Översyn av redovisningslagstiftningen

Innehåll

Dir. 1991:71

Beslut vid regeringssammanträde 1991-08-22

Statsrådet Göransson anför efter samråd med statsrådet Åsbrink.

Mitt förslag

En kommitté tillkallas för att göra en allmän översyn av redovisningslagstiftningen. En huvuduppgift för kommittén bör vara att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till den snabba utveckling som ägt rum på redovisningsområdet såväl i Sverige som internationellt. Det bör däremot inte vara kommitténs uppgift att föreslå sådana lagändringar som har ett direkt samband med de förhandlingar om ett EES-avtal som för närvarande pågår.

Kommittén bör vidare ta upp bl.a. följande frågor.

* Vilka syften skall redovisningslagstiftningen tillgodose? Finns det exempelvis anledning att ompröva sambandet mellan redovisning och beskattning?

* Är den nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen i dels en generell bokföringslag, dels olika associationsrättsliga lagar ändamålsenlig eller bör en annan formell struktur övervägas?

* I vilken utsträckning bör lagstiftningen ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag?

* Vilka principer bör gälla för sådan kompletterande normgivning som sker genom rekommendationer av olika expertorgan på redovisningsområdet?

* Vilka sanktionsmöjligheter bör finnas vid avvikelse från bindande regler och andra normer på redovisningsområdet?

Bakgrund

Bokföringslagen (1976:125) är den centrala författningen på redovisningsområdet. Den fungerar som generell redovisningslag och upptar därför ett grundläggande regelsystem som, med undantag för jordbruksrörelse i vissa fall, är gemensamt för alla företag. Enligt 1 § bokföringslagen är således bl.a. alla aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bokföringsskyldiga. Bokföringsplikten skall fullgöras genom löpande bokföring (4-10 §§) som för varje räkenskapsår avslutas med ett årsbokslut (11-21 §§). Årsbokslutet skall bestå av resultaträkning och balansräkning. Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat har uppkommit. Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen vid räkenskapsårets utgång, den s.k. balansdagen. I resultaträkningen och balansräkningen skall dessutom lämnas uppgifter och upplysningar om vissa närmare angivna omständigheter av betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

Med årsbokslut avses i bokföringslagen en bokföringsskyldigs officiella men inte offentliga redovisning. I fråga om företagens skyldighet att avge offentlig redovisning (årsredovisning) finns bestämmelser i aktiebolagslagen (1975:1385), lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag.

Enligt bestämmelser i 11 kap. aktiebolagslagen består ett aktiebolags årsredovisning av resultaträkning, balansräkning och förvaltningsberättelse. Resultaträkningen skall belysa hur rörelseresultatet -- vinst eller förlust -- har uppkommit. Balansräkningen skall ange bolagets ställning vid räkenskapsåret s utgång. I förvaltningsberättelsen skall lämnas uppgifter om vissa förhållanden som inte framgår av resultat- eller balansräkningen. Sådana bolag som är skyldiga att ha auktoriserad revisor skall till förvaltningsberättelsen foga en s.k. finansieringsanalys, som anger bolagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret. Sådana bolag skall också avge delårsrapport. Vidare föreskrivs att moderbolag i koncern skall avge koncernredovisning bestående av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning.

Aktiebolagslagens regler om årsredovisning innehåller inte fullständiga bestämmelser om aktiebolags offentliga redovisning. De fylls i stället ut av de mera detaljerade bestämmelserna i bokföringslagen som gäller även för den offentliga redovisningen. På motsvarande sätt förhåller det sig beträffande övriga företagsformer. Reglerna om årsredovisning i 11 kap. aktiebolagslagen och de motsvarande bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar och i lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag kan därför sägas fungera som komplement till bokföringslagens bestämmelser om årsbokslut.

Även om bokföringslagen innehåller åtskilliga detaljbestämmelser om både den löpande bokföringen och årsbokslutet har den i betydande utsträckning karaktär av ramlag. I väsentliga avseenden hänvisar lagen sålunda till begreppet god redovisningssed. Bl.a. föreskrivs i 2 § att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Vid fastställande av god redovisningssed skall enligt lagens förarbeten stor hänsyn tas till en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga (prop. 1975:104, s. 148).

I syfte att bl.a. tillgodose behovet av auktoritativa besked i fråga om vad som är god redovisningssed inrättades bokföringsnämnden år 1976. I förarbetena (prop. 1975:104, s. 148) framhölls i det sammanhanget att de uttalanden som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet givetvis har stor betydelse för innebörden av begreppet god redovisningssed. Som exempel på denna expertis nämndes den av Sveriges Industriförbund administrerade Näringslivets Börskommitté och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR). Det ansågs emellertid angeläget att också företrädare för det allmänna genom bokföringsnämnden skulle få tillfälle att påverka bedömningen av vad som är god redovisningssed. Nämnden förutsattes komma att få ett stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för nämnden angavs vara att mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed.

