Prop.
1992/93:131
Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i
bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 10 november 1992.
På regeringens vägnar
Bengt Westerberg
Bo Lundgren
I propositionen läggs fram förslag om skatteregler som skall möjliggöra
att en ekonomisk förening på visst sätt ombildas till aktiebolag utan några
omedelbara skattekonsekvenser.
De föreslagna reglerna tar sikte på det fallet att en ekonomisk förening
överför sina tillgångar och skulder till ett aktiebolag varefter föreningen
upplöses. Utskiftning vid upplösning av föreningen föreslås under vissa
förutsättningar bli skattefri för mottagaren.
För skattefrihet krävs att det är fråga om utskiftning av samtliga aktier
i ett svenskt aktiebolag. Andra tillgångar än aktier får inte skiftas ut i
annat än begränsad omfattning. Värdet får inte överstiga 5 % av
aktiernas nominella värde. Utskiftning av andra tillgångar än aktier
beskattas fullt ut. Aktien övertar andelens anskaffningsvärde och det
innebär att vinsten vid en försäljning beskattas fullt ut.
I propositionen föreslås även vissa ändringar i bestämmelsen om
uppskov med beskattningen då aktier avyttras till ett bolag och vederlaget
uteslutande utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Förslaget
innebär att uppskovsmöjligheten skall gälla även vid avyttring av andelar
i en ekonomisk förening. En generell jämkning förslås också beträffande
kravet att vederlaget uteslutande skall utgöras av aktier. Uppskov skall
kunna medges även om vederlaget till viss del utgörs av pengar
motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella värde.
1 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
Ett annat förslag gäller andelar som erhållits vid fusion av ekonomiska Prop.1992/93:131
föreningar. Sådana andelar skall överta anskaffningsvärdet från de
andelar som löstes in i samband med fusionen. Vid avyttring av andelar
som förvärvats före den 1 januari 1992 får anskaffningsvärdet schablon-
mässigt beräknas till 20 % av försäljningsvederlaget.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 1993 och
tillämpas första gången vid 1994 års taxering.
I propositionen föreslås också att lagen (1958:575) om avskrivning å
vissa oljelagringsanläggningar, m.m. och lagen (1969:738) om rätt att vid
inkomsttaxering erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen
Petroleumindustriens Beredskapsfond, m.m. upphävs. Det innebär bl.a.
att den omfattande möjligheten till nedskrivning av beredskapslager av
olja för fredskriser tas bort. Lagerreservema föreslås kunna skattas av
under en tvåårsperiod.
Vissa justeringar föreslås i reglerna om skatteutjämningsreserv. Ett av
förslagen innebär att aktier, andelar m.m. vid beräkning av kapital-
underlaget skall tas upp till de anskaffningsvärden som skall användas vid
en reavinstberäkning. Ett annat förslag är att om fastigheter som
förvärvats före ingången av år 1991 värderas enligt altemativregeln får
utgifter för exempelvis tillbyggnader som utförts fr.o.m. den 1 januari
1991 läggas till det på så sätt beräknade anskaffningsvärdet. Ändringarna
bör tillämpas första gången vid 1993 års taxering. I fråga om värderingen
av aktier m.m. får dock skattskyldiga som avslutar sitt räkenskapsår före
den 31 december 1992 tillämpa bestämmelserna i dess nuvarande
utformning.
Till följd av det nya taxeringsförfärandet föreslås vidare en ändring i
bestämmelsen om avdrag för överavskrivning.
Den i olika sammanhang tidigare aviserade förändringen av reglerna
för beskattning av enskilda näringsidkare och handelsbolag kommer inte
att genomföras nu. Som en följd av detta skjuts även förslaget om
ändrade bolagsskatteregler upp. Avsikten är emellertid att ett förslag skall
presenteras under nästa år. Med hänsyn till detta föreslås att tillämp-
ningen av reglerna om räntefördelning för enskilda näringsidkare skjuts
upp ytterligare ett år.
Vid 1992 års taxering gäller en särskild regel för skadeförsäkrings-
företag för att dessa företag skall få ett ökat reserveringsutrymme.
Säkerhetsreserven anses som skuld vid survavsättningen endast till den
del den överstiger 70 % av säkerhetsreserven enligt bokslutet till ledning
för 1991 års taxering. Även denna bestämmelse bör förlängas och
tillämpas också vid 1993 års taxering.
I fråga om allmän investeringsreserv föreslås att något tillägg inte skall
utgå vid återföring av reserver fr.o.m. 1993 års taxering.
Ett annat förslag rör upphovsmannakonton. Medel som är insatta på
sådana konton skall utan skattekonsekvenser kunna flyttas över från en
bank till en annan.
Reglerna för avdragsrätt för företagshälsovård justeras på grund av att
statsbidraget för sådan verksamhet upphör.
Härigenom föreskrivs att punkt 1 av anvisningarna till 20 §, punkt 1
av anvisningarna till 22 §, punkterna 13 och 19 av anvisningarna till
23 §, punkt 2 av anvisningarna till 24 § och punkt 7 av anvisningarna till
33 § samt punkterna 12 och 13 av öveigångsbestämmelsema till lagen
(1990:650) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) skall ha
följande lydelse.
Prop. 1992/93:131
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
till 20 §
l.1 Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna
paragraf ej medges, räknas bland annat premier för egna personliga
försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslut-
ningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för
sådana premier och avgifter i den omfattning som anges i 33 §, 46 §
2 mom., punkterna 21 och 23 av anvisningarna till 23 § och punkt 6 av
anvisningarna till 33 §.
Bestämmelserna i första stycket gäller inte avgifter till arbetsgivarorga-
nisationer. Beträffande sådana avgifter gäller att avdrag medges till den
del avgifterna avser medel för konfliktändamål. Bedömningen av vad
avgifterna avser får grundas på uppgifter i organisationens budget om
inte särskilda skäl talar mot det. Vid bedömningen skall dock avgifterna
alltid i första hand avräknas mot kostnaderna för den övriga organisa-
tionsverksa mheten.
Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till
omkostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med
verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla
affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för
företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten,
stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att
hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med
större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fäll för utgifter
för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medges normalt inte
med större belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch.
Till kostnader för hälsovård,
sjukvård samt företagshälsovård,
för vilka avdrag inte medges enligt
denna paragraf, räknas
kostnader för hälso- och sjukvård
för vilken ersättning inte utges
enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring i den mån kostnaderna
inte avser antingen sjuk- och tand-
Till kostnader för hälsovård,
sjukvård samt företagshälsovård,
för vilka avdrag inte medges enligt
denna paragraf, räknas
kostnader för hälso- och sjukvård
för vilken ersättning inte utges
enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring i den mån kostnaderna
inte avser antingen sjuk- och tand-
1 Senaste lydelse 1992:688.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
vårdskostnader som uppkommer
vid insjuknande i samband med
tjänsteförrättning utomlands eller
sjuk- och tandvårdskostnader för
anställd som inte är försäkrad
enligt lagen om allmän försäkring,
kostnader för företagshälsovård
som inte uppfyller villkoren för
bidrag enligt förordningen
(1985:326) om bidrag till företags-
hälsovård samt
kostnader för sådan verksamhet
som avser rehabilitering eller lik-
nande och som inte bedrivs efter
grunder som fästställs i kollektiv-
avtal mellan arbetsmarknadens
huvudorganisationer.
vårdskostnader som uppkommer
vid insjuknande i samband med
tjänsteförrättning utomlands eller
sjuk- och tandvårdskostnader för
anställd som inte är försäkrad
enligt lagen om allmän försäkring,
kostnader för företagshälsovård
som inte uppfyller villkoren i 3 §
1-7 den upphävda förordningen
(1985:326) om bidrag till företags-
hälsovård samt
kostnader för sådan verksamhet
som avser rehabilitering eller lik-
nande och som inte bedrivs efter
grunder som fästställs i kollektiv-
avtal mellan arbetsmarknadens
huvudorganisationer.
till 22 §
1.2 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar
eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten
skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och
ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för
varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda
gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter
befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga
den sista affärshändelsen i verksamheten.
Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid
avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda
inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning
av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fäll som avses i 2 §
andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs
av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet om
den skattskyldige begär det.
Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke
yrkesmässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk
förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet. I fråga
om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också reali-
sationsvinst vid avyttring av andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom.,
av tillgångar som avses i 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 §
samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. nämnda lag.
Har en tillgång tagits ut ur en
förvärvskälla sker beskattning som
om tillgången i stället hade avytt-
rats för ett vederlag motsvarande
marknadsvärdet (uttagsbeskatt-
ning). Vad nu sagts gäller dock
Har en tillgång tagits ut ur en
förvärvskälla sker beskattning som
om tillgången i stället hade avytt-
rats för ett vederlag motsvarande
marknadsvärdet (uttagsbeskatt-
ning). Vad nu sagts gäller dock
2 Senaste lydelse 1991:411.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
endast om vederlag eller vinst vid
en avyttring skulle ha tagits upp
som intäkt av näringsverksamhet
och särskilda skäl mot uttagsbe-
skattning inte föreligger. Uttag av
bränsle från fastighet som är taxe-
rad som lantbruksenhet för upp-
värmning av den skattskyldiges
privatbostad på denna beskattas ej.
Uttag av andra aktier än sådana
som utgör omsättningstillgångar
enligt punkt 4 av anvisningarna till
21 § beskattas inte heller om akti-
erna delats ut enligt 3 § 7 mom.
fjärde stycket lagen om statlig
inkomstskatt.
endast om vederlag eller vinst vid
en avyttring skulle ha tagits upp
som intäkt av näringsverksamhet
och särskilda skäl mot uttagsbe-
skattning inte föreligger. Uttag av
bränsle från fastighet som är taxe-
rad som lantbruksenhet för upp-
värmning av den skattskyldiges
privatbostad på denna beskattas ej.
Uttag av andra aktier än sådana
som utgör omsättningstillgångar
enligt punkt 4 av anvisningarna till
21 § beskattas inte heller om akti-
erna delats eller skiftats ut enligt
3 § 7 mom. fjärde stycket eller 3 §
8 mom. tredje stycket lagen om
statlig inkomstskatt.
Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av
tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna
2 och 4 av anvisningarna till 42 §.
till 23 §
13.3 Skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina
inventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig
avskrivning. Som förutsättning för detta gäller
a) att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med
årsbokslut;
b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna;
c) att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skatte-
mässiga restvärde;
d) att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt
i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet
föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår be-
skattning; samt
e) att — om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast
föregående räkenskapsåret — det bokförda värdet av inventarierna före
avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga
restvärde vid beskattningsårets ingång.
Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inventarierna har
förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga
utgiften för deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på
annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Har inventa-
rierna ingått i en näringsverksamhet, som den skattskyldige har förvärvat
på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall,
om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaffningsvärde
för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga
restvärdet. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära,
vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett
3 Senaste lydelse 1990:650.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta
har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningsavseende åt någon
av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
Har skattskyldig medgivits avdrag for kontraktsavskrivning avseende
inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall som
anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare
medgivna avdraget.
Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30
procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt
balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffnings-
värdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid
beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Vad
nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har
anskaffats.
Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång,
avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till
försäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under
beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den
i anledning av avyttringen eller försäkringsfället uppkomna intäkten.
Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag
enligt fjärde stycket. Har den skattskyldige fått avdrag som nu sagts skall
nämnda underlag fastställas till motsvarande lägre belopp.
Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventa-
rier berott på att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för
en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande
omständighet, medges för det beskattningsår, varunder inventarierna har
anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag
som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde
stycket beräknas på därefter återstående del av anskaffningsvärdet.
Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med
belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga
anskaffningsvärdet av samtliga inventarier, vilka vid beskattningsårets
utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har
avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den
skattskyldige att inventariernas verkliga värde understiger även ett
sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning
som motiveras av detta.
Då inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, avyttras,
förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för anskaff-
ningsvärdet. Med avyttring likställs att inventarier tas ut ur närings-
verksamheten för att tillföras annan förvärvskälla eller för att användas
för annat ändamål. Av bestämmelserna i 22 § med anvisningar framgår
att belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas
upp som intäkt av näringsverksamhet.
Har skattskyldig gjort avskriv- Har skattskyldig gjort avskriv-
ning med större belopp i räkenska- ning med större belopp i räkenska-
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
pema än han får dra av vid taxe-
ringen, föranleder inte detta att det
värde, på vilket räkenskapsenlig
avskrivning beräknas, påverkas.
Det överskjutande beloppet får i
stället, sedan taxeringen i fråga
har blivit slutligt avgjord, dras av
genom årlig avskrivning efter 20
procent för helt år, räknat från och
med beskattningsåret efter det
under vilket avskrivningen i fråga
verkställdes.
pema än han får dra av vid taxe-
ringen, föranleder inte detta att det
värde, på vilket räkenskapsenlig
avskrivning beräknas, påverkas.
Det överskjutande beloppet får i
stället dras av genom årlig avskriv-
ning efter 20 procent för helt år,
räknat från och med beskattnings-
året efter det under vilket avskriv-
ningen i fråga verkställdes.
Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan avdrag
vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenska-
perna utgör inte hinder för skattskyldig att efter öveigång till räken-
skapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra
sig avdrag för sådana avskrivningar, som har gjorts i räkenskaperna före
övergången men inte har föranlett avdrag vid beskattningen. Avdrag för
sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år.
Har skattskyldig före öveigång till räkenskapsenlig avskrivning
tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt
räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan
inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det
belopp, varmed inventariernas skattemässiga restvärde understiger det
bokförda värdet, tas upp som skattepliktig intäkt under det första
beskattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om
den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår
och vart och ett av de två närmast följande åren.
19.4 Avdrag medges för påförda egenavgifter enligt lagen (1981:691)
om socialavgifter i den mån avgifterna hänför sig till näringsverksam-
heten.
Fysisk person får dessutom avdrag för belopp som har avsatts för att
täcka på beskattningsåret belöpande egenavgifter avseende närings-
verksamhet här i riket. Den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller
jordbruksbokföringslagen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut
skall ha satt av ett mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för
beskattningsåret. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning
nästföljande beskattningsår.
Avdrag enligt andra stycket beräknas på ett underlag som motsvarar
den skattskyldiges inkomst av förvärvskällan, beräknad enligt lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdraget, minskad med
1) sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 11 av
anvisningarna till 22 §,
2) intäkt som är att hänföra till inkomst av anställning enligt 11 kap.
2 § första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, och
3) intäkt som omfattas av överenskommelse enligt 3 kap. 2 § andra
stycket lagen om allmän försäkring.
4 Senaste lydelse 1990:650.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Avdrag enligt andra stycket får
uppgå till högst 25 procent av
underlaget, beräknat enligt tredje
stycket.
Avdrag enligt andra stycket får
uppgå till högst 23 procent av
underlaget, beräknat enligt tredje
stycket. Ifråga om sådana inkoms-
ter som avses i 2 § lagen
(1990:659) om särskild löneskatt
på vissa förvärvsinkomsterfår dock
avdraget uppgå till högst 15 pro-
cent.
Vad som har sagts i första— fjärde styckena gäller också för en fysisk
person, som är delägare i ett handelsbolag, under förutsättning att bolaget
har haft inkomst av näringsverksamhet här i riket. Avdrag enligt första
och andra styckena skall därvid göras av delägaren. Vad som nu har
sagts gäller också i fråga om en delägare i ett dödsbo, för vilket reglerna
om handelsbolag skall tillämpas.
Beskattas enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 § en med-
hjälpande make för del av inkomst av en verksamhet, som bedrivs av den
andra maken, skall avdrag enligt första och andra styckena göras särskilt
för envar av makarna.
Skattskyldig som har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid
självdeklarationen foga uppgifter om avdragets beräkning. Uppgifterna
skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär.
till 24 §
2.5 Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte
tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga
värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd
som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen
(1976:125).
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar,
som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång,
anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.
Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än
lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligatio-
ner, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent
av det samlade anskaffningsvärdet.
Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager
får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga
produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning
som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fäll tas upp till
ett högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna
saluvärde. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer
fästställer för vaije taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktions-
kostnaden. Har denna kostnad inte fästställts, t.ex. i fråga om särskilt
dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av det lägsta av
anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.
5 Senaste lydelse 1992:693.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar
enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas
endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på
rättigheter till leverans av maskiner och andra for stadigvarande bruk
avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning
(kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige
visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen
understiger det kontraherade priset.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-
eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan
skattskyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte
uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt
och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet, får
sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldi-
ge av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte
motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid inkomstbe-
räkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än som
motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan
utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges
anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under
vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens
värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av
ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges an-
skaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det
utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som
ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas
och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller
upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det
belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke
anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet
belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande
andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald
insats.
I fråga om aktier som utgör lager
gäller vidare följande. Har aktier
erhållits genom sådan utdelning
som avses i 3 § 7 mom. fjärde
stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall som anskaff-
ningsvärde för dessa aktier anses
så stor del av anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
följd av utdelningen. Anskaffnings-
värdet för aktierna i det utdelande
I fråga om aktier som utgör lager
gäller vidare följande. Har aktier
erhållits genom sådan utdelning
som avses i 3 § 7 mom. fjärde
stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall som anskaff-
ningsvärde för dessa aktier anses
så stor del av anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
följd av utdelningen. Anskaffnings-
värdet för aktierna i det utdelande
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
bolaget skall minskas i motsvaran-
de mån. För sådan mottagare som
avses i 3 § 7 mom. femte stycket
lagen om statlig inkomstskatt skall,
om vederlag erlagts for rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fall
skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad.
bolaget skall minskas i motsvaran-
de mån. För sådan mottagare som
avses i 3 § 7 mom. femte stycket
lagen om statlig inkomstskatt skall,
om vederlag erlagts för rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fall
skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad. Har akti-
er erhållits genom sådan utskift-
ning som avses i 3 § 8 mom. tredje
stycket nämnda lag skall som
anskaffningsvärde för dessa aktier
anses anskaffningsvärdet för an-
delarna i den förening som skiftat
ut aktierna.
till 33 §
7.6 Avdrag medges för påförda egenavgifter enligt lagen (1981:691)
om socialavgifter i den mån avgifterna hänför sig till sådan intäkt av
tjänst som enligt 11 kap. 3 § lagen (1962:381) om allmän försäkring
utgör inkomst av annat förvärvsarbete.
Från sådan intäkt av tjänst med-
ges dessutom avdrag med 25 pro-
cent eller, om den skattskyldige
vid ingången av året före taxe-
ringsåret fyllt 65 år eller avlidit
under året före taxeringsåret, med
18 procent av ett underlag beräknat
enligt nästa stycke. Medgivet av-
drag skall återföras till beskattning
nästföljande beskattningsår.
Från sådan intäkt av tjänst med-
ges dessutom avdrag med 23 pro-
cent eller, om den skattskyldige
vid ingången av året före
taxeringsåret fyllt 65 år eller inte
fyllt 65 år men under hela året
uppburit hel ålderspension eller
avlidit under året före taxerings-
året, med 75 procent av ett under-
lag beräknat enligt nästa stycke.
Medgivet avdrag skall återföras till
beskattning nästföljande beskatt-
ningsår.
Underlaget utgörs av sådan intäkt av tjänst som avses i första stycket
minskad med andra från intäkten avdragsgilla kostnader än som avses i
föregående stycke och med inkomst som avses i 11 kap. 3 § första
stycket d lagen om allmän försäkring.
12.7 Intäkt enligt punkt 16 av
anvisningarna till 22 § (räntefördel-
ning) skall inte påföras vid 1992
och 1993 års taxeringar, eller, om
den skattskyldige på grund av
förlängt räkenskapsår inte skall
taxeras för inkomst från företaget
vid 1993 års taxering, vid 1994 års
taxering. Vid 1994 och 1995 års
taxeringar skall underlaget för
räntefördelning multipliceras med
12. Intäkt enligt punkt 16 av
anvisningarna till 22 § (räntefördel-
ning) skall inte påföras vid 1992-
1994 års taxeringar, eller, om den
skattskyldige på grund av förlängt
räkenskapsår inte skall taxeras för
inkomst från företaget vid 1994 års
taxering, vid 1995 års taxering.
Vid 1995 års taxering skall under-
laget för räntefördelning multi-
pliceras med 85 procent av stats-
6 Senaste lydelse 1990:1421.
7 Senaste lydelse 1991:1832.
10
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
70 respektive 85 procent av stats-
låneräntan vid utgången av novem-
ber året före beskattningsåret.
13.8 Vid tillämpning av bestäm-
melserna om räntefördelning i
punkt 16 tredje stycket av anvis-
ningarna till 22 § skall vid
1993—1999 års taxeringar i fråga
om delägare i handelsbolag, utöver
vad som följer av fjärde stycket i
nämnda punkt, bortses från en
övergångspost. Övergångsposten är
ett belopp motsvarande ett negativt
underlag för räntefördelning vid
1993 års taxering, eller, om del-
ägaren på grund av förlängt räken-
skapsår inte skall taxeras för in-
komst från handelsbolaget detta år,
vid 1994 års taxering, till den del
detta negativa underlag överstiger
fribeloppet. Vid beräkning av
skillnadsbeloppet enligt tredje
stycket tredje och fjärde meningar-
na i nämnda punkt skall tillgångar
som avses där tas upp till det
högsta av de värden som följer av
6 § andra stycket lagen om skatte-
utjämningsreserv.
Övergångsposten skall reduceras
i den mån delägarens nettouttag
från bolaget (uttag utöver tillskott)
under beskattningsår som taxerats
år 1991 och 1992 överstigit såväl
hans skattepliktiga nettoinkomst
från bolaget (skattepliktiga inkoms-
ter utöver avdragsgilla underskott)
som hans andel av bolagets resul-
tat.
låneräntan vid utgången av novem-
ber året före beskattningsåret.
13. Vid tillämpning av bestäm-
melserna om räntefördelning i
punkt 16 tredje stycket av anvis-
ningarna till 22 § skall vid
7994—1999 års taxeringar i fråga
om delägare i handelsbolag, utöver
vad som följer av fjärde stycket i
nämnda punkt, bortses från en
övergångspost. Öveigångsposten är
ett belopp motsvarande ett negativt
underlag för räntefördelning vid
1994 års taxering, eller, om del-
ägaren på grund av förlängt räken-
skapsår inte skall taxeras för in-
komst från handelsbolaget detta år,
vid 7995 års taxering, till den del
detta negativa underlag överstiger
fribeloppet. Vid beräkning av
skillnadsbeloppet enligt tredje
stycket tredje och fjärde meningar-
na i nämnda punkt skall tillgångar
som avses där tas upp till det
högsta av de värden som följer av
6 § andra stycket lagen om skatte-
utjämningsreserv.
Övergångsposten skall reduceras
i den mån delägarens nettouttag
från bolaget (uttag utöver tillskott)
under beskattningsår som taxerats
år 1991-1993 överstigit såväl hans
skattepliktiga nettoinkomst från
bolaget (skattepliktiga inkomster
utöver avdragsgilla underskott)
som hans andel av bolagets resul-
tat.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering i den mån inte annat följer av punkterna 1-3
nedan.
1. Den nya lydelsen av punkt 13 nionde stycket av anvisningarna till
23 § får tillämpas första gången i fråga om överskjutande belopp som
hänför sig till 1991 års taxering.
2. Äldre bestämmelser i punkt 19 av anvisningarna till 23 § och punkt
7 av anvisningarna till 33 § tillämpas alltjämt i fråga om avdrag som
belöper på tiden före ikraftträdandet.
3. De nya bestämmelserna i punkterna 12 och 13 av öveigångsbe-
stämmelsema till lagen (1990:650) om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370) tillämpas första gången vid 1993 års taxering.
8 Senaste lydelse 1991:1832.
11
2 Förslag till Prop. 1992/93:131
Härigenom föreskrivs att 3 § 8 mom., 24 § 2 mom. samt 27 § 2 och
4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 skall ha följande
lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
3 §
8 mom.2 Till utdelning räknas vad som i samband med ideell förenings
upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem
utöver inbetald insats.
Såsom utdelning från svensk
ekonomisk förening anses jämväl
vad som vid föreningens upp-
lösning utskiftats till medlem ut-
över inbetald insats, dock att vid
upplösning genom fusion, som
avses i 2 § 4 mom. första stycket,
såsom utdelning i intet fall skall
anses större belopp än som mot-
svarar vad medlemmen erhållit
kontant eller eljest i annat än an-
delar i den övertagande föreningen.
Såsom utdelning från svensk
ekonomisk förening anses — med
de begränsningar som anges i
tredje—femte styckena — jämväl
vad som vid föreningens upp-
lösning utskiftas till medlem.
Som utdelning skall inte anses
större belopp än som motsvarar
vad medlemmen erhåller i annat än
aktier i ett svenskt aktiebolag. Som
förutsättningar gäller följ ande. Den
utskiftande föreningen får inte vara
sådant företag som avses i 3 §
72 mom. nionde stycket. Förening-
en skall äga samtliga aktier i bola-
get och samtliga aktier skall skiftas
ut. Värdet av den egendom som
skiftas ut i annan form än aktier
får inte överstiga fem procent av
det nominella värdet på aktierna.
Utgör de utskiftade aktierna lager
hos mottagaren skall denne som
intäkt ta upp värdet av aktierna.
Värdet skall bestämmas enligt
punkt 2 första och sjunde styckena
av anvisningarna till 24 § kommu-
nalskattelagen (1928:370).
Vid fusion, som avses i 2 §
4 mom. första stycket, skall som
utdelning inte anses större belopp
än som motsvarar vad medlemmen
erhåller i annat än andelar i den
övertagande föreningen. Som inbe-
tald insats i den övertagande före-
ningen skall anses inbetald insats i
den överlåtande föreningen.
I andra fall än som avses i tredje
och fjärde styckena skall som ut-
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2 Senaste lydelse 1990:651.
12
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
delning anses vad som utskiftas till
medlem utöver inbetald insats.
24
2 mom.3 Med avyttring av
egendom avses försäljning, byte
eller därmed jämförlig överlåtelse
av egendom. Med avyttring jäm-
ställs det fallet att ett finansiellt
instrument definitivt förlorar sitt
värde genom att det bolag som
givit ut instrumentet upplöses
genom konkurs eller likvidation
eller genom fusion enligt 14 kap. 1
eller 2 § aktiebolagslagen
(1975:1385) eller 11 kap. 1 eller
2 § bankaktiebolagslagen
(1987:618). Med avyttring jäm-
ställs också att tiden för utnytt-
jande av en option löpt ut utan att
optionen har utnyttjats. Med avytt-
ring avses däremot inte utlåning av
egendom för blankning.
§
2 mom. Med avyttring av
egendom avses försäljning, byte
eller därmed jämförlig överlåtelse
av egendom. Med avyttring jäm-
ställs det fallet att ett finansiellt
instrument definitivt förlorar sitt
värde genom att det bolag eller den
ekonomiska förening som givit ut
instrumentet upplöses genom kon-
kurs eller likvidation eller genom
fusion enligt 14 kap. 1 eller 2 §
aktiebolagslagen (1975:1385) eller
11 kap. 1 eller 2 § bankaktiebo-
lagslagen (1987:618). Med avytt-
ring jämställs också att tiden för
utnyttjande av en option löpt ut
utan att optionen har utnyttjats.
Med avyttring avses däremot inte
utlåning av egendom för blank-
ning. Avyttring anses inte heller
föreligga när en andel definitivt
förlorar sitt värde i fall som avses
i 3 § 8 mom. tredje stycket.
En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget
om andelen inlöses eller bolaget upplöses.
Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte
eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt
28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.
Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna
tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall
avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad
fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning.
Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt,
företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin,
optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis,
för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en
avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den
förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet
och annat vederlag.
2 mom.4 Som anskaffnings-
värde anses det genomsnittliga
anskaffningsvärdet för samtliga
finansiella instrument av samma
slag och sort som det avyttrade,
27 §
2 mom. Som anskaffnings-
värde anses det genomsnittliga
anskaffningsvärdet för samtliga
finansiella instrument av samma
slag och sort som det avyttrade,
3 Senaste lydelse 1990:1422.
4 Senaste lydelse 1991:412.
13
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
beräknat på grundval av faktiska
anskaffningsutgifter och med hän-
syn till inträffade förändringar
beträffande innehavet (genomsnitts-
metoden). Har aktier erhållits
genom sådan utdelning som avses
i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall
som anskaffningsvärde för dessa
aktier anses så stor del av det
genomsnittliga anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
följd av utdelningen. Det genom-
snittliga anskaffningsvärdet för
aktierna i det utdelande bolaget
skall minskas i motsvarande mån.
För sådan mottagare som avses i
3 § 7 mom. femte stycket skall,
om vederlag erlagts för rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fäll
skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad.
Är finansiella instrument som
avses i 1 mom. föremål för note-
ring på inländsk eller utländsk börs
eller annan kontinuerlig notering
av marknadsmässig omsättning,
som är allmänt tillgänglig (mark-
nadsnoterade), får utom såvitt
avser optioner och terminer an-
skaffningsvärdet bestämmas till 20
procent av vad den skattskyldige
erhåller vid avyttringen efter av-
drag för kostnad för avyttringen.
Delbevis eller teckningsrättsbevis,
bolag, anses anskaffat utan kostnad.
4 mom.5 Har en här i riket
bosatt eller hemmahörande person
avyttrat aktier till ett svenskt
aktiebolag eller ett motsvarande
beräknat på grundval av faktiska
anskaffningsutgifter och med hän-
syn till inträffade förändringar
beträffande innehavet (genomsnitts-
metoden). Har aktier erhållits
genom sådan utdelning som avses
i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall
som anskaffningsvärde för dessa
aktier anses så stor del av det
genomsnittliga anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
följd av utdelningen. Det genom-
snittliga anskaffningsvärdet för
aktierna i det utdelande bolaget
skall minskas i motsvarande mån.
För sådan mottagare som avses i
3 § 7 mom. femte stycket skall,
om vederlag erlagts för rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fall
skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad. Har akti-
er erhållits genom sådan utskift-
ning som avses i 3 § 8 mom. tredje
stycket skall som anskaffningsvärde
för dessa aktier anses anskaffnings-
värdet för andelarna i den förening
som skiftat ut aktierna.
Ifråga om finansiella instrument
som avses i 1 mom. och som är
föremål för notering på inländsk
eller utländsk börs eller annan
kontinuerlig notering av marknads-
mässig omsättning, som är allmänt
tillgänglig (marknadsnotera-
de) samt andelar i ekonomiska
föreningar som förvärvats före den
1 januari 1992 får anskaffnings-
värdet bestämmas till 20 procent
av vad den skattskyldige erhåller
vid avyttringen efter avdrag för
kostnad för avyttringen. Mid nu
sagts gäller inte optioner och ter-
miner.
som grundas på aktieinnehav i ett
4 m o m. Har en här i riket bo-
satt eller hemmahörande person
avyttrat aktier till ett svenskt aktie-
bolag eller ett motsvarande
5 Senaste lydelse 1990:651.
14
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
utländskt bolag och utgörs veder-
laget for de avyttrade aktierna
uteslutande av nyemitterade aktier
i det köpande bolaget, skall skatte-
pliktig intäkt inte anses uppkomma.
Detta gäller dock inte person som
har avflyttat från riket men som till
följd av reglerna om väsentlig
anknytning hit ändå anses bosatt
här. De mottagna aktierna skall
anses förvärvade till det anskaff-
ningsvärde som gällde för de av-
yttrade aktierna.
\bd som sagts i första stycket
gäller dock inte vid avyttring av
aktier i bolag som avses i 3 §
12 mom. nionde stycket, om inte
skattemyndigheten lämnar med-
givande till detta. Sådant medgi-
vande får lämnas om inte någon
del av vinsten skulle ha tagits upp
som intäkt av tjänst. Skattemyn-
dighetens beslut får överklagas hos
Riksskatteverket. Riksskatteverkets
beslut får inte överklagas.
Flyttar en skattskyldig utomlands
och har han tidigare avyttrat aktier
till ett utländskt bolag varvid skat-
tepliktig intäkt inte ansetts upp-
komma på grund av bestämmelser-
na i första och andra styckena,
skall denna intäkt anses skatteplik-
tig när utflyttningen sker.
utländskt bolag och utgörs veder-
laget för de avyttrade aktierna av
nyemitterade aktier i det köpande
bolaget och eventuellt pengar mot-
svarande högst tio procent av de
nyemitterade aktiernas nominella
värde skall som skattepliktig reali-
sationsvinst räknas den del av
vederlaget som utgörs av pengar.
