. Uppräk-
ningen är utformad så att likartade tjänster skall bedömas enligt be-
stämmelsen i vissa särskilt angivna fall. Endast i de fall då det helt klart
inte är fråga om sådana tjänster bör det komma i fråga att i stället
tillämpa 8 §. Den här behandlade 7 §, kommer därmed att få ett
vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 8 §. Detta bör ses mot
bakgrund av att 7 § i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen
när det gäller de verksamhetsområden som berörs. Vidare harmonierar
det väl med tillämpningen av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv på sätt
som framgår av bilaga 6, avsnitt 2.3.3.

Av 1 kap. 2 § första stycket 2 NML jämförd med 1 § första stycket 2
framgår att förvärvaren blir skattskyldig för omsättningen, om den som
i Sverige omsätter en sådan tjänst som finns uppräknad i den är aktuella
paragrafen skulle sakna anknytning till Sverige (jfr 4 kap. 5 § andra
stycket 3 NML angående yrkesmässig verksamhet här i landet och 3 kap.
26 § NML angående undantag från skatteplikt). Motsvarande ordning
gäller vid omsättning i Sverige av sådana tjänster som omfattas av 4 § i
förevarande kapitel. Skattskyldigheten enligt 1 kap. 2 § första stycket 2
samt 3 kap. 26 § jämfört med 4 och 7 §§ i det nu behandlade kapitlet
motsvaras i ML av skattskyldighet för import av tjänster (jfr 60 § ML).

Första och tredje styckena motsvarar artikel 9 p. 2 e/ i EG:s sjätte
mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). Andra stycket är
utformat med beaktande av vad som föreskrivs i artikel 9 punkt 3 i EG:s
sjätte mervärdesskattedirektiv angående möjlighet för en medlemsstat att
införa särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster (jfr bilaga 6,
avsnitt 2.3.3).

Första stycket (fast driftställe eller motsvarande /fast adress eller normalt
uppehåller sig)

Prop. 1993/94:99

Enligt första stycket första meningen gäller att en tjänst skall anses omsatt
inom landet, om förvärvaren har ett fast driftställe eller motsvarande i

180

Sverige och tjänsten tillhandahålls dit. Om förvärvaren har ett sådant Prop. 1993/94:99
driftställe i Sverige och ett annat sådant driftställe i något annat land och
tjänsten tillhandahålls det sistnämnda driftstället, är tjänsten omsatt
utomlands.

Endast om tjänsten inte tillhandahålls något sådant driftställe över-
huvudtaget, skall det prövas om omsättningen är gjord inom landet enligt
den kompletterande bestämmelsen i andra meningen. Enligt den
bestämmelsen är i sådant fall en tjänst omsatt inom landet, om för-
värvaren har fast adress eller normalt uppehåller sig här i landet.
Avgörande är den tidpunkt då skattskyldighet uppstår enligt 1 kap. 3 §
NML.

Bestämmelsen i andra meningen kan således bli tillämplig, om
förvärvaren inte har något driftställe alls. Den kan också bli tillämplig om
förvärvaren visserligen har ett driftställe men tjänsten inte tillhandahålls
dit. Som exempel kan nämnas att förvärvet görs för privat ändamål eller
för en verksamhet som saknar driftställe.

Vad som skall förstås med uttrycken "fast driftställe eller motsvarande"
och "fast adress eller normalt uppehåller sig" kan till en början be-
stämmas med ledning av uttrycken "fast driftställe" och "bor eller
stadigvarande vistas" i 53 § 1 mom. KL och punkt 1 första stycket samt
punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf. Det avgörande är dock vad
som gäller för motsvarande begrepp enligt EG:s sjätte mervärdesskattedi-
rektiv.

I EG-direktivet artikel 9 punkt 2 e/ anges att en tjänst anses till-
handahållen på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har ett
fast driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls ("the place where the
customer has established his business or has a fixed establishment to
which the service is supplied"). Om en sådan anknytning inte finns, anses
tjänsten vara tillhandahållen där kunden har fast adress eller normalt
uppehåller sig ("the place where he has his permanent address or usually
resides"). Bestämmelsen tar fasta på motsvarande anknytningsmoment
som de som anges i huvudregeln i artikel 9 punkt 1 (jfr 8 §). Skillnaden
är att det här är kundens, inte tillhandahållarens anknytning det gäller.
Med uttrycket "the place where the supplier has established his business
or has a fixed establishment from" i artikel 9 punkt 1 avses i EG-praxis
inte exempelvis bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbegrepp i
sig. Vad som avses är den plats varifrån den ekonomiska aktiviteten
faktiskt utförs. Med den ekonomiska aktiviteten avses även en enstaka
omsättning i ett visst land. I kommissionens förslag till ett nittonde
mervärdesskattedirektiv (COM/87/315 final) föreslås bl.a. att artikel 9 i
klargörande syfte skall kompletteras med en bestämmelse som anger att
uttrycket "fixed establishment" skall betyda varje fast installation ("any
fixed installation") som en näringsidkare har, även om inga beskattnings-
bara transaktioner kan utföras där. Vad som nu sagts om innebörden av
anknytningsmomenten i artikel 9 punkt 1 har motsvarande tillämpning
beträffande artikel 9 punkt 2 e/.

Huruvida någon har fast adress eller normalt uppehåller sig här i landet
bör avgöras med stöd av de faktiska omständigheterna. Som bosatt här

181

i landet bör anses den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Ledning Prop. 1993/94:99
kan som nämnts hämtas från tillämpningen av punkt 1 första stycket av
anvisningarna till 53 § KL. Det bör dock anmärkas följande angående
bosättningsbegreppet i KL. I KL är bosättningssbegreppet utsträckt till att
gälla även sådana personer som varken har sitt egentliga bo och hemvist
här i landet eller stadigvarande vistas här (andra stycket i nämnda
anvisningspunkt). Det räcker att de tidigare haft sitt egentliga bo och
hemvist här i landet och att de därefter har viss s.k. väsentlig anknytning
till landet. Vidare finns särskilda presumtionsbestämmelser för sådana
personer (tredje stycket i anvisningspunkten). Beskattning med stöd av
den här behandlade paragrafen bör dock inte omfatta den som inte längre
bor eller stadigvarande vistas här men som ändå inkomstbeskattas på
grund av väsentlig anknytning hit.

Då det gäller att avgränsa tillämpningsområdet för de nu behandlade
begreppen bör beaktas att de inte får en sådan tillämpning att dubbelbe-
skattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridning uppkommer
gentemot utlandet.

Bestämmelsen i första stycket har i överensstämmelse med Lagrådets
förslag getts en utformning som något avviker från lydelsen i det till
Lagrådet remitterade förslaget.

Andra och tredje styckena (de olika tjänsterna och var de tillgodogörs)

Om en tjänst enligt första stycket inte är att anse som omsatt inom landet,
kan den med stöd av andra stycket första meningen ändå anses vara det.
Enligt den bestämmelsen blir så fallet, om tjänsten utnyttjas eller på annat
sätt tillgodogörs uteslutande inom landet.

Om en tjänst enligt första stycket är att anse som omsatt inom landet,
kan den enligt andra stycket andra meningen ändå vara att anse som
omsatt utomlands. Detta förutsätter på motsvarande sätt att tjänsten
utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande utomlands.

Det avgörande för om en tjänst anses omsatt inom landet eller inte är
följaktligen i dessa fall var den tillgodogörs. Begreppet "tillgodogörs"
uttrycks i artikel 9 punkt 3 i EG-direktivet som "where the effective use
and enjoyment of the services take place". Begreppet får anses spegla
principen om att beskattning skall ske i det land där konsumtionen sker.

En bestämmelse med motsvarande innehåll finns i 8 § andra stycket
såvitt avser uthyrning av transportmedel.

Bestämmelserna i paragrafens andra stycket och 8 § andra stycket
motsvarar artikel 9 punkt 3 i EG-direktivet. Den artikeln fungerar som
en kompletterande regel till artikel 9 punkt 2 e/, dvs. motsvarigheten till
7 § första stycket och 8 § första stycket i förevarande kapitel. Den
kompletterande regien får tillämpas av medlemsstaterna för att undvika
dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridningar.
För det fall tillämpningen av 7 § första stycket och 8 § första stycket
skulle leda till materiellt felaktiga resultat bör omsättningen kunna
bedömas utifrån andra stycket i de nu angivna paragraferna.

182

De tjänster som omfattas av reglerna i första och andra styckena finns Prop. 1993/94:99
uppräknade i tio punkter i tredje stycket (jfr artikel 9 punkt 2 e/ i
direktivet och bilaga 6 avsnitt 2.3.3).

I punkt 1 anges först vissa immateriella rättigheter, nämligen upphovs-
rätter, patenträttigheter, licensrättigheter och varumärkesrättigheter.
Bestämmelsen omfattar även "liknande rättigheter”. Som exempel på
sådan rättigheter kan nämnas mönsterrättigheter och sådan rätt till
fotografier som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära
och konstnärliga verk.

Med uttrycket "reklam- och annonseringstjänster" i punkt 2 avses även
annonser för privata, icke kommersiella, ändamål, exempelvis familjean-
nonser.

I punkt 3 har författningstexten preciserats jämfört med ordalydelsen
i direktivet. Dessutom har i förtydligande syfte lagts till skrivtjänster och
översättningstjänster. Det bör uppmärksammas att det i synnerhet när det
gäller vissa tjänster som anges i punkt 3 kan bli aktuellt att i stället
tillämpa 4 § angående tjänster avseende en viss fastighet (jfr specialmoti-
veringen till 4 §).

I punkt 6 tas upp bank- och fmansieringstjänster. Bestämmelsen blir
aktuell att tillämpa på sådana tjänster som enligt 3 kap. 9 § NML inte är
undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen omfattar inte uthyrning av för-
varingsutrymmen. Med det avses detsamma som i nämnda skattepliktsbe-
stämmelse, exempelvis bankfacksuthyming och upplåtelse av bankvalv
för nedsättning i öppet förvar. Sådana uthymingstjänster regleras enligt
4 § i förevarande kapitel. Liksom i fråga om skatteplikt betraktas leasing
inte som en finansiell tjänst utan som en uthymingstjänst. I vilka fall
sådana tjänster är omsatta inom landet avgörs enligt 8 § beträffande
uthyrning av transportmedel och enligt punkt 8 i den här behandlade
bestämmelsen beträffande uthyrning av andra varor. Angående inne-
börden av uttrycket "transportmedel" hänvisas till specialmotiveringen till
8 § andra stycket.

Till skillnad från förslaget nämns även försäkringstjänster i EG-
direktivet. Sådana tjänster är dock i sin helhet undantagna från skatteplikt
enligt 3 kap. 10 § NML. Av den anledningen omnämns de inte i
förslaget.

I punkt 9 regleras bl.a. åtaganden att avstå från att utöva en verksam-
het. Motsvarande bestämmelse i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv
(artikel 9 punkt 2 e/) gäller åtaganden att avstå från att utöva sådan
verksamhet som anges i uppräkningen (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3.3). För
att motverka tillämpningsproblem förordas att bestämmelsen tills vidare
omfattar även avstående från att utöva annan verksamhet än sådan som
anges i paragrafen.

Bestämmelserna i den föreslagna paragrafen har nära anpassats till
lydelsen i EG-direktiven. Något utrymme för att ytterligare precisera
lagtexten i förhållande till direktiven föreligger inte. De frågor som kan
uppkomma beträffande tolkningen av paragrafen får överlämnas till
rättstillämpningen (jfr Lagrådets yttrande).

183

Utredningen har lämnat följande exempel på hur andra stycket bör Prop. 1993/94:99
tolkas med avseende på de olika punkterna i tredje stycket:

—  Punkt 1: Om en upplåtelse av en upphovsrätt, patenträtt, tillverk-
ningsrätt etc. omfattar både Sverige och andra länder, är rättigheten
att anse som tillgodogjord i alla länderna. Därmed skall första stycket
tillämpas, dvs. tjänsten är omsatt där förvärvaren finns.

—  Punkt 2: En reklamtjänst bör i allmänhet anses utnyttjad uteslutande

där reklamåtgärdema (annonsering etc.) företas.

— Punkt 3: Om en advokattjänst tillhandahålls någon som hör hemma

i Sverige på sätt som anges i första stycket, bör tjänsten i allmänhet
anses vara tillgodogjord uteslutande i Sverige. Det gäller även om
tjänsten avser en rättstvist i något annat land och även om tvisten
medför att den svenska advokaten biträder vid en domstolsför-
handling där. På motsvarande sätt bör en advokattjänst i allmänhet
anses vara tillgodogjord uteslutande i utlandet, om den tillhandahålls
någon som hör hemma i något annat land.

—  Punkt 4: Om ett svenskt dataföretag för ett danskt företag gör en
databearbetning avseende det danska företagets ekonomiska för-
hållanden i Sverige och andra länder, bör tjänsten i allmänhet anses
vara tillgodogjord uteslutande i Danmark.

—  Punkt 5: Se punkt 3 angående förvärv av advokattjänster.

—  Punkt 6: Om en svensk bank förvaltar värdepapper åt ett danskt
företag, bör tjänsten anses tillgodogjord endast i Danmark. Det gäller
även om förvaltningen avser svenska värdepapper.

—  Punkt 7: Punkten gäller uthyrning av arbetskraft. Tjänsten bör i all-
mänhet anses tillgodogjord där arbetet utförs.

—  Punkt 8: Punkten gäller uthyrning av andra slag av lös egendom än
transportmedel. Tjänsten bör i allmänhet anses utnyttjad där
egendomen används. Vad som sägs i specialmotiveringen till 8 §
andra stycket angående uthyrning av transportmedel gäller i till-
ämpliga delar även vid uthyrning av annan lös egendom än transport-
medel.

—  Punkt 9: Punkten gäller förpliktelser att inte utöva viss verksamhet
eller använda vissa rättigheter. En sådan tjänst bör anses tillgodo-
gjord i det land där verksamheten inte får utövas respektive där
rättigheten inte får användas.

—  Punkt 10: Punkten gäller förmedling av sådana tjänster som regleras
genom paragrafen. En sådan tjänst bör i allmänhet anse tillgodogjord
i det land där den förmedlade tjänsten är att anse som tillgodogjord.

184

Första stycket

Tillämpningsområdet

Paragrafen gäller endast beträffande sådana tjänster som inte anges i
4-7 §§. De paragraferna innehåller nämligen uttömmande bestämmelser
för vissa slag av tjänster. Det innebär att vid bedömningen av om-
sättningslandet för en viss omsättning, skall först undersökas om den
omsatta tjänsten är uppräknad i någon av dessa bestämmelser. Endast om
tjänsten inte är uppräknad där, blir den här behandlade paragrafen
tillämplig.

Första meningen (fast driftställe eller motsvarande)

Under de nu angivna förutsättningarna är en tjänst omsatt inom landet,
om den tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.
Innebörden av uttrycket "fast driftställe eller motsvarande" är densamma
som i 7 § (se specialmotiveringen till den paragrafen).

Den föreslagna bestämmelsen gäller endast om den som omsätter
tjänsten gör det "från" ett driftställe här i landet. Om vederbörande har
driftställen såväl här i landet som i ett annat land och tjänsten är omsatt
från sistnämnda driftställe, är tjänsten således omsatt utomlands. Om
vederbörande inte kan anses ha omsatt tjänsten från något av driftställena
eller om han saknar driftställe för sin verksamhet, blir bestämmelsen inte
tillämplig. I sådant fall gäller vad som sägs i första stycket andra
meningen.

Andra meningen (fast adress eller normalt uppehåller sig)

Bestämmelsen i andra meningen är tillämplig, om den som omsätter
tjänsten inte har något fast driftställe eller motsvarande alls för sin verk-
samhet eller har ett sådant driftställe i Sverige och/eller i något annat
land men likväl inte kan anses ha tillhandahållit tjänsten från ett
driftställe. I praktiken torde dock en tjänst regelmässigt anses vara
tillhandahållen från något av driftställena.

Enligt bestämmelsen är tjänsten i de nu angivna fallen omsatt inom
landet, om den som tillhandahåller tjänsten har fast adress eller normalt
uppehåller sig här i landet. Avgörande är den tidpunkt då skattskyldig-
heten uppstår. Den tidpunkten bestäms i 1 kap. 3 § NML. Innebörden
av uttrycken "fast adress eller normalt uppehåller sig" är densamma som
i 7 § (se specialmotiveringen till den paragrafen).

Prop. 1993/94:99

185

Andra stycket

Prop. 1993/94:99

Detta stycke innehåller en särskild regel för uthyrning av transportmedel.
Sådan uthyrning omfattas inte av någon av de föregående paragraferna,
4-7 §§. Den regleras därför endast i 8 §. Bestämmelsen i andra stycket
korresponderar med 7 § andra stycket som gäller bl.a. uthyrning av andra
slag av lös egendom än transportmedel. Bestämmelserna är uppbyggda
på motsvarande sätt.

Den här behandlade bestämmelsen gäller det fall att uthyrningstjänsten
tillgodogörs antingen uteslutande inom eller uteslutande utom landet.

Som exempel på tillämpningen av första och andra styckena kan sägas
följande. Om någon hyr en personbil från ett fast driftställe eller
motsvarande inom landet för att användas för färd uteslutande utomlands,
är enligt andra stycket uthyrningstjänsten inte att anse som tillgodogjord
inom landet. Om bilen däremot används delvis inom landet för ex-
empelvis resan ut ur landet anses uthyrningstjänsten tillgodogjord inom
landet enligt bestämmelserna i första stycket. Beskattning skall därvid ske
i Sverige för hela tillhandahållandet. Någon uppdelning av tillhanda-
hållandet görs alltså inte med avseende på att bilen används i flera länder.

Bestämmelsen är utformad med hänsyn till vad som föreskrivs i
artikel 9 punkt 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv angående möjlighet
för medlemsländer att i förhållande till icke medlemsländer införa
särskilda bestämmelser för vissa slag av tjänster (jfr bilaga 6, avsnitt

2.3.3) .

Som framgår av EG-redogörelsen i bilaga 6, avsnitt 2.3.3, har
uttrycket transportmedel en vidsträckt innebörd i EG:s sjätte mervärdes-
skattedirektiv. Av redogörelsen framgår att uttrycket omfattar även
transporthjälpmedel som containrar och lastpallar. Med uttrycket trans-
portmedel i andra stycket åsyftas samma vida tillämpningsområde. Detta
bör dock framgå direkt av bestämmelsen. Jämfört med utredningsför-
slaget har därför lagtexten kompletterats med ordet "transporthjälp-
medel".

Första stycket

I paragrafens första stycke anges i vilka fall en omsättning av varor som
enligt 2 eller 3 § är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning
utomlands och därför inte beskattas. Punkt 1 motsvarar närmast artikel
15 punkt 1 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt

2.3.4) . I ML följer samma reglering direkt av huvudregeln i 2 a § första
stycket.

Punkterna 2-7 motsvarar 2 a § andra stycket ML. I det nämnda EG-
direktivet finns delvis överensstämmande regleringar i artiklarna 15 och
16. (Jfr även specialmotiveringen till 10 §.)

186

Punkt 8 motsvarar 2 a § fjärde stycket andra meningen ML. Jfr även Prop. 1993/94:99
den föreslagna 11 § 4.

Andra stycket

Andra stycket motsvarar 2 a § sista stycket ML. Jfr 7 kap. 5 § tredje
stycket och 8 kap. 9 § 3 i förslaget.

10 §

Paragrafen blir i huvudsak tillämplig på konsumentköp. Om en utländsk
företagare skulle förvärva en vara för sin verksamhet i utlandet och varan
hämtas av denne här i landet för direkt utförsel, blir nämligen i stället 9 §
3 tillämplig. En erinran om 9 § har tagits in i inledningen av förevarande
paragraf.

Punkt 1 motsvarar andra stycket av anvisningarna till 2 a § ML. Punkt
2 motsvarar 2 a § sjätte stycket ML. Denna punkt saknar motsvarighet
till ML:s föreskrifter om intyg m.m. Sådana föreskrifter bör istället
meddelas i form av verkställighetsföreskrifter i en ny mervärdesskatteför-
ordning.

11 §

1 paragrafen anges i vilka fall en omsättning av tjänster som enligt någon
av 4-8 §§ är gjord inom landet ändå skall anses som omsättning
utomlands och därför inte beskattas. I artiklarna 15 och 16 i EG:s sjätte
mervärdesskattedirektiv finns delvis överensstämmande bestämmelser (jfr
bilaga 6, avsnitt 2.3.4 och 2.3.5).

Punkterna 1 och 2 motsvaras av 2 a § tredje stycket 1 resp. 6 ML.
Punkt 3 motsvarar 2 a § tredje stycket 2 ML. Punkten korresponderar
med den beskattning som gäller på grund av reglerna om införsel (jfr
7 kap. 8 och 9 §§ NML). Punkt 4 motsvaras av 2 a § fjärde stycket
andra meningen ML (jfr den föreslagna 9 § 8).

Punkt 5 angående upplåtelse för trafik av bro eller tunnel motsvarar

2 a § 17) ML i lydelse enligt SFS 1993:642.

Punkt 6 gäller förmedlingstjänster som omsätts inom landet. I vilka fall
förmedlingstjänster är omsatta inom landet bestäms enligt 4-8 §§. Sådana
förmedlingstjänster är enligt den här behandlade bestämmelsen ändå att
anse som omsatta utomlands om förmedlingstjänsten gäller varor eller
tjänster som enligt 1 § första stycket är omsatta utomlands. Punkt 6 gäller
även förmedlingstjänster som visserligen är omsatta inom landet men
avser varor och tjänster som enligt någon av 9 och 10 §§ eller den här
behandlade paragrafen är att anse som omsättning utomlands. Punkt 6
motsvaras av 2 a § tredje stycket 3 ML.

187

Omfattningen av den här behandlade paragrafen är begränsad jämfört Prop. 1993/94:99
med tjänsteexportbestämmelsema i 2 a § ML. I åtskilliga fall tillgodoses
exportaspekten nämligen redan genom bestämmelserna i 5 kap. 4-8 §§
NML om i vilka fall en tjänst är omsatt inom landet. Det gäller i
synnerhet bestämmelsen i 5 kap. 7 § NML. Vidare har inte tagits med
sådana bestämmelser som saknar motsvarighet i EG:s sjätte mervärdes-
skattedirektiv (jfr bilaga 6, avsnitt 2.3). Därtill kommer att åtskilliga av
bestämmelserna i ML har blivit onödiga med hänsyn till lagstiftningen
om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare (lagen
/1991:119/ om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare;

10 kap. 1-4 §§ NML).

6 kap. Skattskyldighet i särskilda fall

I 1 kap. 2 § NML finns bestämmelser om skattskyldighet för den som
omsatt eller förvärvat en vara eller tjänst. I detta kapitel finns bestämmel-
ser om vem som i vissa fall skall anses vara den som omsatt eller
förvärvat varan eller tjänsten. Huruvida skatt skall betalas avgörs enligt
de föregående kapitlen. Av 10 kap. 13 § andra stycket NML framgår att
vad som föreskrivs i 6 kap. om den som är skattskyldig också gäller för
den som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§.

Bestämmelserna motsvaras i ML i viss mån av punkt 1 elfte stycket
och punkt 3 av anvisningarna till 2 § samt av 3 §.

I det till Lagrådet remitterade förslaget fanns en särskild bestämmelse
om att den som övertagit en verksamhet är skattskyldig för omsättning i
verksamheten efter övertagandet. Bestämmelsen har dock utgått i enlighet
med vad Lagrådet förordat.

1 §

Paragrafen motsvarar 3 § andra stycket första meningen ML. Eftersom
kommanditbolag är en form av handelsbolag, är det onödigt att som i ML
särskilt omnämna kommanditbolag.

Paragrafen motsvarar 3 § första stycket ML. I ML anges bestämmelsen
gälla förutom enkla bolag och partrederier även s.k. gruvbolag. Liksom
i inkomsthänseende finns det emellertid numera inte någon anledning att
ha en särskild bestämmelse om gruvbolag (jfr lag /1990:650/ om ändring
i bl.a. 53 § 2 mom. kommunalskattelagen, prop. 1989/90:110 s. 657).
Gruvbolag anses inte vara en särskild bolagsform. Då fråga är om gruv-
drift blir i skattehänseende de regler tillämpliga som gäller för den
bolagsform som delägarna valt för sin samverkan (jfr 1980 års företags-

188

skattekommittés delbetänkande om den s.k. staketmetoden vid beskattning Prop. 1993/94:99
av handelsbolag, SOU 1986:44 s. 217).

3 §

Paragrafen gäller skattskyldighet för konkursbon. Den motsvarar 3 §
andra stycket tredje meningen ML. Bestämmelsen har i förhållande till
ML ändrats i förtydligande syfte genom att skattskyldigheten anges
omfatta endast omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. I 13 kap.
10, 21 och 25 §§ finns bestämmelser om redovisningsskyldigheten för
konkursboet resp, den som försätts i konkurs.

Genom den föreslagna paragrafen slås fast att det är konkursboet som
är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättning i nämnda verksamhet.
Det kan anmärkas att ML, och därmed även den föreslagna bestämmel-
sen, skiljer sig från vad som gäller inom inkomstskatterätten. Skattskyl-
dighet till inkomstskatt synes inte åligga ett konkursbo för inkomst av
något slag. Skattskyldigheten till inkomstskatt åligger således konkurs-
gäldenären.

Det kan också anmärkas att i mervärdesskattehänseende kan konkurs-
boets verksamhet, trots det som nu sagts, anses som yrkesmässig
verksamhet direkt enligt huvudbestämmelsen därom (4 kap. 1 § 1 NML).

4 §

Paragrafen motsvarar 3 § andra stycket andra meningen ML. Be-
stämmelsen har i förhållande till ML ändrats i förtydligande syfte på
samma sätt som 3 §.

5 §

Paragrafen innehåller endast en hänvisning till bestämmelserna i 9 kap.

2 § NML om skattskyldigheten för fastighetsägare i vissa fall. I enlighet
med vad Lagrådet förordat har paragrafen omformulerats något i
förhållande till lagrådsremissen.

6 §

Bestämmelsen motsvarar 3 § tredje stycket första meningen ML (jfr prop.
1989/90:111 s. 122 f. och 187 f.). Som framgår av 1 kap. 16 § NML
förstås med "staten" i beskattningshänseende de statliga myndigheter som
inte är statliga affärsverk. Av den här behandlade paragrafen följer att
varje affärsverk är ett självständigt skattesubjekt i mervärdesskattesam-
manhang. För staten i övrigt upprätthålls emellertid principen att staten
utgör ett enda skattesubjekt.

189

7 och 8 §§

Prop. 1993/94:99

I paragraferna finns särskilda bestämmelser om vem som är skattskyldig
vid vissa fall av förmedling av varor och tjänster. Regleringen motsvaras
i ML av punkt 3 av anvisningarna till 2 §.

Som regel är en förmedlare skyldig att betala mervärdesskatt på
ersättningen för sin förmedlingstjänst. Detta följer av 1 kap. 1 och 2 §§
NML liksom av ML. I de här behandlade 7 och 8 §§ finns det emeller-
tid, liksom i punkt 3 av anvisningarna till 2 § ML, regler som gör att
förmedlarens huvudman i vissa fall anses omsätta varan eller tjänsten till
förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur omsätta varan eller tjänsten.
Förmedlaren av en vara behandlas alltså på samma sätt som en återför-
säljare av varan. Det som nu sagts framgår av förarbetena till ML (jfr
prop. 1968:100 s. 121 f.).

Den här beskrivna ordningen innebär i praktiken följande. Förmedlaren
blir skyldig att betala skatt på ersättningen för själva omsättningen. Vad
förmedlaren erlägger av denna ersättning till sin huvudman (dvs. sedan
han skilt av sin förmedlingsersättning) anses som huvudmannens
ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir då
skyldig att betala utgående mervärdesskatt på denna ersättning. Den
skatten blir i sin tur avdragsgill ingående skatt hos förmedlaren. Om
huvudmannen inte är en skattskyldig person, har förmedlaren rätt till
avdrag för s.k. fiktiv ingående skatt enligt 17 § åttonde stycket andra
meningen ML. Syftet med den här beskrivna ordningen synes vara att
undvika s.k. kumulativa effekter.

7 § motsvarar punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. I
ML anges som exempel "kommissionär vid försäljning i kommission".
Detta exempel har slopats såsom onödig.

Paragrafen innehåller också ett förtydligande i förhållande till ML
angående huvudmannens skattskyldighet.

8 § angående producentföretag motsvarar andra stycket andra-fjärde
meningarna i nämnda anvisningspunkt i ML. Inte heller här har tagits
med någon sådan exemplifiering som finns i ML.

I punkt 3 andra stycket första meningen av anvisningarna till 2 § ML
finns en bestämmelse om auktionsförsäljningar. Där anges att vid
försäljning på auktion av vara som utgör omsättningstillgång eller annan
anläggningstillgång än byggnad i yrkesmässig verksamhet, är den
skattskyldig för vars räkning försäljningen sker. Detta följer emellertid
direkt av de föreslagna huvudreglerna i 1 kap. 1 och 2 §§. Någon
motsvarande auktionsbestämmelse har därför inte tagits upp i förslaget.
Vad som nu sagts gäller även den auktionsbestämmelse som finns i andra
stycket sista meningen i anvisningspunkten.

I anvisningspunktens tredje stycke anges att vid försäljning på exekutiv
auktion föreligger inte skattskyldighet för den som ombesörjer för-
säljningen. Detta bör emellertid anses följa direkt av den föreslagna
bestämmelsen om myndighetsutövning, 4 kap. 7 § första stycket 1 (jfr
specialmotiveringen till detta lagrum). Någon motsvarighet till ML:s
bestämmelse föreslås därför inte.

190

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

Prop. 1993/94:99

I detta kapitel bestäms dels skattesatsen, dels vad skatten skall beräknas
på (beskattningsunderlaget). Kapitlet motsvarar 13 §, 14 § och an-
visningarna till detta lagrum, delar av 15 § samt 59 § ML. Termen
beskattningsunderlag ersätter den i ML använda termen beskattnings-
värde. Någon ändring i sak är inte avsedd med detta.

Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till fjärde stycket av
anvisningarna till 14 § ML angående byte av bilmotor och liknande (jfr
prop. 1968:100 s. 127 f. och 135 samt Utredningens angående indirekta
skatter och socialförsäkringsavgifter betänkande Stencil Fi 1967:10, del
I, s. 242 f.). Bestämmelsen infördes vid ML:s tillkomst och innebär att
vid inbyte av en renoveringsbar bilmotor mot en ny eller renoverad skall
skatten beräknas endast på det mellanpris som kunden får betala. En
förutsättning är dock att den inbytta motorn tas i byte utan särskild
värdering. Regeln är tillämplig även "vid annan jämförlig omsättning".
Som exempel på detta kan nämnas inbyte av en växellåda för motor-
fordon eller av en elmotor som ingår i en maskin.

Bestämmelsen är ett undantag från huvudregeln i ML om att byten skall
föranleda beskattning. Enligt huvudregeln skall vid byte utgående
mervärdesskatt beräknas på summan av den inbytta varans värde och
eventuell kontant likvid. Syftet med undantaget synes ha varit att
åstadkomma skattemässig neutralitet mellan å ena sidan de nämnda slagen
av inbyten och å andra sidan renovering av inbytesobjektet. Allmänt
gäller att det vid inbyte eller inköp av en vara från någon som inte är
skattskyldig enligt ML föreligger rätt till avdrag för s.k. fiktiv skatt (17 §
åttonde stycket ML; 8 kap. 2 § 2 NML). Med hänsyn till bl.a. att denna
rätt införts efter ML:s tillkomst, finns det inte något behov av att i ett
generellt skattesystem ha någon särbeskattning av bilmotorer och
liknande.

1 §

I denna paragraf anges vilken skattesats som skall tillämpas. Paragrafens
första mening motsvarar 13 § ML. Jämfört med lagrådsremissen har en
anpassning skett till lagändringen den 1 juli 1993 om lägre mervärdes-
skatt för omsättning av vissa tjänster inom turistnäringen (prop.
1992/93:150 bil. 6, bet. 1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS
1993:772).

Skattesatsen uttrycks som en viss procent av beskattningsunderlaget.
Skattesatsen anges som påslagsprocent, dvs. procentsatsen appliceras som
ett pålägg på beskattningsunderlaget före mervärdesskatt. Detta är det
samma som att mervärdesskatten utgör 20 % av priset inklusive mer-
värdesskatten i de fall skattesatsen är 25 %.

191

2-5 §§

Prop. 1993/94:99

1 2-5 §§ anges vad skatten skall beräknas på (beskattningsunderlaget).
Bestämmelserna motsvarar 14 § samt första, andra, femte, sjunde och
åttonde styckena av anvisningarna till paragrafen (jfr angående 14 § prop.
1989/90:111 s. 201 och 311 f., angående sjunde stycket Mervärdeskatte-
utredningens delbetänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovis-
ningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s. 78 f. och prop. 1978/79:141
s. 62 f. samt angående åttonde stycket prop. 1985/86:47 s. 38 f.).

Av 2 § framgår att beskattningsunderlaget vid omsättning — med
undantag för vissa uttag — skall beräknas med utgångspunkt i ett värde
som anges i 3 och 4 §§. I 5 § finns regler om beskattningsunderlaget för
de nyss angivna undantagsfallen för vissa uttag. I 6 § har samlats regler
om minskning av beskattningsunderlaget vid rabatter m.m., vid åter-
tagande av varor som sålts med förbehåll om återtaganderätt och vid
kundförluster. Bestämmelserna har i förhållande till lagrådsremissen
omfördelats mellan paragraferna i enlighet med Lagrådets förslag.

2 §

Av paragrafen framgår att vid sådan omsättning som anges i 3 och 4 §§
skall beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i det värde som
anges i dessa paragrafer och att detta värde minskat med ett procentav-
drag som motsvarar mervärdesskattens andel härav utgör beskattnings-
underlaget. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
Bestämmelsen överensstämmer i sak med vad som gäller enligt ML. Av
första stycket av anvisningarna till 14 § ML framgår att i ersättningen,
saluvärdet eller inköpsvärdet skall inräknas varje annan statlig skatt eller
avgift än mervärdesskatten (jfr prop. 1989/90:111 s. 135 och 214 f.).

3 §

Paragrafen motsvarar i huvudsak 14 § samt första, andra och femte
styckena av anvisningarna till 14 § ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och
132 f., Mervärdeskatteutredningens delbetänkande III Översyn av mer-
värdeskatten Redovisningsskyldighet m.m., Ds B 1977:6, s 125 f. och
prop. 1978/79:141 s. 80).

Första stycket

Enligt paragrafens första stycke skall ersättningen ligga till grund för
beräkningen av beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag.
Vid andra uttag än som avses i 4 § skall marknadsvärdet ligga till grund
för beräkningen av beskattningsunderlaget. Vid beräkningen av be-
skattningsunderlaget skall enligt 2 § från ersättningen eller marknadsvär-

192

det göras ett procentavdrag som motsvarar mervärdeskattens andel av Prop. 1993/94:99
detta värde. Om en försäljning medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 §
NML, skall skatt således betalas oavsett om säljaren fakturerat någon
skatt eller ej och oavsett säljarens intentioner (jfr prop. 1989/90:111 s.

135 och 201).

Andra stycket

I andra stycket regleras vad som skall anses utgöra ersättning resp,
marknadsvärde.

Med ersättning förstås det pris som följer av avtalet om varan eller
tjänsten. Bestämmelsen gäller ersättning såväl vid omsättning mot kontant
betalning som omsättning på kredit. Begreppet ersättning används inte
endast för att ange vad den skattskyldige erhållit från sin kund utan avser
också vad den skattskyldige betalat vid inköp från en leverantör.

Med marknadsvärde förstås det pris som den skattskyldige skulle ha
kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter (jfr
42 § KL och punkt 1 av anvisningarna till den paragrafen samt prop.
1989/90:111 s. 214 f och 312 f). Förslaget överensstämmer i sak med
ML (femte stycket av anvisningarna till 14 §). Förutom att ligga till
grund för beräkningen av beskattningsunderlaget ingår begreppet mark-
nadsvärde i vissa bestämmelser i 2 kap. som förutsättning för att ett uttag
överhuvudtaget skall anses ha skett. Vidare förekommer begreppet i en
av bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet (4 kap. 2 § NML).

1 priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och
avgifter och alla andra tillägg till priset utom ränta.

Ersättningen vid omsättning mot kontant betalning

Liksom i ML beträffande vederlaget utgörs vid omsättning mot kontant
betalning ersättningen av den erhållna likviden (det betalade beloppet),
inklusive alla pristillägg. Vad som avses är kontantpriset med avdrag för
eventuell kassarabatt. Med sådan kontant likvid jämställs värdet av
bytesvara. Att värdet av bytesvara skall anses ingå i priset bör i klar-
görande syfte framgå direkt av lagtexten. Växel eller skuldebrev räknas
inte som kontant betalning.

Ersättningen vid omsättning på kredit

Vid omsättning på kredit utgörs enligt ML vederlaget av det pris "som
överenskommits vid avtalets ingående enligt utfärdad faktura eller annan
handling". Genom den ändrade formuleringen klargörs att beskattnings-
underlaget är det pris som parterna har avtalat. Enligt 11 kap. skall den
skattskyldige i allmänhet utfärda faktura eller därmed jämförlig handling
och på den ange bl.a. ersättningen. Den avtalade ersättningen framgår

193

13 Riksdagen 1993/94. 1 samt. Nr 99

således då av en sådan handling. Denna är därmed ett bevisfaktum för Prop. 1993/94:99
ersättningens och den utgående skattens storlek. Den är dessutom i
allmänhet ett i princip nödvändigt bevismedel för köparen då han skall
visa sin avdragsrätt (jfr 8 kap. 6 och 17 §§ NML).

Pristillägg

Av paragrafens andra stycke framgår att priset inkluderar alla pristillägg
som inte utgör ränta. Att pristillägg skall inkluderas har samma innebörd
som i ML. Där anges att i ersättningen skall inräknas avbetalningstillägg
och varje annat pristillägg som skall erläggas av köparen enligt avtalet
utom ränta.

Att alla pristillägg utom ränta inkluderas, innebär bl.a. följande. I
priset ingår all ersättning som är hänförlig till den skattepliktiga prestatio-
nen, oavsett hur ersättningen rubriceras. Det innebär att i priset kan ingå
kompensation för sådana utgifter som t.ex. fraktkostnader, portokostnader
(jfr RÅ 1986 ref. 167 och RÅ 1987 ref. 157), postförskottsavgifter (jfr
RSV Im 1975:37), försäkringspremier, efterkravsavgifter, fakturerings-
och expeditionsavgifter, hanteringsavgifter, resekostnader, restids-
ersättningar och traktamentsersättningar för den skattskyldige själv eller
anlitad arbetskraft liksom kundavgifter m.m. Enda undantaget är som
tidigare nämnts ränta. Det undantaget omfattar all ränta under förut-
sättning att det är fråga om en verklig ränta för en beviljad kundkredit.
Den nu redovisade innebörden av förslaget avses överensstämma med
innebörden av ML.

Av förarbetena till den nu behandlade bestämmelsen (prop. 1968:100
s. 130) framgår att även inkassoavgift skall ingå i ersättningen. Med
inkassoavgift avses i dessa förarbeten en avgift för inkassering av
efterkravsbelopp vid järnvägstransporter, dvs. en del av den reguljära
kostnaden för leverans mot efterkrav. På senare tid har begreppet
inkassoavgift emellertid kommit att uppfattas som en sådan ersättning
som utgår enligt lagen (1981:739) om ersättning för inkassokostnader och
som en gäldenär vid betalningsförsummelse är skyldig att betala
borgenären. En sådan inkassoavgift ingår inte i ersättningen för den
ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten och utgör inte heller
någon särskild skattepliktig omsättning. Den utgör därför inte underlag
för beräkning av mervärdesskatten.

Diskontering av växel

I ML (tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 14 §) finns en
uttrycklig bestämmelse om att vid beräkningen av beskattningsunderlaget
(beskattningsvärdet) får avdrag inte göras för diskonto vid diskontering
av en kundväxel. Diskonteringen av en växel är emellertid en omsättning
av växeln. Det är således inte fråga om den varu- eller tjänsteomsättning
för vilken växeln har accepterats av den som förvärvat varan eller

194

tjänsten. Av detta följer att ersättningen för den omsättningen inte Prop. 1993/94:99
påverkas av säljarens växelomsättning. Någon motsvarighet till be-
stämmelsen i ML behövs därför inte.

4 §

Utredningen har föreslagit att beskattningsunderlaget enligt denna
bestämmelse, dvs. vid uttag i form av användande av personbil för privat
bruk, skall utgöra 80 % av det schablonvärde som anges i sista stycket
av anvisningarna till 14 § ML. Enligt utredningen uppnås därigenom en
oförändrad uttagsbeskattning jämfört med då mervärdesskatten inte beräk-
nades som en påläggsprocent om 25 % utan som en andelsprocent om
20 %. Samma förhållande föreslås dock istället uttryckt genom hän-
visningen till 2 §. Detta innebär att beskattningsunderlaget utgör
schablonvärdet minskat med en procentuell andel motsvararande skattens
andel av värdet.

Jämfört med utredningsförslaget har vidare en komplettering skett
avseende de jämkningsmöjligheter av förmånsvärdet vid beräkning av
arbetsgivaravgifter som infördes den 1 juli 1992 (prop. 1991/92:129,
1991/92:SkU32, rskr. 1991/92:291, SFS 1992:190).

5 §

Första och andra styckena

Beskattningsunderlaget enligt första stycket, dvs. vid uttag av sådana
tjänster avseende fastighet som avses i 2 kap. 7 eller 8 § NML innefattar
varken den mervärdesskatt som belöper på uttaget eller den ingående
mervärdesskatt som belöper på de nedlagda kostnaderna. Det senare
följer av att uttagsbeskattningen medför avdragsrätt för ingående
mervärdesskatt, vilket innebär att den skatten inte utgör någon kostnad.
Vid uttag enligt 2 kap. 8 § av tjänster i fastighetsförvaltande verksamhet
utgörs beskattningsunderlaget bl.a. av summan av nedlagda kostnader och
den beräknade räntan på icke lånat kapital som är nedlagt i sådant
varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som
används för tjänsterna. Avdragsrätt för ingående skatt som belöper på
anskaffningar för de uttagsbeskattade tjänsterna föreligger enligt de
allmänna reglerna i 8 kap. Uttagsbeskattningen av vissa fastighetsarbeten
som en fastighetsägare låter utföra i egen regi på en egen fastighet har
således konstruerats så att såväl lönekostnaderna som värdet av material
och inventarier beskattas samtidigt som avdrag medges för skatten på
gjorda anskaffningar. En sådan konstruktion av uttagsbeskattningen går
dock längre än som är syftet med uttagsbestämmelsema i 2 kap. 8 §.
Dessa syftar endast till att uppnå konkurrensneutralitet i förhållande till
entreprenadverksamheter av motsvarande slag genom att beskatta löne-
kostnader inklusive sociala avgifter som uttag i egenregiverksamheten.

195

I tillämpningen har det visat sig att många fastighetsförvaltande företag
endast redovisar utgående skatt på lönekostnaderna eftersom man ansett
att den föreskrivna redovisningsmetoden för beräkning av beskattnings-
underlaget är praktiskt svårhanterlig. Den utgående skatten på material
och kapitalkostnader kvittas tyst mot avdragen för ingående skatt på
materiel, dvs. utgående skatt redovisas inte och samtidigt görs inga
avdrag för den ingående skatten på kostnaderna. Avdrag för ingående
skatt yrkas inte heller på förvärv av maskiner och andra inventarier.
Vissa skattemyndigheter har accepterat detta tillvägagångssätt eftersom
det skattskyldiga företaget sannolikt förlorar något i ingående skatt på en
dylik "nettobeskattning". Företagets vinst utgörs av inbesparade
administrationskostnader. Riksskatteverket och samtliga hörda skattemyn-
digheter har vid remissbehandlingen av NML ifrågasatt om inte
nettometoden bör lagfästas.

Sammantaget kan konstateras att de nuvarande reglerna i vissa fall
leder till komplicerade beräkningar. Dessa är möjliga att ersätta med en
förenklad beräkningsmodell som inte motverkar syftet med den aktuella
uttagsbeskattningen och som sannolikt inte ger statsverket lägre intäkter
än den modell som idag föreskrivs i ML. Den förenklade modellen bör
därför kunna gälla som ett alternativ till den nuvarande. Det innebär att
beskattningsunderlaget vid uttag enligt 2 kap. 8 § får, om den skattskyldi-
ge begär det, begränsas till att omfatta endast lönekostnaderna för
tjänsterna, inräknat skatter och de sociala avgifter som grundas på
lönekostnaderna. Vad som nu sagts har reglerats i andra stycket till den
här behandlade 5 §. För dem som utnyttjar denna metod bör samtidigt
avdragsrätten slopas för ingående skatt hänförlig till kostnader vid
uttaget. Detta framgår av en ny punkt i 8 kap. 9 § NML.

I första stycket har vidare gjorts två förtydliganden i förhållande till
motsvarigheten i ML (sjunde stycket av anvisningarna till 14 §). Enligt
ML utgörs beskattningsunderlaget av "summan av nedlagda kostnader
jämte ränta på eget kapital och värdet av den skattskyldiges eget arbete".
I förslaget utgörs beskattningsunderlaget av

" 1. de nedlagda kostnaderna,

2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant
varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som
används för tjänsterna, samt

3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört".

Förtydligandena bör ses mot bakgrund av hur beskattningsunderlaget
i sin helhet är avsett att bestämmas enligt sjunde stycket av anvisningarna
till ML. Jfr även Riksskatteverkets anvisningar (RSV Im 1981:3).

Det ena av de båda förslagen om ändrad lydelse i författningstexten
utgörs av att ordet "ränta" byts ut mot "beräknad ränta" på det angivna
egna kapitalet. Genom den föreslagna lydelsen markeras att det är fråga
om den bokföringsmässiga kostnad som utgörs av uteblivna ränteintäkter
för det egna kapitalet. Av Riksskatteverkets nämnda anvisningar framgår
att om räntan på eget kapital inte kan beräknas utan större svårighet bör
— med hänsyn till att en sådan ränta brukar vara relativt liten — räntan

Prop. 1993/94:99

196

kunna bestämmas på ett schablonmässigt sätt. I normalfallet bör räntan
kunna bestämmas till 0,5 % på de direkta och indirekta kostnaderna.

Det andra förslaget om ändrad lydelse utgörs av att uttrycket "eget
kapital" preciseras till sådant "kapital, annat än lånat, som är nedlagt i
sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar
som används för tjänsterna". Detta har i Riksskatteverkets anvisningar
uttryckts som att det endast är sådant eget (ej lånat) kapital som är bundet
i själva produktionsapparaten som skall ingå i marknadsvärdet. Med
anläggningstillgångar (i förslaget uttryckt som "andra tillgångar än
omsättningstillgångar") förstås detsamma som i bokföringslagen
(1976:125). Vad som främst kommer ifråga här är maskiner och förvalt-
ningsbyggnader. Med varulager avses sådana omsättningstillgångar som
används i produktionen. Som varulager räknas således främst lager av
byggmateriel o.d. Vid beräkningen av räntan skall anläggningstillgångar
och varulager beaktas endast till den del de används för tjänsterna. Av
det nu sagda framgår att exempelvis lagerfastigheter inte kan omfattas av
uttrycket varulager i den här behandlade bestämmelsen och att maskiner
som inte används för den aktuella byggtjänsten i motsvarande mån inte
skall beaktas.

Förslaget torde på detta sätt komma att överensstämma med den
egentliga innebörden av bestämmelsen i ML. Det kan anmärkas att
Lagrådet i samband med 1991 års reformering av mervärdesskatten har
framhållit, att det är olämpligt att använda uttrycket "eget kapital", om
det inte svarar mot innehållet i det vedertagna bokföringsbegreppet, och
att någon sådan identitet inte synes föreligga (prop. 1989/90:111 s. 313).
Av motiven till sjunde stycket av anvisningarna till 14 § ML framgår att
ett syfte med den nuvarande bestämmelsen är att öka neutraliteten mellan
egenregi- och entreprenadverksamhet. En betydande kostnadspost vid
större byggnadsarbeten, ofta med lång upparbetningstid, är räntor som
utgår på upptagna byggnadskreditiv och räntor på i fastigheten bundet
kapital. Vid entreprenadverksamhet är det vanligen beställaren som svarar
för sådana räntekostnader och entreprenörens arbeten finansieras med
förskotts- och a conto-betalningar. Räntekostnaden undantas därigenom
från beskattning i entreprenadverksamhet.

Sådana räntor beskattas emellertid inte heller vid byggnation i egen
regi. Detta följer av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 4 §
ML. Skattskyldigheten inträder i takt med att arbetena utförs, dvs. i takt
med att kostnaderna läggs ned. Räntor som avser finansieringen av
sådana delar av ett pågående arbete för vilka skattskyldighet har inträtt
skall då inte ingå i beskattningsunderlaget för därefter uttagna tjänster (jfr
prop. 1978/79:141 s. 66). Det innebär att räntor på byggnadskreditiv och
andra räntor som är hänförliga till de direkta produktionskostnaderna inte
skall inräknas i den beräknade räntan på eget kapital. Däremot skall
enligt sjunde stycket av anvisningarna till 14 § ML skälig ränta på det
egna (ej lånade) kapitalet som är bundet i anläggningstillgångar och
varulager räknas in i beskattningsunderlaget. I ML har detta uttryckts
som ränta på eget kapital.

Prop. 1993/94:99

197

Tredje stycket

Prop. 1993/94:99

Av tredje stycket framgår att beskattningsunderlaget vid uttag för viss
försäljning på fartyg skall utgöras av inköpsvärdet. Motsvarande bestäm-
melse finns i 14 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 201 och och 311 f.)

6 §

Första stycket

Bestämmelsen behandlar det fallet att den skattskyldige i efterhand lämnar
rabatt, bonus eller arman nedsättning av priset. Om prisnedsättningen inte
är beroende av att kunden betalar inom viss tid, får den skattskyldige
minska beskattningsunderlaget med beloppet av den lämnade prisnedsätt-
ningen. Liksom enligt ML får beskattningsunderlaget inte minskas med
sådana rabatter som lämnas på villkor att betalning görs inom viss tid
(s.k. villkorliga rabatter).

Bestämmelsen motsvarar tredje stycket första meningen av anvisning-
arna till 14 § ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f.) och 15 §
tredje stycket första meningen ML (jfr prop. 1968:100 s. 124 f. och
132 f. samt prop. 1970:70 s. 103 f. och bet. 1970:BeU40 s. 111). Be-
stämmelsen avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML.
Bestämmelsen i tredje stycket andra meningen av anvisningarna till 14 §
ML har behandlats i specialmotiveringen till 3 §.

Genom den föreslagna bestämmelsen kan den skattskyldige minska det
beskattningsunderlag som legat till grund för den utgående skatten. Som
framgår av paragrafens fjärde stycke finns i 13 kap. bestämmelser om
hur den minskning av den utgående skatten som följer av detta skall redo-
visas. Minskningen motsvaras av en lika stor minskning av den ingående
skatten hos en skattskyldig förvärvare (jfr 1 kap. 8 § andra stycket och
8 kap. 3 § NML). Av bestämmelserna i 11 kap. NML framgår att den
skattskyldige blir skyldig att utfärda en kreditnota med uppgift om bl.a.
minskningen av ersättningen och av skatten. En skattskyldig förvärvare
skall då återföra den ingående skatt som han gjort avdrag för (jfr 13 kap.
26 §). Det som nu sagts överensstämmer i sak med ML.

Med prisnedsättning avses även exempelvis att återbäring lämnas eller
att köpeskillingen sätts ned på grund av fel i varan.

Att bonus, rabatter eller annan prisnedsättning lämnas "i efterhand"
innebär, att nedsättningen görs efter det att likviden uppburits vid
kontantköp eller priset avtalats vid kreditköp. Rabatten kan minska
beskattningsunderlaget först då den har betalats till kunden eller till-
godoförts denne i en faktura eller en jämförlig handling. Om den lämnas
efter den period då omsättningen skall redovisas, skall, som nämnts,
rättelse av den utgående skatten göras därefter enligt bestämmelserna i
kapitlet om redovisning (13 kap. NML). Om det belopp som omfattas av
en sådan rättelse överstiger den utgående skatt som skall redovisas får
den utgående skatten i deklarationen redovisas med ett negativt belopp.

198

Bestämmelsen i 15 § tredje stycket ML är utformad så att avdraget från Prop. 1993/94:99
den utgående skatten inte får göras med större belopp än som svarar mot
den skatt som redovisats tidigare. Avdraget sker således på grundval av
den skattesats som gällde vid tiden för skattskyldighetens inträde, även
om skattesatsen därefter ändrats. Detta är innebörden även av den
bestämmelse som föreslås här och anges uttryckligen i bestämmelserna
i 13 kap. om redovisning av skatten.

Andra stycket

Bestämmelsen innebär en närmare reglering av beskattningsunderlaget då
en säljare återtar en vara med stöd av återtagandeförbehåll enligt konsu-
mentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbetalningsköp
mellan näringsidkare m.fl. Det bör anmärkas att ett sådant återtagande
inte betraktas som en omsättning i mervärdesskattesammanhang. Åter-
tagandet ses i stället som det sista ledet i den ursprungliga försäljningen.
Säljaren får i sådana fall minska den utgående skatten.

Den föreslagna regleringen innebär ingen materiell förändring i
förhållande till ML. Regleringen motsvaras i ML av en bestämmelse i
15 § andra stycket tredje meningen (jfr prop. 1983/84:75 s. 14). I
förhållande till utredningsförslaget har beaktas den följdändring som
gjorts den 1 oktober 1992 (prop. 1991/92:83, 1991/92:LU28, rskr.
1991/92:319, SFS 1992:832) med anledning av införandet av en ny
konsumentkreditlag.

Regleringen skall ses mot bakgrund av följande. Vid ett återtagande
skall enligt konsumentkreditlagen och lagen om avbetalningsköp mellan
näringsidkare m.fl. (27 § resp. 9 §) avräkning göras mellan säljaren och
köparen. Köparen skall då tillgodoräknas det värde varan har vid åter-
tagandet. Värdet beräknas efter vad säljaren kan antas få ut genom att på
lämpligt sätt försälja varan.

Bestämmelsen innebär, att säljaren får minska beskattningsunderlaget
med det värde som köparen tillgodoräknas vid avräkningen.

I bestämmelsens andra mening begränsas säljarens rätt till att gälla
endast de fall då han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för
ingående skatt som hänför sig till köparens förvärv av varan. Jämfört
med Lagrådets förslag bör krävas att säljaren även skall kunna visa att
köparen helt saknat rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML av
ingående skatt hänförlig till köparens förvärv.

Ett återtagande av en vara från en köpare som har haft sådan rätt till
avdrag för eller återbetalning av ingående skatt vid inköpet berör inte
skatteredovisningen hos vare sig säljaren eller köparen. Vid den
avräkning som sker mellan säljaren och en köpare som har haft sådan rätt
till avdrag eller återbetalning värderas varan exkl. mervärdesskatt. Sker
återtagandet från någon som inte har haft sådan rätt värderas den
återtagna varan inkl, mervärdesskatt (jfr RSV Im 1984:2).

Justeringen skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod då
återtagandet skett. Om säljaren efter återtagandet fortfarande har en

199

fordran på köparen och det kan konstateras att denna fordran är förlorad
har säljaren rätt till avdrag för skatten på det förlorade beloppet enligt de
föreslagna bestämmelserna om redovisning av skatten i 13 kap. NML.