Bokföringsnämnden är en statlig myndighet, som enligt sin instruktion har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning samt att utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde. Som redan nämnts har även FAR och i viss utsträckning Näringslivets Börskommitté utfärdat rekommendationer på redovisningsområdet.

År 1989 bildade staten -- genom bokföringsnämnden -- samt FAR och Sveriges Industriförbund ett gemensamt organ som skall ha till uppgift att utveckla de redovisningsnormer som bör gälla för vissa större, s.k. publika företag. De tre initiativtagarna bildade därvid en stiftelse, vars styrelse i sin tur har utsett ett särskilt expertorgan, redovisningsrådet. I och med att redovisningsrådet har påbörjat sin verksamhet har såväl FAR som Näringslivets Börskommitté upphört att utfärda rekommendationer på redovisningsområdet. Också bokföringsnämnden avsågs kunna i princip upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som direkt tar sikte på de publika företagen. Någon inskränkning i bokföringsnämndens auktoritet som normbildare på redovisningsområdet har däremot inte varit avsedd (se prop. 1988/89:150, bil. 3, LU36).

En allmän översyn av redovisningslagstiftningen

Den nu gällande bokföringslagen kom till genom lagstiftning år 1976 och har under åren därefter inte genomgått några mera omfattande ändringar. Samtidigt har en snabb och dynamisk utveckling ägt rum på redovisningsområdet. Denna utveckling har drivits fram av såväl företagen själva som revisorskåren och de organ som ålagts eller åtagit sig en normbildande roll. En omfattande allmän debatt om redovisningsfrågor har förekommit. Det kan också konstateras att företagens årsredovisningar i dag ser annorlunda ut och får del av en större uppmärksamhet än vad som var fallet för 15 år sedan. Utvecklingen har inneburit att begreppet god redovisningssed i bokföringslagen i flera avseenden har förändrats sedan bokföringslagen kom till. Det är också mycket som talar för att praxis i vissa fall inte helt överensstämmer med bokföringslagens regler.

Den svenska normgivningen på redovisningsområdet kan inte ses fristående från omvärlden utan är beroende av den internationella utvecklingen. Om den svenska redovisningslagstiftningen avviker alltför mycket från vad som gäller i andra jämförbara länder, får det genomslag både på de svenska företagens konkurrenskraft och på utländska företags vilja att investera i vårt land. Mot bakgrund härav har riksdagen i ett särskilt avseende, nämligen beträffande bokföringslagens bestämmelser om avskrivning av goodwill, förklarat sig utgå från att redovisningsrådet om så befinns motiverat tar erforderliga initiativ för att få en ändring av bokföringslagen till stånd (bet. 1989/90:LU18). Frågan har att göra med bestämmelserna om koncernredovisning, ett område där de svenska redovisningsreglerna är knapphändiga och behovet av en internationell samordning är särskilt stort.

Flera organ, bl.a. den världsomfattande International Accounting Standards Committee (ISAC), verkar för internationell samordning på redovisningsområdet. Inom EG har på bolagsrättens område utarbetats ett omfattande regelverk med viktiga inslag av redovisningsnormgivning. Ett fjärde bolagsrättsdirektiv med regler om årsredovisning antogs år 1978. Ett sjunde bolagsrättsdirektiv med regler om koncernredovisning antogs år 1983. De förhandlingar som nu pågår om ett EES-avtal och i vilka Sverige deltar förs med utgångspunkt i bl.a. dessa direktiv. Det skulle sannolikt bli nödvändigt att som en direkt följd av ett sådant avtal göra vissa ändringar i den svenska redovisningslagstiftningen. Dessa lagändringar har en särskild kommitté, aktiebolagskommittén (Ju 1990:08), fått i uppgift att utarbeta förslag till. Oavsett aktiebolagskommitténs arbete, som i detta avseende närmast torde innebära en minimianpassning till EG-rätten på området, finns det ett behov av att modernisera reglerna och att ta ett brett grepp över frågan om vad den ökade internationaliseringen bör föranleda i fråga om vår egen redovisningslagstiftning. Också inom OECD och FN bedrivs ett arbete rörande redovisningsnormer. OECD har bl.a. lagt fast vissa riktlinjer för internationella företags informationsgivning. Enligt min bedömning är en anpassning av vår lagstiftning till den internationella utvecklingen såväl inom som utanför EG på sikt ofrånkomlig.

