Prop.
1991/92:122
Regeringen föreslår riksdagen att anta det förslag som tagits upp i bifogade
utdrag ur regeringsprotokollet den 5 mars 1992.
På regeringens vägnar
Bengt Westerberg
Anne Wibble
I propositionen föreslås att vissa tjänster som avser sjukvård och som en
uppdragstagare tillhandahåller en vårdgivare undantas från skatteplikt.
Motsvarande föreslås också i fråga tjänster som avser tandvård och social
omsorg.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 maj 1992.
1 Riksdagen 1991/92. 1 samt. Nr 122
Förslag till
Lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt
Härigenom föreskrivs att anvisningarna till 8§ lagen (1968:430) om
mervärdeskatt1 skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Anvisningar
till 8 §2
1. Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda
och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,
om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av
det allmänna eller vid inrättning som avses i 1 § stadgan (1970:88) om
enskilda vårdhem m. m. Som sjukvård skall även anses vård av sådan
beskaffenhet som berättigar till sjukvårdsersättning enligt 2 kap. 5 § lagen
(1962:381) om allmän försäkring samt vård som i övrigt tillhandahålls av
någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Även
sjuktransporter som utförs med därför särskilt inrättade fordon hänförs till
sjukvård.
Undantaget beträffande sjukvård omfattar, förutom varor och tjänster
som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även sådana kon-
troller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av annan som
ett led i sjukvården. Undantaget avser inte vård av djur.
2. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda och behandla
sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.
Undantaget beträffande tandvård omfattar, förutom varor och tjänster
som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även dentaltekniska
produkter och tjänster avseende sådana, när produkten eller tjänsten
tillhandahålls vårdgivaren, dentaltekniker eller den för vars bruk produk-
ten är avsedd. Undantaget avser inte vård av djur.
3. Med social omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för barnom-
sorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och
annan jämförlig social omsorg.
Undantaget beträffande social omsorg omfattar varor och tjänster som
den som bedriver omsorgen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna.
4. Undantaget beträffande utbildning omfattar varor och tjänster som
den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter
denna.
Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare
anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller
tjänst.
5. Med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet avses
omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare
sig de representeras av värdepapper eller ej.
Med sådan verksamhet förstås också ett fondbolags fondverksamhet
enligt 1 § första stycket lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.
Undantaget för bank- och fmansieringstjänster omfattar inte notariat-
verksamhet, inkassotjänster, uthyrning av förvaringsutrymmen eller finan-
sieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av
företaget.
6. Med försäkringstjänster avses även tjänster hänförliga till återförsä-
Prop. 1991/92: 122
1 Lagen omtryckt 1990:576.
Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:885.
2 Senaste lydelse 1991:1755
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1991/92: 122
kringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan
förmedlare av försäkringar. Undantaget beträffande försäkringstjänster
omfattar inte försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i
samband med skadereglering.
7. Undantaget från skatteplikt enligt 8 § 5 gäller
a) upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som omfattas av 1, 4 eller 5 §
lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock
inte såvitt avser reklamalster eller system och program för automatisk
databehandling och inte heller film, videogram eller annan jämförlig upp-
tagning som avser information,
b) överlåtelse eller import av sådant alster av bildkonst som avses i 1 §
nämnda lag och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo,
c) en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt
verk samt rättighet i fråga om ljud- eller bildupptagning av sådant framfö-
rande,
d) konserter samt cirkus-, biograf-, teater-, opera-, balett- och därmed
jämförliga föreställningar,
e) biblioteksverksamhet i form av tillhandahållande av böcker, tidskrif-
ter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst
samt bibliografiska upplysningar,
f) arkivverksamhet i form av förvaring och tillhandahållande av arkiv-
handlingar och uppgifter därur,
g) museiverksamhet i form av utställning för allmänheten och tillhanda-
hållande av föremål för utställning,
h) tjänst avseende framställning, kopiering eller annan efterbehandling
av kinematografisk film som avser annat än reklam eller information.
8. Undantaget enligt 8 § 6 för fastighetsupplåtelse omfattar också upplå-
tarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme som sker
som ett led i fastighetsupplåtelsen. Detsamma gäller tillhandahållande av
nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar.