Då ett finansieringsföretag, efter att ha övertagit ett köpekontrakt,
återtar en vara, bör återtagandet i princip ses som en omsättning av
varan. Finansieringsföretaget gör alltså här ett förvärv av varan.
Ersättningen som finansieringsföretaget lämnar utgörs av vad motparten,
dvs. den i köpekontraktet angivne köparen, tillgodoräknas på sådant sätt
som angetts i det föregående. Den föreslagna bestämmelsen om s.k. fiktiv
ingående skatt (8 kap. 2 § 2) omfattar även förvärv av detta slag.
Finansieringsföretagets avdragsrätt för sådan ingående skatt gäller enligt
8 kap. 11 § NML dock endast om finansieringsföretaget kan visa att
motparten helt saknat rätt till avdrag för eller återbetalning av den
ingående skatt som hänför sig till dennes förvärv av varan. Denna
avdragsbegränsning överenstämmer med gällande rätt (jfr femte stycket
av anvisningarna till 17 §; prop. 1983/84:75 s. 15).

Prop. 1993/94:99

Tredje stycket

Bestämmelsen reglerar det fallet att en förlust uppkommer på en kund-
fordran. I sådant fall får den skattskyldige minska beskattningsunderlaget
med beloppet av förlusten. Som framgår av paragrafens fjärde stycke
finns i 13 kap. bestämmelser om hur minskningen skall redovisas.

Bestämmelsen kan sägas vara en materiell motsvarighet till 15 § andra
stycket första meningen ML. Enligt ML får nämligen, om förlust upp-
kommer på fordran för vilken utgående skatt har redovisats, motsvarande
belopp dras av genom att den utgående skatten minskas (jfr prop.
1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1970:70 s. 103 f. och bet.
1970:BeU40 s. 111 samt prop. 1978/79:141 s. 57). Den föreslagna
bestämmelsen avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt ML.

Av vikt är att en kundförlust enligt förslaget påverkar beskattnings-
underlaget först när den är uppkommen. Detta överensstämmer med
innebörden av bestämmelsen i ML. När en kundförlust uppkommer först
efter den redovisningsperiod då omsättningen skall redovisas, får rättelse
av den utgående skatten göras därefter enligt de i tredje stycket angivna
redovisningsbestämmelsema (13 kap. 24 och 25 §§).

Enligt RSV:s handledning 1993 för mervärdeskatten får den utgående
skatten minskas först när det föreligger en konstaterad kundförlust. Med
en konstaterad kundförlust bör jämställas en osäker fordran om fordring-
en är äldre än vad som motsvarar normal kredittid och om indrivningsåt-
gärder har varit resultatlösa eller om det på annat sätt har gjorts sannolikt
att gäldenären saknar tillgångar. Schablonmässiga avdrag för osäkra
fordringar får inte göras.

Bestämmelsen i 15 § andra stycket första meningen ML är utformad så
att avdraget från den utgående skatten inte får göras med större belopp
än som svarar mot den skatt som redovisats tidigare. Detta överensstäm-
mer med såväl ML:s korrigeringsregel beträffande rabatter som lämnas

200

i efterhand (jfr andra stycket andra meningen i nämnda lagrum) som den Prop. 1993/94:99
här föreslagna bestämmelsen om lämnade rabatter m.m. Vad som sagts
i specialmotiveringen till den sistnämnda bestämmelsen angående ändring
av skattesatser gäller därför även beträffande uppkomna kundförluster.

Om den skattskyldige har minskat beskattningsunderlaget på grund av
kundförlust och betalning därefter inflyter, ligger det i sakens natur att
beskattningsunderlaget skall anses ha ökat i motsvarande mån. I 13 kap.
24 § första stycket föreskrivs att den skattskyldige då på nytt skall
redovisa eventuellt avdragen utgående skatt i samma mån.

Fjärde stycket

Stycket har behandlats i specialmotiveringen till de föregående styckena.

Första stycket

Paragrafens första stycke motsvarar sjätte stycket av anvisningarna till

14 § ML (prop. 1968:100 s. 124 f. och 132 f., prop. 1978/79:141 s. 66
och prop. 1989/90:111 s. 214 f.). Ordalydelsen har i förhållande till ML
ändrats så att den knyter an till skattskyldigheten för omsättning och inte
till skatteplikten för varor och tjänster. Det beror som framhållits tidigare
på att skatteplikten och undantagen från denna enligt förslaget gäller om-
sättningen som sådan och således inte den omsatta varan eller tjänsten.
I övrigt överensstämmer förslaget i sak med innebörden av bestämmelsen
i ML.

Bestämmelsen innebär att när en omsättning endast delvis medför
skattskyldighet och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för den
delen av omsättningen skall beskattningsunderlaget delas upp efter skälig
grund.

Den föreslagna bestämmelsen är dels en handlingsregel för den skatt-
skyldige, dels en handlingsregel för beskattningsmyndigheten.

För den skattskyldige gäller att han i sin deklaration skall ta upp
skatten för den omsättning som är skattepliktig. Det skall han göra genom
att ta upp den del av beskattningsunderlaget som belöper på den skatte-
pliktiga omsättningen. Kan beskattningsunderlaget inte på detta sätt direkt
hänföras till de olika delarna av omsättningen, skall den skattskyldige
dela upp beskattningsunderlaget efter skälig grund med stöd av denna
bestämmelse.

För beskattningsmyndigheten innebär bestämmelsen en möjlighet att
själv bestämma ett beskattningsunderlag då den skattskyldiges uppdelning
av detta inte godtas och den skattskyldige inte lämnat uppgifter och
material som ger stöd för i vilken mån beskattningsunderlaget belöper på
den skattepliktiga omsättningen.

201

Andra stycket

Prop. 1993/94:99

Stycket saknar direkt motsvarighet i ML. Det är betingat av den i 13 §
ML (7 kap. 1 § NML) införda ordningen med lägre skattesats för vissa
varor och tjänster.

8 och 9 §§

I paragraferna bestäms beskattningsunderlaget vid införsel. Paragraferna
motsvarar 59 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 204 angående 59 § i dess
lydelse den 1 januari 1991 och i dess lydelse dessförinnan prop.
1987/88:42 och bet. 1987/88:SkU16 s. 4 f. samt prop. 1973:187 s. 99
f. och 123).

I 59 § första stycket ML anges att vid import av vara är beskattnings-
värdet lika med tullvärdet med tillägg av tull samt annan statlig avgift
eller skatt än mervärdeskatt.

I den föreslagna 8 § anges huvudregeln för beskattningsunderlaget vid
införsel. Enligt paragrafen utgörs beskattningsunderlaget av dels varans
värde, dels i anledning av införseln påförd tull och annan statlig skatt
eller avgift än mervärdesskatt. Liksom i ML utgörs beskattningsunderla-
get alltså av den införda varans värde. Detta värde är detsamma som då
tull skall beräknas efter varans värde. Denna ordning är betingad av
praktiska och ändamålsenliga skäl. Genom den i 8 § föreslagna ändringen
av ordalydelsen från "tullvärdet" till "varans värde, bestämt enligt andra
stycket”, markeras att det endast är frågan om sättet att beräkna varans
värde. Den ändrade formuleringen är även betingad av att en vara åsätts
ett tullvärde endast då tull skall tas ut. Mervärdesskatt kan emellertid
komma att tas ut även på tullfria varor. Sådana varor skall då ges ett
värde som motsvarar tull värdet.

Av utredningsförslaget framgår att varans värde skall bestämmas enligt
föreskrifter meddelade med stöd av 4 § andra stycket tulltaxelagen
(1987:1068). Av den lagen framgår att varans värde skall bestämmas
enligt de föreskrifter som regeringen eller, efter regeringens bemyndigan-
de, Generaltullstyrelsen meddelar på grundval av överenskommelsen om
tillämpningen av artikel VII i det allmänna tull- och handelsavtalet
(GATT). Regeringen har med stöd av detta bemyndigande meddelat
föreskrifter i förordningen (1980:749) om tullvärde. General tullstyrelsen
har med stöd av ett bemyndigande i 9 kap. 3 § tullvärdesförordningen
meddelat tillämpningsföreskrifter (TFS 1980:65).

I detta sammanhang uppkommer frågan om riksdagens befogenhet att
på detta sätt delegera föreskrifter som rör beskattningsunderlaget för
mervärdesskatten.

Föreskrifter om andra skatter vid införsel av varor än tullar hör till det
obligatoriska lagområdet. Det innebär att riksdagen inte kan delegera till
regeringen att meddela föreskrifter för sådana skatter. Detta följer av
bestämmelserna i 8 kap. 3 och 9 §§ regeringsformen (RF). Hur långt
riksdagen måste gå i preciseringarna då det gäller föreskrifterna om skatt

202

kan diskuteras. Av motiven till RF anges bl.a. att till de föreskrifter om Prop. 1993/94:99
skatt som skall bestämmas genom lag enligt 8 kap 3 § RF bör hänföras
bestämmelser om vem som är skattskyldig, på vad skatten skall utgå,
skattesats o. d. som direkt reglerar skatten tyngd och fördelning, samt de
regler som gäller för taxerings- och uppbördsförfarandet (prop. 1973:90
s. 302). Av dessa uttalanden följer att beskattningsunderlaget för
mervärdesskatt vid införsel av varor är sådana föreskrifter som måste
meddelas genom lag.

Genom bestämmelserna i 8 kap. 13 § RF har regeringen emellertid
befogenhet att genom förordning besluta om föreskrifter om verkställighet
av samt överlåta åt underordnad myndighet att meddela bestämmelser i
ämnet. Dessa befogenheter gäller också på skatteområdet. En tämligen
vidsträckt användning av institutet verkställighetsföreskrifter har godtagits
av riksdagen inom detta område (jfr prop. 1986/87:166 angående
införandet av bl.a lagen 1987:1066 om frihet från skatt eller avgift vid
införsel och vad Lagrådet i samband därmed yttrat, s 239 f.).

Mot denna bakgrund har gjorts följande överväganden vad gäller
utformningen av 8 § i förhållande till utredningsförslaget. De grund-
läggande föreskrifterna om beskattningsunderlaget bör framgå direkt av
lagen i ett nytt andra stycke. Dessa föreskrifter anger hur underlaget skall
bestämmas då vissa faktiska förhållanden är för handen. Förordningen
(1980:749) om tullvärde bör därvid tjäna som ledning vid fastställandet
av vilka faktiska förhållanden som avses. Den utfyllnad av lagens
bestämmelser som krävs för tillämpningen kan således lämpligen ske
genom de föreskrifter som meddelats med stöd av 4 § andra stycket
tulltaxelagen. Dessa bestämmelser får anses falla inom ramen för
verkställighetsföreskrifter. Jämfört med lagrådsremissen har 8 § andra
stycket justerats något för att bättre svara mot bestämmelserna i 1980 års
förordning.

Av 8 § framgår vidare att beskattningsunderlaget utgörs, förutom av
varans värde, av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom
mervärdesskatt. Detta motsvarar bestämmelserna om beskattnings-
underlaget vid omsättning. Bestämmelsen i 8 § gäller, liksom ML, endast
sådana skatter och avgifter som påförs med anledning av införseln. Det
innebär att i beskattningsunderlaget inte ingår sådana punktskatter som
registrerade importörer eller motsvarande kan komma att erlägga på
grund av transaktioner efter varans införsel och utan samband med
denna. Bestämmelsen i ML är inte tillämplig på andra skatter eller
avgifter än dem som uppbärs av tullverket. I förhållande till utrednings-
förslaget har ett förtydligande skett i detta avseende.

9 § motsvarar 59 § andra stycket ML. Bestämmelserna utgör ett
undantag från huvudregeln i 8 § (resp. 59 § första stycket ML). 9 §
gäller i stället för 8 § vid "införsel och återinförsel i sådana fall som
avses i föreskrifter om tullfrihet eller tullnedsättning som är meddelade
med stöd av 15 § lagen (1987:1069) om tullfrihet m.m.". De föreskrifter
som det gäller är 22 § fjärde och femte styckena och 23 § tullfrihetsför-
ordningen (1987:1289). Dessa bestämmelser gäller sådana slag av
införsel och återinförsel som anges i den här föreslagna paragrafen (resp.

203

59 § andra stycket ML). Det avgörande är inte att varuinförseln i det Prop. 1993/94:99
enskilda fallet omfattas av dessa föreskrifter. Den föreslagna paragrafen
omfattar nämligen även införsel av sådana slag av varor som är tullfria
men som inte undgår mervärdesskatt vid införsel. Det nu sagda framgår
av att bestämmelsen anges gälla om införseln är införsel eller återinförsel
"i sådana fall som avses i" nämnda föreskrifter.

Föreskrifterna i tullfrihetsförordningen innehåller vissa villkor i form
av tidsfrister för återinförseln. Utredningen uppger att dessa tidsfrister
har beaktats även vid tillämpningen av ML.

Avsikten är inte att göra någon ändring i sak i förhållande till ML. I
anslutning till resp, punkt i 9 § kan följande anmärkas.

Med "ersättningen" i punkt 1 förstås givetvis den avtalade ersättningen.
Det saknar således betydelse om den som fått varan reparerad ännu inte
har betalat ersättningen vid tiden för införseln.

I punkterna 2 och 3 medges den skattskyldige avdrag då mervärdesskatt
har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv av varan resp,
materialet. Det innebär att avdrag inte medges för s.k. fiktiv skatt. I
stället innebär punkternas formulering ett krav på att den som är
skattskyldig för införseln måste ha gjort förvärvet genom en omsättning
som medfört skattskyldighet i Sverige för den som överlåtit varan resp,
materialet till honom. I punkterna anges motsvarande förutsättning
beträffande tidigare införsel. Det innebär alltså ett krav på att den som
är skattskyldig för införseln måste ha fört in varan resp, materialet vid
ett tidigare tillfälle och i anledning därav blivit skyldig att betala
mervärdesskatt för den införseln.

Formuleringen av punkterna 2 och 3 innebär vidare att avdrag inte
medges för sådan skatt som hänför sig till tidigare inhemska reparationer
eller andra inhemska tjänster som avser varan eller materialet (jfr
motiven till 6 § i den numera upphävda tulltaxeförordningen /1960:391 /,
prop. 1960:98 s. 50 f.).

Punkterna 2 och 3 innebär inte att den mervärdesskatt som "tagits ut"
skall vara betald av någon. Importören skall dock visa att han har
förvärvat eller fört in varan enligt vad som angetts i det föregående.

I punkt 4 har gjorts det förtydligandet att avdrag medges endast med
sådant konstruktions- eller prestationsvärde som ingår i beskattnings-
underlaget enligt 8 §. Som huvudregel gäller nämligen att om värdet av
konstruktionsarbeten o.d. inte ingår i det pris som skall betalas så skall
tullvärdet omfatta värdet av sådana arbeten endast om de utförts i utlandet
(jfr 8 kap. 1 § 2 d tullvärdesförordningen). Bestämmelsen har utformats
i enlighet med vad Lagrådet förordat.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

I kapitlet anges vad som utgör ingående skatt, i vilka fall ingående skatt
får dras av, begränsningar av denna avdragsrätt samt den ingående
skattens storlek.

204

Kapitlet motsvarar i huvudsak bestämmelserna i 5 § tredje stycket Prop. 1993/94:99
andra meningen, 17 §, 18 § och 18 a § första stycket ML samt anvis-
ningarna till 5 och 17 §§. Bestämmelser av huvudsakligen redovisnings-
karaktär har dock inte tagits in här utan i kapitlet om redovisning av
skatten (13 kap.). Det gäller 17 § tredje och fjärde styckena samt femte
stycket första och andra meningarna ML.

Åttonde och nionde styckena av nämnda anvisningar (angående fastig-
hetsupplåtelser enligt 2 § tredje stycket ML) föreslås införda i det
särskilda kapitlet om sådana fastighetsupplåtelser, 9 kap. En erinran om
den regleringen finns i den föreslagna 1 §. 17 § nionde och tionde
styckena ML (angående överskjutande ingående skatt) återfinns i 16 kap.
4 § NML.

Av 18 a § andra stycket ML framgår att kommuner har avdragsrätt
även för sådan ingående skatt som inte hänför sig till en verksamhet som
medför skattskyldighet. Denna bestämmelse föreslås ersatt med en
bestämmelse i 10 kap. om rätt till återbetalning för icke skattskyldiga
personer (10 kap. 10 § NML).

1 §

Beträffande första stycket hänvisas till vad som sagts i den inledande
specialmotiveringen till kapitlet. Andra stycket innehåller endast en
hänvisning till 9 kap. 3 § NML.

2 §

Av 1 kap. 8 § andra stycket NML framgår att med ingående skatt förstås
sådan skatt vid förvärv eller införsel som anges i 8 kap. 2 §. I förevaran-
de paragraf anges vilka slag av förvärv som ger upphov till ingående
skatt. För tydlighetens skull tas här även upp ingående skatt vid införsel.

I första stycket 1 anges det viktigaste slaget av ingående skatt, nämligen
sådan skatt som hänför sig till ersättningen för förvärv av vara eller tjänst
från någon som är skattskyldig för omsättningen. En omsättning medför
skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats då
omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet som
bedrivs här (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 § första stycket
1 NML).

Punkt 1 motsvarar 5 § tredje stycket andra meningen i ML. I den
bestämmelsen anges att "med ingående skatt förstås sådan skatt som
belöper på förvärv eller import för skattskyldigs verksamhet”.

I motsats till vad som är fallet i ML anges i punkt 1 inte att det skall
vara fråga om sådana förvärv som sker i en skattskyldigs verksamhet.
Den begränsningen har i förslaget förts över som avdragsförutsättning i
3 och 4 §§.

I förslaget har den ingående skatten uttryckligen knutits till förvärvet.
Ingående skatt är skatten på den ersättning som förvärvaren har blivit

205

debiterad av säljaren. Den ingående skatten omfattar således inte sådan Prop. 1993/94:99
utgående skatt som exempelvis en försäljare kan ha att betala vid
försäljning till underpris enligt uttagsbestämmelsema i 2 kap. Begreppet
ersättning definieras i 7 kap. angående beskattningsunderlag.

Kopplingen till ersättningen har uttryckligen angetts gälla för alla
punkter i paragrafen utom för punkterna 1 och 2 i andra stycket.
Beträffande införsel av varor (andra stycket punkt 2) är den ingående
skatten den skatt som erlagts vid införseln. Även i de fall som avses i
andra stycket punkt 1 är kopplingen till ersättningen inte alldeles direkt.

Bestämmelsen i ML omfattar inte bara förvärv utan även import för
skattskyldigs verksamhet. I ML avses med import såväl införsel av varor
enligt 58 § som import av tjänster enligt 60 §. Införsel av varor har som
tidigare nämnts tagits upp i den föreslagna paragrafens andra stycke
punkt 2. I NML finns det inga bestämmelser om import av tjänster. I
stället föreslås att tjänster med anknytning till utlandet i ökad utsträckning
skall anses tillhandahållna inom landet (jfr 1 kap. 1 § första stycket 2
samt 5 kap. 4 och 7 §§ NML) och att den som förvärvar en sådan tjänst
skall anses skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 2 NML). Skatt som
hänför sig till sådana förvärv utgör ingående skatt enligt första stycket 4
i förslaget.

Första stycket 2 motsvarar till viss del 17 § åttonde stycket första
meningen ML angående s.k. fiktiv skatt. Av den bestämmelsen framgår
dels att den fiktiva skatten är en ingående skatt, dels att denna skatt
beräknas på ett förenklat sätt. Genom den föreslagna punkten 2 definieras
den fiktiva skatten uttryckligen som ingående skatt. Beräkningen av den
fiktiva skatten regleras genom bestämmelsen i 7 § om den ingående
skattens storlek.

Bestämmelsen i ML om fiktiv skatt gäller endast den som förvärvar en
skattepliktig vara från någon som inte är skattskyldig för omsättningen av
varan. I 3 kap. föreslås emellertid att bestämmelserna om skatteplikt skall
gälla omsättningen av vara eller tjänst, inte varan eller tjänsten som
sådan. Den här föreslagna punkten 2 har anpassats till denna ändring av
bestämmelserna om skatteplikt.

Av den föreslagna bestämmelsen framgår liksom i ML att förvärvet
skall ha skett mot ersättning. Det innebär att avdrag för fiktiv skatt inte
medges exempelvis en innehavare av en enskild firma för överföring av
hans privata tillgångar till rörelsen.

Bestämmelsen har formulerats så att det är en nödvändig förutsättning
att omsättningen i det enskilda fallet är skattepliktig och att omsättningen
trots det inte medför skattskyldighet för den som omsatt varan. Med den
uppbyggnad av lagen som föreslås utgör även en privatpersons försäljning
av någon tillhörighet en omsättning som är skattepliktig (se 2 kap. 1 §
och 3 kap. 1 § NML). På samma sätt utgör en försäljning i en verksam-
het som inte medför skattskyldighet en skattepliktig omsättning under
förutsättning att omsättningen inte omfattas av någon av undantags-
reglerna i 3 kap. Någon skyldighet att betala skatt för omsättningen
uppkommer dock inte eftersom omsättningen i det förstnämnda fallet inte
ingår i en yrkesmässig verksamhet (se 1 kap. 2 § första stycket 1 jämförd

206

med 1 kap. 1 § första stycket 1 och 4 kap. NML) och i det andra fallet Prop. 1993/94:99
inte ingår i en verksamhet som medför skattskyldighet (se 1 kap. 7 §
andra stycket NML). Under dessa förutsättningar skall köparen ändå
anses ha en ingående skatt (fiktiv skatt) som han kan ha rätt att göra
avdrag för enligt bestämmelserna i detta kapitel.

Någon fiktiv ingående skatt skall däremot inte anses föreligga
exempelvis då en skattskyldig förvärvar ett alster av bildkonst från
upphovsmannen. Orsaken är att omsättningen av konstverket inte är
skattepliktig (se 3 kap. 11 § 2 NML). Med denna precisering av vad som
skall anses utgöra ingående skatt uppstår inte den effekten att köparen får
avdrag för fiktiv skatt trots att varan vid överlåtelsen är skattefri för
säljaren (jfr RÅ 1988 ref. 42).

En fastighet utgör visserligen en vara enligt den föreslagna 1 kap. 6 §
NML men överlåtelse av fastighet föreslås undantagen från skatteplikt
(3 kap. 2 § NML). Punkt 2 blir således inte tillämplig på överlåtelse av
fastighet. Därmed kan en köpare av en fastighet inte få rätt till avdrag för
fiktiv skatt (jfr den allmänna motiveringen, avsnitt 2.3).

Vissa överlåtelser av tillgångar är undantagna från skatteplikt enligt

3 kap. 24 § NML. För att förvärvaren av en sådan tillgång vid förvärv
från någon som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet
ändå skall få avdragsrätt för fiktiv ingående skatt trots att omsättningen
inte är skattepliktig, har en särskild bestämmelse om detta införts i första
stycket 3. Innebörden av bestämmelsen har behandlats mer ingående i
specialmotiveringen till 3 kap. 24 §.

En förutsättning för att bestämmelsen i punkt 3 skall bli tillämplig är
att det rör sig om en överlåtelse som skulle ha varit skattepliktig om den
inte hade undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 §. På detta sätt
utesluts möjligheten till avdrag för fiktiv skatt vid köp av fastigheter eller
andra varor där omständigheterna är sådana att omsättningen visserligen
faller under 3 kap. 24 § men samtidigt är undantagen från skatteplikt
enligt andra bestämmelser i 3 kap.

I andra stycket 1 finns en hänvisning till den föreslagna 4 § första
stycket 4. I denna del motsvarar punkten anvisningarna till 5 § ML. I de
anvisningarna anges nämligen bl.a. att med ingående skatt avses även
skatt som enligt 16 § fjärde stycket ML har upptagits i faktura. Bestäm-
melserna i ML har tillkommit för att möjliggöra avdragsrätt för ingående
skatt för en köpare av en fastighet som har uppförts av säljaren i egen
regi i yrkesmässig byggnadsverksamhet.

Säljaren kan nämligen ha uttagsbeskattats enligt bestämmelserna i punkt
2 första stycket e av anvisningarna till 2 § ML. Skatten skall då redovisas
av säljaren som utgående skatt. Försäljningen av fastigheten medför
emellertid ingen skattskyldighet för säljaren, eftersom fastighet inte utgör
en vara enligt ML.

I förslaget finns motsvarande uttagsbestämmelse i 2 kap. 7 §. Enligt

1 kap. 6 § NML utgör en fastighet visserligen en vara. Försäljning av
fastighet är emellertid undantagen från skatteplikt (3 kap. 2 § NML).
Försäljningen medför således inte heller enligt förslaget någon skattskyl-
dighet för säljaren. Någon skatt som hänför sig till ersättningen för

207

fastighetsförsäljningen finns därmed inte (jfr punkt 1). Genom punkt 5 Prop. 1993/94:99
och 4 § första stycket 4 uppnås motsvarande avdragsrätt som enligt ML.

Punkt 5 motsvarar dessutom anvisningarna till 5 § ML till den del där
anges att med ingående skatt avses även skatt som enligt 16 § femte
stycket ML tagits upp i intyg. Detta behandlas närmare i specialmotive-
ringen till 9 kap. 3 § NML.

Första stycket 4 och andra stycket 2 har behandlats i anslutning till
punkt 1 (jfr även specialmotiveringen till den föreslagna 3 § angående
avdragsrätten).

3 och 4 §§

Avdragsrätt endast för den som bedriver en verksamhet som medför
skattskyldighet — 3 och 4 §§

I 3 § anges huvudfallet då avdragsrätt kan föreligga. Avdragsrätten gäller
emellertid i ytterligare fem fall. Dessa anges i 4 §. Av paragraferna
framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet
enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 NML får göra avdrag i dessa fall (jfr
1 kap. 7 § andra stycket NML). Avdragsrätten följer således inte
omedelbart av att skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 § första
stycket 2 eller 3 NML (för förvärv av vissa tjänster resp, för införsel av
varor). Skattskyldighet för sådana förvärv eller för införsel medför därför
inte i sig avdragsrätt för den skatten eller för någon annan ingående skatt.
Avdragsrätt för ingående skatt förutsätter nämligen att omsättningen
dessutom sker i en verksamhet av sådant slag att den medför skatt-
skyldighet dvs. det räcker inte att verksamheten består enbart i den
skattepliktiga omsättningen den måste även anses yrkesmässig och
bedrivas här i landet (jfr 1 kap. 1 § första stycket 1 och 4 kap. NML).
Beträffande förvärvare som bedriver yrkesmässig verksamhet här finns
dock i 3 kap. 26 § NML regler om undantag från skatteplikt. Av 1 kap.
7 andra stycket framgår vad som avses med verksamhet som medför
skattskyldighet.

Avdragsrätt tillkommer även den som är skattskyldig på grund av uttag.
Det följer av att begreppet omsättning innefattar även uttag (jfr 2 kap.
1 § NML). Denna ordning överensstämmer med ML.

Avdragsrätten är begränsad till förvärv och införsel som skett först
sedan en sådan verksamhet som medför skattskyldighet har uppkommit.
Enligt 2 § femte stycket ML kan skattemyndigheten dock i vissa fall
besluta att den som påbörjat en verksamhet skall anses som skattskyldig
redan innan sådan skyldighet uppstår enligt de allmänna bestämmelserna
i 2 § första eller andra stycket ML. Genom ett sådant beslut ges
möjlighet för den som omfattas av beslutet att i förtid få kompensation
för ingående mervärdesskatt. Denna möjlighet föreslås överförd till
kapitlet om återbetalning av skatt till icke skattskyldiga personer (10 kap.
9 § NML). Som framgått av specialmotiveringen till inledningen av
förevarande kapitel och till 1 kap. 2 § föreslås motsvarande ordning för

208

den som nu har avdragsrätt på grund av s.k. teknisk skattskyldighet och Prop. 1993/94:99
export.

Enligt allmänna principer skall yrkade avdrag styrkas. I 5 § anges
denna princip uttryckligen.

Utöver de nu nämnda gemensamma förutsättningarna för avdragsrätt
enligt 3 och 4 §§ tillkommer vissa särskilda förutsättningar i respektive
paragraf.

Förvärv eller införsel i verksamheten — 3 §

Den föreslagna 3 § ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som
hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksam-
het som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som
förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller
tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten. Förvärvet eller
införseln av varan eller tjänsten är därmed en omkostnad i verksamheten
som skall föranleda avdragsrätt för ingående skatt. Begreppet "verksam-
het" behandlas i specialmotiveringen till 1 kap. 7 § första stycket och 4
kap. NML.

Särskilt om skadevållande — 3 §

Förslaget innehåller ingen uttrycklig motsvarighet till sjätte stycket av an-
visningarna till 17 § ML om att en skattskyldigs avdragsrätt även
omfattar ingående skatt som hänför sig till avhjälpande av skada som han
vållat i sin verksamhet (Mervärdeskatteutredningens delbetänkande I
Översyn av mervärdeskatten Materiella regler, Ds Fi 1973:3, s. 184 f.,
prop. 1973:163 s. 154 f. och 159 och bet. 1973:SkU62 s. 33 och 35).
Avdragsrätten i dessa fall bör i enlighet med vad Lagrådet påpekat följa
direkt av den föreslagna huvudbestämmelsen i 3 §. Den ingående skatten
är i dessa fall att anse som hänförlig till förvärv av en vara eller tjänst i
den skattskyldiges verksamhet på så sätt att förvärvet ingår som ett led
i fullgörandet av en skyldighet (skadeståndsskyldigheten) som uppstått
genom verksamheten. Fullgörandet av denna skadeståndsskyldighet
innebär att varan eller tjänsten är att anse som använd eller förbrukad i
verksamheten. Vad som nu sagts gäller trots att den skattskyldige inte
uttagsbeskattas för avhjälpandet (3 kap. 28 § NML).

I sjunde stycket av anvisningarna till 17 § ML anges att förvärv eller
import för verksamhet föreligger även när en skattskyldigs kostnad härför
bestrids av en skadevållande eller försäkringsgivare. Det saknar alltså
betydelse om skadan täcks av den skadevållande eller av dennes eller den
skadelidandes försäkringsbolag. Den föreslagna 3 § är så utformad att det
inte går att direkt utläsa att avdragsrätten även omfattar ingående skatt
som hänför sig till kostnader för avhjälpande av skador som uppstått i
verksamheten i de fall då kostnaderna bestrids av skadevållanden eller ett
försäkringsbolag. Bestämmelserna i sjunde stycket av anvisningarna till

209

14 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

17 § ML föreslås därför överförda till 3 § som ett nytt andra stycke. Prop. 1993/94:99

Avdragsrätten utanför huvudregeln — 4 §

4 § första stycket punkterna 1-3 och 5 ger avdragsrätt för sådan ingående
skatt som hänför sig till förvärv som görs av någon annan än den
skattskyldige. Första stycket 4 gäller sådan utgående skatt som är en följd
av uttagsbeskattning och som därför inte ingår i den ersättning som en
köpare betalar. Sådan utgående skatt utgör ingående skatt för en köpare
endast i det här upptagna fallet (jfr 2 § andra stycket punkt 1 och
specialmotiveringen till den bestämmelsen samt specialmotiveringen till
uttagsregeln i 2 kap. 7 §). Punkt 4 motsvaras i sak av anvisningarna till

5 § ML samt 16 § fjärde stycket ML.

Första stycket 1 och 2 i den föreslagna paragrafen motsvarar 17 §
femte stycket tredje meningen resp, sjätte stycket ML.

Första stycket 3 motsvarar tredje stycket av anvisningarna till 17 § ML.
I punkt 3 ges den skattskyldige avdragsrätt för den skatt han har betalat
för en utländsk leverantörs räkning vid införsel av en vara. Jämfört med
utredningsförslaget har orden "det kan styrkas" utgått i punkt 3 med
hänsyn till bestämmelsen i 5 § att rätt till avdrag alltid skall styrkas. Vid
internationell handel förekommer det att en vara vid import levereras fritt
köparens lager. Detta innebär att den utländske leverantören betalar
mervärdesskatten i samband med införseln. Skatten blir då inte avdrags-
gill. För att uppnå likformighet bör bestämmelsen anpassas så att den
svenske köparen får rätt att göra avdrag för den skatt som det utländska
företaget betalat och som köparen i sin tur betalat honom för. Någon
uttrycklig bestämmelse om detta saknas i utredningsförslaget och även i
ML. I punkt 3 föreslås ett tillägg av den innebörden.

Punkt 5 och andra stycket motsvarar 17 § sjunde stycket ML.

5 §

Som framhållits i specialmotiveringen till 3 och 4 §§ skall enligt allmänna
principer yrkade avdrag styrkas. I förevarande paragraf anges denna
princip uttryckligen. Paragrafen motsvarar närmast inledningen av första
stycket av anvisningarna till 17 § ML.

I paragrafen hänvisas till de särskilda bestämmelserna i 17-19 §§ om
hur avdragsrätten skall styrkas. I de bestämmelserna anges sådana
handlingar och uppgifter som är nödvändiga, men inte alltid tillräckliga,
för att avdragsrätten skall anses styrkt vid olika slag av förvärv.
Beviskravet i dessa paragrafer måste vara uppfyllt.

Varken den här paragrafen eller de särskilda bestämmelserna i
17-19 §§ blir tillämpliga vid skönsbeskattning då skatt att betala eller
återfå fastställs efter en skälighetsuppskattning (jfr 30 § andra stycket ML
och 15 kap. 20 § NML). Vid en skönsmässig fastställelse av skatt att
betala görs en samlad bedömning av beloppets storlek varvid inte bortses

210

från förekomst av ingående skatt. Lagrådet har föreslagit en särskild Prop. 1993/94:99
erinran om detta i lagtexten genom tillägget "Att rätt till avdrag för
ingående skatt kan beaktas även i andra fall följer av bestämmelsena i
15 kap. 20 § om skönsbeskattning." En sådan erinran kan dock skapa
osäkerhet om tillämpningsområdet för bevisregeln genom att felaktigt
framstå som ett undantag från beviskravet. Lagrådets förslag har därför
inte följts.

6 och 7 §§

I dessa paragrafer anges den ingående skattens storlek.

6 § första stycket gäller sådan ingående skatt som anges i 2 § första
stycket 1 och 4 samt andra stycket 2.

Om den ingående skatten för ett förvärv minskar till följd av rabatt
eller någon annan prisnedsättning enligt 7 kap. 6 §, minskar rätten till
avdrag i motsvarande mån. Någon uttrycklig lagreglering om detta får
anses obehövlig. I 6 § andra stycket finns en erinran om att den
skattskyldige enligt bestämmelserna i 13 kap. 26 § skall korrigera redan
gjorda avdrag för ingående skatt till följd av prisnedsättningar efter det
han gjort avdrag för skatten.

7 § 7 och 2 gäller skatt som hänför sig till förvärv inom landet av
varor, om överlåtelsen av varorna är skattepliktig men överlåtaren ändå
inte är skattskyldig för överlåtelsen, dvs. s.k. fiktiv skatt enligt 2 § första
stycket 2. Punkterna 1 och 2 gäller även skatt som hänför sig till förvärv
inom landet av tillgångar från någon som bedriver verksamhet som inte
medför skattskyldighet, om omsättningen undantagits från skatteplikt
enligt 3 kap. 24 §, dvs. fiktiv skatt enligt 2 § första stycket 3. Vad som
anges om den fiktiva skattens storlek motsvarar 17 § åttonde stycket ML.
Den föreslagna bestämmelsen omfattar även ingående skatt som hänför
sig till sådan förmedling som anges i 6 kap. 7 §. I motsats till ML
innehåller bestämmelsen i NML ingen uttrycklig hänvisning till sådana
fall.

7 § 3 gäller sådan ingående skatt som anges i 2 § andra stycket 1 och
som en fastighetsköpare får dra av enligt 4 § första stycket 4. Avdrags-
rätten för fastighetsköparen uppgår alltså till det belopp som säljaren
uttagsbeskattas för på det sätt som anges i sistnämnda bestämmelse.

8 §

I denna paragraf finns den enda generella subjektanknutna begränsningen
av avdragsrätten. Enligt paragrafen saknar staten avdragsrätt för ingående
skatt. Innebörden här av begreppet staten framgår av 1 kap. 16 § NML
och special motiveringen till den bestämmelsen. Paragrafen överensstäm-
mer med 18 a § första stycket ML (prop. 1989/90:111 s. 120-125 och
202 f.).

211

9 §

I denna paragraf finns allmänna avdragsförbud för ingående skatt som
hänför sig till vissa slag av förvärv och införsel.

Punkt 1 motsvarar 18 § första stycket 1) ML och fjärde stycket av
anvisningarna till 17 § ML. Punkterna 2 och 3 motsvarar 18 § första
stycket 3) resp, femte stycket ML.

Enligt punkt 1 medges inte avdrag för ingående skatt avseende
stadigvarande bostad. Orsaken till detta är att sådana kostnader ofta är av
privat natur. Undantag från detta avdragsförbud finns i 10 §.

Av skäl som redovisats i specialmotiveringen till 7 kap. 5 § NML bör
avdragsrätt inte föreligga för den som vid uttagsbeskattning enligt 2 kap.
8 § NML valt att redovisa beskattningsunderlaget utifrån nedlagda
lönekostnader på det sätt som anges i 7 kap. 5 § andra stycket.

10 §

I 9 § 1 finns förbud mot avdrag för ingående skatt som hänför sig till
stadigvarande bostad. En reservation bör införas i den här behandlade
paragrafens första stycke för det fall den ingående skatten härrör från
uttagsbeskattning av tjänster som avses i 2 kap. 7 och 8 §§ NML.
Avdragsrätt bör då föreligga trots förbudet i 9 §. Bestämmelsen har
utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Första stycket innehåller
även en motsvarighet till fjärde stycket av anvisningarna till 17 § ML om
arrendators avdragsrätt. Paragrafen har i detta avseende omarbetats i
förhållande till lagrådsremissen.

I andra stycket erinras om att det finns särskilda avdragsbegränsningar
i de föreslagna 15 § och 16 § första stycket 2. De begränsningarna gäller
rätten till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra
av personbil eller motorcykel.

II §

Paragrafen innehåller en inskränkning av finansieringsföretagens rätt till
avdrag för förvärv i samband med återtagande av varor.

Paragrafen överensstämmer med femte stycket av anvisningarna till
17 § ML. Bestämmelsen i ML innehåller både en föreskrift om att
finansieringsföretagen har avdragsrätt för här aktuella förvärv och en
inskränkning av denna rätt. Avdragsrätten följer emellertid redan av den
föreslagna 3 §.

Inskränkningen av avdragsrätten gäller den situationen då ett finan-
sieringsföretag förvärvar en vara genom att återta den från den som är
köpare enligt ett köpeavtal med återtagandeförbehåll. Bestämmelsen gäller
endast det fallet att finansieringsföretaget har övertagit avtalet från
säljaren eller någon som denna överlåtit avtalet på (jfr specialmotivering-
en till 7 kap. 6 § andra stycket NML).

Prop. 1993/94:99

212

Om finansieringsföretaget är säljare av varan och således inte har Prop. 1993/94:99
övertagit köpeavtalet, betraktas återtagandet inte som ett förvärv för
finansieringsföretaget utan som det sista ledet i företagets försäljning av
varan. Även detta har behandlats i den nyss nämnda specialmotiveringen.

För att undvika att finansieringsföretaget får avdragsrätt trots att
köparen haft rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap.
9-13 §§ NML föreslås ett tillägg av den innebörden i förhållande till
utredningsförslaget.

12 §

Paragrafen innehåller samma avdragsförbud som i 18 § fjärde stycket
ML. Jämfört med utredningsförslaget föreslås en följdändring med
hänsyn till den nya bestämmelsen i 2 § första stycket 3.

13 §

I specialmotiveringen till 1 kap. 7 § och 4 kap. NML har begreppet
verksamhet behandlats.

Avdrag får göras för all ingående skatt hänförlig till förvärv eller
införsel av en vara eller tjänst som helt och hållet skall användas eller
förbrukas i en verksamhet som medför skattskyldighet. Detta följer av
bestämmelsen i 3 §. Att den skattskyldige kan få avdragsrätt för all
ingående skatt även om en del av skatten avser förvärv eller införsel
hänförlig till verksamhet eller del av verksamhet som medför rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML följer av 14 § andra stycket.
I förevarande paragraf och i 14 § första stycket samt i 16 § finns
särskilda bestämmelser om uppdelning av den ingående skatten i vissa
fall.

Bestämmelserna i den här behandlade paragrafen motsvarar andra
stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML. I ML beskrivs tre
situationer där den ingående skatten inte är helt avdragsgill, nämligen då
skatten

1. endast delvis hänför sig till förvärv som omfattas av avdragsrätten,
dvs. när den ingående skatten avser ett förvärv som i sig delvis träffas av
någon begränsning i avdragsrätten,

2. hänför sig till förvärv som endast delvis avser verksamhet som
medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i flera verksamheter varav
någon inte medför skattskyldighet, eller

3. hänför sig till förvärv som avser verksamhet som endast delvis
medför skattskyldighet, dvs. förvärvet görs i en blandad skattefri och
skattepliktig verksamhet.

Genom den lydelse som paragrafen erhållit i utredningsförslaget
regleras hur stor del av den ingående skatten som är avdragsgill då
skatten endast delvis avser sådant förvärv eller sådan införsel som medför
avdragsrätt. Paragrafen blir tillämplig då förvärvet i sig delvis träffas av

213

någon begränsning av avdragsrätten. Den blir enligt utredningen Prop. 1993/94:99
emellertid också tillämplig då förvärvet visserligen inte träffas av någon
sådan begränsning men görs i en verksamhet som endast delvis medför
skattskyldighet, eller i flera verksamheter varav någon inte medför
skattskyldighet.

Såsom bestämmelsen utformats i utredningsförslaget täcks således bara
situationen i fall 1 in direkt av ordalydelsen. De övriga fallen har inte
uttryckligen reglerats. Utredningens avsikt har dock varit att paragrafen
skall vara tillämplig även på fallen 2 och 3. Då detta inte kan anses klart
framgå av den föreslagna lydelsen föreslås att bestämmelsen förtydligas
i detta hänseende genom att närmare knyta an till lydelsen i ML.

24 §

Paragrafen motsvarar 18 § tredje stycket ML.

ML behandlar de fall där full avdragsrätt föreligger trots att en del av
verksamheten inte medför skattskyldighet. Reglerna innebär en förenkling
i förhållande till huvudregeln i andra stycket tredje meningen av
anvisningarna till 17 § i de fall endast en mindre del av verksamheten är
undantagen från skattskyldighet eller förvärvet i allt väsentligt avser den
skattepliktiga verksamheten.

I utredningsförslaget till skillnad från 18 § tredje stycket ML regleras
avdragsrätten tidsmässigt, dvs gäller i de fall omsättningen "under en
redovisningsperiod" endast delvis medför skattskyldighet. Det kan
ifrågasättas om inte relationen mellan skattepliktig och skattefri verksam-
het bör bedömas utifrån en längre tidsperiod. I det fall någon med
blandad verksamhet endast har skattefri verksamhet under den redovis-
ningsperiod ett inköp görs — avsett till mer än 95 % för den verksamhet
som medför skattskyldighet — kan punkt 1 komma att tolkas så att inget
avdrag alls skall medges. Orden "under en redovisningsperiod" i
utredningsförslaget föreslås därför utgå i den föreslagna lagtexten.

I andra stycket finns en bestämmelse om att uppdelning av den
ingående skatten inte behöver göras om den avser förvärv i en verksam-
het som delvis medför återbetalningsrätt eller avser både en verksamhet
som medför skattskyldighet och en annan verksamhet som medför
återbetalningsrätt. Motivet till bestämmelsen framgår av specialmotive-
ringen till 19 kap. 12 § NML.

15 §

Paragrafen innehåller avdragsbegränsningama för vissa slag av utgifter
som avser personbilar eller motorcyklar. Av 18 § ML framgår att
begränsningarna inte gäller fordon i verksamhet som avser yrkesmässig
personbefordran, återförsäljning eller uthyrning (inbegripet återut-
hyrning).

214

Punkt 1 angående förvärv av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 §
första stycket 2) ML.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har framkommit att det
föreligger tveksamhet om vad som avses med att ett fordon anskaffas för
annan verksamhet än som avser yrkesmässig personbefordran. Be-
stämmelsen anses kunna ge utrymme för avdrag för ingående skatt vid
anskaffning av personbilar inom ett trafikföretag, även om bilarna helt,
delvis eller inte alls används för själva persontransporterna. Exempelvis
skulle flygföretag, bussföretag och andra företag som yrkesmässigt
sysslar med persontransporter kunna få avdrag för ingående skatt på
förvärv av personbilar som inte alls används för att transportera
passagerare utan i stället används som tjänstebilar, direktionsvagnar o.d.
Detta innebär en snedvridning gentemot andra företags anskaffningar av
personbilar. Således kan det inte anses motiverat att ett företag som
anskaffar en personbil för att köra reservdelar i en verksamhet som
innefattar yrkesmässig personbefordran skulle få avdrag för ingående
skatt vid anskaffning av personbilen, men inte ett företag som sysslar
med yrkesmässig godsbefordran.

Med hänsyn till den osäkerhet som råder vid tillämpningen av den
aktuella bestämmelsen bör den formuleras så att det klart framgår att
avsikten är att avdrag endast skall medges för sådana anskaffningar som
avser fordon som faktiskt skall användas för personbefordran. Be-
stämmelsen föreslås därför få en lydelse som innebär att när ett fordon
anskaffas för annat ändamål än persontransporter i yrkesmässig trafik
enligt yrkestrafiklagen (1988:263) så medges inte rätt till avdrag för
ingående skatt som hänför sig till förvärvet av fordonet. Denna lag avser
bl.a. sådan yrkesmässig trafik för persontransporter som innebär att
personbilar m.fl. jämte förare mot betalning ställs till allmänhetens
förfogande för transport av personer. Några större praktiska svårigheter
att skilja ut de bilar som faktiskt används för persontransporter från
övriga torde inte föreligga. I de fall en bil kombinerat används för
godstransporter och persontransporter bör avdrag för ingående skatt för
förvärvet endast ske med ett belopp som motsvarar användningen för
persontransporter. Skall bilen till mer än 95 % användas för persontrans-
porter gäller dock ingen avdragsbegränsning, jfr 14 §.

Förslaget innefattar även en följdändring i 16 § andra stycket.

Punkt 2 angående hyra av fordon motsvarar avdragsförbudet i 18 §
andra stycket ML. Bestämmelsen i ML avser fordon som hyrs "för annat
ändamål än yrkesmässig personbefordran eller återuthyming".

I förhållande till ML har gjorts den redaktionella ändringen, att ordet
"uthyrning" används för att beteckna återuthymingsfallet.

Bestämmelsen i andra stycket andra meningen av anvisningarna till
17 § ML begränsar avdragsrätten till 50 % av sådan ingående skatt som
hänför sig till hyra av personbil eller motorcykel som förhyrs för annat
ändamål än yrkesmässig personbefordran eller återuthyming. Bestämmel-
sen innebär emellertid inte bara en avdragsbegränsning utan också en rätt
att alltid dra av denna andel av den ingående skatten så snart fordonet
används i mer än ringa omfattning i verksamheten. I likhet med vad som

Prop. 1993/94:99

215

är fallet i ML föreslås en gemensam bestämmelse om detta. Bestämmel- Prop. 1993/94:99
sen har tagits in i 16 § första stycket 2. Sambandet mellan den be-
stämmelsen och punkt 2 i förevarande bestämmelse behandlas i special-
motiveringen till 16 §.

16 §

Paragrafen är en särskild bestämmelse om fördelning av ingående skatt
som hänför sig till driftkostnader för personbilar eller motorcyklar eller
till hyra av sådana fordon. Paragrafen innebär att de allmänna be-
stämmelserna i 13 och 14 §§ frångås i de fall som anges.

Paragrafen motsvarar andra stycket första och andra meningarna av an-
visningarna till 17 § ML (prop. 1968:100 s. 140 f., prop. 1969:18 s.
7 f., bet. 1969:BeU25 s. 20 f„ 27 och 30, prop 1978/79:141 s. 78 f. och
1978/79:SkU52 s. 46 och 52).

Av förarbetena till bestämmelserna framgår att syftet med dem endast
har varit att undvika de svårigheter som ansetts kunna uppstå om en
bedömning måste göras av i vilken utsträckning den ingående mervärdes-
skatten belöper på verksamheten när fordonet används även privat. Det
förhållandet att den skattskyldige använder fordonet både för en
verksamhet som medför skattskyldighet och för privat bruk skall således
inte inkräkta på avdragsrätten. I ett avgörande från regeringsrätten har
emellertid bestämmelsen om driftkostnader ansetts medföra full avdrags-
rätt även för det fall bilen används i s.k. blandad verksamhet, dvs. både
för den verksamhetsgren som medför skattskyldighet och den som inte
medför det (RÅ 1989 not. 159). Någon uppdelning efter skälig grund
enligt andra stycket tredje meningen av anvisningarna till 17 § ML
(8 kap. 13 § NML) görs då alltså inte.

Utredningen har med hänsyn till de syften som ligger bakom de
nuvarande schablonbestämmelsema föreslagit att paragrafen utformas så
att den blir tillämplig endast på den ingående skatt som hänför sig till
privat utnyttjande av fordonet. Som framgår av den allmänna motivering-
en (avsnitt 1) behandlas frågor rörande avdragsbestämmelsena inom
personbilsområdet av Utredningen (Fi 1992:02) om vissa mervärdes-
skattefrågor. Med hänsyn till detta föreslås inte nu några ändringar i
lagstiftningen på denna punkt.

Som framgår av andra stycket är bestämmelsen i första stycket punkt
2 tillämplig endast om den ingående skatten inte omfattas av avdragsför-
budet i 15 § 2. Enligt den bestämmelsen saknas rätt till avdrag för
ingående skatt på hyreskostnader om fordonet i endast ringa omfattning
används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Av andra stycket jämfört med 15 § framgår vidare att varken avdrags-
förbudet i 15 § 2 eller bestämmelsen i första stycket punkt 2 i den para-
graf som behandlas här gäller om ett förhyrt fordon används för person-
transport i yrkesmässig trafik eller för uthyrning. Det innebär att huvud-
bestämmelsen, 13 §, skall tillämpas fullt ut. Den skattskyldige har alltså

216

rätt till avdrag till den del fordonet faktiskt används i den verksamhet Prop. 1993/94:99
som medför skattskyldighet.

Beträffande lydelsen ”persontransport i yrkesmässig trafik" hänvisas till
special motiveringen till 15 §.

77§

Första stycket

Bestämmelsen motsvarar första stycket första meningen av anvisningarna
till 17 § ML.

Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av skyldigheten enligt 5 § att
styrka yrkade avdrag. Den anger endast vissa nödvändiga bevisfakta i det
sammanhanget.

Bestämmelserna i 11 kap. NML korresponderar med och kompletterar
bestämmelserna om hur avdragrätten skall styrkas. I 11 kap. 5 § finns
ytterligare bestämmelser om vilka uppgifter en faktura eller en jämförlig
handling skall innehålla. Bl.a. finns en bestämmelse om att skattens
belopp skall vara öppet angivet. 11 kap. 6 och 7 §§ innehåller bestämm-
elser om köparens uppgifter i avräkningsnotor resp, icke skattskyldigas
uppgifter i köpehandlingar.

I 1 kap. 17 § NML framgår vad som avses med "jämförlig handling"

i uttrycket faktura eller jämförlig handling.

Andra stycket

I detta stycke nämns ett fall då avdragsrätten inte behöver styrkas genom
faktura eller jämförlig handling enligt 11 kap. NML. Det är då varor
eller tjänster förvärvas i detaljhandel eller annan verksamhet inom vilken
ersättningen kvitteras på jämförligt sätt. Vad som nu sagt gäller dock
endast om ersättningen understiger 200 kr. Detsamma gäller i sak enligt
första stycket andra meningen av anvisningarna till 17 § ML. I samma
mening i ML nämns också att avdragsrätten inte behöver styrkas med
skattedebitering på faktura eller motsvarande handling då skattens belopp
enligt 16 § tredje stycket ML inte behöver anges på frankeringsmärke
eller liknande kvitto. Någon beloppsbegränsning gäller inte i det fallet.
Förslaget innehåller inte någon motsvarighet till de båda bestämmelserna
i ML om omsättning mot frankeringsmärken o.d. Bakgrunden till detta
är följande.

Den 1 januari 1991 utvidgades skatteplikten till att avse bl.a. personbe-
fordran. Av förarbetena framgår att bestämmelserna i 16 § ML (11 kap.
3 § i förslaget) om undantag från faktureringsskyldighet för detaljhandel
och därmed jämförlig verksamhet även skulle omfatta biljett eller annat
resedokument som utfärdas i samband personbefordran (jfr prop.
1989/90:111 s. 98 f. och 201).

217

Av de anmärkta förarbetena får anses framgå att ML:s bestämmelser Prop. 1993/94:99
om omsättning som kvitteras mot frankeringsmärken o.d. inte avsågs
omfatta personbefordran utan endast som förut varutransporter i form av
sådan taxebunden varubefordran som Postverkets befordran av paket och
gruppkorsband eller som godsbefordran på buss mot busskvitto. När det
gäller kravet på bevis för avdragsrätt är den enda skillnaden att det inte
finns någon beloppsgräns för nämnda varutransporter. Detta synes inte
motivera en särskild bevisregel för sådana transporter. Någon motsvarig-
het till bevisregeln i ML föreslås därför inte. Den föreslagna bestämmel-
sen om detaljhandel o.d. bör således gälla även nyss nämnda varutrans-
porter.

Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag.

I paragrafen anges en nödvändig förutsättning för att en skattskyldig skall
ha styrkt sin rätt att göra avdrag för s.k. fiktiv skatt (dvs. ingående skatt
enligt 2 § första stycket 2 eller 3). Handlingen måste innehålla uppgift
om säljarens person- eller organisationsnummer eller, om sådant saknas,
en likvärdig uppgift. En motsvarande bestämmelse finns i första stycket
sista meningen av anvisningarna till 17 § ML. I 11 kap. 7 § NML
föreskrivs att säljaren är skyldig att på köparens begäran i faktura eller
jämförlig handling ange ett sådant nummer eller en sådan uppgift. Vad
som sägs i specialmotiveringen till 5 § om bakgrund och tillämpnings-
område för den bestämmelsen gäller på motsvarande sätt förevarande
bestämmelse.

19 §

Beviskravet i denna paragraf motsvarar vad som anges i 16 § fjärde
stycket andra meningen ML. I 11 kap. 2 § 3 och 5 § andra stycket NML
finns bestämmelser om skyldighet för köparen att utfärda sådan faktura
eller därmed jämförlig handling som avses i förevarande paragraf. Vad
som sagts i special motiveringen till 5 § angående bakgrund och till-
lämpningsområde för den bestämmelsen gäller även denna bestämmelse.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

En fastighetsägare kan enligt 1 § första stycket bli skattskyldig för sådan
fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse som är skattepliktig enligt
3 kap. 3 § andra stycket, endast om skattemyndigheten på fastighetsäga-
rens begäran har beslutat om detta. För en sådan skattskyldig gäller,
förutom de allmänna bestämmelserna i lagförslaget, även de särskilda
bestämmelser som finns i det kapitel som behandlas här. En av be-
stämmelserna gäller rätt till avdrag för den som förvärvar en fastighet

218

från en sådan skattskyldig, oavsett om förvärvaren är skattskyldig enligt Prop. 1993/94:99
1 § första stycket eller på grund av annan verksamhet.

De föreslagna bestämmelserna motsvaras i sak av bestämmelser i ML.