Xhd nu sagts tillämpas också vid
avyttring av andelar i ekonomisk
förening. De mottagna aktierna
skall anses förvärvade till det
anskaffningsvärde som gällde för
de avyttrade aktierna eller andelar-
na.
Bestämmelserna i första stycket
gäller inte person som har avflyttat
från riket men som till följd av
reglerna om väsentlig anknytning
hit ändå anses bosatt här.
Vid avyttring av aktier eller
andelar i företag som avses i 3 §
12 mom. nionde stycket, tillämpas
första stycket endast om skattemyn-
digheten lämnar medgivande till
detta. Sådant medgivande får läm-
nas om inte någon del av vinsten
skulle ha tagits upp som intäkt av
tjänst. Skattemyndighetens beslut
får överklagas hos Riksskattever-
ket. Riksskatteverkets beslut får
inte överklagas.
Flyttar en skattskyldig utomlands
och har han tidigare avyttrat aktier
eller andelar till ett utländskt bolag
varvid bestämmelserna i första
eller tredje styckena tillämpats,
skall skatteplikt anses uppkomma
när utflyttningen sker i fråga om
den del av realisationsvinsten som
tidigare inte tagits upp till beskatt-
ning.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering. Bestämmelserna i 3 § 8 mom. fjärde stycket och
27 § 4 mom. i deras nya lydelse tillämpas inte i fråga om avyttringar
som skett före utgången av år 1992.
15
Härigenom föreskrivs att 5 § samt punkterna 6 och 8 av öveigångsbe-
stämmelsema till lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv skall ha
följande lydelse.
Prop. 1992/93:131
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
5 §'
Vid värderingen av tillgångarna hos juridiska personer som avses i 1 §
första stycket 1-6 skall
1. fastighet som utgör omsättningstillgång tas upp till värdet enligt
räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande
avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,
2. andra lagertillgångar än som avses i punkt 1 och kundfordringar tas
upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen,
3. sådana tillgångar för vilka avdrag medges enligt punkterna 12-14 av
anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) tas upp till
skattemässiga restvärden,
4. annan fastighet än som avses i punkt 1 tas upp till anskaffnings-
värdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna
värdeminskningsavdrag och liknande avdrag,
5. aktier i svenska aktiebolag och
andelar i svenska ekonomiska
föreningar tas upp till de värden
som anges i 27 § 2 mom. första
stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt och andelar i utländ-
ska juridiska personer till 65 pro-
cent därav,
6. andra tillgångar som avses i
27 § 1 mom. nämnda lag än aktier
och andelar tas upp till de värden
som anges i 27 § 2 mom. första
stycket och 3 mom. samma lag
eller, om den underliggande egen-
domen är andel i utländsk juridisk
person, till 65 procent därav,
5. aktier i svenska aktiebolag och
andelar i svenska ekonomiska
föreningar tas upp till anskaffnings-
värden beräknade enligt genom-
snittsmetoden och andelar i utländ-
ska juridiska personer till 65 pro-
cent därav,
6. andra tillgångar som avses i
27 § 1 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt än aktier och
andelar tas upp till anskaffnings-
värden beräknade enligt genom-
snittsmetoden eller, om den under-
liggande egendomen är andel i
utländsk juridisk person, till 65
procent därav,
7. fordringar i utländsk valuta tas upp till de värden som gäller vid
inkomsttaxeringen,
8. andra tillgångar än som avses i punkterna 1-7 tas upp till an-
skaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och
liknande avdrag.
Har fastighet som avses i första Vid tillämpning av första stycket
stycket 4 förvärvats före ingången 4 får fastighet som förvärvats före
1 Senaste lydelse 1990:1446.
16
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
av år 1991 får som anskaffnings-
värde i stället anses viss del av det
för år 1991 gällande taxeringsvär-
det minskat med vid 1982-1991 års
taxeringar medgivna värdeminsk-
ningsavdrag och liknande avdrag
om avdragen för år räknat uppgått
till sammanlagt minst 10 procent
av nämnda värde. Med del av
taxeringsvärdet avses i fråga om
1. småhusenheter 70 procent av
taxeringsvärdet,
2. hyreshusenheter 60 procent av
taxeringsvärdet,
3. industrienheter 75 procent av
taxeringsvärdet,
4. lantbruksenheter 100 procent
av taxeringsvärdet.
Värdet enligt andra stycket skall
i skälig mån jämkas om marknads-
värdet vid beskattningsårets ingång
på fastighetens byggnader, mark
och markanläggningar inte översti-
ger 75 procent av värdet enligt
andra stycket.
utgången av år 1990 i stället anses
förvärvad den 1 januari 1991.
Anskaffningsvärdet vid denna tid-
punkt anses motsvara viss del av
det för år 1991 gällande taxerings-
värdet minskat med vid 1982-1991
års taxeringar medgivna värde-
minskningsavdrag och liknande
avdrag om avdragen for år räknat
uppgått till sammanlagt minst 10
procent av nämnda värde. Med del
av taxeringsvärdet avses i fråga om
1. småhusenheter 70 procent av
taxeringsvärdet,
2. hyreshusenheter 60 procent av
taxeringsvärdet,
3. industrienheter 75 procent av
taxeringsvärdet,
4. lantbruksenheter 100 procent
av taxeringsvärdet.
Värdet enligt andra stycket skall
i skälig mån jämkas om marknads-
värdet på byggnader, mark och
markanläggningar vid beskattnings-
årets ingång inte överstiger 75
procent av detta värde. Jämförel-
sen skall avse marknadsvärdet på
den egendom som omfattas av
värderingen enligt andra stycket.
Vid tillämpning av första och andra styckena avses med värdeminsk-
ningsavdrag också belopp varmed ersättningsfond e.d. tagits i anspråk.
6.2 Vid beräkning av kapital-
underlaget för fysiska personer och
dödsbon gäller följande. Vid
1993-1999 års taxeringar skall som
kapitalunderlag anses den skatt-
skyldiges kapitalunderlag enligt 4 §
med tillägg för en övergångspost.
Övergångsposten är ett belopp
motsvarande den skattskyldiges
negativa kapitalunderlag vid 1993
års taxering eller, om företaget på
grund av förlängt räkenskapsår inte
skall taxeras detta år, vid 1994 års
taxering, till den del detta negativa
underlag överstiger fribeloppet en-
ligt punkt 16 fjärde stycket av
anvisningarna till 22 § kommunal-
skattelagen (1928:370).
6. Vid beräkning av kapitalunder-
laget för fysiska personer och
dödsbon gäller följande. Vid
1994-1999 års taxeringar skall som
kapitalunderlag anses den skatt-
skyldiges kapitalunderlag enligt 4 §
med tillägg för en övergångspost.
Övergångsposten är ett belopp
motsvarande den skattskyldiges
negativa kapitalunderlag vid 1994
års taxering eller, om företaget på
grund av förlängt räkenskapsår inte
skall taxeras detta år, vid 1995 års
taxering, till den del detta negativa
underlag överstiger fribeloppet
enligt punkt 16 gärde stycket av
anvisningarna till 22 § kommunal-
skattelagen (1928:370).
Har den skattskyldige flera förvärvskällor skall vid tillämpning av
första stycket övergångsposten bestämmas med ledning av förvärvskällor-
2 Senaste lydelse 1991:1845.
17
2 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
nas sammanlagda kapitalunderlag. Ar det sammanlagda kapitalunderlaget
negativt skall det fördelas mellan förvärvskällorna med negativt
kapitalunderlag i förhållande till deras andel av det sammanlagda
kapitalunderlaget i dessa förvärvskällor. Det sålunda beräknade negativa
underlaget utgör förvärvskällans övergångspost till den del beloppet
överstiger det till förvärvskällan hänförliga fribeloppet.
Vid beräkning av kapitalunderla-
get vid 1993 års taxering eller, om
företaget på grund av förlängt
räkenskapsår inte skall taxeras
detta år, vid 1994 års taxering,
skall fastigheter som inte utgör
omsättningstillgångar tas upp till
det högsta av de värden som följer
av 6 § andra stycket.
Vid beräkning av kapitalunderla-
get vid 1994 års taxering eller, om
företaget på grund av förlängt
räkenskapsår inte skall taxeras
detta år, vid 1995 års taxering,
skall festigheter som inte utgör
omsättningstillgångar tas upp till
det högsta av de värden som följer
av 6 § andra stycket.
Bestämmelserna i första—tredje styckena gäller inte vid tillämpning av
H §•
8.3 Vid beräkning av kapital-
underlaget för skadeförsäkrings-
företag skall vid 1992 års taxering
säkerhetsreserv räknas som skuld
endast till den del reserven översti-
ger 70 procent av säkerhetsreser-
ven i bokslut till ledning för 1991
års taxering.
8. Vid beräkning av kapitalun-
derlaget för skadeförsäkringsföre-
tag skall vid 1992 och 1993 års
taxeringar säkerhetsreserv räknas
som skuld endast till den del reser-
ven överstiger 70 procent av säker-
hetsreserven i bokslut till ledning
för 1991 års taxering.
Denna lag träder i kraft den 1 december 1992 och tillämpas första
gången vid 1993 års taxering. Äldre bestämmelser i 5 § första stycket 5
och 6 tillämpas dock vid 1993 års taxering i fråga om skattskyldiga vars
räkenskapsår avslutats före den 31 december 1992.
3 Senaste lydelse 1991:1845.
18
Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1990:655) om återföring av
obeskattade reserver skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
Vid fusion som avses i 2 §
4 mom. lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt, vid ombildning
enligt 8 kap. sparbankslagen
(1987:619) och vid övertagande
enligt 10 kap. 8 a § förenings-
bankslagen (1987:620) skall över-
låtande och övertagande företag
anses som en skattskyldig.
8 §*
Vid fusion som avses i 2 §
4 mom. lagen (1947:576) om stat-
lig inkomstskatt, vid ombildning
enligt 8 kap. sparbankslagen
(1987:619) och vid övertagande
enligt 10 kap. 8 a § förenings-
bankslagen (1987:620) skall över-
låtande och övertagande företag
anses som en skattskyldig. Har en
ekonomisk förening skiftat ut aktier
enligt 3 § 8 mom. tredje stycket
lagen om statlig inkomstskatt skall
föreningen och det aktiebolag vars
aktier skiftats ut anses som en
skattskyldig.
Har uppskovsbeloppet för det överlåtande företaget bestämts enligt 4
och 5 §§ och har uppskovsbeloppet för det övertagande företaget tagits
upp till beskattning enligt 6 § andra stycket skall återstående del av det
överlåtande företagets uppskovsbelopp samt i förekommande fall tillägg
enligt 5 § tredje stycket omedelbart tas upp till beskattning hos det
övertagande företaget. Bestämmelserna i 6 § andra stycket skall därvid
äga motsvarande tillämpning.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
1 Senaste lydelse 1992:705.
19
5 Förslag till Prop. 1992/93:131
Härigenom föreskrivs att 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
9 §
Ersättningsfond skall återföras till beskattning om
1. fonden har tagits i anspråk i strid med 4-6 §§,
2. hela eller den huvudsakliga
delen av den förvärvskälla där
avsättningen till fonden har gjorts
under beskattningsåret har överlå-
tits eller verksamheten har upphört
och fonden inte har övertagits
enligt sjätte stycket,
fusion och fonden inte har övertagits
iretag som innehar fonden skall träda
2. hela eller den huvudsakliga
delen av den förvärvskälla där
avsättningen till fonden har gjorts
under beskattningsåret har överlå-
tits eller verksamheten har upp-
hört,
3. företaget har upplösts genom
enligt sjätte stycket,
4. beslut har fattats om att det fi
i likvidation,
5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i
konkurs, eller
6. fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för
vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för
avsättningen har medgetts.
Vad som sägs i första stycket 2 gäller inte om avsättningen grundas på
avyttring som avses i 2 § andra stycket 1-3.
Med överlåtelse som avses i första stycket 2 likställs att hela eller en
del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare
genom bodelning eller arv eller genom förordnande i testamente.
Skattemyndigheten får dock, om det finns särskilda skäl, medge att
fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans
nye ägare. I beslutet skall anges i vilken förvärvskälla hos den nye
ägaren fonden skall anses avsatt. Vidare skall bestämmelserna i 11 §
tredje stycket tillämpas.
Återföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt-
ningen har gjorts. Har fysisk person fått avdrag för avsättning till
ersättningsfond för byggnader och markanläggningar i fall som avses i
2 § andra och tredje styckena skall återföring till beskattning göras i den
förvärvskälla där avsättningen har gjorts till den del fonden motsvarar
belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt be-
stämmelserna i punkt 5 första och tredje—sjätte styckena av anvisningarna
till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Fonden i övrigt skall återföras
till beskattning i inkomstslaget kapital. Ersättningsfond för mark skall
återföras till beskattning i inkomstslaget kapital.
20
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Skattemyndigheten kan, om det finns särskilda skäl, medge att fond
som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid,
dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under
sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.
Vid sådan fusion som avses i 2 §
4 mom. första stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
får ersättningsfond övertas. Har
fonden övertagits skall anses som
om det övertagande företaget har
gjort avsättningen under det be-
skattningsår då avsättningen gjorts
hos det överlåtande företaget.
Vid sådan fusion som avses i 2 §
4 mom. första stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
får ersättningsfond övertas. Har en
ekonomisk förening skiftat ut aktier
enligt 3 § 8 mom. tredje stycket
nämnda lag får ersättningsfond i
föreningen övertas av det aktiebo-
lag vars aktier skiftats ut. Har
fonden övertagits skall anses som
om det övertagande företaget har
gjort avsättningen under det be-
skattningsår då avsättningen gjorts
hos det överlåtande företaget.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
21
Härigenom föreskrivs att 10 och 12 §§ lagen (1979:611) om upphovs-
mannakonto skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
10 §’
Belopp för vilket uppskov med beskattning har erhållits samt resterande
ränta på sådant belopp skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet för
det beskattningsår då utbetalning från upphovsmannakontot sker eller
skulle ha skett enligt 9 §.
Med resterande ränta avses ränta efter avdrag för skatt enligt 7 §.
Utbetalat belopp skall inte anses som upphovsmannaintäkt.
Beskattning enligt första stycket
skall inte ske om medel på upp-
hovsmannakonto hos en bank till
hela beloppet direkt överförs till ett
motsvarande konto i en annan
bank.
Skattskyldig som yrkar uppskov
med beskattning skall till självde-
klarationen foga utredning på blan-
kett enligt av riksskatteverket fast-
ställt formulär samt besked från
12 §
Skattskyldig som yrkar uppskov
med beskattning skall till självde-
klarationen foga utredning på
blankett enligt av Riksskatteverket
fastställt formulär samt besked från
banken om insättningen.
banken om insättningen.
Skattskyldig skall i självdeklaration lämna uppgift om tillgodohavande
på upphovsmannakonto vid beskattningsårets utgång.
Vid överföring av kontomedel
skall den överförande banken läm-
na den mottagande banken de
uppgifter som behövs för att den
mottagande banken skall kunna
fullgöra sina skyldigheter enligt
denna lag.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993. De nya bestämmelserna
tillämpas endast på överföringar av kontomedel som gjorts efter
ikraftträdandet.
1 Senaste lydelse 1990:679.
22
Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för viss aktieutdelning1 skall ha följande lydelse.
Prop. 1992/93:131
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
4 §2
Avdrag medges inte senare än vid taxeringen för tjugonde beskatt-
ningsåret efter det beskattningsår då inbetalning för aktierna först skedde.
Det belopp varmed avdrag med-
ges får sammanlagt inte överstiga
vad som inbetalats för aktierna.
Det belopp varmed avdrag med-
ges får sammanlagt inte överstiga
vad som inbetalats för aktierna.
Har aktierna skiftats ut enligt 3 §
<8 mom. tredje stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
får avdraget dock ej överstiga ett
belopp som svarar mot insatskapi-
talet i den förening som skiftat ut
aktierna.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1978:955.
2 Senaste lydelse 1978:955.
23
Härigenom föreskrivs att lagen (1969:630) om viss skattefrihet för
utdelning på aktie i Svensk interkontinental lufttrafik aktiebolag (SILA)1
skall ha följande lydelse.
Prop. 1992/93:131
Nuvarande lydelse
För svenskt aktiebolag och
svensk ekonomisk förening, som i
kapitalplaceringssyfte innehar aktie
i Svensk interkontinental lufttrafik
aktiebolag (SILA) och som ej är
sådant företag som avses i 7 §
8 mom. tredje stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,
skall utdelning på aktie i SILA icke
utgöra skattepliktig inkomst vid
taxering till statlig inkomstskatt i
den mån sammanlagda beloppet av
utdelning, som SILA utbetalat för
ett beskattningsår, motsvaras av
utdelning som detta bolag under
samma beskattningsår uppburit på
aktier i Aktiebolaget Aerotransport
(ABA). Vid bedömningen härav
skall av SILA verkställd utdelning
anses i första hand motsvara ut-
delning från ABA.
Föreslagen lydelse
För svenskt aktiebolag och
svensk ekonomisk förening, som i
kapitalplaceringssyfte innehar aktie
i Svensk interkontinental lufttrafik
aktiebolag (SILA) och som ej är
sådant företag som avses i 7 §
8 mom. andra stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,
skall utdelning på aktie i SILA icke
utgöra skattepliktig inkomst vid
taxering till statlig inkomstskatt i
den mån sammanlagda beloppet av
utdelning, som SILA utbetalat för
ett beskattningsår, motsvaras av
utdelning som detta bolag under
samma beskattningsår uppburit på
aktier i Aktiebolaget Aerotransport
(ABA). Vid bedömningen härav
skall av SILA verkställd utdelning
anses i första hand motsvara ut-
delning från ABA.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1992 års taxering.
1 Senaste lydelse 1984:1065.
24
Härigenom föreskrivs att 9 a § skogskontolagen (1954:142)1 skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
9 a
Har under året medel på skogs-
konto eller skogsskadekonto be-
talats ut enligt 6 § skall banken
lämna uppgift om detta till skatte-
myndigheten. Detsamma gäller om
medlen överförts till annan bank
enligt 8 § andra stycket eller ban-
ken fått kännedom om avtal som
avses i 9 § tredje stycket. Upp-
giften skall lämnas senast den 31
januari följande år.
§2
Har under året medel på skogs-
konto eller skogsskadekonto be-
talats ut enligt 6 § skall banken
lämna uppgift om detta till skatte-
myndigheten. Detsamma gäller om
banken fått kännedom om avtal
som avses i 9 § tredje stycket.
Uppgiften skall lämnas senast den
31 januari följande år.
Vid överföring av kontomedel skall den överförande banken lämna den
mottagande banken de uppgifter som behövs för att den mottagande
banken skall kunna fullgöra sina skyldigheter enligt denna lag
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993. Den nya bestämmelsen
tillämpas endast på överföringar av kontomedel som gjorts efter
ikraftträdandet.
Lagen omtryckt 1982:325.
Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263.
2 Senaste lydelse 1990:345.
25
Härigenom föreskrivs följande.
Prop. 1992/93:131
Vid tillämpning av lagen (1990:685) om upphävande av lagen
(1979:610) om allmän investeringsreserv gäller följande. Återförs allmän
investeringsreserv till beskattning enligt 11 § första stycket a—e eller 12 §
andra stycket den upphävda lagen skall särskilt tillägg enligt 13 § första
stycket sagda lag inte tas upp som skattepliktig intäkt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1993 års taxering.
26
Härigenom föreskrivs att lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar, m.m.1 skall upphöra att gälla vid utgången av
år 1992.
Prop. 1992/93:131
1. Den upphävda lagen skall dock fortfarande tillämpas vid 1993 och
tidigare års taxeringar.
2. Föreskrifterna om värdering av tvångslagret i 7 § den upphävda
lagen tillämpas även på 50 procent av tvångslagret vid 1994 års taxering,
eller om företaget inte taxeras då, vid 1995 års taxering, i den mån
företaget vid närmast föregående taxering tagit upp tvångslagret till lägre
värde än vad som följer av bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna
till 24 § kommunalskattelagen (1928:370).
3. Obeskattade lagerlån som avses i 5 § 2 mom. den upphävda lagen
skall utan hinder av vad som föreskrivs i första stycket nämnda lagrum
tas upp till beskattning vid 1994 års taxering, eller om företaget inte
taxeras då, vid 1995 års taxering.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1977:940
Lagen omtryckt 1977:940.
27
Härigenom föreskrivs att lagen (1969:738) om rätt att vid inkomsttaxe-
ring erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen Petroleumindustri-
ens Beredskapsfond, m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av år
1992.
Prop. 1992/93:131
Den upphävda lagen skall dock fortfarande tillämpas i fråga om
förhållanden som hänför sig till tiden före den 1 januari 1993.
28
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 10 november 1992
Närvarande: statsråden B. Westerberg, ordförande, Laurén, Hörnlund,
Thurdin, Hellsvik, Wibble, Björck, Könberg, Lundgren
Föredragande: statsrådet Lundgren
Tidigare har i olika sammanhang aviserats en förändring av företagsbe-
skattningen till i höst (jfr t.ex. dir. 1992:61). Den mest angelägna frågan
var att införa nya regler för beskattning av enskilda näringsidkare och
handelsbolag. Ett sådant förslag redovisas i betänkandet (SOU 1991:100)
Neutral företagsbeskattning. Detta förslag har anknytning till ett förslag
om vissa ändringar i bolagsbeskattningen, (SOU 1992:67) Fortsatt
reformering av företagsbeskattningen. Betänkandena har remissbehand-
lats. Flertalet remissinstanser ställer sig bakom huvudlinjerna i förslagen.
Ett led i den krisuppgörelse som slutits mellan regeringen och den
socialdemokratiska oppositionen är att förslaget om beskattningen av
enskilda näringsidkare och handelsbolag inte skall genomföras nu. Enligt
min bedömning bör man därmed också avvakta med att ta ställning till
ändrade bolagsskatteregler. Jag avser emellertid att återkomma till
regeringen med ett sammanhållet förslag som bör komma att gälla
fr.o.m. den 1 januari 1994. Det finns emellertid vid sidan av det berörda
arbetet ett antal frågor som bör bli föremål för lagstiftning redan i höst.
Inom Finansdepartementet har utarbetats en promemoria med förslag
till ändrade skatteregler för vissa omstruktureringsfall. Det gäller framför
allt frågor som är specifika för omstrukturering av ekonomiska föreningar
och då särskilt möjligheterna att ombilda en ekonomisk förening till
aktiebolag.
Vidare har i en annan inom Finansdepartementet utarbetad promemoria
behandlats frågan att ta bort de särskilda skattereglerna som finns
avseende beredskapslagring av olja.
Promemoriorna har remissbehandlats. En förteckning över de remissin-
stanser som yttrat sig bör fogas som bilaga 1 till protokollet. Remissam-
manställningar finns tillgängliga i lagstiftningsärendena (dnr 3480/92 och
3324/92). Vidare bör som bilaga 2 fogas ett utdrag ur promemorian om
oljelag ring.
Riksdagen har i ett tillkännagivande begärt att regeringen prövar frågan
om överföring av medel på upphovsmannakonto från en bank till en
annan (bet. 1991/92:SkU30, rskr. 324).
29
Riksskatteverket (RSV) har i framställningar till Finansdepartementet Prop. 1992/93:131
hemställt om vissa lagändringar. Det gäller bl.a. vissa ändringar i lagen
(1990:654) om avsättning till skatteutjämningsreserv, survlagen. Det
förordas att bestämmelserna om värdering av aktier och andelar samt
bestämmelserna om värdering av fastigheter som inte utgör omsättnings-
tillgångar justeras. Vidare föreslås en ändring i bestämmelserna om
avdrag för värdeminskning av inventarier i punkt 13 nionde stycket av
anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, som en
följd av det nya taxeringsförfärandet med en femårig omprövningsperiod.
Framställningarna bör fogas till protokollet som bilaga 3 och 4.
Vidare har i framställningar från vissa näringslivsorganisationer
önskemål framförts om lättnader vid beskattningen för främst småföretag.
En annan fråga som uppmärksammats gäller företagens rätt till avdrag
för kostnader för företagshälsovård.
Regeringen beslutade den 22 oktober 1992 att inhämta Lagrådets
yttrande över vissa lagförslag. De till Lagrådet remitterade lagförslagen
bör fogas till protokollet som bilaga 5. Lagrådets yttrande bör fogas till
protokollet som bilaga 6. Jag redovisar mina förslag i anledning av
Lagrådets yttrande i avsnitt 3.2. samt i avsnitt 10.2.
Jag kommer i det följande att redovisa mina förslag med anledning av
de nu anmärkta frågorna. Vidare tas upp bl.a. frågan om en upprepning
av de lagstiftningsärenden avseende räntefördelning och skadeförsäkrings-
företagens beskattning som beslutades förra hösten (jfr prop.
1991/92:60).
Mitt förslag: Särskilda skatteregler föreslås för att en ekonomisk
förening skall kunna ombildas till ett aktiebolag utan omedelbara
inkomstskattekonsekvenser. Utgångspunkten är att föreningen
överför tillgångar och skulder till ett aktiebolag varefter föreningen
upplöses. Utskiftningen vid upplösningen skall under vissa förutsätt-
ningar vara skattefri för mottagaren. Samtliga aktier i aktiebolaget
skall skiftas ut. Det får inte vara fråga om utskiftning av andra
tillgångar än aktier i annat än obetydlig omfattning. Värdet får inte
överstiga 5 % av aktiernas nominella värde. Skattefriheten omfattar
endast utskiftning av aktier. De utskiftade aktierna övertar an-
skaffningsvärdet för andelarna i föreningen.
Bestämmelsen om skattefrihet för utskiftning kombineras med
undantag från uttagsbeskattning hos föreningen.
Promemorieförsiaget: Överensstämmer med mitt.
30
Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker Prop. 1992/93:131
förslaget. Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet och Sveriges
Industriförbund m.fl. framhåller dock behovet av en allmän översyn av
omstruktureringsreglema. Sveriges Industriförbund m.fl. anser vidare att
det inte finns skäl att undanta föreningar som utgör fåmansföretag från
möjligheten till skattelättnad. Några remissinstanser anser att det saknas
ett resonemang huruvida det finns bestämmelser i föreningslagen som kan
förhindra ett ombildningsförferande. LRF anser att ytterligare klarläggan-
den behövs utifrån skatterättsliga aspekter men framfor allt med tanke på
föreningsrättsliga aspekter. LRF tar därför inte ställning till förslaget
utan förutsätter att ett fullständigare förslag presenteras. Kammarrätten
i Stockholm framför vissa lagtekniska synpunkter.
Bakgrunden till mitt förslag: Den ekonomiska föreningen är vid sidan
av aktiebolaget den enda associationsform som är avsedd för närings-
verksamhet utan personligt ansvar för ägarna. Bestämmelser om
ekonomiska föreningar finns i lagen (1987:667) om ekonomiska
föreningar, föreningslagen.
En ekonomisk förening har till ändamål att genom ekonomisk
verksamhet främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Uppkomna
överskott delas i huvudsak ut i form av efterlikvid eller återbäring.
Utmärkande för föreningsformen är det kooperativa inslaget, dvs. att
medlemmarna skall delta i verksamheten som konsumenter, leverantörer
eller på annat sätt.
En ekonomisk förening kan beskrivas som en personassociation vars
ändamål är att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen i deras
egenskap av exempelvis leverantörer eller konsumenter. Den ekonomiska
föreningen skiljer sig härigenom från ett aktiebolag som är en kapital-
association där utgångspunkten är att vaije delägare skall få del av
bolagets vinst i förhållande till sin andel av bolagets aktiekapital.
Medlemmar i den ekonomiska föreningen kan vara fysiska och/eller
juridiska personer. Föreningen skall ha minst 5 medlemmar. Antalet
medlemmar får dock vara 3 eller 4 om minst 3 medlemmar är ekonomis-
ka föreningar eller andra föreningar som är juridiska personer (2 kap. 1 §
föreningslagen)1. Om antalet medlemmar går ned under det lägsta antalet
inträder likvidationsplikt.
Föreningslagen bygger på den grundläggande kooperativa principen om
självfinansiering. Den ekonomiska föreningen är för sin kapitalförsöijning
främst hänvisad till medlemsinsatser och till de vinster som kan
genereras i verksamheten.
Vissa begränsade möjligheter finns att anskaffa riskkapital - utöver
vinstkonsolidering och medlemsinsatser - genom förlagsinsatser. Det är
fråga om särskilda kapitalinsatser som räknas till föreningens bundna
egna kapital men intar en mellanställning mellan medlemskapital och
1 Regeringen har i en nyligen avlämnad lagrådsremiss föreslagit en ändring i
föreningslagen av innebörd att det minsta antal medlemmar som skall ingå i en ekono-
misk förening sänks från fem till tre. Förslaget innebär också att den nuvarande
skillnaden mellan fysiska och juridiska personer slopas.
31
lånat kapital. Vid föreningens upplösning har förlagsinsatserna rätt till Prop. 1992/93:131
betalning framför medlemsinsatsema men efter alla borgenärer. Förlags-
insatser kan tecknas av andra än medlemmarna. Avkastningen på för-
lagsinsatser utgör utdelning och inte ränta. Insatserna är bundna under
minst 5 år.
I 10 kap. föreningslagen finns bestämmelser som reglerar i vilken
utsträckning föreningens medel får utbetalas till medlemmarna. Utbe-
talning i annan form än utdelning får förekomma vid nedsättning eller
återbetalning av medlemsinsatsema och vid likvidation av föreningen.
Utdelning av överskott i föreningen kan ske på två olika sätt. Överskot-
tet kan fördelas efter den omfattning i vilken medlemmarna deltagit i
föreningens verksamhet eller i övrigt tagit denna i anspråk. Det kan
exempelvis vara fråga om efterlikvider, återbäring etc. Överskottet kan
också fördelas i förhållande till vaije medlems inbetalda medlemsinsatser.
Beskattningen av ekonomiska föreningar
I fråga om principerna för inkomstberäkning, koncernbidrag, kedje-
beskattning etc. överensstämmer i huvudsak beskattningsreglerna för
ekonomiska föreningar med de bestämmelser som gäller för aktiebolag.
I princip skall vinsten i en ekonomisk förening dubbelbeskattas. Det
innebär att vinsten först beskattas hos föreningen och därefter - när den
delas ut - hos delägarna. Principen om dubbelbeskattning har emellertid
luckrats upp för ekonomiska föreningar som i beskattningshänseende
anses som kooperativa.
En förening anses som kooperativ om den är öppen och i sina
angelägenheter tillämpar lika rösträtt (2 § 8 mom. tionde stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL). Har en kooperativ förening av
vinsten på sin kooperativa verksamhet lämnat rabatt eller pristillägg i
förhållande till gjorda köp eller försäljningar har föreningen rätt till
avdrag för denna utdelning. En kooperativ förening har också rätt till
avdrag för insatsutdelning, dvs. vinstutdelning i förhållande till insatser-
nas storlek (2 § 8 mom. första och andra styckena SIL).
Beskattningen av medlemmarna
När en enskild näringsidkare innehar en andel i en ekonomisk förening
och andelsinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs skall
utdelning från föreningen och reavinst vid försäljning av andelen tas upp
som intäkt av näringsverksamhet (punkt 1 tredje stycket och punkt 2
första stycket av anvisningarna till 22 § KL). I annat fäll skall utdelning
och reavinst tas upp som inkomst av kapital (3 § 1 mom. SIL). Koopera-
tiv utdelning som utgör en besparing av levnadskostnaderna är dock
skattefri för medlemmen (3 § 7 mom. första stycket SIL).
För aktiebolag m.fl. juridiska personer hänförs alla inkomster till
inkomstslaget näringsverksamhet.
Särskilda regler gäller för utskiftning vid föreningens likvidation. Sådan
utskiftning behandlas skattemässigt som utdelning till den del det
utskiftade beloppet överstiger inbetald insats (3 § 8 mom. andra stycket
32
SIL). I samband med fusion som avses i 2 § 4 mom. SIL skall dock Prop. 1992/93:131
endast den del av utskiftningen som utgörs av annat än andelar i den
övertagande föreningen behandlas som utdelning.
Med inbetald insats avses det belopp som finns bokfört på andelskapita-
lets konto i den ekonomiska föreningen. Har insatskontot ökats på annat
sätt än genom inbetalda insatser under den ekonomiska föreningens
bestånd skall medlemmarna beskattas för utdelning vid ökningstillfället
för att förhindra att vinstmedlen blir obeskattade vid föreningens
likvidation.
