Prop.
1990/91:72
Regeringen föreslår riksdagen att anta det förslag som tagits upp i bifogade
utdrag ur regeringsprotokollet den 6 december 1990.
På regeringens vägnar
Ingvar Carlsson
Erik Åsbrink
I propositionen föreslås att utländska företagare som inte är skattskyldiga
till mervärdeskatt i Sverige, skall få rätt till återbetalning av den mervär-
deskatt som belöper på förvärv av varor och tjänster här i landet. Återbe-
talning föreslås i princip ske i den omfattning i vilken en här i landet
skattskyldig företagare skulle ha haft rätt till avdrag för ingående mervär-
deskatt för motsvarande förvärv.
Den föreslagna ordningen syftar till att åstadkomma konkurrensneutra-
litet mellan inhemska och utländska företagare och motsvarar den ordning
som i allmänhet gäller inom EG enligt EGs trettonde mervärdeskattedirek-
tiv.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 april 1991 och
omfatta mervärdeskatt som belöper på varor som levererats och tjänster
som utförts den 1 januari 1991 eller senare.
1 Riksdagen 1990/91. 1 saml. Nr 72
Förslag till Prop. 1990/91:72
Lag om återbetalning av mervärdeskatt till utländska
företagare
Härigenom föreskrivs följande.
1 § Denna lag innehåller bestämmelser om återbetalning till utländska
företagare av skatt enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
2 § Termer som används i denna lag har samma betydelse som i lagen
(1968:430) om mervärdeskatt.
3 § En utländsk företagare som inte är skattskyldig enligt lagen
(1968:430) om mervärdeskatt har rätt till återbetalning av mervärdeskatt
under förutsättning att
1. mervärdeskatten hänför sig till verksamhet som han bedriver i ut-
landet,
2. verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet enligt lagen
(1968:430) om mervärdeskatt om den bedrivits här i landet, och
3. mervärdeskatten i så fall skulle ha varit avdragsgill.
4 § En utländsk företagare som förmedlar en vara eller en tjänst för en
uppdragsgivares räkning har rätt till återbetalning av mervärdeskatt endast
i det fall uppdragsgivaren skulle ha haft denna rätt om han förvärvat varan
eller tjänsten direkt.
Mervärdeskatt vid införsel av en vara ger inte rätt till återbetalning, om
varan förs in för att inom landet levereras till en köpare.
Mervärdeskatt som avses i 17 § åttonde stycket lagen (1968:430) om
mervärdeskatt ger inte rätt till återbetalning.
5 § Rätten till återbetalning inträder när en vara har levererats eller har
förts in i landet eller när en tjänst har utförts.
6 § Den som vill få återbetalning av mervärdeskatt enligt denna lag skall
ansöka om detta hos riksskatteverket.
7 § En ansökan om återbetalning skall avse en period om minst tre på
varandra följande kalendermånader under ett kalenderår och högst ett
kalenderår. En ansökan som avser tiden till utgången av ett kalenderår får
omfatta kortare tid än tre månader.
8 § Ansökan skall göras på blankett som fastställs av regeringen eller den
myndighet regeringen bestämmer. Till ansökan skall fogas
1. faktura eller jämförlig handling som innehåller sådana uppgifter som
enligt 16 och 17 §§ lagen (1968:430) om mervärdeskatt och anvisningarna
därtill utgör förutsättning för avdrag för ingående skatt, och
2. andra handlingar som behövs för att bedöma om den sökande har rätt
till återbetalning, exempelvis bevis om hans verksamhet i utlandet.
Uppgifterna i ansökan skall lämnas på heder och samvete.
9§ En ansökan skall ha kommit in senast sex månader efter utgången av Prop. 1990/91:72
det kalenderår som den avser.
10 § Om en ansökan avser ett helt kalenderår eller återstoden därav får
återbetalning medges av belopp om minst 200 kronor.
I annat fall får återbetalning medges endast om beloppet uppgår till
minst 1 500 kronor.
11 § Återbetalning skall göras till en av den sökande angiven betalnings-
mottagare här i landet.
12 § Ett beslut i en fråga som avser återbetalning av mervärdeskatt skall
på begäran av den sökande omprövas, om beslutet inneburit att hans
ansökan inte helt har bifallits. Detsamma gäller om den sökande begär
återbetalning av ytterligare mervärdeskatt för en period för vilken beslut
meddelats.
Om en fråga som avser återbetalning av mervärdeskatt har avgjorts av
allmän förvaltningsdomstol, får omprövning inte göras.
En begäran om omprövning skall vara skriftlig. Den skall ha kommit in
till riksskatteverket senast ett år efter utgången av det kalenderår som den
tidigare ansökningen gäller.
13 § Om mervärdeskatt har återbetalats med ett för högt belopp på grund
av oriktig uppgift som den sökande lämnat eller på grund av felräkning,
felskrivning eller annat uppenbart förbiseende, är den sökande skyldig att
betala tillbaka vad han fått för mycket.
Ett belopp som den sökande enligt beslut därom skall betala tillbaka får
räknas av mot mervärdeskatt som han har rätt att återfå på grundval av en
annan ansökan än den som föranlett den felaktiga återbetalningen. Belop-
pet får räknas av även om beslutet om betalningsskyldighet inte vunnit laga
kraft.
14 § Åtgärder för att ta ut oriktigt erhållet återbetalningsbelopp får inte
vidtas senare än fem år efter utgången av det kalenderår under vilket
beloppet utbetalats.
15 § Riksskatteverket prövar frågor om återbetalning av mervärdeskatt
till utländska företagare och om betalningsskyldighet enligt 13 § första
stycket. Verkets beslut får överklagas hos kammarrätten. Beslut om avräk-
ning enligt 13 § andra stycket får överklagas antingen i samband med
överklagande av beslut om betalningsskyldighet enligt 13 § första stycket
eller särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet är felaktigt.
16 § Beslut om betalningsskyldighet enligt 13 § första stycket får verkstäl-
las enligt bestämmelserna i utsökningsbalken.