Dessa infördes den 1 juli 1979 (Mervärdeskatteutredningens delbe-
tänkande III Översyn av mervärdeskatten Redovisningsskyldighet m.m.,
DS B 1977:6, s. 83 f. och prop. 1978/79:141 s. 67 f.). Den 1 juli 1986
infördes vissa tekniska ändringar i lagstiftningen (Riksskatteverkets
rapport Förenklingar inom mervärdeskatten, RSV Rapport 1985:4, s.
14 f. och prop. 1985/86:47 s. 39 f.).

Fr.o.m. den 1 juli 1993 gäller att intyg om återförd mervärdesskatt vid
försäljning av fastighet som används i en uthyrningsverksamhet för vilken
frivillig skattskyldighet har medgivits, får utfärdas först när skatten har
betalats till staten (prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr.
1992/93:420, SFS 1993:642). Ändringarna berör 16 § femte stycket och
sista stycket av anvisningarna till 17 § ML.

Frågan om återföringsbestämmelsemas tillämpning i samband med
konkurser kommer att tas under övervägande (jfr Lagrådets yttrande).

1 §

I denna paragraf som motsvarar innebörden av 2 § tredje stycket ML
utvidgas skattskyldigheten enligt 1 kap. 1 och 2 §§ NML till att gälla i
de angivna fallen om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har
beslutat om skattskyldighet. I andra stycket erinras bl.a. om den avdrags-
rätt som enligt 3 § andra stycket tillkommer även den fastighetsköpare
som är skattskyldig på grund av annan verksamhet än sådan som avses

1 första meningen.

2 §

Paragrafen motsvarar punkt 1 elfte stycket av anvisningarna till 2 § ML.

Vid överlåtelse av fastigheten skall fastighetsägarens skattskyldighet
bestå till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Vid ägarbyte krävs
en ny ansökan och ett nytt beslut av skattemyndigheten om frivillig
skattskyldighet för den nye ägaren om denne vill fortsätta fastighetsuthyr-
ningen eller bostadsrättsupplåtelsen.

3 §

I första stycket första meningen erinras om att den som är skattskyldig
enligt 1 § har rätt till avdrag enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap.

3 och 4 §§ NML. Därutöver får han göra avdrag för sådan ingående skatt
som anges i första stycket 1 och 2. Kännetecknande för båda dessa
bestämmelser är att de ger avdragsrätt för sådan ingående skatt som hän-

219

för sig till förvärv som fastighetsägaren gjort innan han blivit skattskyldig Prop. 1993/94:99
enligt 1 § för sin upplåtelseverksamhet.

Första stycket 1 motsvarar åttonde stycket av anvisningarna till 17 §
ML. Bestämmelsen ger avdragsrätt för vissa byggnadsarbeten som utförts
innan skattskyldigheten enligt 1 § beslutats. Om de utförts efter ett sådant
beslut, är den skattskyldige berättigad till avdrag redan enligt den
allmänna avdragsregeln i 8 kap. 3 § NML.

Av punkt 1 framgår således att en fastighetsägare under vissa förut-
sättningar kan få retroaktivt avdrag för ingående skatt hänförlig till ny-,
till- eller ombyggnadsarbeten som utförts på fastigheten under en viss
tidsperiod. Jämfört med ML bör det klart framgå att det inte föreligger
någon rätt för en fastighetsägare som blivit frivilligt registrerad att även
dra av sådan ingående skatt som hänför sig till en tidigare ägares ny-,
till-, eller ombyggnadsarbeten, vilka gjorts inom tidsperioden. Så kan bli
fallet om t.ex. nybyggnadsarbeten påbörjats då en annan ägde fastigheten
än den som senare blir skattskyldig. Exemplet förutsätter att den tidigare
ägaren inte varit frivilligt skattskyldig.

Första stycket 2 motsvarar sista stycket första meningen av anvisning-
arna till 17 § ML. Denna punkt har förtydligats i förhållande till ML. Be-
stämmelsen ger avdragsrätt på grund av fastighetsköp som har gjorts från
den som är skattskyldig enligt 1 § första stycket innan beslut om sådan
skattskyldighet föreligger för förvärvaren själv. Kännetecknande för
denna punkt är också att den avser sådan ingående skatt som fastig-
hetssäljaren gjort avdrag för men nödgats återföra och betala in till staten
på grund av försäljningen. Att skatten överhuvudtaget skall anses som
ingående skatt för fastighetsköparen följer av 8 kap. 2 § andra stycket 1
NML.

Andra stycket utsträcker avdragsregeln i första stycket punkt 2 till att
gälla även den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet på
annan grund än beslut enligt 1 §. Köparen får alltså göra avdrag inom tre
år från fastighetsköpet under förutsättning att han då har blivit skattskyl-
dig. Bestämmelsen motsvarar sista stycket andra meningen av an-
visningarna till 17 § ML.

4 §

Första meningen är en erinran om det beviskrav som enligt de allmänna
bestämmelserna i 8 kap. NML gäller för avdragsrätt enligt 3 § första
stycket 1. Andra meningen motsvarar det beviskrav som ställs i ML (sista
stycket av anvisningarna till 17 § jämfört med 16 § femte stycket). Tredje
meningen medför skyldighet för fastighetssäljaren att utfärda intyg om
den ingående skatt som han återfört och betalat in till staten. Bestämmel-
sen, som är ett komplement till de allmänna bestämmelserna i 11 kap.
NML, motsvaras i ML av 16 § femte stycket.

220

5-7 §§

Prop. 1993/94:99

5 och 6 §§ motsvaras av 15 § femte och sjätte styckena ML. Bestämmel-
sen i 5 § har, jämfört med utredningsförslaget förtydligats så att med
verksamhet som inte medför skattskyldighet avses även verksamhet som
inte medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § NML.
Lagrådet har vid sin granskning av bestämmelsen föreslagit att inte
endast en försäljning i strikt mening utan även ett byte eller någon annan
onerös överlåtelse bör kunna medföra återföring. Ett förtydligande har
skett i enlighet med Lagrådets påpekande.

I förhållande till utredningsförslaget har i 5 § också gjorts ett tillägg om
att återföring inte skall behöva göras om verksamheten i de uthyrda
lokalerna på grund av lagändring inte längre medför skattskyldighet eller
rätt till återbetalning.

7 § motsvarar 2 § fjärde stycket ML (jfr Riksskatteverkets rapport
s. 21 och prop. 1985/86:47 s. 41).

I utredningsförslaget regleras endast vad som skall gälla beträffande
tidsfristerna i de fall fastigheten övergår till någon annan på sätt som
anges i paragrafen. Bestämmelsen får därmed en snävare tillämpning än
motsvarande bestämmelse i 2 § 4 stycket ML. Enligt förarbetena till den
bestämmelsen är det framför allt tidsfristerna som får betydelse vid
tillämpningen av bestämmelsen. Dessa uttalanden i förarbetena hindrar
dock inte att den nye ägaren bör iaktta även annat som gäller enligt
lagen. En lydelse som närmare överensstämmer med den i ML föreslås
därför.

Vid utformningen av 5 § första stycket och 7 § har, såsom Lagrådet
förordat, beaktats att de båda lagrummen skall korrespondera med
varandra på det sättet att varje slag av överlåtelse som inte medför
återföring i stället skall leda till att den i 7 § föreskrivna kontinuitetsprin-
cipen tillämpas.

8 §

I paragrafen görs en hänvisning till 13 kap. beträffande redovisnings-
perioden vid återföring enligt 5 eller 6 § (jfr 15 § sjunde stycket ML).

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående
skatt

1-4 §§

Paragraferna motsvarar 3-5 och 10 §§ lagen (1991:119) om återbetalning
av mervärdeskatt till utländska företagare (prop. 1990/91:72, bet.
1990/91 :SkU 13, rskr. 1990/91:122).

I paragraferna anges under vilka förutsättningar en utländsk företagare
som inte är skattskyldig kan få rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

221

Vad som avses med utländsk företagare framgår av 1 kap. 15 § NML. Prop. 1993/94:99

Jämfört med utredningsförslaget har 1 § 2 och 3 kompletterats med
bestämmelser som gör dem tillämpliga även på fall av återbetalningsrätt
enligt 11 eller 12 §§.

Bestämmelsen i 2 § andra stycket överensstämmer med 4 § andra
stycket i 1991 års lag i dess lydelse genom lagändring den 1 juli 1992
(prop. 1991/92:166, bet. 1991/92:SkU33, rskr. 1991/92:325, SFS
1992:576).

Av 12 kap. 2 § NML framgår att Skattemyndigheten i Kopparbergs län
prövar frågor om återbetalning till utländska företagare. I 20 kap. 1 §
andra stycket NML regleras bevärsvägen.

Förfaranderegler för återbetalning till utländska företagare finns i 19
kap. 1-10 §§ NML.

5-8 §§

5 § motsvarar 76 b § första stycket ML. 6 och 7 §§ motsvarar 76 a §
ML och 1-3 a §§ förordningen (1972:833) om återbetalning av mervär-
deskatt i vissa fall samt 2 a § förordningen (1985:93) om återbetalning
i vissa fall av skatt på bensin, m.m. 8 § första stycket är en ny be-
stämmelse. 8 § andra stycket motsvarar 4 § i 1972 års förordning.

I förhållande till 76 b § ML har den föreslagna 5 § inskränkts något.
Bestämmelsen i ML gäller införsel eller förvärv som har gjorts av "ett
FN-organ, ett statligt biståndsorgan eller en riksomfattande hjälporganisa-
tion". Den föreslagna bestämmelsen gäller endast beträffande införsel
eller förvärv som har gjorts "för Förenta Nationernas eller något dess
fackorgans räkning" eller "av en riksomfattande hjälporganisation".

Av förarbetena till bestämmelsen i ML framgår att med "ett FN-organ"
avses bl.a. arméstabens FN-avdelning och att med "ett statligt biståndsor-
gan" avses SIDA (jfr prop. 1985/86:47 s. 36, 48 och 63 samt Mervärde-
skatteutredningens delbetänkande IX, Ds Fi 1985:1, s. 151 f.). Dessa
organ är statliga myndigheter. Statliga myndigheter som inte är affärsverk
har inte längre någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (18 a §
första stycket ML; 8 kap. 8 § NML). Skälet till detta avdragsförbud är
att deras ingående mervärdesskatt regleras genom ett internt statligt
avräkningsförfarande (jfr förordningen /199L806/ om avräkning av ingå-
ende mervärdeskatt på statsbudgeten). Av samma skäl är det inte längre
aktuellt med något återbetalningsförfarande för de nämnda myndig-
heterna. På grund av detta bör författningstexten i den aktuella be-
stämmelsen inte omfatta "ett svenskt statligt biståndsorgan". Uttrycket
FN-organ bör kvarstå med viss redaktionell ändring.

Lagrådet har i samband med reformeringen av mervärdesskatten
anmärkt att bemyndigandet i 76 a § ML inte överensstämmer med
regeringsformen (jfr prop. 1989/90:111 s. 296 och 323). För att uppfylla
regeringsformens krav har nu i de föreslagna 6-8 §§ tagits in de
materiella förutsättningarna för rätt till återbetalning.

222

I förhållande till 1972 års förordning har gjorts följande justeringar i Prop. 1993/94:99
den föreslagna 7 §. I första stycket punkt 4 har efter orden "skriv-
maskiner och räknemaskiner" tillfogats orden "och utrustning med
liknande användning". Bestämmelsen omfattar således också sådan
mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av exempelvis ordbehandlare.

I andra stycket angående ombud och personal vid vissa internationella
organisationer har författningstexten anpassats till utformningen av
motsvarande bestämmelser i 27 § lagen (1957:262) om allmän energiskatt
och 6 § lagen (1961:372) om bensinskatt. Vidare har gjorts en redaktio-
nell ändring i utformningen av första stycket punkt 8. Även den nya
utformningen omfattar emellertid skatt som hänför sig till tjänster som
utförts på de angivna varorna, oavsett om dessa är lös egendom eller fast
egendom på grund av inmontering i en fastighet.

I den föreslagna 8 § första stycket anges att sådan mervärdesskatt som
avses i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3 NML (s.k. fiktiv skatt) inte ger
rätt till återbetalning enligt de föreslagna 5-7 §§. Inte heller de nuvarande
bestämmelserna om återbetalning omfattar fiktiv skatt. Det följer direkt
av ML:s definition av sådan skatt (jfr 17 § åttonde stycket ML).
Motsvarande resultat uppnås inte genom hänvisningen till förslagets
definition i 8 kap. 2 § första stycket 2 och 3. En uttrycklig bestämmelse
är därför nödvändig för att upprätthålla nuvarande omfattning av åter-
betalningsrätten i de här aktuella fallen.

I 8 § andra stycket har, jämfört med 1972 års förordning belopps-
gränsen höjts till 1 000 kr inräknat mervärdesskatten. På detta sätt
kommer gränsen för återbetalningsrätten i 4 resp. 8 § att ligga på samma
nivå.

I den föreslagna 12 kap. 2 § NML anges beslutsmyndigheten, Skatte-
myndigheten i Kopparbergs län. I 20 kap. 1 § andra stycket NML finns
en bestämmelse om besvärsvägen. Förfaranderegler för återbetalning
enligt såväl 5 § som 6-8 §§ bör regleras särskilt genom verkställighets-
föreskrifter i förordningsform (jfr 19 kap. 14 § NML).

9-12 §§

I allmänmotiveringen (avsnitt 2.3) föreslås att med begreppet skattskyldig
skall förstås endast skyldigheten att betala skatt till staten. För de fall då
skattskyldighetsbegreppet i ML använts endast för att möjliggöra
kompensation för mervärdesskatteutgifter, föreslås att i 9-13 §§ införs
bestämmelser om återbetalning av ingående skatt till icke skattskyldiga.
Återbetalningsrätt i stället för avdragsrätt föreslås därför gälla för
nystartade verksamheter (2 § sista stycket ML), för kommuner (18 a §
andra stycket ML), beträffande för de s.k. tekniskt skattskyldiga (2 §
första stycket 2 ML) och vid export (2 § andra stycket ML).

I 12 kap. 2 § NML anges vilken myndighet som prövar frågor om åter-
betalning enligt 9-13 §§. I 20 kap. 1 § första stycket 1 NML finns en be-
stämmelse om överklagande av beslut enligt 9-13 §§. I 19 kap. 11-13 §§

223

finns bestämmelser om förfarandet i samband med ansökan om återbe- Prop. 1993/94:99
talning enligt 9-13 §§.

Paragrafen motsvarar närmast 2 § sista stycket ML. Enligt den be-
stämmelsen kan skattemyndigheten, när särskilda skäl föreligger, besluta
att den som har påbörjat en verksamhet skall vara skattskyldig redan
innan skattskyldighet föreligger enligt de allmänna bestämmelserna. Syftet
med den bestämmelsen är att "skapa möjlighet till avlyftning av ingående
skatt redan under ett uppbyggnadsskede" (prop. 1968:100 s. 114; jfr s.
136). Av skäl som angetts i allmänmotiveringen och i specialmotivering-
en till 1 kap. 2 § NML föreslås att denna rätt till kompensation för
mervärdesskatteutgifter görs om till en bestämmelse om återbetalning av
mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

Om förhållandena vid tiden för beslutet om rätt till återbetalning
därefter ändras, kan det tänkas att det inte längre finns särskilda skäl för
återbetalning. Det kan vara fallet då återbetalningsrätt har medgetts för
att undanröja mervärdesskatten som en kostnad under uppbyggnadsskedet
av en verksamhet utan att någon verksamhet sedan påbörjas inom rimlig
tid.

Skattemyndigheten kan då inte avslå en ansökan om återbetalning på
den grunden att förutsättningarna för ett redan meddelat beslut inte längre
finns. En omprövning av dessa förutsättningar kan i princip endast göras
genom ett särskilt beslut varigenom skattemyndigheten förklarar att det
tidigare meddelade beslutet skall upphöra att gälla. Det som nu sagts
överensstämmer med innebörden av bestämmelsen i ML (jfr prop.
1989/90:111 s. 184). Det är av betydelse med hänsyn till att bestämmel-
sen i 15 kap. 2 § NML om fastställelse i enlighet med deklaration skall
tillämpas på en ansökan om återbetalning (jfr 19 kap. 12 § NML). Om
en ansökan kommit in före ett upphörandebeslut, skall således ett
återbetalningsbeslut anses fattat i enlighet med ansökan. En ändring därav
kan då endast göras med stöd av bestämmelserna i 15 kap. om om-
prövning.

Den enskildes rätt till återbetalning grundar sig således på skattemyn-
dighetens beslut om att han skall ha en sådan rätt. På grundval av ett
sådant beslut kan den enskilde sedan ansöka om återbetalning av sin
ingående skatt. Vad som är ingående mervärdesskatt anges i 8 kap. 2 §
NML. Rätten till återbetalning omfattar således även exempelvis s.k.
fiktiv skatt (första stycket punkt 2 och 3 i den bestämmelsen).

Genom 13 § i förevarande kapitel begränsas rätten till återbetalning till
att omfatta endast sådan ingående skatt som skulle ha varit avdragsgill för
det fall sådan omsättning förekommit som avses i 1 kap. 1 § eller som
varit återbetalningsgrundande enligt 11 eller 12 §. Det innebär att den
som omfattas av ett beslut enligt den här behandlade paragrafen har rätt
till återbetalning av ingående skatt härrörande från exempelvis in-
vesteringar i en verksamhet under uppbyggnad i samma omfattning som

224

avdragsrätt skulle ha förelegat om hans verksamhet hade medfört Prop. 1993/94:99
skattskyldighet och detta trots att någon omsättning ännu inte föreligger
i verksamheten (jfr exemplet i specialmotiveringen till 10 § angående
kommuners återbetalningsrätt).

10 §

Denna paragraf motsvarar 18 a § andra stycket ML (prop. 1989/90:111
s. 120-122, 125-128 och 202 f. samt 313 jämförd med 247). Enligt den
bestämmelsen har en kommun rätt att göra avdrag även för ingående skatt
som hänför sig till en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt
ML. De allmänna avdragsbestämmelsema gäller i övrigt för denna av-
dragsrätt.

Bestämmelsen i ML är alltså en uttrycklig bestämmelse om "avdrags-
rätt" för annan än skattskyldig. En motsvarighet till den bestämmelsen
har därmed sin naturliga placering i det här föreslagna kapitlet om återbe-
talning av mervärdesskatt till icke skattskyldiga.

För att det klart skall framgå att även verksamhet med blandat
skattefria och skattepliktiga omsättningar avses föreslås jämfört med ML
att bestämmelsen får lydelsen "en verksamhet som inte alls eller endast
delvis medför skattskyldighet".

Vad som skall förstås med kommun framgår av 1 kap. 16 § NML.

Till skillnad från återbetalningsrätten med stöd av 9 § innebär den här
paragrafen att återbetalningsrätten grundas direkt på innehållet i
paragrafen och således inte på något särskilt beslut av skattemyndigheten.

Genom 13 § begränsas rätten till återbetalning till att omfatta endast
sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill för det fall verksamheten hade
medfört skattskyldighet. Det innebär att en kommun har rätt till återbe-
talning i samma omfattning som avdragsrätt skulle ha medgetts för det
fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. Bestämmelsen är således
avsedd att fylla ut avdragsrätten bortsett från avdragsbegränsningarna i
8 kap.

Som exempel kan nämnas att en kommun hyr personbilar för an-
vändning inom den sociala omsorgsverksamheten. Omsättningen i sådan
verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt vad som närmare
framgår av 3 kap. 4 och 7 §§ NML. Verksamheten medför i motsvarande
mån inte skattskyldighet och därmed inte heller avdragsrätt enligt 8 kap.
NML för den ingående skatten på hyreskostnaderna. I stället får
kommunen, enligt den nu behandlade paragrafen rätt till återbetalning av
den ingående skatten. Visserligen skall skatten på hyreskostnaden inte
delas upp enligt 8 kap. 13 § NML på användning i verksamhet som
medför resp, inte medför skattskyldighet. Det följer av att rätten till
återbetalning gäller just den ingående skatten i den verksamhet som inte
medför skattskyldighet. Återbetalningen är dock begränsad på motsvaran-
de sätt som gäller för avdragsrätt. Det innebär att bilarna måste användas
i mer än ringa omfattning i någon verksamhet (den sociala omsorgsverk-
samheten och/eller verksamhet som medför skattskyldighet). Annars

225

15 Riksdagen 1993194. 1 samt. Nr 99

medges ingen återbetalning (jfr 8 kap. 15 § 2 NML). Om bilarna används Prop. 1993/94:99
i sådan omfattning gäller återbetalningsrätten däremot utan någon be-
gränsning av att bilarna endast delvis används i verksamheten (jfr 8 kap.

16 § första stycket 2 NML). Av sistnämnda bestämmelse följer dessutom
att rätten till återbetalning gäller endast hälften av den ingående skatten
på hyreskostnaden.

Första stycket ger rätt till återbetalning av ingående skatt. Vad som är
ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. I andra stycket föreskrivs
emellertid att mervärdesskatt som avses i första stycket 2 och 3 i den
bestämmelsen (s.k. fiktiv skatt) inte ger rätt till återbetalning enligt den
här paragrafen. Även 18 a § andra stycket ML får anses så utformad att
sådan skatt inte omfattas. Frågan om återbetalningsrättens omfattning i
detta hänseende torde dock ha begränsad praktisk betydelse.

11 §

Denna paragraf motsvarar 2 § första stycket 2 ML. Enligt den bestäm-
melsen räknas som skattskyldig den som inom landet i yrkesmässig
verksamhet omsätter vara eller tjänst som är undantagen från skatteplikt
enligt 8 § 9, 12, 14, 16, 20 eller 21 ML. Detta brukar betecknas som
teknisk skattskyldighet.

Genom att varorna eller tjänsterna är undantagna från skatteplikt upp-
kommer ingen utgående skatt (jfr 5 § tredje stycket ML). Samtidigt har
den skattskyldige avdragsrätt för ingående skatt. Varorna och tjänsterna
brukar därför benämnas som kvalificerat skattefria. Av skäl som
redovisas i allmänmotiveringen (avsnitt 2.3) och i special motiveringen till

1 kap. 2 § NML föreslås att denna rätt till kompensation för mervärdes-
skatteutgifter tas in i förevarande kapitel om återbetalning av mervärdes-
skatt till icke skattskyldiga. Återbetalningsrätten gäller ingående skatt.
Vad som utgör ingående skatt anges i 8 kap. 2 § NML. Återbetalnings-
rätten omfattar således även exempelvis s.k. fiktiv skatt (jfr första stycket

2 och 3 i den bestämmelsen).

Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9, 10 och 12 §§
föreligger rätt till återbetalning i samma omfattning som om avdragsrätt
skulle ha medgetts för det fall verksamheten hade medfört skattskyldig-
het. Det följer av den här paragrafen och 13 §. Angående den närmare
innebörden av det som nu sagts hänvisas till specialmotiveringen till 10 §.

I förhållande till utredningsförslaget har beaktats att vissa skepp och
luftfartyg blivit kvalificerat undantagna från skatteplikt den 1 juli 1993
(prop. 1992/93:190, bet. 1992/93:SkU26, rskr. 1992/93:420,
SFS 1993:642).

12 §

Första stycket motsvarar 2 § andra stycket första meningen ML. Enligt
den bestämmelsen skall som skattskyldig räknas den som i yrkesmässig

226

verksamhet genom export omsätter en skattepliktig vara eller tjänst. Det- Prop. 1993/94:99
samma gäller vid export av en vara eller tjänst, som är undantagen från
skatteplikt enligt 8 § 9, 12, 14, 16, 20 eller 21 ML (jfr specialmotive-
ringen till 11 §). Med export förstås enligt 2 a § ML att en vara levereras
eller en tjänst tillhandahålls utom landet. Mervärdesskatt utgår inte vid
export (jfr anvisningarna till 1 § ML). Genom att likväl betecknas som
skattskyldig får näringsidkaren ändå avdragsrätt för sin ingående skatt (jfr
prop. 1968:100 s. 114 och 136). Även i exportfallen föreligger således
en s.k. teknisk skattskyldighet (jfr specialmotiveringen till 11 §). Av skäl
som tidigare angetts bör denna rätt till kompensation för mervärdesskatte-
utgifter tas in i förevarande kapitel om återbetalning av mervärdesskatt
till icke skattskyldiga.

Vad som avses med export framgår av 1 kap. 10 § NML. Återbetal-
ningsrätten gäller ingående skatt. Vad som är ingående skatt framgår av
8 kap. 2 § NML.

Liksom när det gäller återbetalningsrätten enligt 9-11 §§ omfattar rätten
till återbetalning detsamma som avdragsrätten för det fall verksamheten
hade medfört skattskyldighet. Detta är en följd av återbetalningsrätten
enligt den här paragrafen och begränsningen av denna rätt enligt 13 §.
Vad som sägs i specialmotiveringen till 10 § angående den närmare
innebörden av en sådan ordning har motsvarande tillämpning här.

Bestämmelsen om export i ML kan språkligt uppfattas så att den t.ex.
omfattar endast varor som har funnits i Sverige men förts ut härifrån.
Den föreslagna bestämmelsen är utformad så att det klart framgår att
detta inte är ett krav. Ett svenskt företag som köper varor utomlands och
levererar dem till en köpare i samma land eller tredje land omfattas av
bestämmelsen om återbetalning av svensk mervärdesskatt.

Återbetalningsrätten gäller endast den som bedriver yrkesmässig
verksamhet här i landet och som i den verksamheten omsätter varor eller
tjänster utomlands. I vilka fall en verksamhet skall anses bedriven här i
landet bestäms enligt 4 kap. 5 § NML. Huruvida omsättningen skall
anses ske inom landet eller utomlands avgörs enligt 5 kap. NML.

Paragrafen innehåller i andra stycket undantag i vissa fall från
återbetalningsrätten om den ingående skatten hänför sig till förvärv av
sådana varor som anges i tredje stycket och som förvärvaren exporterar.
Bestämmelsen har i enlighet med vad Lagrådet förordat hänförts till det
här kapitlet eftersom den reglerar ett återbetalningsfall. Bestämmelsen
motsvarar närmast 15 § åttonde och nionde stycket ML angående
återföring av sådan ingående skatt.

Den föreslagna bestämmelsen i andra stycket är till skillnad från
bestämmelsen i ML utformad som en materiell inskränkning. Denna in-
skränkning gäller oberoende av om exporten sker efter utgången av den
redovisningsperiod som förvärvet hänför sig till. Om exporten skett efter
den redovisningsperiod då avdrag gjorts, skall fiktiv ingående skatt och
annan ingående mervärdesskatt som dragits av återföras enligt de
föreslagna bestämmelserna om redovisning (13 kap. 27 §). En erinran om
detta har gjorts i den föreslagna andra meningen i andra stycket.

227

13 §

Syftet med återbetalningsbestämmelsema i 9-12 §§ är att den som avses
i dem skall ha rätt till återbetalning av ingående skatt i samma omfattning
som en skattskyldig skulle haft avdragsrätt om verksamheten medfört
skattskyldighet. För att uppnå detta innehåller första stycket en be-
gränsning av den rätt till återbetalning som anges i 9-12 §§. Det innebär
bl.a. att de avdragsbegränsningar som finns i 8 kap. 8-12 §§, 15 § och
16 § första stycket 2 NML skall tillämpas. De närmare konsekvenserna
av det som nu sagts har behandlats i ett exempel i specialmotiveringen till
10 §.

Genom bestämmelsen i andra stycket blir reglerna i 2 och 6 kapitlen
tillämpliga även på dem som har rätt till återbetalning av skatt enligt 9-12
§§. Bestämmelsen är ny i förhållande till Lagrådets förslag.

14 §

I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafen tagits in en
hänvisning till de bestämmelser i 8 kap. 17-19 §§ NML som anger hur
rätten till avdrag för ingående skatt skall styrkas.

Prop. 1993/94:99

ANDRA AVDELNINGEN

Fakturering och redovisning samt
förfarandebestämmelser

11 kap. Faktureringsskyldighet

I kapitlet slås faktureringsskyldigheten fast. Kapitlet motsvarar i huvudsak
16 § ML och anvisningarna till den paragrafen.

1 §

I paragrafens första stycke anges kapitlets huvudsakliga område. I andra
stycket erinras om skyldigheten enligt 9 kap. 4 § NML för den som
säljer en fastighet att i vissa fall utfärda intyg till köparen om sin egen
återförda och inbetalda ingående skatt. Skyldigheten gäller för sådan
säljare som är skattskyldig för skattepliktig fastighetsupplåtelse enligt 3
kap. 3 § andra stycket NML. Motsvarande bestämmelse i ML finns i
16 § femte stycket.

I 1 kap. 17 § NML anges vad som avses med "jämförlig handling" i
uttrycket faktura eller jämförlig handling.

228

Bestämmelsen motsvarar den nuvarande faktureringsskyldigheten enligt
16 § första stycket första meningen och fjärde stycket ML. I förhållande
till ML har gjorts vissa förtydliganden. I 3 och 4 §§ anges undantagen
från denna faktureringsskyldighet. I 5 § anges vad fakturorna skall
innehålla.

Faktureringsskyldigheten fyller en dubbel funktion genom att dels ge
underlag för kontroll av skattskyldighetens fullgörande dels tillhandahålla
förvärvaren den dokumentation som krävs för att styrka rätten till avdrag
för ingående skatt eller återbetalning av sådan skatt (jfr 8 kap. 17-19 §§
och 10 kap. 14 § NML).

En skattskyldig enligt förslaget är den som är skyldig att betala mervär-
desskatt. I motsats till ML innefattas således även den som är skyldig att
betala skatt för införsel. Bestämmelsen är därför utformad så att den inte
omfattar sådana skattskyldiga utan endast den som är skattskyldig för
omsättning. Då avsikten är att bestämmelsen inte heller skall omfatta
skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 NML för förvärv av
vissa tjänster med utländsk anknytning föreslås att ett tillägg görs i
förhållande till utredningsförslaget så att det klart framgår att fakture-
ringsskyldigheten inte avser förvärvaren i dessa fall.

Bestämmelsen är också tillämplig vid uttag. Som framgår av 7 kap. 3 §
NML utgör marknadsvärdet beskattningsunderlag vid uttag. Beskattnings-
underlaget beräknas vid försäljning till underpris som ersättningen med
tillägg för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen (jfr
specialmotiveringen till 2 kap. 2-6 §§ NML). I den del uttagsbeskatt-
ningen avser ersättning gäller faktureringsskyldigheten som vanligt. Detta
är uppenbarligen innebörden även av bestämmelsen i ML och har
förtydligats i förslagets punkt 1.

I en särskild bestämmelse i punkt 2 har jämfört med ML föreskrivits
faktureringsskyldighet även för förskotts- och a conto-betalningar med
hänvisning till att skattskyldighet och avdragsrätt uppstår redan vid
sådana transaktioner (jfr 1 kap. 3 § NML).

3 §

Faktureringsskyldigheten enligt 2 § gäller även om köparen inte begär
någon faktura eller därmed jämförlig handling. Det överensstämmer med
nuvarande ordning.

Den här föreslagna paragrafen innebär emellertid, liksom enligt ML,
att köparens begäran i två fall är en förutsättning för faktureringsskyldig-
heten. Det ena fallet gäller omsättning av varor eller tjänster i detalj-
handel m.m. enligt 8 kap. 17 § andra stycket NML (jfr 16 § andra
stycket ML och prop. 1989/90:111 s. 99, 103 f. och 201). Det andra
fallet är sådan försäljning av fastighet som anges i 2 § 3 (jfr 16 § fjärde
stycket ML).

Prop. 1993/94:99

229

Den föreslagna bestämmelsen innebär således att den skattskyldige Prop. 1993/94:99
aldrig är faktureringsskyldig vid försäljning i detaljhandel, verksamhet
som avser person- eller godsbefordran eller annan verksamhet inom
vilken ersättningen kvitteras på jämförligt sätt då ersättningen för
omsättningen understiger 200 kr. I sådana fall behöver nämligen förvär-
varen inte någon faktura för styrkande av sin avdragsrätt (jfr första
stycket av anvisningarna till 17 § ML och 8 kap. 17 § andra stycket
NML). Bestämmelsen är tillämplig även på sådan varubefordran som sker
mot frankeringsmärke eller liknande kvitto (jfr specialmotiveringen till 8
kap. 17 § andra stycket NML).

4 §

I denna paragraf görs två undantag från den faktureringsskyldighet som
föreskrivs i 2 §. Båda undantagen gäller oavsett om köparen begär
faktura eller inte.

Punkt 1 gäller omsättning för vilken avräkning mellan köpare och
säljare görs enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. Detta
undantag överensstämmer med 16 § andra stycket ML. 1 den föreslagna
6 § finns föreskrifter om att köparen i sådana fall skall lämna vissa upp-
gifter i avräkningsnotan.

Avräkningsnotor förekommer bl.a. i de branscher där köparen själv
väger in, mäter eller klassificerar den inköpta varan, t.ex. när jordbrukets
producentkooperativa företag gör inköp från medlemmar av spannmål,
mjölk, slaktdjur, skogsprodukter m.m. Avräkningsnotor förekommer
även när skrothandlare gör uppköp från privatpersoner eller företag
(RSV:s Handledning 1993 s. 187).

Punkt 2 gäller förskotts- och a conto-betalningar för byggnads- eller an-
läggningsentreprenader och vissa därmed jämställda varuleveranser.
Undantaget motsvarar i viss mån 16 § sista stycket ML.

Enligt 16 § sista stycket ML får den som uppbär betalning i förskott
eller a conto för byggnads- eller anläggningsentreprenad utfärda faktura
eller därmed jämförlig handling utvisande skattens belopp först när
redovisningsskyldighet inträder enligt 5 b § tredje stycket ML dvs. senast
två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig åtgärd. Be-
stämmelsen synes dock inte ha tillämpats enligt sin ordalydelse. I RSV
Im 1984:2 (avsnitt 7.6) sägs följande:

"Om ett byggföretag ändå utfärdar en mervärdeskattebärande a conto
faktura bör byggföretaget bli redovisningsskyldigt för skatten på fakturan
i samma period som betalningen uppbärs. För den som mottagit en a
conto faktura inträder avdragsrätten för ingående skatt endast om mervär-
deskatt påförs i a conto fakturan. Avdrag medges den period då betalning
erläggs."

Den tillämpning som Riksskatteverket förordat kan i princip anses vara
ändamålsenlig. De föreslagna redovisningsbestämmelsema, 13 kap. 14
och 20 §§ NML, har utformats med beaktande av detta. Bestämmelsen
i punkt 2 i den nu behandlade paragrafen innebär följande i förening med

230

redovisningsbestämmelsema. Om entreprenören begär förskott men inte
utfärdar en sådan faktura som avses i detta kapitel, behöver han redovisa
den utgående skatten först den redovisningsperiod som anges i 13 kap.
14 § första stycket första meningen NML, dvs. den redovisningsperiod
som infaller två månader efter slutbesiktning eller därmed jämförlig
åtgärd. Han blir då skyldig enligt 2 § att utfärda en momsbärande
faktura. Byggherren får göra avdrag den redovisningsperiod som gäller
för annan ingående skatt än sådan som är hänförlig till förskotts- eller a
conto-betalningar. Om entreprenören begär förskott och utfärdar en sådan
faktura som avses i kapitlet, skall han redovisa sin utgående skatt den
redovisningsperiod som gäller för annan utgående skatt än sådan som
hänför sig till förskottsbetalningar. Byggherren får göra avdrag för
förskottsbetalningen den redovisningsperiod som infaller då betalningen
görs (13 kap. 20 § NML). Om fakturan erhålls efter betalningen, får
avdrag dock göras först den redovisningsperiod som infaller då fakturan
erhålls.

Prop. 1993/94:99

5 §

Första stycket motsvarar 16 § första stycket andra meningen ML samt
första-tredje meningarna av anvisningarna till 16 § ML såvitt avser
fakturor och därmed jämförliga handlingar. Andra stycket motsvarar 16 §
fjärde stycket ML och nämnda anvisningar. Som exempel på "övrigt som
kan ha betydelse" enligt första stycket punkt 7 kan nämnas tidpunkten för
omsättning.

Paragrafen gäller de fall då en säljare enligt 4 § 1 är undantagen från
faktureringsskyldighet, dvs. då avräkning mellan köparen och säljaren
görs enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. Genom den
paragraf som är aktuell här slås fast att det i stället ankommer på köparen
att i avräkningsnotan lämna de uppgifter som säljaren annars skulle ha
varit skyldig att lämna i en faktura eller därmed jämförlig handling.
Regleringen motsvarar innebörden av 16 § andra stycket ML samt an-
visningarna till denna paragraf.

Bestämmelsen motsvarar sista meningen i anvisningarna till 16 § ML (jfr
motsvarande krav i 8 kap. 18 § och 10 kap. 14 § NML för avdragsrätt
resp, återbetalningsrätt).

Lagrådets synpunkter på utformningen av paragrafen har beaktats.

231

Paragrafen motsvaras av 15 § tredje stycket andra och tredje meningarna
samt fjärde stycket ML.

Jämfört med ML har regleringen avseende motpartens ställning av
skattskyldig utgått. Även en köpare som är återbetalningsberättigad bör
i och för sig omfattas av bestämmelsen. Därtill kommer att den grund-
läggande faktureringsskyldigheten inte är beroende av motpartens ställ-
ning. Skyldigheten i den nu aktuella bestämmelsen att utfärda kreditnota
eller jämförlig handling bör inte heller vara det.

I förhållande till ML har utredningen föreslagit utförligare föreskrifter
om kreditnotans innehåll.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har framkommit syn-
punkter om att föreskrifterna var alltför detaljerade och skulle komma att
innebära svårigheter vid den praktiska hanteringen. Bestämmelsen har
därför modifierats i förhållande till utredningens förslag.

Kreditnotor förekommer även i andra sammanhang än vid minskad
ersättning på grund av att priset i efterhand sätts ned. Så är fallet t.ex.
vid återgång av ett köp, när varan retumeras eller om köparen i efterhand
tillgodoförs återbäring eller bonus. För att all hantering av kreditnotor
skall omfattas föreslås i förhållande till utredningsförslaget ett nytt tredje
stycke som motsvarar bestämmelsen i 15 § 4 st ML.

12 kap. Beslutande myndighet m.m.

Kapitlet är nytt i förhållande till utredningsförslaget. Till 1 och 2 §§ har
förts de bestämmelser i utredningsförslaget som rör vilken myndighet
som i olika frågor är behörig myndighet. Bestämmelser om överklagande
finns i 20 kap. NML. Den föreslagna 3 § utgör en gemensam bestäm-
melse om ränta, dröjsmålsavgift och skattetillägg.

1 § första-tredje stycket motsvarar 41 § ML. 1 § fjärde stycket
motsvarar 28 § andra stycket och 29 § ML.

2 § första stycket motsvarar 76 b § andra stycket första meningen ML,
6 § första stycket förordningen (1972:833) om återbetalning av mervär-
deskatt i vissa fall och 15 § andra stycket första meningen i lagen
(1991:119) om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare.

I 2 § andra stycket finns en erinran om de särskilda bestämmelser om
beslutande myndighet som gäller för de fall den skattskyldige skall
redovisa mervärdesskatt i en allmän självdeklaration. Vid utformningen
av 2 § har beaktats de ändringar i 76 b § ML, 6 § 1972 års förordning
och 15 § 1991 års lag som genomfördes den 1 juli 1993 med anledning
av att Riksskatteverkets beskattningsavdelning i Ludvika överfördes till
Skattemyndigheten i Kopparbergs län, m.m. (prop. 1992/93:196, bet.
1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465, 479 och 507).

Lagrådets synpunkter på utformningen av 1 § första stycket och 2 §
första stycket har beaktats.

Prop. 1993/94:99

232

I 3 § slås fast att bestämmelserna om skatt också är tillämpliga på Prop. 1993/94:99
respitränta (16 kap. 12 § NML), anståndsränta (16 kap. 13 § NML),
restitutionsränta (16 kap. 15 § NML), dröjsmålsavgift (16 kap. 7 § NML)
och skattetillägg. Beträffande skattetillägg finns också särskilda be-
stämmelser i 18 kap. NML. Paragrafen motsvarar 44 a § tredje stycket,
46 § fjärde stycket, 47 § femte stycket, 50 § fjärde stycket och 64 k §

ML.

13 kap. Redovisning av skatt

Den som är skyldig att betala mervärdesskatt skall redovisa sin utgående
och ingående skatt i en deklaration. I detta kapitel behandlas vilken skatt
som skall redovisas och frågor om när, dvs. för vilken redovisnings-
period, den utgående resp, ingående mervärdesskatten skall redovisas. I

14 kap. finns bestämmelser om vilka tidsperioder som utgör redovis-
ningsperioder, om registreringsskyldighet och om skyldighet att lämna
deklaration.

Fr.o.m. den 1 januari 1991 gäller att alla som är skattskyldiga till
mervärdesskatt skall oberoende av årsredovisningens storlek alltid
redovisa mervärdesskatt (prop. 1989/90:111 s. 132). Tidigare gällde att
den som var skattskyldig till mervärdesskatt men som inte hade en
omsättning som översteg 30 000 kr per år normalt inte var redovisnings-
skyldig. Genom att nu samtliga skattskyldiga i princip också är redovis-
ningsskyldiga har begreppet redovisningsskyldighet som självständigt
begrepp i förhållande till en viss beloppsgräns försvunnit. Begreppet
anger numer endast att skyldighet föreligger att redovisa den utgående
och ingående skatten.

De flesta bestämmelserna har ändrats redaktionellt i förhållande till
motsvarande bestämmelser i ML. Detta anmärks inte särskilt i specialmo-
tiveringen till resp, paragraf.

1 §

I paragrafen slås skyldigheten att redovisa skatten fast. Till skillnad från
ML avses med skattskyldig även den som är skyldig att betala skatt på
grund av införsel av varor. På grund av detta föreskrivs särskilt att —
liksom enligt nuvarande ordning — en sådan skattskyldig skall redovisa
den utgående skatten för införseln i den ordning som gäller för tull. Den
som enligt 8 kap. NML har avdragsrätt för sådan ingående skatt som
hänför sig till införsel skall dock redovisa avdraget enligt bestämmelserna
i NML.

Redovisningsskyldigheten kommer i ML närmast till uttryck i 21 §
första meningen och 22 § första stycket första meningen.

I andra stycket ges en hänvisning till 14 kap. NML där det bl.a. finns
bestämmelser om skyldigheten att lämna särskild deklaration eller allmän
självdeklaration och om deklarationsförfarandet.

233

2 §

Paragrafen motsvarar 5 § andra stycket ML.

Redovisningen skall göras för varje verksamhet för sig. Begreppet
verksamhet behandlas i 1 kap. 7 § och 4 kap. NML.

3 och 4 §§

Paragraferna motsvarar 5 § första stycket och 15 § första stycket ML.

5 §

Paragrafen motsvarar 6 § ML. Bestämmelsen har anpassats till att det
enligt förslaget inte finns skattskyldiga som inte är skyldiga att redovisa
skatten.

Prop. 1993/94:99

6 §

Paragrafen innehåller huvudregeln för när den utgående skatten skall
redovisas. Paragrafen motsvarar 5 a § första stycket första meningen ML
(prop. 1978/79:141 s. 42 f. och bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f.). Huvud-
regeln för redovisningen av den ingående skatten återfinns i 16 §.

Nuvarande ordning

Enligt bestämmelsen i ML inträder redovisningsskyldighet när affärshän-
delse, genom vilken skattskyldighet har inträtt, enligt god redovisningssed
bokförts eller borde ha bokförts, om inte annat följer av vissa angivna
bestämmelser. Denna huvudregel i ML innebär följande.

Den utgående skatten skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.
Bestämmelser om detta finns i 8 § bokföringslagen (1976:125) och 6 §
jordbruksbokföringslagen (1979:141). Bokföringsnämnden har utfärdat
rekommendationer om vad som enligt bokföringslagen bör anses vara god
redovisningssed när det gäller bokföring av fakturor (BFN R 6; jfr även
nämndens uttalande BFN U 1990:2). Riksskatteverket har utfärdat rekom-
mendationer om bl.a. redovisningen av mervärdesskatt med hänsyn till
de bokföringsmässiga principerna (RSV Im 1984:2).

Gemensamt för bokföringslagen och jordbruksbokföringslagen är att
kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag
(kassabokföring). Tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde är då
alltså knuten till själva betalningen. För andra affärshändelser än kontanta
in- och utbetalningar gäller att de skall bokföras så snart det kan ske.
Bokföringen av fordringar och skulder skall göras antingen enligt den

234

s.k. faktureringsmetoden eller enligt den s.k. bokslutsmetoden (kontant- Prop. 1993/94:99
metoden). I det följande behandlas regelsystemet närmare först med
utgånspunkt från bokföringslagens bestämmelser.

Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår att bokföring enligt
faktureringsmetoden kan ske på två sätt. Det ena är att utgående och in-
kommande fakturor bokförs löpande i grundbokföringen och på huvud-
bokföringens konton för kundfordringar resp, leverantörsskulder samt
dessutom i eventuell reskontra. Det andra sättet är att utgående och
inkommande fakturor bokförs löpande i separata förteckningar. Dessa
utgör då grundbokföring och skall innehålla de uppgifter som krävs av
en grundbokföring.

Av bokföringsnämndens rekommendationer framgår vidare att vid
bokföring enligt bokslutsmetoden grundbokförs obetalda fakturor inte
löpande under året. Först när en faktura betalas bokförs den i grundbok-
föringen och huvudbokföringen. Vid räkenskapsårets utgång skall
samtliga då obetalda fakturor förtecknas och bokföras. En sådan
förteckning skall utformas så att den motsvarar kraven på grundbokför-
ingens innehåll.

Tillämpat på redovisningen av utgående mervärdesskatt innebär det som
nu sagts följande.

Faktureringsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration
för en viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten på
kontanta betalningar som han tagit emot. Han skall ta upp även den
utgående skatt som hänför sig till fakturor som löpande enligt god
redovisningssed bokförts eller noterats i grundbokföringen eller i för-
teckningar under redovisningsperioden. Har denna bokföring inte gjorts
enligt god redovisningssed, skall skatten i stället tas upp i deklarationen
för den redovisningsperiod som fakturorna enligt god redovisningssed
borde ha hänförts till.

Bokslutsmetoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för
en viss redovisningsperiod ta upp den utgående skatten på de betalningar
som kommer honom till godo denna period. Mervärdesskatt på obetalda
fakturor skall alltså redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är
obetalda vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldige dock ta upp
den mervärdesskatt som belöper på dem i deklarationen för den
redovisningsperioden.

Av 8 § bokföringslagen framgår att bokföringen som huvudregel skall
göras enligt faktureringsmetoden. Den andra metoden, bokslutsmetoden,
får enligt nämnda paragraf tillämpas om endast ett mindre antal fakturor
eller andra fordringshandlingar förekommer i rörelsen och fordringarna
eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda
belopp, allt under förutsättning att bokföring enligt bokslutsmetoden är
förenlig med god redovisningssed. Bokföringsnämnden har i nämnda
rekommendationer angett att bokslutsmetoden enligt nämndens mening får
tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättningssumma exkl.
mervärdesskatt normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20
gånger basbeloppet för den sista månaden av föregående räkenskapsår.
Enligt rekommendationerna får även andra näringsidkare dock använda

235

bokslutsmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor
som sammanlagt inte uppgår till större belopp.

Enligt 6 § jordbruksbokföringslagen skall fordringar och skulder
bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan fordringshandling
utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god
affärssed. Bokföring av fordringar och skulder får dock dröja tills
betalning sker, under förutsättning att verifikationerna för obetalda
fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande
överblick fortlöpande finns över dem. Vid räkenskapsårets utgång skall
dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Bestämmel-
serna motsvarar således faktureringsmetoden resp, bokslutsmetoden enligt
bokföringslagen. Vad som sagts om tilllämpningen av ML:s redovis-
ningsbestämmelser vid sådan bokföring har därför motsvarande till-
lämpning vid bokföring enligt jordbruksbokföringslagen.

Det som nu sagts innebär att redan enligt huvudregeln om redovisning
enligt god redovisningssed får många skattskyldiga redovisa skatten enligt
bokslutsmetoden. Vid avbetalningsköp med återtagandeförbehåll mellan
näringsidkare gäller dock, enligt vad som är närmare föreskrivet i 5 a §
tredje stycket ML (9 § i förevarande kapitel), att skatten alltid skall
redovisas den redovisningsperiod då faktura eller motsvarande handling
enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. Det
gäller såväl dem som redovisar enligt bokslutsmetoden som dem som
redovisar enligt faktureringsmetoden.

I specialmotiveringen till 8 § behandlas möjligheten för den som bokför
affärshändelserna enligt faktureringsmetoden att få redovisa mervärdes-
skatten enligt bokslutsmetoden.

Huvudregeln i ML angående redovisningen av utgående skatt, 5 a §
första stycket första meningen, motsvaras av 17 § tredje stycket första
meningen angående redovisningen av ingående skatt.

Prop. 1993/94:99

Förslaget

Den föreslagna bestämmelsen i 6 § avses i sak överensstämma med 5 a §
första stycket första meningen ML. Paragrafen har anpassats till ut-
formningen av bestämmelserna om skattskyldigheten och dess inträde,
1 kap. 1, 2 och 3 §§ NML. Som tidigare nämnts finns huvudregeln när
det gäller redovisningen av ingående skatt i den föreslagna 16 §.

Bestämmelsen i 6 § är utformad så att den endast gäller sådan utgående
skatt som skall betalas till staten av dem som omsätter varor eller
tjänster, dvs. skattskyldiga enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 NML, och
av dem som förvärvar vissa slag av tjänster, dvs. skattskyldiga enligt 1
kap. 2 § första stycket 2 NML.

Av kapitlets 1 § framgår att den som är skattskyldig för införsel av
varor (dvs. enligt 1 kap. 2 § första stycket 3) skall redovisa sin utgående
skatt i den ordning som gäller för tull.

Såväl punkt 1 som punkt 2 är utformad så att det avgörande är under
vilken redovisningsperiod omsättningen resp, förvärvet enligt god

236

redovisningssed skall bokföras. Av god redovisningssed torde regel- Prop. 1993/94:99
mässigt följa att förskotts- och a conto-betalningar skall bokföras då de
uppbärs av den som omsätter resp, betalas av den som förvärvar något.

Denna princip bör liksom enligt nuvarande ordning alltid tillämpas när
det gäller mervärdesskatt. För att undvika varje oklarhet om detta i
mervärdesskattesammanhang föreslås en uttrycklig bestämmelse av denna
innebörd i punkt 3.

Paragrafen föreskriver att den som inte är bokföringsskyldig enligt bok-
föringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) skall
redovisa sin utgående skatt den redovisningsperiod då skattskyldigheten
har inträtt. Paragrafen motsvarar 5 a § första stycket andra meningen ML
(prop. 1978/79:141 s. 42 f., bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f. och prop.
1980/81:70 s. 27). När skattskyldigheten har inträtt bestäms i 1 kap. 3 §
NML.

Paragrafen innebär att en skattskyldig, som bokför sina affärshändelser
med tillämpning av faktureringsmetoden, kan få tillstånd av skattemyn-
digheten att trots det redovisa mervärdesskatten enligt bokslutsmetoden.
Innebörden av dessa bokförings- och redovisningsmetoder har behandlats
i specialmotiveringen till 6 §.

Den här föreslagna paragrafen motsvarar 5 a § andra stycket ML
(prop. 1978/79:141 s. 42 f., bet. 1978/79:SkU52 s. 40 f., prop.
1983/84:75 och bet. 1983/84:SkU19 s. 10 och 12 f.; anm: genom
ändringar i SFS 1986:1289 och 1990:330 har ordet "länsstyrelsen" bytts
ut mot "länsskattemyndigheten" som i sin tur bytts ut mot "skattemyndig-
heten").

Nuvarande ordning

I 5 a § ML anges följande. "Vid tillhandahållande mot kredit kan
skattemyndigheten, när principerna för den skattskyldiges bokföring
föranleder det, medge att redovisningsskyldigheten för annan fordran än
sådan som avses i tredje stycket (anm: vissa avbetalningsköp mellan
näringsidkare) inträder först vid beskattningsårets utgång, dock senast när
betalning inflyter eller fordringen diskonteras eller överlåts.''

Enligt denna bestämmelse kan alltså skattemyndigheten lämna ett med-
givande endast om "principerna för den skattskyldiges bokföring
föranleder det". Riksskatteverket har utfärdat rekommendationer som
berör bestämmelsen i denna del (RSV Im 1984:2, särskilt avsnitt 4.3.1
och 5). Enligt dessa rekommendationer kan skattemyndigheten lämna sitt

237

medgivande om den skattskyldige i sin bokföring löpande noterar in- och Prop. 1993/94:99
utgående fakturor i förteckningar men inte avslutar förteckningarna på ett
sådant sätt att de utgör ett tillförlitligt underlag för redovisningen av
mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Det rör sig alltså om sådana
skattskyldiga som bokför sina fordringar och skulder enligt fakturerings-
metoden och som därför enligt huvudregeln (5 a § första stycket första
meningen ML resp. 6 § i förslaget) skulle ha redovisat även mervärdes-
skatten på motsvarande sätt.

I 17 § tredje stycket andra meningen ML finns en särskild bestämmelse
om senarelagd redovisning av ingående skatt för den som enligt 5 a §
andra stycket har medgetts senareläggning av den utgående skatten.

Förslaget

Förslaget har utformats i nära överensstämmelse med bestämmelsen i
ML. Bestämmelsen har dock utformats så att det framgår att tillstånd till
att använda bokslutsmetoden behövs endast för den som skall bokföra
sina fordringar och skulder enligt faktureringsmetoden. I enlighet med
hur bestämmelsen i ML har tillämpats innebär det att inget tillstånd
behövs för den som i enlighet med bokföringsbestämmelsema bokför sina
fordringar och skulder enligt bokslutsmetoden. Att han både får och skall
tillämpa denna metod även då han redovisar mervärdesskatten följer
direkt av den föreslagna 6 §.

Förslaget innehåller också en bestämmelse som preciserar när tillstånd
får lämnas. Bestämmelsen överensstämmer med hur bestämmelsen i ML
har tillämpats.

I den föreslagna 18 § finns en bestämmelse om senarelagd redovisning
av den ingående skatten för den som enligt den här behandlade paragra-
fen har medgetts senareläggning av redovisningen av den utgående
skatten.

9 §

Enligt denna paragraf skall den utgående skatten på vissa fordringar alltid
redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod då fakturan eller
motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde
ha utfärdats. Paragrafen gäller sådana fordringar på betalning för varor
som den skattskyldige har sålt med förbehåll om återtaganderätt enligt
lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl.

Paragrafen motsvarar 5 a § tredje stycket ML (prop. 1983/84:75 s. 15
och bet. 1983/84:SkU19 s. 10 och 12 f.). Syftet med den bestämmelsen
är att redovisningsskyldighet vid avbetalningsaffärer mellan näringsidkare
alltid skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken
varan har levererats. Detta gäller alltså oavsett om den skattskyldige
tillämpar bokslutsmetoden eller faktureringsmetoden. Köparens redovis-

238

ning av den ingående skatten i de här aktuella fallen regleras genom 17 § Prop. 1993/94:99
fjärde stycket ML.

Bestämmelsen har utformats i nära överensstämmelse med bestämmel-
sen i ML. För att markera att regeln är tillämplig oavsett vilken
bokförings-och redovisningsmetod som den skattskyldige tillämpar, har
angetts att skatten alltid skall redovisas på det sätt som anges. Köparens
redovisning av sin ingående skatt regleras i den föreslagna 19 §.

