Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 19 mars 1987.

På regeringens vägnar Ingvar Carlsson

Bengt K.Å. Johansson

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås vissa justeringar av reglerna för värdering av lager.

Elt av förslagen gäller supplementärregel I, dvs. den regel som gör det möjligt att grunda nedskrivningen på det genomsnittliga lagervärdet för de två närmasl föregående beskattningsåren. Regeringsråtten har i en dom slagit fast alt företag i intressegemenskap som bedriver likartad verksamhet får tillämpa regeln endast under förutsättning atl samtliga företag i gruppen redovisar en lagerminskning. Enligt förslaget skall någol sådanl krav inte längre gälla.

Vidare föreslås en komplettering av reglerna för värdering av djur på jordbruksfastighet och i renskölselrörelse.

Den nya utformningen av supplementärregel I är avsedd att tillämpas fr. o. m. 1986 års taxering och de nya reglerna för värdering av djur fr. o. m. 1988 års taxering.

I Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 132

1 Förslag till Prop. 1986/87:132

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs all punkl 2 av anvisningarna till 41 § kommunalskaltelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

Anvisningar

fill 41 §

2.' Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på lillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall godtas vid inkomstberäkningen, om värdesättningen inte slår i strid med vad nedan i denna punkt eller i punkl 3 sägs.

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagertillgångar, som ligger kvar i den skaltskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

Lagret vid beskattningsårets utgång får inle tas upp lill lägre belopp än 50 procenl av lagrets anskaffningsvärde eller, om åleranskaffningsvärdei på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För tillgångar, som den skaltskyldige framställt eller bearbetat, skall som anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som svarar mol den del av de indirekta tillverkningskostnaderna som skäligen belöper på tillgångarna, därvid hänsyn dock inte behöver tas till ränta på eget kapital.

Avdrag för inkurans medges inle med siörre belopp än vad den skall-skyldige enligl vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade vårdenedgången på lagret på balansdagen. Oaktat vad nu sagts medges dock avdrag för inkurans med fem procent av det lägsta av lagrets anskaffnings- och äteranskaffningsvärden om detta inte framstår såsom uppenbart opåkallal. eller med del högre procenttal som riksskattéverket kan ha angett för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skallskyldiga.

Lager av djur på jordbruksfas- Lager av djur på jordbruksfas-

tighet eller i renskötselrörelse fär tighet eller i renskötselrörelse får
inle tas upp till lägre belopp än 50 inle tas upp till lägre belopp än 50
procenl av den genomsnittliga pro- procent av den genomsnittliga pro
duktionskostnaden för djur av det duktionskostnaden för djur av det
slag och den ålderssammansättning slag och den ålderssammansättning
varom fråga är. Regeringen eller .som det är fråga om. Djuren behö-
efter regeringens bemyndigande ver dock inte i något faU tas upp tiU
riksskalleverket fastställer för varie ett högre belopp än som motsvarar
taxeringsår föreskrifter för beräk- djurens sammanlagda aUmänna sa-
ning av produktionskostnaden. Har luvärde. Regeringen eller efler re-
denna kostnad inte fastställts, t.ex. geringens bemyndigande riksskat-
i fråga om särskilt dyrbara avels- leverkel fastställer för varje taxe
djur, får djuret tas upp lägst till 50 ringsår föreskrifter för beräkning av
procent av del lägsta av anskaff- produktionskostnaden. Har denna
ningsvärdet och allmänna saluvär- kostnad inte fastställts, t. ex. i fräga
del. om särskilt dyrbara avdsdjur, får

Senasie lydelse 1983:983.

Nuvarande lydelse

Uppgår värdet på lagret, beräknal till anskaffnings- eller åleran-skajfningsvärdel och i förekommande fall efter avdrag för inkurans. till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena på lagren vid utgången av de tvä närmasl föregående beskattningsåren (jämförelseåren), får lagret vid beskattningsårets utgång / stället tas upp till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde på detta lager efter avdrag med 50 procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skall lagren vid Jämförelseårens utgång tas upp till anskaffningsvärdena eller, om återanskaffnlngsvärdena på balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, 1 förekommande fall efler avdrag för inkurans. Ifråga om djur på Jordbruksfastighet eller i renskölselrörelse gäller dock att värdet av djuren skall tas upp till den genomsnittliga produktionskostnaden eller till det allmänna saluvärdet eUer —i förekommande fall — till anskaffningsvärdet. Föreligger sådanl fall alt 50 procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskatlningsårets utgång medges avdrag även för del överskjutande beloppet om den skattskyldige avsatt motsvarande belopp i räkenskaperna till lagerreg-leringskonto. Har avdrag medgivits för sådan avsättning skall avsättningen återföras lill beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för fömyad avsättning till lagerregleringskonlo får prövas enligt bestämmelserna ovan.

Skattskyldig, som ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder-och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), får tillämpa reglerna i föregående stycke endasi under förulsällning

Föreslagen lydelse

djuret las upp lägst till 50 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

Uppgår värdet pä lagret lill lägre belopp än medeltalet av värdena pä lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), får lagret vid beskatlningsårets utgång tas upp till lägst etl belopp motsvarande skillnaden mellan värdet på lagret vid denna tidpunkt och 50 procenl av Jämförelseårens medeltalsvärde. Som värde på lagret anses det lägsta av anskaffningsvärdet och åleranskaffningsvärdei, i förekommande fall efter avdrag för inkurans, eller, i fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse, den genomsnittliga produktionskostnaden. Har någon produktionskostnad inte fastställts skall som värde på djuret anses det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Föreligger sådanl fall atl 50 procenl av nyssnämnda medellalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårels utgång medges avdrag även för det överskjutande beloppet om den skaltskyldige avsatt motsvarande belopp i räkenskaperna lill la-gcrtegleringskonlo. Har avdrag medgivils för sådan avsättning skall avsättningen återföras lill beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till lagerreglerings-konto får prövas enligt bestämmelserna ovan.