Behovet av en översyn av redovisningslagstiftningen har uppmärksammats av bokföringsnämnden i en skrivelse till justitiedepartementet (Dnr 90-2074). I skrivelsen föreslår bokföringsnämnden att en utredning tillsätts med uppgift att genomföra en allmän översyn av redovisningslagstiftningen. Enligt nämnden bör en sådan utredning bl.a. ta ställning till vilka syften som företagens redovisning främst skall tillgodose och behovet av förändringar i lagstiftningens formella struktur. Nämnden anser också att utredningen bör lägga fram förslag om anpassning av den svenska lagstiftningen till vad som gäller inom EG. Vidare föreslår bokföringsnämnden vissa ändringar i bokföringslagen i syfte att precisera normgivande organs ställning på redovisningsområdet.

Bokföringsnämndens skrivelse har remissbehandlats. Ett stort antal remissinstanser biträder uppfattningen att det behövs en allmän översyn av redovisningslagstiftningen. Nämndens förslag i övrigt har fått ett blandat mottagande av remissinstanserna.

Som jag redan har påpekat har bokföringslagen och redovisningsreglerna i den associationsrättsliga lagstiftningen varit i stort sett oförändrade under många år. Samtidigt har såväl inom landet som internationellt en snabb och i sak betydande utveckling ägt rum på redovisningsområdet. Jag anser därför att tiden nu är mogen för en allmän översyn av den svenska redovisningslagstiftningen. I Finland och Norge pågår det för övrigt redan arbeten med översyn av redovisningslagstiftningen.

Jag vill i detta sammanhang också nämna att redovisningsrådet i maj 1991 har tagit fram ett utkast till rekommendation om koncernred ovisning. I en särskild skrivelse till justitiedepartementet (dnr 91-1389) har rådet redogjort för hur rekommendationen i olika hänseenden förhåller sig till dagens svenska redovisningslagstiftning. På flera punkter kan det ifrågasättas om den föreslagna rekommendationen stämmer överens med gällande lagregler på området. Detta gäller även i fråga om en så grundläggande tankegång i lagstiftningen som att koncernredo visningen i princip skall utgöra ett sammandrag av de enskilda koncernbolagens redovisningshandlingar. Vad som har anförts i redovisningsrådets skrivelse bekräftar vad jag redan har framhållit beträffande utredningsbehovet.

Mot bakgrund av vad jag nu har anfört förordar jag att en kommitté tillkallas för att göra en översyn av redovisningslagstiftningen. En huvuduppgift för kommittén bör vara att anpassa lagstiftningen till den utveckling som har ägt rum på området i Sverige och i omvärlden. Kommittén bör dock inte ha till uppgift att föreslå de lagändringar som har direkt samband med nu pågående förhandlingar om ett EES-avtal. Enligt min mening är det mera ändamålsenligt att denna uppgift, som måste utföras skyndsamt och som kräver särskild aktiebolagsrättslig kompetens, får slutföras av aktiebolagskommittén. Bortsett från denna inskränkning bör kommittén ha stor frihet att föreslå sådana lagändringar och andra åtgärder som behövs för att få en för framtiden väl fungerande redovisningslagstiftning. Några allmänna riktlinjer för utredningsarbetet anser jag därutöver inte påkallade. I det följande kommer jag dock att peka på några punkter som jag anser att kommittén särskilt bör uppmärksamma. För att få ytterligare underlag för sitt arbete bör kommittén vidare tillgodogöra sig de synpunkter som framförts i bokföringsnämndens nyssnämnda skrivelse och de remissyttranden som avgivits däröver. Därjämte bör kommittén ta del av den tidigare nämnda skrivelsen från redovisningsrådet och följa upp resultatet av det arbete som pågår inom rådet med utarbetandet av en rekommendation om koncernredovisning.

Närmare om utredningsuppdraget

Som jag nyss har anfört bör det vara en huvuduppgift för kommittén att söka modernisera och anpassa redovisningslagstiftning en till den utveckling som har ägt rum såväl här i landet som internationellt. Enligt min mening är det naturligt att kommittén därv id tar ställning till flera grundläggande frågor, däribland följande. Vilka olika syften skall företagens redovisning tillgodose? Vilka värderingsprinciper skall gälla? Skall affärshändelser redovisas med hänsyn till ekonomisk effekt eller till formell uppläggning (substance over form)? Hur bör de särskilda problem lösas som hör samman med bokföringens datorisering?