17 § Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig upp-
gift som är ägnad att leda till att mervärdeskatt återbetalas med ett för högt
belopp döms till böter eller fängelse i högst sex månader, om inte gärningen
är belagd med strängare straff i brottsbalken.
Denna lag träder i kraft den 1 april 1991 och gäller i fråga om varor som
levereras och tjänster som utförs den 1 januari 1991 eller senare.
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 6 december 1990
Prop. 1990/91: 72
Närvarande: statsministern Carlsson, orförande, och statsråden Engström,
S. Andersson, Göransson, Dahl, R. Carlsson, G Andersson, Lönnqvist,
Thalén, Freivalds, Wallström, Lööw, Persson, Molin, Sahlin, Larsson och
Åsbrink
Föredragande: statsrådet Åsbrink
Den 18 januari 1990 tillkallade chefen för finansdepartementet en särskild
utredningsman (regeringsrådet Leif Lindstam) för att genomföra en tek-
nisk översyn av mervärdeskatten (dir. 1990:01).
Utredningen, som antagit namnet utredningen om teknisk översyn av
mervärdeskattelagen, har i september 1990 i ett delbetänkande (SOU
1990:67) redovisat ett förslag om återbetalning av mervärdeskatt till
utländska företagare. Utredningen föreslår att utländska företagare, som
inte är skattskyldiga till mervärdeskatt i Sverige, skall få rätt till återbetal-
ning av mervärdeskatt i princip i den omfattning i vilken en svensk
skattskyldig skulle ha haft rätt till avdrag för ingående skatt vid motsva-
rande förvärv.
Utredningens betänkande har remissbehandlats. En förteckning över
remissinstanserna och en sammanfattning av remissyttrandena bör fogas
till protokollet som bilaga 1.
Regeringen beslutade den 22 november 1990 att inhämta lagrådets
yttrande. Lagrådet lämnade det remitterade lagförslaget utan erinran.
Lagrådets yttrande bör fogas till protokollet som bilaga 2.
Jag avser nu att ta upp frågan om lagstiftning på grund av utredningens
förslag.
fl Riksdagen 1990/91. 1 saml. Nr 72
Prop. 1990/91:72
Mitt förslag: Utländsk företagare som inte är skattskyldig till mer-
värdeskatt i Sverige medges rätt till återbetalning av mervärdeskatt
som hänför sig till förvärv av skattepliktiga varor eller tjänster inom
landet för verksamhet som han bedriver i utlandet. Återbetalning
medges endast i de fall den verksamhet som företagaren bedriver
skulle ha medfört skattskyldighet till mervärdeskatt om den hade
bedrivits här i landet.
Utredningens förslag överensstämmer med mitt.
Remissinstanserna har i huvudsak tillstyrkt eller lämnat förslaget utan
erinran.
Skälen för mitt förslag: Svenska företag har i betydande omfattning rätt
till återbetalning av mervärdeskatt som debiteras i länder som tillhör EG.
Utredningen har funnit det naturligt att företagare från sådana länder
medges en motsvarande rätt till återbetalning av svensk mervärdeskatt.
Det innebär att utländska företagare medges rätt till återbetalning för den
mervärdeskatt som belöper på kostnader för t.ex. resor, konferenser,
mässor och andra aktiviteter i Sverige i den mån kostnaderna är att hänföra
till den bedrivna verksamheten.
Det grundläggande syftet med en sådan återbetalningsordning är att
åstadkomma neutralitet mellan inhemska och utländska företagare. Enligt
utredningen bör därför återbetalning kunna ges även om en företagare inte
kommer från ett EG-land eller annat land med motsvarande återbetalnings-
system. Även praktiska och administrativa skäl talar för detta.
Jag delar denna uppfattning. Behovet av ett återbetalningssystem ökar
också väsentligt i och med de breddningar av mervärdeskattens bas som
har beslutats. Till detta medverkar också att bemyndigandet för regeringen
i nuvarande 2§ tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML)
och de på bemyndigandet grundade besluten om skattskyldighet för bl.a.
vissa utländska företagare upphör att gälla vid utgången av år 1990. Sådana
beslut har efter ansökan meddelats bl.a. utländska flygbolag och rederier
som därigenom erhållit avdragsrätt för den mervärdeskatt som hänför sig
till i Sverige gjorda förvärv för den bedrivna verksamheten.
För att syftet med ett återbetalningssystem, dvs. konkurrensneutralitet,
skall kunna uppnås, bör rätten till återbetalning ha i princip samma
omfattning som avdragsrätten för ingående mervärdeskatt för här i landet
skattskyldiga företagare med samma slag av verksamhet. En grundläg-
gande förutsättning för att återbetalning skall kunna ske är således att den
utländske företagaren utomlands bedriver en verksamhet som skulle ha
medfört skattskyldighet till mervärdeskatt om den hade bedrivits här i
landet. Det bör däremot inte ha någon betydelse om företagarens verksam-
het medför skattskyldighet i hans hemland. Det bör också förutsättas att
den bedrivna verksamheten skulle medföra obligatorisk skattskyldighet
här i landet. Återbetalning bör inte ske i de fall den utländske företagaren Prop. 1990/91: 72
bedriver en verksamhet för vilken skattskyldighet förutsätter beslut enligt
2 § tredje stycket ML, s.k. frivillig skattskyldighet.
Vidare bör enligt utredningen rätten till återbetalning inte omfatta sådan
mervärdeskatt som inte skulle ha varit avdragsgill för en företagare som är
skattskyldig här i landet. Jag delar denna uppfattning. Således bör bestäm-
melserna om avdragsrätt i 17 och 18 §§ ML och anvisningarna till 17 § i
princip äga motsvarande tillämpning i fråga rätten till återbetalning. Den
beslutande myndigheten torde dock i de flesta fall komma att sakna
närmare underlag för en bedömning av den utländske företagarens verk-
samhet. Vad som i samband med prövning av avdragsrätten för ingående
mervärdeskatt utgör konkreta bedömningar i det enskilda fallet måste
därför med nödvändighet i allmänhet ersättas av mer generella bedöm-
ningar och antaganden om vad som typiskt sett omfattas av avdragsrätten
i verksamheter av likartat slag.