Skattskyldig, som ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder-och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), får utnyttja reglerna i föregående stycke endasi under förutsällning

Prop. 1986/87:132

Nuvarande lydelse

alt dessa tillämpas av samtUga företag som tillhör gruppen. Vad nu har sagts gäller dock endast i fråga om verksamhet i förvärvskälla som har sådant samband med verksamhelen i den skaltskyldiges förvärvskälla all verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av etl enda förelag.

Föreslagen lydelse

att övriga företag som tillhör gruppen Inte tar upp lagret till lägre belopp än skillnaden mellan värdet vid beskattningsårets utgång och 50 procent av Jämförelseårens medellalsvärde. Etl medellalsvärde skall beräknas även för förelag i gruppen som ännu inte har bedrivit verksamhel under Ire beskattningsår. Den nu angivna förutsättningen gäller endasi i fråga om verksamhet i förvärvskälla som har sådanl samband med verksamhelen i den skallskyldiges förvärvskälla all verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av etl enda företag.

Ingår råvaror eller stapel varor i lagret, får dessa varor eller en del av dem las upp till lägst sjuttio procenl av varornas värde beräknat efter lägsta marknadspris under beskaltningsåret eller under någol av de närmast föregående nio beskattningsåren. Tillämpas denna regel får lagret inte värderas enligt bestämmelserna i sjätte stycket.

Är det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet uppenbart att vissa varor anskaffats för annat ändamål än att ingå i den skattskyldiges normala verksamhet, skall bestämmelserna i tredje-åttonde styckena inle tillämpas i fråga om dessa varor. Varorna får i sådanl fall inte tas upp till lägre belopp än del lägsta av varornas anskaffnings-eller äteranskaffningsvärden. i förekommande fall efter avdrag för inkurans.

Prop. 1986/87:132

Har den skaltskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond, som avses i 41 d §, får lagret inle tas upp lill lägre belopp än 65 procent av det värde som enligt tredje—femte styckena skall ligga lill grund för lagervärderingen. Beslämmelserna i sjätte—åttonde styckena är inte tillämpliga i nu angivna fall.

Har den skaltskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning lill resultatutjämningsfond, som avses i 41 d §, får lagret las upp lill lägst 65 procent av det värde som enligl tredje stycket skall ligga till grund för värderingen. Lager av djur får tas upp liU lägst 65 procent av den genomsnittliga produktionskostnaden. Djur som avses i femte stycket sista meningen får tas upp tUl lägst 65 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Beslämmelserna i själte-åt-tonde styckena är inte tillämpliga i nu angivna fall.

Vad som föreskrivits i föregående stycke gäller även i det fall dä den skallskyldige ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller förelag under i huvudsak gemensam ledning) och någol av dessa företag yrkat avdrag för avsättning lill resultatutjämningsfond. En sådan avsättning skall dock beaktas endasi om den hänför sig till verksamhet i förvärvskälla som har sådanl samband med verksamheten i den skattskyldiges förvärvskälla atl verksamheterna skulle

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1986/87:131

ha ansetts utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ett enda förelag. Ulan hinder av vad som föreskrivits ovan i denna anvisningspunkl om den lägsta värdesätining på lagret, som kan godtas vid inkomstberäkningen, får det lägre värde på lagret godtas som den skaltskyldige med hänsyn lill föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Nedskrivning av vårdel på rättigheter till leverans av lagerlillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt (koniraklsnedskrivning) får godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för lillgångar av samma slag på balansdagen understiger det koniraherade prisei, eller det görs sannolikt atl sådanl prisfall kommer all inträffa innan tillgångarna levereras eller säljs vidare av den skaltskyldige i oförändrat eller förädlat skick. Beträffande värdet på rättigheter lill leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligl ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivning (kontrakisavskrivning) godkännas endasi i den mån den skaltskyldige visar, alt inköpspriset för tillgångar av samma slag på balansdagen understiger del koniraherade priset, eller det görs sannolikt att sådanl prisfall kommer atl inträffa innan tillgångarna levereras.

1. Denna lag träder i kraft den I juli 1987.

2. De nya bestämmelserna i sjunde styckel av anvisningspunkten tillämpas första gången vid 1986 års taxering. Skaltskyldig får genom besvär i den ordning som sägs i 100 § taxeringslagen (1956:623) föra talan om sådan ändring i 1986 års taxering som föranleds av dessa bestämmelser.

3. De nya bestämmelserna i övrigl tillämpas första gången vid 1988 års taxering.

Anvisningar

lill 3 och 4 §§

2.' Vid beräkning av förmögenhet, som ingår i förvärvskälla inom in-komsislagen jordbruksfasiighei och rörelse, gäller följande.

Sammanfaller inte räkenskapsåret med beskattningsåret, fär som värde av förmögenhet las upp värdet vid utgången av del räkenskapsår som före den 1 mars laxeringsåret gäll lill ända närmasl inlill utgången av beskaltningsåret. Detta värde skall emellertid rättas med belopp som den skaUskyldige satt in i förvärvskällan eller tagit ul ur densamma för egen räkning eller för annan av honom innehavd förvärvskälla. Ulgår räkenskapsåret före beskatiningsåret, skall nämnda värde ökas med insättningar och minskas med uttag som skett intill beskatlningsårets utgång. Utgår räkenskapsåret efter beskatiningsåret. skall värdet minskas med insättningar och ökas med uttag som skett efter utgången av beskatiningsåret.