Undantaget gäller inte vid
a. sådan upplåtelse för vilken skattskyldighet medgivits enligt 2 § tredje
stycket,
b. upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverknings-
rätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller annan natur-
produkt samt rätt till jakt, fiske eller bete,
c. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplå-
telse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet,
d. upplåtelse av parkeringsplats i parkeringsverksamhet,
upplåtelse för fartyg eller luftfartyg av hamn eller flygplats,
upplåtelse av förvaringsbox,
upplåtelse av utrymme för reklam eller annonsering på fastighet,
upplåtelse av byggnad eller mark för djur.
9. Undantaget för allmän nyhetstidning i 8 § 9 gäller sådan publikation
av dagspresskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje
vecka.
10. Undantaget för periodisk publikation i 8 § 10 gäller svensk och
utländsk publikation, som enligt utgivningsplan utkommer med normalt
minst fyra nummer om året. Till sammanslutning med huvudsakligt syfte
att verka för idrottsligt ändamål hänförs endast sådan som är ansluten till
Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsförbundet el-
ler är representerad i Sveriges olympiska kommitté. Som försvarsfräm-
jande sammanslutning räknas endast sådan som anges i 1 § kungörelsen
fl Riksdagen 1991/92. 1 saml. Nr 122
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
Prop. 1991/92:122
(1970:301) om frivillig forsvarsverksamhet eller som har till uppgift att
stödja hemvärnets verksamhet.
11. Undantagen i 8 § 9 — 12 omfattar även publikation i form av radio-
tidning eller kassettidning.
12. Som tjänst enligt 8§ 1 räknas
också tillhandahållande som inne-
bär att någon på uppdrag av vårdgi-
varen eller den som bedriver om-
sorgen, för dennes räkning utför
tjänst som skulle ha varit undanta-
gen från skatteplikt om den tillhan-
dahållits vårdtagaren eller den som
åtnjuter omsorgen direkt av upp-
dragstagaren.
Denna lag träder i kraft den 1 maj 1992.
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 5 mars 1992
Prop. 1991/92:122
Närvarande: statsrådet B. Westerberg, ordförande, och statsråden Laurén,
Hörnlund, Olsson, Svensson, af Ugglas, Dinkelspiel, Thurdin, Hellsvik,
Wibble, Davidson, Könberg, P. Westerberg, Ask
Föredragande: statsrådet Wibble
Tjänster avseende sjukvård, tandvård och social omsorg är undantagna
från skatteplikt till mervärdeskatt. Bestämmelserna har utformats så att
det enbart är det direkta tillhandahållandet av dessa tjänster till vårdtaga-
ren eller till den som åtnjuter omsorgen som omfattas av undantaget. Detta
har medfört att tjänster som en underentreprenör eller uppdragstagare
tillhandahåller vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen är skatteplik-
tiga, även om dessa tjänster i sig är av sådant slag att de skulle varit
undantagna från skatteplikt om de i stället tillhandahållits patienten eller
den som åtnjuter omsorgen direkt av uppdragstagaren.
Denna ordning är inte tillfredsställande. Utredningen (Fi 1990:01) om
teknisk översyn av mervärdeskattelagen har i sitt betänkande (SOU
1992:6) Ny Mervärdesskattelag föreslagit att en uppdragstagares tjänster
inom de angivna områdena i vissa fall skall undantas från skatteplikt. Jag
delar denna uppfattning. Det är dock av vikt att förslaget i denna del
snarast genomförs. Jag avser därför att redan nu föreslå en utvidgning av
skattefriheten på dessa områden i enlighet med utredningens förslag.
Utredningen har också föreslagit att motsvarande skall gälla beträffande
uppdragstagare som tillhandahåller utbildningstjänster. Jag delar i och för
sig utredningens uppfattning även på denna punkt. Tjänster av detta slag
tillhandahålls emellertid i betydande omfattning inom näringslivet. Det
nuvarande undantaget från skatteplikt för tjänster avseende utbildning kan
i viss utsträckning ge upphov till kumulativa skatteeffekter. En begränsning
av skatteplikten för underentreprenörstjänster på detta område skulle i
vissa fall kunna innebära att dessa effekter ökar. Jag anser med hänsyn
härtill att frågan bör övervägas ytterligare och är därför inte beredd att nu
föreslå några lagändringar på denna punkt.