Utredningen har föreslagit vissa begränsningar i övrigt av rätten till
återbetalning. Vid förmedling av vara eller tjänst bör enligt utredningen
rätt till återbetalning för den mervärdeskatt som belöper på varan eller
tjänsten föreligga endast i de fall det kan visas att uppdragsgivaren skulle
ha haft rätt till återbetalning om han förvärvat varan eller tjänsten direkt.
Jag delar denna uppfattning. Rätten till återbetalning av den mervärde-
skatt som kan belöpa på förmedlarens egna kostnader för utförandet av
förmedlingstjänsten i övrigt bör naturligtvis prövas enligt de allmänna
bestämmelserna.
Enligt utredningen bör inte mervärdeskatt som betalas vid införsel av en
vara grunda rätt till återbetalning, om varan förs in i landet för att levereras
till en köpare. Jag delar utredningens uppfattning. Om även denna mervär-
deskatt omfattades av rätten till återbetalning skulle det medföra att en
vara i sådana fall över huvud taget inte belastades med mervärdeskatt.
Rätten till återbetalning bör enbart omfatta debiterad mervärdeskatt.
Återbetalning skall därför inte ske för belopp motsvarande avdrag för s.k.
fiktiv skatt enligt 17 § åttonde stycket ML.
Utredningen har särskilt behandlat frågan om vid vilken tidpunkt rätten
till återbetalning skall uppstå. Utredningen har funnit att övervägande skäl
talar för att rätten till återbetalning bör anses uppkomma när den vara eller
tjänst som grundar återbetalningsrätten levereras respektive tillhandahålls.
Således bör det inte ställas något krav på att betalning skall ha skett, för att
återbetalning skall kunna ske. Ett sådant krav skulle enligt utredningen
medföra ökade kontrollkrav och därmed ökad administrativ belastning
utan att några väsentliga fördelar vinns. Jag delar denna uppfattning. Av
samma skäl bör återbetalningsrätten inte uppkomma vid förskottsbetal-
ningar, dvs. då betalning erlagts innan varan levererats eller tjänsten
utförts. Det bör ankomma på sökanden att visa att leverans resp, tillhanda-
hållande har skett.
Rätten att besluta om återbetalning bör ligga hos en enda myndighet.
Både informations- och kontrollskäl talar för en sådan ordning. Riksskat-
teverket meddelar redan nu beslut i fråga om återbetalning av mervärde-
skatt enligt 76 a och 76 b §§ ML liksom i fråga om återbetalning av 7
bensinskatt till utländska beskickningar m.fl. Utredningen har för sin del
inte funnit skäl för en annan ordning beträffande återbetalning enligt det Prop. 1990/91: 72
nu föreliggande förslaget. Jag delar denna uppfattning.
I 2 a § ML finns ett antal bestämmelser om när ett tillhandahållande skall
anses ske genom export. Ett antal av dessa bestämmelser fyller i viss
utsträckning samma funktion som det nu föreslagna återbetalningssyste-
met. Dessa bestämmelser motsvaras dock av bestämmelser i EGs sjätte
mervärdeskattedirektiv om skattefrihet vid export eller liknande transak-
tioner eller om kundens hemland som beskattningsland. Enligt utred-
ningen skulle ett upphävande av dessa svenska exportbestämmelser inne-
bära ett avlägsnande från vad som gäller inom EG. Detta skulle försvåra
det fortsatta arbetet med att samordna de svenska bestämmelserna med
vad som gäller inom EG. Ett upphävande skulle vidare innebära en ökad
administrativ belastning på det föreslagna återbetalningssystemet. Jag
delar denna uppfattning. Samtliga exportbestämmelser bör kvarstå oför-
ändrade i avvaktan på den fortsatta översynen av ML.
De nya bestämmelserna bör träda i kraft den 1 april 1991. Mervärdeskat-
tereformen och de basbreddningar som sammanhänger med denna träder i
kraft den 1 januari 1991. Med hänsyn härtill bör rätten till återbetalning
omfatta också sådan mervärdeskatt som hänför sig till förvärv som görs
den 1 januari 1991 eller senare.
I enlighet med det anförda har inom finansdepartementet upprättats för-
slag till
lag om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare.
I avvaktan på den fortsatta tekniska översynen av lagen om mervärdeskatt
(ML) bör de nya bestämmelserna om återbetalning tas upp i en egen
författning. I samband med översynen bör de arbetas in i ML.
Paragrafen anger lagens huvudsakliga innebörd. Om det finns förutsätt-
ningar för rätt till återbetalning skall avgöras på grundval av de följande
paragraferna.
Med utländsk företagare förstås här endast näringsidkare som saknar
sådan anknytning till Sverige som i princip är en förutsättning för inkomst-
taxering och därmed skattskyldighet till mervärdeskatt. Av detta följer att
den här föreslagna lagen blir tillämplig endast på näringsidkare som inte är
bosatta eller stadigvarande vistas här i landet eller — om det är fråga om
juridiska personer — har fast driftställe här i landet. För rätt till återbetal-
ning krävs dessutom att sådana näringsidkare inte är skattskyldiga enligt
de speciella bestämmelserna i punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till
2 § ML. Syftet med dessa avgränsningar är naturligtvis att företagare inte
skall ha rätt till såväl avdrag i egenskap av skattskyldiga i Sverige som
återbetalning enligt förslaget. Det kan anmärkas, att en svensk näringsid-
kare med filial utomlands i princip torde ha avdragsrätt enligt ML för
filialens eventuella mervärdeskattekostnader (jfr RÅ 1984 1:27).
Mervärdeskatten skall hänföra sig till näringsverksamhet som bedrivs i
utlandet. Det skall alltså vara fråga om skatt för vara eller tjänst som
förvärvats eller importerats i näringsverksamheten. Verksamheten skall
vara bedriven i utlandet vid tidpunkten för förvärvet eller importen.