Den värdesätining av tillgångar- Den värdesättning av tillgångar-

na i förvärvskällan som sker vid in- na i förvärvskällan som sker vid in-

komsttaxeringen är inte bindande vid förmögenhelsberäkningen. Inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan las upp lill anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering. Lager värderas som helhet utan hänsyn till påräknelig vinsl vid försäljning i detalj, varvid dock fastighet las upp lägst till taxeringsvärdet. Lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse las upp till de värden, som riksskalleverket enligl punkl 2 femte stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskaUdagen (1928:370) senast har fastställt före utgången av det år som närmast föregår taxeringsåret, eller - om sådant värde inte har fasisiällts för vissa djur -till det allmänna saluvärdet. Vid värdering av lager skall hänsyn las lill inkurans och prisfallsrisk.

komsltaxeringen är inte bindande vid förmögenhetsberäkningen. Inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan las upp lill anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering. Lager värderas som helhet ulan hänsyn till påräknelig vinsl vid försäljning i detalj, varvid dock fastighet tas upp lägst lill taxeringsvärdet. Lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse tas upp till de värden, som riksskalleverket enligl punkl 2 femte slyckel av anvisningarna lill 41 § kommunalskatlelagen (1928:370) senast har fastslålll före utgången av del år som närmasl föregår taxeringsåret, eller - om detta ger en lägre värdering -till djurens sammanlagda allmänna saluvärde. Har riksskattéverket inte fastställt något värde tas djuret upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Vid värdering av lager skall hänsyn tas till inkurans och prisfallsrisk.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1986/87; 13

Skulder och andra avgående posler i förvärvskällan avräknas enligl beslämmelserna i 5§. Hänsyn las inte till annan lalenl skatteskuld ån utskiftningsskatleskuld. såvida inle annal följer av punkl 3 förslå slyckel av dessa anvisningar.

Om värdel av tillgångarna i förvärvskällan överstiger beloppei av skulder och andra avgående poster, får förmögenhetsvärdei av förvärvskällan nedsättas till trettio procenl av det överskjutande värdet. Om förvärvskällan innehas med fideikommissräit, får dock nedsättning ske lill tjugo procent av sistnämnda värde.

Bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomtmark för byggnaderna skall inte behandlas som tillgångar i förvärvskälla inom inkomstslaget jordbruksfastighet i annal fall än då byggnaderna används som bostad för ägarens eller arrendalorns arbetskraft. Om en bostadsbyggnad med tomtmark på grund av vad nu har sagts inle skall behandlas som tillgång i förvärvskällan, skall inte heller de lill byggnaden och tomtmarken hänförliga låneskulderna anses ingå i förvärvskällan. På byggnaden och tomtmarken skall anses belöpa så slor del av låneskulderna i förvärvskällan som byggnadens och tomtmarkens taxeringsvärde ulgör av det sammanlagda värdel av tillgångarna i förvärvskällan inklusive byggnaden och lomlmar-ken. Med bostadsbyggnad avses byggnad som lill övervägande del är inrättad för bostadsändamål. Beslämmelserna i detta stycke tillämpas inle på förvärvskälla som innehas med fideikommissräit.

Egendom, som enligt 4 kap. 5§ första styckel fastighelsiaxeringslagen (1979:1152) ingår i en industrienhel avseende täktmark och - i förekommande fall - industribyggnad på sådan mark eller i en exploaieringsenhet, skall, om egendomen inte enligt kommunalskatlelagen ulgör tillgång i rörelse, vid tillämpningen av denna anvisningspunkl anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse.

Mark och byggnader, som är belägna på en ort och av fastighetsägaren regelbundet upplåts för fritidsändamål lill annan än närslående (fritidsul-hyrning), skall, om de inte enligl kommunalskaltelagen utgör tillgångar i rörelse, vid tillämpningen av denna anvisningspunkt tillsammans anses utgöra en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Detta gäller dock endast under förutsättning att

a) egendomen ingår i en eller flera småhusenheter enligl 4 kap. 5 § första slyckel fastighelsiaxeringslagen och har beskattningsnaturen annan fastig-hel och

b) fastighetsägarens fritidsulhyrning på orten av sådan egendom, som avses under a och inle ulgör tillgång i rörelse, omfattar minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som ägs av annan ån fastighetsägaren.

Uttrycket småhus har den innebörd som anges i 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen. Som närstående räknas

för fysisk person; de personer som anges i 35 § I a mom. kommunalskatlelagen.

för dödsbo: dödsbodelägarna och dem närslående personer, för fåmansförelag som avses i sistnämnda lagrum: företagsledaren och delägarna i förelaget samt dem närstående personer.

Bestämmelserna i denna anvisningspunkt tillämpas även när förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1987 och tillämpas första gängen vid 1988 års taxering.

Finansdepartementet Prop. 1986/87:132

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 19 mars 1987

Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och statsråden Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Peterson, S. Andersson, Bodslröm, Göransson, Gradin, Dahl, Holmberg, Hellström, Wickbom, Johansson, Lindqvist, G. Andersson, Lönnqvist

Föredragande: statsrådet Johansson

Proposition om vissa justeringar av reglerna för lagervärdering

1 Inledning

Vid värdering av lagertillgångar gäller som huvudregel atl nedskrivning fär ske med utgångspunkt i lagrets värde - beräknat enligl lägsta värdets princip - vid beskattningsårels utgång. Ett företag vars lager minskat i värde kan i ställel grunda nedskrivningen på medeltalet av motsvarande värden vid utgången av de två närmasl föregående beskaUningsåren (supp-lemenlärregel I). För företag som är i intressegemenskap och bedriver likartad verksamhet gäller en sårskild begränsning. Den innebär all supplementärregel I får tillämpas endasi under förutsättning atl regeln tillämpas av samtliga förelag som ingår i förelagsgruppen.