Skälen för mitt förslag: Den ekonomiska föreningen har till ändamål
att genom medlemmarnas deltagande skapa en direkt ekonomisk fördel
för medlemmarna. De begränsade möjligheterna till kapitalförsörjning gör
emellertid att den ekonomiska föreningen kan vara mindre lämpad som
associationsform för mer kapitalkrävande verksamheter. För en verksam-
het som en gång startades i föreningsform kan därför en expansion med
krav på ökade investeringar innebära ett behov av att öveigå till
aktiebolagsformen för att förbättra möjligheterna att anskaffa riskkapital.
Föreningslagen innehåller bestämmelser om fusion i vissa fåll. En
fusion kan ske genom att en ekonomisk förening går upp i en annan
ekonomisk förening (absorption) eller genom att två eller flera ekonomis-
ka föreningar förenas så att de bildar en ny förening (kombination).
Fusion mellan ekonomisk förening och aktiebolag är endast möjlig i fråga
om en moderförening och ett helägt dotteraktiebolag.
Beslut om fusion fattas av föreningsstämman. För ett sådant beslut
gäller särskilda omröstningsregler. Vidare fordras rättens tillstånd att
genomföra fusionen. De civilrättsliga reglerna skyddar såväl borgenärer-
na i den överlåtande föreningen som den eventuella minoritet medlemmar
som motsätter sig fusionen. Innebörden av en fusion är att det överlåtan-
de företaget upphör utan likvidation och dess tillgångar och skulder
övertas av det övertagande företaget utan särskilda uppgörelser med
borgenärerna.
Föreningslagen innehåller inte några särskilda regler för ombildning av
en ekonomisk förening till ett aktiebolag. En sådan ombildning är likväl
möjlig men den måste genomföras i flera steg. Olika alternativ är
tänkbara men oavsett vilken lösning som väljs kommer de allmänna
inkomstskattereglema normalt att medföra skatteeffekter för såväl
föreningen som dess medlemmar.
Min inställning är att det i möjligaste mån bör undvikas att skattereg-
lerna lägger hinder i vägen för valet av företagsform. I olika samman-
hang har också särskilda skatteregler införts för att underlätta samhälls-
ekonomiskt önskvärda omstruktureringar. Även i detta sammanhang finns
skäl att föreslå sådana regler.
En självklar utgångspunkt för mina fortsätta överväganden är att
ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag skall ske enligt
gällande civilrättsliga regler i föreningslagen.
Det är medlemmarna - direkt eller indirekt genom deltagande i
föreningsstämman - som skall ta ställning till om formen för verksam-
heten i det enskilda fallet skall ändras. För den förening vars medlemmar
33
3 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
beslutar att övergå till bolagsformen innebär de förslag jag nu kommer Prop. 1992/93:131
att lägga fram att det på ett enkelt och rationellt sätt skall vara möjligt att
ombilda en ekonomisk förening till aktiebolag utan omedelbara skatte-
effekter för föreningen och dess medlemmar.
Även om olika alternativ kan vara möjliga ligger det närmast till hands
att de särskilda skattereglerna utformas för följande ombildningsförfäran-
de. Föreningen bildar ett aktiebolag. Vid bolagsbildningen använder
föreningen sina tillgångar som apportegendom. Föreningens tillgångar
kommer därefter att utgöras av aktier i bolaget. Föreningen upplöses
genom likvidation och tillgångarna skiftas ut till medlemmarna.
En fördel med det nu beskrivna förfärandet är att föreningsstämman
utöver nödvändiga stadgeändringar bör kunna fätta samtliga beslut som
erfordras för en ombildning. Förfärandet kräver alltså inte direkt aktivitet
från samtliga medlemmar. Det här är också det förfärande som använts
vid bl.a. ombildning av sparbank till bankaktiebolag (jfr prop.
1990/91:136).
Svenska Bankföreningen har framfört den synpunkten att en ekonomisk
förening normalt inte får överlåta verksamheten till ett dotterbolag
eftersom föreningen inte enbart får syssla med aktieförvaltning. För att
överlåtelsen från föreningen till aktiebolag skall bli giltig förenings-
rättsligt torde det enligt Bankföreningen krävas en ändring i förenings-
lagen.
Av 1 kap. 1 § föreningslagen framgår att ett kriterium för en ekono-
misk förening är att medlemmarna deltar i verksamheten. En förening
som har till ändamål att äga och förvalta aktier i syfte att få avkastning
på insatt kapital kan inte registreras. Någon aktieförvaltning i den
meningen är det inte fråga om när en förening i samband med om-
bildning innehar ett aktiebolag. I dessa fäll är det endast fråga om att
som ett led i en avvecklingsprocess flytta över den verksamhet med-
lemmarna tidigare bedrev i föreningen till aktiebolaget. Bestämmelserna
i föreningslagen torde därför inte lägga hinder i vägen för ett sådant
förfärande.
En överlåtelse av tillgångar i samband med en omstrukturering
betraktas som en avyttring som i princip skall beskattas enligt allmänna
regler. Överlåtelser vid omstruktureringar sker i många fäll till skatte-
mässiga restvärden. Vid en överlåtelse som sker till underpris kan det bli
fråga om uttagsbeskattning (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till
22 § KL). Uttagsbeskattning innebär att skatteeffekten blir densamma
som om egendomen sålts till marknadspris.
Om särskilda skäl föreligger får enligt det nämnda lagrummet uttagsbe-
skattning underlåtas (jfr prop. 1989/90:110 s. 556 f.). Under vissa
förutsättningar godtas alltså att tillgångar vid företagsombildning överförs
från ett företag till ett annat till skattemässiga restvärden även om
marknadsvärdet är högre. Till skillnad mot tidigare gäller efter skattere-
formen att uttagsbeskattning kan aktualiseras även i fråga om reavinstbe-
skattad egendom, t.ex. aktier.
I promemorian uttalades att särskilda skäl att underlåta uttagsbe-
skattning torde föreligga när en ekonomisk förening som ett första steg
34
i ett ombildningsförforande överlåter sin verksamhet till ett dotteraktiebo- Prop. 1992/93:131
lag mot ett vederlag av nyemitterade aktier. Några invändningar har inte
framkommit vid remissbehandlingen. Juridiska fakulteten vid Uppsala
Universitet anser emellertid att detta undantag uttryckligen bör regleras.
En reglering i denna fråga skulle begränsas till överlåtelser som sker
under samma beskattningsår som föreningen löses upp och tillgångarna
skiftas ut till medlemmarna. Frågan om uttagsbeskattning avgörs ju vid
taxeringen för det beskattningsår under vilket överlåtelsen sker. Den
omständigheten att utskiftning av de nyemitterade aktierna sker först ett
senare beskattningsår bör emellertid inte utgöra hinder mot att underlåta
uttagsbeskattning.
När en förening som ett led i en awecklingsprocess överlåter sin
verksamhet till ett helägt dotterbolag i utbyte mot nyemitterade aktier får
särskilda skäl mot uttagsbeskattning anses föreligga (jfr också Regerings-
rättens dom i det s.k. Sipanomålet, dnr 3745-1991, dom den 26 maj
1992). Någon särskild reglering kan enligt min mening inte anses
nödvändig.
Nästa steg i ombildningsprocessen är att föreningsstämman fattar beslut
om likvidation av föreningen. Tillgångarna, dvs. aktierna, skall då skiftas
ut till medlemmarna.
Utskiftning i samband med likvidation av föreningen behandlas skatte-
mässigt som utdelning till den del det utskiftade beloppet överstiger
inbetald insats i föreningen (3 § 8 mom. andra stycket SIL). Det finns
inte några uttryckliga regler som innebär att utdelningsbeskattning kan
underlåtas om särskilda skäl föreligger. Att detta ändå kan medges i vissa
situationer torde framgå av praxis (jfr Regeringsrättens dom i det s.k.
Sipanomålet).
Betydelsefulla undantag har gjorts från principen om dubbelbeskattning
i fråga om vinster i ekonomiska föreningar. En utskiftning från en
ekonomisk förening till dess medlemmar får ändå anses innebära att
tillgångar lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Detta torde utgöra ett
hinder mot att - utan särskilda regler - underlåta utdelningsbeskattning.
Att de tillgångar som skiftas ut utgörs av aktier förändrar inte denna
bedömning (jfr också prop. 1990/91:167 s. 18).
Allmänna regler innebär att föreningen vid utskiftning kan komma att
uttagsbeskattas. Möjlighet torde inte heller föreligga att underlåta
uttagsbeskattning när det är fråga om uttag av tillgångar som skall skiftas
ut och lämna den dubbelbeskattade sektorn.
Sammanfattningsvis krävs således särskilda bestämmelser om skattefri-
het för medlemmarna för utskiftning i form av aktier vid upplösning av
den ekonomiska föreningen och om undantag från uttagsbeskattning för
föreningen i fråga om uttag av de aktier som skall skiftas ut.
En skattefrihet för utskiftning i form av aktier bör inte regleras som en
definitiv skattebefrielse utan endast som ett uppskov med beskattningen.
Framtida utdelning på aktien och en vinst vid en eventuell försäljning av
aktien bör beskattas enligt allmänna regler. En uppskovsregel bör inte
vara generell utan begränsas till sådan utskiftning av aktier som sker i
anslutning till att föreningen öveigår till aktiebolagsformen.
35
En naturlig utgångspunkt skulle kunna vara att ställa det kravet att Prop.1992/93:131
föreningen skall överföra samtliga tillgångar till ett nybildat aktiebolag
och därefter skifta ut aktierna i bolaget. Detta krav skulle säkerställa att
den verksamhet som bedrivits i föreningen i oförändrad omfattning
kommer att överföras till bolaget. För att tidsmässigt hålla ihop de olika
faserna i ombildningsförfärandet kunde vidare det kravet ställas att
utskiftning sker inom viss tid efter överlåtelsen till bolaget.
Förhållandena kan emellertid vara sådana att föreningen överlåter
verksamheten till ett dotteraktiebolag i vilket redan viss del av verksam-
heten bedrivs. Detta är rimligen inte något som bör diskvalificera från
skattebefrielse. Villkoren skall säkerställa att den verksamhet som
bedrivits i föreningen forsättningsvis kommer att bedrivas i aktiebolaget.
Detta syfte bör uppnås om det krävs att utskiftningen väsentligen skall
avse aktier i ett bolag och att samtliga aktier i bolaget skall skiftas ut.
Enligt föreningslagen är det tillåtet med olika insatsskyldighet för olika
medlemsgrupper. För att inte praktiska problem skall uppkomma vid
utskiftning av aktierna till medlemmarna kan det av avrundningsskäl vara
nödvändigt att viss kontantersättning lämnas. Värdet av den del av
utskiftningen som avser annat än aktier bör dock begränsas till maximalt
5 % av det nominella värdet på aktierna. Skattebefrielsen bör enbart
omfatta utskiftning i form av aktier. Ersättning som utgår i annan form
bör beskattas fullt ut. Av allmänna regler följer att vid beskattningen
skall andra tillgångar än kontanter tas upp till marknadsvärdet.
Ett uttryckligt undantag föreslås från huvudregeln om uttagsbeskattning
beträffande uttag av aktier som skall skiftas ut. I den mån andra
tillgångar än aktier och kontanter skiftas ut gäller den allmänna regeln
om uttagsbeskattning.
I promemorian undantogs föreningar som utgör fämansföretag från
möjligheten till skattelättnad. Skälet var att de särskilda reglerna för
beskattning av utdelning och reavinst armars skulle kunna kringgås i
samband med att en förening ombildas till ett aktiebolag. Särreglerna för
delägare i fämansföretag innebär att utdelning och reavinst på aktier och
andelar skall beskattas i inkomstslaget kapital till den del inkomsten kan
anses utgöra en schablonmässigt beräknad normal kapitalavkastning
medan eventuell överskjutande utdelning och reavinst i princip skall
beskattas som om det vore fråga om lön (3 § 12 mom. SIL).
Sveriges Industriförbund m.fl. har hävdat att de allmänna motiv som
ligger till grund för förslaget gör sig lika starkt gällande i fråga om
fämansföretag som andra föreningar. Jag delar givetvis den uppfattningen
men jag är med hänsyn till de särskilda fåmansföretagsreglema ändå inte
beredd att i det här sammanhanget låta fämansföretag omfattas av
bestämmelsen.
Mitt förslag om skattefrihet för utskiftning av aktier bör tas in i 3 §
8 mom. SIL och den kompletterande bestämmelsen om undantag från
uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL.
36
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Vid ombildning av en ekonomisk förening som
uppfyller de krav som ställs för skattebefrielse får den del av
uppskovsbeloppet i föreningen som ännu inte återförts till be-
skattning återföras till beskattning i aktiebolaget enligt de villkor
som gällde för föreningen.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna lämnar förslaget
utan erinran. Svenska Bankföreningen framför synpunkter avseende
möjligheten att neutralisera effekten av en återföring av skatteutjämnings-
reserven. Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet framhåller att det
kan underlätta med en uttrycklig regel som medger att avsättning till
skatteutjämningsreserv får övertas av aktiebolaget.
Skälen för mitt förslag: Avsättning till skatteutjämningsreserv (surv)
kan enligt survlagen beräknas på ett underlag motsvarande bolagets egna
kapital (K-surv) eller på lönesumman (L-surv). En mot survavdraget
svarande avsättning skall göras i räkenskaperna. Avsättningen skall
återföras till beskattning nästföljande beskattningsår varefter ny avsättning
för året kan beräknas.
När en ekonomisk förening som gjort en survavsättning upplöses
kommer föreningen att beskattas för en intäkt som svarar mot återföring-
en av föregående års survavsättning. För att denna återföring inte skall
föranleda några skattekonsekvenser i föreningen i samband med en
ombildning kan föreningen lämna ett koncernbidrag till bolaget med ett
belopp som svarar mot den återförda survavsättningen. Bolaget kan i sin
tur kvitta denna intäkt mot en survavsättning.
Förutsättningarna för rätt till avdrag för koncernbidrag finns i 2 §
3 mom. SIL. En av förutsättningarna är att dotterföretag som mottar
koncernbidrag skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både
givare och mottagare eller sedan dotterföretaget böljade driva verksamhet
av något slag. Svenska Bankföreningen är av den uppfattningen att
förutsättningarna för koncernbidrag inte är uppfyllda under det beskatt-
ningsår som föreningen upplöses beroende på att kravet att dotterföre-
taget skall vara helägt under hela beskattningsåret för såväl givare som
mottagare i sådant fäll inte är uppfyllt.
Min inställning är att om föreningen lämnar koncernbidrag och därefter
upplöses under samma beskattningsår får det anses som om föreningen
avkortat sitt beskattningsår. Kravet att dotterföretaget skall ha varit helägt
under hela beskattningsåret för mottagaren får därmed anses vara
uppfyllt. Även om motsvarande krav inte är uppfyllt när det gäller
givaren torde det ändå vara förenligt med grunderna för lagstiftningen att
medge avdrag. Skälet till att kravet inte formellt är uppfyllt är ju att
37
föreningen har upphört att existera (jfr bl.a. RÅ 1973 ref 37). Det
innebär alltså att det inte torde finnas något behov av en uttrycklig
bestämmelse i survlagen att survavsättning får övertas.
Lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver reglerar i
vilken omfattning och under vilken tid obeskattade reserver skall
återföras till beskattning. Vid 1992 års taxering - i vissa fäll vid 1993 års
taxering - beslutas ett uppskovsbelopp som utgörs av skillnaden mellan
de obeskattade reserver föreningen redovisar och den survavsättning som
gjorts. Uppskovsbeloppet skall återföras till beskattning med i princip
25 % per år under fyra år.
Utan särskilda regler kommer återstående uppskovsbelopp i föreningen
att i sin helhet återföras till beskattning vid föreningens upplösning. Vid
en ombildning som uppfyller de krav som ställs för skattebefrielse bör
den del av uppskovsbeloppet i föreningen som ännu inte återförts till
beskattning få återföras till beskattning i aktiebolaget enligt de villkor
som gällde för föreningen.
Förslaget föranleder en ändring i 8 § återföringslagen.
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: För det bolag till vilket föreningen överfört sina
tillgångar begränsas rätten till Annell-avdrag för nyemissioner före
utskifitningstillfället till ett belopp som svarar mot insatskapitalet i
föreningen.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna: RSV ifrågasätter om rätt till Annell-avdrag skall
medges eftersom något nytt kapital inte har tillförts företagssektorn
genom ombildningen.
Skälen för mitt förslag: Enligt lagen (1967:94) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning, Annell-lagen, medges avdrag
(Annell-avdrag) för utdelning som lämnas på nyemitterade aktier. Genom
avdraget begränsas första ledet i dubbelbeskattningen. I princip skall
avdrag inte medges när utdelningen går till en aktieägare som är befriad
från skatt på utdelningen.
Det förhållandet att inbetalning för aktierna skett genom tillskott av
apportegendom hindrar inte att Annell-avdrag medges. Apportegendomen
får emellertid inte bestå av aktier, andelar i ekonomiska föreningar eller
i vissa fäll andelar i handelsbolag (5 § Annell-lagen). Ett skäl till detta
är att det emitterande bolaget kan vara frikallat från skattskyldighet för
utdelning på de som apportegendom erhållna aktierna eller andelarna.
Möjlighet till dispens finns om bestämmelsen kan antas hindra strukturra-
tionalisering som är önskvärd från allmän synpunkt (5 § andra stycket
Annell-lagen).
Det bolag till vilket föreningen överfört sin verksamhet bör inte ha rätt
till Annell-avdrag för nyemissioner som ligger i tiden före utskiftnings-
38
tillfället. Skälet är att den dubbelbeskattade sektorn inte har tillförts något
nytt eget kapital vid emissionstillfället. I fråga om ett belopp som svarar
mot insatskapitalet i föreningen är emellertid förhållandena annorlunda.
Det kapitalet har en gång tillförts företagssektorn och när föreningen
upplöses bör aktiebolaget få tillgodoräkna sig beloppet som underlag för
Annell-avdrag.
Mitt förslag föranleder en ändring i 4 § Annell-lagen.
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Vid ombildning till aktiebolag får ersättningsfond i
den ekonomiska föreningen övertas av bolaget.
Promemorieförslaget: Förslaget innehöll inte någon möjlighet att
överta ersättningsfond.
Remissinstanserna: RSV anser att generella regler bör göra det möjligt
att vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag föra över
olika fonder till bolaget.
Skälen för mitt förslag: Före skattereformen hade företagen möjlighet
att göra avsättningar till olika fonder vars syfte var att företaget skulle
kunna undvika ett besvärande skatteuttag om vissa tillgångar realiserades
och återinvestering därefter skedde i samma slag av tillgångar.
De olika fondlagama byggde i huvudsak på samma teknik. Den
skattepliktiga vinst som uppkom när en viss tillgång realiserades fick
sättas av till en särskild fond. Fonden skulle tas i anspråk för investering-
ar i samma slags tillgångar inom tre år. Tidsrymden kunde efter dispens
förlängas med tre år. När fonden togs i anspråk för en viss tillgång
reducerades tillgångens avskrivningsunderlag.
Genom skattereformen sänktes skattesatsen för ekonomiska föreningar,
aktiebolag m.fl. till 30 %. Vid full avsättning till K-surv sjunker den
effektiva skatten på en reavinst till ca 23 %. Det ansågs därför inte
föreligga tillräckliga skäl för att behålla reglerna om allmänna investe-
ringsfonder, färtygsfonder, särskilda nyanskaffningsfonder m.fl.
Eftersom det inte längre finns möjlighet att göra avsättning till dessa
fonder anser jag att det inte bör införas en möjlighet att föra över
eventuella kvarvarande fonder till ett aktiebolag. För övrigt finns enligt
gällande regler möjligheter att efter ansökan överta vissa fondavsätt-
ningar, exempelvis allmän investeringsfond.
För extraordinära fäll fanns möjlighet att skjuta upp beskattningen
genom en avsättning till de s.k. eldsvådefondema. Avsättningen gjordes
i en force majeuresituation. Tillämpningsområdet för fondema utvidgades
i och med skattereformen och fondema benämns numera ersättnings-
fonder. För dessa fonder bör införas en möjlighet till övertagande när en
ekonomisk förening ombildas till ett aktiebolag.
Mitt förslag föranleder ändring i 9 § lagen (1990:663) om ersättnings-
fonder.
39
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Föreligger förutsättningar för skattefrihet vid ut-
skiftning av aktier i samband med likvidation av föreningen skall
den mottagna aktien överta andelens anskaffningsvärde.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna: Förslaget lämnas utan erinran.
Skälen för mitt förslag: När förutsättningar för skattefrihet föreligger
för utskiftning av aktier i samband med likvidation av föreningen bör den
mottagna aktien överta andelens anskaffningsvärde. Framtida utdelning
på aktien och vinst vid en eventuell försäljning av aktien skall beskattas
enligt allmänna regler.
Ar det fråga om utskiftning som utgörs dels av aktier, dels av annan
egendom, omfattar skattebefrielsen endast värdet av de aktier som skiftas
ut. Annan ersättning beskattas fullt ut utan hänsyn till andelens an-
skaffningsvärde.
I undantagsfall kan den situationen uppkomma att de utskiftade aktierna
utgör omsättningstillgångar hos mottagaren. Skattelättnaden bör gälla
även i dessa situationer. Huvudregeln får anses vara att en bokförings-
skyldig som erhåller utdelning på sina aktier skall ta upp en intäkt som
motsvarar den utdelade egendomens marknadsvärde. Denna princip får
anses gälla oavsett i vilken form utdelning lämnas och oavsett om den är
skattepliktig eller ej (jfr prop. 1990/91:167, s.20). En bestämmelse om
skattefrihet för utskiftning i form av aktier måste därför kombineras med
en särskild lagervärderingsregel. Den närmare utformningen av reglerna
redovisas i specialmotiveringen.
En bestämmelse om anskaffningsvärdet på utskiftade aktier bör tas in
i 27 § 2 mom. SIL och en regel om värdering av lagret i punkt 2 av
anvisningarna till 24 § KL. I bestämmelsen om skattefrihet för utskiftning
av aktier i 3 § 8 mom. SIL föreslås en särskild bestämmelse för de fall
de utskiftade aktierna utgör omsättningstillgångar hos mottagaren.
För en medlem som bedriver näringsverksamhet kan andelsinnehavet
vara betingat äv verksamheten. I sådant fall skall reavinsten vid avyttring
av andelen beskattas som intäkt av näringsverksamhet. En enskild
näringsidkares innehav av aktier kan däremot - om aktierna inte utgör
omsättningstillgångar - aldrig ingå i näringsverksamheten. Byte av
andelar till aktier i samband med ombildning skulle alltså formellt kunna
betraktas som ett uttag ur näringsverksamheten. När skattefrihet
föreligger i fråga om utskiftning av aktier i samband med ombildning blir
det självfallet inte aktuellt att tillämpa den allmänna regeln om uttagsbe-
skattning.
Som bl.a. RSV påpekat kommer reavinsten vid avyttring av aktier som
erhålls vid ombildning av en förening att beskattas som inkomst av
kapital. Den lägre skattesatsen vid beskattning av reavinsten motverkas
till viss del av att aktien inte får räknas in i survunderlaget. Någon åtgärd
från min sida i denna fråga torde inte vara påkallad.
40
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Möjlighet till uppskov skall finnas även när andelar i
en ekonomisk förening avyttras till ett bolag och vederlaget utgörs
av nyemitterade aktier i det köpande bolaget.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av en majoritet av remissin-
stanserna. Erinringar framförs emellertid mot att ett ombildnings-
förferande som sker med hjälp av uppskovsregeln inte kan ske helt utan
skattekonsekvenser. Det finns exempelvis inte regler som medger att
uppskovsbelopp som ännu inte har återförts till beskattning får återföras
till beskattning i aktiebolaget. LRF anser inte att det är lämpligt att
utvidgningen av uppskovsregeln - som föreslagits i promemorian -
används för ett alternativt ombildningsförfarande.
Bakgrunden till mitt förslag: Med avyttring avses i reavinsthänseende
försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom (24 § 1
mom. SIL).
I samband med skattereformen infördes en bestämmelse som innebär
att uppskov med beskattningen kan medges vid avyttring av aktier i vissa
situationer. Förutsättningarna är att aktierna avyttras till ett bolag och att
vederlaget uteslutande utgörs av nyemitterade aktier i det köpande bolaget
(27 § 4 mom. SIL). Under dessa förhållanden anses att bytet regelmässigt
genomförs av strukturella skäl (jfr prop. 1989/90:110, s. 453). Skatte-
plikt inträder först när de nyemitterade aktier som erhållits i utbyte
avyttras. De mottagna aktierna anses förvärvade till det anskaffningsvärde
som gällde för de avyttrade aktierna.
Skälen för mitt förslag: Möjligheten till uppskov som infördes i och
med skattereformen ersatte den s.k. strukturrationaliseringsregeln som
innebar att regeringen helt eller delvis kunde medge befrielse från
reavinstbeskattning vid avyttring av aktier och andelar som innehafts mer
än två år (35 § 3 mom. tredje stycket KL i dess lydelse t.o.m. den 30
juni 1990). En förutsättning för sådan befrielse var att beskattningen
kunde antas hindra strukturrationalisering som ansågs önskvärd från
allmän synpunkt.
I motsats till den s.k. strukturrationaliseringsregeln omfattar inte
bestämmelsen i 27 § 4 mom. SIL andelar i ekonomiska föreningar. Något
skäl som talar mot att föra in andelar i tillämpningsområdet för be-
stämmelsen torde inte finnas. Jag föreslår att så sker.
För en enskild näringsidkare kan som redan nämnts ett andelsinnehav
vara betingat av den bedrivna verksamheten. Detta gäller däremot inte
aktier om det inte är fråga om aktier som utgör omsättningstillgångar.
Avyttring av andelarna innebär därför ett uttag ur näringsverksamheten.
I de fäll uppskov med beskattningen medges enligt 27 § 4 mom. SIL vid
41
byte av andelar mot aktier blir det emellertid inte aktuellt att beskatta Prop. 1992/93:131
uttaget av andelar.
En utsträckning av tillämpningsområdet för uppskovsregeln kan också
innebära en alternativ möjlighet att ombilda en förening till aktiebolag.
En sådan ombildning skulle ske på så sätt att medlemmarna och inte
föreningen bildar ett aktiebolag. Som apportegendom använder med-
lemmarna sina andelar. I och med bolagsbildningen övergår med-
lemmarna till att vara aktieägare. Därefter beslutar bolaget som ensam
ägare till samtliga andelar i föreningen att upplösa föreningen genom
likvidation. Vid upplösning av föreningen skiftas samtliga tillgångar ut
till föreningens medlemmar som i detta fall enbart utgörs av aktiebolaget.
Som tidigare nämnts (avsnitt 2.1) behandlas utskiftning vid likvidation
skattemässigt som utdelning till den del utskiftat belopp överstiger
inbetald insats (3 § 8 mom. SIL). I 7 § 8 mom. SIL finns regler för ett
aktiebolags eller en ekonomisk förenings skattefrihet för mottagen
utdelning. Skattefrihet föreligger bl.a. om det sammanlagda röstetalet för
företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattnings-
årets utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet. När det är
fråga om upplösning av det utdelande bolaget får innehavets storlek vid
utskiftningstillfallet antas vara avgörande för bedömningen av om
innehavet är så stort att förutsättningar för utdelningsskattefrihet
föreligger.
Ett ombildningsförfarande enligt den nu beskrivna modellen har den
nackdelen att det kräver aktivitet från samtliga medlemmar. Var och en
skall vara beredd att avyttra sin andel. Om aktiebolaget inte kan förvärva
samtliga andelar måste andra lösningar användas beträffande de andelar
som inte kan förvärvas. Det innebär praktiska svårigheter eftersom
upplösning av föreningen kan dra ut på tiden. Som uttalades i pro-
memorian kan emellertid förfarandet vara en lämplig lösning för en
förening med ett begränsat antal medlemmar.
Några remissinstanser har påpekat att en ombildning enligt detta
alternativ inte är möjlig att genomföra helt utan skattekonsekvenser. Bl.a.
saknas bestämmelser som medger att föreningens uppskovsbelopp övertas
av bolaget.
Min avsikt är inte att det nu beskrivna ombildningsförfärandet skall
omfattas av andra skattelättnader än den som följer av uppskovsregeln.
Det innebär alltså bl.a. att jag inte föreslår någon särskild bestämmelse
för övertagande av uppskovsbelopp.
Mitt förslag föranleder en ändring i 27 § 4 mom. SIL.
Mitt förslag: Vederlaget vid byte av aktier och andelar får förutom
nyemitterade aktier i det köpande bolaget utgöras av kontanter
motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella
värde. Den del av vederlaget som utgörs av pengar beskattas fullt
ut.
42
Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Den del Prop. 1992/93:131
av vederlaget som inte utgår i nyemitterade aktier kunde dock utgå i
annan form än pengar.
Remissinstanserna: Svenska Bankföreningen tillstyrker förslaget men
anser att det inte är nödvändigt att begränsa den del av vederlaget som
får utgå i annan form än aktier eftersom det förhållandet att sådan
ersättning skall beskattas i sin helhet torde utgöra en tillräcklig spärr mot
annat än begränsade kontantersättningar. Bedöms en spärr ändå vara
nödvändig anser föreningen att den bör knytas till marknadsvärdet och
inte till aktiernas nominella värde som ofta är mycket lågt.
Skälen för mitt förslag: En förutsättning för uppskov med be-
skattningen vid avyttring av aktier är enligt 27 § 4 mom. SIL att
vederlaget uteslutande utgörs av nyemitterade aktier i det köpande
bolaget.
Uppköpsvillkor som lämnas till aktieägarna i ett bolag kan formuleras
på olika sätt. Ett alternativ kan omfatta nyemitterade aktier och ett annat
kontant vederlag. Huruvida 27 § 4 mom. SIL är tillämplig bedöms
utifrån vaije aktieägares avyttring för sig.
Praktiska svårigheter kan föreligga att formulera utbytesvillkoren så att
förutsättningarna för uppskov är uppfyllda. Är det exempelvis fråga om
aktier i olika serier noterade till olika kurser kan det vara nödvändigt att
komplettera erbjudandet om nyemitterade aktier med viss kon tantersätt-
ning. När det är fråga om en mindre kontantersättning kan ifrågasättas
om förekomsten av denna skall utesluta möjligheten till uppskov.
Till bilden hör att EG:s ministerråd har antagit ett direktiv
(90/434/EEG) som behandlar frågan om gemensamma skatteregler vid
fusion m.m. Syftet med direktivet är att vissa omstruktureringar skall
kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser
uppkommer för det överlåtande bolaget och dess aktieägare. En
förutsättning för att uppskov med beskattningen skall medges vid byte av
aktier är enligt direktivet att vederlaget utgörs av aktier i det köpande
bolaget och att eventuell kontant ersättning uppgår till högst 10 % av det
nominella värdet på aktierna.
Min inställning är att det bör ges möjlighet till uppskov även om en del
av vederlaget utgörs av annat än nyemitterade aktier. Uppskov skall dock
inte komma ifråga för den del av reavinsten som belöper på annat än
aktierna. Denna del motsvarar i princip så stor del av den totala
reavinsten (vederlaget med avdrag för det genomsnittliga anskaffnings-
värdet) som svarar mot förhållandet mellan kontant ersättning och det
totala vederlaget. En sådan reavinstberäkning innebär emellertid praktiska
svårigheter. Bl.a. uppkommer problem om det är fråga om olika serier
av aktier för vilka olika genomsnittsberäkningar måste göras.
I promemorieförslaget anses ett praktiskt hanterbart alternativ vara att
den del av vederlaget som utgår i annat än aktier beskattas utan hänsyn
till de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde. Jag delar den uppfattningen.
En remissinstans har framfört den synpunkten att denna lösning i sig
utgör en tillräcklig spärr mot annat än begränsade kontantersättningar.
Det skulle därför inte finnas något behov att begränsa utrymmet för
kontant ersättning.
43
Ett motiv for uppskov med beskattningen är att ett byte av aktier inte Prop. 1992/93:131
innebär att den skattskyldige får några kontanta medel att betala en
reavinstskatt med. Det argumentet förlorar givetvis i betydelse om en
större del av vederlaget betalas ut i annan form än aktier. Min inställning
är därför att det bör vara en uttrycklig förutsättning för uppskov att
vederlaget endast till en begränsad del får utgå i annat än aktier.
I promemorieförslaget sattes gränsen för värdet av annan ersättning än
nyemitterade aktier till högst 10 % av de nyemitterade aktiernas
nominella värde. Det förhållandet att marknadsvärdet på aktierna många
gånger kan vara högre ansågs sakna betydelse.