Mervärdeskatten skall utgöra en egen kostnad i verksamheten, inte ett
utlägg för annans verksamhet. Endast den förstnämnda verksamhetens
innehavare kan anses som berättigad till återbetalning av skatten. Den
sökandes verksamhet skall vara av sådan art att den enligt ML obligatoriskt
skulle ha medfört skattskyldighet. Fall motsvarande sådana som kan berät-
tiga till frivilligt inträde för fastighetsägare enligt 2 § tredje stycket ML kan
inte föranleda rätt till återbetalning.
Det är nödvändigt men inte tillräckligt att skattepliktiga eller s.k. kvali-
ficerat skattefria varor eller tjänster omsätts i verksamheten. Om detta
visserligen är fallet men företagaren skulle ha varit frikallad från skattskyl-
dighet, så har han ingen rätt till återbetalning. Exempelvis kan en utländsk
ideell förening i allmänhet inte få rätt till återbetalning eftersom en svensk
ideell förening vanligen inte är skattskyldig enligt ML. Här som annars
måste den sökande visa att förutsättningarna finns för rätten till återbetal-
ning.
Det avgörande för rätten till återbetalning är bestämmelserna i ML om
skattskyldighet. Det saknar i princip betydelse om den utländske företaga-
ren är skattskyldig till mervärdeskatt i sitt hemland.
Som en förutsättning för rätten till återbetalning anges i punkten 3 att
mervärdeskatten skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade med-
fört skattskyldighet. Bestämmelsen innebär följande.
I 18 § ML finns bestämmelser om inskränkningar av avdragsrätten för
vissa slag av utgifter. Genom bestämmelsen i punkten 3 inskränks återbe-
talningsrätten i motsvarande mån.
Även andra bestämmelser får betydelse för återbetalningsrätten. Det
gäller närmast bestämmelserna om uppdelning av ingående skatt efter
skälig grund då en skattskyldig också bedriver verksamhet som inte medför
skattskyldighet (jfr anvisningarna till 17 § ML och 18 § tredje stycket ML).
Även MLs schablonregler om avdragsrättens omfattning, t.ex. vid hyra av
Prop. 1990/91:72
personbil eller motorcykel, kommer att få tillämpas. I den allmänna Prop. 1990/91:72
motiveringen har vissa tillämpningsfrågor kommenterats.
Första stycket
Förmedlingsverksamhet är skattepliktig enligt ML, oberoende av om den
förmedlade varan eller tjänsten är skattepliktig. I fråga om återbetalning
bör emellertid även fästas avgörande vid uppdragsgivarens/kundens verk-
samhet. Annars skulle de grundläggande bestämmelserna i 3§ med lätthet
kunna kringgås. Den här föreslagna bestämmelsen innebär att förmedlaren
kan få mervärdeskatten återbetalad endast om uppdragsgivaren skulle ha
varit berättigad till återbetalning om han köpt varan eller tjänsten utan
någon förmedling. Om förmedling skett i flera led, skall det nu ställda
kravet gälla såväl samtliga led i förmedlingen som den som slutligen
förvärvar varan eller tjänsten. Det är den sökande som måste visa att
kunden och eventuella mellanled har bedrivit sådan verksamhet som skulle
ha medfört skattskyldighet och avdragsrätt. Begreppet förmedlingsverk-
samhet bör med hänsyn till bestämmelsens syfte tolkas i vid bemärkelse.
Bestämmelsen är tillkommen särskilt med tanke på utländska resebyråer.
Som exempel på innebörden av bestämmelsen om förmedlingsverksam-
het kan nämnas följande. En utländsk resebyrå, A, köper upp hotellöver-
nattningar och busstransport i Sverige. A blir då debiterad mervärdeskatt.
A överlåter sedan sin rätt till B, exempelvis en annan utländsk resebyrå
eller en utländsk förening. Denna säljer i sin tur hotellövernattningarna
och busstransporten till personer som skall bo på hotellet i Sverige och
transporteras med bussen. För att få återbetalning av den erlagda
mervärdeskatten måste A visa, att såväl B som B:s kunder uppfyller kraven
i 3§. Om förutsättningarna brister beträffande B, så har A inte någon rätt
till återbetalning. Om förutsättningarna i stället brister beträffande någon
eller några av B:s kunder, så har A i motsvarande omfattning inte rätt till
återbetalning.
Andra stycket
Bestämmelsen tar sikte på varor som levereras exempelvis fritt Sverige.
Om säljaren skulle få importskatten återbetald skulle detta göra det möjligt
för utländska företagare att sälja varor till svenska konsumenter utan
någon mervärdeskattebelastning. Någon rätt till återbetalning av skatt bör
därför inte finnas i dessa fall. Om däremot en utländsk företagare impor-
terar varor hit t.ex. för utdelning som gratisprover på en mässa eller
utställning bör mervärdeskatten omfattas av rätten till återbetalning.
Tredje stycket
Återbetalningsrätten avser endast skatt som en svensk skattskyldig debite-
rat, inte s.k. fiktiv skatt enligt 17 § åttonde stycket ML.
10
I denna paragraf behandlas tidpunkten för återbetalningsrättens inträde.
Denna tidpunkt har betydelse för dé ansökningsperioder som anges i 7 §
och den ansökningstid som anges i 9 §.
Återbetalningsrätten inträder när en vara anses levererad/införd resp, en
tjänst anses utförd. Bedömningen bör i princip vara densamma som enligt
MLs allmänna bestämmelser. Det saknar därvid betydelse om den utländ-
ske företagaren ännu inte har betalat mervärdeskatten till leverantören då
han ansöker om återbetalning. I lagtexten anges inte något om återbetal-
ningsrätt vid import av tjänst. Någon återbetalningssituation torde nämli-
gen inte kunna uppstå.