I etl nyligen avgjort mål har regeringsrätten tagit ställning till om ett utnyttjande av supplementärregel I förutsätter att en lagerminskning har skett i varie enskilt företag inom gruppen. Regeringsrätten har i domen slagit fasl all etl sådant krav gäller. En konsekvens av domen är att det i praktiken sällan är möjligt för störte koncerner att använda sig av supplementärregel 1.

En annan lagervärderingsfråga som har aktualiserats gäller värderingen av djur. Djur på jordbruksfastighet och i renskötselrörelse värderas med den genomsnittliga produktionskostnaden som bas och hänsyn las inte lill att allmänna saluvärdet kan vara lägre. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) och riksskalleverket (RSV) har tagit upp saken i framställningar till finansdepartementet. Framställningarna bör fogas fill protokollet i detta ärende som bilaga I och bilaga 2.

Sedan förslag om justeringar av lagervärderingsreglerna utarbetats inom finansdepartementet har synpunkter under hand inhämtats från RSV.

Regeringen beslutade den 12 mars 1987 alt inhämta lagrådets yttrande över de lagförslag som upprättals inom finansdepartementet. Förslagen var frånsett en redaktionell ändring likalydande med dem som läggs fram i det följande. Lagrådet lämnade förslagen utan erinran. Lagrådets yttrande bör fogas lill protokollet i detta ärende som bilaga 3.

Jag behandlar nu först supplementärregel I vid intressegemenskap och därefter reglerna för värdering av djur.

Mitt förslag: Ett förelag som ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) skall få utnyttja supplementärregel 1 även om lagret inle har minskat i värde i samtliga företag inom gruppen. En förutsättning är dock att de företag som har ökal sitt lagervärde inle lar upp sitt lager lill lägre belopp än som följerav supplementärtegel 1.

Skälen för mitt förslag: Bestämmelser om värdering av varulager finns i punkt 2 av anvisningarna till 41 § kommunalskatlelagen (1928:370). KL. Dessa bestämmelser avser lager i allmänhel men inte lager av värdepapper, fastigheter m.m.

Som huvudregel gäller atl lagret (efter nedskrivning) inle får tas upp till lägre belopp än 50% av lagrets anskaffnings- eller åieranskaffningsvärde efter avdrag för inkurans. Rätten till lagernedskrivning minskar med 15 procentenheter om avdrag yrkas för avsättning lill resultatutjämningsfond. Huvudregeln kompletteras av supplementärregel 1, supplementärregel II samt en regel om värdering med hänsyn tagen till prisfallsrisk.

Supplemeniärregel I, som är inlagen i sjätte stycket av anvisningspunkten, är avsedd all förhindra att en lagerminskning tvingar fram en omedelbar upplösning av lagerreserven. Understiger lagervärdet vid beskattningsårets utgång medelvärdet vid utgången av de två närmasl föregående beskattningsåren får nedskrivning ske med högst 50% av detta medelvärde. Har en betydande lagerminskning skett kan nedskrivning t.o.m. ske med siörre belopp än som motsvarar lagrets värde pä tillgängssidan.

En skallskyldig som gjort avsättning till resultatutjämningsfond kan inte samtidigt göra lagernedskrivning enligt supplemeniärregel 1. Supplemeniärregel 11, som är avsedd att tillämpas på rå- och stapelvaror, får inte heller användas samtidigt med supplementärregel 1.

Genom lagsfiftning år 1979 (prop. 1978/79:210, SkU 57, SFS 1979:612) kompletterades supplementärregel I med en särskild spärregel (sjunde slycket). Spärregeln innebär att en skaltskyldig, som ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), får tillämpa supplemeniärregel 1 endasi under förutsättning all regeln tillämpas av samtliga företag i gruppen. Inskränkningen gäller endast om företagens verksamheter skulle ha hänförts till en förvärvskälla om de hade bedrivits i samma företag.

Spärregeln kom lill efter förslag frän företagsskalteberedningen (SOU 1977:86 s. 491 f). Bakgrunden var all del förekom alt varupartier i samband med bokslutet överfördes mellan koncernföretag eller andra förelag i intressegemenskap. Den lagerminskning som tillskapats i etl sådant fall utnyttjades för nedskrivning enligt supplemeniärregel I samtidigt som det överförda lagret skrevs ned enligt huvudregeln i del mottagande företaget. Den sammanlagda nedskrivningen blev på detta säll större än om verksamheten hade bedrivits av etl enda företag.

Enligt det förslag som företagsskalteberedningen lade fram för aU stop- Prop. 1986/87:132 pa missbruket skulle lagrets värde vid tillämpningen av supplemeniärregel I i vissa fall ökas med värdet av eventuella lagertillgångar som avyttrats till närstående företag. Vid deparlementsbehandlingen ansågs atl en sådan bestämmelse inle var tillräcklig för atl hindra obehöriga skatteförmåner (prop. 1978/79:210 s. 102 f.). Begränsningen borde göras mer generell. Principen borde vara att antingen inget eller också samtliga koncernföretag skulle utnyttja supplementärregeln. Spärregeln fick den utformning som angetts ovan och den tillämpades första gången vid 1981 års taxering.