En annan viktig fråga som jag vill kommentera särskilt är den som gäller sambandet mellan redovisning och beskattning. I Sverige har företagens årsredovisningar traditionellt tjänat som underlag också för beskattningen, ett system som utan tvivel har åtskilliga fördelar, inte minst för det stora antalet mindre företag. I flera andra länder, t.ex. Danmark, Storbritannien och Förenta Staterna, tillämpas emellertid i vissa fall särskilda värderingsregler m.m. som grund för företagens beskattning. I den reformerade företagsbeskattning som infördes den 1 juli 1990 har kopplingen mellan redovisning och beskattning bevarats. I den proposition som ligger till grund för reformen anförde statsrådet Åsbrink att frågan har uppmärksammats alltmer under senare tid men att den inte hade kunnat behandlas mera ingående under det ifrågavarande lagstiftningsarbetet. Det kunde därför finnas anledning att i belysning av det nya systemet senare ta upp frågan (prop. 1989/90:110 s. 517).

I enlighet med vad jag nu har anfört bör kommittén närmare analysera frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de förslag som analysen föranleder.

De bestämmelser som finns i bokföringslagen gäller inte om avvikande bestämmelser har meddelats i eller med stöd av annan lag. Sådana avvikande bestämmelser finns i försäkringsrörelselagen (1982:713) och försäkringsrörelseförordningen (1982:790), i bankrörelselagen (1987:617) och bankrörelseförordningen (1987:647) samt i flera andra författningar. Bestämmelserna innebär bl.a. att finansinspektionen, i vissa fall efter samråd med bokföringsnämnden, får meddela föreskrifter för försäkringsföretag och bankinstitut om bokföring och redovisning som tar över eller kompletterar bestämmelserna i bokföringslagen. Inspektionen kan vidare -- i likhet med vad som gäller enligt instruktionen för bokföringsnämnden -- på sitt område utarbeta allmänna råd i redovisningsfrågor. Finansinspektionen har bildats genom en sammanslagning av försäkringsinspektionen och bankinspektionen. Finansinspektionen skall även tillhandahålla bokföringsnämndens kanslifunktion (prop. 1990/91:177, NU44).

Enligt min mening finns det skäl att se över frågan om bokföringslagen kan ges ett vidare tillämpningsområde än för närvarande, så att antalet särregleringar på området minskar. Kommittén bör därvid i första hand överväga om det är motiverat att även i framtiden ha redovisningsregler för banker och försäkringsföretag som avviker från vad som gäller för företag i allmänhet. I det sammanhanget bör kommittén också översiktligt belysa vilka konsekvenser som dess förslag kan komma att få för redovisningen inom den offentliga sektorn.

Bestämmelser som avviker från bokföringslagen finns, som jag tidigare har berört, också i jordbruksbokföringslagen (1979:141). Kommittén bör överväga i vad mån det alltjämt finns behov av en särskild bokföringslag för vissa fall av jordbruksrörelse.

Bokföringslagen har i betydande utsträckning karaktär av ramlagstiftning. Lagen hänvisar i väsentliga avseenden till begreppet god redovisningssed. En fråga som kan ställas är i vad mån redovisningslagstiftningen även framgent bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av annan normgivning. Det är naturligtvis teoretiskt tänkbart att fortlöpande lagfästa de principer som utvecklar sig i praxis eller som man i övrigt anser bör gälla vid varje särskilt tillfälle. I den svenska debatten har emellertid tvärtom hävdats att redan den lagstiftning som vi nu har innehåller alltför många detaljregler och därigenom är svår att tillämpa. Kommittén bör närma re överväga om det finns skäl att minska eller öka inslaget av detaljregler i redovisningslagstiftningen i förhållande till rekommendationer av särskilda organ eller annan kompletterande normgivning på området. I det sammanhanget bör också övervägas om de regler i bokföringslagen som hänvisar till begreppet god redovisningssed har fått en lämplig utformning med hänsyn till utvecklingen av praxis på redovisningsområdet.

Redovisningslagstiftningen är i vårt land uppdelad på dels en generell bokföringslag, dels särskilda redovisningsbestämmelser i aktiebolagslagen och annan associationsrättslig lagstiftning. Vid en internationell anpassning av vår redovisningslagstiftning är det enligt min mening inte givet att denna formella struktur i lagstiftningen bör behållas. Frågan har berörts i en rapport som på bokföringsnämndens uppdrag har utarbetats av professor Gösta Kedner (Svensk anpassning till EG:s normer för årsredovisning, oktober 1989). Enligt min mening är det naturligt att denna fråga övervägs förutsättningslöst i detta sammanhang. Kommittén bör i denna fråga, liksom i övrigt då det erfordras, hålla sig informerad om det arbete som bedrivs i aktiebolagskommittén.