10 §

Paragrafen motsvarar 5 a § sista stycket första meningen ML (prop.
1978/79:141 s. 57). Genom paragrafen regleras redovisningsskyldigheten
såvitt avser en konkursgäldenär och dennes konkursbo. Av 6 kap. 3 §
NML framgår att konkursboet är skattskyldigt för tiden efter det att
gäldenären försatts i konkurs. Det är således konkursgäldenären som skall
redovisa den utgående skatt som hänför sig till omsättning för vilken
skattskyldighet har inträtt före försättandet i konkurs. Tidpunkten för
skattskyldighetens inträde framgår av 1 kap. 3 § NML.

Konkursbestämmelsema innebär i princip, att den som försätts i
konkurs skall avsluta sin redovisning per konkursdagen. I paragrafen
föreskrivs att redovisningen skall göras för den redovisningsperiod under
vilken konkursbeslutet meddelades om han inte varit skyldig att redovisa
skatten för en tidigare redovisningsperiod.

Motsvarande avdragsbestämmelse för ingående skatt finns i kapitlets

21 §.

Enligt bestämmelsen i ML "inträder redovisningsskyldighet för
konkursgäldenären för alla affärshändelser för vilka skattskyldighet men
ej redovisningsskyldighet har inträtt före konkursutbrottet". Uttrycket
affärshändelser syftar inte bara på förut nämnda omsättning utan även
följdhändelser till denna omsättning, exempelvis att rabatt på fordran för
omsättningen lämnas efter konkursutbrottet eller att förlust på fordringen
uppkommer efter den tidpunkten. Sådana affärshändelser kan ge efter-
verkningar långt efter konkursutbrottet. Redovisningen av dessa
ankommer dock ändå på konkursgäldenären, inte på konkursboet. Detta
regleras i förslaget genom 24 och 25 §§. En erinran om detta finns i
andra stycket i förevarande paragraf. Huruvida redovisningsskyldigheten
för den utgående skatten ankommer på konkursgäldenären eller på
konkursboet är avgörande för skattefordringens ställning i konkursen. I
det första fallet är skattefordringen en konkursfordran, i det andra fallet
en massafordran.

11 §

Paragrafen motsvarar 5 a § sista stycket sista meningen ML (prop.

1978/79:141 s. 56 f.) och reglerar redovisningsskyldigheten för den som
överlåtit en verksamhet (eller del av den).

239

Om någon har övertagit en verksamhet är han skattskyldig för Prop. 1993/94:99
omsättning i verksamheten för tiden efter övertagandet. En särskild
bestämmelse om detta har i enlighet med vad Lagrådet förordat inte
ansetts behövlig (se specialmotiveringen till 6 kap. NML). I den nu
aktuella paragrafen föreskrivs att den tidigare ägaren skall redovisa den
utgående skatt som hänför sig till omsättning för vilken skattskyldighet
inträtt före övertagandet. När skattskyldigheten skall anses ha inträtt
framgår av 1 kap. 3 § NML.

Förslaget avses ha samma innebörd som bestämmelsen i ML. Riks-
skatteverket har i sina rekommendationer angående fordringar och
skulder i verksamheten, RSV Im 1984:2 (avsnitt 7.1), uttalat:

"Överlåtelse av en verksamhet är den sista affärshändelsen i verksam-
heten. 1 samband med överlåtelsen upprättar säljaren bokslut. Enligt
bokföringslagens bestämmelser skall obetalda fakturor därvid bokföras.
Skatt på vid tidpunkten för överlåtelsen obetalda fakturor, för vilka
redovisningsskyldighet inte tidigare inträtt, bör redovisas av säljaren i
deklarationen för den redovisningsperiod under vilken överlåtelsen sker."

Förslaget korresponderar även med vad som, i överensstämmelse med
nuvarande ordning, föreslås beträffande avdragsrätten för ingående skatt.
I 8 kap. 4 § första stycket 1 NML anges att övertagaren har rätt att göra
avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den tidigare ägarens
förvärv för verksamheten och som denne vid betalning skulle haft
avdragsrätt för. Någon särskild redovisningsbestämmelse för detta
föreslås inte.

Enligt 5 a § sista stycket sista meningen ML är övertagaren "redovis-
ningsskyldig för affärshändelser som inträffar efter övertagandet, i den
mån redovisningsskyldighet ej har inträtt för den tidigare ägaren". Till
skillnad från vad som är fallet i den föreslagna bestämmelsen finns det
i ML alltså ingen hänvisning till skattskyldighetens inträde. En sådan
hänvisning är emellertid konsekvent med hänsyn till skattskyldighetens
materiella innebörd enligt förslaget.

Emellertid innefattar uttrycket "affärshändelser" i ML även följdhän-
delser till omsättningen. Det kan gälla utgivande av bonus som den
tidigare ägaren utfäst men som utgetts först efter övertagandet. Det kan
också gälla kundförluster som hänför sig till övertagna fordringar men
som uppkommer först efter övertagandet. I alla dessa fall får beskatt-
ningsunderlaget för den tidigare ägarens utgående skatt minskas enligt 7
kap. 6 § NML och skatten minskas i motsvarande mån. Formuleringen
i ML innebär att denna avdragsrätt tillkommer övertagaren. Detta
regleras i förslaget genom 24 och 25 §§. I förevarande paragrafs andra
stycke finns en erinran om dessa bestämmelser.

72 §

Paragrafen motsvarar 5 b § första stycket ML.

240

13 §

Paragrafen motsvarar 5 b § andra stycket ML.

14 §

Paragrafen motsvarar 5 b § tredje stycket ML. Paragrafen har behandlats
i specialmotiveringen till 11 kap. 4 § 2 NML.

15 §

Paragrafen motsvarar 15 § sista stycket ML. Paragrafen ger den
skattskyldige frihet att välja den i paragrafen angivna redovisnings-
perioden i stället för den period som annars hade följt av de andra
bestämmelserna.

Jämfört med utredningsförslaget avser bestämmelsen även motorcyklar.
Detta är en följd av den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 6 § 2 NML.

16 §

Paragrafen innehåller huvudregeln för när den ingående skatten skall
redovisas. Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket första och tredje
meningen ML (prop. 1978/79:141 s. 56 och prop. 1989/90:111 s. 202).
Den föreslagna paragrafen är uppbyggd på motsvarande sätt som
huvudregeln för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt, 6 §.
Gemensamt för bestämmelserna är att en skattskyldig skall redovisa
skatten (ut- resp, ingående) den redovisningsperiod under vilken han
enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört trans-
aktionen. Innebörden av begreppet god redovisningssed har behandlats i
specialmotiveringen till 6 §. Vad som sägs där om redovisningen av
utgående skatt har motsvarande tillämpning på redovisning av ingående
skatt enligt förevarande paragraf.

Till skillnad från 6 § reglerar denna paragraf även skatten för införsel
till landet. Av 1 § framgår att det endast är den utgående skatten för
införsel som skall redovisas i den ordning som gäller för tull. Den
påförda skatten är även att anse som ingående skatt och får dras av enligt
8 kap. 2 och 3 §§ NML. I den här behandlade paragrafen finns reglerat
under vilken redovisningsperiod skatten skall dras av. Skatten skall dras
av den redovisningsperiod under vilken den som för in varan enligt god
redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört införseln. Av 23 §
framgår emellertid att skatten tidigast får dras av den redovisningsperiod
under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad
tullräkning.

Prop. 1993/94:99

241

16 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

77§

Paragrafen är ny i förhållande till ML men avses överensstämma med
nuvarande ordning. Paragrafen korresponderar med den föreslagna 7 §
angående redovisningen av utgående skatt.

18 §

Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket andra meningen ML.

79 §

Paragrafen motsvarar 17 § fjärde stycket ML. Paragrafen korresponderar
med 9 §.

20 §

Paragrafen motsvarar 17 § tredje stycket tredje meningen ML. Vad som
i ML sägs om byggnads- och anläggningsentreprenader har genom hän-
visningen till den föreslagna 14 § kommit att omfatta även sådana
varuleveranser som i ML jämställs med nämnda entreprenader när det
gäller den utgående mervärdesskatten. De här aktuella paragrafen har
behandlats i specialmotiveringen till 11 kap. 4 § 2.

21 §

Paragrafen, som reglerar konkurssituationen, motsvarar 17 § tredje
stycket fjärde meningen ML. Avdragsrätten för den i paragrafen angivna
ingående skatten tillkommer konkursgäldenären, inte konkursboet. Detta
gäller även om betalningen för förvärvet etc. görs av konkursboet.
Genom den föreslagna paragrafen slås fast att konkursgäldenärens avdrag
skall göras senast för redovisningsperioden som löpte när konkursbeslutet
meddelades. Denna ordning korresponderar med bestämmelsen om
redovisning av utgående skatt i 10 § och bestämmelserna i 24 och 25 §§
om ändring av den utgående skatten. Jfr specialmotiveringen till 10 §.

22 §

Paragrafen motsvarar 17 § femte stycket första meningen ML.

Innebörden av bestämmelsen är att den som förvärvat en avverknings-
rätt har avdragsrätt för den ingående skatten först när och i den mån
betalning sker.

Prop. 1993/94:99

242

Av 1 kap. 4 § NML framgår att skattskyldighet vid upplåtelse av Prop. 1993/94:99
avverkningsrätt i de fall betalningen delats upp på flera år, inträder i takt
med att betalning tas emot. Bestämmelsen i förevarande paragraf har
gjorts tillämplig på de fall som avses i 1 kap. 4 §.

23 §

Paragrafen motsvarar 17 § femte stycket andra meningen (prop. 1981/82:
201).

24 och 25 §§

Paragraferna motsvarar 15 § andra stycket första och andra meningarna
samt tredje och fjärde styckena ML. Paragraferna har behandlats i
specialmotiveringen till 10 och 11 §§ och till 7 kap. 6 § NML.

26 §

Paragrafen motsvarar anvisningarna till 15 ML. (Jfr 7 kap. 6 §, 8 kap.

6 § andra stycket och 11 kap. 8 § NML samt specialmotiveringama till
dessa lagrum.)

27 §

Paragrafen motsvarar 15 § åttonde och nionde styckena ML (jfr
specialmotiveringen till 10 kap. 12).

28 §

Paragrafen motsvarar 15 § sjunde stycket ML. Paragrafen innehåller en
bestämmelse om redovisningsperioden vid återföring enligt 9 kap. 5 eller
6 § NML. Bestämmelsen har i enlighet med vad Lagrådet förordat
flyttats från 9 kap. till förevarande kapitel.

14 kap. Registrering och deklaration

Av de föreslagna bestämmelserna i 14 kap. kommenteras endast 1, 2,
11-13, 15, 16, 19, 23, 26, 29 och 30 §§ särskilt. Övriga bestämmelser
motsvarar, med vissa redaktionella ändringar, bestämmelser i ML enligt
följande uppställning.

243

Bestämmelse
i NML

Bestämmelse
i ML

Prop. 1993/94:99

3 §

4 §

5 §

7 §

8 §

9 §

10 §

14 §

17 §

21 § första meningen och 22 § första stycket
första meningen

22 § fjärde stycket

22 § första stycket andra meningen

22 § första stycket första meningen

22 § första stycket andra meningen

22 § första stycket tredje och fjärde meningarna

22 § andra stycket

Första stycket första meningen av anvisningarna
till 22 §

22 a §

24 §

18 §

20 §

21 §

22 §

24 §

25 §

27 §

22 § sjätte stycket

19 § andra stycket

19 § tredje stycket första meningen

19 § tredje stycket andra meningen

19 § fjärde stycket andra meningen

19 § sjätte stycket

20 §

28 §

21 § andra meningen

1 och 2 §§

I 1 § anges i vilka fall skattemyndigheten skall registrera den som är
skattskyldig. I 2 § anges att den som enligt 1 § obligatoriskt skall
registreras skall anmäla sig för registrering. Paragraferna motsvarar 19 §
första och femte styckena ML och anvisningarna till den paragrafen
(prop. 1989/90:111 s. 132 f., 203, 215 och 313 f.).

Genom den föreslagna 1 § första stycket 1 anges att skattemyndigheten
skall registrera den som bedriver verksamhet i vilken beskattnings-
underlagen för beskattningsåret beräknas sammanlagt överstiga
200 000 kr. Vad som utgör beskattningsår framgår av 1 kap. 14 § NML.
Vad som utgör beskattningsunderlag framgår av 7 kap. NML. Beskatt-
ningsunderlag kan endast avse sådan omsättning som medför skattskyldig-
het. Vid s.k. blandad omsättning skall således bortses från den om-
sättning som på grund av undantag från skatteplikt eller av annan orsak
inte medför skattskyldighet. Den här behandlade bestämmelsen omfattar
även beskattningsunderlagen för eventuell uttagsbeskattning.

Det bör särskilt uppmärksammas att beskattningsunderlaget för en om-
sättning inte innefattar mervärdesskattens andel av ersättningen eller
marknadsvärdet (jfr 7 kap. 2 och 3 §§ NML). Detta överensstämmer med
den innebörd 19 § ML har från och med den 1 januari 1992. I den
paragrafen föreskrivs nämligen att anmälan, och därmed registrering,
skall göras beträffande skattskyldig som bedriver verksamhet "i vilken
den skattepliktiga omsättningen för beskattningsåret överstiger 200 000

244

kronor". Fram till och med utgången av år 1991 var detta belopp Prop. 1993/94:99
inklusive mervärdesskatt och därefter exklusive sådan skatt (jfr första
stycket av anvisningarna till 14 § ML och punkt 6 av övergångsbe-
stämmelserna till lagen /1990:576/ om ändring i ML). Från rättspolitiska
utgångspunkter torde den sistnämnda ordningen vara att föredra. Skälet
för detta är främst att olika skattesatser, vilka införts från och med den

1 januari 1991 (13 § ML), annars medför olika nivåer för registrering i
olika branscher, vilket inte kan anses sakligt motiverat.

I den föreslagna 1 § första stycket 3 anges att en skattskyldig som är
skyldig att ha en representant här i landet alltid skall registreras. Detta
anges inte uttryckligen i ML men får anses vara avsett med nuvarande
ordning.

Frågan om vilken skattemyndighet som registreringen skall ske hos
regleras i förfarandebestämmelsema (23 §). Registrering enligt 1 § kan
inte göras med retroaktiv verkan (jfr RÅ 1987 ref. 115). Skattemyn-
digheten kan med stöd av 27 § förelägga någon att vid vite fullgöra sin
anmälningsskyldighet enligt 2 §.

I 19 kap. 13 § NML finns särskilda bestämmelser om registrering av
sådana näringsidkare som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§
NML. För att få en fullständig bild av registreringsskyldighetens
omfattning har i 1 § tredje stycket gjorts en hänvisning till bestämmelser-
na i 19 kap.

11-13 §§

Paragraferna motsvarar 22 § tredje stycket första meningen ML samt
andra och tredje styckena av anvisningarna till denna paragraf.

I 11 § anges till vilken skattemyndighet en skattskyldig skall lämna in
sin deklaration. Bestämmelsen i ML gäller endast den som är registrerad.
För ordningens skull har bestämmelsen gjorts tillämplig även på den som
inte är registrerad men som är skyldig att anmäla sig för registrering.
Även en sådan skattskyldig är nämligen skyldig att redovisa skatten i
särskild deklaration (jfr 3 §).

I 12 och 13 §§ anges när deklarationen skall vara inlämnad. Be-
stämmelserna överensstämmer med ML. I ML (första stycket andra
meningen av anvisningarna till 22 §) finns en särskild bestämmelse för
sådana skattskyldiga som medgetts förkortad eller förlängd redovisnings-
period. Enligt den bestämmelsen skall deklarationen även i sådant fall
lämnas inom den för redovisningsperioden föreskrivna ordinarie tiden.
Förslaget innehåller en motsvarande bestämmelse om medgivande till
förkortad eller förlängd redovisningsperiod (10 §). Förslaget saknar
emellertid någon motsvarighet till ML:s bestämmelse om inlämnandetiden
i sådana fall. Vad som anges i den bestämmelsen får nämligen anses följa
av de här föreslagna allmänna bestämmelserna.

245

15 §

Paragrafen motsvarar bestämmelsen i 22 § tredje stycket andra meningen
ML i dess lydelse den 1 juli 1993 (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet.
1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772).

16 §

Paragrafen motsvarar bestämmelserna i 23 § ML som innebär att den
som är skyldig att lämna en särskild deklaration men som inte har
fullgjort sin skyldighet kan föreläggas att deklarera. Enligt 22 § femte
stycket ML skall efter föreläggande en deklaration lämnas även av den
som inte är skyldig att lämna en särskild deklaration. Förslaget innehåller
inte någon motsvarighet till denna bestämmelse. Skyldigheten att lämna
en särskild deklaration gäller enligt såväl ML som förslaget (3 §) alltid
för den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering.
Den som underlåter detta kan med stöd av den paragraf som här
behandlas föreläggas vid vite att lämna deklaration. Föreläggandet att
lämna särskild deklaration gäller även förfluten tid. Vidare kan skatte-
myndigheten tvångsregistrera den anmälningsskyldige och på den grunden
förelägga honom att inge deklaration. Det bör observeras att registrering
inte kan avse förfluten tid (jfr specialmotiveringen till 1 och 2 §§). Det
bör vidare erinras om att skattemyndigheten enligt 19 § ML kan begära
uppgifter från näringsidkare, som inte har anmält sig för registrering, för
att avgöra om anmälningsplikt föreligger. En sådan begäran kan förenas
med ett vitesföreläggande enligt 20 § ML. Motsvarande möjligheter finns
genom bestämmelserna i 26 och 27 §§ i detta kapitel.

19 §

Paragrafen motsvarar 19 § första stycket ML. Paragrafen bör på sätt
Lagrådet förordat anknyta till 23 § och har omformulerats i enlighet med
lagrådsförslaget.

23 §

Paragrafen motsvarar 19 § första stycket och fjärde stycket första
meningen ML samt anvisningarna till den paragrafen.

I enlighet med Lagrådets förslag har bestämmelsen utformats så att
beslutsmyndigheten anges tydligare än i ML och lagrådsremissen. Detta
bör ske genom att de bestämmelser i remissförslagets 19 § som hänvisar
till den skattskyldiges resp, representantens hemortkommun förs över till
förevarande paragraf vilken även kompletteras med en bestämmelse som
reglerar de fall då hemortskommun saknas.

Prop. 1993/94:99

246

På förslag av Lagrådet har vidare i ett nytt tredje stycke tagits in en Prop. 1993/94:99
bestämmelse om vad som avses med hemortskommun.

26 §

Paragrafen motsvarar 19 § sista stycket ML. Bestämmelsen har om-
arbetats i förhållande till ML så att den utformats som en handlingsregel
för den enskilde. (Jfr 27 § samt 16 § och specialmotiveringen till den
paragrafen.)

29 och 30

Paragraferna, som saknar uttrycklig motsvarighet i ML, korresponderar
med 5, 6 och 8 §§ angående särskild deklaration.

15 kap. Beskattningsbeslut

Av de föreslagna bestämmelserna i 15 kap. kommenteras endast 1, 2 och
20 §§ särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella
ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse i

Bestämmelse i

NML

ML

3 §

33 §

4 §

34 § första och andra styckena

5 §

34 § tredje stycket

6 §

34 a §

7 §

34 b §

8 §

35 §

9 §

36 §

10 §

37 §

11 §

38 § första och andra styckena

12 §

38 § tredje stycket

13 §

39 §

14 §

40 § första och andra styckena

15 §

40 § tredje stycket

16 §

40 § fjärde-sjätte styckena

17 §

40 § sjunde stycket

18 §

40 § åttonde stycket

19 §

40 a §

21 §

40 b §

247

1 §

Paragrafen anger vad som skall förstås med beskattningsbeslut. Den
föreslagna definitionen har samma uppbyggnad som 4 kap. 1 § första
stycket taxeringslagen (1990:324). Paragrafen, som saknar motsvarighet

1 ML, har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Därutöver har
vissa kategorier återföringsbeslut uttryckligen hänförts till beskattningsbe-
slut (jfr specialmotiveringen till 20 kap. 1 § NML). Någon ändring av
gällande rätt är dock inte avsedd härmed.

I förhållande till lagrådsremissen har bestämmelserna om underlaget för
beskattningsbeslut och om skönsbeskattning flyttats från förevarande
paragraf till 20 § på sätt Lagrådet föreslagit.

2 §

Paragrafen motsvarar 32 § ML. Såsom Lagrådet påpekat innebär
regleringen att ett beslut alltid anses fattat beträffande varje skattskyldig.
Det betyder i sin tur att varje beslut om avvikelse från en deklaration
eller om skönsbeskattning i avsaknad av deklaration är att betrakta som
ett omprövningsbeslut och därmed kommer att omfattas av de tidsgränser
m.m. som gäller för sådana beslut.

20 §

I paragrafen finns bestämmelser om underlaget för ett beskattningsbeslut
och om skönsbeskattning. Paragrafen motsvarar 30 § ML.

Jämfört med ML föreslog utredningen att en skönsbeskattning skulle
innefatta en uppskattning av såväl den utgående som den ingående
skattens belopp.

Vid remissbehandlingen avstyrkte bl.a. Riksskatteverket förslaget om
att både den utgående och den ingående skatten skulle bestämmas
skönsmässigt var för sig. Följande synpunkter lämnades. Förslaget
innebar en inte oväsentlig ökning av arbetsuppgifterna och kunde medföra
administrativa nackdelar exempelvis genom att en skattskyldig som
skönsbeskattas förklarar sig nöjd med den skönsmässigt åsatta ingående
skatten men begär omprövning av den skönsmässigt åsatta utgående
skatten. Vidare innebär de formkrav som uppställs i 8 kap. 17-18 §§ för
styrkande av ingående skatt att de som deklararerar missgynnas i
förhållande till en skattskyldig som inte deklarerar. Nu gällande rutiner
med skönsmässig fastställelse av skatt att betala — där en bedömning sker
utifrån branschspecifika förhållanden o.d. om vad som är rimligt och så
nära verkligheten som möjligt — borde därför behållas.

Med hänsyn bl.a. till de hanteringsmässiga olägenheter som ut-
redningens förslag innebär för skatteadministrationen föreslås att
paragrafen får en lydelse som till sin innebörd överensstämmer med
motsvarande bestämmelse i 30 § andra stycket ML.

Prop. 1993/94:99

248

I specialmotiveringen till 8 kap. 5 § NML har berörts hur bestämmel- Prop. 1993/94:99
sen om skönsbeskattning förhåller sig till de särskilda bevisreglerna i

8 kap. NML.

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

De föreslagna bestämmelserna i 16 kap. motsvarar, med vissa redaktio-
nella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse

Bestämmelse

i NML

i ML

1 §

42 § första stycket

2 §

43 §

3 §

42 § andra stycket och 44 §

4 §

17 § nionde och tionde styckena

5 §

45 §

6 §

46 § första stycket

7 §

47 §

8 §

49 § första-tredje styckena

9 §

49 § fjärde stycket

10 §

49 § femte stycket

11 §

49 § sjätte stycket

12 §

44 a § första stycket

13 §

46 § andra stycket

14 §

46 § tredje stycket och 44 a § andra stycket

15 §

50 § första — tredje styckena

16 §

48 §

17 §

48 a §

I förhållande till utredningens förslag har beaktats följande ändringar
i ML.

Ändringar den 1 januari 1993 med anledning av det nya avgiftssystemet
vid försenade skattebetalningar som då infördes i uppbördslagen (prop.
1991/92:93 s. 89 f., 111 f., bet. 1991/92:SkU19, rskr. 1991/92:269, SFS
1992:627). Ändringarna innebar att bestämmelser infördes om ränta efter
mönster från uppbördslagen. Vidare infördes dröjsmålsavgift istället för
restavgift när mervärdesskatt beräknas skönsmässigt i avsaknad av
deklaration. Samtidigt slopades förseningsavgiften. Ändringarna berörde
bl.a. 42, 46, 47, 48 och 49 §§ ML. Vidare infördes de nya paragraferna,
44 a § och 50 § ML.

Ändringar den 1 juli 1993 i 42 § andra stycket och 44 § ML avseende
inbetalning av mervärdesskatt (prop. 1992/93:150 bil. 6, bet.
1992/93:FiU30, rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772).

Ändringar den 1 januari 1994 med anledning av prop. 1992/93:198 om
indrivning av statliga fordringar m.m. (bet. 1992/93:SkU27, rskr.
1992/93:448, SFS 1993:898). Ändringarna innebar följdändringar i ML
med hänsyn till att nya bestämmelser om avräkning vid återbetalning av

249

mervärdesskatt infördes, att reglerna om indrivning flyttades från Prop. 1993/94:99
uppbördslagen till en särskild lag om indrivning av statliga fordringar
m.m., att avskrivningsinstitutet avskaffades och att föreskrifterna om
avkortning utmönstrades. Ändringarna berörde 48 § och 49 § fjärde och
sjätte styckena ML.

I den föreslagna 17 § har jämfört med Lagrådets förslag gjorts en
anpassning till lydelsen av 48 a § ML angående utvidgning av före-
trädaransvaret den 1 januari 1994 (prop. 1993/94:50). Därutöver har
skett ett förtydligande i 2 § andra stycket jämfört med 43 § ML.

17 kap. Skattekontroll

De bestämmelser som föreslås i 17 kap. motsvarar, med vissa redaktio-
nella ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse

Bestämmelse

i NML

i ML

1 §

25 §

2 §

26 § första-tredje styckena

3 §

26 § fjärde stycket

4 §

26 a §

5 §

27 §

6 §

28 § första stycket

18 kap. Skattetillägg

Nedan anges vilka bestämmelser i ML som de föreslagna bestämmelserna
motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av
redaktionell art.

I förhållande till utredningsförslaget har beaktats att förseningsavgift
enligt 64 e § ML slopats den 1 januari 1993 (SFS 1992:627).

Av 64 g § andra stycket ML framgår att om den skattskyldige har yrkat
eftergift från ett beslutat skattetillägg så skall nytt beslut i frågan om
skattetillägg meddelas även om yrkandet inte bifallits. Bestämmelsen som
ansetts obehövlig har inte förts över till den nya lagen.

250

Bestämmelse

1 NML

1 §

2 §

3 §

4 §

5 §

6 §

7 §

8 §

9 §

10 §

11 §

12 §

13 §

Bestämmelse
i ML

64 a § första och andra styckena

64 a § tredje och fjärde styckena

64 a § femte stycket

64 b § (i lydelse den 1 januari 1993;
SFS 1992:1184)

64 d §

64 f § första och andra styckena

64 g §

64 h §

64 i §

64 j §

64 f § tredje stycket

64 k §

64 1 §

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga

1-10 §§

Bestämmelserna gäller förfarandet vid återbetalning av ingående
mervärdesskatt till utländska företagare som inte är skattskyldiga till
mervärdesskatt här i landet. Begreppet utländsk företagare definieras i
1 kap. 15 § NML. Bestämmelserna förutsätter således att den utländske
företagaren inte är skattskyldig i Sverige för sin omsättning genom att
han utövar en yrkesmässig verksamhet som är att anse som bedriven här
enligt 4 kap. 5 § NML (jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 NML). Om den
utländske företagaren inte är skattskyldig här saknar han avdragsrätt för
den ingående skatten (jfr 8 kap. 3 och 4 §§ NML). Han är i stället
hänvisad till att ansöka om återbetalning. De materiella förutsättningarna
för denna återbetalningsrätt har tagits in i 10 kap. 1-4 §§ NML.

Bestämmelserna i det kapitel som behandlas här motsvarar förfarande-
och straffbestämmelserna i lagen (1991:119) om återbetalning av
mervärdeskatt till utländska företagare (prop. 1990/91:72, bet.
1990/91 :SkU 13 och rskr. 1990/91:122). Vad som i den lagen anges om
beslutsmyndighet och överklagande föreslås dock infört i 12 kap. 2 §
resp. 20 kap. 1 § andra stycket NML.

Prop. 1993/94:99

251

Bestämmelse
i NML

Bestämmelse
i 1991 års lag

Prop. 1993/94:99

1 §

2 §

3 §

4 §

6 §

7 §

8 §

9 §

10 §

6 §

7 §

8 §

9 §

5 §

12 § första stycket

12 § andra och tredje styckena

13 §

14 §

16 §

17 §

Jämfört med utredningsförslaget har beaktats ändringarna den 1 juli
1993 i 6, 12 och 15 §§ i 1991 års lag med anledning av att Riks-
skatteverkets beskattningsavdelning i Ludvika överförts till Skattemyndig-
heten i Kopparbergs län, m.m. (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93 :SkU28,
rskr. 1992/93:336, SFS 1993:465). Ändringarna berör 1 och 6 §§ samt
dessutom 12 kap. 2 §, 20 kap. 2 och 9 §§ och 22 kap. 1 § NML.

Av 3 § framgår att det till en ansökan om återbetalning skall fogas en
faktura som styrker rätten till återbetalning. Jämfört med 8 § första
stycket 1 i 1991 års lag har i den här föreslagna paragrafen förtydligats
kraven på den faktura eller därmed jämförlig handling som en sökande
skall bifoga sin ansökan.

Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget har från bl.a. Riks-
skatteverket framhållits att det av kontrollskäl bör vara ett krav att
fakturan inges i original (jfr prop. 1990/91:72 s. 12). Med hänsyn till de
synpunkter som framförts och då originalfaktura även torde vara ett krav
som ställs i de EG-länder som återbetalar mervärdesskatt till utländska
företagare förordas att det av verkställighetsföreskrifter bör framgå att
faktura i original normalt skall bifogas ansökan. Fakturan bör i dessa fall
förses med en påskrift om beslutad återbetalning och återsändas i
samband med beslutet.

I 5 § i utredningsförslaget finns ett krav att återbetalning skall ske till
en betalningsmottagare i Sverige. Genom lagstiftning den 1 juli 1993 har
detta krav slopats (prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr.
1992/93:336, SFS 1993:465).

11-13 §§

I dessa paragrafer finns bestämmelser om förfarandet vid återbetalning
av ingående skatt till icke skattskyldiga enligt 10 kap. 9-13 §§ NML dvs.
nystartade verksamheter, kommuner, vissa yrkesmässiga verksamheter
som är undantagna från skatteplikt och exportföretag.

Av 12 kap. 2 § NML framgår bl.a. vilken myndighet som har att pröva
frågor om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ NML. I den här föreslagna

252

11 § slås fast att den som vill få sådan återbetalning skall ansöka om Prop. 1993/94:99
detta. Ett beslut om återbetalning måste alltså grundas på en ansökan.
Bestämmelser om överklagande finns i 20 kap. första stycket 1 NML.

Bestämmelserna i 12 § medför att återbetalning av ingående skatt följer
samma bestämmelser som avdrag för ingående skatt.

Av första meningen i 12 § framgår att ansökan skall göras i samma
form som när det gäller avdrag för ingående skatt i verksamhet som
medför skattskyldighet, således genom deklaration.

I 12 § andra meningen hänvisas bl.a. till 13 och 14 kap. NML. I dessa
kapitel ges förskrifter om hur den utgående och ingående skatten skall
redovisas och om deklarationsförfarandet. Ansökan om återbetalning av
ingående skatt skall alltså redovisas och deklareras på samma sätt.
Avsikten är att en ansökan om återbetalning av ingående skatt och ett
yrkande om avdrag för ingående skatt skall kunna göras i en och samma
deklaration, jfr 14 kap. 6 och 29 §§ NML. Skattemyndigheten kan med
stöd av dessa bestämmelser besluta exempelvis att flera verksamheter
skall redovisas i en enda deklaration. Ett sådant beslut skall kunna
omfatta även en verksamhet som inte medför skattskyldighet men väl
återbetalningsrätt.

Avsikten är inte heller att någon uppdelning i avdragsgill resp,
återbetalningsberättigad ingående skatt skall behöva göras i deklarationen.
Eftersom såväl den avdragsgilla och överskjutande som den återbe-
talningsberättigade skatten i princip återgår till den skattskyldige är det
inte meningsfullt att en uppdelning sker av den ingående skatten.
Utredningsförslaget bör därför kompletteras med ett nytt andra stycke i
8 kap. 14 § NML av vilket framgår att en uppdelning inte skall behöva
ske i de nu aktuella fallen.

Av hänvisningen till 13 kap. NML följer även att ansökan om
återbetalning skall göras under den redovisningsperiod som skatten skulle
ha dragits av för det fall verksamheten hade medfört skattskyldighet. I
13 kap. 24-27 §§ finns bestämmelser om ändring av bl.a. tidigare redo-
visad ingående skatt. Även dessa regler blir tillämpliga. Det gör alltså
ingen skillnad om den ingående skatten redovisas på grund av avdragsrätt
eller återbetalningsrätt.

Hänvisningen i 12 § till 14 kap. NML innebär vidare att reglerna om
registrering blir tillämpliga. I 14 kap. 7 § finns en regel om att den som
är registrerad också skall lämna en deklaration för varje redovisnings-
period så länge registreringen kvarstår. I utredningsförslaget föreskrevs
dock att en ansökan om återbetalning inte skulle göras för en redovis-
ningsperiod under vilken någon ingående skatt som ger rätt till återbe-
talning inte har förekommit. Riksskatteverket och flera skattemyndigheter
har dock vid remissbehandlingen av förslaget avstyrkt denna ordning. De
har pekat på de kontrollsvårigheter och administrativa problem som
skulle bli följden av att inte upprätthålla regeln i 14 kap. 7 §. De
invändningar som framförts kan anses befogade. Bestämmelsen i
utredningsförslaget bör därför inte föras över till den föreslagna lagen.

I 12 § hänvisas vidare till 15-18 kap. och 20 kap. NML. I 15 kap. 1 §
föreskrivs att ett beslut om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ skall

253

anses som ett beskattningsbeslut. Härigenom blir olika förfarande- Prop. 1993/94:99
bestämmelser tillämpliga, exempelvis reglerna för fastställelse, kvittning
av överskjutande ingående skatt mot utgående skatt i en annan verksam-
het, återbetalning av överskjutande ingående skatt, överlåtelse- och ut-
mätningsförbud, skattekontroll, skattetillägg och överklagande.

I 12 § hänvisas även till 21 kap. NML angående förhandsbesked.
Därigenom kan skatterättsnämnden på ansökan av den som bedriver eller
ämnar bedriva verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt
10 kap. 9-13 § meddela förhandsbesked i frågor som avser sökandens
återbetalningsrätt. Detta överensstämmer i sak med vad som idag gäller
för exempelvis den som är s.k. tekniskt skattskyldig.

Genom hänvisningen till 22 kap. NML behöver belopp under 25 kr inte
återbetalas (jfr 22 kap. 3 §). Vidare blir den särskilda bestämmelsen om
behörighet att lämna uppgift för juridisk person tillämplig (22 kap. 7 §).

1 kapitlets 13 § finns särskilda bestämmelser om registrering av den
som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-12 §§. Dessa be-
stämmelser gäller endast om annat inte följer av 14 kap. 1 § NML. Den
återbetalningsberättigade kan nämligen vara skattskyldig för en del av den
verksamhet som i övrigt medför återbetalningsrätt.

Under de förutsättningar som anges i 14 kap. 1 § första stycket skall
han registreras för verksamheten. Det kan anmärkas att med verksamhet
avses i 14 kap. hela verksamheten, inte en del av den (jfr 1 kap. 7 §
NML). Om skattemyndigheten med stöd av 14 kap. 1 § andra stycket på
grund av särskilda skäl registrerar en skattskyldig gäller inte heller de
särskilda bestämmelserna i 13 §.

Om 14 kap. 1 § inte är tillämplig, gäller i stället vad som sägs i 13 §
angående i vilka fall registrering skall ske.

Det kan vara fråga om exempelvis ett exportföretag som inte har någon
omsättning inom landet. Det kan också vara ett återbetalningsberättigat
företag vars verksamhet delvis medför skattskyldighet men vars
omsättning understiger 200 000 kr på sätt anges i 14 kap. 1 § första
stycket 1 NML. I den situationen kan det dock bli aktuellt att anse att det
finns sådana särskilda skäl som gör att registrering kan underlåtas enligt
13 §. Frågan om det finns särskilda skäl i en sådan situation bör dock
avgöras genom en samlad bedömning av omsättningens och den ingående
skattens storlek. Därvid bör beaktas såväl den ingående skatt som
omfattas av avdragsrätt som den skatt som omfattas av återbetalningsrätt.
Även om omsättningens och den ingående skattens storlek inte i sig gör
en registrering befogad, kan kontrollskäl medföra att särskilda skäl inte
bör anses föreligga.

Som framgår av 13 § skall den som omfattas av ett beslut enligt
10 kap. 9 § NML alltid registreras. Här gör sig kontrollskälen särskilt
starkt gällande.

Oavsett om registrering gjorts med stöd av 14 kap. 1 § NML eller 13 §
i förevarande kapitel och oavsett om en skattskyldig är skyldig att anmäla
sig för registrering men inte registrerats, skall han lämna sin ansökan om
återbetalning i form av en sådan särskild deklaration som anges i 14 kap.
3 § första meningen NML. I de fall den skattskyldige inte är registre-

254

ringsskyldig skall ansökan göras genom den allmänna självdeklarationen Prop. 1993/94:99
enligt andra meningen i den paragrafen.

14 §

I 12 kap. 2 § NML anges vilken myndighet som har att pröva frågor om
återbetalning enligt 10 kap. 5-8 §§ NML dvs. hjälporganisationer,
utländska beskickningar m.fl. I 20 kap. 1 § andra stycket NML finns en
bestämmelse om besvärsvägen. Ytterligare bestämmelser om förfarandet
för sådan återbetalning bör ges i en särskild förordning om detta i
anslutning till den nu aktuella lagstiftningen. I enlighet med vad Lagrådet
förordat har en erinran om dessa föreskrifter tagits upp i den här
behandlade paragrafen.

Förordningen bör ersätta, såvitt här är av intresse, 7 och 8 §§ för-
ordningen (1972:833) om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall och
4 och 5 §§ förordningen (1986:77) om återbetalning av mervärdeskatt för
varor avsedda för bistånd och hjälp utomlands. Förordningen bör även
reglera förfarandet vid återbetalning enligt 27 § lagen (1957:262) om
allmän energiskatt, 6 § lagen (1961:372) om bensinskatt och 3 § lagen
(1990:582) om koldioxidskatt samt ersätta de förfarandebestämmelser
som nu finns i förordningen (1985:93) om återbetalning i vissa fall av
skatt på bensin, m.m.

En gemensam förfarandeförordning bör också innehålla bestämmelser
om att de tre nämnda nu gällande förordningarna upphävs. Till den del
dessa innehåller materiella bestämmelser om mervärdesskatt har de
införts i det föreslagna 10 kap. NML.

Till paragrafens andra stycke har i enlighet med vad Lagrådet föreslagit
förts över en bestämmelse hämtad från 16 kap. 14 § i lagrådsremissen.
Av bestämmelsen framgår att restitutionsränta inte skall betalas vid
återbetalning enligt första stycket.

20 kap. Överklagande

Av de bestämmelser som föreslås i 20 kap. kommenteras endast 1 och
3-5 §§ särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella
ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse

1 NML

2 §

6 §

7 §

8 §

9 §

Bestämmelse

i ML

51 § tredje stycket

54 §

55 §

56 §

57 § och 15 § tredje stycket lagen (1991:119)

255

Jämfört med Lagrådets förslag har 8 och 9 §§ gjorts tillämpliga endast Prop. 1993/94:99
på beslut enligt 1 § första stycket.

1 §

I denna paragraf anges vilka beslut av en skattemyndighet som får över-
klagas hos länsrätten. Paragrafens första stycke motsvarar 51 § första
stycket ML. I förhållande till ML har gjorts följande tillägg.

I enlighet med vad Lagrådet förordat har i paragrafens första stycke
uttryckligen angetts att det är den skattskyldige och Riksskatteverket som
har besvärsrätt.

Första stycket 1 omfattar inte bara beskattningsbeslut i en fråga som
kan ha betydelse för beskattningen utan även sådana beskattningsbeslut
som kan ha betydelse för rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§
NML. Av 15 kap. 1 § första stycket NML framgår att ett beslut i fråga
om sådan återbetalning skall anses som ett beskattningsbeslut.

I första stycket 2 bör såsom Lagrådet påpekat även nämnas beslut
genom vilket skattemyndigheten avvisat ett överklagande till länsrätten.
Lagrådet har vidare föreslagit att till första stycket förs beslut om
återföring enligt 9 kap. 5 eller 6 § NML. Sådana beslut bör emellertid
lämpligen behandlas som beskattningsbeslut och därigenom omfattas av
regler om omprövning m.m. Definitionen av beskattningsbeslut i 15 kap.
1 § NML bör därför kompletteras med denna kategori beslut och för
fullständighetens skull även med den typ av återföringsbeslut som nämns
i 10 kap. 12 § andra stycket NML.

I första stycket 3 finns också en ny bestämmelse. Enligt den gäller
överklaganderätten även beslut enligt 10 kap. 9 § NML. Vad som avses
är alltså ett beslut i fråga om någon skall ha sådan rätt till återbetalning.
Däremot avses inte ett beslut om huruvida den som omfattas av ett beslut
skall få en viss ingående skatt återbetalad (jfr specialmotiveringen till 10
kap. 9 §). Sådana beslut överklagas med stöd av punkt 1. Den föreslagna
punkten ger alltså möjlighet för Riksskatteverket att överklaga ett
bifallsbeslut och för den enskilde att överklaga ett avslags- eller
avvisningsbeslut. I specialmotiveringen till 10 kap. 9 § behandlas
närmare vissa frågor som har samband med möjligheterna att överklaga.

I förhållande till utredningsförslaget har i första stycket 5 beaktats en
ändring som gjorts i 51 § första stycket 4 ML den 1 januari 1993 (SFS
1992:627, jfr specialmotiveringen till 16 kap. NML).

Bestämmelsen i andra stycket motsvarar 15 § andra stycket lagen
(1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare,
76 b § andra stycket ML och 6 § andra stycket förordningen (1972:833)
om återbetalning av mervärdeskatt i vissa fall samtliga i lydelse den 1 juli
1993 (jfr prop. 1992/93:196, bet. 1992/93:SkU28, rskr. 1992/93:336,
SFS 1993:465, 479 och 507).

I andra stycket föreskrivs att Skattemyndigheten i Kopparbergs län
beslutar i frågor om återbetalning av ingående skatt till utländska
företagare enligt 10 kap. 1-4 §§ NML och till vissa hjälporganisationer,

256

utländska beskickningar m.fl. enligt 10 kap. 5-8 §§ NML. Skattemyndig- Prop. 1993/94:99
heten i Kopparbergs län kan vidare besluta i frågor om betalningsskyldig-
het för en utländsk företagare som fått för mycket skatt återbetalad (jfr
12 kap. 2 § och 19 kap. 7 § NML ). Beslut av här angivna slag får,
liksom enligt nuvarande ordning, överklagas hos länsrätten, i det här
fallet Länsrätten i Kopparbergs län.

I 15 § andra stycket tredje meningen i 1991 års lag finns en be-
stämmelse om att beslut om avräkning (enligt 13 § andra stycket i 1991
års lag; 19 kap. 7 § andra stycket i förslaget) får meddelas endast i vissa
fall. En motsvarande regel har tagits in i andra stycket till den här
behandlade paragrafen.

3 §

Paragrafen motsvarar 51 § andra stycket ML. Den har utformats i enlig-
het med vad Lagrådet förordat.

4 §

I paragrafen finns bestämmelser om överklagandetider för den skatt-
skyldige. Paragrafen motsvarar 52 § ML. Jämfört med gällande regler
och förslaget i lagrådsremissen förordar Lagrådet att tidsfristerna vid
överklagande ändras så att den sexåriga överklagandetiden enbart skall
gälla beskattningsbeslut.

De långa överklagandetidema infördes genom lagstiftning år 1990. 1
samband därmed avskaffades den extraordinära besvärsrätten. Motsva-
rande regler infördes samtidigt även på taxerings- och punktskatte-
områdena. De nuvarande långa överklagandetiderna har såvitt känt inte
inneburit några problem. Det får anses vara ett intresse i sig — inte minst
från rättssäkerhetssynpunkt — att ha enhetliga förfaranderegler inom
beskattningen. Behovet av enhetliga regler har också förstärkts genom att
beskattningen sker i alltmer integrerade former.

Det finns anledning att sedan de förfaranderegler som infördes genom
1990 års lagstiftning varit i kraft ytterligare någon tid utvärdera reglerna
och undersöka behovet av förändringar. En sådan utvärdering bör avse
hela skatteområdet och inte enbart ta sikte på förfarandereglema för mer-
värdesskatten. Det är därför inte lämpligt att i det här sammanhanget
ändra överklagandefristema. I stället föreslås att de nuvarande tids-
fristerna överförs till den nya lagen. Bestämmelsen bör dock utformas så
att det otvetydigt framgår att det är samtliga beslut i första stycket till 1 §
som omfattas av tidsfristerna.

Paragrafen motsvarar 53 § ML. Den har utformats i enlighet med
Lagrådets förslag.

257

17 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

21 kap. Förhandsbesked

Prop. 1993/94:99

Nedan anges vilka bestämmelser i ML som de föreslagna bestämmelserna
motsvaras av. De ändringar som gjorts i förhållande till ML är av redak-
tionell art.

Bestämmelse

1 NML

1 §

2 §

3 §

Bestämmelse

i ML

63 § första stycket

63 § andra stycket

63 § sista stycket

22 kap. Övriga bestämmelser

Kapitlet innehåller sådana bestämmelser som i systematiskt hänseende
inte lämpligen bör placeras in i något av de övriga kapitlen. Den
föreslagna lagen innehåller inte någon motsvarighet till 73 § ML
(angående mervärdesskatten och inkomsttaxeringen). Det beror på att
motsvarande bestämmelser föreslås införda i KL (se lagförslag 2).

Jämfört med utredningsförslaget föreslås inte någon motsvarighet till
bestämmelsen i 77 § ML om Riksrevisionsverkets granskning. Någon
motsvarighet till denna regel finns inte längre i taxeringslagen (1990:324)
och bör kunna undvaras även i NML.

Av de bestämmelser som föreslås i 22 kap. kommenteras endast 6 §
särskilt. Övriga bestämmelser motsvarar, med vissa redaktionella
ändringar, bestämmelser i ML enligt följande uppställning.

Bestämmelse

1 NML

1 §

2 §

Bestämmelse

i ML

61 §

70 § första stycket (i dess lydelse den 1 januari

1993; SFS 1992:627)

3 §

4 §

5 §

7 §

8 §

9 §

10 §

70 § andra stycket

71 §

72 §

74 §

69 §

76 § och 64 k §

79 §

Bestämmelsen i 6 § om representant för utländsk företagare bör i
enlighet med vad Lagrådet föreslagit lämpligen placeras i detta kapitel.
Paragrafen motsvarar punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 2 §
ML. I ML anges bestämmelsen gälla skattskyldiga utländska företagare,
som inte är bosatta eller inte stadigvarande vistas här i landet eller, om
det är fråga om juridiska personer, inte har fast driftställe här i landet.
I förslaget avses bestämmelserna gälla en utländsk företagare som är

258

skattskyldig här (jfr 1 kap. 2 § och 4 kap. 5 § andra stycket NML). Prop. 1993/94:99
Bestämmelsen gäller dock inte en utländsk juridisk person som har fast
driftställe här. Någon ändring i sak i förhållande till ML är inte avsedd.

Övergångsbestämmelser

Övergångsbestämmelserna har kompletterats med bestämmelsen i punkt

3 (jfr Lagrådets yttrande). Punkten har en annan lydelse än den Lagrådet
föreslagit. Punkterna 4-6 utgör övergångsbestämmelser hämtade från SFS
1993:642 (punkt 4), SFS 1993:465 och 479 (punkt 5) samt SFS 1993:898
(punkt 6). Lagrådets synpunkter på utformningen av punkt 6 har beaktats.
I förhållande till Lagrådets förslag har övergångsbestämmelserna
kompletterats med bestämmelsen i punkt 7 hämtad från SFS 1985:1116.

5.2 Kommunalskattelagen

De föreslagna bestämmelserna i 19 första stycket, 20 § andra stycket och

i första stycket av anvisningspunkt 23 till 23 § KL motsvarar 73 § lagen
(1968:430) om mervärdeskatt, ML. Av 2 § 1 mom första stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt följer att de föreslagna bestämmelser-
na blir tillämpliga även vid taxeringen till statlig inkomstskatt.

Jämfört med utredningsförslaget har även bestämmelsen i 73 § andra
stycket ML om att mervärdesskatt som medräknats vid inkomstredovis-
ningen skall anses som en särskild skatt förts över till kommunalskatte-
lagen som ett andra stycke i 19 §.

6 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen
föreslår riksdagen att anta förslagen till

1. mervärdesskattelag,

2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

3. lag om ändring i lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxerings-
frågor,

4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),

5. lag om ändring i lagen (1957:262) om allmän energiskatt,

6. lag om ändring i civilförsvarslagen (1960:74),

7. lag om ändring i lagen (1961:372) om bensinskatt,

8. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69),

9. lag om ändring i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdoms-
tolar,

10. lag om ändring i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skatte-
fordringar m.m.,

259

11. lag om ändring i bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och Prop. 1993/94:99
avgiftsprocessen,

12. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

13. lag om ändring i lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter,
tullar och avgifter,

14. lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343),

15. lag om ändring i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa
företag,

16. lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle-
ringsavgifter,

17. lag om ändring i lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare,

18. lag om ändring i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning

av skatter och avgifter,

19. lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar,

20. lag om ändring i tullagen (1987:1065),

21. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

22. lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll-
uppgifter,

23. lag om ändring i lagen (1990:578) om särskilt bidrag till kommuner,

24. lag om ändring i lagen (1993:891) om indrivning av statliga ford-
ringar m.m.

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som före-
draganden har lagt fram.

260

Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över
betänkandet (SOU: 1992:6) Ny mervärdesskattelag

Efter remiss har yttrande över betänkandet lämnats av Svea Hovrätt,
Kammarrätten i Stockholm, Kammarrätten i Göteborg, Domstolsverket,
kommerskollegium, Stockholms Handelskammare, Vägverket, Stats-
kontoret, Generaltullstyrelsen, Riksrevisionsverket (RRV), Riksskattever-
ket (RSV), Bokföringsnämnden, Näringsfrihetsombudsmannen (NO),
Statens Pris- och konkurrensverk (SPK), Byggentreprenörerna, Före-
tagarnas Riksorganisation, Företagens Uppgiftslämnardelegation,
Grossistförbundet Svensk Handel, Kooperativa förbundet (KF), Lands-
organisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas
Riksförbund (LRF), Näringslivets skattedelegation, Sparbanksgruppen
AB, Svenska Bankföreningen, Svenska Arbetsgivarföreningen, Svenska
kommunförbundet, Svenska Revisorsamfundet SRS, Sveriges Advokat-
samfund, Sveriges Bokförings-och Revisionsbyråers Förbund, Sveriges
Föreningsbank, Sveriges Försäkringsförbund, Sveriges Industriförbund,
Sveriges Köpmannaförbund och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund
SRF.

Yttrande har också inkommit från Konstnärernas riksorganisation
(KRO), Rödöbron AB, Scandinavian Airlines System (SAS), S:t Lukas-
stiftelsen, Stockholms Handelskammares Skiljedomsinstitut, Svenska
Bowlingsförbundet, Svenska Galleriförbundet och Sveriges riksidrotts-
förbund (RF).

RSV har bifogat yttranden från Skattemyndigheten i Göteborgs och
Bohus län, Skattemyndigheten i Kopparbergs län, Skattemyndigheten i
Malmöhus län, Skattemyndigheten i Skaraborgs län och Skattemyndig-
heten i Stockholms län.

Företagens Uppgiftslämnardelegation, Stockholms Handelskammare,
Svenska Arbetsgivarföreningen och Sveriges Industriförbund har åberopat
ett yttrande upprättat av Näringslivets skattedelegation.

Företagarnas Riksorganisation, Sveriges Försäkringsförbund och
Sveriges Köpmannaförbund har förutom eget yttrande instämt i yttrandet
från Näringslivets skattedelegation. Svenska Bankföreningen och Spar-
banksgruppen AB har förutom eget gemensamt yttrande anslutit sig till
yttrandet från Näringslivets skattedelegation samt förklarat att deras
remissvar biträds av Sveriges Föreningsbank.

Sveriges akademikers centralorganisation (SACO) som förklarat sig
avstå från eget yttrande har överlämnat yttrande från medlemsförbundet
Sveriges Socionomers, Personal-& Förvaltningstjänstemäns Riksförbund
(SSR). Universitets- och Högskoleämbetet (UHÄ) har förklarat sig avstå
från eget yttrande men ansluter sig till vad som anförts i bifogat yttrande
från universitetet i Uppsala.

Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) har beretts tillfälle att avge
yttrande men har förklarat sig avstå från yttrande.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 1

261

Lagrådsremissens lagförslag

1 Förslag till

Mervärdesskattelag

Härigenom föreskrivs följande.

AVDELNING 1

Materiella bestämmelser

1 kap. Inledande bestämmelser

Lagens tillämpningsområde

1 § Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag

1. vid skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster, om
de omsätts i en yrkesmässig verksamhet sorn bedrivs här i landet,

2. vid skattepliktig omsättning inom landet av sådana tjänster som anges
i 5 kap. 4 och 7 §§, om tjänsterna omsätts i en yrkesmässig verksamhet
som bedrivs utanför landet, eller

3. vid skattepliktig införsel till landet.

Mervärdesskatt skall dock inte betalas vid införsel under omständig-
heter som medför frihet från skatt enligt bestämmelserna i lagen
(1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel.

Vad som utgör införsel anges i 9 §. Vad som utgör omsättning anges

1 2 kap. Huruvida en omsättning eller införsel är skattepliktig anges i 3
kap. Vad som är yrkesmässig verksamhet här i landet anges i 4 kap. I
vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap.

2 § Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

1. vid sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1: den som
omsätter varan eller tjänsten,

2. vid sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 2: den som
förvärvar tjänsten, och

3. vid införsel: den som är tullskyldig enligt tullagen (1987:1065) för
den införda varan.

Särskilda bestämmelser om vem som i vissa fall är skattskyldig finns
i 6 kap. och 9 kap.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2
Lagrådsremissens
lagförslag
(delar av*)

De här utelämnade delarna av lagrådsremissens lagförslag är frånsett redaktionella
ändringar likalydande med Lagrådets lagförslag.

262

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

3 § Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när
varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller
tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan
eller tjänsten dessförinnan får ersättning helt eller delvis för en beställd
vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen
inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas till köparen eller
sänds till köparen mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om om-
sättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den skattskyldige till
godo.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

7 § Vad som gäller i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten
som en verksamhetsgren eller annan del av verksamheten. I 13-14 kap.
avses dock hela verksamheten om inte något annat anges.

8 § Med utgående skatt förstås skatt som skall redovisas till staten vid
omsättning eller införsel enligt 1 §.

Med ingående skatt förstås skatt som hänför sig till förvärv eller införsel
enligt 8 kap. 2 §.

14 § Med utländsk företagare förstås en fysisk person som inte är bosatt
här i riket eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person som inte
är registrerad här i riket.

2 kap. Omsättning

1 § Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning.
Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs,
överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Med omsättning av vara eller tjänst förstås också att en vara eller en
tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 2-8 §§.

13 kap. finns bestämmelser om skatteplikt och undantag från skatteplikt
för uttag och annan omsättning av varor och tjänster.