Regeringsrätten har i en dom den 23 januari 1987 (dnr 5037- 1985) prövat hur spärregeln skall tolkas. Omständigheterna i målet var följande. Det ena bolaget (A) hade minskal sitt lager medan del andra bolaget (B) - med vilket intressegemenskap förelåg — redovisade en lagerökning. Frågan var om A skulle få tillämpa supplemenlärtcgel 1 då B efter ändrat bokslut avstod från lagernedskrivning alternativt skrev ned lagret enligt supplemeniärregel 1. Regeringsrättens majoritet slog i domen fasl all A inte fick tillämpa supplementärregel 1 eftersom B inte minskal sitt lager. I domen anförde regeringsrätten bl.a. att det för all tillgodose spärregelns syfte syntes tillräckligt att upprätthålla ett krav på att lagret för intressegruppen i sin helhet minskat. Syfiet med spärregeln talade även för att lagstiftaren inle avsett all spärregeln skulle omfatta den situationen att inte alla företag inom en intressegrupp minskat sitt lager. Enligt regeringsrättens uppfattning fanns emellertid inle utrymme för annan tolkning än atl lagstiftaren för tillämpning av supplementärregel I uppställt krav på att samtliga företag inom intressegruppen minskat sitt lager. Två av regeringsrättens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att A skulle fä tillämpa supplemenlärtegel 1 eftersom kravet på lagerminskning borde bedömas på gruppnivå.

Genom regeringsrättens dom har del klarlagts hur spärtegeln vid tillämpning av supplementärregel I skall tolkas. Företag som tillhör samma intressegrupp och bedriver likartad verksamhet får utnyttja supplemeniärregel I endasi om samtliga företag inom gruppen har minskat sitt lager. Detta gäller även om gruppens lager totalt sell kan ha minskat i värde.

Spärtegeln kan .med denna tolkning ge effekter som ter sig både slumpartade och orättvisa. Även en i absoluta tal mycket liten lagerökning i ett mindre företag i gruppen kan leda till att hela gruppen förlorar rätten atl utnyttja supplementärregel I. Följden kan bli atl stora lagerreserver får las fram lill beskattning i eu läge där delta skulle ha kunnat undvikas om förelagen i stället hade utgjort ett enda förelag.

Syftet med spärregeln är som tidigare nämnts alt förhindra atl förelag
som tillhör samma intressegrupp uppnår obehöriga skatlekrediler genom
att vissa företag utnyttjar huvudregeln för lagervärdering medan andra
utnyttjar supplementärregel 1. För atl tillgodose detta syfte bör det vara
tillräckligt att ställa som villkor atl förelagen tillämpar samma princip för
lagervärderingen. Att lagerökning skett i vissa förelag bör alltså inte i och
för sig hindra att andra företag i gruppen utnyttjar supplementärregel 1
(dvs. skriver ned lagret med mer ån 50% av lagrets värde vid beskattnings
årels utgång). Jag anser all utformningen av spärregeln bör ändras så alt
delta resultat uppnås. 10

Skälen för mitt förslag: Vid värdering av djur uppkommer särskilda problem. Problemen är av både principiell och praktisk art.

En första fråga är hur djuren skall klassificeras. Enligl 10 § första slycket jordbruksbokföringslagen (1979:1141) behandlas djur som lager. Det gäller både - för all anknyta lill en tidigare använd terminologi — omsättnings-djur och slamdjur.

Reglerna för värdering av djur följer inle hell de vanliga reglerna för lagervärdering. Lägsta värdets princip tillämpas inte. Vidare värderas djuren inle på grundval av de enskilda djurbesättningarnas uppfödningskostnader. 1 stället används genomsnittsvärden som fastställs av RSV. Denna schablonmässiga värdering hänger samman med svårigheterna all beräkna uppfödningskosinaderna i varje enskilt fall.

Enligl de tidigare gällande reglerna grundades de av RSV fastställda värdena på aktuella genomsnittspriser för djur. Denna anknytning lill marknadspriserna mötte kritik. Kritiken gick närmast ut på att den icke realiserade värdeökningen på lagret av slamdjur träffades av en successiv beskattning.

Företagsskalteberedningen log intryck av kritiken. Beredningens förslag (SOU 1977:86 s. 492 f) innebar att stamdjur skulle värderas enligl andra regler än omsällningsdjur. 1 propositionen (prop. 1978/79:210 s. 104) valdes en enklare lösning. Den innebar all enhetliga värderingsregler skulle gälla även fortsättningsvis men all anknytningen till marknadspriserna skulle slopas. Värdena skulle i stället baseras på den genomsniltliga produktionskostnaden under den lid då djuren fölls upp. Detta förslag genomfördes med verkan fr.o.m. 1981 års taxering. Beslämmelserna har sedan dess inte ändrats på annal sätt än all rällen till nedskrivning - liksom för lager i övrigl - har begränsats från 60% lill 50%.

Reglerna för värdering av djur finns nu i punkt 2 femte stycket av Prop. 1986/87:132 anvisningarna till 41 § KL. Djuren får tas upp till lägst 50% av den genom-sniiiliga produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssamman-säilning som del är fräga om. RSV fastställer årligen föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden (senasl RSFS 1986:18 och 27 avseende 1987 års taxering). Har någon produktionskostnad inle fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur. får djuret tas upp till 50 % av del lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Reglerna gäller inte bara djur på jordbruksfastighet utan också djur i renskölselrörelse. Några särskilda lagregler för värdering av djur i annan rörelse finns inte.

LRF har begärt all de ifrågavarande reglema skall ändras så att lägsta värdets princip kan tillämpas vid värdering av djur på jordbruksfastighet. LRF har anfört att reglerna bygger på förutsättningen att produktionskostnaden är lägre än saluvärdet på djur. Enligl LRF har del visat sig att denna förutsällning inte gäller för mjölkkor och ungnöt. På grund av övergängen till ivåprissysiem för mjölk har en betydande utslaktning skett. Till följd av delta har slaktvärdet pä kor sjunkit kraftigt. I synnerhet belräffande de lägsta viklklasserna ligger slaktvärdet avsevärt under produktionskostnaderna. Som ytterligare exempel på behovet av lagändring åberopar LRF uppfödningen av höns. Produktionskostnaden för höns är betydligt högre än det allmänna saluvärdet. Delta beror på att värphöns används under myckel koij tid i äggproduktionen. Hönsens saluvärde motsvarar därför endast slaktvärdet.