Även i andra fall kan de nuvarande bestämmelserna i fråga om undantag
från skatteplikt ge upphov till vissa konkurrenssnedvridningar. Som exem-
pel härpå kan bl. a. nämnas att en tandläkare som helt eller delvis arrende-
rar en annan tandläkares praktik och i egen regi bedriver tandvårdsverk-
samhet, drabbas av en mervärdeskattekostnad avseende ersättningen för Prop. 1991/92: 122
arrendet (jfr. Riksskatteverkets rekommendationer RSV Im 1991:1, av-
snitt 3.2.1). Denna skattebeläggning har ifrågasatts. Jag är inte heller på
denna punkt beredd att nu vidta några ändringar av lagstiftningen. Frågan
bör övervägas ytterligare.
Dessa frågor kan lämpligen prövas av den nyligen tillsatta utredningen
(Fi 1992:02) om vissa mervärdeskattefrågor som bl. a. skall se över i vilken
utsträckning utformningen av de nuvarande reglerna om mervärdeskatt
ger upphov till särskilda snedvridningar i konkurrenshänseende.
Under ärendets beredning har diskussioner om tekniska lösningar förts
med företrädare för riksskatteverket.
Mitt förslag: Från skatteplikt undantas tjänster som en uppdragsta-
gare tillhandahåller en vårdgivare eller den som bedriver social
omsorg, om det arbete som uppdragstagaren utför i uppdragsgiva-
rens verksamhet skulle ha varit att betrakta som skattefri sjukvård,
tandvård eller social omsorg om tjänsten hade tillhandahållits vård-
tagaren eller den som åtnjuter omsorgen direkt av uppdragstagaren.
Bakgrunden till mitt förslag: Från skatteplikt till mervärdeskatt undantas
enligt 8 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt bl. a. sjukvård, tandvård och
social omsorg (prop. 1989/90:111 s. 106-111 och 190-192 samt SkU 31
s.110 f). Enligt anvisningarna till 8§ omfattar skattefriheten varor och
tjänster som vårdgivaren eller den som bedriver omsorgen tillhandahåller
direkt till vårdtagaren resp, den som åtnjuter omsorgen. För sjukvård
gäller skattefriheten dessutom sådana kontroller och analyser av prov som
tillhandahålls vårdgivaren av annan som ett led i sjukvården. För tandvård
gäller skattefriheten även dentaltekniska produkter och tjänster avseende
sådana, när produkten eller tjänsten tillhandahålls vårdgivaren, dentaltek-
niker eller den för vars bruk produkten är avsedd.
Vid tillämpningen av dessa bestämmelser har uppkommit fråga om i
vilken mån underentreprenörstjänster inom de aktuella områdena är skat-
tepliktiga. I betydande utsträckning omfattas sådana tjänster inte av skat-
tefriheten (jfr Riksskatteverkets rekommendationer RSV Im 1991:1).
Utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen har i sitt
betänkande (SOU 1992:6) Ny Mervärdesskattelag föreslagit att bestäm-
melserna ändras så att även upphandlade tjänster som avser sjukvård,
tandvård och social omsorg i vissa fall undantas från skatteplikt. Utred-
ningen har därvid anfört följande (betänkandet s. 87 — 89).
Bestämmelserna kan medföra vissa skillnader mellan olika vård- eller
utbildningsformer när det gäller kostnaderna för dessa. Så kan bli fallet
om exempelvis ett läkarföretag hyr ut läkare till ett sjukhus. En sådan
tjänst torde medföra skattskyldighet för läkarföretaget. Om sjukhuset
drivs av ett landsting, blir skatten avdragsgill för landstinget (jfr 18 a §
ML). Denna ordning har tillkommit för att mervärdesskatten i det
enskilda fallet inte skall påverka landstingets val mellan egenregiverk-
samhet och upphandling av entreprenader. Denna ”skatteförmån” får
landstinget sedan återbetala till staten inom ramen för den totala
ekonomiska relationen mellan landstingen och staten (jfr prop.