5 § När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt omsätter

till utomstående mot marknadsmässig ersättning anses det som uttag av
tjänst att den skattskyldige

263

1. personligen utför en tjänst åt sig för privat ändamål, under förut-
sättning att han i samband därmed tar ut vara av mer än ringa värde,

2. på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv för privat ändamål,
exempelvis genom att låta en anställd utföra tjänsten eller genom att
använda en verksamhetstillgång, eller

3. utför, överlåter eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt någon
annan utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvär-
det.

När en verksamhetstillgång används av den skattskyldige eller någon
annan anses det som uttag av tjänst endast om värdet av användandet är
mer än ringa.

6 § När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt inte
omsätter till utomstående mot marknadsmässig ersättning anses det som
uttag av tjänster att den skattskyldige

1.  tillhandahåller serveringstjänster i en personalservering utan
ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet,

2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en
vara som är en omsättningstillgång i verksamheten under förutsättning att
värdet av användandet är mer än ringa, eller

3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en
personbil eller motorcykel som är en anläggnings- eller omsättningstill-
gång i verksamheten under förutsättning att den skattskyldige är
skattskyldig för omsättning av sådana fordon och att värdet av an-
vändandet är mer än ringa.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

8 § Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana
tjänster som anges i andra stycket på en fastighet som utgör tillgång i en
verksamhet som han inte är skattskyldig för. Detta gäller dock endast om
de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret
överstiger 150 000 kronor, inräknat avgifter som grundas på lönekost-
naderna.

Första stycket gäller utförande av

1.  byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och
underhåll,

2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, och

3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetssköt-
sel.

264

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

Generell skatteplikt

3 § Undantaget enligt 2 § gäller inte vid

1. upplåtelse eller överlåtelse av annan maskin, utrustning eller särskild
inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av
byggnad, som är inrättad för annat än bostadsändamål och om den
anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs
på fastigheten,

2. omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan
samband med överlåtelse av marken,

3. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra
naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete,

4. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt
upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

5. upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet,

6. upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser,

7. upplåtelse av förvaringsboxar,

8. upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter,

9. upplåtelse för djur av byggnader eller mark och

10. upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel samt upplåtelse av
spåranläggning för järnvägstrafik.

Undantaget gäller inte heller när en fastighetsägare helt eller delvis hyr
ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet, för
stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet
enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 eller rätt till återbetalning enligt 10 kap.
9, 11 eller 12 §. Uthyrning till staten eller en kommun är skattepliktig
även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan
skyldighet eller rätt. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för
upplåtelse av bostadsrätt. I 9 kap. finns särskilda bestämmelser om
skattskyldighet för sådan fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse
som anges i detta stycke.

Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg

4 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård,
tandvård eller social omsorg samt varor och tjänster som den som
tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna.

Undantaget omfattar även kontroller och analyser av prov som tagits
som ett led i sjukvården eller tandvården.

Undantaget gäller inte vid vård av djur.

5 § Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda
eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd,
— om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller någon annan inrättning som

265

drivs av det allmänna eller vid inrättningar som avses i 1 § stadgan
(1970:88) om enskilda vårdhem m.m.,

— om åtgärderna avser vård av sådan art som berättigar till sjukvårdser-
sättning enligt 2 kap. 5 § lagen (1962:381) om allmän försäkring, eller

— om åtgärderna avser sådan vård som i övrigt tillhandahålls av någon
med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

6 § Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla
sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Undantaget från skatteplikt omfattar även omsättning av dentaltekniska
produkter och av tjänster som avser sådana produkter, när produkten
eller tjänsten tillhandahålls vårdgivaren, uppdragstagaren till vårdgivaren,
dental tekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd.

7 § Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för
barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade
och annan jämförlig social omsorg.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

9 § Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjäns-
ter samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed
jämförlig verksamhet.

Med värdepappershandel förstås

1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar,
oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och

2.  fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket lagen
(1990:1114) om värdepappersfonder.

Undantaget för bank- och fmansieringstjänster gäller inte notariatverk-
samhet, inkassotjänster, uthyrning av förvaringsutrymmen eller finansi-
eringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av
företaget.

I 24 § finns bestämmelser om vad som gäller för finansieringsföretags
omsättning av varor som återtagits.

Undantag för försäkringstjänster

10 § Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster.

Med försäkringstjänster förstås

1.  tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt
försäkringsrörelselagen (1982:713), enligt lagen (1950:272) om rätt för
utländska försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i Sverige eller
enligt lagen (1993:000) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet
i Sverige, och

2. tjänster som utförs av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av
försäkringar och som avser försäkringar.

266

I 24 § finns bestämmelser om vad som gäller för försäkringsföretags
omsättning av vissa varor.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

14 § Från skatteplikt undantas omsättning och införsel av periodiska
organisationstidskrifter.

Med en organisationstidskrift förstås en publikation

— som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personal-
tidning, och

— som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera samman-
slutningar med det huvudsakliga syftet att verka för ett religiöst,
nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvars-
främjande ändamål eller att företräda handikappade eller arbetshindrade
medlemmar.

Som sammanslutning med idrottsligt ändamål räknas endast samman-
slutningar som är anslutna till Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska
korporations-idrottsförbundet eller som är representerade i Sveriges
olympiska kommitté. Som försvarsfrämjande sammanslutning räknas
endast sammanslutningar som anges i 1 § kungörelsen (1970:301) om
frivillig försvarsverksamhet eller som har till uppgift att stödja hem-
värnets verksamhet.

24 § Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än
omsättningstillgångar, om

1. den som överlåter tillgången kan visa att han inte har haft någon rätt
till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-12 §§ av ingående skatt
vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor
eller tjänster som tillförts tillgången, eller

2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan verksamhet
har medfört skattskyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.

Undantaget omfattar inte försäkringsföretags överlåtelse av tillgångar
som övertagits i samband med skadereglering och inte heller finansi-
eringsföretags överlåtelse av tillgångar som enligt köpeavtal återtagits av
företaget.

Undantag för viss införsel

27 § Från skatteplikt undantas införsel av värme, kyla och elektrisk kraft.

267

4 kap. Yrkesmässig verksamhet här i landet

1 § En verksamhet är yrkesmässig här i landet, om

1. intäkterna av den utgör skattepliktig intäkt av näringsverksamhet
enligt kommunalskattelagen (1928:370) eller lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt, eller

2. den bedrivs i former som är jämförliga med sådan näringsverk-
samhet och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskatt-
ningsåret överstiger 30 000 kronor.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

5 § En utländsk företagare skall, även i andra fall än som anges i 1 § och
3 §, anses bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet till den del den
innefattar att han inom landet

1. omsätter varor som han lagt i lager här i landet,

2. omsätter varor som han förvärvat inom eller fört in i landet för
leverans efter montering, installation eller någon annan tjänst, eller

3. omsätter någon annan tjänst än en sådan som anges i 5 kap. 4 eller
7 §•

5 kap. Omsättningsland

7 § Tjänster som anges i tredje stycket är omsatta inom landet, om för-
värvaren av en sådan tjänst har ett fast driftställe eller motsvarande i
Sverige och tjänsten tillhandahålls detta driftställe. Om tjänsten inte
tillhandahålls något sådant driftställe, är tjänsten omsatt inom landet om
förvärvaren bor eller normalt uppehåller sig i Sverige vid tidpunkten för
skattskyldighetens inträde.

Om en sådan tjänst som anges i tredje stycket utnyttjas, förbrukas eller
på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige, skall den anses omsatt
inom landet även om den inte är det enligt första stycket. Om tjänsten
tillgodogörs uteslutande utanför landet, skall den inte anses omsatt inom
landet även om den är det enligt första stycket.

Första och andra styckena gäller

1.  överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter,
licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter,

2. reklam- och annonseringstjänster,

3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruk-
tionjuristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänsteroch
liknande tjänster,

4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program
för automatisk databehandling,

5. tillhandahållande av information,

268

6. bank- och fmansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrym-
men,

7. uthyrning av arbetskraft,

8. uthyrning av andra slag av lösöre än transportmedel eller trans-
porthjälpmedel,

9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan
rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet, och

10. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i dennes
namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna
paragraf.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

Export av varor eller tjänster som är omsatta inom landet

9 § I de fall som anges i 10-13 §§ skall en vara eller tjänst, som annars
enligt 2-8 §§ skulle ha ansetts omsatt inom landet, i stället anses omsatt
genom export. I dessa fall skall omsättningen behandlas som om den
gjorts utanför landet.

Omsättning av varor

10 § En vara som annars skulle ha ansetts omsatt inom landet enligt 2
och 3 §§ skall i stället anses omsatt genom export, om

1. säljaren levererar varan utomlands,

2. varan direkt förs ut ur landet av en speditör eller fraktförare,

3. varan förvärvas av en utländsk företagare för dennes verksamhet i
utlandet och hämtas av denne här i landet för direkt utförsel,

4. varan levereras i en frihamn och varken är avsedd att användas i
frihamnen eller är att anse som omsatt inom landet till följd av be-
stämmelsen i 12 §,

5. varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller
för bruk eller omsättning på ett sådant fartyg eller luftfartyg, under förut-
sättning att varan inte är att anse som omsatt inom landet till följd av
bestämmelsen i 12 §,

6. varan levereras för försäljning i exportbutik enligt 46 § andra stycket
tullagen (1987:1065),

7. varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd
i exportvagnförteckning, eller

8. varan levereras åt en utländsk företagare som inte är skattskyldig för
omsättningen och leveransen görs inom ramen för ett garantiåtagande
som denne gjort.

11 § En vara som annars skulle ha ansetts omsatt inom landet enligt 2
och 3 §§ skall i stället anses omsatt genom export, även i andra fall än
som avses i 10 § 3, om

269

1. säljaren här i landet mot en ersättning om minst

1 000 kronor, exklusive mervärdesskatt, levererar en vara eller en grupp
av varor, som normalt utgör en helhet, till någon som är bosatt i
Danmark, Finland eller Norge, under förutsättning att säljaren kan visa
att köparen i nära anslutning till leveransen har fört in varan eller varorna
till något av dessa länder och därvid betalat mervärdesskatt eller
motsvarande allmän omsättningsskatt enligt tullräkning eller en motsva-
rande handling, eller

2. säljaren här i landet levererar varor till någon som är bosatt
utomlands i ett annat land än som anges i 1, under förutsättning att
säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen har medfört
varorna vid utresa ur landet eller vid inresa till något annat land.

12 § Omsättning av varor för försäljning från kiosk eller ett liknande för-
säljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige, Danmark,
Finland och Norge skall anses som export enligt 10 § 4 eller 5 endast då
det är fråga om spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer,
kosmetiska preparat, toalettmedel samt choklad- och konfektyrvaror.

Omsättning av tjänster

13 § Tjänster som annars skulle ha ansetts omsatta inom landet enligt
4-8 §§ skall i stället anses omsatta genom export då det är fråga om:

1. tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat
upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning
eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg,

2. lastning, lossning eller andra tjänster i hamn- eller flygplatsverksam-
het, om tjänsterna avser varor från eller till utlandet,

3. alla tjänster som avser varor utom uthyrning, om varorna förts in i
landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet,

4. reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyl-
dig för omsättningen och reparationen görs inom ramen för garantiåta-
ganden som denne gjort,

5. upplåtelse för trafik av bro eller tunnel mellan Sverige och ett annat
land, och

6. förmedling av varor eller tjänster som är omsatta utom landet eller
som är omsatta inom landet genom export enligt 9-13 §§.

6 kap. Skattskyldighet i särskilda fall

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

3 § Om någon har övertagit en verksamhet, är han skattskyldig för
omsättning i verksamheten efter övertagandet.

270

6 § I 9 kap. 2 § finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för fas-
tighetsägare som har beviljats skattskyldighet enligt 9 kap. 1 § första
stycket för fastighetsuthyming eller bostadsrättsupplåtelse och som
därefter överlåter fastigheten.

7 § För omsättning i den verksamhet som bedrivs av ett statligt affärs-
verk är verket skattskyldigt.

8 § Den som i egenskap av ombud i eget namn förmedlar en vara eller
en tjänst och uppbär likviden för denna är skattskyldig för omsättningen
av varan eller tjänsten. Detsamma gäller ett producentföretag som
förmedlar en vara eller en tjänst genom auktionsförsäljning.

Med producentföretag förstås ett företag som har bildats av producenter
för avsättning av deras produktion eller som har tillkommit i detta syfte.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

Skattesatsen

1 § Mervärdesskatten tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Skatten tas dock ut med 21 procent av beskattningsunderlaget för

1. serveringstjänster,

2. rumsuthyming i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt
upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet,

3. personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av
underordnad betydelse,

4. transport i skidliftar, och

5. omsättning och införsel av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser
som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för

a) vatten från vattenverk,

b) spritdrycker, vin och starköl som tillhandahålls av det detaljhandels-
bolag som avses i 15 § andra stycket lagen (1977:293) om handel med
drycker, och

c) tobaksvaror.

Beskattningsunderlaget vid omsättning

2 § Beskattningsunderlaget vid omsättning utgörs

1. vid annan omsättning än uttag: av ersättningen,

2. vid uttag, utom i de fall som anges i 3-5: av marknadsvärdet,

3. vid uttag för varuförsäljning från fartyg i fall som avses i 5 kap.

12 § av andra varor än där uppräknade: av inköpsvärdet,

4. vid uttag av tjänster som avser fastigheter enligt 2 kap. 7 och 8 §§:
marknadsvärdet, motsvarande summan av

— de nedlagda kostnaderna,

271

— den beräknade räntan på eget kapital som är bundet i sådana anlägg-
ningstillgångar och varulager som används för tjänsterna, samt

— värdet av den skattskyldiges eget arbete,

5. i stället för vad som anges i 4, vid uttag av tjänster som avser
fastigheter enligt 2 kap. 8 §: de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna,
inräknat avgifter som grundas på lönekostnaderna, och

6. vid uttag i form av användande av personbil för privat bruk enligt 2
kap. 6 § 3: det värde som enligt 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av
socialavgifter från arbetsgivare har bestämts i fråga om tillhandahållandet
av bilförmåner åt anställda minskat med ett belopp som motsvarar skatten
beräknad enligt 8 kap. 7 § andra stycket 1.

När det gäller den skattskyldiges eget nyttjande får skattemyndigheten
på ansökan bestämma beskattningsunderlaget enligt första stycket 6 enligt
de grunder som anges i 5 § lagen om uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare. Detsamma gäller i fråga om delägare i handelsbolag.

Vid beräkning av beskattningsunderlaget räknas i ersättningen, mark-
nadsvärdet eller inköpsvärdet in varje statlig skatt eller avgift utom
mervärdesskatten.

3 § Med ersättning förstås det pris, inklusive värdet av bytesvara och alla
pristillägg utom ränta, som följer av avtalet om varan eller tjänsten.

4 § Om den skattskyldige i efterhand lämnar sådana bonus, rabatter eller
andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs
inom en viss tid, får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av
den lämnade prisnedsättningen.

Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser
ersättning, får han minska beskattningsunderlaget med beloppet av
förlusten.

I 13 kap. 24 och 25 §§ finns bestämmelser om hur minskningen av be-
skattningsunderlaget skall redovisas i den skattskyldiges deklaration.

5 § Om en vara återtas med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt
konsumentkreditlagen (1992:830) eller lagen (1978:599) om avbe-
talningsköp mellan näringsidkare m.fl., får säljaren minska beskattnings-
underlaget med vad han vid avräkning med köparen tillgodoräknar
köparen för den återtagna varans värde. Denna rätt gäller dock endast om
han kan visa att köparen helt saknat rätt till avdrag för ingående skatt
som hänför sig till dennes förvärv av varan.

6 § Med marknadsvärde förstås detsamma som i 42 § kommunalskatte-
lagen (1928:370) och punkt 1 av anvisningarna därtill.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

9 § Vid återinförsel i sådana fall som avses i föreskrifter om tullfrihet
eller tullnedsättning som är meddelade med stöd av 15 § lagen
(1987:1069) om tullfrihet m.m. utgörs beskattningsunderlaget

272

1. om varan har reparerats utomlands: av ersättningen för reparationen
samt tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskatt,
som tas ut med anledning av införseln,

2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och mervärdesskatt
har tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel
av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattnings-
underlaget för den mervärdesskatten,

3. om varan har tillverkats utomlands helt eller delvis av material för
vilket mervärdesskatt tagits ut i Sverige vid den skattskyldiges förvärv
eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 §
minskat med beskattningsunderlaget för den mervärdesskatten, och

4. om varan har tillverkats utomlands med användning av svenskt
konstruktionsarbete eller någon annan liknande svensk prestation: av
beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med värdet av sådant arbete
eller sådan prestation som ingår i underlaget.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

3 § Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet för
omsättning av varor eller tjänster enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 får
göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller
införsel i verksamheten.

Den skattskyldiges avdragsrätt omfattar även den ingående skatt som
hänför sig till avhjälpande av skador som han vållat i sin verksamhet.

Det är fråga om förvärv eller införsel i verksamheten även då den som
vållat skadan eller en försäkringsgivare står för den skattskyldiges
kostnad för förvärvet eller införseln.

5 § Om den ingående skatten för ett förvärv minskar till följd av rabatt
eller någon annan prisnedsättning enligt 7 kap. 4 §, minskar rätten till
avdrag i motsvarande mån.

I 13 kap. 26 § finns bestämmelser om återförande av sådan ingående
skatt som hänför sig till ett förvärv för vilket en skattskyldig har fått pris-
nedsättning efter det att han gjort avdrag för skatten.

6 § Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan
styrkas. I 17-19 §§ finns särskilda bestämmelser om hur avdragsrätten
skall styrkas i vissa fall.

273

18 Riksdagen 1993194. 1 saml. Nr 99

Den ingående skattens storlek

7 § Den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående
skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen eller införseln.

Om ingen är skattskyldig för utgående skatt för den omsättning genom
vilken ett förvärv har gjorts, uppgår den ingående skatten

1. vid andra förvärv än sådana som anges i 2 och 3: till 20 procent av
ersättningen,

2. vid förvärv av sådana varor som anges i 7 kap. 1 § andra meningen:
till 17,36 procent av ersättningen, och

3. vid fastighetsförvärv enligt 4 § första stycket 4: till den där angivna
utgående skatten hos säljaren.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

9 § Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till

1. stadigvarande bostäder,

2. utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den
skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt
punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen
(1928:370),

3. förvärv av varor för försäljning från fartyg i de fall som avses i 5
kap. 12 §, eller

4. kostnader vid uttag av tjänst där beskattningsunderlaget beräknats
enligt 7 kap. 2 § 5.

I 15 § och 16 § första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten
till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av
personbilar eller motorcyklar.

10 § Ett finansieringsföretag som har övertagit en säljares rätt enligt ett
köpeavtal får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till
värdet av en vara som med stöd av köpeavtalet återtas av finansierings-
företaget. Detta gäller dock endast om företaget kan visa att köparen helt
saknat rätt till avdrag för ingående skatt eller inte fått skatt återbetald som
hänför sig till dennes förvärv av varan.

11 § Avdrag får inte göras för ingående skatt enligt 2 § 2 och 3 vid
förvärv av

1. varor som helt eller till en väsentlig del består av guld, silver eller
platina, om varans inköpspris understiger 175 procent av metallvärdet på
inköpsdagen av guldet, silvret eller platinan i varan, eller

2. skrot, avfall eller någon annan liknande vara som innehåller guld,
silver eller platina.

12 § Avdrag får inte göras för ingående skatt som hänför sig till förvärv
av varor som anges i andra stycket, om förvärvaren exporterar varorna
utan att han kan visa att varorna innehafts endast av skattskyldiga före
exporten. Om varorna exporteras efter den redovisningsperiod då avdrag

274

gjorts, skall den skattskyldige återföra den avdragna ingående skatten
enligt bestämmelserna i 13 kap. 27 §.

Första stycket gäller

1. varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller
platina men som inte omfattas av avdragsförbudet i 11 §,

2. naturpärlor samt naturliga och syntetiska ädelstenar,

3. varor som helt eller till väsentlig del består av koppar, mässing,
tenn, brons eller nysilver,

4. andra vapen än sådana skjutvapen som omfattas av vapenlagen
(1973:1176),

5. alster av bildkonst,

6. konstalster av glas, porslin eller annan keramik,

7. möbler, och

8. fartyg eller luftfartyg.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

Hur rätten till avdrag skall styrkas

17 § Vid förvärv från en annan skattskyldig skall avdragsrätten styrkas
genom att skattens belopp är öppet angivet i inköpsfakturan, avräknings-
notan eller en motsvarande handling.

Detta gäller dock inte om förvärvet har gjorts i detaljhandeln eller en
jämförlig verksamhet mot en ersättning som understiger 200 kronor.

9 kap. Särskilt om vissa fastighetsupplåtelser

Återföring av skatt

5 § En skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående skatt
som han har gjort avdrag för, om han inom tre år från utgången av det
kalenderår under vilket han beviljats skattskyldighet

1. säljer fastigheten,

2. hyr ut eller upplåter fastigheten till någon annan än som anges i 1 §
första stycket, eller

3. tar i anspråk fastigheten för användning i en verksamhet som inte
medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11
eller 12 §§.

Återföring enligt första stycket skall göras med ett belopp som svarar
mot den del av det avdragna beloppet som hänför sig till den sålda delen
av fastigheten eller till de lokaler som inte längre hyrs ut eller upplåts
enligt 3 kap. 3 § andra stycket.

275

Återföring enligt första stycket 2 skall inte göras om verksamheten i de
uthyrda eller upplåtna lokalerna till följd av lagändring inte längre medför
skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

7 § Om en fastighet övergår utan ersättning från en skattskyldig fastig-
hetsägare till någon annan inträder förvärvaren på tillträdesdagen i den
tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt denna
lag.

8 § Återföring enligt 5 eller 6 § skall göras i deklarationen för den redo-
visningsperiod under vilken de återföringsgrundande händelserna har in-
träffat.

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av skatt

Verksamheter med omsättning utomlands (export)

12 § Den som i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet
omsätter varor eller tjänster utomlands har rätt till återbetalning av
ingående mervärdesskatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8
kap. på grund av att omsättningen sker utomlands. Rätten till återbe-
talning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller
undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 12 §, 19 § första stycket 2 eller
23 § 4 eller 6.

11 kap. Faktureringsskyldighet

Faktureringsskyldighet för vissa skattskyldiga

2 § Den som blir skattskyldig för annan omsättning av varor eller tjänster
än förvärv enligt 1 kap. 1 § första stycket 2 eller den som har rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9-12 §§ skall, om inget annat följer av 3 eller
4 §, utfärda faktura eller en jämförlig handling för

1. varje omsättning som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt,
vid uttag dock endast för den del av uttaget som avser ersättning,

2. förskotts- eller a conto-betalningar som avser sådana omsättningar,
och

276

3. sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen
enligt 8 kap. 4 § första stycket 4.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

Icke skattskyldigas uppgifter i köpehandlingar

1 § Den som överlåter en vara utan att bli skattskyldig för överlåtelsen
skall i köpehandlingen ange sitt person- eller organisationsnummer eller,
om ett sådant nummer saknas, en likvärdig uppgift, om en köpare begär
detta.

12 kap. Beslutande myndighet m.m.

1 § Beskattningsbeslut och beslut i andra beskattningsärenden meddelas
om inte annat anges i 2 § av skattemyndigheten i det län där den
skattskyldige är registrerad eller, om han inte är registrerad, där han bort
vara registrerad.

Bestämmelserna i 2 kap. 2 § tredje stycket taxeringslagen (1990:324)
gäller även vid beslut i beskattningsärenden enligt denna lag.

Om ett beskattningsärende har ett nära samband med ett taxeringsären-
de som enligt 2 kap. 4 § taxeringslagen skall avgöras i en skattenämnd
och det är lämpligt att ärendena prövas i ett sammanhang, får även be-
skattningsärendet avgöras i skattenämnden.

Riksskatteverket har samma befogenhet som skattemyndigheten har
enligt 17 kap. 2, 5 och 6 §§. 1 förekommande fall tar verket därmed över
den befogenhet som annars tillkommer skattemyndigheten.

2 § Skattemyndigheten i Kopparbergs län prövar frågor om återbetalning
enligt 10 kap. 1-8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning enligt
19 kap. 7 §.

Frågor om återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ prövas av skattemyn-
digheten i respektive län.

Av 14 kap. 28 § framgår att bestämmelserna om beslutande myndighet
i 2 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324) är tillämpliga i de fall den
skattskyldige enligt 14 kap. 3 § skall redovisa mervärdesskatt i en allmän
självdeklaration.

13 kap. Redovisning av skatt

Redovisning i deklaration

277

14 kap. Registreringsskyldighet och dcklarationsförfarande           Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

När en särskild deklaration skall anses inlämnad

15 § Om inbetalning av skatt görs enligt 16 kap. 3 §, skall deklarationen
anses ha lämnats till skattemyndigheten den dag inbetalningskort eller
gireringshandlingar kommit in till den som förmedlar betalningen.

Förfarandet vid registrering

19 § En skattskyldig som är skyldig att anmäla sig för registrering skall
anmäla sig hos skattemyndigheten i det län där hans hemortskommun är
belägen.

En utländsk företagare som enligt 4 kap. 5 § andra stycket skall
företrädas av en representant här i landet, skall anmäla sig för registre-
ring hos skattemyndigheten i det län där representantens hemortskommun
är belägen.

23 § Skattemyndigheten beslutar i fråga om registrering och utfärdar ett
särskilt bevis om beslutad registrering.

15 kap. Beskattningsbeslut

1 § Skattemyndigheten skall fatta beskattningsbeslut för varje redovis-
ningsperiod med ledning av deklarationen och övriga tillgängliga
handlingar.

Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt med ledning av de handlingar
som avses i första stycket, skall beskattningsbeslutet fattas efter vad som
framstår som skäligt med hänsyn till vad som kommit fram i ärendet
(skönsbeskattning).

2 § Om den skattskyldige har lämnat en deklaration inom den tid som
anges i 14 kap. 12 eller 13 § eller inom den tid som anges i ett beslut om
anstånd med att lämna deklaration, anses ett beskattningsbeslut ha fattats
i enlighet med deklarationen.

Om deklarationen inte har kommit in till skattemyndigheten inom den
tid som anges i första stycket, anses skatten genom beskattningsbeslut ha
bestämts till noll kronor. Kommer deklarationen in till skattemyndigheten

vid en senare tidpunkt anses beslut i stället ha fattats i enlighet med Prop. 1993/94:99
deklarationen, om inte ett omprövningsbeslut har meddelats dessförinnan. Bilaga 2

16 kap. Betalning och återbetalning av skatt

3 § Skatten skall betalas genom insättning på ett särskilt konto. Inbe-
talningen anses ha gjorts den dag inbetalningskort eller gireringshandling
kommit in till den som förmedlar betalningen.

9 § Om den skattskyldige står i skuld för mervärdesskatt, har han vid
återbetalning enligt 8 § rätt att få tillbaka bara vad som överstiger
skulden och de räntor, dröjsmålsavgift och skattetillägg som är hänförliga
till skulden. Detsamma gäller om den skattskyldige har en skuld som
avser till betalning förfallen skatt enligt uppbördslagen (1953:272), skatt
enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster,
arbetsgivaravgift enligt lagen (1981:691) om socialavgifter eller avgift
enligt lagen (1982:423) om allmän löneavgift. I lagen (1985:146) om
avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter finns också be-
stämmelser som begränsar rätten till återbetalning.

20 kap. Överklagande

Överklagande av skattemyndighetens beslut

1 § Följande beslut av skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten:

1. beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen
eller rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§,

2. beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut,

3. beslut enligt 10 kap. 9 §,

4. beslut enligt 14 kap. 1 § andra stycket, 23 och 24 §§ och 19 kap.
13 § i fråga om registrering,

5. beslut om skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration
eller betala skatt, och

Beslut om skatterevision och skattemyndighetens beslut om före-
läggande av vite får inte överklagas.

2 § Beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om
återbetalning enligt 10 kap. 1-8 §§ och om betalningsskyldighet och
avräkning enligt 19 kap. 7 § får överklagas hos länsrätten i Kopparbergs
län. Beslut om avräkning får dock överklagas endast i samband med

279

överklagande av beslut om betalningsskyldighet eller särskilt på den
grunden att avräkningsbeslutet är felaktigt.

3 § En skattemyndighets beslut i övrigt enligt denna lag överklagas hos
Riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut med anledning av ett sådant
överklagande får inte överklagas.

Den skattskyldiges överklagande

4 § Den skattskyldiges överklagande enligt 1 § första stycket skall vara
skriftligt och ha kommit in inom sex år efter utgången av det kalenderår
under vilket beskattningsåret har gått ut. Om beskattningsbeslutet har
meddelats efter den 30 juni sjätte året efter det kalenderår under vilket
det beskattningsår som beslutet avser har gått ut och om den skattskyldige
har fått del av beslutet efter utgången av oktober samma år, får över-
klagandet dock komma in inom två månader från den dag då den skatt-
skyldige fick del av beslutet.

Den skattskyldige får överklaga ett beskattningsbeslut även om det inte
har gått honom emot.

5 § Skattemyndigheten skall pröva om den skattskyldiges överklagande
har kommit in i rätt tid. Har överklagandet kommit in för sent, skall
myndigheten avvisa det, om inget annat följer av andra eller tredje
stycket.

Överklagandet skall inte avvisas, om förseningen beror på att skatte-
myndigheten har lämnat den skattskyldige en felaktig underrättelse om
hur man överklagar.

Överklagandet skall inte heller avvisas, om det inom överklagandetiden
kommit in till en annan skattemyndighet än den som fattat beslutet eller
till en allmän förvaltningsdomstol. Överklagandet skall då omedelbart
sändas över till den skattemyndighet som fattat beslutet med uppgift om
den dag då handlingen kom in till skattemyndigheten eller domstolen.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 2

22 kap. Övriga bestämmelser

Behörighet att lämna uppgift

6 § Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna lag skall ett med-
delande som lämnats för en skattskyldig som är juridisk person anses

280

vara lämnat av den skattskyldige, om det inte är uppenbart att upp- Prop. 1993/94:99
giftslämnaren saknat behörighet att företräda den skattskyldige.           Bilaga 2

5. Bestämmelserna i 16 kap. 9 § andra meningen tillämpas först fr.o.m.
den 1 januari 1995.

281

Lagrådet

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1993-11-08

Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt Hamdahl, justitierådet Hans-
Gunnar Solerud, regeringsrådet Anders Swartling.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 13 maj 1993 har
regeringen på hemställan av statsrådet Lundgren beslutat inhämta Lag-
rådets yttrande över förslag till Mervärdesskattelag, m.m.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn
Marianne Svanberg.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till Mervärdesskattelag

Allmänt

Det remitterade lagförslaget bygger på ett grundligt förarbete, som
präglats av en strävan efter systematisk följdriktighet och saklig fullstän-
dighet. Lagrådet vill inte förneka att dessa mål för arbetet i betydande
utsträckning uppnåtts även om lagregleringen, måhända med nödvändig-
het, fortfarande framstår som tämligen svåröverskådlig och komplicerad.
Ett behov av klargörande föreligger på flera punkter och förbättringar i
terminologiskt och redaktionellt avseende är önskvärda.

Lagrådet har i åtskilliga delar omarbetat den remitterade lagtexten.
Lagrådets förslag till lagtext framgår av bilaga till detta protokoll. För
fullständighetens skull återger bilagan lagförslaget även i de delar som
inte varit föremål för ändring från Lagrådets sida.

På de punkter som är av saklig innebörd eller annars förtjänar särskilt
omnämnande gör Lagrådet följande kommentarer.

1 kap.

1 och 2 §§

Enligt avsnitt 2.3 i lagrådsremissen skall med skattskyldighet förstås
endast skyldigheten att betala skatt till staten. Bestämmelserna i dessa
paragrafer är utformade i enlighet härmed. Avsikten synes också ha varit
att därmed komma till rätta med den egendomlighet som ligger i den s.k.
tekniska skattskyldighet som regleras i lagen (1968:430) om mervärde-
skatt (ML) och som har kritiserats av Lagrådet i annat sammanhang (se
prop. 1989/90:111 s. 294). Att redan i lagens inledning klargöra när
skyldighet att betala skatt föreligger och därvid utnyttja ett skattskyldig-
hetsbegrepp med den antydda, mer begränsade innebörden är självfallet
en fördel. Av förklarliga skäl kan emellertid inte ett sådant syfte uppnås

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

282

fullt ut. Som framgår av förslagets tredje stycke av 1 § och andra stycket
av 2 § kräver nämligen bedömningen av skyldigheten att betala skatt att
även bestämmelser i andra kapitel i lagen studeras. Det av det tidigare
Lagrådet kritiserade förhållandet att det kan vara ett gynnande beslut att
bli förklarad skattskyldig har inte kunnat undvikas helt och hållet. Ett
ganska närliggande fall kommer således att föreligga när en fastighets-
ägare på egen begäran blir förklarad skattskyldig enligt 9 kap. 1 § i
förslaget. På det hela taget får emellertid remissförslaget anses medföra
en bättre ordning än ML redan i och med att som skattskyldig inte räknas
den som inte kan bli skyldig att betala någon skatt men väl få rätt till
återbetalning av belopp motsvarande skatt eller beräknad kompensation
för skatt som han betalat.

I ett andra stycke av 1 § innehåller remissförslaget en bestämmelse som
klargör att mervärdesskatt inte skall tas ut vid införsel under sådana
omständigheter som medför frihet från skatt enligt lagen (1987:1066) om
frihet från skatt eller avgift vid införsel. Enligt Lagrådets mening är det
av systematiska skäl lämpligare att den avsedda skattebefrielsen ges
formen av ett undantag från den generella skatteplikt som föreskrivs i
3 kap. 1 §. I Lagrådets författningsförslag har bestämmelsen utformats
i enlighet härmed och förts över till 3 kap. 27 §.

Skattskyldigheten skall enligt förslaget knytas till omsättningen, såsom
sistnämnda begrepp definieras i lagförslaget. Lagrådet föreslår därför att
i 2 § "vid" ersätts med "för"; jfr 6 kap. 7 § (Lagrådets lagtextbilaga
6 kap. 6 §).

3 §

Lagrådet föreslår att ”den skattskyldige" i sista meningen i första stycket
i remissförslaget ersätts med "den som omsätter varan eller tjänsten",
eftersom meningen skall omfatta även det i 1 § första stycket 2 angivna
fallet då det är förvärvaren av en tjänst som är skattskyldig enligt 2 §
första stycket 2.

Enligt specialmotiveringen skall med vissa undantag skattskyldigheten
vid varuomsättning inträda i och med att avlämnande sker i den mening
som avses i köplagen. I den föreslagna lagtexten talas det om "avlämnas
till köparen". För att tillgodose det i specialmotiveringen till förevarande
paragraf antydda syftet att det köprättsliga begreppet avlämnas på
mervärdesskatteområdet inte skall användas i en modifierad mening och
för att minska möjligheterna till missförstånd i fråga om transportköp,
föreslår Lagrådet att i lagtexten "till köparen" inte kopplas ihop med
"avlämnas", trots att detta innebär en ändring av den text som finns i
ML.

I tredje stycket i lagförslaget har behållits en motsvarighet till be-
stämmelsen i 4 § andra stycket ML. Det utredningsförslag som legat till
grund för det remitterade förslaget hade i stället utformat en häremot
svarande regel som en övergångsbestämmelse till den nya lagen.
Eftersom bestämmelsen tar sikte på framtida ändringar av skattepliktsreg-
lerna och skall reglera tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid
förskottsbetalning när sådana ändringar vidtas kan enligt Lagrådet med

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

283

visst fog ifrågasättas om inte lagstiftaren vid lagändringarna borde pröva
övergångsfrågan från fall till fall, detta så mycket mera som bestämmel-
sen inte reglerar framtida ändringar av skattesatserna. Ett alternativ skulle
vara att någon bestämmelse inte alls tas in om detta i den nya lagen eller
dess övergångsbestämmelser. Lagrådet har emellertid stannat för att godta
remissförslaget i denna del av de skäl som i specialmotiveringen
redovisas som motiv för den föreslagna bestämmelsen.

7 §

På skilda ställen i lagförslaget hänvisas till "verksamhet som medför
skattskyldighet”. Lagrådet anser att det vore en fördel om en definition
av detta begrepp inflöt i lagen. En sådan föreslås därför införd som ett
andra stycke i förevarande paragraf.

8 §

I paragrafens andra stycke har intagits en definition av "ingående skatt".
Såväl begreppet som sådant som dess definition kan visserligen leda
tankarna bort från det väsentliga kännetecken för mervärdesskatten som
förslaget i övrigt har velat poängtera när skattskyldighetsbegreppet
begränsats till skyldigheten att betala skatt till staten. Det som kallas
ingående skatt har nämligen inte utgjort någon skatt i egentlig mening för
den skattskyldige utan en kompensation till annan (säljare/tillhandahållare
av tjänst) för vad denne haft att betala i skatt för sin omsättning i fråga.
Vilken kompensation som betalas beror på den prisnivå säljaren/till-
handahållaren utgått från. I Lagrådets förslag till lydelse av 7 kap. 3 §
har försök gjorts att ytterligare klargöra sammanhangen.

Med hänsyn till att begreppet ingående skatt använts under lång tid vid
tillämpningen av ML anser Lagrådet att någon ändring inte bör göras av
beteckningen, som närmast får ses som en rent teknisk term. Däremot
föreslår Lagrådet en omformulering av förevarande paragraf så att den
endast hänvisar till den bestämmelse där begreppet framgår mer i detalj.
På åtskilliga ställen i remissförslagets lagtext förekommer omväxlande
"skatt" och "ingående mervärdesskatt" med avledningar där det som
åsyftats i själva verket har varit ingående skatt enligt den i 1 kap. 8 §
intagna definitionen. Lagrådet har i sitt lagtextförslag strävat efter att
genomgående använda det definierade begreppet.

10 §

I Lagrådets författningsförslag har en definition av begreppet export tagits
in i denna paragraf. Förslaget bör ses i samband med andra bestämmelser
i lagen, främst reglerna om omsättningsland i 5 kap. och om återbe-
talning av skatt i 10 kap. 12 §.

En omsättning av en vara eller tjänst skall i princip anses som en
omsättning inom landet om den har en sådan anknytning till Sverige som
beskrivs i 5 kap. 2-8 §§. En omsättning som inte omfattas av någon av
dessa paragrafer anses alltid som en omsättning utomlands. Även en
omsättning som faller under någon av 2-8 §§ skall emellertid i särskilda
fall anses som en omsättning utomlands, nämligen i de fall som regleras

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

284

i remissförslagets 5 kap. 9-13 §§ (9-11 §§ i Lagrådets förslag). I dessa
paragrafer görs inte någon anknytning till verksamhetens lokalisering
inom eller utom Sverige. Det remitterade förslaget betecknar dessa fall
som "export". Ett annat exportbegrepp ligger till grund för remissför-
slagets 10 kap. 12 §. Som export räknas där att någon "i en yrkesmässig
verksamhet som bedrivs här i landet omsätter varor eller tjänster
utomlands" (10 kap. 12 § första meningen jämförd med rubriken till
paragrafen). Det är endast en export i denna mening som kan ge rätt till
återbetalning av skatt.

Det är naturligtvis önskvärt att exportbegreppet får en entydig
definition i lagen. En lämplig lösning synes vara att bestämmelserna i
5 kap. helt frigörs från exportbegreppet och att detta begrepp ges ett
innehåll som motsvarar 10 kap. 12 § första meningen i remissförslaget.
Eftersom begreppet används även på andra ställen i lagen förordar
Lagrådet att definitionen tas in bland de inledande bestämmelserna i 1
kap.

12 §

Bland lagens definitioner bör upptas även begreppet verksamhetstillbehör
som förekommer på några ställen i lagtexten. I denna paragraf i
Lagrådets förslag har en sådan definition tagits in med användande av
remissförslagets text i 3 kap. 3 § första stycket 1.

15 §

Paragrafen, som motsvarar 14 § i remissförslaget, innehåller en definition
av uttrycket utländsk företagare.

Det remitterade förslaget innebär att varje fysisk person som inte är
bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och varje juridisk person som
inte är registrerad här räknas som utländsk företagare. I fråga om fysiska
personer synes definitionen med hänsyn till ändamålet vara godtagbar
även om den enligt ordalydelsen innebär att varje utomlands bosatt fysisk
person, således även den som inte är näringsidkare, kommer att inordnas
under begreppet företagare. När det gäller juridiska personer är en
ändring påkallad. Det remitterade förslaget skulle nämligen få till följd
att alla svenska juridiska personer som inte är registrerade (t.ex. ideella
föreningar) blir att betrakta som utländska företagare. Lagrådets förslag
innebär att definitionen anknyts till de förhållanden som brukar anses
avgörande för juridiska personers nationalitet. Till dessa förhållanden hör
i första hand en eventuell registrering men i andra hand också sådana
omständigheter som platsen för styrelsens säte.

17 §

I 11 kap. i remissförslaget, som handlar om faktureringsskyldighet,
förekommer uttrycket "faktura eller en jämförlig handling". Vidare talas
om avräkningsnota och köpehandling. De nämnda uttrycken återkommer
på andra ställen i lagförslaget. I 8 kap. 17 § används också termerna
"inköpsfakturan, avräkningsnotan eller en motsvarande handling".

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

285

Lagrådet föreslår att en enhetlig terminologi används genomgående och
har valt uttrycket "faktura eller jämförlig handling". Genom en definition

1 förevarande paragraf klargörs att med "jämförlig handling" menas
avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med hänsyn
till förekomsten av elektronisk databehandling i redovisningen av
mervärdesskatt föreslås vidare efter mönster av 3 kap. 11 § andra stycket
taxeringslagen (1990:324) en föreskrift om att med handling avses även
upptagning som kan uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel.

2 kap.

1 §

Under föredragningen av lagrådsremissen har framkommit att det är
avsikten att begreppet omsättning av vara stundom skall kunna innefatta
också vissa tjänster som tillhandahålls som ett led i denna omsättning
liksom att tillhandahållandet av en tjänst också skall kunna innefatta
överlåtelse av vissa varor utan att omsättningen därför skall delas upp i
en avseende vara och en avseende tjänst. Det har emellertid visat sig att
det inte i lagtext kan uppställas någon entydig gräns för dessa fall på
grundval av det material som föreligger i lagstiftningsärendet. Frågan
måste således överlämnas till rättstillämpningen. Till undvikande av en
opåkallad sammanläggning av varuomsättning och tjänst i syfte att uppnå
gynsammaste skattesats, när skilda sådana kan komma i fråga (t.ex. att
anse serveringstjänst på transportmedel ingå som led i personbefordran),
har det befunnits att det i själva verket anses böra föreligga en presum-
tion för en uppdelning. Lagrådet anser att åtminstone detta bör kunna
utläsas av bestämmelsen liksom att det i övrigt är omständigheterna i det
enskilda fallet som blir avgörande. För detta ändamål föreslår Lagrådet
ett nytt andra stycke i paragrafen.

Med den systematik som utnyttjats i lagförslaget framstår det som
onödigt att, såsom görs i remissförslagets tredje stycke, erinra om
bestämmelserna i 3 kap. om skatteplikt och undantag från skatteplikt.
Lagrådet förslår därför att stycket får utgå.

5 och 6 §§

I remissförslaget uppställs som förutsättning för uttagsbeskattning att den
skattskyldlige normalt omsätter tjänsten i fråga till utomstående mot
"marknadsmässig" ersättning. Det citerade ordet synes inte tillföra något
meningsfullt för det här berörda ändamålet. En helt annan sak är att
marknadsvärdet har betydelse för frågan om huruvida uttag verkligen
förekommit. Lagrådet föreslår därför att det citerade ordet utgår i de två
paragraferna.

Eftersom det inte skall vara en förutsättning för uttagsbeskattning enligt

6 § 1 att de angivna tjänsterna tillhandahålls i just en personalservering,
föreslår Lagrådet att detta uttryck ersätts med orden "åt sin personal".

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

286

8 §

Paragrafen föreskriver att uttagsbeskattning i vissa fall skall ske när en
fastighetsägare låter utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten.
Enligt specialmotiveringen är avsikten att bestämmelsen skall omfatta
"alla förvärvsverksamheter som utgör yrkesmässig verksamhet". Motsätt-
ningsvis kan utläsas att bestämmelsen inte skall tillämpas på verksamheter
som inte är att bedöma som yrkesmässiga, t.ex. en ideell förenings
inkomstskattebefriade verksamhet (jfr 4 kap. 8 § i Lagrådets författnings-
förslag). Begränsningen till yrkesmässig verksamhet bör framgå av
lagtexten.

3 kap.

3 §

Lagrådets förslag till ändrad lydelse av första stycket 1 hänger samman
med den definition av verksamhetstillbehör som Lagrådet enligt vad som
anförts i det föregående har föreslagit i 1 kap. 12 §.

4-7 §§

Paragraferna handlar om undantag från skatteplikt för sjukvård, tandvård
och social omsorg. I Lagrådets förslag har föreskrifterna omdisponerats
i förhållande till remissförslaget så att alla bestämmelser om vilken
omsättning som undantas från skatteplikt inryms i 4 §, såvitt gäller såväl
sjukvård som tandvård och social omsorg, under det att 5-7 §§ innehåller
definitioner av begreppen sjukvård, tandvård och social omsorg på
mervärdesskattelagens område.

9 och 10 §§

Dessa paragrafer innehåller undantag från skatteplikten såvitt avser bank-
och fmansieringstjänster respektive försäkringstjänster. I remissförslagets
9 § föreskrivs att undantaget för bank- och fmansieringstjänster inte
gäller bl.a. "omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av
företaget". Eftersom begreppet tjänst inte omfattar en omsättning av varor
bör den citerade föreskriften utgå som överflödig.

I det remitterade förslaget görs i 9 och 10 §§ hänvisningar till 24 §.
Även dessa hänvisningar framstår som överflödiga och har därför
uteslutits i Lagrådets författningsförslag.

14 §

I paragrafens sista stycke hänvisas till en kungörelse. Eftersom hän-
visning i en lag inte bör ske till en författning av lägre valör föreslår
Lagrådet en omformulering.

24 §

Paragrafen undantar vissa överlåtelser av "andra tillgångar än om-
sättningstillgångar" från skatteplikt. Av specialmotiveringen framgår att
undantaget är avsett att omfatta både de tillgångar som räknas upp i
motsvarande bestämmelse i ML, dvs. "inventarier, material, avfallspro-

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

287

dukter eller liknande varor", och olika rättigheter. Vid lagrådsföre-
dragningen har framkommit att uttrycket material syftar på bl.a.
tillgångar som är avsedda att förbrukas i verksamheten. Eftersom sådana
tillgångar normalt betraktas som omsättningstillgångar, bör uttryckligen
klargöras att förbrukningsmaterial skall räknas till de tillgångar som
omfattas av undantaget från skatteplikt.

27 §

Paragrafen motsvarar 1 kap. 1 § andra stycket i det remitterade förslaget.
Som nämnts i kommentaren till den paragrafen har Lagrådet ansett att
skattefriheten vid viss införsel av systematiska skäl bör regleras i 3 kap.

28 §

Paragrafen motsvarar 27 § i det remitterade förslaget. Punkt 2 har
kompletterats så att den närmare överensstämmer med den bestämmelse
i 58 § andra stycket ML som den enligt specialmotiveringen skall
motsvara.

4 kap.

En grundläggande förutsättning för att en skattepliktig omsättning inom
landet skall medföra skattskyldighet är att omsättningen görs i en
verksamhet som är yrkesmässig. Med undantag för vissa tjänster som
tillhandahålls från utlandet fordras dessutom att verksamheten bedrivs i
Sverige. Båda dessa rekvisit måste också vara uppfyllda för att en
omsättning som görs utomlands skall betraktas som en export och därför
kan medföra rätt till återbetalning av skatt.

Det är naturligtvis viktigt att de centrala begreppen "yrkesmässig" och
"bedrivs i Sverige" får sin innebörd preciserad i lagen. Det remitterade
förslaget innehåller i 4 kap. bestämmelser som har sådant syfte. I 1 §
föreslås som huvudregel att en verksamhet skall anses "yrkesmässig här
i landet" om intäkterna av den utgör skattepliktig intäkt av näringsverk-
samhet enligt kommunalskattelagen (1928:370, KL) eller lagen om statlig
inkomstskatt (1974:576, SIL). I fortsättningen av kapitlet görs för vissa
situationer en utvidgning och för andra en inskränkning av det begrepp
som bestämts genom huvudregeln.

Enligt Lagrådets mening bör bestämmelserna omarbetas. Av systematis-
ka skäl är det önskvärt att de två begreppen, som har självständiga
funktioner i lagen, definieras var för sig. I sak gör Lagrådet bedöm-
ningen att metoden att anknyta till skattepliktsreglema i KL och SIL —
en metod som används redan i ML — vid en strikt tolkning inte leder till
det resultat som avses. I Lagrådets författningsförslag har de båda
begreppen hållits isär och definierats på ett annnat sätt än i remissför-
slaget. Definitionen av begreppet yrkesmässig görs i 1 § medan
förutsättningarna för att en yrkesmässig verksamhet skall anses bedriven
i Sverige preciseras i 5 §. De nya definitionerna har också föranlett en
ändring av kapitelrubriken och nya underrubriker framför 1 och 5 §§.
Paragraferna kommenteras i det följande. I anslutning till kommentaren

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

288

till 1 § tar Lagrådet upp en närliggande fråga som berörts i remissproto-
kollets specialmotivering till paragrafen, nämligen hur man skall avgöra
om en näringsidkares aktiviteter utgör en enda eller två eller flera
"verksamheter".

1 §

Före 1990 års skattereform gällde enligt ML att en verksamhet skulle
betraktas som yrkesmässig om intäkterna av den utgjorde intäkt av
jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse enligt KL:s regler. I
samband med skattereformen ändrades bestämmelserna i ML så att
yrkesmässighet numera — liksom enligt det remitterade förslaget — skall
anses föreligga när verksamhetens intäkter utgör intäkt av närings-
verksamhet. För fysiska personer har ändringen inte haft någon betydelse
i sak men för juridiska personer har den medfört en viss utvidgning av
begreppet yrkesmässighet. Det senare sammanhänger med de ändringar
av bestämmelserna om inkomstslag och förvärvskällor som gjordes vid
reformen. För juridiska personer gäller numera enligt 2 § 1 mom. SIL
att alla skattepliktiga intäkter hänförs till en och samma förvärvskälla
inom inkomstslaget näringsverksamhet. Konsekvensen av att mervärdes-
skattereglerna anknyter till vad som utgör skattepliktig intäkt av närings-
verksamhet enligt SIL blir således för de juridiska personernas del att
varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt — även t.ex. en "icke
yrkesmässig avyttring av tillgångar" — blir att betrakta som yrkesmässig
i mervärdesskattehänseende.

Lagrådet ifrågasätter om det inte står bättre i överensstämmelse med
grunderna för mervärdesbeskattningen att reservera begreppet yrkes-
mässig för verksamhet som utgör näringsverksamhet i egentlig mening,
dvs. sådan verksamhet som numera anges i 21 § KL och som i äldre
regler beskrevs med uttrycken jordbruksfastighet, annan fastighet och
rörelse. Lagrådets författningsförslag har utformats med denna ut-
gångspunkt. Huvudregeln i punkten 1 av den nu kommenterade paragra-
fen föreskriver således att en verksamhet skall anses yrkesmässig om den
utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL.

I punkten 2 regleras de fall då en verksamhet bedrivs i former som är
jämförliga med näringsverksamhet. Före skattereformen var motsvarande
bestämmelse tillämplig på verksamhet i vilken varor eller tjänster
omsattes "under rörelseliknande former". Av vad som upplysts vid
lagrådsföredragningen har Lagrådet dragit slutsatsen att en tillämpning av
den föreslagna bestämmelsen i praktiken kan bli aktuell endast när en
verksamhet liknar rörelse. I Lagrådets författningsförslag har punkten 2
därför begränsats till de fall där verksamheten bedrivs i former jämför-
bara med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse.

Enligt den av Lagrådet föreslagna definitionen skall således avgörandet
av om en verksamhet är yrkesmässig grundas på en bedömning av om
verksamheten har en sådan karaktär — varaktighet, bakomliggande
vinstsyfte m.m. — att den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL eller
om den bedrivs i rörelseliknande former. Som nyss nämnts berörs i
specialmotiveringen också en annan fråga som rör verksamhetsbe-

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

289

19 Riksdagen 1993/94. 1 samt. Nr 99

dömningen. För tillämpningen av vissa bestämmelser i lagen har det
betydelse om de aktiviteter som den skattskyldige utövar utgör en enda
eller två eller flera "verksamheter". Som exempel kan nämnas den
materiella bestämmelsen om uttag i 2 kap. 2 § 3 samt bestämmelserna om
redovisning i 13 kap. 2 § och om deklaration i 14 kap. 6 och 29 §§.

Denna fråga om vad som är enhet vid bedömningen av den skattskyldi-
ges verksamhet har inte reglerats i lagen. I specialmotiveringen hänvisas
till ett uttalande i förarbetena till 1990 års skattereform. Enligt det
uttalandet, som avser verksamhetsbegreppet i 18 § KL, förstås med verk-
samhet "summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet, t.ex.
detaljhandel i en viss bransch, industriell tillverkning av visst slag,
jordbruk, fiske, fastighetsförvaltning" (prop. 1989/90:110 s. 646).
Uttalandet är allmänt hållet och torde ofta ge otillräcklig ledning för den
praktiska tilllämpningen. Det hade naturligtvis varit en fördel om be-
greppet verksamhet i den nu aktuella meningen hade kunnat preciseras i
lagen. Å andra sidan står det klart att en lagreglering skulle möta
betydande svårigheter och att varje precisering i lag som går längre än
motivuttalandet kan medföra risk för inte önskvärda låsningar av praxis.
Lagrådet har därför ansett sig böra godta att någon uttrycklig reglering
inte föreslagits. Beträffande hänvisningen till skattereformens förarbeten
vill Lagrådet dock göra den reservationen att det inte är givet att den
avgränsning av verksamhetsbegreppet som ansetts lämplig för inkomstbe-
skattningens del alltid ger det önskade resultatet vid mervärdesbe-
skattningen. Det kan visa sig att särskilda hänsynstaganden bör göras vid
mervärdesbeskattningen, exempelvis till de överväganden som legat
bakom gränsdragningen mellan det skattepliktiga och det inte skatteplikti-
ga området.

5 §

Av specialmotiveringen till denna paragraf och till 1 § framgår att
avsikten med att anknyta definitionen av det sammansatta begreppet
"yrkesmässig här i landet" till skattepliktsreglema i KL och SIL varit att
åstadkomma att varje fysisk eller juridisk person som inte är utländsk
företagare skall anses bedriva sin verksamhet i Sverige medan en
utländsk företagare enligt huvudregeln skall anses bedriva verksamhet i
landet endast om han har en fastighet eller ett fast driftställe här.
Beträffande de utländska företagarna uppnås emellertid inte detta resultat
genom en hänvisning till nämnda skattepliktsregler. Hänvisningen bör i
stället avse inkomstskattelagamas regler om subjektiv skattskyldighet.

Lagrådet har utformat sitt förslag till 5 § i enlighet med det sagda.
Första stycket klargör vad som gäller för den som inte är utländsk
företagare. I andra stycket anges förutsättningarna för att en utländsk
företagares yrkesmässiga verksamhet skall anses bedriven i Sverige.
Hänvisningen till 6 § 1 mom. SIL kommer att avse de fall där den
yrkesmässiga verksamheten hänför sig till en fastighet eller ett fast
driftställe här i landet (här bortses från vissa fall som saknar intresse när
det gäller mervärdesskatt). Har den utländske företagaren inte någon
sådan fastighet eller något sådant fast driftställe skall hans verksamhet

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

290

anses bedriven här endast till den del den omfattar en omsättning av det Prop. 1993/94:99
slag som anges i någon av punkterna 1-3 i förevarande paragraf.          Bilaga 3

5 kap.