Det är inte alltid lätt att avgöra när en tjänst skall anses utförd. Vid
tillämpningen av denna paragraf bör dock beaktas följande. Om det inte
framgår av faktura eller jämförlig handling att tjänsten är utförd vid tiden
för ansökan, så är den sökande skyldig att visa det på annat sätt (jfr 8§
första stycket punkten 2). Ett beslut om återbetalning måste grunda sig på
en helhetsbedömning av om det svenska företaget kan anses ha fullgjort
den tjänst för vilken mervärdeskatten söks återbetald. En tjänst bör dock,
när det gäller återbetalning av mervärdeskatt, i princip anses utförd till den
del det fakturerade beloppet avser förfluten tid. Som exempel kan nämnas
en uthyrning som enligt hyreskontraktet skall pågå under flera månader
med hyresinbetalningar förskottsvis för kalendermånad. Rätt till återbetal-
ning inträder då efter utgången av resp, kalendermånad.
Den här givna regleringen är visserligen fristående i förhållande till de
speciella bestämmelserna i ML om avdragsrättens inträde för skattskyl-
diga. För byggnads- och anläggningsentreprenader blir resultatet dock
likartat. Här uppstår återbetalningsrätten, liksom avdragsrätten, först då
den utländske företagaren efter slutbesiktning fått slutfaktura med uppgift
om skattens belopp. I det sannolikt ovanliga fallet att en utländsk företa-
gare som inte är skattskyldig här förvärvar avverkningsrätt till skog, så
uppstår rätten till återbetalning redan vid förvärvet, detta i motsats till
avdragsrätten som inträder i takt med betalningarna.
Återbetalning får ske endast efter ansökan. Av 8 § följer att en ansökan skall
vara skriftlig. Enligt den paragrafen skall en ansökan göras på blankett
enligt fastställt formulär.
Här anges de perioder en ansökan kan avse. Det har inte funnits någon
anledning att bestämma fasta perioder för ansökan om återbetalning. Inom
den ram som anges i bestämmelserna — minst tre månader under ett
kalenderår och högst ett helt kalenderår — får den sökande själv bestämma
periodens längd. Av praktiska skäl bör perioderna dock endast få omfatta
hela kalendermånader. En ansökan måste avse förfluten tid.
Prop. 1990/91:72
Om ett mervärdeskattebelopp är hänförligt till en viss period avgörs Prop. 1990/91:72
genom bestämmelserna i 5 §. Den paragrafen reglerar tidpunkten för åter-
betalningsrättens inträde. Det är tillräckligt att det sökta beloppet hänför
sig till någon av de månader som ansökan anges avse. Om en företagare får
en mervärdeskattekostnad först i mars, kan han således i och med utgången
av mars ansöka för januari-mars fastän det inte finns något belopp som
hänför sig till januari eller februari.
Om en ansökan inte uppfyller periodkraven, bör den avvisas (jfr special-
motiveringen till 8 §). Den sökande kan dock få en ny ansökan prövad som
omfattar samma period som den avvisade ansökningen och den ytterligare
tid som behövs för att periodkravet skall vara uppfyllt. Om ansöknings-
myndigheten (RSV Jfr 15 §) har fått in flera ansökningar från en sökande,
bör dessa betraktas som en helhet vid prövningen av periodkravet i den
mån de avser en sammanhängande period. Från formell synpunkt bör
alltså en ny ansökan då i allmänhet behandlas som en komplettering av den
tidigare ingivna ansökningen under förutsättning att sistnämnda ansökan
ännu inte prövats, avvisats eller avskrivits av RSV. Har den nya ansök-
ningen kommit in efter ett sådant beslut av RSV, bör den således inte
behandlas som en komplettering i ett pågående ansökningsärende. Om
RSV har avvisat en ansökan med stöd av 7 § och beslutet har överklagats,
bör inte en ny ansökan kunna föranleda att besvärsinstansen ändrar RSVs
avvisningsbeslut.
I denna paragraf lämnas föreskrifter om de formkrav som en ansökan skall
uppfylla. Den här gjorda regleringen förutsätter att verkställighetsföreskrif-
ter meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer
(jfr 8 kap. 13 § regeringsformen).
En ansökan skall vara avfattad på blankett enligt fastställt formulär.
Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall fastställa
formuläret. Formuläret bör utformas med beaktande av följande. I sin
ansökan bör den sökande ange tid och plats för förvärvet samt förvärvets
art. Ansökningen bör vidare innehålla en försäkran om att den sökande
under den period som ansökningen avser har bedrivit sådan verksamhet
som avses i 3§ och inte har bedrivit verksamhet som medfört skattskyldig-
het här i landet. I ansökningen bör också tas med uppgifter om senast gjord
ansökan och om betalningsmottagare i Sverige (jfr 11 §). Av verkställighets-
föreskrifter bör framgå att vidimerad kopia av faktura normalt skall
bifogas ansökan men att den som prövar en ansökan om återbetalning om
det finns särskilda skäl kan begära in en faktura i original. Fakturan bör i
sådana fall förses med påskrift om beslutad återbetalning och naturligtvis
återsändas i samband med beslutet. Någon form av aktuellt offentligt
verksamhetsbevis bör i allmänhet vara fogat till en ansökan. Av beviset bör
kunna utläsas verksamhetens beskaffenhet under den period ansökningen
avser.
Frågan om handläggningen av en bristfällig ansökan får avgöras enligt
allmänna förvaltningsrättsliga principer. Brister i en ansökan bör — med
12
hänsyn till svårigheterna för en svensk myndighet att utreda utländska Prop. 1990/91:72
förhållanden — i allmänhet botas av den sökande själv. Eventuella verk-
ställighetsföreskrifter om exempelvis företeende av faktura i original be-
tingas främst av kontrollskäl, inte av att fakturan i sig utgör ett medel för
att visa mervärdeskattekostnaden. 1 specialmotiveringen till 7 § har be-
handlats frågan om avvisning av ansökan som inte uppfyller periodicitets-
kraven i lagrummet. Dessa krav är också betingade av administrativa och
hanteringsmässiga skäl.
Slutligen bör dock framhållas att gränsdragningen mellan avvisnings-
och avslagsbeslut i många fall kommer att sakna praktisk betydelse. Det
beror bl.a. på de omfattande möjligheter till omprövning som anges i 12 §.