Svenska Bankföreningen har framhållit att många företag har låga
nominella värden på sina aktier och att det kan vara praktiskt omöjligt att
inför ett aktiebyte höja dessa värden. Om skillnaden är stor mellan
marknadsvärdet på aktierna och det nominella värdet ger ett utrymme för
kontant ersättning på högst 10 % av det nominella värdet inte tillräcklig
möjlighet att formulera utbytesvillkor som täcker olika innehav och
samtidigt uppfyller förutsättningarna för uppskov.
Att knyta möjligheten till kontantersättning till aktiernas nominella
belopp innebär att utrymmet blir beroende av relationen mellan mark-
nadsvärdet och det nominella värdet på aktierna. Det kan hävdas att ett
mer rättvisande resultat erhålls om utrymmet i stället knyts till aktiernas
marknadsvärde men det alternativet innebär också praktiska problem.
Bl.a. uppkommer värderingsfrågor för aktier som inte är noterade.
Utformningen av uppköpsvillkor kan också försvåras av att förutsätt-
ningarna för uppskov kan ändras beroende på fällande aktiekurser.
Behovet av att kunna förutse skattekonsekvenserna när ett erbjudande om
uppköp lämnas skulle därför kunna kräva att förutsättningarna för
uppskov knyts till den tidpunkt då erbjudandet lämnas.
Frågan om utrymmet för kontantersättning blir aktuell även vid an-
passning till det EG-direktiv som behandlar fusioner och andra företags-
ombildningar. I möjligaste mån bör en med direktivet likformig lösning
eftersträvas. I avvaktan på denna anpassning anser jag därför att en
lämplig begränsning för den del av vederlaget som - utan att möjligheten
till uppskov går förlorad - får utgöras av annat än aktier bör vara högst
10 % av aktiernas nominella värde.
Förslaget i lagrådsremissen innebar att den del av vederlaget som utgår
i annat än nyemitterade aktier inte var begränsad till pengar. Lagrådet
har emellertid påpekat att aktiebolagskommittén nyligen lagt fram förslag
(SOU 1992:83) till anpassning av aktiebolagslagen till bl.a. EG:s tredje
bolagsdirektiv (78/855/EEG) som handlar om fusioner. Enligt förslaget
får vederlaget vid fusion - förutom aktier - inte utgöras av annat än
kontant ersättning. Lagrådet anser att den nya regleringen i 27 § 4 mom.
bör utformas på motsvarande sätt för att man skall vara säker på att den
står i överensstämmelse med EG:s direktiv.
Jag instämmer i Lagrådets synpunkter. Bestämmelsen i 27 § 4 mom.
bör alltså utformas så att vederlaget utöver nyemitterade aktier får
utgöras av pengar motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas
nominella värde.
44
Att skattepliktig intäkt inte anses uppkomma vid ett aktiebyte enligt Prop. 1992/93:131
27 § 4 mom. SIL innebär också att avdrag inte medges for en eventuell
forlust vid ett aktiebyte. En förlust uppkommer om värdet på de aktier
som erhållits i byte understiger anskaffningsvärdet på de utbytta aktierna.
Avdrag kan i ett sådant fäll medges först när de mottagna aktierna
avyttras.
Förslaget att kontantersättning skall beskattas fullt ut gäller även i de
fäll marknadsvärdet på aktier som erhålls i byte understiger anskaffnings-
värdet på de avyttrade aktierna. En eventuell förlust blir avdragsgill först
när de mottagna aktierna säljs. Är det fråga om aktier som inte är
marknadsnoterade är förlusten avdragsgill till 70 % (3 § 2 mom. SIL).
Det kan således i dessa fäll bli fråga om en viss merbeskattning. Det
köpande bolaget torde dock vanligen kunna utforma bytesvillkoren så att
vederlag lämnas i sådan form att uppskovsbestämmelsen inte blir
tillämplig för de aktieägare för vilka bytet innebär en förlust. Det kan
exempelvis vara fråga om ett vederlag som uteslutande utgörs av kontant
ersättning.
Eftersom bytesvillkoren kan variera mellan olika aktieägare är det
naturligt att beräkna utbytesförhållandet med utgångspunkt från de aktier
som tillfäller den enskilde aktieägaren.
Mitt förslag föranleder ändring i 27 § 4 mom. SIL.
Mitt förslag: Andelar som erhållits vid fusion mellan två eller flera
ekonomiska föreningar skall överta anskaffningsvärdet för de andelar
som avyttrades vid fusionen. För andelar som förvärvats före den
1 januari 1992 får anskaffningsvärdet beräknas till 20 % av försälj-
ningsvederlaget.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna: LRF anser att det saknas tillräckligt bärande skäl
för att ändra den hittillsvarande ordningen. I vart fall anser LRF - med
instämmande av FAR - att en ändring bör gälla endast fusioner som äger
rum efter att bestämmelsen trätt i kraft.
Skälen för mitt förslag: I föreningslagen finns bestämmelser om
fusion mellan ekonomiska föreningar, om fusion mellan en ekonomisk
förening och ett helägt dotterbolag samt om en ekonomisk förenings
inlösen av aktierna i ett dotteraktiebolag. Utmärkande för en fusion enligt
föreningslagen är att medlemmarna i den överlåtande föreningen alltid
blir medlemmar i den övertagande föreningen om de inte utträder enligt
särskilda regler.
Vid fusion upphör en eller flera föreningar att existera. Medlemmarna
beskattas endast till den del de erhåller annat än andelar i den övertagan-
45
de föreningen (3 § 8 mom. andra stycket SIL). Medlemmarna i den Prop. 1992/93:131
överlåtande föreningen kan tillgodoföras ett högre insatsbelopp i den
övertagande föreningen än de inbetalt i den överlåtande föreningen utan
att mellanskillnaden föranleder att de beskattas. Det kan bl.a. bero på att
det finns övervärden i den överlåtande föreningen. Eftersom beskattning
vid en framtida försäljning eller inlösen av andelarna torde ske med
utgångspunkt från insatsbeloppet i den övertagande föreningen kommer
ett belopp motsvarande skillnaden mellan insatsbeloppen i den gamla
resp, den nya föreningen att bli obeskattat.
Den gällande regleringen för beskattning av andelsägare i samband med
fusion infördes år 1957. Av förarbetena (prop. 1957:46 s. 29) framgår
att man bl.a. diskuterade att vid en senare avyttring beskatta andelsägaren
med utgångspunkt från inbetald insats i den överlåtande föreningen. En
sådan bestämmelse ansågs emellertid föranleda stora praktiska svårig-
heter.
Utgångspunkten för skattelättnader vid omstruktureringar är att det
skall vara fråga om ett uppskov med beskattningen och inte en definitiv
skattebefrielse. Jag föreslår därför en uttrycklig bestämmelse som slår
fest att vid fusion skall anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna
övertas av de andelar som erhålls i byte.
Den av mig föreslagna regeln ger ett korrekt materiellt resultat.
Däremot kan det inte undvikas att mitt förslag att anskaffningsvärdet för
andelar som avyttrats i samband med en fusion skall övertas av de
andelar som erhålls i byte kan innebära vissa praktiska svårigheter. Det
gäller särskilt i de fell lång tid förflutit sedan fusionen genomfördes. Det
förhållandet är dock inte specifikt för äldre innehav av andelar.
I fråga om marknadsnoterade aktier - och andra finansiella instrument
utom optioner och terminer - finns en särskild schablonregel för
beräkning av anskaffningsvärdet. Denna schablonregel innebär att
anskaffningsvärdet bestäms till 20 % av vederlaget vid avyttringen (27 §
2 mom. andra stycket SIL). Ett skäl till att schablonregeln behölls i
samband med skattereformen var svårigheterna att visa den verkliga
anskaffningskostnaden speciellt när aktierna förvärvats genom ett benefikt
fång (prop. 1989/90:110 s. 456).
Av praktiska skäl bör schablonregeln få tillämpas även vid avyttring av
andelar i ekonomiska föreningar. Det innebär att anskaffningsvärdet för
andelar får beräknas till en kvotdel av försäljningsintäkten. En förutsätt-
ning bör dock vara att andelen har förvärvats före den 1 januari 1992.
Det innebär att om andelen har erhållits i samband med en fusion bör
schablonregeln vara tillämplig om fusionen genomförts före den 1 januari
1992.
Förslaget om ändring av beräkning av anskaffningsvärdet för andelar
som erhållits i samband med fusion föranleder en ändring i 3 § 8 mom.
SIL. En utvidgning av schablonregeln vid beräkning av anskaffnings-
värdet för andelar bör tas in i 27 § 2 mom. SIL.
46
Prop. 1992/93:131
Mitt förslag: På samma sätt som för finansiella instrument som
utgivits av ett aktiebolag införs en uttrycklig regel att finansiellt
instrument som utgivits av en ekonomisk förening anses avyttrat om
det definitivt förlorat sitt värde till följd av att föreningen har
upplösts genom likvidation eller konkurs.
Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna: Förslaget lämnas utan erinran.
Skälen för mitt förslag: Avgörande för om en avyttring skett är att
egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. Av
rättspraxis framgår att en avyttring i vissa fäll ansetts föreligga även när
en egendom utslocknar utan att den byter ägare. I syfte att undanröja
vissa oklarheter men även i viss mån utsträcka området för vad som
anses som avyttring infördes i samband med skattereformen en be-
stämmelse i 24 § 2 mom. SIL att med avyttring jämställs förlust som
uppkommit genom att aktier och andra finansiella instrument blivit
värdelösa beroende på att det bolag som utgett instrumentet upplösts
genom konkurs eller likvidation (prop. 1989/90:110, s. 392).
Bestämmelsen har utformats så att den endast avser finansiella
instrument som utgetts av bolag. Även andelar och andra finansiella
instrument som utgetts av en ekonomisk förening bör emellertid omfattas
av regeln.
Förslaget föranleder en ändring i 24 § 2 mom. första stycket SIL.
Mitt förslag: Lagen om avskrivning å vissa oljelagringsanlägg-
ningar, m.m. upphävs. Den praktiska konsekvensen av en sådan
åtgärd är att de alternativa möjligheterna att värdera beredskapsla-
ger av olja tas bort.
Övergången till en tillämpning av generella lagervärderingsregler
föreslås ske under en tvåårsperiod med böljan vid 1994 års taxering.
Lagen om rätt att vid inkomsttaxering erhålla avdrag för belopp
som tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskapsfond, m.m.
upphävs.
Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitt.
Remissinstanserna: Fyra remissinstanser, Sveriges Industriförbund,
Svenska Petroleum Institutet (SP1), \bttenfall AB och Kraftverksföre-
47
ningen, avstyrker forslaget att ta bort lagervärderingsreglema. Bl.a. Prop. 1992/93:131
anförs att beredskapslagret inte bör tas upp till något värde vid inkomst-
taxeringen eftersom det inte kan disponeras fritt av lagerhållaren. En
annan argumentationslinje är att lagervärderingsreglema bör omprövas
först vid en framtida översyn av beredskapslagringspolitiken. Vidare
anförs från några håll att avskattningsperioden bör förlängas till fyra år
om förslaget genomförs. Övriga remissinstanser tillstyrker förslaget eller
lämnar det utan erinran.
Förslagen i övrigt tillstyrks eller lämnas utan erinran. När det gäller
avskrivningsregler för skyddade anläggningar - som begränsats till att
gälla anläggningar som färdigställts under en viss tidsperiod - anser SPI
att motsvarande regler kan komma att behövas om en diskuterad ändring
av lagringsskyldigheten genomförs som innebär att de statliga krigslagren
sprids till ett större antal platser och ansluts till oljeindustriens an-
läggningar.
Bakgrunden till mitt förslag: I den remissbehandlade promemorian
finns bl.a. en utförlig redovisning av utvecklingen av den svenska
beredskapspolitiken avseende oljelagring. Redovisningen har bifogats som
bilaga 2. En sammanfattning kan göras enligt följande. Ar 1938 infördes
en skyldighet för oljehandeln och raffinaderierna att hålla lager av
oljeprodukter i händelse av avspärrning eller andra kriser. Något stöd
från samhället utgick inte till de lagringsskyldiga företagen vare sig i
form av direkta bidrag eller genom gynnande skatteregler knutna till
lagringen.
Under perioden fram till slutet av 1950-talet gjordes endast smärre
förändringar av den ursprungliga beredskapspolitiken. De bedömningar
som då gjordes var att oljekonsumtionen under den närmaste trettioårspe-
rioden skulle tredubblas (se bl.a. SOU 1957:4 s. 16). Det var därför
nödvändigt att radikalt utvidga oljeberedskapen. Det medförde att
lagringsskyldigheten ökade i avsevärd omfattning. Vidare kom företag
som importerade olja för egen förbrukning och vissa större förbrukare att
omfattas av lagringsskyldigheten. Regeringen fick också rätt att förordna
att del av lagret skulle förvaras i beigrum. Olika stödformer infördes.
Statliga anläggnings- och lagringslån (i realiteten bidrag) utgick till
oljebranschen för att uppföra lagringsanläggningar och anskaffa lager.
Särskilda skatteregler infördes genom lagen (1958:575) om avskrivning
å vissa oljelagringsanläggningar, m.m. och senare även genom lagen
(1969:738) om rätt att vid inkomsttaxering erhålla avdrag för belopp som
tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskapsfond, m.m. Reglerna
gjorde det bl.a. möjligt för företagen att på skattemässigt fördelaktiga
villkor skriva av bergrumsanläggningar samt skriva ner värdet på
beredskapslagren.
Nuvarande bestämmelser om lagringsskyldighet finns i lagen
(1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol. I lagen föreskrivs att
säljare och förbrukare skall hålla beredskapslager (tvångslager) av bl.a.
olika oljeprodukter om försäljningen eller förbrukningen uppgått till en
viss nivå. Förslagen i lagrådsremissen innebär inte några förändringar av
lagstiftningen att hålla beredskapslager. Sedan år 1975 bestäms lagrings-
48
skyldigheten for fredskrissituationer även av vissa åtaganden som Sverige
gjort mot andra länder. Fredskrislagren skall motsvara 90 dagars
förbrukning.
Den utveckling av oljeanvändningen som förutsågs på 1950-talet har
brutits. Sedan år 1970 har oljeförbrukningen halverats, från
31 000 000 m3 till 15 000 000 m3. För budgetåret 1991/92 uppgår
näringslivets beredskapslager av bensin och olja till drygt 3 000 000 m3.
Antalet lagringsskyldiga oljehandelsföretag och förbrukare är ungefär
140. Av dessa svarar 7 oljebolag för 70 % av lagringen. 1958 års lag om
avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m.m. innehåller dels
fördelaktiga bestämmelser om värdering av beredskapslager av olja, dels
bestämmelser om de statliga lån som utgick för uppbyggnaden av
oljelagringen och dels bestämmelser om avskrivning av skyddade
oljelagringsanläggningar.
Reglerna innebär i korthet följande. Bestämmelser finns bl.a. om
beskattning av lagerlån och om värdering av beredskapslager. Dessa
regler är kopplade till varandra. Lagerlånen är statliga bidrag utformade
som amorterings- och räntefria lån. Lånen skrivs av eller efterskänks
med 5 % om året. Samtliga lån är i sin helhet avskrivna per den 30 juni
1989. Lagerlånen tas upp till beskattning enligt den skattskyldiges
bestämmande. Värderingsregeln innebär att den i räkenskaperna gjorda
värdesättningen på beredskapslagret skall godkännas vid taxeringen om
inte värdet understiger värdet på obeskattade lagerlån. När ett lån
beskattats i sin helhet kan beredskapslagret värderas till 0 kronor.
Lagen innehåller också särskilda bestämmelser om avskrivning på olje-
lagringsanläggningar. Bestämmelserna som var tidsbegränsade har inte
förlängts efter den senaste tidsperiodens utgång (1989 års taxering).
Skyddade lagringsanläggningar i bergrum skrevs av under fem år. Stat-
liga anläggningslån som utgick för uppförande av bergrummen beskatta-
des med en femtedel om året. Intäkterna kunde alltså kvittas mot
avskrivningarna.
En förutsättning för att fa tillämpa de särskilda lagervärderingsreglema
är att lagerlån utgått. Sådana lån lämnades till år 1978. Säljare och
förbrukare av olja som inte fått lagerlån kan alltså inte värdera sina
beredskapslager enligt de förmånliga reglerna. Till den kategorin hör
nästan två tredjedelar av de lagringsskyldiga företagen. Dessa företag
svarar dock för endast en liten del av den totala lagringsmängden. Enligt
uppgift från Närings- och teknikutvecklingsverket (NUTEK) har lagerlån
inte utgått för lagring av gasol (som i det här sammanhanget jämställs
med olja). Inte heller förbrukare av natuigas som lagrar ersättnings-
bränsle lär ha tillämpat reglerna. Skattereglerna gäller överhuvudtaget
inte för beredskapslager av kol.
För den del av ett lagringsskyldigt företags lager som inte värderas
enligt den särskilda lagen (kommersiellt lager) tillämpas de generella
lagervärderingsreglema i KL. Dessa gav före skattereformen möjlighet
att i normalfallet värdera lagret till ungefär halva anskaffningsvärdet.
Skattereformen innebar en radikal förändring på den punkten. Möjlig-
heterna att utnyttja lagervärderingen i ett allmänt resultatutjämnande syfte
Prop.1992/93:131
49
4 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
är mycket begränsade. Numera anknyts bestämmelsen till lägsta värdets Prop. 1992/93:131
princip. Den värdering av lagret som gjorts i räkenskaperna godtas
skattemässigt om värderingen inte understiger det lägsta av anskaffnings-
värdet eller verkliga värdet. Alternativt får lagret tas upp till 97 % av
lagrets samlade anskaffningsvärde (prop. 1991/92:86, bet. 1991/92:
SkU30, SFS 1992:693). Bestämmelserna återfinns numera i punkt 2 av
anvisningarna till 24 § KL. Reglerna för tvångslager av olja i 1958 års
lagstiftning behandlades inte i skattereformen.
För att dämpa skatteeffekterna av omläggningen av lagervärderingen
i skattereformen tillskapades en möjlighet att återföra företagens
lagerreserver successivt. Bestämmelserna finns i lagen (1990:655) om
återföring av obeskattade reserver (återföringslagen). Systemet innebär
i stora drag att ett belopp motsvarande de reserver som formellt skall tas
upp till beskattning vid 1992 års taxering minskat med det årets
avsättning till skatteutjämningsreserv i stället får skattas av under en
fyraårsperiod (i normalfallet vid 1992 - 1995 års taxeringar).
Vissa företag synes, trots att de fortfarande är lagringsskyldiga för olja,
ha återfört sina lagerreserver avseende beredskapslager med stöd av
återföringslagen och tillämpar numera fullt ut de generella lagervärde-
ringsreglema. Många lagringsskyldiga företag använder emellertid
fortfarande 1958 års lagstiftning.
Skälen för mitt förslag: Lagervärderingsreglema infördes tillsammans
med andra subventionsformer när skyldigheten att lagra olja kraftigt
utvidgades mot slutet på 1950-talet som en följd av den ökade oljekon-
sumtionen. Redan vid införandet betonades att åtgärderna skulle vara
tidsbegränsade (prop. 1958:124 s. 40). De behov som motiverade
införandet föreligger inte längre. Nu är utvecklingen den motsatta. Sedan
1970-talet har konsumtionen gradvis gått ner. Lagringsskyldigheten har
också minskat.
Denna utveckling har också en motsvarighet när det gäller statens syn
på de olika stödformerna i tvångslagringssystemet. Några lagerlån har
inte lämnats sedan slutet av 1970-talet. Möjligheten att få lagerlån var
särskilt betydelsefull eftersom rätten att tillämpa lagervärderingsreglema
bl.a. förutsätter att den skattskyldige fått sådana lån. Som en följd av ett
ändrat lagringssystem där staten övertagit ansvaret för krigslagringen
förlängdes inte de tidsbegränsade föreskrifterna om avdrag för avskriv-
ning på oljelagringsanläggningar ytterligare.
Mot bakgrund av utvecklingen under de senaste decennierna framstår
det som konsekvent att också slopa det stöd som lagervärderingsreglema
innebär. Frågan om att nu ta detta steg har en naturlig koppling till
beslutet i skattereformen att ta bort rätten till nedskrivning på lager enligt
de generella reglerna i KL. Jag delar därför uppfattningen i promemorian
att de särskilda lagervärderingsreglema bör tas bort. Mitt ställnings-
tagande innebär att det inte finns anledning att vänta med ett beslut tills
resultatet av en eventuell framtida översyn av beredskapslagringspolitiken
föreligger.
I fråga om lagervärderingen bör särskilda övergångsregler införas. En
rimlig avvägning är att öveigångsperioden anknyter till den avskattnings-
50
period som skulle ha gällt för ett företag som i stället valt att utnyttja Prop. 1992/93:131
återföringslagens regler för återföring av obeskattade reserver i skattere-
formen. Nämnas kan att motsvarande gäller för hypoteksföreningamas
obeskattade reserver (prop. 1991/92:119, bet. 1991/92:NU32, SFS
1992:702).
Det leder till att KL:s lagervärderingsregler i normalfallet tillämpas på
hela beredskapslagret senast vid 1995 års taxering. I promemorian
föreslogs att det vid 1994 års taxering borde vara möjligt att använda
de förmånliga bestämmelserna i 7 § 1 mom. lagen om avskrivning å
vissa oljelagringsanläggningar, m.m. på en fjärdedel av tvångslagret. För
att få en mjukare övergång anser jag att den särskilda lagervärderings-
regeln i stället bör få tillämpas på högst hälften av beredskapslagret vid
1994 års taxering.
Rätten att utnyttja övergångsreglerna bör gälla endast i den mån ett
företag vid närmast föregående taxering - i normalfallet vid 1993 års
taxering - utnyttjat bestämmelserna i 7 § 1 mom., dvs. redovisat
tvångslagret till ett lägre värde än som skulle ha följt vid en tillämpning
av KL:s generella regler (punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL). Det
innebär att nedskrivningsrätten begränsas till högst 50 % av föregående
års nedskrivning av tvångslagret. Om ett företag vid 1993 års taxering
skrivit ned sitt tvångslager (värde 100 enligt KL:s regler) med t.ex. 20
och redovisat det till 80 får tvångslagret vid 1994 års taxering skrivas
ned enligt öveigångsbestämmelsema med högst 10 (50 % av 20). Om
tvångslagret fortfarande är värt 100 vid 1994 års taxering skall det
således tas upp till lägst 90 (lagerreserv 10).
Punkt 2 av öveigångsbestämmelsema till upphävandelagen bör därför
justeras något i förhållande till promemorieförslaget.
Bokföringsnämnden (BFN) har i sitt remissyttrande framfört synpunkter
till ledning för redovisningen av reserverna under avvecklingen. BFN
anför bl.a. följande.
BFN hänvisar beträffande de redovisningsmässiga aspektema på
upphävandet av de särskilda lagervärderingsreglema och på de
nämnda övergångsreglerna till två av nämndens uttalanden.
I uttalandet BFN U 91:1 behandlas frågan hur uppskovsbelopp och
avveckling av obeskattade reserver i bl.a. lager skall redovisas. Av
uttalandet framgår att upplösning av öppet redovisade reserver i lager
redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen. Övrig
resultatpåverkan till följd av att bolaget i sin bokföring ändrat
principer för värdering av lager ingår i rörelseresultatet före
avskrivningar. Storleken av denna resultatpåverkan skall, om den inte
är oväsentlig, framgå av not till resultaträkningen. Den del av
uppskovsbeloppet som inte tas upp till beskattning omedelbart
redovisas i balansräkningen som obeskattad reserv under beteck-
ningen uppskovsbelopp för lagerreserv m.m. Avsättning till liksom
framtida upplösning av uppskovsbelopp redovisas som boksluts-
disposition under beteckningen avsättning till/upplösning av
uppskovsbelopp för lagerreserv m.m.
I uttalandet BFN U 92:1 behandlas frågan hur lagret skall
redovisas i bokföringen om företag utnyttjar möjligheten att enligt
den s.k. altemativregeln vid beskattningen ta upp lagret till 97 % av
51
det samlade anskaffningsvärdet. Av uttalandet framgåratt det tidigare Prop.1992/93:131
var vanligt att lagret på tillgångssidan togs upp netto efter reducering
med det då tillåtna skattemässiga inkuransavdraget även om värdet
därmed kom att understiga ett värde beräknat enligt lägsta värdets
princip. En motsvarande redovisning - innebärande att lagret tas upp
till ett enligt altemativregeln skattemässigt godtaget värde - bör även
fortsättningsvis kunna tillåtas under förutsättning att avvikelsen från
en värdering enligt lägsta värdets princip inte i väsentlig grad
påverkar bedömningen av företagets resultat och ställning.
Reglerna om avskrivning av skyddade anläggningar innebär bl.a. att
bergrummen får skrivas av under en femårsperiod på liknande sätt som
ovanjordscistemer eller andra inventarier. De första avskrivningsreglema
gällde anläggningar som färdigställdes under de beskattningsår för vilka
taxering verkställdes åren 1959 - 1966. Härefter har reglerna förlängts
till att omfatta anläggningar som färdigställdes under det beskattningsår
för vilket taxering skedde år 1989.
Genom lagen om rätt att vid inkomsttaxering erhålla avdrag för belopp
som tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskapsfond, m.m. kunde
företagen betala in medel till stiftelsen med avdragsrätt. När utbetalning
sker beskattas beloppen hos företaget. Genom detta system kunde
intäkterna (pristillägg) för att uppföra lagringsanläggningar kvittas mot
kostnaderna (avskrivningarna).
Fr.o.m. år 1987 har staten tagit över ansvaret för den skyddade
lagringen. Som ett led i omställningen har flertalet av näringslivets
skyddade anläggningar överlåtits till staten. Enligt vad som inhämtats
från NUTEK och SPI finns det inte längre kvar några oavskrivna
skyddade anläggningar i privat regi. Enligt SPI utnyttjas inte längre
stiftelsen. Eftersom de tidsbegränsade avskrivningsreglema inte längre
kan tillämpas bör det inte finnas något hinder mot att de formellt
upphävs. Stiftelselagen bör också kunna upphävas. Gamla regler bör
fortfarande gälla för avsättningar som skett före avskaffandet.
Eventuella obeskattade lagerlån bör tas upp till beskattning vid 1994
års taxering.
52
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Vid beräkning av kapitalunderlaget skall aktier,
andelar m.m. tas upp till anskaffningsvärden beräknade enligt
genomsnittsmetoden, dvs. de anskaffningsvärden som skall användas
vid en reavinstberäkning.
Fastigheter som värderas enligt altemativregeln skall anses an-
skaffade den 1 januari 1991. Det innebär bl.a. att utgifter för
tillbyggnad av fastigheten fr.o.m. denna tidpunkt får läggas till ett
enligt altemativregeln beräknat anskaffningsvärde.
Skälen för mitt förslag: Regler for värderingen av tillgångar vid
beräkning av kapitalunderlaget finns i 5 § survlagen. Av 5 § första
stycket 5 nämnda lag framgår att aktier i svenska aktiebolag och andelar
i svenska ekonomiska föreningar skall tas upp till de värden som anges
i 27 § 2 mom. första stycket SIL. Andelar i utländska företag skall tas
upp till 65 % av dessa värden.
I 27 § 2 mom. första stycket SIL finns grundregeln för beräkning av
anskaffningsvärden enligt genomsnittsmetoden. Vid beräkningen utgår
man från faktiska anskaffningsutgifter för finansiella instrument av
samma slag och sort som det avyttrade instrumentet.
Vid avyttring av aktier kan i vissa fäll uppskovsregler bli tillämpliga.
En uppskovsregel i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL gäller vid kon-
cemintema avyttringar av aktier och andelar som innehas av organisato-
riska skäl. När det köpande företaget avyttrar den erhållna aktien till en
köpare utanför koncernen beräknas den skattepliktiga reavinsten eller
avdragsgilla reaförlusten med utgångspunkt från anskaffhingspriset hos
det bolag som ursprungligen innehade aktien.
En annan uppskovsregel har tidigare beskrivits. Det är bestämmelsen
i 27 § 4 mom. SIL som är tillämplig när aktier förvärvas av ett bolag
och vederlaget för aktierna uteslutande utgörs av nyemitterade aktier i det
köpande bolaget. Här övertar de mottagna aktierna de avyttrade aktiernas
anskaffningsvärde.
Vid försäljning av aktier beräknas anskaffningsvärdet enligt huvudre-
geln i 27 § 2 mom. första stycket SIL. I fråga om koncemintema avytt-
ringar används det faktiska anskaffningsvärdet för det bolag inom kon-
cernen som ursprungligen innehade aktierna (2 § 4 mom. tionde stycket).
Har aktierna erhållits genom sådant byte att uppskovsregeln i 27 §
4 mom. SIL tillämpats används det faktiska anskaffningsvärdet för de vid
bytet avyttrade aktierna.
Underlaget för survavsättning är det beskattade egna kapitalet. Avsätt-
ningsunderlaget skall inte påverkas av andra förändringar i det egna
kapitalet än sådana som haft skattemässig verkan. Har uppskov med
beskattningen av en reavinst medgetts bör det belopp som svarar mot
53
reavinsten inte heller påverka kapitalunderlaget. Att detta varit avsikten Prop. 1992/93:131
framgår av ett uttalande i förarbetena i anslutning till 5 § survlagen
(prop. 1989/90:110 s. 739).
Enligt 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL får avdrag för förlust inte
göras vid koncemintema avyttringar av fastigheter, aktier m.m. Det
förvärvande företaget övertar alltså det ingångsvärde som gällde för
det övertagande företaget. Av detta följer också att det förvärvande
företaget övertar det överlåtande företagets kapitalunderlag avseende
egendomen. Avyttringen leder alltså till ett minskat kapitalunderlag
för det överlåtande företaget och ett i samma mån ökat kapital-
underlag för det förvärvande företaget. Motsvarande gäller vid
sådana fusioner som avses i 2 § 4 mom. SIL. Någon uttrycklig
bestämmelse om detta har inte ansetts nödvändig.
Regeringsrätten har i en av RSV åberopad dom den 28 september 1992
avseende ett överklagat förhandsbesked (mål nr 1254-1991) prövat
utformningen av 5 § första stycket 5 survlagen. Omständigheterna i målet
var i huvudsak följande. Ett företag hade till ett utländskt koncernföretag
apporterat andelar i ett antal dotterföretag. I utbyte erhölls nyemitterade
andelar i det mottagande företaget. Uppskovsregeln i 27 § 4 mom. första
stycket SIL var tillämplig på avyttringen av andelarna. Frågan gällde
vilket värde på de nyemitterade andelarna som skulle ligga till grund för
beräkning av survunderlaget. Regeringsrätten förklarade att det genom-
snittliga anskaffningsvärdet skulle beräknas med utgångspunkt från
marknadsvärdet av de apporterade aktierna vid bytestidpunkten.
I domen anförde Regeringsrätten bl.a. att hänvisningen i 5 § första
stycket 5 survlagen till 27 § 2 mom. första stycket SIL avser en av ett
stort antal föreskrifter i SIL som är av betydelse för hur reavinst skall
beräknas. Eftersom survlagen endast hänvisar till detta lagrum kan något
annat lagrum inte vara tillämpligt vid bestämmande av survunderlaget.
Det innebär att till grund för beräkning av kapitalunderlaget skall läggas
de "faktiska anskaffningsutgifter" som avses i 27 § 2 mom. första stycket
SIL.
Regeringsrätten konstaterade vidare att de ovan åteigivna motivuttalan-
dena visar att avsikten varit att de anskaffningsvärden som skall användas
vid en reavinstberäkning också skall användas vid beräkning av
survunderlaget. Regeringsrätten ansåg emellertid att en sådan tillämpning
skulle vara oförenlig med lagtextens ord "faktiska anskaffningsutgifter"
och med det förhållandet att 5 § första stycket 5 lagen om skatteutjäm-
ningsreserv innehåller en hänvisning enbart till 27 § 2 mom. första
stycket SIL men inte till övriga nyss nämnda lagrum.
Regeringsrätten har således ansett att den aktuella bestämmelsen i
survlagen skall tillämpas så att det inte finns något utrymme att beakta
olika föreskrifter i SIL om övertagande av anskaffningsvärden i samband
med att en uppskovsregel tillämpats vid reavinstberäkningen. Det får
bl.a. till följd att en obeskattad reavinst kan påverka kapitalunderlaget
och ge utrymme för en större survavsättning. En sådan tillämpning
strider mot grunderna för lagstiftningen och kan ge ett materiellt helt
otillfredställande resultat. Utformningen av värderingsbestämmelsema i
survlagen bör därför ändras så att detta undviks och att syftet vid lagens
tillkomst uppfylls.