I enlighet med vad Lagrådet förordat i kommentaren till 1 kap. 10 § har
bestämmelserna i detta kapitel gjorts oberoende av exportbegreppet.
Lagrådets förslag innebär vidare att 9 § i det remitterade förslaget
uteslutits som överflödig och att övriga bestämmelser underkastats en
redaktionell bearbetning. Dessutom har en omdisponering gjorts så att 9 §
i Lagrådets förslag motsvarar 10 och 12 §§ i det remitterade förslaget
medan 10 och 11 §§ motsvarar remissförslagets 11 och 13 §§. Frikopp-
lingen från exportbegreppet har också föranlett en ändring av den första
underrubriken före 9 §.

7 §

Lagrådet föreslår en omformulering av första stycket för att bättre
anpassa texten till uttalanden i specialmotiveringen.

Bestämmelsen i paragrafen är av central betydelse för bedömningen av
när en tjänst skall anses omsatt på sådant sätt att beskattning i Sverige
kommer i fråga. Svårigheter torde föreligga att göra motsvarande
bedömning enligt ML. Tyvärr kan nog förutses att tillämpningssvårig-
heter kommer att föreligga även med den föreslagna texten, i synnerhet
när det gäller att avgöra om en tjänst enligt andra stycket tillgodogörs
uteslutande i Sverige eller utomlands. Om t.ex. en rådgivning ges en
befattningshavare vid ett driftställe i Sverige men helt avser verksamheten
vid ett driftställe utanför landet, skulle man med skäl kunna fråga sig var
tjänsten tillgodogörs. En annan svårighet som inte löses eller berörs i
remissen gäller sådana fall då tjänsten kommer flera driftställen tillgodo,
av vilka endast något är beläget inom landet. När man, som fallet är, har
sökt en nära anpassning till EG-direktiven på området föreligger dess-
värre inte något utrymme för ytterligare precisering av lagtexten. De
spörsmål som kan uppkomma måste således överlämnas till rättstillämp-
ningen.

6 kap.

I 3 § i remissförslaget anges att den som har övertagit en verksamhet är
skattskyldig för omsättning i verksamheten efter övertagandet. Enligt
Lagrådet torde detta vara ett onödigt påpekande. Möjligen skulle en
väsentligare upplysning vara att uttryckligen ange att övertagaren inte är
skattskyldig för omsättning som ägt rum före övertagandet. ML saknar
bestämmelser om denna fråga och Lagrådet har stannat för att för-
hållandena får anses tillräckligt klara utan särskild bestämmelse vid sidan
av de mer tekniskt betonade regler i 13 kap. 11 § och 24 § andra stycket
som behandlar redovisningsskyldigheten för övertagaren och den tidigare
innehavaren.

291

5 §

Frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyming och bostadsrättsupplåtelse
förutsätter enligt 9 kap. 1 § första stycket att skattemyndigheten har
beslutat om detta.

Det i remissförslagets 6 kap. 6 §, som motsvarar förevarande paragraf
i lagrådsförslaget, använda uttrycket att en fastighetsägare har "beviljats"
skattskyldighet bör därför ersättas med att fastighetsägaren blivit
skattskyldig till följd av beslut enligt 9 kap. 1 § första stycket.

7 och 8 §§

Paragraferna, som motsvaras av 8 och 9 §§ i det remitterade förslaget,
har disponerats om så att alla regler om de avsedda förmedlingsfallen
finns i 7 § och samtliga regler om producentföretagens auktionsför-
säljning förts samman i 8 §.

7 kap.

1 §

Bestämmelserna om skattesatser har anpassats till den ändring som gjorts
i 13 § ML genom SFS 1993:772.

2-6 §§

Utformningen av bestämmelserna om beskattningsunderlaget vid
omsättning erbjuder betydligt större svårigheter när skattesatsen skall
utgöra ett pålägg på ett beskattningsunderlag före mervärdesskatt i stället
för som tidigare gällde en procentsats av ett beskattningsvärde, i vilket
kompensation för skatten är inräknad.

Av Lagrådets förslag till 2 § framgår att beskattningsunderlaget vid
annan omsättning än uttag av vissa fastighetstjänster och uttag för viss
försäljning på fartyg skall beräknas med utgångspunkt i det värde som
anges i 3 och 4 §§ och att detta värde med ett procentavdrag som
motsvarar mervärdesskattens andel härav utgör beskattningsunderlaget.

I 5 § i Lagrådets författningsförslag finns reglerna om beskattnings-
underlaget i de nyss angivna undantagsfallen för vissa uttag.

Slutligen har i 6 § samlats remissförslagets regler i 4 och 5 §§ om
minskning av beskattningsunderlaget vid rabatter m.m., vid återtagande
av varor som sålts med förbehåll om återtaganderätt och vid kundför-
luster.

9 §

I denna paragraf finns särskilda föreskrifter om beräkning av beskatt-
ningsunderlaget vid vissa fall av återinförsel. Ett sådant fall, reglerat i
punkt 4, är att varor har tillverkats utomlands med användning av ett
konstruktionsarbete eller någon liknande prestation som har anknytning
till Sverige. I det remitterade förslaget beskrivs anknytningen så att det
skall vara fråga om ett "svenskt" konstruktionsarbete eller en "svensk"
prestation. Innebörden av denna nationalitetsregel förefaller oklar. Av vad
som sagts vid lagrådsföredragningen har emellertid framgått att bestäm-

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

292

melsen i själva verket är avsedd att gälla när konstruktionsarbetet eller
prestationen har utförts i Sverige (jfr den i specialmotiveringen omnämn-
da bestämmelsen i 8 kap. 1 § 2 d förordningen (1980:749) om tullvärde
som just tar sikte på platsen för arbetets utförande). Lagrådets för-
fattningsförslag har utformats i enlighet härmed.

8 kap.

3 §

En förutsättning för avdrag för ingående skatt är enligt första stycket att
den ingående skatten hänför sig till förvärv eller införsel "i verksam-
heten". Det remitterade förslaget innehåller i två efterföljande stycken
motsvarigheter till bestämmelserna i sjätte och sjunde styckena av
anvisningarna till 17 § ML. Den bestämmelse som tas upp i remissför-
slagets andra stycke utsäger att avdragsrätten omfattar även den ingående
skatt som hänför sig till avhjälpande av skador som den skattskyldige
vållat i sin verksamhet. Bestämmelsen synes överflödig. Det får anses stå
klart att åtgärder för avhjälpande av skador som den skattskyldige vållat
i sin verksamhet är ett led i själva verksamheten och att avdragsrätt
således föreligger direkt på grund av första stycket. Lagrådet har därför
låtit bestämmelsen utgå. Andra stycket i Lagrådets författningsförslag
motsvarar tredje stycket i det remitterade förslaget.

5-7 §§

Remissförslagets 6 § motsvaras av 5 § i Lagrådets förslag. I den
sistnämnda paragrafen har införts en erinran om att hänsyn skall tas till
rätten till avdrag för ingående skatt vid skönsbeskattning.

I Lagrådets förslag har 6 § första stycket hämtats från 7 § första
stycket i remissförslaget och 6 § andra stycket från 5 § andra stycket i
sistnämnda förslag.

9-12 §§

I 9 § i remissförslaget finns bestämmelser om förbud mot avdrag för
ingående skatt i vissa fall. Ett av dessa är att den ingående skatten hänför
sig till, som det heter i remissen, "stadigvarande bostäder". Enligt vad
som upplysts vid föredragningen inför Lagrådet är avsikten att förbudet
skall ha samma räckvidd som motsvarande förbud i 18 § första stycket
1 ML. För att något missförstånd på denna punkt inte skall uppstå bör
samma formulering väljas som i sistnämnda bestämmelse, nämligen
"stadigvarande bostad”. En reservation bör också införas i 10 § för det
fall då avdragsrätt föreligger trots förbudet, nämligen då den ingående
skatten härrör från uttagsbeskattning för tjänster som avses i 2 kap. 7 och
8 §§•

Remissförslagets 12 § avser i själva verket ett fall av återbetalning och
inte fall av avdrag för ingående skatt. Bestämmelsen har i Lagrådets
författningsförslag förts över till 10 kap. 12 §. I lagrådsförslaget har
remissförslagets 9 § delats upp på två paragrafer, 9 och 10, och
remissförslagets 10 och 11 §§ blivit 11 och 12 §§.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

293

17 §

I terminologiskt hänseende hänvisas till kommentaren vid 1 kap. 17 §.

Kravet på att avdragsrätten skall styrkas på visst sätt efterges enligt
andra stycket i remissförslaget när ersättningen understiger 200 kronor
och förvärvet har gjorts i "detaljhandeln eller en jämförlig verksamhet".
Undantaget är avsett att gälla även verksamhet för person- eller godsbe-
fordran, biljetter vid teater- och biografföreställningar o.d. Detta har i
Lagrådets förslag beaktats vid lagtextens utformning.

9 kap.

I detta kapitel finns bestämmelser om frivillig skattskyldighet för vissa
fastighetsägare. Ett inslag i regelsystemet är att den ingående skatt som
fastighetsägaren i sin egenskap av skattskyldig har kunnat göra avdrag för
skall återföras om vissa särskilda omständigheter inträffar. En sådan
omständighet är enligt 5 § första stycket 1 i det remitterade förslaget att
fastighetsägaren "säljer" fastigheten. Om fastigheten däremot övergår till
en ny ägare "utan ersättning" tillämpas enligt 7 § remissförslaget i stället
en kontinuitetsprincip som innebär att förvärvaren träder i den tidigare
ägarens ställe såvitt gäller rättigheter och skyldigheter enligt den
föreslagna lagen. Som Lagrådet uppfattat förslaget är avsikten att inte
endast en försäljning i strikt mening utan även ett byte eller någon annan
onerös överlåtelse skall medföra återföring enligt 5 § och vidare att de
båda lagrummen skall korrespondera med varandra på det sättet att varje
slag av överlåtelse som inte medför återföring i stället skall leda till att
den i 7 § föreskrivna kontinuitetsprincipen tillämpas. Med dessa utgångs-
punkter har lagrådet utformat sitt författningsförslag så att 5 § första
stycket 1 omfattar "köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling" och
7 § blir tillämplig när fastigheten "på annat sätt" övergår till ny ägare.

Bestämmelserna om återföring aktualiserar också en annan fråga,
nämligen vad som gäller när en frivilligt skattskyldig fastighetsägare
försätts i konkurs och fastigheten säljs av konkursboet. Frågan är
närmare bestämt om det är konkursgäldenären eller konkursboet som
skall belastas av återföringen. Av intresse för bedömningen är inte bara
reglerna i 9 kap. utan även bestämmelsen i 6 kap. 3 § om konkursboets
skattskyldighet för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. I ett
förhandsbesked hösten 1992 som gällde tilllämpning av motsvarande
regler i ML (3 § andra stycket och 15 § femte-sjunde styckena) uttalade
Skatterättsnämnden att det var konkursboet och inte konkursgäldenären
som var skattskyldigt och redovisningsskyldigt för återföringen.
Regeringsrätten har nyligen fastställt förhandsbeskedet (dom den 26
oktober 1993 i mål nr 4825-1992). Reglerna i det remitterade förslaget
synes inte medföra någon ändring av rättsläget. Vid lagrådsföredrag-
ningen har upplysts att den genom förhandsbeskedet fastlagda ordningen
ansetts kunna få inte önskvärda effekter och att frågan därför kommer att
bli föremål för fortsatta överväganden. Lagrådet kan för sin del bara
konstatera att remissen inte ger underlag för någon annan lösning än
remissförslagets i det nu berörda hänseendet.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

294

I remissförslagets 8 § finns en bestämmelse om beskattningsperioden
vid återföring enligt 5 eller 6 §. Av systematiska skäl har Lagrådet fört
över bestämmelsen till 13 kap. och ersatt den med en hänvisning.

10 kap.

12 §

Denna paragraf innehåller i första stycket i den av Lagrådet föreslagna
lydelsen inte någon definition av begreppet export. Både i paragrafen och
i underrubriken närmast före paragrafen används i stället det redan i

1 kap. 10 § definierade exportbegreppet.

Andra och tredje styckena motsvarar 8 kap. 12 § i det remitterade
förslaget.

14 §

Paragrafen, som är ny i förhållande till det remitterade förslaget,
innehåller en hänvisning till de bestämmelser i 8 kap. 17-19 §§ som
anger hur rätten till avdrag för ingående skatt skall styrkas.

11 kap.

2 §

Paragrafen innehåller huvudreglerna om faktureringsskyldighet. Reglerna
riktar sig i första hand till dem som är skattskyldiga för omsättning av en
vara eller tjänst. Faktureringsskyldigheten fyller i dessa fall den dubbla
funktionen att ge underlag för kontrollen av skattskyldighetens fullgöran-
de och att tillhandahålla förvärvaren dokumentation för att styrka rätten
till avdrag för ingående skatt eller återbetalning av sådan skatt (jfr bl.a.
8 kap. 17 § och den av Lagrådet föreslagna 10 kap. 14 §). Det remittera-
de förslaget innefattar också en föreskrift om att den som har rätt till
återbetalning enligt 10 kap. 9-12 §§ skall utfärda faktura eller jämförlig
handling. Föreskriften kommer enligt sin lydelse att omfatta den
omsättning som den återbetalningsberättigade själv gör. I 10 kap. 9 §
förutsätts emellertid att någon omsättning ännu inte har ägt rum och för
övriga återbetalningsfall gäller att omsättningen inte utlöser någon be-
skattning och att den — möjligen med undantag i något fall för verksam-
het som avses i 10 kap. 10 § — inte kan medföra rätt för förvärvaren till
avdrag eller återbetalning av s.k. fiktiv skatt. Faktureringsskyldigheten
synes under sådana förhållanden inte fylla någon egentlig funktion.
Lagrådet har mot denna bakgrund utgått från att skyldigheten enligt den
nu behandlade paragrafen att utfärda faktura eller jämförlig handling kan
begränsas till de fall där den som omsätter varan eller tjänsten är
skattskyldig för omsättningen.

7 §

Den som vill ha avdrag för ingående skatt eller återbetalning av sådan
skatt skall enligt 8 kap. 17-19 §§ respektive 10 kap. 14 § (föreslagen av
Lagrådet) styrka sin rätt genom faktura eller jämförlig handling. När

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

295

förvärvet görs från någon som inte är skattskyldig skall handlingen enligt
8 kap. 18 § respektive 10 kap. 14 § innehålla uppgift om säljarens
person- eller organisationsnummer eller, om något sådant nummer inte
finns, en likvärdig uppgift. Den nu behandlade 7 § innehåller en
bestämmelse som gör överlåtaren skyldig att lämna dessa uppgifter.

När ett förvärv görs från någon som inte är skattskyldig är det den i
8 kap. 2 § 2 och 3 reglerade s.k. fiktiva skatten som kan komma i fråga
för avdrag eller återbetalning. I de fall som avses i 8 kap. 2 § 2 rör det
sig normalt om en överlåtare som är frikallad från beskattning därför att
överlåtelsen inte ingår i yrkesmässig verksamhet. Det kan t.ex. vara fråga
om en försäljning från en privatperson eller från en inkomstskattebefriad
ideell förening. Gemensamt för sådana fall är att överlåtaren, bortsett
från den nu aktuella uppgiftsskyldigheten, står utanför mervärdesskatte-
systemet.

Från principiell synpunkt kan ifrågasättas om det är lämpligt att i en
offentligrättslig lagstiftning föreskriva skyldigheter av detta slag för
personer som i övrigt inte omfattas av regelsystemet. Föreskriften om
uppgiftsskyldighet är visserligen ägnad att främja ett allmänt intresse,
nämligen intresset av att systemet med fiktiv skatt fungerar på det sätt
som avsetts, men dess väsentliga funktion torde ändå bli att den i
förvärvarens intresse ingriper i det civilrättsliga förhållandet mellan denne
och överlåtaren. Det kan hävdas att en principiellt lämpligare lösning
skulle vara att avstå från lagreglering och därmed lämna åt förvärvaren
att själv ta tillvara sitt intresse genom att som villkor för köpet ställa krav
på att överlåtaren lämnar de uppgifter som behövs för avdrag eller
återbetalning. Som ett särskilt argument för en sådan ståndpunkt kan
anföras att det är fråga om att lämna sådana från integritetssynpunkt
särskilt känsliga uppgifter som personnummer. I varje fall finns det enligt
Lagrådets mening skäl att begränsa den aktuella uppgiftsskyldigheten så
att uppgift behöver lämnas endast när förvärvaren verkligen begär det och
dessutom — på grund av att han själv är skattskyldig eller har rätt till
återbetalning — behöver uppgiften. Lagrådet har utformat sitt förslag till
7 § i enlighet med det sagda.

12 kap.

1 §

Paragrafen anger vilken skattemyndighet som är behörig att meddela
beskattningsbeslut och andra beslut i beskattningsärenden. Huvudregeln
är att besluten meddelas av skattemyndigheten i det län där den skattskyl-
dige är registrerad. Beträffande det fallet att den skattskyldige inte är
registrerad föreskrivs i remissförslaget att beslut skall meddelas av
skattemyndigheten i det län "där han bort vara registrerad". Lagrådet har
ersatt föreskriften med en hänvisning till de av Lagrådet föreslagna
bestämmelser i 14 kap. 23 § som anger vilken myndighet som "är
behörig att besluta i fråga om registrering”. Den citerade formuleringen
är avsedd att markera att bestämmelserna i 14 kap. 23 § skall tillämpas

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

296

även när det är fråga om t.ex. skattskyldiga som registreras med stöd av
14 kap. 1 § andra stycket.

2 §

Innebörden av paragrafens andra stycke i remissförslaget är att de
allmänna kompetensreglema för skattemyndigheterna i 1 § första stycket
skall gälla för prövningen i de återbetalningsfall som regleras i 10 kap.
9-13 §§. I Lagrådets förslag har bestämmelsen avfattats i enlighet härmed
och tagits upp som en andra mening i 2 § första stycket.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

13 kap.

I det remitterade förslaget lyder den första underrubriken i kapitlet
"Redovisning i deklaration". Deklarationsförfarandet behandlas emellertid
i 14 kap. och reglerna i 13 kap. gäller skyldigheten att redovisa utgående
och ingående skatt. Dessa frågor bör behandlas utan någon terminlogisk
sammanblandning med deklarationsskyldigheten. I Lagrådets förslag har
den första underrubriken i 13 kap. lydelsen "Allmänna bestämmelser".

28 §

Paragrafen motsvarar 9 kap. 8 § i det remitterade förslaget.

14 kap.

15 §

Lydelsen av bestämmelsen har anpassats till den lydelse 22 § tredje
stycket ML fick genom SFS 1993:772.

19 och 23 §§

I remissförslagets 19 § anges hos vilken skattemyndighet en anmälan om
registrering skall göras. Den föreslagna regleringen innebär att det är
hemortskommunen — den skattskyldiges eller representantens — som är
avgörande. I 23 § sägs att "skattemyndigheten" beslutar i fråga om
registrering. Någon uttrycklig bestämmelse om behörig beslutsmyndighet
finns inte i 23 § men det får antas att det är den i 19 § angivna myndig-
heten som åsyftas.

Enligt Lagrådets mening bör bestämmelserna kompletteras. Med tanke
på att behörighetsfrågan får betydelse inte bara för ärenden om registre-
ring utan också för beskattningsärendena (se 12 kap. 1 §) är det angeläget
att lagen innehåller en uttrycklig bestämmelse om vilken myndighet som
skall besluta om registrering. En sådan bestämmelse bör klargöra bl.a.
vilken myndighet som skall besluta om registrering enligt

1 § andra stycket (i de där avsedda fallen har den skattskyldige inte
någon anmälningsskyldighet) och vilken myndighet som är behörig när
hemortskommun saknas.

Lagrådets författningsförslag innebär att de bestämmelser i 19 § som
hänvisar till den skattskyldiges respektive representantens hemortskom-
mun förs över till 23 § och kompletteras med en bestämmelse som

297

reglerar de fall då hemortskommun saknas. Därmed synes regleringen bli
uttömmande. Förslaget innebär vidare att begreppet hemortskommun defi-
nieras, vilket synes befogat inte minst med tanke på att reglerna skall
omfatta juridiska personer.

15 kap.

1 §

Remissförslagets 1 § innehåller allmänna bestämmelser om bl.a.
underlaget för beskattningsbeslut och om skönsbeskattning. Lagrådet har
ansett det lämpligare att inleda kapitlet med en definition av begreppet
beskattningsbeslut och att föra över bestämmelserna om underlag och
skönsbeskattning till slutet av kapitlet där de tas upp under rubriken
gemensamma bestämmelser (jfr dispositionen av 4 kap. lagen (1984:151)
om punktskatter och prisregleringsavgifter). Den föreslagna definitionen
har samma uppbyggnad som 4 kap. 1 § första stycket taxeringslagen
(1990:324).

2 §

I denna paragraf regleras de beskattningsbeslut som är automatiska.
Regleringen överensstämmer i sak helt med ML och remissförslaget. Det
finns två huvudfall. Om en deklaration kommer in i rätt tid anses ett
beslut ha fattats i enlighet med deklarationen. Kommer den skattskyldige
inte in med någon deklaration inom föreskriven tid anses skatten genom
ett beslut bestämd till noll kronor. För det senare fallet finns också en
kompletterande regel om vad som skall gälla när en deklaration visserli-
gen lämnas men kommer in för sent.

Regleringen innebär att ett beslut alltid anses fattat beträffande varje
skattskyldig. Det betyder i sin tur att varje beslut om avvikelse från en
deklaration eller om skönsbeskattning i avsaknad av deklaration är att
betrakta som ett omprövningsbeslut och därmed kommer att omfattas av
de tidsgränser m.m. som gäller för sådana beslut.

20 §

I enlighet med vad som sagts i kommentaren till 1 § har bestämmelserna
om underlag för beskattningsbeslut, skönsbeskattning m.m. förts över till
denna paragraf.

16 kap.

3 §

Bestämmelsen har anpassats till lydelsen av 44 § ML enligt SFS
1993:772.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

298

19 kap.

14 §

Avsikten är att förfarandet vid återbetalning med stöd av 10 kap. 5-8 §§
skall regleras i en förordning. För att överblicken över återbetalningsför-
farandena skall bli fullständig i 19 kap. förordar Lagrådet att en erinran
om den avsedda förordningen tas upp i en i förhållande till remissför-
slaget ny 14 §, trots att bestämmelsen torde innebära s.k. kvasidelega-
tion.

Till paragrafens andra stycke har överförts en bestämmelse om att ränta
inte betalas, som återfinns i det remitterade förslagets 16 kap. 14 § tredje
stycke.

20 kap.

Kapitlets bestämmelser torde bygga på förutsättningen att reglerna i
förvaltningslagen (1986:223) och förvaltningsprocesslagen (1971:291)
skall tillämpas när inte någon avvikande bestämmelse meddelats i detta
kapitel. Detta påverkar utformningen av vissa paragrafer som framgår av
det följande.

1-3 §§

Uppräkningen i 1 § första stycket av de beslut av skattemyndigheten som
får överklagas hos länsrätten nämner inte beslut genom vilket skattemyn-
digheten avvisat ett överklagande till länsrätten. Av de inledningsvis
nämnda lagarna följer nämligen att överklagandet skall tillställas skatte-
myndigheten och att denna skall pröva om överklagandet har kommit in
i rätt tid. Det framgår också att ett beslut av skattemyndigheten om att
avvisa överklagandet i sin tur kan överklagas hos länsrätten. Någon regel
härom i 1 § skulle alltså inte behövas. Remissförslagets 3 § gör
emellertid att beslut om avvisning av överklagande till länsrätten måste
nämnas i uppräkningen i 1 § första stycket, lämpligen i punkt 2. Lagrådet
har vidare i punkt 3 tillfört en kategori av beslut som inte särskilt nämnts
i det remitterade förslaget, nämligen beslut om återföring enligt 9 kap.
5 eller 6 §. Dessa beslut torde inte falla in under begreppet beskattnings-
beslut och inte heller kunna hänföras till någon annan av de i remissför-
slaget uppräknade beslutskategoriema.

Lagrådet har föreslagit också en annan komplettering. Av det remittera-
de förslaget framgår att Riksskatteverket förutsatts kunna överklaga
skattemyndighetens beslut. I 1 § bör dock uttryckligen anges att verket
— liksom naturligtvis den skattskyldige — har besvärsrätt (jfr 6 kap. 1 §
taxeringslagen (1990:324) och 8 kap. 1 § lagen (1984:151) om punkt-
skatter och prisregleringsavgifter).

I Lagrådets lagtextförslag har bestämmelserna i 1-3 §§ disponerats om
så att remissförslagets 2 § bildar andra stycket i 1 § och remissförslagets
3 § blivit 2 §. Till 3 § i lagrådsförslaget har förts bestämmelsen i
remissförslagets 1 § andra stycke som därvid formulerats om så att det
framgår att överklagningsförbudet gäller såväl skattemyndighetens som
Riksskatteverkets beslut om föreläggande av vite och om skatterevision.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

299

4 §

Reglerna om överklagandetider i denna paragraf bör endast gälla
beskattningsbeslut. Lagrådet har redigerat paragrafen i enlighet härmed.
Enligt Lagrådets förslag blir alltså tidsfristen för överklagande av andra
beslut än beskattningsbeslut den treveckorstid som följer av förvaltnings-
lagens och förvaltningsprocesslagens regler.

5 §

I det remitterade förslaget innehåller paragrafen inte någon annan
avvikelse från förvaltningslagens och förvaltningsprocesslagens regler än
att, utöver vad som följer av dessa, skall gälla det avvisningshinder som
beskrivs i tredje stycket. Paragrafen har i Lagrådets författningsförslag
avfattats så att detta framgår.

22 kap.

Innehållet i denna paragraf är hämtat från 4 kap. 6 § i remissförslaget.
Regleringen av representanter för utländska företag får anses höra bättre
ihop med övriga bestämmelser i 22 kap., särskilt med den om behörighet
att lämna uppgifter som i remissförslaget återfinns i 6 §. Eftersom
sistnämnda bestämmelse bedömts kunna bli tillämplig även på utländska
företagare har den tagits in som en efterföljande 7 §.

Övergångsbestämmelserna

Enligt vad som upplysts vid föredragningen inför Lagrådet är avsikten att
den nya lagen skall träda i kraft den 1 juli 1994.

Det framgår av remissen att skatt enligt ML likställs med skatt enligt
den nya lagen vid tillämpning av 7 kap. 9 § och 16 kap. 9 §. En
bestämmelse härom hör bättre hemma i övergångsbestämmelserna och
har i Lagrådets förslag förts in som punkt 3.

I punkt 6 första meningen, som överensstämmer med remissförslagets
punkt 5, har föreskrivits att bestämmelserna i 16 kap. 9 § andra
meningen tillämpas först fr.o.m. den 1 januari 1995. Bakgrunden är den
ändring av motsvarande bestämmelser i 49 § ML som gjordes genom
SFS 1993:898. I övergångsbestämmelserna till den ändringen, som skall
träda i kraft den 1 januari 1994, klargjordes att äldre bestämmelser —
dvs. paragrafen i dess lydelse före den 1 januari 1994 — skall gälla till
utgången av år 1994. Lagrådet har ansett att samma klargörande bör
göras i de nu aktuella övergångsbestämmelserna och har därför tillagt den
andra meningen i punkt 6.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

300

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Ett par redaktionella ändringar erfordras i 20 § och i övergångsbe-
stämmelsen om den terminologi som tillämpas i Lagrådets förslag till
mervärdesskattelag godtas.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3

301

Bilaga till Lagrådets protokoll 1993-11-08

Förslag till

Mervärdesskattelag

Härigenom föreskrivs följande1

2 kap. Omsättning

1 §

Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning. Med
omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts
eller på annat sätt tillhandahålls någon.

När en tjänst tillhandahålls i samband med omsättningen av en vara
eller en vara överlåts i samband med omsättningen av en tjänst, skall
omsättning anses föreligga både av en vara och av en tjänst, om inte
omständigheterna föranleder annat. I 3 kap. 4 och 8 §§ finns särskilda
bestämmelser om varor och tjänster som omsätts som ett led i om-
sättningen av vissa tjänster.

Med omsättning av vara eller tjänst förstås också att en vara eller en
tjänst tas i anspråk genom uttag enligt

2-8 §§.

Uttag av varor

2 §

Med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål,

2. överlåter en vara till någon annan utan ersättning eller mot ersättning
som understiger marknadsvärdet, eller

3. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet
eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller
12 § till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyl-
dighet eller sådan rätt till återbetalning.

3 §

Vad som sägs i 2 § om uttag av varor gäller endast om den skattskyldige
har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller
12 § av den ingående skatten vid förvärvet av varan.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

(delar av*)

De här utelämnade delarna av Lagrådets lagförslag är likalydande med pro-
positionens lagförslag frånsett några redaktionella jämkningar samt tillägg i 2 kap. 8 §,
3 kap. 18 och 26 §§, 4 kap. 2 §, 7 kap. 6 § och 8 kap. 4 § så att paragraferna gjorts
tillämpliga även på fall av återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9-13 §§.

302

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

6 §

När det är fråga om tjänster som den skattskyldige normalt inte omsätter
till utomstående mot ersättning anses det som uttag av tjänster att den
skattskyldige

1. tillhandahåller serveringstjänster åt sin personal utan ersättning eller
mot ersättning som understiger marknadsvärdet,

2. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda
en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i verksamheten, om
den skattskyldige är skattskyldig för omsättning av sådana fordon och
värdet av användandet är mer än ringa, eller

3. i annat fall än som avses i 2, för privat ändamål själv använder eller
låter någon annan använda en vara, som är en omsättningstillgång i
verksamheten, om värdet av användandet är mer än ringa.

3 kap. Skattepliktig omsättning och införsel

5 §

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller
behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid bamsbörd,

— om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som
drivs av det allmänna eller vid inrättningar som avses i 1 § stadgan
(1970:88) om enskilda vårdhem m.m.,

— om åtgärderna är av sådan art som berättigar till sjukvårdsersättning
enligt 2 kap. 5 § lagen (1962:381) om allmän försäkring, eller

— om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att
utöva yrke inom sjukvården.

Med sjukvård jämställs medicinskt betingad fotvård.

Undantag för bank- och fmansieringstjänster och för värdepappershandel

9 §

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och fmansieringstjänster
samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed
jämförlig verksamhet.

Med bank- och fmansieringstjänster avses inte notariatverksamhet,
inkassotjänster eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

303

Med värdepappershandel förstås

1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar,
oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och

2.  fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket lagen
(1990:1114) om värdepappersfonder.

Undantag för försäkringstjänster

10 §

Från skatteplikt undantas omsättning av försäkringstjänster.

Med försäkringstjänster förstås

1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt för-
säkringsrörelselagen (1982:713), enligt lagen (1950:272) om rätt för
utländska försäkringsföretag att driva försäkringsrörelse i Sverige eller
enligt lagen (1993:000) om utländska EES-försäkringsgivares verksamhet
i Sverige, och

2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmed-
lare av försäkringar och som avser försäkringar.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

Undantag inom kulturområdet

H §

Från skatteplikt undantas följande slag av omsättning och, där så anges,
införsel:

1.  upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller
5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga
verk, dock inte när det är fråga om reklamalster, system och
program för automatisk databehandling eller film, videogram eller
annan jämförlig upptagning som avser information,

2.  omsättning och införsel av ett sådant alster av bildkonst som avses
i 1 § nämnda lag, om det ägs av upphovsmannen eller dennes
dödsbo,

3.  en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt
verk samt upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller
bildupptagning av ett sådant framförande,

4.  tillhandahållande av konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- och
balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar,

5.  i biblioteksverksamhet: tillhandahållande av böcker, tidskrifter,
tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst
samt bibliografiska upplysningar,

6.  i arkivverksamhet: förvaring och tillhandahållande av arkivhandlingar
och uppgifter ur sådana handlingar,

7.  i museiverksamhet: anordnande av utställningar för allmänheten och
tillhandahållande av föremål för utställningar, och

304

8. framställning, kopiering eller annan efterbehandling av kinematogra-
fisk film som avser annat än reklam eller information.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

7 kap. Skattesats och beskattningsunderlag

8 §

Beskattningsunderlaget vid införsel av varor utgörs, om inget annat anges
i 9 §, av varans värde, bestämt enligt andra stycket, med tillägg av tull
och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt denna lag, som
tas ut av tullverket med anledning av införseln. Sådant tillägg skall inte
göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

Varans värde utgörs av ersättning för varan om inte ersättningens
storlek påverkats av villkor, inskränkningar eller annat liknande
förhållande. I ett sådant fall utgörs varans värde av den ersättning som
skulle ha lämnats för en identisk vara eller i brist på en identisk vara en
liknande vara eller i brist på en liknande vara med utgångspunkt i
försäljningspriset i Sverige. Kan varans värde inte bestämmas på annnat
sätt får det bestämmas med ledning av ett beräknat produktionsvärde
eller i sista hand efter skälig grund.

8 kap. Avdrag för ingående skatt

5 §

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger endast om den kan styrkas
enligt vad som föreskrivs i 17-19 §§. Att rätt till avdrag för ingående
skatt kan beaktas även i andra fall följer av bestämmelserna i 15 kap.
20 § om skönsbeskattning.

10 §

Avdragsförbudet i 9 § 1 gäller inte om den ingående skatten hänför sig
till förvärv eller införsel för utförande av sådana tjänster som avses i 2
kap. 7 eller 8 § och för vilka uttagsbeskattning skall ske med stöd av be-
stämmelserna i 3 kap.

I 15 § och 16 § första stycket 2 finns särskilda begränsningar av rätten
till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller hyra av
personbilar eller motorcyklar.

305

20 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till återbetalning av ingående
skatt

13 §

Rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 9-12 §§ omfattar endast
sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade
medfört skattskyldighet och, i fall som avses i 9 §, omsättning hade
förekommit.

15 kap. Beskattningsbeslut

1 §

Beskattningsbeslut är beslut enligt 2 §, beslut om omprövning enligt 3-18
§§ och beslut om skatteberäkning enligt 19 §. Som beskattningsbeslut
anses också skattemyndighetens beslut i fråga om återbetalning av in-
gående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

Genom beskattningsbeslut fastställs huruvida den som är skattskyldig
skall betala in skatt eller huruvida överskjutande skatt skall återbetalas till
honom och om storleken av det belopp som skall betalas eller återbetalas.

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt till skattskyldiga

2 §

Skatt som har fastställts på något annat sätt än enligt

15 kap. 2 § skall betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämmer.
Skattemyndigheten kan besluta att betalningen av skatten får delas upp
på högst tre betalningstillfällen, om det finns synnerliga skäl.

17 §

Om någon i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är juridisk
person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt
inom den tid som anges i 1 och 5 §§, är han tillsammans med den
skattskyldige betalningsskyldig för skatten. Betalningsskyldigheten får
jämkas eller efterges om det finns särskilda skäl.

Talan om att ålägga betalningsskyldighet skall föras vid allmän
domstol. Talan får inte väckas sedan den skattskyldiges betalningsskyldig-

306

het för skatten har fallit bort enligt lagen (1982:188) om preskription av
skattefordringar m.m. Hos den som har blivit ålagd betalningsskyldighet
får indrivning göras i samma ordning som gäller för skatt.

Den som fullgjort betalningsskyldigheten för skatten enligt första
stycket får söka beloppet åter av den skattskyldige.

Bestämmelsen i 4 § preskriptionslagen (1981:130) gäller vid regress-
fordran enligt tredje stycket.

20 kap. Överklagande

1 §

Följande beslut av skattemyndigheten får överklagas hos länsrätten av den
skattskyldige och av Riksskatteverket:

1.  beskattningsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen
eller rätten till återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§,

2.  beslut att avvisa en begäran om omprövning av beskattningsbeslut
eller att avvisa ett överklagande till länsrätten,

3.  beslut i fråga om återföring enligt 9 kap. 5 eller 6 §,

4.  beslut enligt 10 kap. 9 §,

5.  beslut enligt 14 kap. 1 § andra stycket, 23 och 24 §§ och 19 kap.
13 § i fråga om registrering och

6.  beslut om skattskyldighet eller anstånd med att lämna deklaration
eller betala skatt.

Beslut som Skattemyndigheten i Kopparbergs län har fattat om återbe-
talning enligt 10 kap. 1-8 §§ och om betalningsskyldighet och avräkning
enligt 19 kap. 7 § får överklagas hos länsrätten i Kopparbergs län. Beslut
om avräkning får överklagas särskilt på den grunden att avräkningsbe-
slutet i sig är felaktigt men i övrigt endast i samband med överklagande
av beslut om betalningsskyldighet.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

4 §

Den skattskyldiges överklagande enligt 1 § första stycket 1 skall ha
kommit in inom sex år efter utgången av det kalenderår under vilket
beskattningsåret har gått ut. Om beskattningsbeslutet har meddelats efter
den 30 juni sjätte året efter det kalenderår under vilket det beskattningsår
som beslutet avser har gått ut och den skattskyldige har fått del av
beslutet efter utgången av oktober samma år, får överklagandet dock
komma in inom två månader från den dag då den skattskyldige fick del
av beslutet.

Den skattskyldige får överklaga ett beskattningsbeslut även om det inte
har gått honom emot.

307

8 §

Ett överklagande av Riksskatteverket skall ha kommit in inom den
tidsfrist som enligt 15 kap. 8, 9 och 13-18 §§ gäller för beslut om
omprövning på initiativ av skattemyndigheten eller efter denna tid men
inom två månader från den dag det överklagade beslutet meddelades.

Om ett omprövningsbeslut som avser efterbeskattning överklagas och
det yrkas ändring till den skattskyldiges nackdel, skall överklagandet ha
kommit in inom två månader från den dag beslutet meddelades.

Om Riksskatteverket har överklagat ett beskattningsbeslut, skall talan
om skattetillägg som är föranledd av beslutet föras samtidigt.

Överklagande av länsrättens beslut

Bestämmelserna i 6 kap. 10-24 §§ taxeringslagen (1990:324) gäller för
mål enligt denna lag.

Länsrättens beslut med anledning av överklagande av beslut om anstånd
med att lämna deklaration eller betala skatt får inte överklagas.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 3:1

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 1994 då lagen (1968:430) om
mervärdeskatt och lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt
till utländska företagare skall upphöra att gälla.

2. De upphävda lagarna gäller fortfarande i fråga om förhållanden som
hänför sig till tiden före ikraftträdandet av den nya lagen.

3. Med skatt enligt denna lag likställs vid tillämpning av

7 kap. 9 § och 16 kap. 9 § skatt enligt lagen (1968:430) om mervärdes-
katt.

4. I verksamhet som avser upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel
eller upplåtelse av spåranläggning för järnvägstrafik medges avdrag för
ingående skatt också för skatt som hänför sig till förvärv eller införsel
som gjorts fr.o.m. den 1 oktober 1992.

5. Beslut som meddelats av Riksskatteverket med stöd av

76 b § lagen (1968:430) om mervärdeskatt och 15 § lagen (1991:119) om
återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare före den 1 juli
1993 överklagas enligt de bestämmelser som gällde dessförinnan.
Överklagandet skall dock ges in till Skattemyndigheten i Kopparbergs
län.

6. Bestämmelserna i 16 kap. 9 § andra meningen tillämpas först från
och med den 1 januari 1995. Till utgången av 1994 gäller bestämmelser-
na i 49 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före den 1
januari 1994.

308

Förteckning över ändringar i lagen (1968:430) om
mervärdeskatt

Lagen (1968:430) om mervärdeskatt trädde i kraft den 1 januari 1969
(prop. 1968:100, BeU 45, rskr. 294). Lagen har ändrats enligt följande.

SFS 1968:580, prop. 1968:137, BeU 62, rskr. 352

—  ändr. 2, 8, 10, 11, 14, 17, 18, 47-51, 68, 69 §§, 1, 2 p. anvisn.
till 2 §, anvisn. till 8, 10, 11, 14 §§, 2 p. övergångsbest.

SFS 1969:70, prop. 1969:18, BeU 25, rskr. 121

—  ändr. 8, 17, 18 §§, 1,2 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 8, 10, 17
§§•

SFS 1969:237, prop. 1969:51, BeU 39, rskr. 148

—  ändr. 48 §, 4 p. övergångsbest.;

— omtryck.

SFS 1970:166, prop. 1970:70, BeU 40, rskr. 230

—  ändr. 13, 15, 59 §§, anvisn. till 15, 59 §§.

SFS 1970:183, prop. 1970:123, BeU 39, rskr. 259

—  ändr. 2, 6, 8, 11, 49 §§, 3, 4 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 9-11,
14, 16 §§.

SFS 1970:917, prop. 1970:191, BeU 67, rskr. 454

—  ändr. 28, 29, 61-64 §§, rubr. närmast före 61 §.

SFS 1971:71, prop. 1971:10, SkU 16, rskr. 72

— upph. 66-68 §§;

—  ändr. 22, 40, 47, 65, 76 §§;

—  nya 64 a-64 h §§, rubr. närmast före 64 a §.

SFS 1971:254, prop. 1971:73, SkU 34, rskr. 198

—  ändr. 8 §.

SFS 1971:400, prop. 1971:60, SkU 35, rskr. 223

— upph. 53 §;

—  ändr. 22, 34, 36, 39, 46, 50-52, 54-57 §§.

SFS 1972:82, prop. 1972:15, SkU 12, rskr. 60

—  ändr. 47 §.

SFS 1972:558, prop. 1972:119, SkU 60, rskr. 258

—  ändr. 2, 10 §§;

— ny 76 a §.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

309

SFS 1973:928, prop. 1973:163, SkU 62, rskr. 350

—  ändr. 3, 6-8, 10, 11, 17, 18, 35, 36, 39, 46 §§, anvisn. till 2, 6-8,
10, 11, 17, 19 §§;

— ny 48 a §.

SFS 1973:985, prop. 1973:187, SkU 69, rskr. 358

— upph. 60 §;

—  ändr. 2, 58, 59 §§, 4 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 58 §.

SFS 1974:90, FiU 1974:1, rskr. 41

—  upph. anvisn. till 59 §.

SFS 1974:885, prop. 1974:169, SkU 62, rskr. 386

—  ändr. författningsrubr., 1, 2, 7, 8, 10, 12, 14, 18, 22, 24, 25, 36,
47, 50, 51, 58, 61, 62, 64 h, 65, 69, 70, 74-76, 76 a, 78 §§,
anvisn. till 1, 2, 7, 14 §§.

SFS 1974:888, prop. 1974:171, SkU 61, rskr. 361

—  ändr. 8 §, anvisn. till 8 §.

SFS 1974:986, prop. 1974:180, SkU 63, rskr. 387

—  ändr. 64 d §, 4 p. anvisn. till 2 §.

SFS 1975:725, prop. 1975:78, JuU 22, rskr. 212

—  ändr. 65 §.

SFS 1975:923

—  ikrafttr. av 1974:888.

SFS 1975:1400, prop. 1975/76:29, SkU 15, rskr. 68

— ny 79 §.

SFS 1976:928, prop. 1975/76:107, SkU 1976/77:2, rskr. 1976/77:3

—  ändr. 2, 11 §§.

SFS 1977:61, prop. 1976/77:68, SkU 22, rskr. 136

—  ändr. 4 p. anvisn. till 2 §.

SFS 1977:291, prop. 1976/77:144, SkU 48, rskr. 302

—  ändr. 13, 59 §§.

SFS 1978:73, prop. 1977/78:78, SkU 21, rskr. 120

—  ändr. 2 p. anvisn. till 2 §.

SFS 1978:197, prop. 1977/78:136, SkU 50, rskr. 263

—  ändr. 38, 40, 51, 64 a-64 h, 76 §§;

—  nya 64 i-64 1 §§.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

310

SFS 1978:322, prop. 1977/78:181, SkU 55, rskr. 362

—  ändr. 26, 69 §§.

SFS 1978:920, prop. 1978/79:44, SkU 21, rskr. 89

—  ändr. 1 p. anvisn. till 2 §.

SFS 1979:181, prop. 1978/79:86, JuU 27, rskr. 216

—  ändr. 46, 51, 52, 54, 57, 64 g, 69 §§;

— ny 75 a §.

SFS 1979:304, prop. 1978/79:141, SkU 52, rskr. 393

—  upph. 9, 31 §§, anvisn. till 9 §;

—  ändr. 2-4, 6, 8, 10, 14-19, 22, 24, 25, 27, 32-36, 38-40, 46, 49,
51, 55, 73 §§, 1,2 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 5, 8, 10, 11, 14,

15, 17, 19 §§, rubr. närmast före 65 §;

—  nya 5 a, 5 b §§, anvisn. till 4 §, nya 5 a §, 22 §;

— omtryck.

SFS 1979:1190, prop. 1979/80:57, SkU 19, rskr. 123

—  upph. 4 p. anvisn. till 2 §;

—  ändr. 2, 8, 11, 14, 16 §§, anvisn. till 1, 11 §§;

—  ny 2 a §, anvisn. till 2 a §.

SFS 1979:1191, prop. 1979/80:57, SkU 19, rskr. 123

—  ändr. 8 p. övergångsbest. till 1979:304.

SFS 1980:204, prop. 1979/80:80, KU 45, rskr. 269

— upph. 65 §.

SFS 1980:676, prop. 1980 U:l, SkU U:2, rskr. U:2

—  ändr. 13, 59 §§.

SFS 1980:1090, prop. 1980/81:70, SkU 19, rskr. 108

—  ändr. 4, 5 a, 25 §§, rubr. närmast före 65 § lagen i dess lydelse
1979:304.

SFS 1981:843, prop. 1980/81:84, LU 24, rskr. 351

—  ändr. 48 §.

SFS 1981:992, prop. 1981/82:30 bil. 4, SkU 8, rskr. 14

—  ändr. 13, 59 §§.

SFS 1981:1276, prop. 1981/82:59, SkU 18, rskr. 68

—  ändr. 5 a, 17, 19, 21, 28, 33, 35, 36, 40, 51 §§, anvisn. till 10,

16, 17 §§.

SFS 1982:190, prop. 1981/82:96, SkU 38, rskr. 178

—  ändr. 48, 48 a §§.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

311

SFS 1982:288, prop. 1981/82:201, SkU 63, rskr. 310

—  ändr. 8, 17 §§.

SFS 1982:449, prop. 1981/82:214, SkU 71, rskr. 396

—  ändr. 15, 17, 18 §§, 1 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 16, 17 §§.

SFS 1982:1184, prop. 1982/83:55, SkU 14, rskr. 98

—  ändr. 13, 59 §§.

SFS 1982:1211, prop. 1982/83:53, SkU 11, rskr. 119

—  ändr. 47 §.

SFS 1983:76, prop. 1982/83:84, SkU 20, rskr. 139

—  ändr. 49 §.

SFS 1983:144, prop. 1982/83:83, SkU 29, rskr. 203

— upph. 21 §.

SFS 1983:1006, prop. 1983/84:28 och 37, SkU 9, rskr. 97

—  ändr. 8 §.

SFS 1983:1052, prop. 1983/84:75, SkU 19, rskr. 108

—  ändr. 5 a, 15, 17, 70, 74 §§, anvisn. till 17 §.

SFS 1984:357, prop. 1983/84:189, SkU 44, rskr. 363

—  ändr. 2, 11, 18, 49, 56, 62, 63, 69, 76 a §§, anvisn. till 10, 16,
17 §§;

— ny 26 a §.

SFS 1984:1085, prop. 1984/85:70, SkU 23, rskr. 110

—  ändr. 1 p. anvisn. till 2 §.

SFS 1985:110, prop. 1984/85:47, JuU 14, rskr. 142

—  ändr. 40 §.

SFS 1985:147, prop. 1984/85:108, SkU 40, rskr. 179

— ändr. 49 §.

SFS 1985:1116, prop. 1985/86:47, SkU 17, rskr. 92

—  ändr. 2, 2 a, 6, 7, 8, 10, 14, 15 §§, 1, 2, 3 p. anvisn. till 2 §,
anvisn. till 2 a, 7, 8, 10, 14, 17 §§;

— ny 76 b §.

SFS 1986:490, prop. 1985/86:150 (bil. 1), SkU 50, rskr. 360

—  ändr. anvisn. till 8 §.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

312

SFS 1986:1289, prop. 1986/87:47, SkU 11, rskr. 95

— upph. 75 §;

—  ändr. 2, 2 a, 3, 5, 5 a, 6, 10, 19, 20, 22, 23, 25, 28, 29, 33, 37,
39-41, 43, 45, 46, 49, 51, 52, 57, 61, 62, 64 a, 64 g, 69 §§,
anvisn. till 2, 16, 22 §§.

SFS 1986:1382, prop. 1986/87:44, SkU 8, rskr. 41

—  ändr. 1 p. anvisn. till 2 §.

SFS 1987:1218, prop. 1987/88:55, SkU 12, rskr. 71

— ändr. 64 h §.

SFS 1987:1236, prop. 1987/88:42, SkU 16, rskr. 97

—  ändr. 2 a, 8, 58, 59 §§, anvisn. till 2 a, 8, 58 §§.

SFS 1988:705, prop. 1987/88:150 (bil. 3), SkU 40, rskr. 397

— ändr. 18 §.

SFS 1988:1152, prop. 1988/89:21, SkU 1, rskr. 4

—  ändr. 2 a §, anvisn. till 2 a §.

SFS 1989:1027, prop. 1989/90:50, SkU 10, rskr. 96

—  ändr. 2, 8, 11, 14, 17, 58 §§, 1,2 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till
8, 10, 11 §§.

SFS 1990:29, prop. 1989/90:73, SkU 21, rskr. 105

—  ändr. 4 §.

SFS 1990:330, prop. 1989/90:74, SkU 32, rskr. 217

—  upph. 50, 62, 64, 64 c §§, rubr. närmast före 38, 50 §§;

— nuvarande 34 § betecknas 40 b §;

—  ändr. 2, 2 a, 3, 5, 5 a, 6, 10, 19, 20, 22-30, 32, 33, 35-40, nya
40 b, 41, 43, 45-47, 49, 51, 52, 54-57, 63, 64 a, 64 e, 64 g, 64 h,
64 k, 69, 74 §§, rubr. närmast före 30, 51 §§, 1 p. anvisn. till 2
§, anvisn. till 16, 22 §;

—  nya 22 a, 34, 34 a, 34 b, 40 a, 53 §§, rubr. närmast före 33, 34,
35, 37, 40 a, 40 b §§.

SFS 1990:576, prop. 1989/90:111, SkU 31, rskr. 357

—  upph. 10-12, 78 §§, anvisn. till 6, 10, 11 §§;

—  ändr. 1-5, 6-8, 13-19, 22, 49, 51, 58, 59, 73, 76 b §§, anvisn. till
1 §, 1, 2 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 2 a, 5, 8, 14, 16, 17, 19,
22 §§, rubr. närmast före 58 §;

—  nya 18 a, 21, 60 §§;

—  rubr. närmast före 22 § flyttad till närmast före 21 §;

— omtryck.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

313

SFS 1990:1153, prop. 1990/91:37, SkU 5, rskr. 58

—  ändr. 18, 73 §§, 2 p. anvisn. till 2 §, anvisn. till 17 § lagen i dess
lydelse 1990:576.

SFS 1990:1319, prop. 1990/91:46, SkU 7, rskr. 81

—  ändr. 41, 48, 48 a §§, rubr. närmast före 40 b §.

SFS 1991:178, prop. 1990/91:89, SkU 21, rskr. 185

—  ändr. 63 §;

— ny rubr. närmast före 63 §.

SFS 1991:696, prop. 1990/91:166, SkU 29, rskr. 289

— ändr. 21 §.

SFS 1991:1755, prop. 1991/92:50, SkU 5, rskr. 50

—  ändr. 2, 8, 13, 17 §§, anvisn. till 8 §.

SFS 1991:1905, prop. 1991/92:43, SkU 7, rskr. 100

—  ändr. 38, 64 a, 64 f, 64 h §§.

SFS 1992:190, prop. 1991/92:122, SkU24, rskr. 211

—  ändr. anvisn. till 8 §.

SFS 1992:492, prop. 1991/92:129, SkU32, rskr. 291

—  ändr. anvisn. till 14 §.

SFS 1992:627, prop. 1991/92:93, SkU19, rskr. 269

— upph. 64 e §;

—  ändr. 42, 46, 47, 48, 48 a §, 49, 51, 70 §§;

— nya 44 a, 50 §§.

SFS 1992:832, prop. 1991/92:83, LU28, rskr. 319

—  ändr. 15 §.

SFS 1992:843, 1991/92:SkU35, rskr. 327

—  ändr. 8 §.

SFS 1992:878, prop. 1991/92:140, KrU28, rskr. 329

—  ändr. 8 §.

SFS 1992:885, prop. 1991/92:150 (bil: 1:5), FiU30, rskr. 350

—  ändr. 13, 17 §§.

SFS 1992:1184, prop. 1992/93:96, SkU9, rskr. 66

—  ändr. 64 b §.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

SFS 1992:1477, prop. 1992/93:50 (bil. 5), FiUl, SkU18, rskr. 158
- ändr. 13, 17 §§.

314

SFS 1993:479, prop. 1992/93:196, SkU28, rskr. 336

—  ändr. 76 b §.

SFS 1993:642, prop. 1992/93:190, SkU26, rskr. 420

—  ändr. 2, 2 a, 8, 16, 18 §§, anvisn. till 8, 17 §§.

SFS 1993:772, prop. 1992/93:150 (bil. 6), FiU30, rskr. 447

—  ändr. 13, 17, 22, 42, 44 §§.

SFS 1993:898, prop. 1992/93:198, SkU27, rskr. 448

—  ändr. 48, 49 §§.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 4

315

Förteckning över var bestämmelserna i lagen
(1968:430) om mervärdeskatt, ML, återfinns i
förslaget till ny mervärdesskattelag, NML

Nedanstående hänvisningar till NML avser de bestämmelser i NML som
närmast motsvarar bestämmelserna i ML.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

Hänvisningsexempel avseende ML:

2 p. 1 st. tredje meningen c) av anv. till 2 § = punkt 2 första stycket
tredje meningen c) av anvisningarna till 2 § ML.

Hänvisningsexempel avseende NML:

3 kap. 3 § 2 st. = 3 kap. 3 § andra stycket NML

(3 kap. 3 § m) = se specialmotiveringen till 3 kap. 3 § NML

(3 kap. m) = se den inledande specialmotiveringen till 3 kap. NML.

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

1 §

1 st. av anv. till 1 §

2 st. av anv. till 1 §

2 § 1 st. 1)

2 § 1 st. 2)

2 § 2 st. första meningen

2 § 2 st. andra meningen

2 § 3 st.

2 § 4 st.

2 § 5 st.

1 p. 1 st. av anv. till 2 §

1 p. 2 st. första meningen av
anv. till 2 §

1 p. 2 st. andra och tredje
meningarna av anv. till 2 §

1 p. 3 st. av anv. till 2 §

1 p. 4 st. av anv. till 2 §

1 p. 5 st. av anv. till 2 §

1 p. 6 st. av anv. till 2 §

1 p. 7 st. av anv. till 2 §

1 p. 8 st. av anv. till 2 §

1 kap. 1 §

2 kap. 1 §

Saknar direkt motsvarighet
(1 kap. 1 § m).