Åven RSV har hemställt om en översyn av de regler om värdering av djur på jordbruksfastighet som infördes genom 1979 års lagstiftning. I likhet med LRF har RSV konstaterat att det allmänna saluvärdet för mjölkkor och ungnöt kommit att ligga lägre än den genomsnittliga produktionskostnaden. Pä grund av de gällande lagervärderingsreglerna har RSV inte kunnat beakta delta förhållande vid utfärdande av föreskrifter.

För egen del vill jag först erinra om att värderingen av djur bygger på schabloner. Värderingen grundas pä de genomsnittliga produktionskostnaderna och hänsyn tas inle till exempelvis kvalitetsskillnader mellan olika djurbesättningar. Så länge verksamheten inle bedrivs i rörelseform värderas djuren som lager trots att en beskattning enligl inventariereglerna ibland kan te sig mer naturlig.

Utformningen av de nuvarande reglerna för värdering av djur har lill stor del påverkats av önskemålet om lättillämpade regler. Det hindrar inle att del kan finnas anledning att se över reglerna på nyll. Enligl min mening bör emellertid några mer väsentliga ändringar av de nuvarande reglerna inle övervägas förrän principerna för den framtida företagsbeskattningen har lagts fast. Del arbete som pågår inom kommittén (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning bör alltså först slutföras. Jag är därför inte beredd all nu ta fasta på förslaget om ändrade värderingsregler.

En mindre komplettering av värderingsreglerna bör emellertid kunna
göras utan alt invänta resultatet av det pågående utredningsarbetet. Jag
syftar på de i och för sig sällsynta fall då djuren - även sedan möjligheten
lill nedskrivning med 50 % har utnyttjats - skall tas upp till ett belopp som
överstiger allmänna saluvärdet. Det är inte givet att en lägre värdering kan 12

4 Ikraftträdande

Mitt förslag: Den nya utformningen av supplementärregel 1 skall gälla fr. o. m. 1986 års taxering och de nya reglerna för värdering av djur fr. o, m. 1988 års taxering.

Skälen för mitt förslag: Regeringsrättens dom beträffande tolkningen av supplementärregel I meddelades den 23 januari 1987. Jag har i annat sammanhang uttalat att det år min uppfattning all de nya beslämmelserna rörande supplemeniärregel I skall få tillämpas redan vid 1987 års taxering. Jag vill erinra om all det här inle kan bli fråga om elt högre skalteutlag och atl del därför inle finns någol hinder mol atl låta den ändrade lydelsen gälla etl redan avslutat beskattningsår.

I del akluella fallet gäller det i princip bara en periodiseringsfråga. Detta talar för atl ytteriigare relroaklivitel i tillämpningen av de nya reglerna bör undvikas. Etl undantag bör dock göras för 1986 års taxering, bl.a. med hänsyn till all möjligheten till en kortigering av lagervärderingen ännu lorde stå öppen. Jag föreslår alltså alt de nya reglerna skall tillämpas fr.o.m. 1986 års taxering och all besvär över denna taxering skall få anföras enligl reglerna i I00§ taxeringslagen (1956:623).

De nya reglerna för värdering av djur vid inkomst- och förmögenhetstaxeringen bör tillämpas fr. o. m. 1988 års taxering.

5 Upprättade lagförslag

1 enlighet med del anförda har inom finansdepartementet upprättats förslag fill

1. lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.

6 Författningskommentarer Prop. 1986/87:132

6.1 Kommunalskattelagen

Punkt 2 av anvisningarna till 41 §

\ Jémie stycket regleras värderingen av lager av djur på jordbruksfastighet och i renskölselrörelse. Den nya kompletterande regeln tar sikte på del fallet att djurens allmänna saluvärde är lägre än 50% av de av RSV fastställda värdena. Djuren får dä tas upp till allmänna saluvärdet. Detta skall beräknas kollektivt för samtliga de djur belräffande vilka RSV har fastställt en genomsnittlig produktionskostnad. Särskilt dyrbara avelsdjur och andra djur för vilka någon kostnad inle har fastställts skall liksom för närvarande värderas för sig.

I sjätte Slyckel har - förutom rent språkliga ändringar - gjorts etl klarläggande av vilka de relevanta lagervärdena är vid tillämpning av supplemeniärregel 1 på djur. Utgångspunkten för beräkningen av såväl beskattningsårets som jämförelseårens lagervärden är den genomsnittliga produktionskostnaden eller — i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur m.m. — det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet. Supplementärregel 1 är naturligtvis inte aktuell i de fall värderingen sker med stöd av den nya kompletterande regeln i femte slycket.

Enligt den nuvarande lydelsen av spärregeln i sjunde stycket gäller - om det är fråga om likartad verksamhel - alt ett företag får värdera lagret enligt supplementärregel I endast under förulsällning all denna regel "tilllämpas" också av de andra förelagen i gruppen. Som framgått tidigare har regeringsrällen tolkat detta så atl samtliga förelag i gruppen måste redovisa en lagerminskning.

Av spärregelns nya lydelse framgår alt någol sådanl krav inte skall gälla i fortsättningen. Ett företag kan utnyttja supplemeniärregel 1 - dvs. med slöd av bestämmelserna i sjätte stycket vårdera lagrel lill lägre belopp ån som följer av huvudregeln i iredje styckel — under fömtsättning all övriga förelag begränsar sin lagernedskrivning till 50% av jämförelseårens medellalsvärde. Redovisar företagel A under tre år lagervärdena 100, 80 och 60 och det närstående förelaget B 60, 80 och 100 kan alltså A la upp lagret till (60-45 =) 15 under förutsäUning atl B lar upp siU lager lill lägst (100-35 = )65.