54
Den föreslagna ändringen bör tillämpas första gången vid 1993 års
taxering. Med hänsyn till att bestämmelsen med den tolkning Regerings-
rätten gett den kan ge ett gynnsammare resultat bör skattskyldig som har
ett räkenskapsår som avslutas före den 31 december 1992 få beräkna
kapitalunderlaget i enlighet med äldre bestämmelser.
RSV har aktualiserat ytterligare en fråga som rör survlagens till-
lämpning. I 5 § första stycket 4 survlagen finns huvudregeln för
värdering av fastighet som inte utgör omsättningstillgång. En sådan
fastighet skall tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och
markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och
liknade avdrag. I 5 § andra stycket survlagen finns en alternativ
värderingsregel. Bestämmelsen erbjuder ett alternativ för att värdera äldre
fastigheter med låga anskaffningsvärden. I dessa fäll kan det också vara
praktiskt svårt att säkert fastställa det skattemässiga restvärdet. Fastighet
som förvärvats före ingången av år 1991 får i stället tas upp till viss del
av taxeringsvärdet minskat med värdeminskningsavdrag och liknande
avdrag som medgetts vid 1982-1991 års taxeringar om avdraget per år
räknat uppgått till minst 10 % av det nämnda värdet.
Med hänsyn till syftet med bestämmelsen bör utgifterna för exempel-
vis en tillbyggnad som sker efter utgången av år 1990 få läggas till det
värde som räknats fram enligt den alternativa värderingsregeln. Det har
satts i fråga om en tillämpning av den nuvarande bestämmelsen leder till
ett sådant resultat. Bestämmelsen bör justeras för att undanröja denna
oklarhet.
Mina förslag föranleder ändringar i 5 § första stycket 5 och 6
survlagen och i andra stycket nämnda paragraf.
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: I gällande rätt finns ett krav på att en taxering skall
ha blivit slutligt avgjord för att avdrag för överavskrivning av
inventarier skall kunna medges vid följande års taxeringar. Detta
krav slopas.
Skälen för mitt förslag: Den som har gjort avskrivning av inventarier
i räkenskaperna med större belopp än han kan medges avdrag för vid
taxeringen får dra av det överskjutande beloppet genom en årlig
avskrivning efter 20 %. Beloppet behandlas som en tillkommande post
i deklarationen och avskrivs sedan planmässigt under fem år räknat från
och med beskattningsåret efter det då överavskrivningen gjordes. Det
värde på vilket räkenskapsenlig avskrivning beräknas påverkas inte. En
förutsättning för att få tillämpa förfarandet är att taxeringen i fråga skall
ha blivit slutligt avgjord. Bestämmelser om detta finns i punkt 13 nionde
stycket av anvisningarna till 23 § KL.
55
I en skrivelse (dnr 4233/92) till Finansdepartementet har RSV föreslagit
att kravet på att taxeringen i fråga skall ha blivit slutligt avgjord slopas.
I det nya taxeringsförfärandet, som tillämpas fr.o.m. 1991 års taxering
(prop. 1989/90:74, bet. 1989/90:SkU32, SFS 1990:324), kan en
omprövning av taxeringen göras inom fem år efter utgången av taxerings-
året. En taxering som inte överklagas anses slutligt avgjord först vid
femårsperiodens utgång. Reglerna om omprövning innebär att i det fäll
ett taxeringsbeslut ändras vid omprövning eller efter överklagande kan
följdändring ske i efterföljande taxeringar (4 kap. 13 § andra stycket 1
och 17 § 3 taxeringslagen (1990:324)). Det finns därför enligt min
mening inte skäl att behålla ett krav på att taxeringen skall ha blivit
slutligt avgjord för att avdrag för överavskrivning skall kunna medges.
Jag föreslår därför att en ändring görs i punkt 13 nionde stycket av
anvisningarna till 23 § KL. Eftersom regeln bör tillämpas när beslut om
avvikelse från avskrivningen i räkenskaperna har fättats vid taxeringen
enligt den nya ordningen bör de föreslagna nya bestämmelserna få
tillämpas första gången i fråga om avskrivning som skett i räkenskaper
som legat till grund för 1991 års taxering. Frågan om när överavskriv-
ning får böija avskrivas kan då uppkomma första gången vid 1992 års
taxering. Har avdrag vid denna taxering vägrats före lagens ikraftträdan-
de kan omprövning ske.
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Tillämpningen av reglerna om räntefördelning m.m.
för enskilda näringsidkare och handelsbolag skjuts upp ytterligare
ett år.
Skälen för mitt förslag: För enskilda näringsidkare finns särskilda
regler om räntefördelning. Dessa innebär att om en förvärvskällas
kapitalunderlag, beräknat enligt 4 och 6 §§ survlagen, är negativt skall
ett belopp motsvarande det negativa kapitalunderlaget multiplicerat med
statslåneräntan redovisas som intäkt av näringsverksamhet. Ett motsva-
rande belopp får dras av i inkomstslaget kapital. Bestämmelserna verkar
så att avdragseffekten för vissa skuldräntor schablonmässigt begränsas till
30 %.
Reglerna om räntefördelning infördes i och med skattereformen. För
att lindra övergången infördes vissa lättnadsregler. Negativa underlag
som uppkommit före övergången till det nya skattesystemet undantas
t.o.m. 1999 års taxering genom bestämmelser om en övergångspost. Vid
beräkning av kapitalunderlaget får fastigheter som utgör anläggnings-
tillgångar tas upp till 70 % av det bokförda restvärdet alternativt 70 %
av 60-100 % av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet. Overgångspos-
ten motsvarar det negativa kapitalunderlaget till den del det överstiger
ett fribelopp om 50 000 kr. Vidare gäller att övergångsposten får
behandlas som en tillgångspost vid beräkning av kapitalunderlaget i
surv sammanhang.
56
Enligt de ursprungliga öveigångsreglema skulle övergångsposten
normalt ha beräknats vid 1992 års taxering på grundval av kapital-
underlaget per den 1 januari 1991. Genom lagändringar förra hösten
uppsköts tillämpningen av reglerna ett år i avvaktan på resultatet av
utredningsarbetet om beskattningen av enskilda näringsidkare och
handelsbolag (prop. 1991/92:60 s. 92 ff.). Arbetet har slutförts (SOU
1991:100). Betänkandet har remissbehandlats. Som jag inledningsvis
redovisat avser jag att senare återkomma till regeringen med ett förslag
på grundval av förslaget i betänkandet. De nuvarande bestämmelserna om
räntefördelning m.m. bör därför inte börja tillämpas. I avvaktan på
slutligt ställningstagande bör tillämpningen av reglerna om räntefördel-
ning skjutas upp ytterligare ett år.
Övergångsposten skall således - om inte mitt senare förslag innebär
annat - beräknas tidigast vid 1994 års taxering på grundval av kapital-
underlaget den 1 januari 1993. Det föranleder ändringar i övergångsbe-
stämmelserna till KL och survlagen.
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: De särskilda reglerna för skadeförsäkringsföretag vid
beräkningen av kapitalunderlaget i survhänseende skall gälla även
vid 1993 års taxering.
Skälen för mitt förslag: En fråga som uppkom vid övergången till det
nya företagsskattesystemet och som ännu inte fått en slutlig lösning gäller
skadeförsäkringsföretagens reserveringsmöjligheter och avskattning av
obeskattade reserver (se prop. 1991/92:60 s. 94 ff.).
Svårigheterna har sin grund i främst skattefördelar vid byte av företags-
form från ömsesidigt bolag till försäkringsaktiebolag. Särskilt de
ömsesidiga bolagen har ansett sig bli missgynnade i jämförelse med till
försäkringsaktiebolag ombildade ömsesidiga bolag. En ombildning ökar
kapitalunderlaget för survavsättning (K-surv) och utrymmet för avsättning
till säkerhetsreserv.
I avvaktan på att ett förslag till permanent lösning skulle kunna läggas
fram infördes särskilda bestämmelser för 1992 års taxering (prop.
1991/92:60, bet. 1991/92:SkU 10, SFS 1991:1845). Enligt dessa räknas
säkerhetsreserven som skuld vid beräkning av survunderlaget endast till
den del reserven överstiger 70 % av säkerhetsreserven i bokslutet till
ledning för 1991 års taxering (punkt 8 av övergångsbestämmelserna till
survlagen). Bestämmelserna innebär att någon avskattning av obeskattade
reserver inte aktualiseras vid 1992 års taxering.
Som jag inledningsvis redovisat (avsnitt 1) pågår ett arbete med
ytterligare förändringar av företagsbeskattningen. Bl.a. föreslås i
betänkandet (SOU 1992:67) Fortsatt reformering av företagsbeskattningen
sänkt bolagsskattesats och att avdragsrätten för survavsättning slopas.
Förslaget innebär alltså ändrade förutsättningar för skadeförsäkrings-
företagens beskattning.
57
Enligt min mening bör ställningstagandet till frågan om skadeförsäk- Prop.1992/93:131
ringsföretagens beskattning tas i samband med beslut om den framtida
företagsbeskattningen. Den övergångsbestämmelse till survlagen som
infördes förra året bör därför förlängas till att gälla även vid 1993 års
taxering.
Mitt förslag: Medel på upphovsmannakonto skall kunna flyttas över
från en bank till en annan utan skattekonsekvenser.
Bankernas uppgiftsskyldighet då medel på skogskonto flyttas
mellan olika banker tas bort.
Skälen för mitt förslag: Upphovsmannakonto är ett särskilt bankkonto
för fysiska personer och för sådana dödsbon som inte beskattas enligt
handelsbolagsreglema. Syftet med reglerna i lagen (1979:611) om
upphovsmannakonto är att göra det möjligt för fria kulturarbetare att
fördela de ofta mycket varierande intäkterna över en femårsperiod.
Reglerna anknyter tekniskt sett till skogskontoreglerna och innebär att
uppskov med taxeringen medges för belopp som svarar mot vad som
betalats in på upphovsmannakonto. Beloppet räknas av från intäkterna i
förvärvskällan och träffas inte av inkomstskatt och socialavgifter e.d.
under den tid medlen står inne på kontot. De medel som står inne på
upphovsmannakonto löper med ränta. På gottskriven ränta utgår en
särskild skatt enligt lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskonto-
medel m.m. När uttag görs intäktsförs dessa i näringsverksamheten och
inkomstskatt och socialavgifter e.d. tas ut. Inga krav gäller för an-
vändningen av uttagna medel.
Uppskovsrätten omfattar bara intäkter som fysisk person får i egenskap
av upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och
konstnärliga verk (upphovsmannaintäkt). Lagen omfattar vidare bara
intäkter av näringsverksamhet och är alltså inte tillämplig på intäkter som
uppbärs på grund av anställning (inkomst av tjänst).
Det finns ett antal beloppsgränser i lagen om upphovsmannakonto. En
är att upphovsmannaintäkten det aktuella året skall överstiga intäkterna
under något av de två närmast föregående åren med minst 50 procent.
Kostnaderna beaktas inte vid denna jämförelse. Vidare får uppskovsbe-
loppet avse högst två tredjedelar av nettointäkten före uppskov och
avdrag för avsättning för egenavgifter. Uppskov får aldrig medges med
högre belopp än att nettointäkten efter uppskov uppgår till 30 000 kronor.
Minsta uppskovsbelopp är 10 000 kronor.
Uppskov medges för den del av upphovsmannaintäkten som har
betalats in på upphovsmannakonto i bank (riksbanken, affärsbank,
sparbank eller föreningsbank). Inbetalningen till banken skall ha gjorts
senast den dag då den skattskyldige skall ha avlämnat självdeklaration.
58
Den skattskyldige har för ett och samma beskattningsår rätt till uppskov Prop. 1992/93:131
endast för inbetalning på upphovsmannakonto i en bank. Har den
skattskyldige för visst beskattningsår gjort inbetalning till mer än en
bank, föreligger rätt till uppskov endast för inbetalning till den först
anlitade banken.
Enligt förordningen (1979:825) om upphovsmannakonto får insättning
på kontot göras vid ett eller flera tillfällen. Den som gör insättning på
kontot skall lämna uppgift till banken om vilket beskattningsår som
insättningen avser. Banken skall bokföra medel på kontot på sådant sätt
att det av bokföringen framgår hur stort belopp innehavaren har
innestående för vaije beskattningsår.
Uttag från kontot får göras efter utgången av november månad
taxeringsåret och deluttag får inte understiga 1 000 kronor. Sedan fem år
förflutit från utgången av det år då inbetalning för visst beskattningsår
senast skall ha gjorts är banken skyldig att betala ut eventuellt kvarståen-
de medel och resterande ränta (ränta efter avdrag för uttagen skatt).
Vid utbetalning från kontot skall motsvarande belopp tas upp som
intäkt av näringsverksamhet. Återföring till beskattning skall vidare ske
om avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av medlen, om medlen
tillagts den skattskyldiges make genom bodelning eller om den skattskyl-
dige inte längre är bosatt i Sverige.
Medel som tas ut från upphovsmannakontot tas upp till beskattning för
det beskattningsår då utbetalning sker. Beskattning aktualiseras även när
kontomedel förs över från en bank till en annan. En överföring anses
som ett uttag. Tidigare beskattades även skogskontomedel som fördes
över mellan banker. Fr.o.m. den 1 januari 1989 har en möjlighet öppnats
att flytta skogskontomedel mellan banker utan skattekonsekvenser (prop.
1988/89:41, bet. 1988/89:SkU3, SFS 1988:1520 och 1521).
Skattskyldig som yrkar uppskov med beskattning skall till självdeklara-
tionen foga utredning på blankett enligt av RSV festställt formulär samt
besked från banken om insättningen. Skattskyldig skall vidare lämna
uppgift i självdeklarationen om tillgodohavande på upphovsmannakonto
vid beskattningsårets utgång. Sedan 1992 års taxering fullgörs upp-
giftsskyldigheten på de ordinarie deklarationsblanketterna för inkomst
av näringsverksamhet (N 1 resp. N 2). Någon uppgiftsskyldighet för
bankerna i samband med uttag från kontot finns inte.
Frågan om möjligheten att flytta medel som satts in på upphovsmanna-
konto från en bank till en annan utan skattekonsekvenser behandlades av
skatteutskottet i våras med anledning av en motion (bet. 1991/92:SkU30,
rskr. 324). Utskottet anförde att 1988 års ändring i skogskontolagen
(1954:142) syftade till att undanröja eventuella olägenheter med att vara
bunden till en bank och att man i det sammanhanget framhållit skogskon-
tots förhållandevis långa omloppstid, tio år. Även om omloppstiden för
ett upphovsmannakonto är väsentligt kortare än för ett skogskonto, fenns
det enligt utskottets mening anledning att pröva om en möjlighet att byta
bank utan skattekonsekvenser skall införas även för innehavare av
upphovsmannakonto. Utskottet ansåg det var lämpligt att regeringen
gjorde denna prövning.
59
För egen del får jag anföra följande. Under den tid som gått sedan Prop. 1992/93:131
möjligheten till bankbyte infördes i skogskontolagstiftningen har i olika
sammanhang önskemål framförts om en motsvarande reglering för
upphovsmannakontona. Även om medel inte får stå inne på upphovs-
mannakonto längre tid än fem år kan det finnas behov av att byta bank.
En fråga är vilka kontrolltekniska eller andra administrativa konsekven-
ser en ändring kan medföra. Som framgått skiljer sig lagstiftningarna om
skogskonto och upphovsmannakonto åt bl.a. i fråga om underlag för
kontroll av uttag av medel från konto m.m. En bank är skyldig att lämna
uppgift till skattemyndigheten då skogskontomedel tas ut eller då sådana
medel överförs från en bank till en annan. I systemet med upphovs-
mannakonton bygger skattemyndigheternas hantering på uppgifter som
lämnas av den skattskyldige.
En uppgiftsskyldighet från en tredje man ger typiskt sett ett tillförlit-
ligare underlag för kontroll än om uppgiften lämnas av den skattskyldige.
Enligt RSV:s bedömning får emellertid den möjlighet till kontroll som
upphovsmannakontosystemet för närvarande erbjuder anses tillräcklig (jfr
RSV:s utredning av vissa frågor rörande upphovsmannakonto, maj 1989).
En rätt att byta bank innebär knappast att möjligheterna till kontroll
försämras. Företrädare för bankerna har från sina utgångspunkter också
ställt sig bakom att systemet görs flexiblare.
Någon invändning mot den föreslagna ändringen har alltså inte
framförts vare sig från skattemyndigheternas eller bankernas sida. Med
hänsyn till det bör önskemålet om en möjlighet att överföra medel på
upphovsmannakonto från en bank till annan tillmötesgås. En reglering
bör ske efter förebild av 1988 års lagstiftning om skogskonto.
En förutsättning för att byte av bank skall få ske bör vara att över-
föringen görs direkt mellan bankerna och på ett sådant sätt att medlen
inte blir tillgängliga för kontohavaren i samband med överföringen (jfr
8 § skogskontolagen). När det gäller skogskonto måste hela behållningen
på kontot flyttas. Även för upphovsmannakonto bör en överföring avse
hela behållningen på kontot.
Systemet med upphovsmannakonto förutsätter medverkan från
bankernas sida. Det gäller t.ex. för banken att bevaka att medlen inte står
inne för kort eller för lång tid. Om medlen får föras över till en annan
bank måste den överförande banken lämna den mottagande banken de
uppgifter om ursprunglig inbetalningstidpunkt m.m. som behövs för att
den mottagande banken skall kunna fullgöra sina skyldigheter (jfr 9 a §
skogskontolagen). En motsvarande bestämmelse om skyldighet att
meddela den mottagande banken relevanta uppgifter bör tas in i lagen om
upphovsmannakonto.
En effekt av att flytta ett konto till en annan bank är att den överföran-
de banken är skyldig att innehålla skatt om den ränta som gottskrivs
kontot vid överföringstillfallet uppgår till minst 100 kronor (3 och 5 §§
lagen om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.). Det innebär att det
är det belopp för vilket uppskov med beskattning erhållits och resterande
ränta som förs över till den andra banken.
60
Jag vill avslutningsvis ta upp en fråga om bankernas uppgiftsskyldighet Prop. 1992/93:131
till skattemyndigheten enligt skogskontolagen. Som framgått av den
tidigare redogörelsen är en bank skyldig att lämna uppgift till skattemyn-
digheten såväl då skogskontomedel betalats ut som då medlen överförts
till en annan bank. Företrädare för RSV har framfört att bankernas
uppgiftsskyldighet vid överföring av skogskontomedel bör tas bort så att
reglerna för skogskonto och upphovsmannakonto överensstämmer även
på denna punkt. En ändring medför att bankernas uppgiftsskyldighet
minskar något samtidigt som skatteförvaltningen kan utforma vissa
gemensamma rutiner för de båda kontoformema kring överföring av
bankmedel.
Med hänvisning till det anförda bör skogskontolagen ändras. Förslaget
innebär att 9 a § justeras.
Mitt förslag: Bestämmelsen om avdrag för företagshälsovård
justeras på grund av att förordningen (1985:326) om bidrag till
företagshälsovård upphävs.
Skälen för mitt förslag: Arbetsgivares kostnader för den sjukvård
m.m. som erbjuds anställda är principiellt en personalkostnad i verksam-
heten och därmed avdragsgill. De nuvarande reglerna fick sin utformning
i samband med en översyn av beskattningen av naturaförmåner på 1980-
talet. Då infördes bl.a. bestämmelser som begränsade arbetsgivares
avdragsrätt (prop. 1987/88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987:1303).
Begränsningarna infördes samtidigt som beskattningen av de anställdas
förmåner av fri sjukvård m.m. i väsentliga delar togs bort.
I stora drag innebär nuvarande regler att avdrag medges för kostnader
för anställdas hälso- och sjukvård. Undantag görs för kostnader som
hänför sig till privat sjukvård vilka inte ersätts via den allmänna
försäkringen. Avdrag medges för kostnader för företagshälsovård som
uppfyller villkoren för statsbidrag enligt förordningen om bidrag till
företagshälsovård. Avdrag medges vidare för kostnader för rehabilitering
som bedrivs efter grunder som festställs i kollektivavtal mellan arbets-
marknadens huvudorganisationer. Bestämmelserna finns i 20 § och
32 § 3 b mom. KL samt punkt 1 av anvisningarna till 20 §. Några
förändringar av reglerna gjordes inte i samband med skattereformen.
För närvarande pågår en översyn av företagshälsovården. Riksdagen
beslutade i våras att statsbidraget till företagshälsovården skall avvecklas
vid årsskiftet 1992/93 (prop. 1991/92:100 bil. 11, bet. 1991/92:AU12,
rskr. 251). Det innebär att bidragsförordningen kommer att upphävas
före årsskiftet. I våras tillsattes en särskild utredare med uppdrag att
utreda företagshälsovårdens oiganisation och finansiering. Arbetet har
nyligen slutförts och redovisas i betänkandet (SOU 1992:103) FRU92.
61
Bl.a. beroende på resultatet av sådana överväganden kan det finnas behov
av att se över skattereglerna på området.
Med anledning av att förordningen om bidrag till företagshälsovård
skall upphävas behövs ett lagstiftningsingripande redan nu. Som nämnts
är en förutsättning för rätt till avdrag för kostnader för företagshälsovård
att verksamheten uppfyller villkoren för statsbidrag enligt förordningen.
För att undvika att avdragsrätten ändras till följd av att förordningen
upphävs bör bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL
justeras. Avdragsrätten bör i stället knytas till den upphävda förord-
ningen. Med hänsyn till att några bidrag inte längre kommer att betalas
ut kan en koppling begränsas till 3 § 1 - 7. Dessa bestämmelser anger de
grundläggande förutsättningarna för bidragsrätt.
Prop.1992/93:131
Mitt förslag: Avsättningar till allmän investeringsreserv får återföras
till beskattning utan särskilt tillägg.
Skälen för mitt förslag: Lagen (1979:610) om allmän investerings-
reserv upphävdes i samband med skattereformen men tillämpas alltjämt
i fråga om äldre avsättningar. Avsättningar till investeringsreserv kunde
göras av enskilda näringsidkare och handelsbolag i vissa fåll. Enligt
gällande frisläpp får investeringsreserven tas i anspråk för bl.a. bygg-
nadsinvesteringar och inventarieanskaffningar. Görs uttag från investe-
ringskonto utan att beloppet tas i anspråk för sådana investeringar skall
en motsvarande del av investeringsreserven återföras till beskattning
jämte ett särskilt tillägg om 30 % av det återförda beloppet. RSV kan om
särskilda skäl föreligger medge befrielse från det särskilda tillägget.
Företagamas Riksorganisation, Svensk Industriförening, Svenska
Arbetsgivareföreningen, Sveriges Industriförbund och Sveriges Köp-
mannaförbund, som samverkar i skattefrågor inom ramen för Familjeför-
etagens Skatteberedning (FAMS), har i gemensamma framställningar till
Finansdepartementet föreslagit vissa åtgärder i syfte att lindra be-
skattningen för småföretag. Beredningen har bl.a. krävt att det särskilda
tillägget inte skall påföras när allmän investeringsreserv återförs till
beskattning.
I den situation som för närvarande råder med högt ränteläge och låg
efterfrågan är många företagare tvingade att rikta in alla tillgängliga
resurser på att förse den löpande driften med kapital. Nuvarande regler
medför att företagare kan tvingas till ökad extern finansiering till höga
räntesatser samtidigt som deras innestående medel på allmänt investe-
ringskonto förräntas efter en mycket lägre räntesats. Med hänsyn bl.a.
härtill bör investeringsreservema kunna få återföras till beskattning utan
att särskilt tillägg påförs. Detta bör gälla återföringar i bokslut till
ledning för 1993 och senare års taxeringar. Eftersom investerings-
62
reserverna är under avveckling finns inte anledning att tidsbegränsa de
nya bestämmelserna, som bör tas in i en särskild lag.
Som tidigare nämnts innebär uppgörelsen mellan regeringen och den
socialdemokratiska oppositionen att den nödvändiga omläggningen av
enskilda näringsidkares och handelsbolags beskattning skjuts upp. Jag
avser snarast att återkomma med förslag i denna del. Utöver vad som nu
föreslagits är jag därför inte beredd att lör närvarande vidta ytterligare
åtgärder i syfte att tillfälligt lindra beskattningen för småföretag.
Ytterligare en sak kan nämnas här. I regeringens proposition 1992/93:50
om åtgärder för att stabilisera den svenska ekonomin föreslås sänkningar
av socialavgifterna i syfte att förbättra kostnadsläget i näringslivet.
Arbetsgivaravgiften och egenavgiften föreslås sänkta med 4,3 procenten-
heter till 30,53 % resp. 29,55 % fr.o.m. den 1 januari 1993. Den
särskilda löneskatten föreslås sänkt med 4,16 procentenheter till 17,69 %.
Egenavgifter och särskild löneskatt är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.
Uttryckt som procent av inkomster före avdrag uppgår de nya pro-
centsatserna till högst 22,81 % resp. 15,03 % vilket bör avrundas till
23 % resp. 15 %. Nedsättningama av procentsatserna medför därför
följdändringar i KL (anvisningarna till 23 och 33 §).
En redaktionell ändring företas i lagen (1969:630) om viss skattefrihet
för utdelning på aktie i Svensk interkontinental lufttrafik aktiebolag
(SILA).
Prop.1992/93:131
Förslaget om upphävande av de särskilda skattereglerna för beredskaps-
lagring av olja leder till följande beräknade budgeteffekter. Värdet av
beredskapslagren uppgår till 3-3,5 miljarder kronor. Under förutsättning
att lagren skrivits ned maximalt kan skatteintäkterna på grund av åter-
förda reserver vid 1994 och 1995 års taxeringar antas uppgå till 400
miljoner kronor per år.
Om företagens ökade skattebelastning leder till ett fullt och genomsnitt-
ligt prisgenomslag för olika oljeprodukter kan priserna under år 1994
beräknas öka med 3 öre/1 jämfört med prisnivån året dessförinnan. Under
år 1995 bör det högre priset ligga fast för att år 1996 sjunka till den
ursprungliga nivån.
De temporärt höjda priserna ger tillfälligt förhöjda momsintäkter som
emellertid, låt vara med viss fördröjning, balanseras av likaledes
temporära effekter på offentliga utgifter och skatteskalan.
De övriga förslagen är av sådan karaktär att de statsfinansiella
effekterna är obetydliga.
63
I enlighet med vad jag nu anfört har inom Finansdepartementet upprättats
förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
3. lag om ändring i lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv,
4. lag om ändring i lagen (1990:655) om återföring av obeskattade
reserver,
5. lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder,
6. lag om ändring i lagen (1979:611) om upphovsmannakonto,
7. lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen
för viss aktieutdelning,
8. lag om ändring i lagen (1969:630) om viss skattefrihet för utdelning
på aktie i Svensk interkontinental lufttrafik aktiebolag (SILA),
9. lag om ändring i skogskontolagen (1954:142),
10. lag om återföring av allmän investeringsreserv,
11. lag om upphävande av lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar, m.m.,
12. lag om upphävande av lagen (1969:738) om rätt att vid inkomsttaxe-
ring erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen Petroleumindu-
striens Beredskapsfond.m.m.
Förslaget under punkten 1 har till viss del upprättats i samråd med
chefen för Arbetsmarknadsdepartementet. Förslagen under punkterna 11
och 12 har upprättats i samråd med chefen för Näringsdepartementet.
Vid beredningen av förslagen under punkterna 6 och 9 har synpunkter
inhämtats från RSV, Sparbankernas Bank, Svenska Bankföreningen och
Sveriges Föreningsbank.
Lagrådets yttrande har inhämtats beträffande förslagen under punkterna
2, 4-5, 7 och 11-12 och i vissa delar beträffende förslagen under
punkterna 1 och 3 (jfr bilaga 5). Övriga förslag har inte granskats av
Lagrådet eftersom de är av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande
skulle sakna betydelse.
Prop.1992/93:131
Anvisningar
till 20 §
punkt 1
För att undvika att avdragsrätten ändras på grund av att bidragsförord-
ningen upphävs knyts avdragsrätten i stället till den upphävda förord-
ningen. Hänvisningen sker till 3 § som innehåller de grundläggande
64
förutsättningarna för avdragsrätt. Någon hänvisning behöver inte ske till Prop. 1992/93:131
punkten 8 som har betydelse enbart för bidragssystemet.
till 22 §
punkt 1
I fjärde stycket finns bestämmelser om uttagsbeskattning. En undantags-
regel gör det möjligt att i vissa omstruktureringsfäll underlåta uttagsbe-
skattning. Tillägget i fjärde stycket sista meningen innebär ytterligare ett
undantag och avser uttag av aktier som skall skiftas ut från en ekonomisk
förening enligt 3 § 8 mom. tredje stycket SIL. Uttag av andra tillgångar
än aktier omfattas inte av undantaget. Detsamma gäller uttag av sådana
aktier som enligt punkt 4 av anvisningarna till 21 § utgör omsättnings-
tillgångar i föreningen.
till 23 §
punkt 13
Ändringen har kommenterats i avsnitt 7.2.
punkt 19
Anvisningspunkten handlar om avdrag för egenavgifter. Fjärde stycket
ändras på grund av den i annat sammanhang föreslagna nedsättningen av
egenavgiftema fr.o.m. den 1 januari 1993 (prop. 1992/93:50). Genom
den tillagda meningen anges nu uttryckligen en lägre procentsats för
skattskyldiga som erlägger egenavgifter i form av särskild löneskatt.
Tillägget görs i förtydligande syfte och innebär - bortsett från den
faktiska nedsättningen med tre procentenheter - ingen ändring av gällande
rätt.
till 24 §
punkt 2
Anvisningspunkten innehåller bestämmelser för värderingen av lagertill-
gångar. Tillägget i sista stycket behandlar värderingen av aktier som
skiftas ut från en ekonomisk förening enligt 3 § 8 mom. tredje stycket
SIL. Som anskaffningsvärde för de mottagna aktierna skall anses
anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som företagit utskift-
ningen. Dessa värden skall användas såväl vid inkomstberäkningen vid
eventuell avyttring som vid lagervärderingen. Eftersom värdet på
andelarna i den utskiftande föreningen i och med utskiftningen kan
skrivas ned till noll uppkommer emellertid inte någon skatteeffekt.
65
5 Riksdagen 1992193. 1 saml. Nr 131
till 33 §
punkt 7
Prop.1992/93:131
Andra stycket ändras på grund av den i annat sammanhang föreslagna
nedsättningen av socialavgifterna fr.o.m. den 1 januari 1993 (prop.
1992/93:50). Den inskjutna bisatsen "eller inte fyllt 65 år men under hela
året uppburit hel ålderspension" föranleds av en ändring i 2 § lagen
(1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SFS
1991:1846).
punkt 12
Ändringarna innebär att någon räntefördelning inte skall göras vid
1992—1994 års taxeringar. Skall den skattskyldige på grund av förlängt
räkenskapsår inte taxeras för inkomst från företaget vid 1994 års taxering
skall räntefördelning inte heller ske vid 1995 års taxering.
punkt 13
Lagrummet handlar om beräkning av öveigångspost för delägare i
handelsbolag. Enligt första stycket skall övergångsposten beräknas först
vid 1994 års taxering, eller, om delägaren på grund av förlängt räken-
skapsår inte skall taxeras för inkomst från handelsbolaget det året, vid
1995 års taxering.
3 § 8 mom.
I nuvarande andra stycket anges att utskiftning i samband med upplösning
av svensk ekonomisk förening skall behandlas som utdelning. Förslaget
om skattefrihet för utskiftning av aktier i ett aktiebolag i vissa fäll har
föranlett vissa redaktionella ändringar i momentet.
I det nya andra stycket anges att utskiftning från en svensk ekonomisk
förening i samband med dess upplösning skall behandlas som utdelning
med de begränsningar som anges i tredje — femte styckena.
I tredje stycket finns de bestämmelser som innebär att utskiftning av
aktier kan vara skattefri.
Den grundläggande förutsättningen att det skall vara fråga om
utskiftning från en svensk ekonomisk förening i samband med att
föreningen upplöses framgår redan av andra stycket. För att hindra att de
särskilda reglerna om beskattning av fämansföretag i 3 § 12 mom. SIL
kringgås ställs det kravet att den utskiftande föreningen inte är ett
fämansföretag. Av hänvisningen till nionde stycket nämnda lagrum
framgår att det är definitionen av fämansföretag i punkt 14 av an-
visningarna till 32 § KL som skall tillämpas.