1 kap. 1 § 1 st. 1 och 2 § 1 st. 1

10 kap. 11 och 13 §§ samt

19 kap. 11-13 §§

10 kap. 12 § 1 st. och 13 § samt

19 kap. 11-13 §§

1 kap. 1 § 1 st. 2 och 2 § 1 st. 2

3 kap. 3 § 2 st. och

9 kap. 1 §

9 kap. 7 §

10 kap. 9 och 13 §§ samt

19 kap. 11-13 §§

4 kap. 1 och 3 §§

4 kap. 1 och 3 §§

4 kap. 4 §

4 kap. 6 och 7 §§

1 kap. 16 §

3 kap. 24 §

4 kap. 2 §

3 kap. 24 §

3 kap. 18 §

316

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

1 p. 9 st. av anv. till 2 §

1 p. 10 st. av anv. till 2 §

1 p. 11 st. av anv. till 2 §

1 p. 12 st. av anv. till 2 §

2 p. 1 st. första och andra

meningarna av anv. till 2 §

2 p. 1 st. tredje meningen a) och

b) av anv. till 2 §

2 p. 1 st. tredje meningen c) av
anv. till 2 §

2 p. 1 st. tredje meningen d) av
anv. till 2 §

2 p. 1 st. tredje meningen e) av
anv. till 2 §

2 p. 1 st. tredje meningen f) av
anv. till 2 §

2 p. 1 st. tredje meningen g) av
anv. till 2 §

2 p. 2 st. av anv. till 2 §

2 p. 3 st. första meningen av
anv. till 2 §

2 p. 3 st. andra meningen av

anv. till 2 §

2 p. 4 st. av anv. till 2 §

2 p. 5 st. av anv. till 2 §

2 p. 6 st. av anv. till 2 §

2 p. 7 st. av anv. till 2 §

2 p. 8 st. av anv. till 2 §

3 p. 1 st. av anv. till 2 §

3 p. 2 st. första och femte
meningarna av anv. till 2 §

3 p. 2 st. andra-fjärde meningar-
na av anv. till 2 §

3 p. 3 st. av anv. till 2 §

4 kap. 5 §

22 kap. 6 §

6 kap. 5 § och 9 kap. 2 §

4 kap. 8 §

2 kap. 1 §

2 kap. 2 och 3 §§

2 kap. 5 §

2 kap. 6 §

2 kap. 7 §

2 kap. 8 §

2 kap. 6 §

3 kap. 29 §

Saknar direkt motsvarighet
(2 kap. 2-6 §§ m).

2 kap. 5 §

Saknar direkt motsvarighet
(2 kap. 2-6 §§ m).

3 kap. 28 §

1 kap. 13 §

2 kap. 8 §

2 kap. 7 §

6 kap. 7 §

Saknar direkt motsvarighet
(6 kap. 7 och 8 §§ m).

6 kap. 7 och 8 §§

4 kap. 7 §

2 a § 1 st.

2 a § 2 st.

2 a § 3 st. 1)

2 a § 3 st. 2)

2 a § 3 st. 3)

2 a § 3 st. 4)

2 a § 3 st. 5)

5 kap. 1 §

5 kap. 2 och 3 §§ samt 9 § 2-7

5 kap. 11 § 1

5 kap. 11 § 3

5 kap. 11 § 6

5 kap. 5 §

5 kap. 5-8 §§ (samt 11 § m)

317

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

2 a § 3 st. 6)

2 a § 3 st. 7)

2 a § 3 st. 8)

2 a § 3 st. 9)

2 a § 3 st. 10)

2 a § 3 st. 11)-16)

2 a § 4 st. första meningen

2 a § 4 st. andra meningen

2 a § 5 st.

2 a § 6 st.

2 a § 7 st.

1 st. av anv. till 2 a §

2 st. av anv. till 2 a §

3 § 1 st.

3 § 2 st. första meningen

3 § 2 st. andra meningen

3 § 2 st. tredje meningen

3 § 3 st. första meningen

3 § 3 st. andra meningen

4 § 1 st.

4 § 2 st.

anv. till 4 §

5 kap. 6 § och 11 § 2

5 kap. 6 § (och 11 § m)

5 kap. 8 § (samt 6 § m

och 11 § m)

5 kap. 7 § (och 11 § m)

5 kap. 4 §

5 kap. 7 § (och 11 § m)

5 kap. 1 §

5 kap. 9 § 8 och 11 § 4

5 kap. 2, 3, 5 och 6 §§

(samt 11 § m)

5 kap. 10 § 2 (samt 5 § i
förslaget till ny
mervärdesskatteförordning)

5 kap. 9 § 2 st.

Saknar motsvarighet (5 kap. m).

5 kap. 10 § 1

6 kap. 2 §

6 kap. 1 §

6 kap. 4 §

6 kap. 3 §

6 kap. 6 §

1 kap. 16 §

1 kap. 3 och 4 §§

1 kap. 3 § 3 st.

1 kap. 3 § 2 st.

5 § 1 st.

13 kap. 3 §

5 § 2 st.

13 kap. 2 §

5 § 3 st. första meningen

1 kap. 8 §

5 § 3 st. andra meningen

1 kap. 8 § och 8 kap. 2 §

5 § 4 st.

1 kap. 8 §

anv. till 5 §

1 kap. 8 § och 8 kap. 2 §

5 a § 1 st. första meningen

13 kap. 6 §

5 a § 1 st. andra meningen

13 kap. 7 §

5 a § 2 st.

13 kap. 8 §

5 a § 3 st.

13 kap. 9 §

5 a § 4 st. första meningen

13 kap. 10 §

5 a § 4 st. andra meningen

13 kap. 11 §

anv. till 5 a §

1 kap. 14 §

5 b § 1 st.

13 kap. 12 §

5 b § 2 st.

13 kap. 13 §

318

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

5 b § 3 st.

13 kap. 14 §

6 §

13 kap. 5 §

7 § 1 st.

3 kap. 1 §

7 § 2 st. första meningen

1 kap. 6 §

7 § 2 st. andra-femte meningarna

1 kap. 11 och 12 §§ och 3 kap.

3 §

7 § 3 st.

3 kap. 3 §

7 § 4 st.

1 kap. 6 §

1 st. av anv. till 7 §

1 kap. 11 §

2 st. av anv. till 7 §

Saknar direkt motsvarighet
(1 kap. 6 § m).

8 § 1)

3 kap. 4 §

8 §2)

3 kap. 8 §

8 §3)

3 kap. 9 §

8 §4)

3 kap. 10 §

8 §5)

3 kap. 11 §

8 §6)

3 kap. 2 §

8 §7)

3 kap. 23 §

8 § 8)

3 kap. 23 §

8 §9)

3 kap. 12 §

8 § 10)

3 kap. 13-15 §§

8 § 11) och 12)

3 kap. 19 §

8 § 13)

3 kap. 20 §

8 § 14)-17)

3 kap. 23 §

8 § 18)

3 kap. 25 §

8 § 19)

3 kap. 23 §

8 §20)

3 kap. 22 §

8 § 21)

3 kap. 21 §

1 p. 1 st. av anv. till 8 §

3 kap. 5 §

1 p. 2 st. första och andra
meningarna av anv. till 8 §

3 kap. 4 §

2 p. 1 st. av anv. till 8 §

3 kap. 6 §

2 p. 2 st. första och andra
meningarna av anv. till 8 §

3 kap. 4 §

3 p. 1 st. av anv. till 8 §

3 kap. 7 §

3 p. 2 st. av anv. till 8 §

Saknar motsvarighet (3 kap.

4-7 §§ m)

4 p. av anv. till 8 §

3 kap. 8 §

5 p. av anv. till 8 §

3 kap. 9 §

6 p. av anv. till 8 §

3 kap. 10 §

7 p. av anv. till 8 §

3 kap. 1F§

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

319

Bestämmelser i ML

8 p. 1 st. av anv. till 8 §

8 p. 2 st. av anv. till 8 §

9 p. av anv. till 8 §

10 p. första meningen av anv.
till 8 §

10 p. andra och tredje
meningarna av anv. till 8 §

11 p. av anv. till 8 §

12 p. av anv. till 8 §

13 p. av anv. till 8 §

13 §

14 §

1 st. av anv. till 14 §

2 st. av anv. till 14 §

3 st. av anv. till 14 §

4 st. av anv. till 14 §

5 st. av anv. till 14 §

6 st. av anv. till 14 §

7 st. av anv. till 14 §

8 st. av anv. till 14 §

15 § 1 st.

15 § 2 st. första och andra me-
ningarna

15

§ 2 st. tre

dje meningen

15

§ 3 och 4

st.

15

§ 5 och 6

st.

15

§ 7 st.

15

§ 8 och 9

st.

15

§ 10 st.

anv. till 15 §

16 § 1 st. första meningen

16 § 1 st. andra meningen

16 § 2 st.

16 § 3 st.

16 § 4 st.

16 § 5 st.

Bestämmelser i NML

3 kap. 2 §

3 kap. 3 §

3 kap. 12 §

3 kap. 16 §

3 kap. 14 §

3 kap. 17 §

Saknar motsvarighet (3 kap.

4-7 §§ m)

3 kap. 21 §

7 kap. 1 §

7 kap. 3 § 1 st. och 5 §

7 kap. 2 §

7 kap. 3 §

7 kap. 6 § 1 st.

Saknar motsvarighet (7 kap. m).

7 kap. 3 § 2 st.

7 kap. 7 §

7 kap. 5 §

7 kap. 4 st.

13 kap. 4 §

7 kap. 6 § och 13 kap. 24 och

25 §§

7 kap. 6 §

7 kap. 6 §, 11 kap. 8 § och

13 kap. 24 och 25 §§

9 kap. 5 och 6 §§

9 kap. 8 § och 13 kap. 28 §

10 kap. 12 § och 13 kap. 27 §

13 kap. 15 §

11 kap. 8 § och

13 kap. 26 §

11 kap. 2 §

11 kap. 5 §

11 kap. 3 och 4 §§ och 8 kap.

17 §

Saknar motsvarighet (11 kap.

3 § m).

8 kap. 4 § 1 st. 4 och 19 § samt

11 kap. 2, 3 och 5 §§

9 kap. 4 §

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

320

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

16 § 6 st.
anv. till 16 §

11 kap. 4 §

11 kap. 5-7 §§

17 § 1 st.

17 § 2 st.

17 § 3 st. första meningen

17 § 3 st. andra meningen

17 § 3 st. tredje meningen

17 § 3 st. fjärde meningen

17 § 4 st.

17 § 5 st. första meningen

17 § 5 st. andra meningen

17 § 5 st. tredje meningen

17 § 6 st.

17 § 7 st.

17 § 8 st.

17 § 9 och 10 st.

1 st. första och andra meningarna
av anv. till 17 §

1 st. tredje meningen av anv.

till 17 §

2 st. första och andra meningarna
av anv. till 17 §

2 st. tredje meningen av anv.

till 17 §

3 st. av anv. till 17 §

4 st. av anv. till 17 §

5 st. av anv. till 17 §

6 och 7 st. av anv. till 17 §

8 och 9 st. av anv. till 17 §

8 kap. 1 och 3 §§

8 kap. 8 §, 10 kap. 10 och 13 §§
samt 19 kap. 11-13 §§

13 kap. 16 §

13 kap. 18 §

13 kap. 16 och 20 §§

13 kap. 21 §

13 kap. 19 §

13 kap. 22 §

13 kap. 23 §

8 kap. 4 § 1 st. 1

8 kap. 4 § 1 st. 2

8 kap. 4 § 1 st. 5 och 2 st.

8 kap. 2 och 7 §§

16 kap. 4 §

8 kap. 5 och 17 §§

8 kap. 5 och 18 §§

8 kap. 16 §

8 kap. 13 §

8 kap. 4 § 1 st. 3

8 kap. 10 §

8 kap. 11 §

8 kap. 3 §

8 kap. 1 § 2 st. och 9 kap. 3 §

18 § 1 st. 1)

8 kap. 9 § 1

18 § 1 st. 2)

8 kap. 15 §

18 § 1 st. 3)

8 kap. 9 § 2

18 § 2 st.

8 kap. 15 §

18 § 3 st.

8 kap. 14 §

18 § 4 st.

8 kap. 12 §

18 § 5 st.

8 kap. 9 § 3

18 a § 1 st.

8 kap. 8 §

18 a § 2 st.

10 kap. 10 och 13 §§ samt

19 kap. 11-13 §§

321

21 Riksdagen 1993194. 1 samt. Nr 99

Bestämmelser i ML

19 § 1 st.

19 § 2 st.

19 § 3 st. första meningen

19 § 3 st. andra meningen

19 § 4 st. första meningen

19 § 4 st. andra meningen

19 § 5 st.

19 § 6 st.

19 § 7 st.

anv. till 19 §

20 §

21 § första meningen

21 § andra meningen

22 § 1 st. första meningen

22 § 1 st. andra meningen

22 § 1 st. tredje och fjärde
meningarna

22 § 2 st.

22 § 3 st. första meningen

22 § 3 st. andra meningen

22 § 4 st.

22 § 5 st.

22 § 6 st.

1 st. första meningen av anv.
till 22 §

1 st. andra meningen av anv.
till 22 §

2 och 3 st. av anv. till 22 §

22 a §

23 §

24 §

25 §

26 § 1-3 st.

26 § 4 st.

26 a §

Bestämmelser i NML

14 kap. 1, 2 och 19 §§ samt

19 kap. 13 §

14 kap. 20 §

14 kap. 21 §

14 kap. 22 §

14 kap. 23 §

14 kap. 24 §

14 kap. 1 §

14 kap. 25 §

14 kap. 26 §

14 kap. 1, 2, 19 och 23 §§

14 kap. 27 §

14 kap. 3 §

14 kap. 28 §

14 kap. 3 och 6 §§

14 kap. 5 och 7 §§

14 kap. 8 §

14 kap. 9 §

14 kap. 11 och 12 §§

14 kap. 15 §

14 kap. 4 §

Saknar motsvarighet (14 kap.

16 § m).

14 kap. 18 §

14 kap. 10 §

Saknar direkt motsvarighet
(14 kap. 11-13 §§ m).

14 kap. 13 §

14 kap. 14 §

14 kap. 16 §

14 kap. 17 §

17 kap. 1 §

17 kap. 2 §

17 kap. 3 §

17 kap. 4 §

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

322

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

27 §

17 kap. 5 §

28 §

17 kap. 6 § och 12 kap. 1 §

29 §

12 kap. 1 §

30 §

15 kap. 20 §

32 §

15 kap. 2 §

33 §

15 kap. 3 §

34 § 1 och 2 st.

15 kap. 4 §

34 § 3 st.

15 kap. 5 §

34 a §

15 kap. 6 §

34 b §

15 kap. 7 §

35 §

15 kap. 8 §

36 §

15 kap. 9 §

37 §

15 kap. 10 §

38 § 1 och 2 st.

15 kap. 11 §

38 § 3 st.

15 kap. 12 §

39 §

15 kap. 13 §

40 § 1 och 2 st.

15 kap. 14 §

40 § 3 st.

15 kap. 15 §

40 § 4-6 st.

15 kap. 16 §

40 § 7 st.

15 kap. 17 §

40 § 8 st.

15 kap. 18 §

40 a §

15 kap. 19 §

40 b §

15 kap. 21 §

41 §

12 kap. 1 §

42 § 1 st.

16 kap. 1 §

42 § 2 st.

16 kap. 3 §

43 §

16 kap. 2 §

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

323

Bestämmelser i ML

44 §

44 a § 1 st.

44 a 2 st.

44 a 3 st.

45 §

46 § 1 st.

46 § 2 st.

46 kap. 3 st.

46 kap. 4 st.

47 § 1-4 st.

47 § 5 st.

48 §

48 a §

49 § 1-3 st.

49 § 4 st.

49 § 5 st.

49 § 6 st.

50 § 1-3 st.

50 § 4 st.

51 § 1 st.

51 § 2 st.

51 § 3 st.

52 §

53 §

54 §

55 §

56 §

57 §

58 § 1 st. första meningen

Bestämmelser i NML

16 kap. 3 §

16 kap. 12 §

16 kap. 14 §

12 kap. 3 §

16 kap. 5 §

16 kap. 6 §

16 kap. 13 §

16 kap. 14 §

12 kap. 3 §

16 kap. 7 §

12 kap. 3 §

16 kap. 16 §

16 kap. 17 §

16 kap. 8 §

16 kap. 9 §

16 kap. 10 §

16 kap. 11 §

16 kap. 15 §

12 kap. 3 §

20 kap. 1 §

20 kap. 3 §

20 kap. 2 §

20 kap. 4 §

20 kap. 5 §

20 kap. 6 §

20 kap. 7 §

20 kap. 8 §

20 kap. 9 §

1 kap. 1 § 1 st. 3 och 2 § 1 st. 3
samt 3 kap. 1 och 31 §§

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

324

Bestämmelser i ML

58 § 1 st. andra och tredje me-
ningarna

58 § 2 st.

första meningen av anv. till 58 §
andra meningen av anv. till 58 §

59 § 1 st.

59 § 2 st.

60 § 1 och 2 st.

60 § 3 st.

60 § 4 st.

61 §

63 § 1 st.

63 § 2 st.

63 § 3 st.

64 a § 1 och 2 st.

64 a § 3 och 4 st.

64 a § 5 st.

64 b §

64 d §

64 f § 1 och 2 st.

64 f § 3 st.

64 g § 1 st. första meningen

64 g § 1 st. andra meningen
och 3 st.

64 g § 2 st.

64 h §

64 i §

64 j §

64 k §

Bestämmelser i NML

Infört i resp, kapitel.

3 kap. 31 §

Saknar direkt motsvarighet
(1 kap. 9 § m).

3 kap. 30 §

7 kap. 8 §

7 kap. 9 §

1 kap. 1 § 1 st. 2 och 2 § 1 st. 2

3 kap. 26 §

Saknar direkt motsvarighet
(8 kap. 3 § m).

22 kap. 1 §

21 kap. 1 §

21 kap. 2 §

21 kap. 3 §

18 kap. 1 §

18 kap. 2 §

18 kap. 3 §

18 kap. 4 §

18 kap. 5 §

18 kap. 6 §

18 kap. 11 §

12 kap. 3 §

18 kap. 7 §

Saknar motsvarighet

(18 kap. m)

18 kap. 8 §

18 kap. 9 § och 22 kap. 3 §

18 kap. 10 §

12 kap. 3 §, 18 kap. 12 §,
och 22 kap. 9 §

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

325

Bestämmelser i ML

Bestämmelser i NML

64 1 §

18 kap. 13 §

69 §

70 § 1 st.

70 § 2 st.

22 kap. 8 §

22 kap. 2 §

22 kap. 3 §

71 §

22 kap. 4 §

72 §

22 kap. 5 §

73 §

Föreslås överförd till kommunal-
skattelagen (1928:370).

74 §

22 kap. 7 §

75 §

Saknar motsvarighet.

76 §

22 kap. 9 §

76 a §

10 kap. 6-8 §§ och 19 kap. 14 §

76 b § 1 st.

76 b § 2 st. första meningen

76 b § 2 st. andra meningen

10 kap. 5 § och 19 kap. 14 §

12 kap. 2 §

20 kap. 2 st.

77 §

Saknar motsvarighet

(22 kap. m)

79 §

22 kap. 10 §

Prop. 1993/94:99

Bilaga 5

326

Mervärdesskatten i EG

1 Inledning

I utredningsdirektiven (dir. 1990:01) sägs bl.a. att översynen av ML bör
så långt möjligt innebära att lagstiftningen i systematiskt hänseende
harmoniseras med den ordning som råder inom EG. Det framhålls vidare
att ML:s tekniska lösningar i flera fall avviker från den ordning som
gäller inom EG. Som exempel nämns ML:s bestämmelser om vad som
skall anses som export resp, omsättning inom landet.

I direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare angående
beaktande av EG-aspekter (dir. 1988:43) anges bl.a., att Sverige skall
medverka i EFTA:s och EG:s arbete på att avskaffa fysiska, tekniska och
fiskala hinder i syfte att så långt möjligt skapa rörlighet för varor,
tjänster, människor och kapital i Västeuropa. I direktiven uttalar
föredragande statsrådet därefter följande.

"Mot bakgrund av vad jag nu har redovisat bör de kommittéer och
särskilda utredare som har till uppgift att lämna förslag som berör
den fria rörligheten för varor, tjänster, människor och kapital eller
på annat sätt berör det västeuropeiska integrationsarbetet få direktiv
enligt följande.

— Kommittéer och särskilda utredare skall undersöka vilken gemen-
sam ordning som i förekommande fall råder inom EG inom det
aktuella ämnesområdet och i sina förslag ta tillvara de möjlig-
heter till harmonisering som finns.

— Kommittéer och särskilda utredare skall redovisa hur de förslag
som läggs fram förhåller sig till EG:s motsvarande regler,
direktiv eller förslag till direktiv från EG-kommissionen. — Om
kommitténs eller utredarens förslag skiljer sig härifrån, skall
skälen för detta redovisas.

— Kommittéer och särskilda utredare skall redovisa de statsfinans-
iella och övriga samhällsekonomiska effekter som uppkommer av
de förslag som läggs fram som innebär anpassning till EG:s
regler, direktiv eller förslag till direktiv från EG-kommissionen.
Kommittéerna och utredarna skall i de fall då ökade statsfinans-
iella kostnader bedöms uppstå lämna förslag till finansiering. På
motsvarande sätt skall effekterna av eventuella avvikelser från
EG:s regelsystem redovisas."

Utredningen har i sitt delbetänkande, SOU 1990:67, beaktat det nu
sagda såvitt avser frågan om återbetalning av mervärdesskatt till
utländska företagare. I den här redogörelsen behandlas andra direktivbe-
stämmelser för vilka en harmonisering i tekniskt hänseende kan komma
att behöva övervägas. Utredningen har haft direkta kontakter med
företrädare för EG-kommissionen.

Med hänsyn till redogörelsens syfte redovisas många av bestämmelser-
na i nära överensstämmelse med sin ordalydelse. Redogörelsen utgår från
den engelska versionen av direktivbestämmelsema.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

327

Alla hänvisningar till EG-bestämmelser i det följande gäller EG:s sjätte
mervärdesskattedirektiv (77/388/EEC) om inget annat anges. EG-
kommissionen lade 1987 fram ett direktivförslag Removal of fiscal
frontiers (COM/87/ 322 final/2 och COM/90/ 182 final). Förslaget
betecknas i de följande avsnitten endast som 1987 års förslag. Så sent
som i december 1991 har offentliggjorts ett av EG:s ministerråd antaget
direktiv, som grundar sig på det förslaget (dir. 9796/91, FISC 124).
Direktivet innehåller bl.a. sådana ändringar av det sjätte mervärdesskatte-
direktivet som betingas av införandet av den s.k. inre marknaden.
Direktivet innehåller dessutom övergångsbestämmelser för tiden den

1 januari 1993 - den 31 december 1996. Dessa övergångsbestämmelser
avser emellertid förhållandet vid transaktioner mellan medlemsländerna
under denna period. Övergångsordningen behandlas i avsnitt 3. Direktivet
betecknas fortsättningsvis i allmänhet enbart som 1991 års direktiv eller
1991 års ändringsdirektiv.

2 EG-bestämmelser

Inledningsvis måste påpekas att EG:s mervärdesskattedirektiv ger
bindande anvisningar till medlemsländerna för hur deras mervärdesskatte-
lagstiftning skall vara utformad i olika avseenden. Direktiven innehåller
emellertid inte regler som omfattar mervärdesskatten i dess helhet. Vissa
frågor lämnas helt eller delvis till medlemsländernas bestämmande.
Eftersom det inte är fråga om regler som riktar sig direkt till skattskyldi-
ga, skiljer sig uppbyggnaden av direktiven ofta från uppbyggnaden av en
skattelagstiftning. Den i direktiven använda systematiken kan således i
motsvarande mån inte användas direkt för en svensk lagstiftning.

EG:s huvudprinciper för mervärdesskatten finns i det sjätte mervärdess-
kattedirektivet. I avsnitt 2.1 redogörs för några grunddrag i det direkti-
vet. I avsnitt 2.2 redogörs för direktivbestämmelser om avdragsrätten.
Direktivbestämmelser om export och beskattningsland m.m. behandlas i
avsnitt 2.3. I avsnitten 2.4-2.8 behandlas vissa särskilda frågor.

2.1 Några grunddrag i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv

2.7.7 Allmän översikt

Bestämmelserna i direktivet skiljer sig från ML bl.a. på så sätt att
regelstrukturen och begreppen är delvis annorlunda. Exempelvis har
ML:s begrepp skattskyldig, skattskyldighet och skatteplikt inga exakta
motsvarigheter. I den engelska versionen används uttryck som "taxable
person", "taxable transactions", "chargeable event", "chargeability of
tax" och "persons liable for payment for tax".

Den grundläggande bestämmelsen finns i art. 2. Där anges att mervär-
desskatt skall tas ut vid tillhandahållandet av varor eller tjänster ("the
supply of goods or services"), om de tillhandahålls mot vederlag av en

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

328

"taxable person". Vidare anges att skatt skall tas ut vid import av varor
(införsel).

Som "taxable person" anses i princip varje näringsidkare (jfr art. 4 p.
1 och 2). Uttrycket omfattar således även den som inte bedriver en
verksamhet för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger. Uttryckets
innebörd överensstämmer närmast med yrkesmässighetsbegreppets i ML.
Det bör noteras att en medlemsstat kan behandla företag inom en koncern
som en enhet i mervärdesskattehänseende även om företagen är olika
personer i civilrättsligt hänseende (se avsnitt 2.8).

I direktivets kap. V (art. 5-7) räknas upp vilka slag av transaktioner
som skall anses som sådana tillhandahållanden som anges i den nämnda
grundbestämmelsen, art. 2., dvs. "supply of goods" (art. 5), "supply of
services" (art. 6) och "imports" (art. 7). Rubriken till kapitlet är
"Taxable transactions". En lämplig översättning torde vara beskattnings-
bara transaktioner. Allt efter sitt sammanhang får utläsas om bestämmel-
ser med detta uttryck endast avser sådana transaktioner som inte är
skattefria, dvs. inte är undantagna ("exempted") från beskattning enligt
kap. X, art. 13-16, "Exemptions". Det kan noteras att de nya varu- och
tjänstebegreppen i ML, med något undantag, medför att ML och
direktivet överensstämmer. Vad som enligt ML skall anses som
tillhandahållanden av varor resp, tjänster motsvarar nämligen för det
mesta vad som enligt direktivet skall, eller får, anses utgöra beskattnings-
bara transaktioner av resp, slag (jfr 7 § ML och prop. 1989/90:111 s.
189). Vidare bör det uppmärksammas att enligt direktivet skall, eller får,
vissa uttagssituationer jämställas med tillhandahållanden mot vederlag. De
är då att anse som beskattningsbara transaktioner. Uttagsbestämmelsema
behandlas särskilt i avsnitt 2.1.4. Direktivet ger medlemsstaterna rätt att
i vissa fall anse att det inte är något tillhandahållande av varor, när
verksamhetstillgångar övergår till annan exempelvis i samband med en
företagsöverlåtelse (se närmare art. 5 p. 8)'.

I kap. VIII (art. 11) finns de allmänna bestämmelserna om vad som
skall anses vara beskattningsvärdet ("the taxable amount"). De be-
stämmelserna har behandlats i Kommitténs för indirekta skatter be-
tänkande Reformerad mervärdesskatt m.m. (SOU 1989:35, del I s.
120 f). I den här framställningen berörs dock särskilt reglerna om be-
skattningsvärdet vid uttagsbeskattning (se avsnitt 2.1.4).

Kap. VII (art. 10) är rubricerat "Chargeable event and chargeability of
tax". Med uttrycket "chargeable event" förstås den omständighet
("occurence") varigenom förutsättningarna för att påföra skatt är
uppfyllda (art. 10 p. 1). Uttrycket överensstämmer således i princip med
den betydelse som uttrycket "skattskyldighetens inträde" har i 4 § ML.
Det kan anmärkas att lagrådet synes vilja ha bort denna betydelse av
ordet skattskyldighet (jfr prop. 1989/90:111 s. 294 f). En möjlig
översättning torde kunna vara beskattningsgrundande händelse. Det bör

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

11 ML hanteras frågan i stället i bestämmelserna om undantag från skatteplikt (jfr 8 §
18 ML).

329

22 Riksdagen 1993/94. 1 samt. Nr 99

observeras, att uttrycket "chargeable event" inte motsvarar tidpunkten för
redovisningsskyldighetens inträde enligt ML. I direktivet anges nämligen
särskilt att skatten anses "chargeable" oavsett att betalningstidpunkten kan
inträffa senare. Bestämmelserna tas upp i avsnitt 2.1.2.

Kapitlet innehåller bestämmelser om när den beskattningsgrundande
händelsen skall anses ha inträffat. I kapitel XII (art. 21) anges vilka
personer som är skyldiga att betala skatten ("persons liable for payment
for tax"). I det därefter följande kapitlet anges hur denna skyldighet skall
vara utformad (art. 22 och 23). Bestämmelserna behandlas närmare i av-
snitt 2.1.3.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

2.7.2 Särskilt om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen

Den beskattningsgrundande händelsen skall anses ha inträffat och skatten
skall påföras ("and the tax shall become chargeable") när varorna är
levererade eller tjänsterna är utförda (art. 10 p. 2). Tillhandahållanden
som medför flera på varandra följande avräkningar eller betalningar anses
dock ha skett vid utgången av de perioder som avräkningama eller
betalningarna avser. Denna undantagsregel gäller dock inte sådana
varuleveranser som (enligt definitionen i art. 5 av "supply of goods")
skall anses föreligga då en vara överlämnas i enlighet med ett hyreskon-
trakt eller ett kontrakt om överlåtelse med äganderättsförbehåll. Vid
förskottsbetalningar skall skatten påföras då förskottet betalas.

En medlemsstat får frångå bestämmelserna när det gäller vissa trans-
aktioner eller vissa slag av näringsidkare. Det får ske på så sätt att
skatten påförs senast vid utfärdandet av en faktura eller motsvarande
handling, eller senast när betalningen görs, eller inom en bestämd period
från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, om fakturan
eller motsvarande handling saknas eller är sent utfärdad.

Särskilda regler finns för införsel (art. 10 p. 3).

2.1.3 Särskilt om betalningsskyldiga personer

Den som tillhandahåller varan eller tjänsten är betalningsskyldig för
mervärdesskatten utom i vissa fall, då i stället kunden är det (art. 21).
Kunden är nämligen betalningsskyldig, då han tillhandahålls en sådan
tjänst som enligt särskilda bestämmelser skall anses vara tillhandahållen
i kundlandet (jfr avsnitt 2.3.3). En förutsättning för kundens betalnings-
skyldighet är dock att den som tillhandahåller honom tjänsten är en
utländsk näringsidkare ("a taxable resident abroad"). Vid införandet av
den s.k. inre marknaden torde förutsättningen gälla endast då den som
tillhandahåller tjänsten inte är hemmahörande i något av EG-ländema.
Bestämmelsen om kunden som betalningsskyldig motsvarar således i
praktiken ML:s bestämmelser om skatt vid import av vissa tjänster (60 §
ML). De slag av tjänster som det gäller enligt EG-direktivet är reklam-

330

tjänster, konsulttjänster m.m. Vilka tjänsterna är behandlas närmare i
avsnitt 2.3.3.

Ett medlemsland får besluta om att utländska betalningsskyldiga
personer skall ha representanter eller liknande i landet och om att en
sådan person och utlänningen skall vara solidariskt betalningsskyldiga för
skatten. En medlemsstat kan också bestämma att i sådana fall då kunden
är betalningsskyldig skall den som tillhandahåller tjänsten vara solidariskt
betalningsskyldig.

I en särskild bestämmelse föreskrivs också att envar som anger mervär-
desskatt på en faktura eller motsvarande handling skall vara betalnings-
skyldig för skatten. Vidare finns en särskild bestämmelse för import av
varor (införsel). Bestämmelsen ger ett visst utrymme för en medlemsstat
att bestämma vem som skall vara skyldig att betala skatten vid införsel.

I art. 22 ges bestämmelser om olika skyldigheter för näringsidkare
("taxable persons"). En näringsidkare är skyldig att lämna uppgifter om
sin verksamhet och att föra tillräckligt detaljerade räkenskaper. Han skall
utfärda faktura eller motsvarande då han tillhandahåller varor eller
tjänster eller tar emot förskottsbetalningar.

Medlemsstaterna bestämmer redovisningsperiodernas längd. Perioderna
skall dock som huvudregel bestämmas till en, två eller tre månader. Med-
lemsstaterna skall också bestämma den tid inom vilken deklaration skall
vara inlämnad. Tiden får inte överstiga två månader från utgången av
resp, redovisningsperiod. En medlemsstat får begära att en beskattnings-
bar person skall lämna upplysningar om samtliga transaktioner för det
föregående beskattningsåret.

En medlemsstat får frita ("release") näringsidkare ("taxable persons")
från vissa av de här behandlade skyldigheterna. Sådana näringsidkare
som endast tillhandahåller skattefria transaktioner kan dock fritas från alla
skyldigheterna. Vidare får en medlemsstat bestämma att obetydliga
skattebelopp inte behöver betalas.

2.1.4 Särskilt om uttagsbeskattningen

Som nämnts i den allmänna översikten anges i art. 5 och 6 vad som
skall, eller får, jämställas med tillhandahållanden av varor resp, tjänster
("supply of goods" resp, supply of services") mot vederlag. Sådana
tillhandahållanden är alltså beskattningsbara transaktioner enligt vad som
sagts i översikten.

Uttag av varor

Med tillhandahållande av varor mot vederlag skall jämställas den
situationen att en skattskyldig person tar ut en vara ur verksamheten för
eget eller personalens privata bruk (art. 5 p. 6). Detsamma gäller om han
ger bort en vara eller på annat sätt använder den för rörelsefrämmande
ändamål ("for purposes other than those of his business"). En förut-

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

331

sättning för uttagsbeskattning är dock att han helt eller delvis haft
avdragsrätt för den ingående skatten på sitt förvärv av varan eller dess
komponenter. Uttagsregeln gäller inte uttag av varor för verksam-
hetsändamål i form av gåvor av ringa värde ("small value") eller i form
av varuprover. Regeln har enligt vad som erfarits tillämpats inte bara
beträffande exempelvis anställda utan även beträffande släktingar till den
skattskyldige.

Det finns dessutom vissa bestämmelser, som ger en medlemsstat rätt
(men alltså inte skyldighet) att jämställa vissa andra uttag av varor med
tillhandahållanden mot vederlag (art. 5 p. 7 a/-c/). Rätten att uttagsbe-
skatta gäller då en skattskyldig

a/ för verksamhetsändamål tar ut varor som är producerade, konstrue-
rade, utvunna, bearbetade, inköpta eller importerade i verksamheten men
som inte skulle ha medfört full avdragsrätt vid förvärv från en annan
skattskyldig.

b/ tar ut en vara för att använda den för en icke beskattningsbar tran-
saktion, under förutsättning att den skattskyldige tidigare förvärvat varan
med hel eller partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt i samband med
tidigare uttagsbeskattning enligt a/, och

c/ behåller varor då han upphör med en verksamhet, under förut-
sättning att den skattskyldige tidigare förvärvat varorna med hel eller
partiell avdragsrätt eller fått avdragsrätt i samband med tidigare ut-
tagsbeskattning enligt a/.

Den sistnämnda bestämmelsen, art. 5 p. 7 c/, gäller inte bara be-
träffande den som upphör med verksamheten även beträffande personer
som träder i hans ställe genom succession och då behåller varorna.
Bestämmelsen är dock inte tillämplig då verksamheten upphör genom
sådana företagsövergångar som avses i art. 5 p. 8 (verksamheten eller del
därav överlåts, mot eller utan vederlag, eller verksamhetstillgångar
tillskjuts som apportegendom eller liknande).

Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) vid uttag av varor bestäms
enligt art. 11 A p. 1 b/. Beskattningsunderlaget utgörs av priset för att
köpa de uttagna varorna eller motsvarande varor, eller, om ett sådant pris
saknas, tillverkningskostnaden. Priset eller nämnda kostnad bestäms med
avseende på tiden för uttaget.

Bestämmelserna om uttagsbeskattning måste ses mot bakgrund av de
särskilda avdragsbestämmelsema i sådana fall (art. 17 p. c/). Enligt dessa
bestämmelser har den skattskyldige avdragsrätt vid uttagsbeskattning
enligt art. 5 p. 7 a/ men, enligt vad som erfarits, inte vid övrig be-
skattning av uttag av varor. Utredningen har erfarit, att den angivna
avdragsrätten beror på att en vara skall belastas med mervärdesskatt av
samma storlek oavsett om varan köps eller produceras i egen regi. Vid
uttag utgörs beskattningsunderlaget därför av det totala priset enligt vad
som angetts i det föregående och den skattskyldige får därefter göra
avdrag för så stor del av skatten på uttaget som svarar mot hans partiella
avdragsrätt vid förvärv av varor. Uttagsbeskattningen enligt art. 5 p. 7

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

332

a/ tar alltså sikte på näringsidkare (t.ex. banker) som endast delvis är
skattskyldiga och som därför endast har partiell avdragsrätt. I övriga ut-
tagssituationer (dvs. art. 5 p. 6 och p. 7 b/ och c/) har avdragsrätt
emellertid redan medgetts vid det ursprungliga förvärvet, en avdragsrätt
som genom uttaget visat sig vara materiellt "felaktig" och som därför i
sin helhet tas tillbaka genom uttagsbeskattningen.

Uttag av tjänster

Beträffande tjänster finns två bestämmelser om i princip obligatorisk
uttagsbeskattning och en bestämmelse som ger en medlemsstat rätt till
uttagsbeskattning (art. 6 p. 2 resp. 3). De förstnämnda båda bestämmel-
serna får en medlemsstat frångå, om det inte leder till konkurrenssned-
vridningar.

I art. 6 p. 2 a/ och b/ anges de två fall då uttag av tjänster i princip
skall beskattas. Med tillhandahållande av tjänster mot vederlag skall
nämligen jämställas att

a/ verksamhetens varor används för privat bruk av den skattskyldige
själv eller av hans personal eller att varorna används på annat sätt för
rörelsefrämmande ändamål, under förutsättning att förvärvet av varorna
medfört full eller partiell avdragsrätt, och

b/ en skattskyldig gratis ("free of charge") utför tjänster för sådant bruk
eller ändamål som nyss nämnts.

I art. 6 p. 3 anges det fall då en medlemsstat har rätt, men således inte
skyldighet, att beskatta uttag av tjänster. För att undvika konkurrenssned-
vridningar har en medlemsstat nämligen rätt att, efter visst samrådsför-
farande, uttagsbeskatta en näringsidkare ("taxable person") för tjänster
som han utför i egen regi för sin verksamhet. Tjänsterna får alltså
jämställas med tjänster tillhandahållna mot vederlag. En förutsättning är
dock att den som utför tjänsterna inte skulle ha haft full avdragsrätt om
han i stället hade förvärvat motsvarande tjänster från en annan näringsid-
kare ("taxable person").

Beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) vid uttagsbeskattning i de
båda obligatoriska fallen utgörs av den skattskyldiges kostnader ("the full
cost") i samband med uttaget (art. 11 A p. 1 c/). Beskattningsvärdet i
egenregi-fallet utgörs av tjänstens marknadsvärde (art. 11 A p. 1 d/).

Liksom bestämmelserna om uttag av varor måste de här behandlade
bestämmelserna ses mot bakgrund av vad som gäller för avdragsrätten
(art. 17 p.2 c/). Enligt avdragsbestämmelsen föreligger avdragsrätt vid
uttagsbeskattning enligt art. 6 p. 3.

Vad utredningen erfarit om avdragsrätten vid beskattning av uttag av
varor gäller även här. En skattskyldig har alltså inte rätt till avdrag vid
uttagsbeskattning enligt art. 6 p. 2. Här kan den uttagsbeskattade
visserligen ha medgetts avdragsrätt i ett tidigare skede. Den avdragsrätten
tas i sådant fall helt tillbaka genom uttagsbeskattningen. En skattskyldig

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

333

har däremot rätt till avdrag vid uttagsbeskattning för egenregiarbeten
enligt art. 6 p. 3. Rätten att dra av gäller den del av uttagsskatten som
svarar mot avdragsrättens andel vid förvärv av tjänster och varor från
andra skattskyldiga. Bakgrunden till denna ordning motsvarar vad som
angetts ovan angående avdragsrätten vid beskattning av varuuttag enligt
art. 5 p. 7 a./

2.2 Avdragsrätten

Avdragsrätten för ingående skatt regleras i kap. XI (art. 17-20). Avdrags-
rätten inträder då skatten skall påföras någon som utgående skatt ("when
the deductible tax becomes chargeable"; art. 17 p. 1). Den tidpunkten har
behandlats i avsnitt 2.1.2.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

2.2.1 Förutsättningar för avdragsrätt

Enligt huvudregeln, art. 17 p. 2, får den skattskyldige dra av den
ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används
för hans beskattningsbara transaktioner ("for the purpose of his taxable
transactions"). Denna avdragsrätt gäller

dels sådan mervärdesskatt som han har betalat eller är skyldig att betala
för varor eller tjänster som har tillhandahållits eller skall tillhandahållas
honom av någon annan person som är skattskyldig i det egna landet
(anm: inom gemenskapen "within the Community", enligt 1987 års
förslag),

dels mervärdesskatt vid import av varor, och

dels mervärdesskatt vid viss uttagsbeskattning på sätt närmare angetts
i avsnitt 2.1.4.

Enligt vad utredningen har erfarit är huvudregeln tillämplig endast på
sådan ingående skatt för förvärv och import som är hänförlig till den
skattskyldiges tillhandahållanden ("for the purposes of his taxable
transactions") inom det land där avdragsrätten begärs (anm: i 1987 års
förslag anges uttryckligen "for ... his taxable transactions within the
country"). Med andra ord kan, enligt den här behandlade regeln, den
skattskyldige få avdragsrätt i ett land för skatt som han debiterats i det
landet endast om skatten hänför sig till en omsättning, en beskattnings-
grundande händelse ("chargeable event"), som han haft i detta land. Om
t.ex en näringsidkare A importerar en vara till land 1 för att sedan sälja
den vidare i land 2 till en person B, så kan han enligt huvudregeln få
avdrag i land 2 för importskatten i det landet. Avdrag för importskatten
i land 1 kan han inte få enligt den nu behandlade huvudregeln utan enligt
en kompletterande regel, art. 17 p. 3 a/. Den avdragsrätten kan endast
göras gällande i land 1.

Enligt sistnämnda bestämmelse, art. 17 p. 3 a/, får ingående skatt få
dras av i ett medlemsland i den mån skatten gäller förvärv eller införsel
av sådana varor eller tjänster som används för transaktioner i ett annat

334

land ("in another country"; anm: i den franska direktivversionen, som är
den ursprungliga, används dock ordet utomlands vilket skulle kunna täcka
in internationellt territorium). Avdragsrätt föreligger dock endast om
transaktionerna skulle ha medfört avdragsrätt för det fall de i stället hade
ägt rum i det egna landet. Medlemsstaterna ges rätt att i stället för
avdragsrätt medge återbetalning ("refund") av mervärdesskatten (jfr även
art. 17 p. 4). EG:s åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiv reglerar
denna återbetalningsmöjlighet (jfr utredningens delbetänkande Återbe-
talning av mervärdeskatt till utländska företagare, SOU 1990:67, s. 57
ff).

Enligt vad utredningen har erfarit medför art. 17 p. 3 a/ avdragsrätt
(alternativt rätt till återbetalning) i ett land för ingående skatt som
debiterats i det landet, om skatten hänför sig till förvärv av varor eller
tjänster för en verksamhet i utlandet. Bestämmelsen är tillämplig endast
om skatten inte hänför sig till ett förvärv för en beskattningsgrundande
händelse ("chargeable event") inom landet.

Bestämmelsen medför att i nyss nämnda exemplet kan A få avdrag i
land 1 för importskatten i det landet. Den situation som exemplet gäller
har nära samband med bestämmelserna om omsättningsland för varor
(art. 8). De bestämmelserna behandlas i avsnitt 2.3.2. Av vad som sägs
där avslutningsvis framgår att den här behandlade avdragsbestämmelsen,
art. 17 p. 3 a/, anses ha en begränsad räckvidd i vissa situationer. Ett
annat exempel på att bestämmelsen är tillämplig är att den som är
skattskyldig i ett land för sin verksamhet där håller en utställning i ett
annat land utan att han har någon omsättning som medför skattskyldighet.
I sådant fall kan han på grundval av art. 17 p. 3 a/ få avdrag eller
återbetalning i sistnämnda land för ingående skatt som hänför sig till
förvärv för genomförandet av utställningen där.

Enligt art. 17 p. 3 b/ och c/ föreligger avdragsrätt, alternativt rätt till
återbetalning, i några fall fastän det är fråga om ingående skatt vid
förvärv av sådana varor eller tjänster som används för skattefria trans-
aktioner. Det är här alltså fråga om en s.k. teknisk skattskyldighet. De
skattefria transaktioner som det gäller är dels vissa tjänster i samband
med införsel (art. 14 p. 1 i), dels export, internationella transporter och
liknande (art. 15 och art. 16 utom p. 1 A i dess lydelse före 1991 års
ändringsdirektiv, jfr avsnitt 2.3.4 och 2.3.5) och dels finansierings- och
försäkringstjänster (art. 13 B a och d 1-5) åt kunder utanför EG eller
sådana tjänster i samband med export av varor till ett icke medlemsland.
I 1987 års förslag föreslås att från skatteplikt skall undantas tillhanda-
hållanden av guld till centralbanker och att sådana transaktioner tas med
i den här angivna uppräkningen av skattefria transaktioner som likväl
medför avdragsrätt (förslag till art. 13 B /i/ resp. art. 17 p. 3 d/).

2.2.2 Avdragsrätt vid blandad verksamhet, dokumentationskrav m.m.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

Det finns särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad
verksamhet. Bestämmelserna gäller närmare bestämt avdragsrätten för

335

ingående skatt på sådana varor och tjänster som förvärvaren använder
såväl för transaktioner som medför avdragsrätt som för transaktioner som
inte medför avdragsrätt. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får
medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdrags-
berättigande transaktionerna. Det finns flera bestämmelser om hur denna
andel skall beräknas (jfr art. 17 p. 5 och art. 19).

I art. 18 behandlas vilka krav på fakturor eller annan dokumentation
som ställs för att rätt till avdrag skall finnas. Vidare ges medlemsstaterna
en viss valfrihet när det gäller förfarandet då den ingående skatten
överstiger den utgående för en redovisningsperiod. En medlemsstat kan
nämligen välja mellan att föra över underskottet till nästa period och att
betala ut beloppet.

I art. 20 finns bestämmelser om hur avdragsrättens storlek kan bli
korrigerad ("adjusted") i efterhand.

2.2.3 Avdragsbegränsningar vid förvärv av vissa varor och tjänster

Rätt till avdrag skall (enligt art. 17 p. 6) under inga omständigheter
finnas för utgifter som inte är av förvärvsmässig karaktär ("strictly
business expenditure") såsom utgifter för lyxkonsumtion, underhållning
eller representation. Ministerrådet skall enligt direktivet besluta om ett
nytt direktiv med närmare bestämmelser om avdragsförbudens om-
fattning. Intill dess får medlemsstaterna behålla alla avdragsförbud i sina
lagstiftningar.

Kommissionen har 1984 lagt fram ett förslag till ett tolfte mervärdess-
kattedirektiv med bestämmelser om avdragsförbud (COM/84/ 84 final).
Förslaget utgår från grundbestämmelsen i det sjätte direktivet och
innehåller i huvudsak följande.

Avdragsförbud skall gälla beträffande nöjesbåtar och privatplan såvitt
avser utgifter för förvärv, tillverkning, införsel, hyra, ombyggnader,
reparationer och underhåll samt för bränsle, reservdelar o.d. eller för
tjänster i samband med sådana båtar och plan.

Beträffande motsvarande utgifter för personbilar, släpvagnar till sådana
och beträffande motorcyklar skall det enligt förslaget firmas avdragsrätt
med 50 procent av skatten på utgifterna. Denna regel skall medlemssta-
terna ha infört senast fyra år efter ikraftträdandet av direktivet. Senast två
år efter ikraftträdandet skall avdragsrätten vara minst 25 % och högst
75 %.

De här angivna förbuden eller begränsningarna skall dock inte gälla
beträffande sådana båtar, plan eller fordon som används för transport mot
hyra eller avgift ("are used for carriage for hire or reward"), används för
körutbildning ("are used for driving training or instruction"), hyrs ut,
eller ingår i ett företags lager ("are part of the stock in trade of a
business").

Avdragsrätt med 50 % skall gälla för transportutgifter vid affärsresor
("business travel") som görs av en näringsidkare eller hans personal
("members of his staff"). Begränsningen skall dock inte gälla transporter

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

336

av ett företags personal mellan olika arbetsplatser eller mellan arbets-
platsen och bostaden. Begränsningen skall införas enligt en övergångs-
ordning som överensstämmer med den som skall gälla beträffande
personbilar och motorcyklar.

Avdragsförbud skall gälla för utgifter för logi, mat och dryck som inte
ingår i en verksamhet för tillhandahållande av just sådana tjänster eller
varor. Avdragsförbudet gäller inte utgifter för gratis logi för vakter o.d.
("security or caretaking staff") på fastigheter i näringsverksamhet ("on
works, sites or business premises").

Inget av de ovan angivna förbuden eller begränsningarna gäller om den
skattskyldige kan bevisa att utgifterna har tillkommit enbart för närings-
verksamheten.

Förslaget innehåller slutligen ett undantagslöst förbud mot avdrag för
utgifter avseende underhållning, förströelser och lyxvaror ("entertain-
ment", "amusements" and "luxuries").

2.2.4 Ingen avdragsrätt för s.k. fiktiv skatt

Avslutningsvis bör det noteras, att direktiven inte har någon motsvarighet
till avdragsrätten enligt ML för s.k. fiktiv skatt (17 § åttonde stycket
ML). Kommissionen har emellertid lagt fram ett direktivförslag med en
särskild reglering för beskattningen av begagnade varor, konstverk,
antikviteter och samlarföremål ("collectors' items"). Den föreslagna
regleringen innehåller bestämmelser om reducerade beskattningsvärden
utan någon avdragsrätt för den ingående skatten. Förslaget behandlas
närmare i avsnitt 2.4.

2.3 Export och beskattningsland m.m.

2.3.1 Principerna

Vid export av varor gäller i huvudsak den s.k. destinationsprincipen såväl
enligt EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv som enligt ML. Principen
innebär att ett land inte tar ut någon mervärdesskatt vid export av varor
men tar ut skatt vid import av varor. Det bör anmärkas att målet är på
sikt (från 1997 enligt nuvarande planer) övergå till den s.k. ursprungs
principen. Handel över gränserna kommer då helt att jämställas med
intern handel.

Med import av varor förstås i princip detsamma som i ML, nämligen
att varor förs in över ett lands gränser (jfr art. 7). Här är det således
själva införseln som sådan, inte den eventuellt bakomliggande om-
sättningen, som beskattas (jfr art. 2 p. 2). I direktivet undantas viss
varuimport från beskattning (se avsnitt 2.3.5). Beträffande beskattningen
av omsättningen av såväl varor som tjänster gäller en särskild ordning
såvitt avser internationella transaktioner.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

337

EG:s bestämmelser reglerar beskattningen av de internationella trans-
aktionerna i huvudsak inte genom export- och importbegreppen utan
genom att det i bestämmelserna anges i vilket land en transaktion skall
anses ha ägt rum och som därmed är beskattningsland. Termerna export
och import saknas således i motsvarande utsträckning. Endast en
transaktion, som enligt dessa bestämmelser skall anses ha ägt rum i ett
visst medlemsland, kan beskattas. Därför behövs bestämmelser om
undantag från beskattning när det gäller internationella transaktioner
endast i sådana fall som definierats som transaktioner som ägt rum inom
landet. Skattefriheten uppnås genom att dessa särskilt angivna trans-
aktioner undantas från beskattning på motsvarande sätt som undantagen
från skatteplikt för vissa slag av transaktioner. Som framgår av avsnitt

2.2 angående avdragsrätten har en näringsidkare avdragsrätt i exportfallen
och i betydande utsträckning även vid de andra skattefria internationella
transaktionerna.

Reglerna om beskattningsland är konstruerade på följande sätt. Enligt
grundbestämmelsen i det sjätte direktivet, art. 2, skall mervärdesskatt tas
ut endast om varan eller tjänsten tillhandahålls inom ett medlemsland
("within the territory of the country", jfr art. 3). I kap. VI (art. 8 och 9)
anges var en vara eller en tjänst skall anses tillhandahållen ("place of
taxable transactions"). Som beteckning härför används i fortsättningen
uttrycket transaktionsland.

Det kan här anmärkas att enligt vad utredningen erfarit gäller följande
för omsättning på internationellt territorium. Sådant territorium anses inte
som "within the territory of the country". Försäljning ombord på fartyg
eller luftfartyg på resp, över sådant territorium anses för närvarande
således inte som en omsättning som kan medföra skattskyldighet inom
landet. Det är oklart om direktivet medger någon avdragsrätt för ingående
skatt på inköp för sådan försäljning (se avsnitt 2.2 angående den engelska
resp, franska versionen av art. 17 p. 3 a/).

Först skall redogöras för bestämmelserna om transaktionsland. Därefter
behandlas export- och importbestämmelsema.

2.3.2 Transaktionsland för varor (art. 8)

Avsändnings- och transportköp (art. 8 p. 1 a/)

Bestämmelsen innehåller huvudreglerna beträffande varor som skall
transporteras till köparen. Dessa regler innebär följande. En vara anses
tillhandahållen där varan finns då leverantören, köparen eller någon
annan påbörjar avsändandet eller transporten till köparen. Vid leverans
i förening med montering eller installation anses varan tillhandahållen där
monteringen eller installationen utförs. Det gäller oberoende av om
leverantören provar den monterade eller installerade varan ("with or
without trial run"). Bestämmelsen gäller även om det, i stället för
leverantören själv, är någon som för hans räkning utför monteringen eller
installationen. På grund av den särskilda importregeln för transport- och

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

338

avsändningsköp (art. 8 p. 2; jfr nedan) torde den här behandlade
monterings- och installationsregeln komma att få betydelse i princip
endast för transaktioner inom EG.

För monterings- och installationsfallet finns en särskild bestämmelse till
undvikande av dubbelbeskattning. Om installationen eller monteringen
utförs i ett annat medlemsland än leverantörens, så skall enligt den
bestämmelsen medlemslandet vidta alla erforderliga åtgärder för att
undvika dubbelbeskattning i det egna landet. Enligt vad utredningen har
erfarit är motivet för och innebörden av bestämmelsen följande.

Monterings- och installationsregeln innebär att hela transaktionen skall
anses som ett tillhandahållande av en vara i importlandet och att
leverantören därför måste fakturera hela transaktionen som om den ägt
rum i importlandet. Han kan således i princip inte separera debiteringen
av varan resp, monteringen/installationen. Leverantören blir skattskyldig
för hela det fakturerade beloppet. Det kan här anmärkas, att för det fall
han är en näringsidkare ("taxable person") i ett annat land än import-
landet blir han skattskyldig även om det bara är en enstaka omsättning i
importlandet (jfr art. 2 och art. 4 p. 1). Om leverantören är den som fört
in varan till importlandet, så har han visserligen blivit skattskyldig även
för importen. Denna dubbelbeskattning spelar dock ingen roll, eftersom
han såsom skattskyldig får avdragsrätt för importskatten i importlandet
enligt huvudregeln för avdragsrätt (art. 17 p. 2 b/; se avsnitt 2.2). Den
här behandlade dubbelbeskattningsbestämmelsen gäller därför inte den
situationen att det är säljaren som importerar varan utan i stället det fallet
att det är köparen som gör det. I sådana fall kan nämligen en reell
dubbelbeskattning uppstå, om köparen inte är skattskyldig för trans-
aktioner i importlandet. Det kan vara fråga om en köpare med verksam-
het som är undantagen från skatteplikt, t.ex. ett försäkringsbolag, eller
ett utländskt företag utan verksamhet i importlandet. I sådana fall kan det
bli så att importskatten varken kan dras av enligt sjätte mervärdesskattedi-
rektivet eller återfås enligt det trettonde direktivet ("refund").