Jag har i det föregående berört tillkomsten år 1989 av redovisningsrådet. Ett väsentligt motiv för att bilda redovisningsrådet var de stora fördelar som det innebär att ha ett gemensamt auktoritativt organ med förankring hos de intressenter på redovisningsområdet som har särskild kompetens och särskilt intresse för redovisningen i publika företag (se prop. 1988/89:150, bilaga 3, LU36). Inte minst ansågs det vara en fördel att man genom ett sådant organ bättre kan ta till vara de knappa expertresurser som står till buds på området.

I samband med att redovisningsrådet bildades gjordes vissa uttalanden avseende redovisningsrådets och bokföringsnämndens framtida verksamhet. Det har visat sig att det ändå är oklart hur normgivning från privata rättssubjekt kan samordnas med offentligrättslig normgivning.

Jag anser att frågan om hur normbildningen på redovisningsområdet skall gå till och vilken kompetensfördelning som bör råda mellan de olika normgivande organen är av sådan vikt att saken redan nu bör bli föremål för en närmare granskning. Kommittén bör därför förutsättningslöst analysera frågan och lämna förslag till en lösning.

För att skapa ökad klarhet i fråga om de villkor som bör gälla för normbildningen på redovisningsområdet bör kommittén vidare ta upp spörsmålet om vilken rättslig status som bör tillkomma de normer för redovisningen som utfärdas vid sidan av lagstiftningen, dvs. i vad mån normgivningen skall ha karaktär av bindande föreskrifter eller enbart av allmänna råd. Kommittén bör i det sammanhanget överväga bl.a. vilken betydelse det har att bokföringsnämnden är en statlig myndighet medan det nybildade redovisningsrådet inte är något offentligrättsligt organ.

Ytterligare ett spörsmål som kommittén särskilt bör överväga är frågan om vilka olika slag av påföljder som bör kunna tillgripas vid avvikelse från bindande regler och andra normer. Sverige har i förhållande till många andra länder en svag offentlig kontroll av redovisningsreglernas efterlevnad, och lagstiftningen om sanktioner vid avvikelse från dessa regler inskränker sig till vissa allmänt hållna straffstadganden i brottsbalken och skattebrottslagen. Enligt min mening bör påföljdssystemet vara utformat så att det i varje fall inte är svagare än i andra jämförbara länder. I denna del av uppdraget bör kommittén begagna sig av den undersökning av normgivning och redovisningspraxis i några länder (BFNs Rapport 1991:1) som utarbetats av docent Rolf Rundfelt.

Som ett led i arbetet med att befria regeringen från förvaltningsärenden och anpassa vår lagstiftning till Europakonventionens krav på tillgång till domstolsprövning (jfr prop. 1990/91:100 bil. 2 s. 55) bör kommittén också överväga om den nuvarande instansordningen i dispensärenden enligt redovisningslagstiftningen behöver ändras. Jag tänker då bl.a. på ärenden enligt 12 § andra och fjärde -- sjätte stycket samt 22 § tredje och fjärde stycket bokföringslagen. I det sammanhanget bör kommittén även ta ställning till en av FAR och Svenska Revisorssamfundet gjord framställning om att räkenskapsåret skull kunna ändras på visst sätt utan särskild dispens (Dnr 91-1750).

Övrigt

Kommittén bör i flertalet av de frågor som berörts överlägga med den motsvarande utredning som har tillsatts i Norge samt följa det arbete som pågår i Finland på grundval av ett nyligen framlagt kommittéförslag om redovisningsfrågor. Kommittén bör också ha nära kontakt med aktiebolagskommittén (Ju 1990:08) och lägga det blivande resultatet av dess arbete till grund för sina egna överväganden och förslag. Vidare bör kommittén beakta resultatet av det arbete som utförts av arbetsgruppen (A 1991:A) med uppdrag att utarbeta förslag till lagreglering av personalekonomiska redovisningar.

Utredningsuppdraget bör vara slutfört före den 1 december 1993.

Kommittén bör beakta regeringens direktiv (dir. 1984:5) till kommittéer och särskilda utredare.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar chefen för justitiedepartementet

att tillkalla en kommitté med högst tre ledamöter -- omfattad av kommittéförordningen (1976:119) -- med uppdrag att göra en översyn av redovisningslagstiftningen,
att utse en av ledamöterna att vara ordförande, samt

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt kommittén.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta andra huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan.

                                        (Justitiedepartementet)