En ansökan skall ha kommit in till beslutsmyndigheten senast sex månader
från utgången av det kalenderår som den avser. Beslutsmyndighet är RSV
(jfr 15 §). Vilket kalenderår en ansökan skall anses avse avgörs enligt
bestämmelserna i 5§. Där regleras tidpunkten för återbetalningsrättens
inträde.
Minimibeloppen avser inte det yrkade beloppet utan det återbetalningsbe-
lopp som skulle ha beslutats, om inte denna bestämmelse lagt hinder i
vägen. Det saknar således betydelse om det i en ansökan har yrkats ett
belopp som överstiger minimibeloppet. En ansökningshandling som avser
en tidrymd över ett kalenderårsskifte skall handläggas som två skilda
ansökningar. Därav följer att ansökningsbeloppet skall delas upp på de
båda kalenderåren vid exempelvis prövningen enligt denna paragraf.
Om minimigränsen underskrids, så skall ansökan lämnas utan bifall. Av
specialmotiveringen till 12 § första stycket framgår att nytillkomna faktu-
rabelopp kan innebära att minimigränsen uppnås och att avslagsbeslutet
då omprövas.
Utbetalningen skall ske till betalningsmottagare i Sverige. Den sökande
skall ange sådan mottagare i ansökan. Som framgår av specialmotiveringen
till 8 § bör ansökningsformuläret vara utformat så att uppgift om betalnings-
mottagare i Sverige är obligatorisk.
Det är angeläget att förfarandet vid återbetalning utformas så att det är
enkelt att tillämpa och därmed ställer så små krav som möjligt på resurser.
I likhet med vad som beslutats på skatteområdet i övrigt bör det finnas
goda möjligheter att få till stånd en omprövning och ändring av meddelade
beslut utan att domstolsväsendet belastas (enligt 15 § kammarrätten).
13
Domstolsprövning bör så långt möjligt komma i fråga endast när den
sökande och RSV är oense i sak. Möjligheterna regleras genom 27 § för-
valtningslagen (1986:223) och därutöver av den här föreslagna paragrafen.
En annan fråga är möjligheterna for det allmänna att till nackdel för den
enskilde ompröva tidigare meddelade beslut om återbetalning. Behovet av
sådan omprövning har delvis andra utgångspunkter än den nyss angivna
och är mer begränsat. Möjligheterna till detta slag av omprövning bör —
liksom i annan kompensationslagstiftning — vara väsentligt mindre. Frå-
gan regleras genom den föreslagna 13 §.
Första stycket
Möjligheter till omprövning finns redan enligt 27 § förvaltningslagen. För
det fall en ansökan om återbetalning har avvisats eller avslagits bör det
emellertid finnas en särskild bestämmelse om omprövning, delvis efter
förebild från 33 § ML och 4 kap. 7 § taxeringslagen (1990:324). Bestämmel-
sen bör innehålla följande. På begäran av en sökande skall ett beslut
omprövas, om beslutet inneburit att en ansökan om återbetalning inte helt
har bifallits, dvs. ansökan har helt eller delvis avvisats eller helt eller delvis
lämnats utan bifall. Omprövningen skall göras av RSV (jfr 15 §). Någon
beloppsgräns föreslås inte. Det finns inte någon möjlighet att avvisa en
begäran med hänvisning till att frågan tidigare har omprövats. En företa-
gares begäran om ändring till sin nackdel bör inte kunna föranleda en
prövning enligt denna paragraf. I stället kan en sådan begäran föranleda att
RSV självmant prövar om det tidigare beslutet skall ändras enligt 13 §
första stycket och — om utbetalning har hunnit göras — betalningsskyldig-
het åläggas företagaren.
Den nu behandlade regleringen är emellertid inte tillräcklig. Det bör
nämligen även finnas möjligheter för en företagare att få återbetalat mer-
värdeskatt som han har underlåtit att ta upp i en tidigare gjord ansökan för
vilken beslut om återbetalning redan meddelats. Möjligheterna till återbe-
talning i detta fall regleras genom andra meningen. Den innebär följande.
En ansökan om återbetalning skall i det här avsedda fallet behandlas
som en ansökan om omprövning av det tidigare beslutet. Detta innebär att
det nya mervärdeskattebeloppet skall vara hänförligt till den period som
omfattas av beslutet. Att någon omprövning inte kan göras när något beslut
inte har meddelats förefaller självklart. I en situation kan en omprövning
ändå aktualiseras. Detta gäller i följande fall. En ansökan om återbetalning
avser t.ex. perioden mars-juli. Sedan RSV har meddelat beslut i fråga om
återbetalningen begär den sökande återbetalning av mervärdeskatt som
hänför sig till januari och februari. Denna begäran bör behandlas som en
ansökan om omprövning av det tidigare beslutet så att det även kommer
att omfatta januari och februari. Detta förefaller naturligt mot bakgrund av
att någon särskild ansökan inte finns för januari och februari och att den
gjorda ansökningen därför kan ses som en ansökan för tiden från årets
ingång. Någon särskild föreskrift i detta avseende har inte ansetts nödvän-
dig. När det gäller fakturabelopp som hänför sig till tiden efter juli måste
Prop. 1990/91:72
14
företagaren på grund av periodkraven i 7 § avvakta till i vart fall utgången Prop. 1990/91: 72
av oktober.
Bestämmelserna i 10 § om minimibelopp skall givetvis tillämpas på det
samlade återbetalningsbeloppet, dvs. på summan av beloppet i det beslut
som omprövas och det ytterligare belopp som följer av omprövningsbeslu-
tet.
Andra stycket
Genom den här föreslagna bestämmelsen slås fast att möjligheten till
omprövning inte kan gälla en fråga som domstol avgjort. Bestämmelsen är
utformad i överensstämmelse med 33 § tredje stycket ML och 4kap. 8§
taxeringslagen.
Av allmänna principer följer att omprövning inte heller skall ske sedan
en fråga efter överklagande har överlämnats till domstol för prövning (litis
pendens). Liksom i ML och taxeringslagen torde det inte behöva anges
särskilt (jfr prop. 1989/90: 74 s. 403).