1989/90:111 s. 125 fl). Om sjukhuset däremot drivs av ett privat
företag, har det företaget inte någon avdragsrätt eftersom verksamheten
inte medför skattskyldighet. Mervärdesskatten blir då en omedelbar
och direkt kostnad för sjukhuset. Om undantaget från skatteplikt skulle
omfatta även här aktuella underentreprenörstjänster, skulle denna skill-
nad gentemot landstingen försvinna.
Visserligen skulle en sådan skattefrihet för underentreprenörstjänster
även medföra att läkarföretaget skulle mista sin avdragsrätt för ingå-
ende skatt. Denna blir därmed en kostnad för läkarföretaget. I den mån
läkarföretaget inte är bidragsfinansierat måste denna kostnad täckas in
genom det pris som läkarföretaget debiterar sjukhuset för sina tjänster.
Det priset, inkl, den del som skall täcka läkarföretagets ingående skatt,
utgör i sin tur en kostnad för sjukhuset. Den ingående skatten i läkar-
företaget blir alltså på så sätt övervältrad på sjukhuset. I den mån
sjukhuset inte är bidrags- eller skattefinansierat har det att kompensera
sig för sina kostnader genom att ta betalt av sina patienter. Ingående
skatt i läkarföretag av här aktuellt slag torde emellertid i allmänhet
understiga en utgående skatt i sådana företag. Dessutom hör till saken
att ett sjukhus som inte är skattskyldigt inte lägger någon mervärdes-
skatt på den skattekostnad som det eventuellt kompenserar sig för
genom att ta betalt av patienterna. Det innebär med andra ord att någon
s. k. kumulativ effekt inte uppstår (jfr avsnitt 2.1). Att landstingsdrivna
sjukhus får en icke avdragsgill skattekostnad innebär, som framgått av
det förut sagda, inte att landstingen totalt sett får ökade kostnader i
förhållande till vad som gäller då de blir debiterade mervärdesskatt och
därmed får avdragsrätt för den. Avdragsrätten är ju något som de får
kompensera staten för i efterhand.
På sätt närmare framgår av Kommitténs för indirekta skatter betän-
kande Reformerad mervärdeskatt m.m., SOU 1989:35, finns i EG:s
sjätte mervärdesskattedirektiv undantag från skatteplikt vilka motsva-
rar ML:s bestämmelser (betänkandet, del I, s. 107-109). Enligt vad
utredningen har erfarit finns det inte något avgörande som klargör om,
och i så fall i vilken mån, undantagen även omfattar underentreprenör-
stjänster. Enligt uppgift prövas frågan emellertid för närvarande i ett
ärende hos EG:s mervärdesskattekommitté (the VAT Committee).
Kommittén är ett rådgivande organ för enhetlig tillämpning av EG:s
mervärdesskattedirektiv. Ärendet har uppgetts gälla frågan om undan-
taget från skatteplikt omfattar ett läkarföretags tillhandahållande av
läkartjänster åt ett sjukhus.
Utredningen gör följande överväganden. Bestämmelserna i anvis-
ningarna till 8 § ML syftar till att avgränsa skattefriheten så att den
gäller den egentliga sjukvården, tandvården, omsorgen och utbild-
ningen. Det torde därför överensstämma med det rättspolitiska syftet
att utforma bestämmelserna så att skattefriheten otvetydigt omfattar
underentreprenörstjänster i vissa fall. Det som närmast kommer ifråga
är då någon tillhandahåller sjukvård etc. och denna faktiskt åtnjuts av
vårdtagaren etc. I dessa fall bör det inte spela någon roll om den som
Prop. 1991/92: 122
omsätter tjänsten gör det i egenskap av underentreprenör till den som i Prop. 1991/92: 122
mervärdesskattesammanhang skall anses som avtalspart i förhållande
till vårdtagaren etc. Utredningen föreslår därför vissa jämkningar av
författningstexten i förhållande till ML så att skattefriheten får en sådan
omfattning (se 3 kap. 4 § NML).