66
Utskiftningen skall i huvudsak avse aktier i ett svenskt aktiebolag. Det Prop. 1992/93:131
skall vara fråga om ett helägt bolag och samtliga aktier i bolaget skall
skiftas ut.
Utöver aktierna får utskiftningen — utan att möjligheten till skattefrihet
går förlorad — innefatta kontanter eller andra tillgångar under förutsätt-
ning att värdet på dessa tillgångar inte överstiger 5 % av det nominella
värdet på aktierna. Andra tillgångar än kontanter tas upp till marknads-
värdet.
Särskilda bestämmelser finns för den situationen att de utdelade
aktierna kommer att utgöra lager hos mottagaren. Denne skall ta upp en
intäkt motsvarande värdet på de utskiftade aktierna. Värdet skall
bestämmas med ledning av punkt 2 första och sjunde styckena av
anvisningarna till 24 § KL. Någon skatteeffekt uppkommer emellertid
inte eftersom andelarna i den utskiftande föreningen inte längre har något
värde och därför kan skrivas ned till noll (jfr specialmotiveringen till
punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 24 § KL).
Till fjärde stycket har flyttats den nuvarande bestämmelsen om be-
skattning av utskiftning i samband med fusion enligt 2 § 4 mom. SIL.
Som utdelning behandlas endast utskiftning i annan form än andelar i den
övertagande föreningen. Vissa redaktionella ändringar har gjorts. I sista
meningen i stycket finns ett tillägg. En medlem i en överlåtande förening
kan i samband med fusion tillgodoföras ett högre inbetalt insatsbelopp i
den övertagande föreningen än han faktiskt betalat in i den överlåtande
föreningen. I sista meningen regleras vinstberäkningen vid avyttring av
andelar som erhållits genom fusion. Ändringen innebär inte någon
skillnad i den skattemässiga behandlingen i samband med fusionen.
Däremot säkerställer den kontinuitet i fråga om vinstberäkning vid en
senare överlåtelse eller vid inlösen av andelen. En sådan vinstberäkning
skall ske med utgångspunkt från insatsbeloppet i den överlåtande
föreningen.
Utskiftning i samband med likvidation av en förening skall — om det
inte är fråga om utskiftning av aktier enligt tredje stycket eller om
utskiftning i samband med fusion — enligt femte stycket behandlas som
utdelning till den del beloppet överstiger inbetald insats.
24 § 2 mom.
I första stycket finns en bestämmelse att med avyttring skall jämställas
den situationen att aktier och andra finansiella instrument blir definitivt
värdelösa genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses.
Tillägget i första stycket innebär att detta gäller även finansiella
instrument som givits ut av en ekonomisk förening. I fråga om reavinst-
beräkningen gäller emellertid i detta hänseende olika regler för aktier
resp, andelar.
Alla utbetalningar från ett aktiebolag till aktieägaren vid bl.a.
likvidation behandlas som utdelning (jfr 3 § 1 mom. tredje stycket). Det
innebär att utbetalt belopp inte till någon del kan anses utgöra vederlag
för själva aktien. Bolagets upplösning kommer därför alltid att leda till
en reaförlust motsvarande anskaffningspriset på aktien.
67
I fråga om andelar i ekonomiska föreningar gäller enligt 3 § 8 mom. Prop. 1992/93:131
att utskiftat belopp behandlas som utdelning till den del det överstiger
inbetald insats. I de fäll anskaffningsvärdet och inbetald insats överens-
stämmer kommer bestämmelserna om avyttring därför att vara av intresse
först om utbetalat belopp understiger inbetald insats. I dessa fäll anses
andelen avyttrad för mottaget belopp och reaförlusten motsvarar
skillnaden mellan inbetald insats och utbetalat belopp. Eftersom
utskiftning av aktier enligt 3 § 8 mom. tredje stycket inte behandlas som
utdelning anses enligt den nya sista meningen i första stycket andelen inte
avyttrad vid sådan ombildning av föreningen till aktiebolag. Att avyttring
inte heller anses föreligga vid fusion enligt föreningslagen beror på att
vid en fusion kommer medlemmarna i den överlåtande föreningen alltid
att bli medlemmar i den övertagande föreningen och de erhåller alltså
andelar i den övertagande föreningen.
27 § 2 mom.
Av tillägget i första stycket framgår att aktier som erhållits genom sådan
utskiftning från ekonomisk förening som avses i 3 § 8 mom. tredje
stycket skall överta det anskaffningsvärde som gällde för andelarna i den
förening som skiftat ut aktierna.
I andra stycket finns en altemativregel för fästställande av anskaff-
ningsvärdet för marknadsnoterade finansiella instrument. Tillägget
innebär att denna schablonregel får användas även i fråga om andelar i
ekonomiska föreningar under förutsättning att andelen har förvärvats före
den 1 januari 1992. Ändringen hänger samman med att andelar som
erhållits genom fusion skall överta anskaffningsvärdet för andelarna i den
överlåtande föreningen. Möjligheten att utnyttja schablonregeln är
generell och alltså inte begränsad till andelar som erhållits genom fusion.
I övrigt har vissa redaktionella ändringar gjorts i momentet.
27 § 4 mom.
Momentet innehåller den uppskovsregel som är tillämplig när vederlaget
utgörs av nyemitterade aktier. Två ändringar har gjorts i första stycket.
Den första innebär att uppskov kan medges även när andelar i en
ekonomisk förening avyttras. Vidare har skett en generell jämkning av
det nuvarande kravet att vederlaget uteslutande skall utgöras av nyemitte-
rade aktier.
Den del av vederlaget som utgörs av annat än nyemitterade aktier får
inte överstiga 10 % av det nominella värdet av aktierna. Det får endast
vara fråga om pengar.
Begränsningen till 10 % hänför sig till det nominella värdet av de
aktier som tillfaller den enskilde aktieägaren. Det är alltså inte möjligt att
beräkna maximigränsen på det totala värdet av samtliga nyemitterade
aktier som lämnas i vederlag och på så sätt ge vissa aktieägare en högre
kontantersättning än som motsvarar 10 % av det nominella värdet.
68
Uppskovet avser enbart den del av vederlaget som utgår i aktier. Prop. 1992/93:131
Vederlaget i övrigt beskattas fullt ut utan hänsyn till anskaffningsvärdet
på de avyttrade aktierna eller andelarna.
Ändringarna i andra och tredje styckena är av redaktionell karaktär.
De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas
första gången vid 1994 års taxering. Lagrådet har påpekat att det kan
förekomma att avyttringar som skett före utgången av år 1992 skall
redovisas först vid 1994 års taxering, exempelvis beroende på att det
företag som är skattskyldigt har ett brutet räkenskapsår. En särskild
bestämmelse föreslås därför för att de nya bestämmelserna om uppskov
i 27 § 4 mom. resp, regleringen begräffande inbetald insats vid fusioner
i 3 § 8 mom. fjärde stycket skall tillämpas först i fråga om avyttringar
som skett efter utgången av år 1992.
5§
Genom ändringarna i första stycket 5 och 6 har den uttryckliga hän-
visningen till 27 § 2 mom. första stycket SIL tagits bort. I stället
hänvisas till begreppet anskaffningsvärde beräknat enligt genomsnittsme-
toden. Eftersom detta begrepp inte närmare definieras i survlagen har
begreppet samma betydelse som i KL och SIL (jfr 14 § survlagen). Det
innebär att förutom bestämmelserna i 27 § 2 mom. första stycket SIL blir
även bestämmelserna om övertagande av anskaffningsvärden i exempelvis
27 § 4 mom. SIL i förekommande fall aktuella vid beräkning av kapital-
underlaget.
Ändringen i andra stycket innebär att fastigheter som förvärvats före
utgången av år 1990 skall anses förvärvade den 1 januari 1991. Det på
visst sätt beräknade taxeringsvärdet får då användas som anskaffnings-
värde för fastigheten. Värdet av exempelvis tillbyggnader som uppförts
efter den 1 januari 1991 får läggas till det enligt altemativregeln
beräknade anskaffningsvärdet. I tredje stycket finns en jämkningsregel.
Jämkning kan bli aktuell exempelvis om fastighetens värde minskat till
följd av brand eller av andra orsaker. Marknadsvärdet vid beskattnings-
årets ingång på fästig-hetens byggnader, mark och markanläggning skall
jämföras med 75 % av värdet beräknat enligt altemativregeln. Av
ändringen framgår att det är marknadsvärdet på de delar av fastigheten
som fanns den 1 januari 1991 och som finns kvar vid den tidpunkt då
jämförelsen görs som skall utgöra utgångspunkt för jämkningen.
69
Övergångsbestämmelser Prop. 1992/93:131
punkt 6
Lagrummet handlar om övergångspost vid räntefördelning. Ändringen i
första stycket innebär att övergångsposten skall beräknas först vid 1994
års taxering eller, för det fall företaget på grund av förlängt räkenskapsår
inte skall taxeras då, vid 1995 års taxering. Har näringsidkaren kalender-
år som räkenskapsår skall således övergångsposten beräknas vid 1994 års
taxering på grundval av kapitalunderlaget den 1 januari 1993.
I tredje stycket görs en följdändring.
punkt 8
Ändringen har kommenterats i avsnitt 7.4.
Tillägget i första stycket innebär att när en ekonomisk förening ombildas
till ett aktiebolag får återstående del av ett eventuellt uppskovsbelopp i
föreningen återföras till beskattning i bolaget enligt samma regler som
gäller för föreningen. Förutsättningen är att föreningen i samband med
upplösning har skiftat ut aktierna i bolaget i enlighet med 3 § 8 mom.
tredje stycket SIL.
9§
När en ekonomisk förening ombildas till ett aktiebolag får ersättningsfond
i föreningen övertas av aktiebolaget.
10 och 12 §§
Ändringarna har kommenterats i avsnitt 7.5.
4§
Enligt andra stycket är avdragsrätten för Annell-avdrag begränsad till ett
belopp som motsvarar vad som inbetalats för aktierna. Har aktierna i
bolaget har skiftats ut enligt 3 § 8 mom. tredje stycket SIL begränsas
dock underlaget för Annell-avdrag på dessa aktier till ett belopp
motsvarande insatskapitalet i den ekonomiska förening som skiftat ut
aktierna.
70
10.8 Lagen (1969:630) om viss skattefrihet för utdelning på Prop. 1992/93:131
aktie i Svensk interkontinental lufttrafik aktiebolag (SILA)
I lagen har gjorts en redaktionell ändring föranledd av att styckeindel-
ningen i 7 § 8 mom. SIL tidigare ändrats (SFS 1990:651) med verkan
från och med 1992 års taxering.
10.9 Skogskontolagen (1954:142)
9a §
Ändringen har kommenterats i avsnitt 7.5.
10.10 Lagen om återföring av allmän investeringsreserv
Förslaget har kommenterats i avsnitt 7.7. Det bör obeserveras att
återföringar enligt 11 § första stycket f) eller g) inte omfettas av lagen.
Vid sådana återföringar skall särskilt tillägg alltjämt tas upp som intäkt.
10.11-10.12 Lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar, m.m., och lagen (1969:738) om
rätt att vid inkomsttaxeringen erhålla avdrag för belopp som
tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskapsfond, m.m
Lagarna upphävs och övergångsbestämmelserna har kommenterats i
avsnitt 6.
Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
3. lag om ändring i lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv,
4. lag om ändring i lagen (1990:655) om återföring av obeskattade
reserver,
5. lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder,
6. lag om ändring i lagen (1979:611) om upphovsmannakonto,
7. lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen
för viss aktieutdelning,
8. lag om ändring i lagen (1969:630) om skattefrihet för utdelning på
aktie i Svensk interkontinental lufttrafik aktiebolag (SILA),
9. lag om ändring i skogskontolagen (1954:142),
10. lag om återföring av allmän investeringsreserv,
11. lag om upphävande av lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar, m.m.,
12. lag om upphävande av lagen (1969:738) om rätt att vid inkomsttaxe-
ring erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen Petroleumindu-
striens Beredskapsfond,m.m.
71
Prop.1992/93:131
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredragan-
den har lagt fram.
72
Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över
Finansdepartementets promemoria Inkomstskattefrågor vid
omstrukturering av ekonomiska föreningar, m.m.
Efter remiss har yttranden över promemorian avgetts av Hovrätten för
Västra Sverige, Kammarrätten i Stockholm, Riksskatteverket (RSV),
Finansinspektionen, Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet,
Centraloiganisationen SACO/SR, Föreningen Auktoriserade Revisorer
FAR, HSB:s Riksförbund ek.för., Kooperativa Förbundet (KF),
Landsoiganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund (LRF),
Riksförbundet Energileverantörema — REL ekonomisk förening,
Stockholms fondbörs, Svenska Bankföreningen, Svenska Åkeri förbundet,
Sveriges Köpmannaförbund, Tjänstemännens Centraloiganisation (TCO)
och Värdepapperscentralen VPC AB.
Företagarnas Riksoiganisation, Svenska Arbetsgivarföreningen (SAF)
och Sveriges Industriförbund har avgett ett gemensamt yttrande.
Yttrande har också inkommit från revisor Stig Beigström.
Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över
Finansdepartementets promemoria Skatteregler vid
beredskapslagring av olja.
Efter remiss har yttranden över promemorian avgetts av Riksskatteverket,
Kammarrätten i Jönköping, Bokföringsnämnden, Kommerskollegium,
Försvarets Materielverk, Överstyrelsen för civil beredskap, Konkurrens-
verket, Riksrevisionsverket, Närings- och teknikutvecklingsverket,
Svenska Gasföreningen, Svenska Kraftverksföreningen, Svenska
Petroleum Institutet, Sveriges Industriförbund, Vattenfall AB och
V ärmeverksföreningen.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 1
73
INNEHÅLL
|
1 |
INLEDNING |
75 |
|
2 |
BAKGRUNDEN TILL NUVARANDE REGLER |
76 |
|
2.1 |
De första reglerna om beredskapslagring av olja |
76 |
|
2.2 |
1958 - 1962 års oljelagringsprogram |
76 |
|
2.3 |
Avskrivning av oljelagringsanläggningar |
77 |
|
2.4 |
Värdering av oljelager |
78 |
|
2.5 |
1963 - 1969 års oljelagringsprogram |
80 |
|
2.6 |
1970 - 1977 års oljelagringsprogram |
81 |
|
2.7 |
Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskapsfond |
81 |
|
2.8 |
1978 - 1986 års oljelagringsprogram |
82 |
|
2.9 |
Nya regler för beredskapslagring |
82 |
|
2.10 |
1987/88 - 1991/92 års oljelagringsprogram |
83 |
|
2.11 |
1992/93 - 1996/97 års oljelagringsprogram |
84 |
74
Sedan 1930-talet har företag varit skyldiga att hålla lager av olja för att
trygga landets behov av oljeprodukter i händelse av krig eller andra
kriser (tvångslager, i fortsättningen används synonymt även begreppet
beredskapslager). Enligt nuvarande bestämmelser — lagen (1984:1049)
om beredskapslagring av olja och kol — skall säljare och förbrukare hålla
beredskapslager av bl.a. olika oljeprodukter om försäljningen eller
förbrukningen uppgått till en viss nivå. Sedan år 1975 bestäms lagrings-
skyldigheten för fredskrissituationer bl.a. av vissa åtaganden som Sverige
gjort mot andra länder (se avsnitt 2.6).
Skyldigheten att lagra olja för beredskapsändamål kompletterades med
böijan år 1958 med särskilda skatteregler. Dessa föreskrifter finns i lagen
(1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar, m.m. och
lagen (1969:738) om rätt att vid inkomsttaxering erhålla avdrag för
belopp som tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskapsfond,
m.m.
Skattereglerna innebär i korthet följande.
1. Avdrag medgavs för avskrivning av anläggning i beigrum för lagring
av mineralolja eller annan anläggning för lagring av mineralolja som
innefattade skäligt skydd mot förstöring genom bombanfall eller
beskjutning. Avskrivningstiden var fem år. En förutsättning var att
anläggningen färdigställdes under något av de beskattningsår för vilka
taxering i första instans verkställdes åren 1959 - 1989. Avdrag medgavs
endast för godkända anläggningar med en volym på minst 1 000 m3. För
det lagringsskyldiga företaget var fördelen med bestämmelserna att
anläggningarna kunde skrivas av i snabbare takt än vad som var möjligt
enligt de vanliga avskrivningsreglema.
2. Statliga lån (bidrag) för att uppföra lagringsanläggningar beskattades
i takt med att anläggningarna skrevs av. Statliga lån (bidrag) för
anskaffning av oljelager beskattas i princip enligt företagets bestämman-
de. Obeskattade lagerlån minskar emellertid företagets möjlighet att
skriva ner tvångslagret med stöd av den nedan beskrivna särskilda
lagervärderingsregeln.
3. Tvångslager (beredskapslager) av mineralolja får i räkenskaperna
skrivas ned i takt med att lagerlånen tas upp till beskattning. Avdrag för
nedskrivning medges vid inkomsttaxeringen. När hela lagerlånet
beskattats får lagret skrivas ned till 0 kr.
4. Företag, som träffat visst avtal med Stiftelsen Petroleumindustriens
Beredskapsfond, medges avdrag för bidrag till stiftelsen. När företaget
får medel från stiftelsen beskattas dessa hos företaget. Stiftelsen är
frikallad från inkomst- och förmögenhetsskatt för belopp som enligt
avtalet betalats till stiftelsen samt avkastningen av inbetalningarna.
Skattereglerna kom till under en tid då beredskapslagringen var under
ett uppbyggnadsskede. Under årens lopp har förhållandena ändrats på sätt
som gör att bestämmelserna antingen helt saknar aktualitet eller kan
ifrågasättas. Inte minst genom skattereformen har förutsättningarna
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
75
ändrats. Mot bakgrund av de ändrade förhållandena görs i denna
promemoria en översyn av skattereglerna.
Redan år 1938 infördes skyldighet för oljehandeln att hålla lager av
oljeprodukter för att trygga landets behov i händelse av avspärrning eller
andra kriser. Denna skyldighet reglerades genom förordningen
(1938:367) angående handel med vissa mineraloljor. Förordningen trädde
i kraft den 1 juli 1939 (SOU 1933:25, prop. 1938:233, 2LU 1938:56).
Enligt förordningen skulle importörer av olja hålla lager inom riket.
Samma skyldighet hade den som köpte raffinerad olja från svenskt
oljeraffinaderi för försäljning inom landet. Även raffinaderierna var
lagringsskyldiga för viss andel av den raffinerade olja som såldes till
svenska förbrukare. Lagret skulle uppgå till viss andel av den olja som
företaget sålt till förbrukare under föregående kalenderår. Regeringen
bestämde lagringsskyldighetens storlek. Under år 1957, som var det sista
året förordningen tillämpades, var den 25 % för bensin och fotogen samt
15 % för motor- och eldningsolja.
Några särskilda skatteregler knutna till lagringsskyldigheten enligt 1938
års lagstiftning fanns inte.
Under femtiotalet steg oljekonsumtionen. Sverige var på tredje plats
bland världens länder i fråga om oljekonsumtion per invånare. Oljomas
andel i förbrukningen av importerade bränslen, som år 1938 var ca
17 %, hade år 1955 stigit till ca 62 %. År 1939 förbrukades i landet 1,5
miljoner m3 drivmedel och eldningsoljor medan motsvarande siffra år
1955 var 9 miljoner m3.
Under 1950-talet kom krav på att utvidga beredskapslagringen. Ett nytt
system för oljelagringen föreslogs av 1955 års oljelagringskommitté
(SOU 1957:4). År 1957 antogs ett nytt program för lagring av mineral-
oljor under femårsperioden 1958 - 1962 (prop. 1957:144, 2LU 34, SFS
1957:343).
Genom den nya lagstiftningen ökade lagringsskyldigheten för oljehan-
deln och raffinaderierna i avsevärd omfattning. Även näringsidkare som
importerade olja för egen förbrukning och vissa större förbrukare kom
att omfattas.
Oljelagringsprogrammet innebar en övergång till festa lagringsmål för
olika oljeslag. Lagringsmålet festställdes med beaktande av dels den
mängd som i krig bedömdes komma att erfordras under viss tidsperiod
(krigsreserven), dels vad som kunde behövas med hänsyn till tänkbara
störningar i oljetillförseln under fred (försörjningsreserven). Krigs-
reserven skulle tillgodose behoven såväl för totalförsvaret som för
samhället i övrigt. Försörjningsreservens storlek bestämdes med hänsyn
till vad som ansågs erforderligt för att trygga försörjningen under vintrar
med svåra isförhållanden.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
76
Lagringen sköttes främst av oljebolagen. De som importerade olja för Prop. 1992/93:131
egen förbrukning, samt återförsäljare av olja med en omsättning av Bilaga 2
lägst 20 000 m3 om året, var också lagringsskyldiga. Vidare föreskrevs
lagringsskyldighet för företag som under en treårsperiod förbrukat minst
15 000 m3 per anläggning.
År 1958 uppgick antalet lagringsskyldiga foretag till något över 100,
varav 85 utgjordes av storförbrukare.
De första lagringsbestämmelsema hade saknat föreskrifter om utförandet
och karaktären av lagringscistemanläggningar och övriga lagerutrymmen.
Emellertid underströks redan i förarbetena till 1938 års förordning
behovet av skyddad lagring (prop. 1938:233). Under fyrtio- och
femtiotalen anlades bergrumsanläggningar företrädesvis i statlig regi.
Statsbidrag kunde utgå för att täcka framför allt merkostnaderna jämfört
med anläggningar ovanjord (SFS 1948:73). Beigrum hyrdes i många fäll
ut till näringslivet. Anläggningarna nyttiggjordes även under fredstid.
Enligt 1957 års förordning om oljelagring m.m. kunde regeringen,
beträffande olja av visst slag, bestämma att del av lagret skulle förvaras
i beigrum eller på annat säkert sätt. Oljelagringskommittén ansåg att det
var angeläget att så stor del av oljelagren som möjligt förvarades i
skyddade anläggningar.
För lagringsanläggningar i berg gjorde kommittén bedömningen att
man kunde utgå från att dessa i regel ansågs som byggnader. Skatte-
mässigt kunde därför i allmänhet inte godkännas en högre avskrivning än
1 å 2 %. Anläggningar ovan jord (cisterner med ledningar och pumpan-
ordningar) fick skrivas av som inventarier. Kostnaden för dessa
anläggningar kunde skrivas av på fem år. Det var därför ofördelaktigare
att uppföra en skyddad bergrumsanläggning än en cistern ovanjord. Från
de synpunkter som oljelagringskommittén företrädde framstod en
uppmjukning av de skattemässiga avskrivningsprincipema som starkt
befogad (SOU 1957:4 s. 76). Kommittén lämnade dock inte något förslag
till lagändring.
Frågan om skattemässiga avskrivningsregler för anläggningar i bergrum
togs med anledning av oljelagringskommitténs betänkande upp av några
remissinstanser. Företrädare för industrin och oljebranschen samt bl.a.
riksskattenämnden ansåg att lättnader borde komma till stånd. Man ansåg
att valet mellan skyddad och oskyddad lagring inte skulle påverkas av
skattetekniska överväganden (prop. 1957:144 s. 30-31).
Frågan om avskrivning av bergrum och andra skyddade anläggningar
behandlades av en särskild utredare. Förslaget finns redovisat i en
promemoria som i valda delar åteiges i prop. 1958:124. Av förslaget
framgår bl.a. följande. Ränte- och amorteringsfria anläggningslån
avskrevs av staten med 1/20 om året. Eftersom lånen efterskänktes av
staten skulle 1/20 tas upp till beskattning vaije år. De skattemässiga
avskrivningsreglema gick därför inte i takt med låneavskrivningama.
Särskilda avskrivningsregler kunde vara berättigade om de var avsedda
77
att dels stimulera till en frivillig ökad lagring i skyddade utrymmen, dels Prop. 1992/93:131
mildra de ekonomiska verkningarna av en snabb tvångsvis utbyggnad av Bilaga 2
skyddade anläggningar. Bestämmelserna borde gälla anläggningar som
färdigställdes under en viss begränsad tid.
Genom lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagringsanlägg-
ningar, m.m. infördes särskilda avskrivningsregler för anläggningar i
beigrum för lagring av mineralolja eller annan anläggning för lagring av
mineralolja, som innefattar skäligt skydd mot förstöring genom bomban-
fall eller beskjutning (prop. 1958:B 6, BeU Bli). Avskrivningsreglema
var tidsbegränsade och tog i princip sikte på det första oljelagringspro-
grammet som sträckte sig under åren 1958 - 1962. Eftersom det var ett
omfattande arbete att färdigställa ett beigrum till oljelager gällde
avskrivningsreglema anläggningar som färdigställdes under de be-
skattningsår för vilka taxering verkställdes åren 1959 - 1966. Avskriv-
ningsreglema för en skyddad anläggning utformades så, att avdrag för
avskrivning medgavs med en femtedel av anskaffningskostnaden per år.
En förutsättning för att få tillämpa de särskilda avskrivningsreglema
var att anläggningen hade en volym om minst 1 000 m3 och att riksnämn-
den för ekonomisk försvarsberedskap godkände anläggningen som
skyddad. (I lagen anges numera överstyrelsen för ekonomiskt försvar
som tillsynsmyndighet. Myndigheten, som ändrat namn till överstyrelsen
för civil beredskap, har inte längre kvar ansvaret för enetgiberedskapen
utan tillsynsmyndighet är i dag närings- och teknikutvecklingsverket,
NUTEK.)
Som tidigare nämnts föreslog oljelagringskommittén i sitt betänkande
(SOU 1957:4) att lagringsskyldigheten skulle öka. I remissvar över
betänkandet uttalade ett flertal myndigheter och oiganisationer, bl.a.
riksskattenämnden, att det fanns skäl att införa särskilda lättnadsregler för
värderingen av beredskapslager (prop. 1958:124 s. 32-33). Sveriges
Industriförbund förordade att lagerägare befriades från skyldighet att vid
lagervärderingen uppta något värde eftersom lagret representerade en fast
tillgång som lagerhållaren inte kunde fritt disponera (a. prop. s. 34).
Utredaren om avskrivning av oljelagringsanläggningar berörde även
frågan om särskilda värderingsregler vid inkomstbeskattningen för
beredskapslagret (a. prop. s. 20).
I det föregående har endast berörts frågan om ökade avskrivnings-
möjligheter i fråga om oljelagringsanläggningar. Men även kostnaden
att hålla beredskapslager är betydande och kan föranleda svårigheter
vid finansieringen. Emellertid synes, som tidigare framhållits, den
omständigheten att en viss verksamhet göres mera kapitalkrävande
inte böra föranleda permanenta regler av speciell karaktär i skattelag-
stiftningen. Av praktiska skäl bör varken permanenta eller tillfälliga
bestämmelser utformas så, att den del av oljelagret, som vid viss
tidpunkt överstiger vad som kräves för den löpande driften, får
värderas på särskilt sätt. Vill man införa speciella bestämmelser av
78
tillfällig karaktär, synes de böra innebära, att lager av olja (eventuellt
även annat bränsle) hos sådana skattskyldiga, som omfattas av
tvångslagringsbestämmelsema, under en övergångsperiod får värderas
lägre än enligt kommunalskattelagens bestämmelser. Med hänsyn till
att statsbidrag skall utgå med 60 procent av sammanlagda kost-
naderna för ökning av anläggningar och lager under åren 1958 - 1962
synes, om tillfälliga avskrivningsregler för skyddade anläggningar
införes på sätt i det föregående föreslagits, specialbestämmelser i
fråga om lagervärdering kunna undvikas. Något förslag till dylika
bestämmelser har därför inte utformats.
Det sagda gäller den lagerökning som föranleds av förordningen
om oljelagring m.m. Vill man genom liberala värderingsregler
stimulera till en frivillig lagerhållning utöver den gräns, som betingas
av rent kommersiella och drifttekniska hänsyn, kan bestämmelser att
lager av olja vid inkomsttaxeringen får värderas lägre än andra
lagertillgångar vara tänkbara.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
I prop. 1958:124 anförde departementschefen (s. 40).
Jag har tidigare i samband med behandlingen av avskrivningsreglema
för de skyddade anläggningarna förordat en lösning, som i princip
innebär att avskrivning skall få ske i samma takt som lånen upptages
till beskattning. Jag är beredd att tillstyrka en liknande anordning i
fråga om tvångslagret. Bestämmelserna för värdering av tvångslagret
synes kunna utformas så, att den i räkenskaperna gjorda värdesätt-
ningen å detta lager godkännes, därest sistnämnda värde inte
understiger vid beskattningsårets utgång obeskattade lagerlån. Den
del av tvångslagret som finansierats med statsmedel bör, som
allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden i sitt
yttrande framhållit, endast få nedskrivas i den takt som lånemedlen
upptages som intäkt vid beskattningen. Om lagerlånen i sin helhet
upptages till beskattning får sålunda tvångslagret nedskrivas till noll
vid inkomsttaxeringen. Utformas reglerna på detta sätt kan man
överlåta till den skattskyldige att avgöra när han vill upptaga
lagerlånen till beskattning.
Det är alltså endast företag som fått lagerlån som kan utnyttja de
särskilda lagervärderingsreglema. Dessutom krävs att företaget fullgjort
sin lagringsskyldighet.
Redan vid lagens tillkomst stod det klart att reglerna var av tillfällig
karaktär (a. prop. s. 40).
Vissa övergångsbestämmelser kan bli erforderliga när de tillfälliga
bestämmelserna om värderingen av tvångslagret upphör att gälla.
Även för det fallet att tvångslagren under en tillfällig kris får tas i
anspråk i större utsträckning kan möjligen specialbestämmelser bli
erforderliga. Dylika öveigångs- och specialbestämmelser torde böra
utformas först när behov därav uppkommer.
Till finansieringen av investeringskostnaderna för 1958 - 1962 års
oljelagringsprogram infördes ett system med statliga lån. Lånen
bekostades bl.a. genom införandet av den allmänna energiskatten.
79
De lagringsskyldiga foretagen tog ut sina kostnader för programmet Prop. 1992/93:131
genom prissättningen på oljeprodukterna. De statliga lånen fördelades Bilaga 2
mellan de lagringsskyldiga i förhållande till den mängd olja som de skulle
hålla i lager. Lånen, som löpte på 20 år, var ränte- och amorteringsfria
och avskrevs av staten med 5 % om året.
Som framgår ovan beskattas anläggningslånen med minst en femtedel
om året. Huvudregeln för lagerlånen är att de beskattas enligt företagets
bestämmande. Obeskattade lagerlån beskattas emellertid till den del de
överstiger värdet på lagret. Beredskapslagret får å andra sidan inte
skrivas ner till ett värde som understiger de obeskattade lagerlånen.
Härigenom beskattades de statliga lånen i takt med att lagringsan-
läggningama skrevs av och oljelagren skrevs ner.
Lagerlånen skall tas upp till beskattning senast under det år då den
särskilda lagervärderingsregeln upphör att gälla. Särskilda regler infördes
för det fäll beredskapslagren minskade genom eldsvåda eller liknande. I
sådana situationer kan tillsynsmyndigheten ge dispens under viss tid från
lagringsskyldigheten. Under denna tid kan lagerlånen kvarstå obeskattade
trots att värdet på beredskapslagret är lägre än de obeskattade lagerlånen.
Vidare infördes bestämmelser som tog sikte på företag som har obeskat-
tade lagerlån och inte fullgjort sin lagringsskyldighet.
Eneigi- och bränsleförbrukningen fortsatte att stiga. Vidare fortsatte
förbrukningen att förskjutas från fästa bränslen till eldningsoljor.
Konsumtionen av flytande drivmedel och eldningsoljor steg från 1,5
miljoner m3 år 1939 till över 13 miljoner m3 år 1960. Importen av olja
uppgick år 1965 till 19 miljoner m3.
År 1963 hade antalet lagringsskyldiga företag ökat till omkring 130,
varav 100 var storförbrukare. Oljelagringsprogrammet för åren 1963 -
1969 medförde en ytterligare ökning av lagren (SOU 1962:40, prop.
1962:194, BeU 68, 2LU 45). Vidare ökade mängden oljeprodukter som
skulle förvaras i skyddade anläggningar.