1 sjunde slycket har också gjorts etl tillägg som tar sikte på ett nystartat förelag som ingår i en grupp av närstående förelag. Den omständigheten atl förelaget formellt sett har inget eller bara elt jämförelseår bör inle diskvalificera hela gruppen från all använda supplemeniärregel I. Företaget skall vid tillämpning av sjunde styckel alltid anses ha haft två jämförelseår. Vid beräkning av medeltalsvärde får alltså lagervärdet i förekommande fall sällas till 0.

Av tionde stycket framgår hur rällen till lagernedskrivning begränsas när
den skaltskyldige utnyttjar möjligheten lill avdrag för avsättning till resul
tatutjämningsfond. Den nuvarande lydelsen innebär all lagrel i dessa fall
inte får tas upp lill lägre belopp än 65% av det värde som ligger till grund
för lagervärderingen enligt tredje —femte styckena. Hänvisningen lill femte 14

slyckel innebär bl. a. att djur för vilka fasisiällts en genomsnittlig produk- Prop. 1986/87:132 lionskoslnad inte får tas upp lill lägre belopp än 65 % av de av RSV fastställda värdena. Denna begränsning bör behållas även sedan femte slycket kompletterats med en regel som möjliggör en nedvärdering om djurens allmänna saluvärde inle ens motsvarar halva produktionskostnaden. Del innebär alltså alt den nya regeln i femte slycket inte kan utnyttjas parallellt med beslämmelserna om avsättning till resultatutjämningsfond.

6.2 Lagen om statlig förmögenhetsskatt

Punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§

Tredje stycket innehåller regler för värderingen av bl. a. lager. Även om del inle omedelbart framgår av lagtexten värderas lager med utgångspunkt från del lägsta av anskaffnings- och åleranskaffningsvärdei. Lager av djur på jordbruksfasiighei eller i renskötselrörelse las upp till de av RSV fastslällda värdena. Denna regel har nu kompletterats med en regel som medger en lägre värdering av djurbeståndet om den skattskyldige kan visa alt djurens sammanlagda allmänna saluvärde understiger RSV:s värden.

Den kompletterande värderingsregeln gäller bara de djur belräffande vilka RSV fastställt vården. Övriga djur (särskilt dyrbara avelsdjur m.m.) värderas separat. För närvarande gäller atl sådana djur skall tas upp till allmänna saluvärdet. När reglerna för värdering av djurlager vid inkomsl-beskaliningen ändrades vid 1981 års taxering gjordes ett tillägg såvitt gällde avdsdjuren. Utöver det tidigare gällande allmänna saluvärdet fick även anskaffningsvärdet användas som utgångspunkt för värderingen. Någon motsvarande ändring gjordes emellertid inte vad gäller förmögenhetsbeskattningen. En sådan konsekvensändring har i ställel gjorts nu.

7 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen alt anta de av lagrådet granskade lagförslagen med den vidtagna ändringen.

8 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar alt genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagl fram.

Bilagal Prop. 1986/87:132

Framställning av Lantbrukarnas Riksförbund om ändring av lagbestämmelserna om värdering av djur på jordbruksfastighet.

De gällande beslämmelserna om värdering av djur på jordbruksfastighet återfinns under anvisningspunkl 2 fill 41 S KL. Beslämmelserna tillkom genom lagstiftning 1979 (SFS 1979:612) och enligl proposition 1978/79:210 s. 103 f. var avsikten all djurlager skulle värderas på samma sätt som lager i allmänhel. Rätteligen borde därför det lägsta värdels princip gälla för djurlager, dvs. värderingen borde bygga på del lägsta av anskaffningsvärdet/tillverkningskostnaden och åleranskaffningsvärdel/det allmänna saluvärdet.

1 propositionen konstaterades atl del var svårt all beräkna de direkta och indirekta uppfödningskosinaderna för djur. "Del råder dock inget tvivel om all en värdering enligl lägsta värdets princip i regel skulle ge etl lägre värde än de av RSV på basis av de löpande marknadspriserna fastställda värdena".

Föredragande statsrådet föreslog därför atl anknytningen till djurens marknadspris borde slopas och atl värdel i stället borde baseras på den genomsnittliga produktionskostnaden för olika slags djur.

Den nuvarande lagstiftningen bygger således pä förutsättningen att pro-duklionskoslnaden är lägre än saluvärdet på djuren.

Del har emellertid nu visat sig atl denna förutsättning inte längre gäller för mjölkkor och ungnöt. Pga. övergången lill ivåprissysiem för mjölk har en betydande utslaktning skett av kor under den senaste liden. Till följd härav har slaktvärdet på kor sjunkit kraftigt. Enligl uppgift från Slakteri-förbundet har slaktvärdet på kor beräknats lill följande belopp den I januari 1985 och den I augusti 1985.

Levande vikt, kg	Slaktvär III 1985	de	31/8 1985	RSVs värde
400	2 500		2000	4000
500	3 800		3 100	4400
600	4 700		4 300	4800
700	5 300		4900	5 200

Slaktvärdet på kor ligger därför - i synnerhet belräffande de lägsta viktklasserna - avsevärt under de produklionskoslnadsvärden som RSV faslslällt för 1986 års taxering.

Enligl nuvarande lagstiftning år RSV förhindrat all la hänsyn lill djurens saluvärde i de fall detta visar sig vara lägre än produktionskostnaden. Det krävs en lagändring för att del lägsta värdets princip skall kunna tillämpas fullt ul i fråga om värdering av djur pä jordbruksfastighet.