Tredje stycket
Av naturliga skäl måste i många fall en ansökan om omprövning kunna ges
in efter den frist som enligt 9 § gäller för vanliga ansökningar om återbetal-
ning. I motsats till vad som föreskrivs för omprövning enligt ML och
taxeringslagen föreslås här en bestämmelse med en bestämd tidsgräns.
Detta beror på svårigheterna för en svensk myndighet att pröva omstän-
digheter som är hänförliga till utländska förhållanden.
Första stycket
Paragrafen innehåller förutsättningarna för att dels ändra ett återbetalnings-
beslut till den enskildes nackdel, dels — om utbetalning hunnit göras -
besluta om skyldighet för den enskilde att betala tillbaka det belopp som
han fått. Såväl ändringsbeslut som beslut om betalningsskyldigheten med-
delas av RSV (jfr 15 §). Om utbetalning gjorts med högre belopp än det som
anges i beslutet om återbetalning, så avgörs skyldigheten att betala tillbaka
i stället av allmänna regler om återgång av betalning som erlagts av misstag
(condictio indebiti). En skyldighet att betala tillbaka kan i en del fall
framstå som uppenbart oskälig med hänsyn till omständigheterna. I sådana
fall kommer kammarkollegiet, eller vid belopp överstigande 50000 kr.
regeringen, att kunna besluta om eftergift med stöd av 15 § avskrivnings-
kungörelsen (1965:921). Omständigheter som bör kunna berättiga till
eftergift är inte bara sjukdom och andra personliga omständigheter hos den
som uppburit medlen utan även felaktig handläggning hos den beslutande
myndigheten (jfr JO 1976/77 s. 280).
Det bör framhållas att med uttrycket ”oriktig uppgift” i lagförslaget
avses inte endast att en lämnad uppgift i sig är felaktig utan också att
15
uppgiften är ofullständig. Som framgår av lagtexten krävs att den oriktiga Prop. 1990/91: 72
uppgiften resp, förbiseendet lett till att återbetalning medgetts med för högt
belopp.
Stycket motsvarar 16 § lagen (1982:691) om skatt på vissa kassettband
och 10§ förordningen (1982: 798) om kompensation i vissa fall för kostna-
der på grund av kassettskatt. Motsvarigheter finns även i 6§ lagen
(1990:582) om koldioxidskatt och 8§ lagen (1990:587) om svavelskatt.
Angående förhållandet till omprövning enligt den föreslagna 12 § hänvisas
till specialmotiveringen till den paragrafen.
Andra stycket
Bestämmelsen ger möjlighet att kvitta en fordran som avser betalningsskyl-
dighet enligt första stycket mot belopp som den sökande är berättigad till
enligt en annan ansökan, men ännu inte fått utbetalade. Beslut om kvittning
meddelas av RSV (jfr 15 §). Om beslutet om betalningsskyldighet skulle
ändras till den sökandes förmån, så bör kvittningsbeslutet anses som
förfallet i motsvarande omfattning. Det innehållna beloppet skall då beta-
las ut i denna del.
Motsvarande bestämmelser finns i de lagar som anges i specialmotive-
ringen till 13 § första stycket. Med hänsyn till den särskilda bestämmelsen
i 12 § om betalningsmottagare har tidsfristen uttryckligen knutits till tid-
punkten för utbetalning.
Besvärsinstans i förhållande till RSV är kammarrätten i Stockholm. Ett
beslut av RSV om avräkning enligt 13 § andra stycket får överklagas endast
i samband med att ett beslut om betalningsskyldighet enligt 13 § första
stycket överklagas eller särskilt på den grunden att avräkningsbeslutet som
sådant är felaktigt. Ett separat överklagande av ett avräkningsbeslut kan
således tas upp till prövning endast till den del det vilar på andra omstän-
digheter än beslutet om betalningsskyldigheten som sådant. Det kan gälla
exempelvis att avräkningsbeslutet skiljer sig från beslutet om betalnings-
skyldighet eller att det sistnämnda beslutet gäller någon annan person än
den klagande. En annan ordning än den här föreslagna skulle innebära att
samma sak prövades två gånger. Som anmärkts i specialmotiveringen till
13 § andra stycket, så skall ett avräkningsbeslut förfalla i motsvarande
omfattning som beslutet om betalningsskyldighet ändras till vederböran-
des förmån. Denna verkan skall inträda vare sig företagaren framställt
något yrkande om ändring av beslutet om avräkning eller inte.
Beslut om betalningsskyldighet enligt 13 § första stycket meddelas av RSV
(jfr 15 §). Beslut av en förvaltningsmyndighet får verkställas enligt utsök- 16
ningsbalken (UB) endast om det särskilt ioreskrivs (3 kap. 1§ första Prop. 1990/91:72
stycket 6 UB). Genom bestämmelsen i 16 § kan alltså RSVs beslut verkstäl-
las enligt UB. Här aktuella mål om utsökning skall handläggas som en-
skilda mål (jfr 1 kap. 6 § UB), om inget annat föreskrivs i lag. En sådan
föreskrift synes inte vara påkallad.
Om RSVs beslut har vunnit laga kraft får det verkställas enligt vad som
gäller för lagakraftvunnen dom. Har RSVs beslut inte vunnit laga kraft
gäller i huvudsak följande. Beslutet får inte verkställas om den betalnings-
skyldige nedsätter pengar eller ställer pant eller annan säkerhet enligt
bestämmelser i 3 kap. 6§ UB. Utmätt egendom får inte säljas utan sam-
tycke från den betalningsskyldige förrän beslutet vunnit laga kraft. Försälj-
ning får dock ske utan samtycke, om det gäller lös egendom som hastigt
faller i värde eller fordrar alltför kostsam vård (8 kap. 4§ första och andra
styckena UB). Medel som har flutit in till kronofogdemyndigheten skall
betalas ut till staten utan att staten behöver ställa säkerhet (jfr 13 kap. 14 §
och 2 kap. 27 § UB).