Som tidigare finansierades programmet genom statliga lån och
branschens pristillägg. Enligt departementschefen var det i och för sig
rimligt att oljehandeln svarade för hela finansieringen av oljelagringen
eftersom fullgörandet av lagringsskyldigheten var en förutsättning för
handeln med olja i landet (prop. 1962:194 s. 45). Att staten i ökad
omfättning bidragit till finansieringen fick ses mot bakgrund av att det
varit fråga om en snabb uppbyggnad och förstärkning under ett begränsat
antal år.
Lagringsanläggningar kunde skrivas av först när de var färdigställda.
Pristilläggen beskattades omedelbart hos företagen. Beskattningen
reducerade de medel som skulle användas till anläggningarna. Genom
förordningen (1963:565) om rätt att vid taxering för inkomst njuta avdrag
för belopp, som tillförts Stiftelsen Petroleumbranschens Beredskapsfond,
m.m. (prop. 1963:168, BeU 54) infördes ett system med reglering av
pristilläggen via en stiftelse. Ett företag kunde med avdragsrätt betala in
80
medel till stiftelsen. Utbetalning från stiftelsen av tillförda belopp skedde
i princip i proportion till vaije företags andel i de statliga ränte- och
amorteringsfria lånen, dock med den inskränkningen att inget oljeföretag
hade rätt att få ut större belopp än vad företaget betalat in till stiftelsen.
När stiftelsen betalade ut medel inkomstbeskattades dessa hos företaget.
Skattereglerna tog enbart sikte på företag som hade träffat ett visst avtal
med stiftelsen. Stiftelsen befriades från skyldigheten att betala skatt för
inkomst och förmögenhet för medel som företagen inbetalade eller
avkastningen av dessa.
De tidsbegränsade avskrivningsreglema förlängdes till att avse lagrings-
anläggningar som färdigställdes senast under beskattningsåret 1972.
På grundval av 1968 års oljelagringskommittés betänkande (SOU
1969:31) beslöts om en ny oljelagringperiod som till en böijan avsåg
åren 1970 - 1976 (prop. 1969:136, BeU66, 2LU86).
Samtidigt utvidgades lagringsskyldigheten till att avse även gasol och
råvaror för framställning av stadsgas. Gasol betraktades som olja i lagens
mening.
Med hänsyn till att samtliga gasverk var kommunala ansågs det inte
finnas skäl att införa statliga lån till lagringen. Bidrag utgick inte heller
till gasollagringen eftersom den var av ringa omfattning.
De tidsbegränsade avskrivningsreglema förlängdes till att avse lagrings-
anläggningar som färdigställdes senast under beskattningsåret 1979.
Efter oljekrisen åren 1973 - 1974 upprättades under år 1974 inom
OECD ett internationellt energiorgan, International Energy Agency (IEA)
med uppgift att genomföra ett energiprogram, International Energy
Program (IEP). Ar 1975 beslöt riksdagen att Sverige skulle ansluta sig
till detta program. Syftet är bl.a. att tillförsäkra de avtalsslutande
länderna en inbördes likvärdig försörjning i händelse av en oljekris.
Vaije land har åtagit sig att hålla en försörjningsberedskap i form av
särskilda lager, i dagsläget motsvarande 90 dagars konsumtion. Det
gällande oljelagringsprogrammet för åren 1970 - 1977 avsåg att skapa
beredskap mot krig och avspärrning. Genom IEP-avtalet utvidgades
kravet på beredskap.
Lagringsprogrammet för perioden 1970 - 1976 förlängdes med ett år
(prop. 1975/76:152, FöU 35).
De statliga bidragen minskade jämfört med tidigare program. Staten
svarade för merkostnaden för den skyddade lagringen bl.a. med hänsyn
till de fortifikatoriska krav, som gäller för skyddad lagring. Av samma
skäl förordades statlig finansiering av merkostnaderna för lokaliserad
lagring (SOU 1969:31 s.53 och 54).
För åren 1963 - 1969 medgavs rätt till avdrag för de pristillägg som
betalades in till Stiftelsen Petroleumbranschens Beredskapsfond. Avdrags-
rätten var tidsbegränsad (jfr avsnitt 2.6). Med anledning av 1968 års
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
81
6 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
oljelagringskommittés förslag till oljelagringsprogram för påföljande
period begärde Svenska Petroleum Institutet att ett motsvarande system
med stiftelse skulle införas.
Den del av oljelagringsprogrammet för vilken inga statsbidrag utgick
finansierades genom beredskapslagringsavgifter (pristillägg) som togs ut
av konsumenterna. Genom lagen (1969:738) om rätt att vid inkomsttaxe-
ring erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen Petroleumindustri-
ens Beredskapsfond, m.m. infördes det andra systemet med reglering av
pristilläggen via stiftelse (prop. 1969:141, BeU 68).
I slutet av 1970-talet svarade importen av olja för omkring 70 % av
landets energitillförsel. I böijan av åttiotalet hade oljans andel gått ned
till omkring 55 %. Mellan åren 1979 och 1983 sjönk tillförseln av olja
från 30 till 20 miljoner ton.
Nästa lagringsperiod omfattade åren 1978 - 1984 (SOU 1976:67, prop.
1976/77:74 bil. 2, FöU 35).
För beredskapslagringen utgick avgifter i två former. Oljehandeln tog
ut beredskapslagringsavgifter, dvs. pristillägg. Vidare tog staten ut en
särskild beredskapsavgift på vissa oljeprodukter för finansiering av statlig
lagring. En del av beredskapsavgiftema gick ut till näringslivet som
bidrag till skyddade anläggningar.
De statliga bidragen för finansieringen av uppbyggnaden av närings-
livets beredskapslager upphörde helt fr.o.m. år 1978. Härefter har inte
några lager- eller anläggningslån beviljats.
Programmet förlängdes med två år, t.o.m. år 1986 (prop. 1981/82:102
bil. 3, FöU 18). Avskrivningsreglema för skyddade lagringsanläggningar
förlängdes t.o.m. det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1989.
Omställningen av energisystemet gick snabbt. Av den totala energitillför-
seln utgjorde år 1985 oljeprodukterna omkring 50 % jämfört med
omkring 70 % år 1973.
Nya regler infördes för beredskapslagringen genom lagen (1984:1049)
om beredskapslagring av olja och kol (prop. 1984/85:53, FöU 6); den
lag som i dag reglerar lagringsskyldigheten. Lagen ersatte bl.a. lagen
(1957:343) om oljelagring m.m.
En viktig förändring genom den nya lagstiftningen gällde ordningen för
att fastställa beredskapslagren. Reglerna innebar en återgång till systemet
med procentuella lagringsmål, vilket medförde att vaije lagringsskyldig
under lagringsåret skulle lagra en procentuell andel av sin basmängd av
den lagringspliktiga varan. Regeringen fastställer den procentuella
andelen utifrån en bedömning av det totala beredskapslagringsbehovet.
Tillsynsmyndigheten NUTEK fastställer sedan beredskapslagrets storlek
för vaije lagringsskyldig för ett år i taget fr.o.m. den 1 juli (lagrings-
året). Storleken grundar sig på försäljningen eller förbrukningen under
närmast föregående kalenderår (basåret). Den lagringsskyldige skall
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
82
därför före den 1 februari närmast efter basåret komma in till NUTEK
med en deklaration över försäljningen eller förbrukningen av lagrings-
bränslen under basåret.
Ytterligare en förändring som den nya lagstiftningen medförde var att
importörer, säljare och förbrukare av kol blev lagringsskyldiga fr.o.m.
den 1 januari 1985. Enligt riktlinjerna för beredskapslagringen av kol
skall denna avse endast neutralitets/krigsfällen.
I grova drag avser lagringsskyldigheten kol, bensin, fotogen, dieselolja,
olika slag av eldningsoljor samt gasol.
Skyldiga att hålla beredskapslager är samtliga importörer samt vissa
säljare och förbrukare av lagringsbränslen. Oljeraffinaderierna är alltid
lagringsskyldiga. Övriga säljare är lagringsskyldiga om försäljningen nått
en viss nivå. Även natuigas är i vissa fäll lagringsgrundande (för
närvarande med ersättningsbränsle).
Oljans andel av den svenska energiförsörjningen var år 1989 ca 44 %
mot närmare 70 % i slutet av 1970-talet. Omställningen av energisyste-
met mot en minskad oljeandel väntas fortgå men i något långsammare
takt. Beroendet av importerad olja ligger dock kvar på en mycket hög
nivå när det gäller drivmedel, dvs. bensin och dieselolja.
Gällande mål och inriktning för energiberedskapen bestämdes genom
1987 års försvarsbeslut (prop. 1986/87:95 bilaga 12, FöUll).
Enligt nuvarande regler skall beredskapslagret avseende fredskriser
motsvara 25 % av föregående års förbrukning eller försäljning.
Under programperioden omstrukturerades ansvaret för oljelagringen.
De statliga lagren av råolja och oljeprodukter var avsedda främst för
kriser i fredstid. Näringslivets beredskapslager var avsedda främst för
behoven under avspärrning och krig. Ett förkrigsskede kan delvis liknas
vid en fredskris - åtminstone i ett inledningsskede. I sådana lägen ansågs
det naturligt att oljebranschen i det längsta fungerade på normala
företagsekonomiska villkor, dvs. med så små krav som möjligt på direkt
statligt agerande inom raffinering, distribution, osv. I allvarligare lägen
väntas staten reglera varumarknaden. Det fanns därför skäl för att staten
tog ansvar för de lager som var avsedda för de allvarligaste kriserna.
En ändring på oljeområdet var att staten fick det samlade ansvaret för
de delar av oljelagren som är avsedda för neutralitet/krig och att
näringslivet svarade för övrig lagring. Som ett led i den ändrade
ansvarsfördelningen förvärvade staten bergrumsanläggningar från
näringslivet. Mot bakgrund av riksdags- och regeringsbeslut avskrev
statens energiverk (nuvarande NUTEK) sina fordringar hos de företag
som hade lån för utbyggnaden av oljelagringen. Med hänsyn till bl.a. den
sjunkande oljeförbrukningen kunde lagringsskyldigheten minska i
väsentlig utsträckning.
År 1991 beslöts (prop. 1990/91:102, FöU8) att programperioden skulle
ändras och omfatta perioden t.o.m. budgetåret 1991/92.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
83
Minskningen av oljeberoendet har gått mycket snabbt och oljans andel av
energiförsöijningen har i dag minskat till drygt 40 %. Regeringen
föreslog (prop. 1991/92:102) att beredskapslagren kan minskas.
För programperioden 1992/93 - 1996/97 föreslog regeringen vidare att
antalet statliga lagringsanläggningar kan minskas samtidigt som lagringen
flyttas närmare marknaden bl.a. genom anslutning till oljehandelns lager.
Den nuvarande ordningen att oljebranschen svarar för landets fredskris-
lagring föreslås behållas. Samtidigt bör fredskrislagringen kompletteras
genom att ett statligt buffertlager byggs upp. Förslagen har nyligen
beslutats av riksdagen (FÖU12).
Prop. 1992/93:131
Bilaga 2
84
Skatteförvaltningen 1992-09-04 Dnr 34090-92/900 Prop. 1992/93:131
Bilaga 3
F inan sdepartementet
Om en skattskyldig i räkenskaperna har gjort avskrivning med större
belopp än han får dra av vid taxeringen (s.k. överavskrivning), får det
överskjutande beloppet enligt 23 § anv p 13 st 9 KL dras av genom 20 %
årlig avskrivning. Detta får ske först sedan taxeringen vid vilken avdraget
vägrats blivit slutligt avgjord.
Det nya taxeringsförfärandet med en femårig omprövningsperiod och
sakprocess innebär att oklarhet kan uppstå om från vilken tidpunkt
avskrivning enligt särskild plan skall medges. Härtill kommer att
omprövning av de avdrag som medges enligt nyssnämnda regel kan ske
som en följdändring om den skattskyldige efter omprövning eller
överklagande medges avdrag i enlighet med den avskrivning som skett
i räkenskaperna eller eljest med högre belopp än det ursprungligen
medgivna (se 4 kap 17 § p 3 TL).
Riksskatteverket föreslår därför att kravet på att taxeringen i fråga skall
ha blivit slutligt avgjord får utgå ur lagrummet.
Eftersom regeln bör tillämpas i samtliga fåll av överavskrivning där
beslut om avvikelse från avskrivningen i räkenskaperna fattats vid
taxering enligt den nya ordningen bör de föreslagna nya bestämmelserna
tillämpas första gången i fråga om avskrivning som skett i räkenskaper
som legat till grund för 1991 års taxering. Frågan om när överavskriv-
ning får böija avskrivas kan då uppkomma första gången vid 1992 års
taxering. Har avdrag vid denna taxering vägrats före lagens ikraftträdan-
de kan omprövning ske.
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad överdirektör. Vid den
slutliga handläggningen har i övrigt närvarit skattechefen Hulgaard samt
skatted i rektören Jansson, föredragande.
Lennart Grufberg
Sune E Jansson
85
Skatteförvaltningen 1992-10-08 Dnr 36761-92/900
F inansdepartemen tet
Riksskatteverket (RSV) hemställer att Finansdepartementet tar initiativ
till ändringar av gällande skatteregler i nedan återgivna avseenden.
1 Begreppet faktiska anskaffningsutgifter
Regeringsrätten (RR) har i dom den 28 september 1992 (överklagat
förhandsbesked, sekretessbelagt) ansett att uttrycket "faktiska anskaff-
ningsutgifter" i 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt, (SIL), vid utbyte av aktier inte kan avse annat än mark-
nadsvärdet på de utbytta aktierna vid bytestidpunkten.
I de situationer när beskattning på grund av bytet inte skall ske, t.ex.
enligt 27 § 4 mom. SIL, leder RRs tolkning till att olika värden kommer
att användas vid beräkning av realisationsvinst och vid beräkning av
underlag för avsättning till skatteutjämningsreserv enligt 5 § första
stycket 5. lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (SurvL). Detta
trots att avsättningen i princip skall baseras på skattemässiga värden.
Samma gäller när beskattning inte skall ske enligt 2 § 4 mom. tionde
stycket SIL. Surv-underlaget påverkas alltså av sådana bytestransaktioner
trots att beskattning i övrigt inte utlöses.
Det kan också diskuteras om RRs dom även leder till oklarhet om vad
som gäller t.ex. i det fall att aktier i utländskt dotterbolag överlåts inom
en koncern och marknadsvärdet på aktierna vid bytestidpunkten är lägre
än det ursprungliga anskaffningsvärdet. Den förlust som då uppkommer
får enligt 2 § 4 mom. nionde stycket SIL inte utnyttjas skattemässigt nu
utan först när aktierna avyttras utanför koncernen. Skall dessa aktier vid
beräkning av Surv-underlag tas upp till det lägre värdet?
Det är enligt RSVs uppfattning angeläget att reglerna i nu berörda
avseenden ses över snarast så att underlag vid Surv-avsättning och
anskaffningsvärdet vid reavinstberäkning kommer att beräknas på samma
sätt samt att den osäkerhet som RRs dom i vissa avseenden medför
undanröjs.
2 Fastigheter i K-Surv-underlag
Enligt 5 § första stycket 4. SurvL tas anläggningsfastighet upp till
anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med
medgivna värdeminskningsavdrag o.d. (huvudregeln). Enligt andra
stycket (altemativregeln) får i fråga om fastighet som förvärvats före
ingången av 1991 som anskaffningsvärde i stället anses viss del av 1991
års taxeringsvärde minskat med angivna värdeminskningsavdrag o.d. vid
1982-1991 års taxeringar (om dessa uppgått till viss storlek).
Lagrummets utformning är olycklig i två hänseenden.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 4
86
För det första skall det värde som beräknas enligt andra stycket ersätta Prop. 1992/93:131
anskaffningsvärdet vilket strikt formellt innebär att det sedan skall Bilaga 4
minskas med alla medgivna värdeminskningsavdrag. Detta kan uppen-
barligen inte vara avsikten.
För det andra råder oklarhet vad som skall inträffa vid förändringar
efter ingången av år 1991 t.ex. när tillbyggnad (eller ny- eller om-
byggnad) sker. Vid en strikt formell läsning kan denna inte beaktas utan
den skattskyldige får välja mellan att tillämpa huvudregeln eller
altemativregeln. Om altemativregeln väljs och tillbyggnaden inte beaktas
torde det ändock vara nödvändigt att reducera värdet med alla kommande
värdeminskningsavdrag, även sådana som belöper på tillbyggnaden. Detta
innebär att de svårigheter i fråga om mycket gamla anskaffningsvärden
som altemativregeln avsåg att eliminera återuppstår. Motsvarande, fest
i motsatt riktning, inträffer om en byggnad brinner ner och inte byggs
upp igen.
Fastighetens omfattning kan också förändras genom förvärv av till-
skottsmark eller genom avstyckning. Fråga kan då uppstå om även i
detta fell 1991 års taxeringsvärde kan användas. I vissa fell torde t.o.m.
tvekan kunna uppkomma vilken av de nybildade fastigheterna som skall
anses motsvara den gamla festigheten. En rent mekanisk anknytning till
festighetsbeteckningen kan ge egendomliga resultat.
De berörda problemen synes kunna undvikas och ett materiellt mer
tillfredsställande resultat uppnås om regeln i andra stycket uppfettas så
att en festighet som innehas vid 1991 års ingång får anses förvärvad vid
denna tidpunkt med det anskaffningsvärde som en beräkning enligt
lagrummet ger. Vad som inträffer därefter skulle beaktas på samma sätt
som om ett köp verkligen skett då. En sådan tolkning är emellertid inte
helt förenlig med utformningen och det kan inte med säkerhet sägas att
den varit åsyftad. Det är därför enligt RSVs uppfettning angeläget med
ett förtydligande av reglernas innebörd i nu berörda avseenden.
Beslut i detta ärende har fettats av undertecknad överdirektör. Vid den
slutliga handläggningen har i övrigt närvarit skattechefen Sjöstrand samt
skattedirektören Jansson, föredragande.
Lennart Grufberg
Sune E Jansson
87
Skatteförvaltningen
1992-10-16 Dnr 38179-92/900
F inan sdepartementet
Prop. 1992/93:131
Bilaga 4
RSVs skrivelse 8 oktober 1992 dnr 36761-92/900
För att ytterligare belysa punkt 1 i hemställan bifogas en redogörelse för
skälen för regeringsrättens avgörande.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Enligt ansökningen om förhandsbesked gäller följande förutsättningar: AB
A har apporterat aktier i helägda utländska dotterföretag till ett likaledes
helägt utländskt dotterföretag B, och därvid som enda likvid erhållit
nyemitterade aktier i detta senare företag. -Riksskatteverkets nämnd för
rättsärenden har i ett förhandsbesked förklarat att bestämmelserna i 27 §
4 mom. första stycket SIL är tillämpliga på apporten. De överlåtna
dotterbolagsaktiema hade AB A ursprungligen förvärvat genom en
koncemintem transaktion. AB A skulle därför vid beräkning av
realisationsvinst i anledning av en avyttring av dotterbolagsaktiema ha
rätt att tillgodoräkna sig de anskaffningsvärden som överlåtaren haft rätt
till. Det faktiska vederlag som AB A lämnat vid sitt förvärv av aktierna
1 dotterbolagen översteg nämnda anskaffningsvärden.
Enligt lagen om skatteutjämningsreserv får bl.a. ett svenskt aktiebolag
göra avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv. Sådan avsättning
beräknas på bl.a. ett kapitalunderlag (2 §). Kapitalunderlaget är
skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder
(3 §). I fråga om värdering av tillgångarna hos juridiska personer
föreskrivs i 5 § första stycket 5. lagen om skatteutjämningsreserv att
"aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar
tas upp till de värden som anges i 27 § 2 mom. första stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt och andelar i utländska juridiska
personer till 65 procent därav".
I 27 § 2 mom. första stycket föreskrivs såvitt är av intresse i detta mål
följande: "Som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaffnings-
värdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det
avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med
hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet (genomsnittsme-
toden)."
AB A:s fråga i målet avser vilket värde de nyemitterade aktierna i B
skall tas upp med vid den genomsnittsberäkning som anges i 27 §
2 mom. första stycket SIL när kapitalunderlaget för skatteutjämnings-
reserven skall beräknas. Enligt bolagets yrkande är det marknadsvärdet
på de utbytta aktierna vid bytestidpunkten som bör läggas till grund.
88
Riksskatteverket gör i målet gällande att avsikten med hänvisningen i
5 § första stycket 5. lagen om skatteutjämningsreserv till 27 § 2 mom.
första stycket SIL är att samma anskaffningsvärde skall tillämpas vid be-
stämmande av kapitalunderlaget for skatteutjämningsreserven som vid
realisationsvinstberäkningen.
Regeringsrätten konstaterar att hänvisningen i 5 § första stycket 5.
lagen om skatteutjämningsreserv till 27 § 2 mom. första stycket SIL
avser en av ett stort antal föreskrifter i SIL som är av betydelse för hur
realisationsvinst skall beräknas. En föreskrift i SIL om beräkning av
realisationsvinst, till vilken lagen om skatteutjämningsreserv inte hänvisar
men som i och för sig skulle kunna vara av intresse vid beräkning av
skatteutjämningsreserven, är föreskriften om koncemintema överlåtelser
1 2 § 4 mom. SIL. En annan föreskrift av intresse är 27 § 4 mom. SIL
om realisationsvinst vid avyttring av aktier mot vederlag uteslutande i
nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Enligt denna föreskrift skall
de mottagna aktierna anses förvärvade till det anskaffningsvärde som
gällde för de avyttrande aktierna.
Den omständigheten att hänvisningen i 5 § första stycket 5. lagen om
skatteutjämningsreserv endast avser 27 § 2 mom. första stycket SIL och
inte samtliga de bestämmelser i SIL som är av betydelse för beräkning
av realisationsvinst kan inte leda till annat än att endast 27 § 2 mom.
första stycket är tillämpligt vid bestämmande av underlaget för avsätt-
ningen till skatteutjämningsreserv. Till grund för bestämmande av
kapitalunderlaget för avsättning till skatteutjämningsreserv skall alltså
läggas endast de "faktiska anskaffningsutgifter" som avses i 27 §
2 mom. första stycket SIL. Däremot skall de övriga lagrum i SIL som
redovisats i det föregående inte tillämpas.
Det återstår då att avgöra vilken närmare innebörd som man bör ge
uttrycket "faktiska anskaffningsutgifter" i 27 § 2 mom. första stycket SIL
i det fäll som avses i ansökningen om förhandsbesked. I motiven finns
vissa uttalanden som ger vid handen att avsikten varit att samma
anskaffningsvärden skall tillämpas vid bestämmande av kapitalunderlaget
för avsättning till skatteutjämningsreserv som vid realisationsvinstbe-
räkning (prop. 1989/90:110 s. 522 f och 739). Där uttalas nämligen att
tillgångarna skall värderas till skattemässiga värden. Vidare sägs att till
grund för skatteutjämningsreserven bör ligga sådana förändringar i det
egna kapitalet som haft skattemässig verkan. I fråga om koncemintema
överlåtelser anförs bl.a. att avyttringen leder till ett minskat kapital-
underlag för det överlåtande företaget och ett i samma mån ökat
kapitalunderlag för det förvärvande företaget.
En tillämpning av hänvisningen till 27 § 2 mom. första stycket SIL i
enlighet med de citerade motivuttalandena på den transaktion som
redovisas i ansökningen om förhandsbesked skulle närmast leda till att
värdet på de nyemitterade aktierna i B skulle bestämmas till det värde
som skulle gälla om man tillämpade föreskrifterna om koncemintema
förvärv i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL eller föreskrifterna i 27 §
4 mom. SIL. En sådan tillämpning skulle emellertid vara oförenlig med
lagtextens ord "faktiska anskaffningsutgifter" och med det förhållandet
Prop. 1992/93:131
Bilaga 4
89
att 5 § första stycket 5. lagen om skatteutjämningsreserv innehåller en
hänvisning enbart till 27 § 2 mom. första stycket SIL men inte till övriga
nyss nämnda lagrum. En sådan tolkning kan därför inte accepteras.
Som "faktiska anskaffningsutgifter" i det fell som anges i ansökningen
torde endast kunna accepteras marknadsvärdet på de utbytta aktierna vid
bytestidpunkten, då detta värde är det riktiga uttrycket för vad det
faktiskt kostat AB A att förvärva de nyemitterade aktierna.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 4
90
Härigenom föreskrivs att punkt 1 av anvisningarna till 22 §, punkt 13
av anvisningarna till 23 § och punkt 2 av anvisningarna till 24 §
kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
till 22 §
l.1 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar
eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär, att intäkten
skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och
ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för
varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. Det sagda
gäller även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter
befintliga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så att säga
den sista affärshändelsen i verksamheten.
Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid
avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda
inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning
av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fåll som avses i 2 §
andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs
av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet om
den skattskyldige begär det.
Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke
yrkesmässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk
förening som avses i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomst-
skatt såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet. I fråga
om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också reali-
sationsvinst vid avyttring av andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom.,
1 mom., 30 § 1 mom. och 31 §
1 mom. nämnda lag.
Har en tillgång tagits ut ur en
förvärvskälla sker beskattning som
om tillgången i stället hade avytt-
rats för ett vederlag motsvarande
marknadsvärdet (uttagsbeskatt-
ning). Vad nu sagts gäller dock
endast om vederlag eller vinst vid
en avyttring skulle ha tagits upp
som intäkt av näringsverksamhet
och särskilda skäl mot uttagsbe-
skattning inte föreligger. Uttag av
bränsle från fastighet som är taxe-
rad som lantbruksenhet för upp-
av tillgångar som avses i 28 §, 29 §
samt av förpliktelser som avses i 3 §
Har en tillgång tagits ut ur en
förvärvskälla sker beskattning som
om tillgången i stället hade avytt-
rats för ett vederlag motsvarande
marknadsvärdet (uttagsbeskatt-
ning). Vad nu sagts gäller dock
endast om vederlag eller vinst vid
en avyttring skulle ha tagits upp
som intäkt av näringsverksamhet
och särskilda skäl mot uttagsbe-
skattning inte föreligger. Uttag av
bränsle från fastighet som är taxe-
rad som lantbruksenhet för upp-
1 Senaste lydelse 1991:411.
91
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
värmning av den skattskyldiges
privatbostad på denna beskattas ej.
Uttag av andra aktier än sådana
som utgör omsättningstillgångar
enligt punkt 4 av anvisningarna till
21 § beskattas inte heller om akti-
erna delats ut enligt 3 § 7 mom.
fjärde stycket lagen om statlig
inkomstskatt.
värmning av den skattskyldiges
privatbostad på denna beskattas ej.
Uttag av andra aktier än sådana
som utgör omsättningstillgångar
enligt punkt 4 av anvisningarna till
21 § beskattas inte heller om akti-
erna delats eller skiftats ut enligt
3 § 7 mom. fjärde stycket eller 3 §
8 mom. tredje stycket lagen om
statlig inkomstskatt.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av
tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna
2 och 4 av anvisningarna till 42 §.
till 23 §
13.2 Skattskyldig har rätt till avdrag för värdeminskning av sina
inventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig
avskrivning. Som förutsättning för detta gäller
a) att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med
årsbokslut;
b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna;
c) att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skatte-
mässiga restvärde;
d) att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt
i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet
föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår be-
skattning; samt
e) att — om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast
föregående räkenskapsåret — det bokförda värdet av inventarierna före
avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga
restvärde vid beskattningsårets ingång.
Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inventarierna har
förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga
utgiften för deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på
annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Har inventa-
rierna ingått i en näringsverksamhet, som den skattskyldige har förvärvat
på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall,
om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaffningsvärde
för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga
restvärdet. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära,
vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett
högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta
har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningsavseende åt någon
av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.
2 Senaste lydelse 1990:650.
92
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avseende
inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall som
anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad med det tidigare
medgivna avdraget.
Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30
procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt
balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffnings-
värdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid
beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde näringsverksamheten. Vad
nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har
anskaffats.
Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång,
avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till
försäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under
beskattningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den
i anledning av avyttringen eller försäkringsfället uppkomna intäkten.
Avdraget får dock inte överstiga underlaget för beräkning av avdrag
enligt fjärde stycket. Har den skattskyldige fått avdrag som nu sagts skall
nämnda underlag fastställas till motsvarande lägre belopp.
Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventa-
rier berott på att de skall utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för
en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande
omständighet, medges för det beskattningsår, varunder inventarierna har
anskaffets, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag
som nu sagts har medgivits, skall avdrag enligt bestämmelserna i fjärde
stycket beräknas på därefter återstående del av anskaffningsvärdet.
Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med
belopp som erfordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga
anskaffningsvärdet av samtliga inventarier, vilka vid beskattningsårets
utgång tillhörde näringsverksamheten, sedan från detta värde har
avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den
skattskyldige att inventariernas verkliga värde understiger även ett
sålunda beräknat värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning
som motiveras av detta.
Då inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, avyttras,
förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för anskaff-
ningsvärdet. Med avyttring likställs att inventarier tas ut ur närings-
verksamheten för att tillföras annan förvärvskälla eller för att användas
for annat andamål. Av bestämmelserna i 22 § med anvisningar framgår
att belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas
upp som intäkt av näringsverksamhet.
Har skattskyldig gjort avskriv-
ning med större belopp i räkenska-
perna än han får dra av vid taxe-
ringen, föranleder inte detta att det
värde, på vilket räkenskapsenlig
avskrivning beräknas, påverkas.
Har skattskyldig gjort avskriv-
ning med större belopp i räkenska-
perna än han får dra av vid taxe-
ringen, föranleder inte detta att det
värde, på vilket räkenskapsenlig
avskrivning beräknas, påverkas.
93
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Det överskjutande beloppet får i
stället, sedan taxeringen i fråga
har blivit slutligt avgjord, dras av
genom årlig avskrivning efter 20
procent för helt år, räknat från och
med beskattningsåret efter det
under vilket avskrivningen i fråga
verkställdes.
Det överskjutande beloppet får i
stället dras av genom årlig avskriv-
ning efter 20 procent för helt år,
räknat från och med beskattnings-
året efter det under vilket avskriv-
ningen i fråga verkställdes.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Den omständigheten att vid tillämpning av bestämmelserna ovan avdrag
vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenska-
perna utgör inte hinder för skattskyldig att efter övergång till räkenskap-
senlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig
avdrag för sådana avskrivningar, som har gjorts i räkenskaperna före
övergången men inte har föranlett avdrag vid beskattningen. Avdrag för
sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år.
Har skattskyldig före övergång till räkenskapsenlig avskrivning
tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt
räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan
inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det
belopp, varmed inventariernas skattemässiga restvärde understiger det
bokförda värdet, tas upp som skattepliktig intäkt under det första
beskattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om
den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår
och vart och ett av de två närmast följande åren.
till 24 §
2? Tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) får inte
tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga
värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd
som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bokföringslagen
(1976:125).
Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar,
som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskattningsårets utgång,
anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.
Utan hinder av vad som sägs i första stycket får annat varulager än
lager av fastigheter och liknande tillgångar och lager av aktier, obligatio-
ner, lånefordringar och liknande tillgångar tas upp till lägst 97 procent
av det samlade anskaffningsvärdet.
Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid anses som lager. Sådant lager
får inte tas upp till lägre belopp än 85 procent av den genomsnittliga
produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning
som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fäll tas upp till
ett högre belopp än som motsvarar djurens sammanlagda allmänna
saluvärde. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer
fästställer för vaije taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktions-
kostnaden. Har denna kostnad inte fästställts, t.ex. i fråga om särskilt
3 Senaste lydelse 1992:693.
94
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
dyrbara avelsdjur, får djuret tas upp lägst till 85 procent av det lägsta av
anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.
Nedskrivning av värdet på rättigheter till leverans av lagertillgångar
enligt ej fullgjorda köpekontrakt (kontraktsnedskrivning) får godkännas
endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag
på balansdagen understiger det kontraherade priset. Beträffande värdet på
rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk
avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning
(kontraktsavskrivning) godkännas endast i den mån den skattskyldige
visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen
understiger det kontraherade priset.
Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-
eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan
skattskyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte
uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt
och särskilt värde för honom med hänsyn till hans näringsverksamhet, får
sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldi-
ge av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte
motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda att aktien vid inkomstbe-
räkningen för den skattskyldige tas upp till lägre belopp än som
motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan
utdelning skett, tagits upp till lägre belopp än den skattskyldiges
anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under
vilket utdelningen äger rum, inte tas upp till lägre belopp än aktiens
värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av
ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges an-
skaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det
utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som
ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas
och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller
upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det
belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke
anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet
belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke gäller även beträffande
andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald
insats.