Det kan tilläggas atl det lägsta värdets princip gäller för djur på jord
bruksfastighet vid tillämpning av supplemeniärregel I (sjätte slycket av
ifrågavarande anvisningspunkl). Bestämmelserna har således inle erhållil
en konsekvent utformning. 16

Det finns ett djurslag som väl belyser behovet av en lagändring, nämli- Prop. 1986/87:132 gen hönsen. Produktionskostnaden för höns är avsevärt högre än det allmänna saluvärdet. Delta beror på att värphöns används under mycket kort tid i äggprodukiion. Hönsens saluvärde motsvarar därför blott slaktvärdet eller ca 3 kr. per styck.

Om en siörre äggproducent med flera lusen höns skulle tvingas la upp djurlagrel till RSVs produktionskostnad för höns med 15 kr. skulle resultatet bli helt orimligt. 1 praktiken synes dessa producenter ha följt det lägsta värdets princip, vilket också överensstämmer med lagen i de fall då verksamheten redovisas som rörelse. Samma värderingsregler måste rimligen gälla för inkomst av jordbruksfastighet.

Med stöd av del anförda hemställer LRF att en proposition snarast framläggs med innehåll att RSV skall fastställa normvärden pä djur som motsvarar det lägsta av produklionskoslnadsvärdet och det allmänna saluvärdet.

Lantbrukarnas Riksförbund

Thorsten Andersson

/Folke Nilsson

Bilaga 2 Prop. 1986/87:132

Framställning av RSV om översyn av lagbestämmelserna om värdering av djur vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet

Nu gällande bestämmelser om värdering av djur på jordbruksfastighet vid inkomstbeskattningen återfinns i punkl 2 av anvisningarna till 41 § KL. Beslämmelserna tillkom genom lagstiftning 1979 (SFS 1979:612, proposition 1978/79:210). Vid nämnda lagstiftning frångick man tidigare tillämpad metod att vid värderingen av djurlager anknyta till del genomsnittliga marknadsvärdet. I stället infördes en metod all vid värderingen ulgå ifrån den genomsniltliga produktionskostnaden. Sistnämnda metod får anses bygga på den förutsättningen atl produktionskostnaden i princip är lägre än allmänna saluvärdet på djuren.

Den ändrade lagstiftningen har tillämpats från och med 1981 års taxering. Enligl förordningen (1980:763) åligger del riksskattéverket alt årligen fastställa föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden för djur på jordbruksfastigheter m.m. Under förberedelsearbetet år 1985 för fastställande av föreskrifter alt gälla vid 1986 års taxering framkom alt det allmänna saluvärdet år 1985 för mjölkkor och ungnöt kommit att ligga lägre än den genomsnittliga produktionskostnaden. Genom en betydande utslaktning av kor år 1985 hade nämligen saluvärdet påverkats i sänkande riktning. Till följd av lagens utformning kunde riksskatieverkel vid utfärdandet av föreskrifterna inte ta hänsyn till att saluvärdet låg under den genomsnittliga produktionskostnaden. I enlighet med anvisningarna till 41 § KL föreskrev riksskatieverkel i sina föreskrifter alt lager av djur på jordbruksfastighet vid 1986 års taxering inte fick tas upp lill lägre belopp än 50 procenl av den genomsnittliga produktionskostnaden.

Reglerna om värdering av varulager i allmänhet såväl vid taxering av inkomst av rörelse som vid taxering av inkomst av jordbruksfastighet bygger på lägsta värdets princip. Värderingen av lagret av djur på jordbruksfastighet kommer såvitt man nu kan bedöma, i många fall atl avvika från lägsta värdels princip, när del gäller 1986 års taxering. Kommunalskaltelagens regelsystem på detta område synes med hänsyn till detta inte vara tillfredsställande. Del föreligger därför skäl att nu göra en översyn av de regler som infördes genom 1979 års lagstiftning.

Riksskalleverket får härigenom hemställa om översyn av de i anvisningarna till 41 § KL intagna reglerna om värdering av lager av djur pä jordbruksfastighet.

Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen har dessutom närvarit skaltedireklören Malmberg, biträdande skaltedireklören Henricson och förste byråsekreteraren Hultqvist, föredragande.

Lennart Nilsson

Katarina Hultqvist

Bilaga 3 Prop. 1986/87:132

Lagrådet

Utdrag ur protokoll vid sammanlräde 1987-03-17

Närvarande: f. d. justitierådet Hesser, regeringsrådet Voss, justitierådet Broomé.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 12 mars 1987 har regeringen på hemställan av statsrådet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskatlelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Förslagen har inför lagrådel föredragits av kammarrättsassessorn Eva

Lagebrant Nordquisl. Lagrådel lämnar förslagen ulan erinran.

Innehåll Prop. 1986/87:132

Propositionens huvudsakliga innehåll ............................. I

Propositionens lagförslag................................................... ..... 2

Uldrag ur protokoll vid regeringssammanträde 1987-03-19 8

1 Inledning......................................................................... ..... 8

2 Supplementärregel I vid intressegemenskap.................. ..... 9

3 Värdering av djur............................................... ,........... ... 11

4 Ikraftträdande .............................................................. ... 13

5 Upprättade lagförslag .................................................... ... 13

6 Författningskommentarer................................................ 14

7 Hemställan ...................................................................... 15

8 Beslut ........................................................................... 15

Bilaga 1 Framställning från LRF.................................... 16

Bilaga 2 Framställning från RSV .................................. ... 18

Bilaga 3 Lagrådets yttrande ...................................... ... 19

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1987 20