Det bör observeras, att i den nedan behandlade bestämmelsen art. 8 p.
2 finns ett väsentligt undantag från de här beskrivna reglerna. Dessutom
måste dessa ses mot bakgrund av reglerna i art. 15 (särskilt p. 1 och 2)
om skattefrihet för export. Dessa bestämmelser behandlas i avsnitt 2.3.4.
Exportbestämmelsema kan, som tidigare nämnts, dock bli tillämpliga
endast om en varuomsättning skall anses ha skett inom landet enligt de
här behandlade bestämmelserna om transaktionsland.

Avhämtningsköp (art. 8 p. 1 b/)

Om en vara tillhandahålls utan att den avsänds eller transporteras, så
anses den vara tillhandahållen där den finns då den avlämnas.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

339

Köp på fartyg m.m. (art. 8 p. 1 c/)

Genom 1991 års direktiv har införts en särskild bestämmelse för de fall
då varor tillhandahålls på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med
avgångs- och ankomstplats inom gemenskapen. Sådana varor skall anses
tillhandahållna på den plats där varorna fanns då färden (transporten)
påbörjades.

Importregel för avsändnings- och transportköp (art. 8 p. 2)

Denna bestämmelse är ett undantag från regeln i art. 8 p. 1 a/ angående
avsändnings- och transportköp. Bestämmelsen gäller enligt vad ut-
redningen erfarit den situationen att en säljare i ett medlemsland
importerar den sålda varan till det landet för transport till köparen där.
På grund av bestämmelsen skall, trots huvudregeln i p. 1 a/, varan anses
omsatt i importlandet och således inte i det land den fanns då transporten
påbörjades. Därigenom uppnås dels att säljaren blir skattskyldig i
importlandet för försäljningen, dels att han får avdragsrätt för import-
skatten. Bestämmelsen blir tillämplig även vid påföljande leveranser inom
importlandet.

Den engelska versionen av direktivets bestämmelse lyder enligt 1991
års ändringsdirektiv: "By way of derogation from paragraph 1 a/, where
the place of departure of the consignment or transport of goods is in a
third territory, the place of the supply by the importer as defined in Art.
21(2) and the place of any subsequent supplies shall be deemed to be
within the Member State of import of the goods." Bestämmelsen är
utformad med hänsyn till att begreppet import inte längre kommer att
vara tillämpligt på varor som transporteras från ett medlemsland till ett
annat.

Med utgångspunkt från ett exempel kommer den författningstekniska
konstruktionen att belysas närmare i det följande.

Antag att en näringsidkare ("taxable person") A säljer en vara till en
annan näringsidkare ("taxable person") B. Både A och B har sina
verksamheter i Frankrike. Båda verksamheterna är sådana som inte är
undantagna från skatteplikt. Den sålda varan har A i ett lager i Sverige.
Försäljningen innebär att varan skall transporteras till B i Frankrike.
Enligt huvudregeln i art. 8 p. 1 a/ skulle försäljningen anses ha ägt rum
i Sverige och således inte föranlett skattskyldighet för A i Frankrike.
Genom det här behandlade undantaget, art. 8 p. 2, anses emellertid
försäljningen ha ägt rum i Frankrike. Därmed blir A skattskyldig i
Frankrike för försäljningen. Dessutom skall importskatt betalas vid
införseln till Frankrike. Oavsett om det är A eller B som importerar
varan, så får den av dem som gör detta på grund av den här behandlade
bestämmelsen avdragsrätt enligt huvudregeln därom (art. 17 p. 2 b/, se
avsnitt 2.2). Enligt vad utredningen erfarit anses den kompletterande
avdragsregeln för transaktioner utomlands, art. 17 p. 3, inte tillämplig på
situationen i det här behandlade exemplet. Om inte importregeln i art. 8

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

340

p. 2 hade funnits utan endast huvudregeln i art. 8 p. la/ hade gällt, hade
således ingen avdragsrätt funnits för importskatten.

2.3.3 Transaktionsland för tjänster (art. 9)

Huvudregeln (art. 9 p. 1)

Enligt huvudregeln anses en tjänst tillhandahållen på den plats där den
som tillhandahåller tjänsten bedriver sin verksamhet eller har ett
driftställe varifrån tjänsten tillhandahålls ("... the place where the supplier
has established his business or has a fixed establishment from ..."). Om
sådan anknytning inte finns, anses tjänsten vara tillhandahållen där
tillhandahållaren bor eller vistas stadigvarande ("the place where he has
his permanent address or usually resides"). För att undvika dubbelbe-
skattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridningar får en
medlemsstat i vissa fall frångå huvudregeln när det gäller uthyrning av
transportmedel (art. 9 p. 3 i dess lydelse enligt det tionde mervärdes-
skattedirektivet, 84/386/EEC). Den bestämmelsen behandlas senare i
detta avsnitt.

Enligt vad utredningen har erfarit gäller följande.

Uttrycket "the place where the supplier has established his business"
avser inte exempelvis bolagssäten eller andra slag av legala hemvistbe-
grepp. Vad som avses är den plats där den ekonomiska aktiviteten faktiskt
utförs från. Med "den ekonomiska aktiviteten" avses även en enstaka
omsättning i ett visst land. Det följer av art. 4 p. 1 och 2. Enligt dessa
bestämmelser skall all slags ekonomisk aktivitet ("any economic activity”)
beskattas.

I kommissionens förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv
(COM/87/ 315 final) föreslås bl.a. att art. 9 kompletteras med en
bestämmelse som anger att uttrycket "fixed establishment" skall betyda
varje fast installation ("any fixed installation") som en näringsidkare har,
även om inga beskattningsbara transaktioner kan utföras där. Enligt vad
utredningen har erfarit anser kommissionen att detta endast är ett
klargörande av uttryckets innebörd och att det således inte är fråga om
att införa någon ny betydelse av uttrycket.

Regeln om verksamhets- eller driftställe gäller endast om tjänsten till-
handahålls/ran detta ställe. Det har betydelse om exempelvis ett företag
har ett driftställe i Frankrike och ett i Sverige. I sådant fall skall vid
tillämpning av denna regel som omsättningsland anses det land från vars
driftställe tjänsten är tillhandahållen.

Det finns tre kategorier av undantag från huvudregeln. I vissa fall anses
nämligen en tjänst tillhandahållen där objektet för tjänsten finns. I andra
fall tas fasta på var tjänsten faktiskt utförs. Slutligen finns det fall där det
avgörande inte är tillhandahållarens utan kundens verksamhetsplats,
driftställe, boende eller vistelseplats. I det följande redogörs närmare för
dessa tre kategorier av undantag.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

341

Undantag för tjänster avseende fastigheter (art. 9 p. 2 a/)

Ett första undantag utgörs av tjänster med anknytning till fastigheter,
inkl, såväl tjänster av fastighetsmäklare och fastighetssakkunniga som
tjänster avseende förberedande eller samordning av byggnadsarbeten
("construction works”) såsom arkitekttjänster och byggledningstjänster
("on-site supervision"). De tjänster som omfattas av bestämmelsen anses
utförda där fastigheten är belägen.

Enligt vad utredningen erfarit gäller följande.

Bestämmelsen är tillämplig på alla slag av tjänster som kan anses ha
anknytning till en fastighet. Utöver de exempel som anges i bestämmel-
sen kan nämnas byggnadsarbeten, fastighetsskötsel, fastighetsförvaltning,
upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter och ingenjörstjänster avseende
fastigheter. I själva verket omfattar bestämmelsen alla tjänster som har
anknytning till fastigheter. Den skulle således bli tillämplig på "a priest
who had been engaged driving a ghost out of a building".

Förvaring eller lagring av varor på en fastighet kan vara att anse som
en sådan tjänst som avses i den här behandlade bestämmelsen. Tjänsten
kan emellertid eventuellt anses i stället falla in under art. 9 p. 2 c/
angående arbeten på lös egendom eller angående tjänster som utgör ett
underordnat led till transporttjänster (se närmast följande avsnitt om den
bestämmelsen). Eftersom omsättningsland enligt den bestämmelsen är var
tjänsterna faktiskt utförs, så blir emellertid resultatet detsamma som om
den här behandlade fastighetsbestämmelsen anses tillämplig. Det spelar,

1 motsats till vad som gäller enligt 2 a § ML, ingen roll om uppdrags-
givaren är en utlänning eller ej. En annan sak är att lagringen i vissa fall
kan vara undantagen från beskattning genom att den kan anses som ett
led i en exporttransaktion enligt art. 15 (jfr exempelvis p. 3 och 13; se
avsnitt 2.3.4).

Det bör uppmärksammas att tjänster utförda av exempelvis konsulter,
ingenjörer och advokater omfattas av en särskild bestämmelse i art. 9 p.

2 e/ (se nedan). Samtidigt kan som framgått av det föregående sådana
tjänster ofta anses ha anknytning till fastigheter enligt den här behandlade
bestämmelsen. Om på detta sätt båda bestämmelserna i princip är
tillämpliga i ett visst fall, så skall fastighetsbestämmelsen ha företräde.
Detta är ett utflöde av principen om lex specialis.

Undantag för transporttjänster (art. 9 p. 2 b/)

Transporttjänster anses utförda där transporten sker. Därvid skall beaktas
transportsträckomas fördelning ("having regard to the distances cove-
red"). En resa till sjöss eller i luften skall enligt ett direktivförslag från
kommis- sionen anses äga rum helt och hållet i ett land, då avgångs- och
ankomstplatsema är i det landet och det inte görs något uppehåll i ett
annat land (förslag till ett nittonde mervärdesskattedirektiv med ändringar
av det sjätte direktivet, COM/87/ 315 final). I det sjätte mervärdesskatte-
direktivets övergångsbestämmelser står att då övergångsperioden är slut

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

342

skall persontransporter, såvitt avser ressträckan inom EG-området, bli
påförda mervärdesskatt i avgångslandet i enlighet med de närmare
bestämmelser som skall bestämmas av ministerrådet på förslag av
kommissionen (art. 28 p. 5).

Enligt 1987 års direktivförslag till förverkligande av den s.k. inre
marknaden skall det sjätte direktivet ändras bl.a. såvitt avser transportbe-
stämmelsen i art. 9. Den föreslagna ändringen innebär att en trans-
porttjänst skall anses vara tillhandahållen där avgångsplatsen är belägen.
Denna grundregel preciseras i olika avseenden. Kommissionen framhåller
i en förklaring ("explanatory memorandum") till 1987 års förslag att den
föreslagna bestämmelsen inte påverkar internationella godstransporter till
eller från icke-medlemsländer. För sådana transporter kommer enligt
förklaringen fortfarande export- och importbestämmelsema att tillämpas
(art. 14-16, jfr nedan). Enligt vad utredningen erfarit tolkas dessa
bestämmelser i allmänhet så att hela godstransporten skall vara skattefri
och det oavsett vilket transportslag som används. Med det synsättet skall
en järnvägstransport från Belgien till Sverige via Tyskland och Danmark
vara helt befriad från skatt. Exportbestämmelsema tolkas dock olika i
olika medlemsländer. I 1991 års direktiv om övergångsordning finns
bestämmelser om beskattningen av godstransporter mellan medlemslän-
derna. — I den nämnda förklaringen till 1987 års förslag anmärker
kommissionen vidare att persontransporter kommer att tas upp i ett
särskilt mervärdesskattedirektiv (jfr den ovan nämnda övergångsbe-
stämmelsen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, art. 28 p. 5). Enligt
vad utredningen har erfarit avser kommissionen att lägga fram ett
direktivförslag som i sina huvuddrag innebär att persontransporter inom
EG-området kommer att beskattas i sin helhet i avgångslandet utom då
den resande är mervärdesskatteregistrerad i ett annat medlemsland än
avgångslandet. Beträffande persontransporter till icke-medlemsländer
finns idag inga exportbestämmelser. Beskattningen av persontransporter
till icke-medlemsländer bestäms således enligt de olika nationella lagarna.
En målsättning hos kommissionen är emellertid att införa direktivbe-
stämmelser som i princip överensstämmer med vad som gäller om export
av godstransporttjänster.

Undantag för kulturverksamhet m.m (art. 9 p. 2 c/)

Följande slag av tjänster anses utförda där de fysiskt utförs ("the place
where those services are physically carried out"), nämligen

— kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrottsutövning,
vetenskapliga tjänster, utbildning, underhållning och liknande verksam-
heter ("activities"), inklusive tjänster i egenskap av organisatör av sådana
verksamheter, samt, i den mån det är lämpligt, tjänster som utgör ett
underordnat led till sådana verksamheter ("the supply of ancillary servi-
ces"),

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

343

— verksamheter med anknytning till transporter, såsom lastning,
lossning, omlastning ("handling") och liknande verksamheter,

— värdering av varor som är lös egendom, och

— arbete på sådan egendom.

Utredningen har erfarit att följande gäller. Ett typexempel är en
utländsk sångare som kommer till ett land och gör ett framträdande där.
Uttrycket "the supply of ancillary services" gäller närmast mindre tjänster
som utförs till stöd för en sådan huvudtjänst som omfattas av upp-
räkningen i bestämmelsen. I det angivna typexemplet kan uttrycket gälla
iordningställandet av de olika scenerna för artistens framträdanden. Det
kan också hävdas att annonsering och annan reklam för framträdandena
omfattas av det här behandlade uttrycket. Här kan uppstå en kollision
med den nedan behandlade bestämmelsen art. 9 p. 2 e/, som bl.a.
omfattar just den typen av tjänster ("advertising services").

Utredningen har vidare erfarit följande. Bestämmelsen skall tolkas
bokstavligt till den del som bestämmelsen anger var en tjänst skall anses
tillhandahållen ("the place where those services are physically carried
out"). Det leder följande resultat i nedanstående tre exempel:

a/ Ett belgiskt utbildningsföretag med belgiska anställda lärare och
belgiska elever väljer att låta undervisningen i en kortare kurs ske i
Sverige. Utbildningstjänsten är då tillhandahållen i Sverige.

b/ På uppdrag av ett företag i Sverige utför ett belgiskt laboratorium
en vetenskaplig tjänst, en undersökning, i sitt laboratorium i Belgien men
tillhandahåller resultatet, t.ex. en promemoria, i Sverige. Tjänsten är då
tillhandahållen i Belgien, om den är att anse som en vetenskaplig tjänst.
(Om den är en konsulttjänst enligt den nedan behandlade bestämmelsen
i art. 9 p. 2 e, kan frågan komma att avgöras enligt den bestämmelsen.)

c/ På uppdrag av en svensk ägare till en tavla skall ett engelskt företag
värdera tavlan. I stället för att låta tavlan bli skickad till företagets kontor
i London, så skickar företaget en anställd till Sverige för att värdera
tavlan och därefter, antingen i Sverige eller i England, utfärdar företaget
ett värderingsintyg som tillhandahålls kunden. Värderingstjänsten är i
detta exempel tillhandahållen i Sverige.

Kontroll och analyser av lösöre omfattas av den här behandlade be-
stämmelsen. Sådana tjänster är att anse som "work on movable tangible
property" och är därmed att anse som tillhandahållna i det land där
kontrollen eller analysen faktiskt utförs. Det gäller således även om
tjänsten görs åt en utländsk uppdragsgivare. I sådan fall kan tjänsten dock
komma att undgå beskattning på grund av bestämmelserna om skattefrihet
för export och liknande. Vad som närmast kommer ifråga är den
bestämmelse som gäller skattefrihet för sådana transaktioner som är
direkt förknippade med exempelvis export av själva varan (art. 15 p. 13;
jfr avsnitt 2.3.4).

Ovan har behandlats bestämmelsen i art. 9 p. 2 a/ angående tjänster
med anknytning till fastigheter. I samband därmed har angetts att

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

344

förvaring och lagring av varor eventuellt kan vara att anse som tjänster
enligt den här behandlade bestämmelsen (arbeten på lös egendom eller
underordnat led till en transporttjänst). I det sammanhanget har berörts
exportaspekten beträffande sådan tjänster.

Undantag för vissa andra tjänster (art. 9 p. 2 e/)

Enligt denna bestämmelse skall vissa särskilt angivna tjänster anses vara
tillhandahållna på den plats där kunden bedriver sin verksamhet eller har
ett driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls ("... the place where the
customer has established his business or has a fixed establishment to
which the service is supplied ..."). Om sådan anknytning inte finns, anses
tjänsten var tillhandahållen där kunden bor eller vistas stadigvarande ("the
place where he has his permanent address or usually resides"). Be-
stämmelsen tar som synes fasta på motsvarande anknytningsmoment som
de som anges i huvudregeln (art. 9 p. 1). Skillnaden är att här är det
kundens, inte tillhandahållarens, anknytning som det gäller. Enligt vad
utredningen har erfarit ges den här behandlade bestämmelsen en vid
tillämpning i förhållande till huvudregeln. Det kommer till uttryck på så
sätt att i tveksamma situationer, väljer man att tillämpa förevarande
bestämmelse. Den anses nämligen mer konkurrensneutral än huvudregeln.

Vad som sagts i anslutning till huvudregeln om innebörden av de olika
anknytningsmomenten har motsvarande tillämpning här. Till den del som
regeln knyter an till kundens verksamhets- eller driftställe kan anmärkas
att enligt direktivtexten krävs det att tjänsten är tillhandahållen till detta
ställe ("... to which the service is supplied ..."). Enligt vad utredningen
har erfarit saknar det därvid betydelse var tjänsten förbrukas eller på
annat sätt tillgodogörs. Kriteriet är, enligt vad som erfarits, i stället
närmast vilket verksamhets- eller driftställe som har gjort beställningen
och är betalningsansvarigt härför.

Bestämmelsen om kundlandet gäller endast då kunden är antingen en
person (näringsidkare eller konsument) utanför EG eller en näringsidkare
("taxable person") i ett annat land inom EG än det där den som utför
tjänsten är etablerad. Med näringsidkare avses även icke skattskyldiga
sådana, exempelvis försäkringsbolag.

Det nu sagda innebär således att vad vi skulle kalla för tjänsteexport
från ett EG-land till en kund i ett icke EG-land inte beskattas i EG-landet,
om det är fråga om de här aktuella slagen av tjänster. Det innebär vidare
att t.ex. svensk tjänsteexport till näringsidkare i EG beskattas. Emellertid
innebär bestämmelsen också att en tjänsteexport från en näringsidkare i
ett EG-land till en näringsidkare i ett annat EG-land beskattas i det
sistnämnda landet i stället för i ursprungslandet. Det strider mot
principerna för den s.k. inre marknaden. De principerna bygger på
tanken att vid transaktioner inom EG, skall beskattningen ske i ur-
sprungslandet (jfr avsnitt 3). Så skulle bli fallet om huvudregeln skulle
tillämpas på sådana transaktioner. Huvudregeln innebär ju att en tjänst
skall anses utförd i tillhandahållarens, således inte kundens, land.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

345

23 Riksdagen 1993/94. 1 saml. Nr 99

För att förverkliga den inre marknadens principer har kommissionen
därför i 1987 års direktivförslag föreslagit en ändring som begränsar
tillämpligheten av "kundregeln" då tjänster förvärvas av någon i ett
EG-land. Enligt förslaget skall nämligen i sådana fall regeln gälla endast
vid förvärv från någon som bedriver sin verksamhet utanför EG. Vid
förvärv från någon i ett medlemsland blir således i stället huvuudregeln
(art. 9 p. 1) tillämplig.

Av direktivets bestämmelser framgår att i de fall då de här aktuella
slagen av tjänster är att anse som tillhandahållna i kundlandet, så skall
kunden vara betalningsskyldig för skatten (art. 21 p. 1; jfr avsnitt 2.1.3).
En förutsättning är dock att tjänsten tillhandahålls av en utländsk
näringsidkare ("a taxable person resident abroad").

Följande tjänster omfattas av den här behandlade ”kundregeln":

— överlåtelser och upplåtelser av upphovsrätter ("copyrights"), patent-
rättigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättig-
heter,

— reklam- och annonseringstjänster ("advertising services"),

— tjänster av konsulter, ingenjörer, projekteringsföretag ("... consul-
tants, engineers and consultancy bureaus"), advokater och revisorer samt
liknande tjänster och därjämte datatjänster och tillhandahållande av
information,

— bank-, finansierings- och försäkringstjänster (inkl, återförsäkring),
dock ej uthyrning av bankfack ("the hire of safes"),

— uthyrning av arbetskraft ("the supply of staff"),

— uthyrning av lösöre med undantag av alla slag av transportmedel (det
tionde mervärdesskattedirektivet med ändring av det sjätte direktivet,
84/386/EEC),

— förpliktelser att helt eller delvis låta bli att utöva sådan verksamhet
som anges i denna uppräkning eller sådana rättigheter som anges i den,
och

— verksamhet av förmedlare, som handlar för annans räkning i dennes
namn, om verksamheten avser tillhandahållande av sådana tjänster som
angetts i denna uppräkning.

Utredningen har erfarit följande angående den närmare innebörden av
uppräkningen.

Uttrycket "advertising services" inkluderar även annonser för privata,
icke-kommersiella, ändamål, exempelvis annonser om privatbostad och
familjeannonser om äktenskap och liknande. Punkten om konsulttjänster,
ingenjörstjänster, datatjänster och informationslämnande m.m har i ett
nyligen avgjort ärende i "the VAT-committee" ansetts omfatta över-
sättningstjänster. Avgörandet bör ses mot bakgrund av vad som sagts i
det föregående om gränsdragningen mellan den här behandlade be-
stämmelsen och huvudregeln (art. 9 p. 1). Det kan tänkas att även
skrivtjänster bör anses falla under förevarande bestämmelse.

Som angetts ovan i anslutning till regeln om fastighetstjänster (art. 9 p.
2 a/) kan det uppkomma situationer då både den bestämmelsen och den

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

346

här behandlade bestämmelsen i princip blir tillämpliga. Det gäller ex- Prop. 1993/94:99
empelvis då konsulter, ingenjörer eller advokater utför tjänster som har Bilaga 6
anknytning till en fastighet enligt regeln om fastighetstjänster. I sådant
fall skall som nämnts fastighetsbestämmelsen ha företräde, detta som en
konsekvens av principen om lex specialis.

Beträffande bank- och fmansieringstjänster får den här behandlade
bestämmelsen betydelse för sådana tjänster som inte omfattas av
undantaget från skatteplikt (enligt art. 13 B /d/). Varken räckvidden av
det undantaget eller av den här behandlade bestämmelsen avgörs genom
tillhandahållarens status (t.ex. bankstatus) utan av transaktionens faktiska
innebörd. Skuldindrivning och factoring omfattas inte av undantaget från
skatteplikt och kan således bli aktuella vid tillämpningen av denna
paragraf. Leasing betraktas enligt direktivet inte som en finansiell tjänst.
I några medlemsländer behandlas det som omsättning av varor. I
majoriteten av medlemsländerna behandlas det dock som uthyrning av
egendom. Uthyrning av annat lösöre än transportmedel omfattas dock av
en särskild punkt i den här behandlade bestämmelsen (se ovan).
Uthyrning av transportmedel omfattas av huvudregeln (art. 9 p. 1), om
inte annat följer av den särskilda bestämmelsen om dubbelbeskattning
m.m. (art. 9 p. 3; se nedan).

Vad som anges om förpliktelser att låta bli att utöva viss verksamhet
m.m. kan bli aktuellt exempelvis då det i ett kontrakt mellan två
kontrahenter anges som ett kontraktsvillkor att den ena inte skall utföra
handel på ett visst ställe. En beskattning kommer dock i fråga först om
det finns något beskattning värde ("taxable amount") att beskatta.

Det kan avslutningsvis nämnas att innebörden av uttrycket transport-
medel ("forms of transport") preciseras i förslaget till ett nittonde
mervärdes-skattedirektiv med ändring av det sjätte. Där anges att
uttrycket inkluderar "pallets" och containrar samt utrustning och anord-
ningar som kan dras eller skjutas framåt för att fullgöra ett kontrakt om
en transport eller bogsering ("towing").

Undvikande av dubbelbeskattning m.m. (art. 9 p. 3)

För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkur-
renssnedvridningar får en medlemsstat i vissa fall frångå reglerna om
transaktionsland. Det gäller beträffande dels de senast uppräknade
tjänsterna, dvs. reklamtjänster m.m. i art. 9 p. 2 e/, dels uthyrning av
transportmedel (jfr det tionde mervärdesskattedirektivet med ändring av
det sjätte direktivet, 84/386/EEC). Frångåendet får ske på så sätt att en
tjänst får anses vara tillhandahållen utanför EG eller innanför EG, även
om bestämmelserna skulle innebära annat. En förutsättning är att tjänsten
faktiskt tillgodogörs utanför resp, innanför EG ("where the effective use
and enjoyment of the services take place ..."). I anslutning till be-
stämmelsen i art. 9 p. 2 e/ har behandlats ett direktivförslag om vad som
skall anses som transportmedel.

347

Enligt vad utredningen har erfarit kan som exempel på bestämmelsens
användningsområden nämnas följande. Ett franskt reklamföretag utför
reklamtjänster åt ett svenskt företag för att främja dess försäljning i
Frankrike. Enligt den nyss behandlade bestämmelsen om kundlandet som
det avgörande förhållandet (art. 9 p. 2 e/), så skulle tjänsten ansetts ha
bli-vit utförd i Sverige. Med stöd av förevarande bestämmelse kan
Frankrike emellertid anse tjänsten vara utförd i Frankrike och därmed
vara beskattningsbar. Ett annat exempel är att ett belgiskt företag säljer
en licensrättighet till ett svenskt företag och att det företaget skall
använda licensen för varuproduktion i Belgien. Enligt kundregeln i art.
9 p. 2 e/ skulle tjänsten ha ansetts vara tillhandahållen i Sverige. Genom
den här behandlade bestämmelsen kan Belgien emellertid anse att tjänsten
är tillhandahållen i Belgien och därmed beskattningsbar där.

Bestämmelsen kan enligt vad som erfarits inte användas för att införa
bestämmelser motsvarande första stycket av anvisningarna till 2 a § ML.
Enligt uppgift brukar medlemsstaterna utforma sina bestämmelser om
dubbelbeskattning etc. i nära överensstämmelse med direktivtexten.

2.3.4 Skattefrihet vid export och liknande transaktioner (art. 15)

Bestämmelserna om export och liknande (exportbestämmelsema) gäller
endast sådana transaktioner som enligt art. 8 eller 9 skall anses ha ägt
rum inom ett medlemsland. Exportbestämmelserna innebär att sådana
transaktioner undantas från beskattning, om de finns upptagna bland
exportbestämmelserna. Som framgått av avsnitt 2.2.1 har den som omsatt
varan eller tjänsten rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående
skatt som hänför sig till transaktionerna, fastän dessa är undantagna från
beskattning (art. 17 p. 3 b/). Sådana transaktioner som omfattas av
exportbestämmelserna betecknas i det följande som exporttransaktioner.

Då den inre marknaden genomförs kommer exportbestämmelsema att
bli tillämpliga på transaktioner endast i förhållande till icke-medlemslän-
der. Export- och importbegreppen upphör att gälla för transaktioner i
förhållande till andra medlemsländer. I den s.k. inre marknaden betraktas
ju medlemsländerna som en enhet (jfr avsnitt 2.3.1). Det nu sagda
framgår av 1991 års ändringsdirektiv.

Skattefriheten motsvaras i ML av 2 a § och gäller i huvudsak utförsel
av varor samt leveranser och tjänster med anknytning till fartyg och
luftfartyg. I det följande redogörs närmare för de transaktioner som
omfattas av skattefriheten. Med "gemenskapen" avses i det följande
medlemsländernas territorium enligt vad som anges i art. 3.

Skattefriheten för varuutförsel omfattar tillhandahållande av varor som
skickas eller transporteras till en destinationsplats utanför gemenskapen
av säljaren eller för dennes räkning (art. 15 p. 1). Skattefriheten gäller
även för det fall varorna skickas eller transporteras av köparen eller för
dennes räkning, dock inte om det gäller varor som transporteras av
köparen själv och som är avsedda som utrustning, bränsle eller proviant

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

348

för nöjesbåtar, sportplan eller annat transportmedel för privat bruk
(”private use"; art. 15 p. 2). Jfr 2 a § andra stycket ML.

Vidare undantas från skatt arbeten på lösören i vissa fall (art. 15 p. 3).
Det gäller närmare bestämt lösören som har förvärvats eller införts för
att arbetet skall utföras inom gemenskapen och som sedan skickas eller
transporteras utanför gemenskapen av den som utför arbetet eller av
kunden, om denne hör hemma i ett icke medlemsland, eller av någona
annan för enderas räkning. Jfr 2 a § tredje stycket 2) och fjärde stycket
andra meningen ML.

Skattefriheten omfattar även leverans av varor avsedda som bränsle
eller proviant för vissa slag av fartyg (art. 15 p. 4). Det gäller

dels fartyg som används "on the high seas" (enligt vad som erfarits i
betydelsen utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot
betalning eller för handels-, industri- eller fiskeverksamhet,

dels fartyg som används för bärgnings- eller räddningsverksamhet till
havs ("at sea”) eller för kustfiske i den mån det inte är frågan om
leverans av proviant, och

dels krigsfartyg som lämnar landet för att gå till utländsk hamn eller
ankringsplats.

Ett medlemsland kan dock begränsa den här angivna skattefriheten tills
vissa gemensamma beskattningsbestämmelser har antagits. Jfr 2 a §
andra stycket 3) och 4) samt sjunde stycket ML.

Det finns också bestämmelser om skattefrihet för vissa andra till-
handahållanden med anknytning till de nu behandlade fartygen utom
krigsfartygen (art. 15 p. 5). Skattefriheten gäller för leverans, om-
byggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana
fartyg. Detsamma är fallet med leverans, uthyrning, reparation och
underhåll av utrustning, inklusive fiskeutrustning, som är inbyggd i eller
används vid utnyttjandet av dessa fartyg. Från skatt undantas även
tillhandahållanden av andra tjänster under förutsättning att de till-
handahålls för att tillgodose ett omedelbart behov hos ("to meet the direct
needs of") fartygen eller deras last (art. 15 p 8). Jfr 2 a § första stycket,
andra stycket 3 och 4, tredje stycket 1) och 6) samt sjunde stycket ML.

Den skattefrihet som här har redovisats beträffande olika slag av fartyg,
deras utrustning eller deras last gäller även vissa luftfartyg och deras
motsvarande utrustning eller last (art. 15 p. 6, 7 och 9). De luftfartyg
som det är fråga om är sådana som används av flygföretag som mot
betalning flyger på huvudsakligen utrikes trafik. Jfr sistnämnda be-
stämmelser i ML.

Det kan anmärkas att enligt vad utredningen har erfarit är bestämmel-
serna i art. 15 p. 4-8 i flera avseenden svåra att tillämpa och har i be-
tydande utsträckning inte kommit att införas av medlemsländerna.

Från skatt undantas också tillhandahållanden av varor och tjänster, om
tillhandahållandena sker inom ramen för diplomatiska eller konsulära
förbindelser. Fritt från skatt är också tillhandahållanden åt internationella
organisationer och deras medlemmar, dock inom ramen för intemationel-

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

349

la konventioner och avtal. Det finns även bestämmelser om skattefrihet
med anknytning till NATO. En medlemsstat kan välja att tillgodose dessa
krav på skattefrihet genom att ha bestämmelser om återbetalning av
mervärdesskatt. En medlemsstat kan villkora och begränsa skattefriheten
intill dess vissa gemensamma bestämmelser om skatter blir antagna av
gemenskapen. Jfr 76 a och 76 b §§ ML.

Skattefrihet gäller vidare för guldleveranser till centralbankerna ( art.
15 p. 11; anm: bestämmelsen föreslås utgå i 1987 års förslag, som på
sätt framgår av avsnitt 2.2 innehåller förslag om kvalificerat undantag
från skatteplikt för sådana leveranser). Skatt tas inte heller ut på
leveranser av varor till erkända subjekt som exporterar varorna som ett
led i sin humanitära verksamhet eller välgörenhets- eller undervisnings-
verksamhet utanför gemenskapen (art. 15 p. 12). En medlemsstat kan
välja att tillgodose det kravet på skattefrihet genom bestämmelser om
återbetalning av mervärdesskatt. Jfr 76 b § ML.

Ej heller skall det tas ut skatt på skattepliktiga tjänster som ingår som
ett led i en transit-transport eller export av varor till något land utanför
gemenskapen ("when they are directly linked ... to the external transit or
the export of goods from the Community"). Skattefrihet gäller också för
tjänster som ingår som ett led i import av varor vilka undgår att
importbeskattas med hänsyn till att varuimporten medför temporär
tullfrihet eller liknande enligt vissa bestämmelser (art. 14 p. 1 c/ samt
art. 16 p. 1 A). Skattefri är även varuimport från vissa territorier med
anknytning till några av medlemsländerna. Art. 15 p. 13.

Från beskattning undantas vidare agentverksamhet (dvs. förmedling för
annans räkning i uppdragsgivarens namn) i samband med transaktioner
som antingen är skattefria enligt bestämmelserna i art. 15 eller utförs
utanför gemenskapen (art. 15 p. 14; jfr. 2 a § tredje stycket 3 och 4 ML).
Denna skattefrihet gäller dock inte för resebyråer som i den resandes
namn och för hans räkning tillhandahåller tjänster vilka utförs i ett annat
medlemsland (jfr avsnitt 2.7).

Det kan anmärkas, att kommissionen har lagt fram ett förslag
(COM(88) 846) med särskilda bestämmelser för bl.a. export av konst-
verk, antikviteter och samlarföremål (jfr avsnitt 2.4).

2.3.5 Skattefrihet vid import samt vid viss internationell godstrafik (art.
14 resp. 16)

I art. 14 finns bestämmelser om skattefrihet vid import av varor. Be-
stämmelser motsvaras i väsentliga delar av bestämmelserna i lagen
(1987:1066) om frihet från skatt eller avgift vid införsel. Denna lag
innebär, att i vissa av de fall då det finns förutsättningar för tullfrihet
enligt lagen (1987:1069) om tullfrihet, så skall det inte heller tas ut någon
mervärdesskatt vid import.

I art. 16 finns speciella bestämmelser om skattefrihet för sådan varu-
import och sådana tillhandahållanden som har samband med den inter-

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

350

nationella godstrafiken. Det gäller exempelvis "frizoner" eller "tull-
upplag".

Bestämmelserna i art. 14 och art. 16 har specificerats och kompletterats
genom tillkomsten av EG:s sjuttonde mervärdesskattedirektiv (85/362/-
EEC) och direktivet 83/181/EEC. Efter utgången av 1992 gäller dessa
direktiv inte i förhållandet mellan medlemsländerna (jfr art. 2 i 1991 års
direktiv). I ett förslag till ny lydelse av art. 32 (förslag COM/88/ 846
final) föreslår kommissionen särskilda bestämmelser för såväl export som
import av konstverk, antikviteter och samlarföremål (jfr avsnitt 2.4). I ett
förslag till ett fjortonde mervärdesskattedirektiv (91/C 23/06) finns
bestämmelser som i vissa hänseende preciserar art. 14 i det sjätte
mervärdesskattedirektivet.

Beträffande konsumenters köp inom EG finns ett förslag till ett
sextonde mervärdesskattedirektiv med bestämmelser för tiden fram till
dess att den s.k. inre marknaden etablerats (förslag COM/86/ 163 final).
Förslaget gäller varuköp som en medborgare i ett EG-land gör i ett annat
EG-land. Bestämmelserna föreskriver skattefrihet i vissa fall vid införseln
till köparens hemland och rätt att återfå erlagd mervärdesskatt i andra
fall. Enligt vad utredningen har erfarit kan det bli aktuellt att återkalla
direktivförslaget, om det nyss nämnda förslaget om export och import av
konstverk m.m. antas.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

2.4 Begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål

I art. 32 anges att kommissionen skall lägga fram ett förslag om särskilda
regler för omsättning av begagnade varor, konstverk, antikviteter och
samlarföremål ("collectors1 items"). Kommissionen har lagt fram men
sedan dragit tillbaka ett sådant förslag (förslag till ett sjunde mervärdes-
skattedirektiv). Kommissionen har därefter lagt fram ett nytt förslag
(COM/88/ 846 final). Förslaget innebär i huvudsak följande.

En särskild reglering skall gälla då en skattskyldig säljer här aktuella
slag av varor. Regleringen skall gälla endast om han köpt varan av en
privatperson eller av en näringsidkare ("a taxable person") som inte haft
avdragsrätt vid sitt förvärv. Han får dock lov att låta bli att tillämpa den
särskilda regleringen vid försäljning till näringsidkare ("taxable per-
sons"). Om en skattskyldig skall tillämpa både den särskilda regleringen
och de annars gällande allmänna bestämmelserna, så skall hans bokföring
av respektive slag av omsättning vara åtskild.

Den särskilda regleringen gäller i huvudsak dels beräkningen av be-
skattningsvärdet, dels frågan om avdragsrätten. Huvudregeln för be-
räkningen av beskattningsunderlaget (beskattningsvärdet) är att detta
värde skall utgöras av skillnaden vid varje transaktion mellan för-
säljningspriset, exkl. mervärdesskatt, och inköpspriset, inkl. ev. skatter
("the tax-inclusive price").

En medlemsstat får dock tillämpa ett annat beräkningssystem för att
förenkla beskattningen. Det systemet innebär att beskattningsvärdet skall
utgöra den bokförda ("recorded") skillnaden under en redovisningsperiod

351

mellan den totala omsättningssumman, exkl. skatt ("before tax"), och den
totala inköpssumman, inkl, skatt ("after tax").

I inget av systemen skall den skattskyldige ha någon avdragsrätt för
ingående skatt.

I förslaget finns det även vissa särskilda bestämmelser för enbart
konstverk, samlarföremål och antikviteter. De bestämmelserna gäller
export och import.

2.5 De mindre företagen

I art. 24 finns särskilda bestämmelser om de mindre företagen. Be-
stämmelserna innebär, att medlemsstaterna har möjlighet ("option") att
ha ett förenklat förfarande för påförande och uppbörd av mervärdesskatt.
(Det ordinära systemet har behandlats i avsnitt 2.1.3).

Medlemsstaterna har också möjlighet att - under tiden fram till dess att
den s.k. inre marknaden genomförts - behålla eller införa bestämmelser
som fritar mindre företagare från skattskyldighet. Det är också möjligt att
under samma tid ha en lägre beskattning ("graduated tax relief") av
sådana företagare. Med mindre företagare avses i huvudsak sådana som
har en årsomsättning som uppgår till högst 5 000 ECU (anm: 1 ECU
motsvarar ungefär 7 kr).

En medlemsstat får bestämma att fritagandet eller skattelättnaden inte
skall gälla vissa slag av transaktioner.

En företagare som är fritagen från skattskyldighet får inte rätt att dra
av ingående skatt. Inte heller får han ta upp någon skatt på sina fakturor
eller på andra handlingar.

Kommissionen har lagt fram ett förslag om ändring av bestämmelserna
i det sjätte direktivet (COM/87/ 524 final). De föreslagna reglerna skall
gälla även för tiden efter det att den s.k. inre marknaden genomförts.

Förslaget innebär i huvudsak följande ändringar. En medlemsstat måste
frita från skattskyldighet sådana företagare som har en årsomsättning
understigande 10 000 ECU, exklusive mervärdesskatt. En medlemsstat
får lov att även frita sådana företagare som har en årsomsättning som
visserligen är högre än så men som dock understiger 35 000 ECU,
exklusive mervärdesskatt. Bestämmelserna om skattelättnader utgår. En
medlemsstat skall införa ett förenklat beskattningsförfarande för
företagare som har en årsomsättning understigande 200 000 ECU.
Förenklingarna är specificerade i förslaget. De gäller exempelvis
tidpunkterna för inträdet av skattskyldighet och avdragsrätt, deklarations-
perioder, betalningstidpunkter och lägre skattesatser i förening med
frånvaro av avdragsrätt. En näringsidkare som skulle bli fritagen från
skattskyldighet eller som skulle komma under det förenklade förfarandet
får möjlighet att bli skattskyldig resp, komma under det ordinarie
förfarandet. Det finns vissa möjligheter för medlemsstaterna att bibehålla
lindrigare regler om skattskyldighet resp, enklare regler om förfarandet.
De angivna beloppsgränsema skall justeras årligen med hänsyn till
inflationen.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

352

I 1991 års direktiv om övergångsordning efter utgången av 1992 finns Prop. 1993/94:99
en särskild bestämmelse angående omsättning av vissa transportmedel. Bilaga 6

2.6 Ett förenklat system för jordbruk, skogsbruk och fiske

I art. 25 ges möjlighet för en medlemsstat att införa ett förenklat mervär-
desskattesystem vid omsättning av jordbruks-, skogsbruks- och fiskpro-
dukter. Möjligheten får utnyttjas om det ordinära systemet eller systemet
för mindre företagare skulle medföra tillämpningssvårigheter.

Det förenklade systemet innebär i huvudsak följande. Näringsidkare i
de angivna verksamheterna debiterar inte mervärdesskatt vid försäljning
av sina produkter och de har inte någon avdragsrätt. I gengäld erhåller
de en särskild kompensation för sin ingående mervärdesskatt. Den
utbetalas antingen direkt av en myndighet eller av företag som köper upp
lantbrukarens produkter. Sistnämnda företag får göra avdrag för vad de
gett ut som kompensation. Kompensationens storlek bestäms schablon-
mässigt.

Särskilda bestämmelser finns intagna i 1991 års direktiv om övergångs-
ordning efter utgången av 1992.

2.7 Resebyråer

I avsnitt 2.3.4 har behandlats skattefriheten för bl.a. viss resebyråverk-
samhet. Den skattefriheten gäller sådana reseförmedlingsuppdrag som
utförs i uppdragsgivarens (resenärens) namn och avser tjänster utanför
EG.

I art. 26 regleras beskattningen av sådana resebyråer som utför
reseuppdraget i eget namn och för resans genomförande använder sig av
inköpta varor och tjänster. Med inköpta varor och tjänster avses här
sådana varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsid-
kare.

I den mån sådana inköpta varor eller tjänster tillhandahålls utanför EG,
jämställs dock resebyråns verksamhet med det slag av förmedlingsverk-
samhet som medför skattefrihet enligt art. 15. Skatt utgår alltså inte på
sådan verksamhet.

Då skatt däremot skall tas ut gäller i huvudsak följande. Alla till-
handahållanden, som en resebyrå gör för att genomföra en resa, anses
som en enda tjänst ("a single service") tillhandahållen till resenären.
Beskattningsland är den medlemsstat där resebyråns driftställe finns. Det
belopp som skatten tas ut på (beskattningsvärdet) utgörs av resebyråns
"marginal". Med "marginal” förstås här skillnaden mellan resenärens
totala ersättning, exkl. mervärdesskatt, till resebyrån och resebyråns
kostnader för varor och tjänster som kommer den resande till godo
("where these transactions are for the direct benefit of the traveller").
Resebyrån har inte avdragsrätt (eller rätt till återbetalning "refund”) för
sådan ingående skatt som den betalat för nämnda varor och tjänster.

353

2.8 Koncerner o.d.

En medlemsstat får behandla flera företag som en enhet i mervärdes-
skatterättsligt hänseende, även om företagen är självständiga personer i
civilrättsligt hänseende (art. 4 p. 4 andra stycket). En förutsättning är att
företagen är nära förbundna med varandra ("closely bound to one
another") finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt. En medlemsstat
som avser att införa bestämmelser av här aktuellt slag är skyldig att
samråda med en särskild rådgivningskommitté (jfr art. 29).

Enligt vad utredningen har erfarit tillåts den här behandlade kon-
cemkonstruktionen endast beträffande omsättning inom ett land. Om den
ger upphov till konkurrenssnedvridningar, får en medlemsstat med stöd
av art. 6 p. 3 uttagsbeskatta koncernerna för deras interna transaktioner.
Den uttagsregeln har behandlats i avsnitt 2.1.4.

3 Övergången till EG:s inre marknad

3.1 Den inre marknaden i EG

Till grund för EG-samarbetet ligger bl.a. Rom-fördraget från 1957.
Redan i detta fördrag angavs att en s.k. inre marknad skulle skapas för
i princip hela EG-området. Med en inre marknad avses ett område utan
inre gränser, med fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.
Den inre marknadens fria rörlighet för bl.a. varor och tjänster innebär
avskaffande av gränskontrollerna mellan medlemsstaterna och fri handel
över gränserna. En sådan ordning förutsätter bl.a. att medlemsstaterna
inför ett i stora delar enhetligt mervärdesskattesystem.

EG har fattat beslut om att etablera den inre marknaden fr.o.m den 1
januari 1993. På mervärdesskatteområdet skall dock under perioden 1993
-1996 en särskild övergångsordning gälla i avvaktan på ett slutligt
system. Bestämmelserna därom finns i ett mervärdesskattedirektiv från
1991 (dir. 9796/91, FISC 124). Bestämmelserna är utformade som
övergångsbestämmelser till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv.

Övergångsbestämmelserna är omfattande. När det gäller frågan om
beskattning av transaktioner med internationell anknytning berör
övergångsordningen emellertid i princip endast transaktioner mellan
medlemsländer. För transaktioner mellan ett medlemsland och ett icke
medlemsland gäller i stället de bestämmelser som behandlats i avsnitt 2.
Avsikten är att övergångsordningen skall upphöra den 1 januari 1997.
1991 års direktiv är emellertid utformat så att övergångsordningen
kommer att gälla även därefter om den slutliga ordningen då inte har
kunnat träda i kraft.

I avsnitt 3.2 berörs några centrala harmoniseringsområden som är av
särskild betydelse för förståelsen av övergångsordningen. I avsnitt 3.3
redogörs för huvuddragen av denna ordning.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

354

3.2 Några centrala harmoniseringsområden

1977 antogs EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Det reglerar tämligen
detaljerat skattebasens utformning. Många andra frågor måste emellertid
också regleras. Ett stort antal mervärdesskattedirektiv och förslag därtill
har därför tillkommit. Av de områden som skall regleras kan nämnas de
övergripande frågorna om mer enhetliga mervärdesskattesatser och om
statsfinansiell samordning av mervärdesskatteintäktema. Bakgrunden till
behovet av denna harmonisering är att enligt det slutliga systemet skall
den inre marknaden innebära att mervärdesskatt läggs på priset inte bara
som nu vid försäljningar inom ett medlemsland utan också vid export till
ett annat medlemsland. Det är alltså fråga om en beskattning i ursprungs-
landet i stället för den nuvarande importbeskattningen i destinationslan-
det.

Mer enhetliga skattesatser anses nödvändiga bl.a. för att förhindra
konkurrenssnedvridningar. Företag i länder med låga skattesatser skulle
nämligen gynnas i förhållande till företag i högskatteländer. Det gäller
närmast vid försäljning till konsumenter och andra som saknar avdragsrätt
för ingående mervärdesskatt.

Den statsfinansiella samordningen anses behövlig för att förhindra att
den inre marknaden kommer att gynna statskassorna i medlemsländer
med exportöverskott på bekostnad av statskassorna i medlemsländer med
importöverskott. Gynnandet beror på följande. Exportlandets företag
kommer att betala in den uppburna skatten till exportlandets statskassa.
Samtidigt kommer importlandets företag att dra av denna skatt såsom
ingående skatt i importlandet utan att importlandets statskassa får uppbära
sälj företagets utgående skatt.

Vid ett ministermöte i juni 1991 överenskoms i huvudsak följande
angående skattesatserna. Från och med 1993 skall gälla en minimiskatte-
sats om 15 % för huvuddelen av varor och tjänster. Det skall vara tillåtet
för de länder som så önskar att för vissa varor och tjänster ha en eller två
lägre skattesatser, dock lägst 5 %. Vissa övergångsregler skall finnas för
medlemsländerna under perioden 1993-1996. Ett direktiv skall utarbetas
på grundval av överenskommelsen.

När det gäller den statsfinansiella samordningen har EG-kommissionen
under 1987 lagt fram en modell för ett eventuellt kommande förslag.
Modellen är ett s.k. clearingsystem. Systemet skulle innebära följande.
Ett centralt clearingkonto upprättas och administreras av kommissionen.
Varje medlemsland redovisar månadsvis till kommissionen skillnaden
mellan landets totala mervärdesskatt vid export resp, import i handeln
med övriga medlemsländer. Varje medlemsland med överskott betalar in
ett motsvarande belopp till clearingkontot. Kommissionen betalar
samtidigt ut från kontot belopp som täcker underskotten hos länder med
sådana. Systemet skall vara självfinansierande.

Den framlagda modellen, clearingsystemet, kritiserades emellertid. Det
ansågs bl.a. vara osäkert från intäktssynpunkt för enskilda medlemslän-
der. Av de förut nämnda riktlinjerna från maj 1989 framgick att

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

355

kommissionen skulle överväga en enklare ordning baserad på med-
lemsländernas handelsstatistik.

3.3 Övergångsordningen

I december 1989 enade sig ministerrådet, finansministrarna i EG, om
följande. Under en övergångstid behålls nuvarande principer om beskatt-
ning i destinationslandet vid export. Därefter skall dock gälla den av EG-
kommissionen förordade ordningen om beskattning i ursprungslandet vid
export från ett medlemsland till ett annat. Under övergångstiden skall det
finnas ett förenklat system för uppbörden av mervärdesskatten vid import.
Systemet skall innebära att gränsuppbörden tas bort.

I juni 1990 lade kommissionen fram sitt direktivförslag i enlighet med
vad ministerrådet enats om (COM(90) 182). På grundval av förslaget har
1991 antagits det i avsnitt 3.1 angivna direktivet med övergångsordning.

1991 års direktiv innehåller följande huvudpunkter avseende övergångs-
ordningen.

Vid transaktioner mellan två medlemsländer skall — med vissa undan-
tag — transaktionerna behandlas enligt destinationsprincipen, dvs. skatten
tas ut i och tillfaller destinationslandet. Det innebär, att ett skattskyldigt
företag alltjämt kommer att sälja med noll-skattesats vid försäljning till
köpare i andra medlemsländer, s.k. teknisk skattskyldighet. Skatt påförs
i stället köparen i dennes land inom ramen för köparens ordinarie
mervärdesskatteredovisning. I vissa fall, t.ex. vid postorderförsäljning till
konsumenter, är dock säljaren skattskyldig med skyldighet att leverera in
skatten till skattemyndigheterna i köparens land.

Principen om beskattning i destinationslandet kommer att genomföras
enligt följande.

Övergångsordningen innehåller omfattande bestämmelser om vad som
skall anses som beskattningsgrundande händelser och som omsättnings-
land. Genom dessa bestämmelser förverkligas principen om beskattning
i destinationslandet. Det måste understrykas att regelsystemet är
omfattande och innehåller åtskilliga beloppsgränser och andra undantag.
Här skall dock nämnas några huvudregler. Om en näringsidkare i ett land
skall sälja varor till en näringsidkare i ett annat land, skall förvärvet
anses vara en beskattningsgrundande händelse. Förvärvaren skall då
betala mervärdesskatt enligt det egna landets bestämmelser till landets
skattemyndigheter. För det fall förvärvaren är en juridisk person skall
detsamma gälla, även om förvärvaren inte är någon näringsidkare. I
andra fall skall omsättningen av varor anses som den beskattnings-
grundande händelsen och säljaren blir då skyldig att betala skatt. Det
gäller för det fall förvärvaren är en konsument i ett medlemsland och
transporten skall ske genom säljarens försorg. Varan anses då omsatt i
förvärvslandet och säljaren skall betala mervärdesskatt enligt det landets
mervärdesskattebestämmelser. Även för omsättning av tjänster finns
särskilda bestämmelser.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

356

Gränskontrollåtgärder för skatteändamål vid handel inom EG slopas.
Därigenom förenklas företagens verksamhet. De nu gällande tulldoku-
menten skall upphävas. Skattekontrollen i fråga om handel inom EG skall
skötas av resp, lands skattemyndigheter på samma sätt som i fråga om
intern handel, dvs. på grundval av företagens bokföring. En säljare skall
i sina fakturor uppge mervärdesskatteregistreringsnumret för utländska
köpare. I mervärdesskattedeklarationer skall särskilt specificeras handel
till eller från andra medlemsländer.

Prop. 1993/94:99

Bilaga 6

357

Innehåll

Prop. 1993/94:99

Propositionens huvudsakliga innehåll ............... 1

Propositionens lagförslag....................... 2

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde

den 9 december 1993 ......................... 100

1   Ärendet och dess beredning .................. 100

2  Allmän motivering........................ 103

2.1  Behovet av teknisk översyn ............... 103

2.2  Den föreslagna lagens systematik och

uppbyggnad......................... 103

2.3  Ändrad innebörd av vissa centrala begrepp...... 105

2.4  Särskilt om fastighetsbegreppet ............. 108

2.5  Särskilt om vad som skall anses som omsättning

inom resp, utom landet.................. 112

2.6  Övriga frågor ....................... 118

3   Ikraftträdande........................... 118

4  Upprättade lagförslag ...................... 119

5  Specialmotivering......................... 120

5.1 Mervärdesskattelagen.................... 120

1 kap.  Inledande bestämmelser ............ 122

2 kap.  Omsättning.................... 134

3 kap.  Skattepliktig omsättning och införsel.....     148

4 kap.  Yrkesmässig verksamhet............ 163

5 kap.  Omsättningsland ................ 172

6 kap.  Skattskyldighet i särskilda fall......... 188

7 kap.  Skattesats och beskattningsunderlag ..... 191

8 kap.  Avdrag för ingående skatt ........... 204

9 kap.  Särskilt om vissa fastighetsupplåtelse ....     218

10 kap. Rätt för vissa icke skattskyldiga till

återbetalning av ingående skatt ........ 221

11 kap. Faktureringsskyldighet ............. 228

12 kap. Beslutande myndighet m.m........... 232

13 kap. Redovisning av skatt .............. 233

14 kap. Registrering och deklaration.......... 243

15 kap. Beskattningsbeslut................ 247

16 kap. Betalning av skatt och återbetalning av skatt

till skattskyldiga................ 249

17 kap. Skattekontroll................... 250

18 kap. Skattetillägg.................... 250

19 kap. Återbetalning av skatt till icke skattskyldiga      251

20 kap. Överklagande .................. 255

21 kap. Förhandsbesked ................. 258

22 kap. Övriga bestämmelser .............. 258

Övergångsbestämmelser.................. 259

5.2 Kommunalskattelagen ................... 259

6  Hemställan ........................... 259

7  Beslut         ........................... 260

358

Bilaga 1 Förteckning över remissinstanserna...........

Bilaga 2 Lagrådsremissens lagförslag ...............

Bilaga 3 Lagrådets yttrande.....................

Bilaga 4 Förteckning över ändringar i lagen (1968:430) om
mervärdeskatt........................

261  Prop. 1993/94:99

262

282

309

Bilaga 5 Förteckning över var bestämmelserna i lagen (1968:430)

om mervärdeskatt återfinns i förslaget till ny
mervärdesskattelag..................... 316

Bilaga 6 Mervärdesskatten i EG (bil.l i Utredningen om

teknisk översyn av mervärdeskattelagen/dir. 1990:1/)    327

359