Jag delar utredningens uppfattning i fråga om skatteplikten för dessa
tjänster. Utöver vad utredningen anfört beträffande icke avdragsgilla skat-
tekostnader för landstingsdrivna sjukhus, vill jag erinra om det särskilda
bidrag som en kommun eller landstingskommun erhåller vid upphandling
av tjänster avseende sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning och
som är avsett att kompensera for den icke avdragsgilla mervärdeskatten i
dessa verksamheter.
Det lagförslag som utredningen har lämnat i denna del är utformat i
enlighet med utredningens förslag till ny mervärdesskattelag i övrigt. Den
föreslagna nya mervärdesskattelagen skiljer sig i betydande utsträckning
från den nuvarande lagen om mervärdeskatt, både vad gäller systematik
och språklig utformning. Det är därför nödvändigt att anpassa den före-
slagna bestämmelsen till nuvarande lag. Detta innebär dock ingen ändring
i sak i förhållande till den av utredningen föreslagna lagtekniska lösningen.
Uppdragsförhållandet skall vara mellan å ena sidan någon i egenskap av
uppdragstagare och å andra sidan vårdgivaren. Det rör sig alltså om en
underentreprenörssituation. Med ”vårdgivaren” resp, ”den som bedriver
omsorgen” avses detsamma som i punkterna 1,2, resp. 3 av anvisningarna
till 8 §. I det följande avses med vårdgivare resp, vårdtagare även den som
bedriver omsorg resp, den som åtnjuter omsorgen. Den föreslagna bestäm-
melsen gäller endast uppdragsförhållanden.
Bestämmelsen gäller endast om uppdragstagarens omsättning skulle ha
varit skattefri enligt 8 § 1 vid tillhandahållande direkt till vårdtagaren. Den
tjänst som uppdragstagaren omsätter till vårdgivaren kan visserligen vara
att anse som exempelvis uthyrning av arbetskraft. Jag anser emellertid att
det avgörande bör vara att uppdragsgivarens användning av arbetskraften
utgör en sådan tjänst som är sjukvård, tandvård eller social omsorg och att
uppdragstagaren skulle ha ansetts som vårdgivare om han själv omsatt
tjänsten direkt till vårdtagaren eller den som åtnjuter omsorgen. Som
exempel kan nämnas att bestämmelsen är tillämplig då ett privat sjukhus
upplåter vårdplatser åt landstinget. Ett annat exempel är då ett läkarföretag
tillhandahåller läkare eller annan vårdpersonal för sjukvårdstjänstgöring
på ett sjukhus. Sjuktransporter som utförs med därför särskilt inrättade
fordon är definitionsmässigt att hänföra till sjukvård. De nya bestämmel-
serna kommer därför att omfatta även sådana tjänster. Däremot är bestäm-
melsen inte tillämplig på tillhandahållande av arbetskraft för exempelvis
administrativa tjänster. Inte heller är den tillämplig då ett hotell- eller
restaurangföretag på uppdrag av en vårdgivare tillhandahåller mat eller
logi. Transporter som ett transportföretag tillhandahåller för den kommu-
nala färdtjänsten omfattas heller inte av bestämmelsen.
Den föreslagna bestämmelsen föranleder ändringar i anvisningarna till
8§.
Prop. 1991/92: 122
Mitt förslag: De föreslagna ändringarna skall träda i kraft den 1 maj
1992.
Skälen för mitt förslag: Det är mycket angeläget att de föreslagna änd-
ringarna genomförs så snart som möjligt. Ett ikraftträdande den 1 maj
1992 torde inte medföra några särskilda övergångsproblem.
De statsfinansiella konsekvenserna av förslaget kan beräknas vara av
enbart marginell natur.
I enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartementet upp-
rättats förslag till
lag om ändring i lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
Lagförslaget avser i och för sig sådant ämne som faller inom lagrådets
granskningsområde. Förslaget är emellertid av sådan beskaffenhet att
lagrådets hörande skulle sakna betydelse.
Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta lagförslaget.
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som föredragan-
den har lagt fram.
Norstedts Tryckeri AB, Stockholm 1992