I fråga om aktier som utgör lager
gäller vidare följande. Har aktier
erhållits genom sådan utdelning
som avses i 3 § 7 mom. fjärde
stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall som anskaff-
ningsvärde för dessa aktier anses
så stor del av anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
I fråga om aktier som utgör lager
gäller vidare följande. Har aktier
erhållits genom sådan utdelning
som avses i 3 § 7 mom. fjärde
stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall som anskaff-
ningsvärde för dessa aktier anses
så stor del av anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
95
Nuvarande lydelse
följd av utdelningen. Anskaff-
ningsvärdet för aktierna i det ut-
delande bolaget skall minskas i
motsvarande mån. För sådan mot-
tagare som avses i 3 § 7 mom.
femte stycket lagen om statlig in-
komstskatt skall, om vederlag
erlagts för rätten till utdelning,
vederlaget anses som anskaffhings-
värde. I annat fäll skall de utdelade
aktierna anses anskaffade utan
kostnad.
Föreslagen lydelse Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
följd av utdelningen. Anskaffnings-
värdet för aktierna i det utdelande
bolaget skall minskas i motsvaran-
de mån. För sådan mottagare som
avses i 3 § 7 mom. femte stycket
lagen om statlig inkomstskatt skall,
om vederlag erlagts för rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fäll
skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad. Har akti-
er erhållits genom sådan utskift-
ning som avses i 3 § 8 mom. tredje
stycket nämnda lag skall som
anskaffningsvärde för dessa aktier
anses anskaffningsvärdet för an-
delarna i den förening som skiftat
ut aktierna.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering. Den nya lydelsen av punkt 13 nionde stycket av
anvisningarna till 23 § får dock tillämpas första gången i fråga om
överskjutande belopp som hänför sig till 1991 års taxering.
96
2 Förslag till Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Härigenom föreskrivs att 3 § 8 mom., 24 § 2 mom. samt 27 § 2 och
4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt1 skall ha följande
lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
3 §
8 mom.2 Till utdelning räknas vad som i samband med ideell förenings
upplösning, medlems avgång ur föreningen e.d. utskiftas till medlem
utöver inbetald insats.
Såsom utdelning från svensk
ekonomisk förening anses jämväl
vad som vid föreningens upp-
lösning utskiftats till medlem ut-
över inbetald insats, dock att vid
upplösning genom fusion, som
avses i 2 § 4 mom. första stycket,
såsom utdelning i intet fall skall
anses större belopp än som mot-
svarar vad medlemmen erhållit
kontant eller eljest i annat än an-
delar i den övertagande föreningen.
Såsom utdelning från svensk
ekonomisk förening anses - med de
begränsningar som anges i tredje-
femte styckena - jämväl vad som
vid föreningens upplösning utskif-
tats till medlem.
Som utdelning skall inte anses
större belopp än som motsvarar
vad medlemmen erhållit i annat än
aktier i ett svenskt aktiebolag. Som
förutsättningar gäller följande. Den
utskiftande föreningen får inte vara
sådant företag som avses i 3 § 12
mom. nionde stycket. Samtliga
aktier i bolaget skall skiftas ut.
Värdet av den egendom som skiftas
ut i annan form än aktier får inte
överstiga fem procent av det nomi-
nella värdet på aktierna. Utgör de
utskiftade aktierna lager hos motta-
garen skall denne som intäkt ta
upp värdet av aktierna. Värdet
skall bestämmas enligt punkt 2
första och sjunde styckena av an-
visningarna till 24 § kommunal-
skattelagen (1928:370).
Vid fusion, som avses i 2 § 4
mom. första stycket, skall som
utdelning inte anses större belopp
än som motsvarar vad medlemmen
erhållit i annat än andelar i den
övertagande föreningen. Som inbe-
tald insats i den övertagande före-
ningen skall anses inbetald insats i
den överlåtande föreningen.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.
2 Senaste lydelse 1990:651.
97
7 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
1 andra fall än som avses i tredje
och fjärde styckena skall som ut-
delning anses vad som utskiftas till
medlem utöver inbetald insats.
24 §
2 mom.3 Med avyttring av
egendom avses försäljning, byte
eller därmed jämförlig överlåtelse
av egendom. Med avyttring jäm-
ställs det fallet att ett finansiellt
instrument definitivt förlorar sitt
värde genom att det bolag som
givit ut instrumentet upplöses
genom konkurs eller likvidation
eller genom fusion enligt 14 kap. 1
eller 2 § aktiebolagslagen
(1975:1385) eller 11 kap. 1 eller
2 § bankaktiebolagslagen
(1987:618). Med avyttring jäm-
ställs också att tiden för utnytt-
jande av en option löpt ut utan att
optionen har utnyttjats. Med avytt-
ring avses däremot inte utlåning av
egendom för blankning.
2 mom. Med avyttring av
egendom avses försäljning, byte
eller därmed jämförlig överlåtelse
av egendom. Med avyttring jäm-
ställs det fallet att ett finansiellt
instrument definitivt förlorar sitt
värde genom att det bolag eller den
ekonomiska förening som givit ut
instrumentet upplöses genom kon-
kurs eller likvidation eller genom
fusion enligt 14 kap. 1 eller 2 §
aktiebolagslagen (1975:1385) eller
11 kap. 1 eller 2 § bankaktiebo-
lagslagen (1987:618). Med avytt-
ring jämställs också att tiden för
utnyttjande av en option löpt ut
utan att optionen har utnyttjats.
Med avyttring avses däremot inte
utlåning av egendom för blank-
ning. Avyttring anses inte heller
föreligga när en andel definitivt
förlorar sitt värde till följd av att
föreningen upplöses enligt 3 § 8
mom. tredje stycket.
En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget
om andelen inlöses eller bolaget upplöses.
Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom köp, byte
eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet enligt
28 § negativt, skall beskattning ske som om andelen avyttrats.
Inlöses andel i värdepappersfond eller utskiftas fondens behållna
tillgångar till fondandelsägare i samband med att fonden upplöses, skall
avyttring av andelen anses ha skett mot vederlag motsvarande vad
fondandelsägaren uppbär vid inlösen eller utskiftning.
Utnyttjas ett finansiellt instrument, som avser teckningsrätt, delrätt,
företrädesrätt till teckning av vinstandelslån, köpoption, termin,
optionsrätt, konvertibelt skuldebrev eller konvertibelt vinstandelsbevis,
för förvärv av aktier eller annan egendom, anses detta inte som en
avyttring av det utnyttjade instrumentet. Anskaffningsvärdet för den
förvärvade egendomen är summan av anskaffningsvärdet för instrumentet
och annat vederlag.
3 Senaste lydelse 1990:1422.
98
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
27
2 mom.4 Som anskaffnings-
värde anses det genomsnittliga
anskaffningsvärdet för samtliga
finansiella instrument av samma
slag och sort som det avyttrade,
beräknat på grundval av faktiska
anskaffningsutgifter och med hän-
syn till inträffade förändringar
beträffande innehavet (genomsnitts-
metoden). Har aktier erhållits
genom sådan utdelning som avses
i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall
som anskaffningsvärde för dessa
aktier anses så stor del av det
genomsnittliga anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
följd av utdelningen. Det genom-
snittliga anskaffningsvärdet för
aktierna i det utdelande bolaget
skall minskas i motsvarande mån.
För sådan mottagare som avses i
3 § 7 mom. femte stycket skall,
om vederlag erlagts för rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fäll
skall de utdelade aktierna anses
anskaffade utan kostnad.
Är finansiella instrument som
avses i 1 mom. föremål för note-
ring på inländsk eller utländsk börs
eller annan kontinuerlig notering
av marknadsmässig omsättning,
som är allmänt tillgänglig (mark-
nadsnoterade), får utom såvitt
avser optioner och terminer an-
skaffningsvärdet bestämmas till 20
procent av vad den skattskyldige
erhåller vid avyttringen efter av-
drag för kostnad för avyttringen.
§
2 mom. Som anskaffnings-
värde anses det genomsnittliga
anskaffningsvärdet för samtliga
finansiella instrument av samma
slag och sort som det avyttrade,
beräknat på grundval av faktiska
anskaffningsutgifter och med hän-
syn till inträffade förändringar
beträffande innehavet (genomsnitts-
metoden). Har aktier erhållits
genom sådan utdelning som avses
i 3 § 7 mom. fjärde stycket skall
som anskaffningsvärde för dessa
aktier anses så stor del av det
genomsnittliga anskaffningsvärdet
för aktierna i det utdelande bolaget
som svarar mot förändringen i
marknadsvärdet på dessa aktier till
följd av utdelningen. Det genom-
snittliga anskaffningsvärdet för
aktierna i det utdelande bolaget
skall minskas i motsvarande mån.
För sådan mottagare som avses i
3 § 7 mom. femte stycket skall,
om vederlag erlagts för rätten till
utdelning, vederlaget anses som
anskaffningsvärde. I annat fäll
skall de utdelade aktierna anses
anskaffäde utan kostnad. Har akti-
er erhållits genom sådan utskift-
ning som avses i 3 § 8 mom. tredje
stycket skall som anskaffningsvärde
för dessa aktier anses anskaffnings-
värdet för andelarna i den förening
som skiftat ut aktierna.
Ifråga om finansiella instrument
som avses i 1 mom. och som är
föremål för notering på inländsk
eller utländsk börs eller annan
kontinuerlig notering av marknads-
mässig omsättning, som är allmänt
tillgänglig (marknadsnotera-
de) samt andelar i ekonomiska
föreningar som förvärvats före den
1 januari 1992 får anskaffnings-
värdet bestämmas till 20 procent
av vad den skattskyldige erhåller
vid avyttringen efter avdrag för
kostnad för avyttringen. \hd nu
sagts gäller inte optioner och ter-
miner.
Senaste lydelse 1991:412.
99
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett
bolag, anses anskaffat utan kostnad.
4 mom.5 Har en här i riket bo-
satt eller hemmahörande person
avyttrat aktier till ett svenskt aktie-
bolag eller ett motsvarande ut-
ländskt bolag och utgörs vederlaget
för de avyttrade aktierna uteslutan-
de av nyemitterade aktier i det kö-
pande bolaget, skall skattepliktig
intäkt inte anses uppkomma. Detta
gäller dock inte person som har
avflyttat från riket men som till
följd av reglerna om väsentlig
anknytning hit ändå anses bosatt
här. De mottagna aktierna skall
anses förvärvade till det anskaff-
ningsvärde som gällde för de av-
yttrade aktierna.
Vad som sagts i första stycket
gäller dock inte vid avyttring av
aktier i bolag som avses i 3 § 12
mom. nionde stycket, om inte
skattemyndigheten lämnar med-
givande till detta. Sådant medgi-
vande får lämnas om inte någon
del av vinsten skulle ha tagits upp
som intäkt av tjänst. Skattemyn-
dighetens beslut får överklagas hos
riksskatteverket. Riksskatteverkets
beslut får inte överklagas.
Flyttar en skattskyldig utomlands
och har han tidigare avyttrat aktier
till ett utländskt bolag varvid skat-
tepliktig intäkt inte ansetts upp-
komma på grund av bestämmelser-
na i första och andra styckena,
skall denna intäkt anses skatteplik-
tig när utflyttningen sker.
4 mom. Har en här i riket bo-
satt eller hemmahörande person
avyttrat aktier eller andelar i eko-
nomisk förening till ett svenskt
aktiebolag eller ett motsvarande
utländskt bolag och utgör värdet av
den del av vederlaget för de avytt-
rade aktierna eller andelarna som
utgår i annat än nyemitterade
aktier i det köpande bolaget högst
tio procent av det nominella värdet
på dessa aktier skall som skatte-
pliktig realisationsvinst räknas
endast den del av vederlaget som
utgörs av annat än aktier. Detta
gäller dock inte person som har
avflyttat från riket men som till
följd av reglerna om väsentlig
anknytning hit ändå anses bosatt
här. De mottagna aktierna skall an-
ses förvärvade till det anskaffnings-
värde som gällde för de avyttrade
aktierna eller andelarna.
Vad som sagts i första stycket
gäller dock inte vid avyttring av
aktier eller andelar i företag som
avses i 3 § 12 mom. nionde styck-
et, om inte skattemyndigheten
lämnar medgivande till detta. Så-
dant medgivande får lämnas om
inte någon del av vinsten skulle ha
tagits upp som intäkt av tjänst.
Skattemyndighetens beslut får
överklagas hos riksskatteverket.
Riksskatteverkets beslut får inte
överklagas.
Flyttar en skattskyldig utomlands
och har han tidigare avyttrat aktier
eller andelar till ett utländskt bolag
varvid skattepliktig intäkt inte
ansetts uppkomma på grund av
bestämmelserna i första och andra
styckena, skall denna intäkt anses
skattepliktig när utflyttningen sker.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
5 Senaste lydelse 1990:651.
100
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Härigenom föreskrivs att 5 § lagen (1990:654) om skatteutjämnings-
reserv skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
5. aktier i svenska aktiebolag och
andelar i svenska ekonomiska
föreningar tas upp till genomsnitt-
liga anskaffningsvärden och an-
delar i utländska juridiska perso-
ner till 65 procent därav,
5 §*
Vid värderingen av tillgångarna hos juridiska personer som avses i 1 §
första stycket 1-6 skall
1. fastighet som utgör omsättningstillgång tas upp till värdet enligt
räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande
avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna,
2. andra lagertillgångar än som avses i punkt 1 och kundfordringar tas
upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen,
3. sådana tillgångar för vilka avdrag medges enligt punkterna 12-14 av
anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) tas upp till
skattemässiga restvärden,
4. annan fastighet än som avses i punkt 1 tas upp till anskaffnings-
värdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna
värdeminskningsavdrag och liknande avdrag,
5. aktier i svenska aktiebolag och
andelar i svenska ekonomiska
föreningar tas upp till de värden
som anges i 27 § 2 mom. första
stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt och andelar i utländ-
ska juridiska personer till 65 pro-
cent därav,
6. andra tillgångar som avses i
27 § 1 mom. nämnda lag än aktier
och andelar tas upp till de värden
som anges i 27 § 2 mom. första
stycket och 3 mom. samma lag
eller, om den underliggande egen-
domen är andel i utländsk juridisk
person, till 65 procent därav,
7. fordringar i utländsk valuta tas upp till de värden som gäller vid
inkomsttaxeringen,
8. andra tillgångar än som avses i punkterna 1-7 tas upp till an-
skaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och
liknande avdrag.
Har fastighet som avses i första
stycket 4 förvärvats före ingången
av år 1991 får som anskaffhings-
6. andra tillgångar som avses i
27 § 1 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt än aktier och
andelar tas upp till genomsnittliga
anskaffningsvärden eller, om den
underliggande egendomen är andel
i utländsk juridisk person, till 65
procent därav,
Vid tillämpning av första stycket
4 får fastighet som förvärvats före
ingången av år 1991 i stället anses
101
8 Riksdagen 1992/93. 1 saml. Nr 131
Nuvarande lydelse
värde i stället anses viss del av det
för år 1991 gällande taxeringsvär-
det minskat med vid 1982-1991 års
taxeringar medgivna värdeminsk-
ningsavdrag och liknande avdrag
om avdragen för år räknat uppgått
till sammanlagt minst 10 procent
av nämnda värde. Med del av
taxeringsvärdet avses i fråga om
1. småhusenheter 70 procent av
taxeringsvärdet,
2. hyreshusenheter 60 procent av
taxeringsvärdet,
3. industrienheter 75 procent av
taxeringsvärdet,
4. lantbruksenheter 100 procent
av taxeringsvärdet.
Värdet enligt andra stycket skall
i skälig mån jämkas om marknads-
värdet vid beskattningsårets ingång
på fastighetens byggnader, mark
och markanläggningar inte översti-
ger 75 procent av värdet enligt
andra stycket.
Föreslagen lydelse
förvärvad den 1 januari 1991.
Anskaffningsvärdet vid denna tid-
punkt anses motsvara viss del av
det för år 1991 gällande taxerings-
värdet minskat med vid 1982-1991
års taxeringar medgivna värde-
minskningsavdrag och liknande
avdrag om avdragen för år räknat
uppgått till sammanlagt minst 10
procent av nämnda värde. Med del
av taxeringsvärdet avses i fråga om
1. småhusenheter 70 procent av
taxeringsvärdet,
2. hyreshusenheter 60 procent av
taxeringsvärdet,
3. industrienheter 75 procent av
taxeringsvärdet,
4. lantbruksenheter 100 procent
av taxeringsvärdet.
Värdet enligt andra stycket skall
i skälig mån jämkas om marknads-
värdet vid beskattningsårets ingång
på byggnader, mark och markan-
läggningar som fanns på fastig-
heten den 1 januari 1991 inte
överstiger 75 procent av värdet
enligt andra stycket.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Vid tillämpning av första och andra styckena avses med värdeminsk-
ningsavdrag också belopp varmed ersättningsfond e.d. tagits i anspråk.
Denna lag träder i kraft den 1 december 1992 och tillämpas första
gången vid 1993 års taxering. Äldre bestämmelser i 5 § första stycket 5
och 6 tillämpas dock vid 1993 års taxering i fråga om skattskyldiga vars
räkenskapsår avslutats före den 31 december 1992.
1 Senaste lydelse 1990:1446.
102
Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1990:655) om återföring av
obeskattade reserver skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Vid fusion som avses i 2 § 4
mom. lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt, vid ombildning enligt
8 kap. sparbankslagen (1987:619)
och vid övertagande enligt 10 kap.
8 a § föreningsbankslagen
(1987:620) skall överlåtande och
övertagande företag anses som en
skattskyldig.
Har uppskovsbeloppet för det överlåtande företaget bestämts enligt 4
och 5 §§ och har uppskovsbeloppet för det övertagande företaget tagits
upp till beskattning enligt 6 § andra stycket skall återstående del av det
överlåtande företagets uppskovsbelopp samt i förekommande fäll tillägg
enligt 5 § tredje stycket omedelbart tas upp till beskattning hos det
övertagande företaget. Bestämmelserna i 6 § andra stycket skall därvid
äga motsvarande tillämpning.
8 §*
Vid fusion som avses i 2 § 4
mom. lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt, vid ombildning enligt
8 kap. sparbankslagen (1987:619)
och vid övertagande enligt 10 kap.
8 a § föreningsbankslagen
(1987:620) skall överlåtande och
övertagande företag anses som en
skattskyldig. Har en ekonomisk
förening skiftat ut aktier enligt 3 §
8 mom. tredje stycket lagen om
statlig inkomstskatt skall föreningen
och det aktiebolag vars aktier
skiftats ut anses som en skattskyl-
dig.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
1 Senaste lydelse 1992:705.
103
Härigenom föreskrivs att 9 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder
skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
9 §
Ersättningsfond skall återföras till beskattning om
1. fonden har tagits i anspråk i strid med 4-6 §§,
2. hela eller den huvudsakliga
delen av den förvärvskälla där
avsättningen till fonden har gjorts
under beskattningsåret har överlå-
tits eller verksamheten har upp-
hört,
3. företaget har upplösts genom
enligt sjätte stycket,
4. beslut har fettats om att det fc
i likvidation,
2. hela eller den huvudsakliga
delen av den förvärvskälla där
avsättningen till fonden har gjorts
under beskattningsåret har överlå-
tits eller verksamheten har upphört
och fonden inte har övertagits
enligt sjätte stycket,
fusion och fonden inte har övertagits
i retag som innehar fonden skall träda
5. beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i
konkurs, eller
6. fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för
vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för
avsättningen har medgetts.
Vad som sägs i första stycket 2 gäller inte om avsättningen grundas på
avyttring som avses i 2 § andra stycket 1-3.
Med överlåtelse som avses i första stycket 2 likställs att hela eller en
del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare
genom bodelning eller arv eller genom förordnande i testamente.
Skattemyndigheten får dock, om det finns särskilda skäl, medge att
fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans
nye ägare. I beslutet skall anges i vilken förvärvskälla hos den nye
ägaren fonden skall anses avsatt. Vidare skall bestämmelserna i 11 §
tredje stycket tillämpas.
Återföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt-
ningen har gjorts. Har fysisk person fått avdrag för avsättning till
ersättningsfond för byggnader och markanläggningar i fell som avses i
2 § andra och tredje styckena skall återföring till beskattning göras i den
förvärvskälla där avsättningen har gjorts till den del fonden motsvarar
belopp som tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt be-
stämmelserna i punkt 5 första och tredje-sjätte styckena av anvisningarna
till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). Fonden i övrigt skall återföras
till beskattning i inkomstslaget kapital. Ersättningsfond för mark skall
återföras till beskattning i inkomstslaget kapital.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
104
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Skattemyndigheten kan, om det finns särskilda skäl, medge att fond
som skall återföras enligt första stycket 6 får behållas under viss tid,
dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under
sjätte taxeringsåret efter det då avdrag for avsättningen har medgetts.
Vid sådan fusion som avses i 2 §
4 mom. första stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
får ersättningsfond övertas. Har
fonden övertagits skall anses som
om det övertagande företaget har
gjort avsättningen under det be-
skattningsår då avsättningen gjorts
hos det överlåtande företaget.
Vid sådan fusion som avses i 2 §
4 mom. första stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
får ersättningsfond övertas. Har en
ekonomisk förening skiftat ut aktier
enligt 3 § 8 mom. tredje stycket
nämnda lag får ersättningsfond
övertas av det aktiebolag vars
aktier skiftats ut. Har fonden över-
tagits skall anses som om det över-
tagande företaget har gjort avsätt-
ningen under det beskattningsår då
avsättningen gjorts hos det överlå-
tande företaget.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
105
Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomst-
taxeringen för viss aktieutdelning1 skall ha följande lydelse.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
4 §2
Avdrag medges mte senare än vid taxeringen för tjugonde beskattnings-
året efter det beskattningsår då inbetalning för aktierna först skedde.
Det belopp varmed avdrag med-
ges får sammanlagt inte överstiga
vad som inbetalats för aktierna.
Det belopp varmed avdrag med-
ges får sammanlagt inte överstiga
vad som inbetalats för aktierna.
Har aktierna skiftats ut enligt 3 § 8
mom. tredje stycket lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt
skall dock som inbetalning för
aktierna anses ett belopp som
svarar mot insatskapitalet i den
förening som skiftat ut aktierna.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första gången
vid 1994 års taxering.
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1978:955.
2 Senaste lydelse 1978:955.
106
Härigenom föreskrivs att lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar, m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av
år 1992.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
1. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande vid 1993 och tidigare
års taxeringar.
2. Föreskrifterna om värdering av tvångslagret i 7 § den upphävda
lagen tillämpas även på 50 procent av tvångslagret vid 1994 års taxering,
eller om företaget inte taxeras då, vid 1995 års taxering, i den mån
företaget vid närmast föregående taxering tagit upp tvångslagret till lägre
värde än vad som följer av bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna
till 24 § kommunalskattelagen (1928:370).
3. Obeskattade lagerlån som avses i 5 § 2 mom. den upphävda lagen
skall utan hinder av vad som föreskrivs i första stycket nämnda lagrum
tas upp till beskattning vid 1994 års taxering, eller om företaget inte
taxeras då, vid 1995 års taxering.
107
Härigenom föreskrivs att lagen (1969:738) om rätt att vid inkomsttaxe-
ring erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen Petroleumindustri-
ens Beredskapsfond, m.m. skall upphöra att gälla vid utgången av år
1992.
Prop. 1992/93:131
Bilaga 5
Den upphävda lagen gäller dock fortfarande i fråga om förhållanden
som hänför sig till tiden före den 1 januari 1993.
108
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1992-11-10
Prop. 1992/93:131
Bilaga 6
Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt Wieslander, justitierådet Bo
Svensson, regeringsrådet Arne Baekkevold.
Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 22 oktober 1992 har
regeringen på hemställan av statsrådet Bo Lundgren beslutat inhämta
lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,
3. lag om ändring i lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv,
4. lag om ändring i lagen (1990:655) om återföring av beskattade
reserver,
5. lag om ändring i lagen (1990:663) om ersättningsfonder,
6. lag om ändring i lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen
för viss aktieutdelning,
7. lag om upphävande av lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oljelagringsanläggningar m.m.,
8. lag om upphävande av lagen (1969:738) om rätt att vid inkomst-
taxering erhålla avdrag för belopp som tillförts Stiftelsen Petroleum-
industriens Beredskapsfond, m.m.
Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Ingrid
Melbi och kammarrättsassessorn Lars Emanuelsson.
Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet-.
27 § 4 mom.
I momentet behandlas den situationen att vederlaget för föreningsandelar
utgörs av dels aktier dels annan egendom. Skattepliktig intäkt anses
därvid inte uppkomma om värdet på den andra egendomen utgör högst
10 procent av det nominella värdet på aktierna. Procentsatsen har hämtats
från EG:s direktiv (90/434/EEG) som behandlar frågan om gemensamma
skatteregler vid fusion m.m. En förutsättning för att uppskov med
beskattningen skall medges vid byte av aktier är enligt direktivet att
vederlaget utgörs av aktier i det köpande bolaget och att eventuell kontant
ersättning uppgår till högst 10 procent av det nominella värdet på
aktierna.
I det remitterade förslaget godtas emellertid inte bara kontanter utan
också annan egendom som vederlag för föreningsandelama under
förutsättning att komplementvederlagets värde håller sig under den
nämnda gränsen. Något skäl för denna avvikelse från direktivet ges inte
i remissen. Som jämförelse kan nämnas att aktiebolagskommittén, som
nyligen lagt fram förslag till anpassning av aktiebolagslagen till bl.a.
EG:s tredje bolagsdirektiv (78/855/EEG) som handlar om fusioner, inte
ansett sig böra föreslå annan egendom än kontanter som fusionsvederlag.
109
I art. 3 av det tredje bolagsdirektivet finns nämligen en bestämmelse Prop. 1992/93:131
som svarar mot den nämnda skattebestämmelsen och som föreskriver att Bilaga 6
fusion skall ske "mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande
bolagen i form av aktier i det övertagande bolaget och i förekommande
fäll kontant ersättning som inte får överstiga tio procent av dessa aktiers
nominella värde, eller i avsaknad av sådant värde, det bokförda
parivärdet."
Om man vill vara fullständigt säker på att den nya regleringen står i
överensstämmelse med EG:s direktiv, bör den utformas så att vid sidan
av aktier endast kontanter godtas som vederlag för föreningsandelama.
Lagrådet förordar att så sker.
Övergångsbestämmelser
De nya bestämmelserna träder enligt förslaget i kraft den 1 januari 1993
och tillämpas första gången vid 1994 års taxering. Övergångsbestämmel-
ser bör införas som förhindrar att de nya bestämmelserna i vissa fäll kan
få retroaktiv verkan till nackdel för de skattskyldiga. Det gäller be-
stämmelserna i 3 § 8 mom. fjärde stycket och 27 § 4 mom.
Det förstnämnda lagrummet avser bl.a. anskaffningsvärdet för sådana
andelar i ekonomisk förening som erhållits i samband med fusion. De
nya bestämmelserna kan innebära att den skattskyldige vid avyttring av
en andel i den övertagande föreningen får tillgodoräkna sig ett lägre
ingångsvärde på andelen (lägre insatskapital) än enligt nuvarande regler.
Det andra lagrummet avser bl.a. förutsättningarna för uppskov med
reavinstbeskattning vid avyttring av aktier och andelar mot vederlag i
nyemitterade aktier i det köpande bolaget. De nya bestämmelserna kan
bl.a. innebära att den skattskyldige får uppskov med beskattningen och
därigenom inte omedelbart får avdrag för en reaförlust som enligt
nuvarande regler berättigar till sådant avdrag.
Det kan förekomma att avyttringar som skett före utgången av år 1992
skall redovisas först vid 1994 års taxering, exempelvis beroende på att
det företag som är skattskyldigt har ett brutet räkenskapsår. De nya
bestämmelserna i 3 § 8 mom. gärde stycket och 27 § 4 mom. lagen om
statlig inkomstskatt bör med hänsyn till det nyss anförda tillämpas först
i fråga om avyttringar som skett efter utgången av år 1992. Lagrådet
föreslår att övergångsbestämmelser till lagen införs av följande lydelse.
"Denna lag träder i kraft den 1 januari 1993 och tillämpas första
gången vid 1994 års taxering. Bestämmelserna i 3 § 8 mom. gärde
stycket och 27 § 4 mom. i deras nya lydelse tillämpas inte i fråga om
avyttringar som skett före utgången av år 1992."
Lagrådet lämnar övriga lagförslag utan erinran.
110
Prop.1992/93:131
Propositionens huvudsakliga innehåll 1
Propositionens lagförslag 3
1 Lag om ändring i kommunal skattelagen (1928:370) 3
2 Lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt 12
3 Lag om ändring i lagen (1990:654) om
skatteutjämningsreserv 16
4 Lag om ändring i lagen (1990:655) om
återföring av obeskattade reserver 19
5 Lag om ändring i lagen (1990:663) om
ersättningsfonder 20
6 Lag om ändring i lagen (1979:611) om
upphovsmannakonto 22
7 Lag om ändring i lagen (1967:94) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning 23
8 Lag om ändring i lagen (1969:630) om
viss skattefrihet för utdelning på aktie i Svensk
interkontinental lufttrafik aktiebolag (SILA) 24
9 Lag om ändring i skogskontolagen (1954:142) 25
10 Lag om återföring av allmän investeringsreserv, 26
11 Lag om upphävande av lagen (1958:575) om
avskrivning å vissa oljelagringsanläggningar,m.m 27
12 Lag om upphävande av lagen (1969:738) om
rätt av vid inkomsttaxering erhålla avdrag för belopp
som tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens
Beredskapsfond, m.m 28
Utdrag ur regeringsprotokollet den 10 november 1992 29
1 Inledning 29
2 Ombildning av ekonomisk förening till aktiebolag 30
2.1 Skattefrihet för utskiftning i samband med upplösning
av föreningen 30
2.2 Särskilda frågor 37
2.2.1 Obeskattade reserver m.m. 37
2.2.2 Annell-avdrag 38
2.2.3 Ersättningsfonder m.m. 39
2.2.4 Aktiernas anskaffningsvärde 40
41
41
42
3 Byte av aktier och andelar
3.1 Byte av andelar
3.2 Vederlaget vid byte
111
4 Anskaffningsvärdet för andelar som erhållits i
samband med fusion av ekonomiska föreningar 45
5 Avyttring av andel i ekonomisk förening vid likvidation
och konkurs 47
6 Den särskilda skattelagstiftningen om beredskapslagring
av olja avvecklas 47
7 Övriga frågor 53
7.1 Skatteutjämningsreserv (surv) 53
7.2 Kompenserande avdrag på grund av överavskrivning av
inventarier 55
7.3 Räntefördelning 56
7.4 Skadeförsäkringsföretag 57
7.5 Flyttning av medel på upphovsmannakonto mellan banker m.m. 58
7.6 Avdrag för företagshälsovård 61
7.7 Återföring av allmän investeringsreserv utan särskilt tillägg 62
7.8 Vissa lagtekniska justeringar 63
8 Budgeteffekter 63
9 Upprättade lagförslag 64
10 Specialmotivering 64
10.1 Kommunalskattelagen (1928:370) 64
10.2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 66
10.3 Lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv 69
10.4 Lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver 70
10.5 Lagen (1990:663) om ersättningsfonder 70
10.6 Lagen (1979:611) om upphovsmannakonto 70
10.7 Lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen
för viss aktieutdelning 70
10.8 Lagen (1969:630) om viss skattefrihet för utdelning
på aktie i Svensk interkontinental lufttrafik aktiebolag
(SILA) 71
10.9 Skogskontolagen (1954:142) 71
10.10 Lagen om återföring av allmän investeringsreserv 71
10.11 Lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagrings-
anläggningar, m.m. 71
10.12 Lag om upphävande av lagen (1969:738) om rätt att
vid inkomsttaxering erhålla avdrag för belopp som
tillförts Stiftelsen Petroleumindustriens Beredskaps-
fond,m.m. 71
11 Hemställan 71
12 Beslut 72
Prop.1992/93:131
112
|
Bilaga 1 |
Förteckning över remissinstanser |
73 Prop. 1992/93:131 |
|
Bilaga 2 |
Utdrag ur promemorian Skatteregler vid beredskaps- |
74 |
|
Bilaga 3 |
Framställning från RSV |
85 |
|
Bilaga 4 |
86 | |
|
Bilaga 5 |
De remitterade lagförslagen |
91 |
|
Bilaga 6 |
Lagrådets yttrande |
109 |
113
gotab 42284, Stockholm 1992