Paragrafen är en ansvarsbestämmelse som utformats i nära överensstäm-
melse med 83 § vägtrafikskattelagen (1988:327) och 17 § lagen (1982:691)
om skatt på vissa kassettband. Bestämmelsen är tillämplig endast om
gärningen inte är belagd med strängare straff i brottsbalken. Vad som
närmast kommer i fråga är bestämmelserna om bedrägeri och grovt bedrä-
geri i 9 kap. 1 och 3 §§ brottsbalken. 15 kap. 10 § brottsbalken om osann
eller vårdslös försäkran blir också tillämplig, eftersom uppgifterna i en
ansökan enligt 8 § andra stycket skall lämnas på heder och samvete.
Något ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69) kommer inte i fråga.
Den som ansöker om återbetalning gör det nämligen inte i egenskap av
skattskyldig. Det är, lagtekniskt sett, i stället fråga om en ansökan att i
egenskap av icke skattskyldig få kompensation för mervärdeskattekostna-
der. Motsvarande bedömning synes ha gjorts vid tillkomsten av den
numera upphävda kungörelsen (1974:113) om kompensation för mervär-
deskatt på bostadsbyggande (jfr prop. 1974:25 s. 11).
Vad som skall förstås med ”oriktig uppgift” har behandlats i specialmo-
tiveringen till 13 § första stycket. En skillnad mellan den bestämmelsen och
bestämmelsen här är att den oriktiga uppgiften enligt straffbestämmelsen
skall vara lämnad uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.
Liksom i de inledningsvis angivna båda ansvarsbestämmelserna är det
tillräckligt att den oriktiga uppgiften är ägnad att leda till att skatten
återbetalas med ett för högt belopp. Det krävs således inte att något beslut
om återbetalning alls meddelas eller att ett beslut kommit att innehålla ett
för högt belopp..
17
Prop. 1990/91:72
Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen
föreslår riksdagen att anta förslaget till lag om återbetalning av mervärde-
skatt till utländska företagare.
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att
genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som föredragan-
den har lagt fram.
18
Sammanställning av remissyttranden över
utredningens om teknisk översyn av
mervärdeskattelagen delbetänkande Återbetalning
av mervärdeskatt till utländska företagare (SOU
1990:67)
Yttrande har lämnats av kommerskollegium, riksskatteverket, kammar-
rätten i Jönköping, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Svenska
Handelskammarförbundet, Sveriges Advokatsamfund, Industriförbundet,
Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF och Scandinavian Airlines
System SAS.
Remissinstanserna har i huvudsak tillstyrkt eller lämnat utredningens
förslag utan erinran. De särskilda synpunkter som har lämnats hänför sig i
allmänhet till enskilda detaljer i förslaget.
Riksskatteverket anser att frågor om återbetalning av mervärdeskatt
enligt förslaget inte bör prövas av riksskatteverket utan av en skatte-
myndighet. Riksskatteverket bör också ges rätt att bestämma vilken skat-
temyndighet.
Kammarrätten i Jönköping anser att 1 § i utredningens lagförslag bör
omformuleras för att därmed uppnå ökad tydlighet.
Föreningen auktoriserade revisorer FAR anser att utredningens förslag
att ansökan om återbetalning skall åtföljas av faktura i original bör om-
prövas. Enligt FAR talar bl.a. internkontrollskäl for att i betryggande
ordning vidimerade kopior bör kunna godtas.
Svenska Handelskammarförbundet anser att de beloppsgränser som
finns i förslaget inte får avvika från de belopp som är gängse inom EG.
Förbundet anser dessutom att reglerna enligt lagtexten skall gälla retroak-
tivt fr.o.m. den 1 januari 1991.
Sveriges advokatsamfund har i princip en positiv inställning till utred-
ningens förslag. Samfundet anser dock att den eftersträvade konkurrens-
neutraliteten skulle uppnås på ett bättre och enklare sätt om utländska
företagare efter ansökan beviljades frivilligt inträde som skattskyldiga i
mervärdeskattesystemet. Ifrågavarande utländska företagare bör enligt
samfundet omfattas av de regler som gäller för sådana utländska företagare
som är skattskyldiga till mervärdeskatt här i landet trots att någon inkomst-
beskattning inte skall ske. En sådan ordning skulle enligt samfundet elimi-
nera behovet av särskilda förfaranderegler och åstadkomma en nödvändig
samordning av administrationen avseende utländska företagare.
1 fråga om utredningens förslag i övrigt anser samfundet att författnings-
texten bör förtydligas på vissa punkter. Enligt samfundet bör vidare inte
alltför stora krav i bevishänseende ställas på den utländske företagaren.
Prop. 1990/91:72
Bilaga 1
19
Samfundet anser också att rätten till återbetalning av konkurrensskäl bör Prop. 1990/91: 72
omfatta belopp motsvarande s.k. fiktiv skatt och att återbetalning bör Bilaga 1
medges vid förskottsbetalningar.
Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att i förslaget till
lagtext bör införas en bestämmelse som innebär att återbetalning skall
göras inom sex månader efter det att en korrekt ansökan kommit in.
Förbundet anser vidare att en redovisningskonsult bör kunna utses till
ställföreträdare i de fall en sådan kan erfordras.
SAS har anfört att det föreslagna återbetalningssystemet är otillräckligt
för att hantera den mervärdeskatt som kan komma att utgå vid utländska
flygbolags införsel av luftfartyg till Sverige.
20
|
Lagrådet Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1990-11-27 |
Prop. 1990/91:72 Bilaga 2 |
Närvarande: f.d. regeringsrådet Eskil Hellner, justitierådet Fredrik Sterzel,
regeringsrådet Björn Sjöberg.
Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 22 november 1990 har
regeringen på hemställan av statsrådet Åsbrink beslutat inhämta lagrådets
yttrande över förslag till lag om återbetalning av mervärdeskatt till ut-
ländska företagare.
Förslaget har inför lagrådet föredragits av departementssekreteraren
Torbjörn Boström.
Lagrådet lämnar förslaget utan erinran.
Norstedts Tryckeri, Stockholm 1990
21