Prop. 1983/84:140

Regeringens proposition

1983/84:140

om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor;

beslutad den 24 april 1984.

Regeringen föreslår riksdagen att anta det förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar KJELL-OLOF FELDT

G. SIGURDSEN

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås att de särskilda bestämmelser som gäller för beskattningen av egendomsöverlåtelser mot livränta, s.k. egendomslivränta, avskaffas.

Enligt nuvarande regler beskattas den som säljer egendom mot vederlag av egendomslivränta fortlöpande i takt med att livräntebeloppen blir tillgängliga för lyftning. Köparen medges avdrag för utgivna belopp som allmänt avdrag.

Enligt förslaget skall vederiag i livränteform beskattas enligt vanliga regler som realisationsvinst eller i förekommande fall som inkomst i den förvärvskälla i vilken den avyttrade egendomen ingått. Även avdragsrätten på köparsidan föreslås avskaffad.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 1984. Egendomslivräntor på gmnd av avtal som ingåtts före ikraftträdandet skall behandlas enligt nuvarande regler.

1 Riksdagen 1983184. I saml. Nr 140

Prop. 1983/84:140

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskatlelagen (1928:370) dels all 19 och 31 S§, 32 § I mom. saml punkl 5 av anvisningarna till 46S skall ha nedan angivna lydelse,

dels att i anvisningarna till 35 S skall införas en ny punkt. 3, i anvisningarna till 38 § en ny punkl, 9, och i anvisningarna till 39§ en ny punkl. 7, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lyddse Föreslagen lyddse

19 §' Till skallepliklig inkomsl enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, leslamenle. fördel av oskift bo eller gåva;

vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3-4 mom.;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinsl i utländskt lotteri eller vid vinsldragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, som på grund ay försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbeisskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre bdopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersältning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock alt till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skallepliklig enligt 32 § 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomsl av skattepliktig natur;

ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för

' Senaste lydelse 1984: 101.

Prop. 1983/84:140 3

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24§ 1 mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom åriiga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit alt hänföra till inläkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på gmnd av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på gmnd av skadeförsäkring, för vilken räll till avdrag för premie icke förelegat;

ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning ål smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år;

periodiskt understöd eller där- periodiskt understöd eller där
med jämförlig periodisk intäkt, i medjämföriig periodisk intäkt, sow
den mån givaren enligt 20 § eller icke utgör vederlag vid avyttring av
punkt 5 av anvisningarna till 46 § egendom, i den mån givaren enligt
icke är berättigad till avdrag för ut- 20 § eller punkl 5 av anvisningarna
givet belopp; till 46 § icke är berätligad till avdrag

för utgivet belopp;

stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;

studiestöd enligt 2, 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internatbi-drag, återbelalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersältning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberälligade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag;

allmänt barnbidrag;

lön eller annan gottgörelse, för vilken skall eriäggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 §§ lagen om allmän försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4 § samma lag som utgör ersättning för merkostnader saml hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landslingskommunala medel till den vårdbehövande;

kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

Prop. 1983/84:140 4

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

bostadsbidrag som avses i förordningen (1976: 263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer, förordningen (1976:262) om slaiskommunalu bostadsbidrag eller förordningen (1977:392) om slatskommunala bosladsbi-drag Iill vissa folkpensionäier m. fl.;

sådan gottgörelse för utgift eller koslnad som arbetsgivare uppburil från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburil från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för atl lämna gotlgördsen än sådana för vilka avdrag icke ålnjutils vid avsättning till stiftelsen;

kompensation av staten för bensinskall på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg;

intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skallskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inle överstiger 5000 kronor, såvida inläklerna inte kan hänföras till rörelse som den skaltskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån.

Beträffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkesfiskare m.fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 § och i punkt 11 av anvisningarna till 28 !i.

(Se vidare anvisningarna.)

31 §-Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbelsanslällning och dels tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnäriig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag all förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomslgivande verksamhet av tillfällig natur.

Med tjänsl likställes räll till; Med tjänst likställs rätt liil

pension, livränta, som utgår på a) pension,

grund av sjuk-, olycksfalls- eller b) livränta, som utgår pä grund

skadeförsäkring eller annorledes än äv sjuk-, olycksfalls- eller skadeför-
på grund av försäkring, ersättning, säkring eller annorledes än på
som i annan form än livränta utgår grund av försäkring och inte utgör
på gmnd av sjuk- eller olycksfalls- vederlag vid avyttring av egendom.
försäkring, lagen i samband med c) ersättning, som i annan form

tjänsl, saml undanlagsförmåner; än livränta utgår på grund av sjuk-

dier olycksfallsförsäkring, tagen i
samband med tjänst,
d) undantagsförmåner samt
periodiskt understöd eller där- e) periodiskt understöd eller där-

med jämföriig periodisk intäkt, i     med jämföriig periodisk intäkt, i
den mån beloppet icke år undanta-     den mån beloppet inte år undanta
get från skatteplikt enligt 19§.      get från skatteplikt enligi I9§ och
(Se vidare anvisningarna.)     inte   heller   utgör   vederlag    vid

avyttring av egendom.

(Se vidare anvisningarna.)

Senaste lyddse 1973: II13.

/ mom.' Till intäkt av tjänsl hänföras:

avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, boslad eller annat, som ulgåll förtjänsten;

pension och i den mån icke annal följer av vad nedan i 2 mom. stadgas livränta, som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring - dock, såvitt fråga är om sådan livränta till följd av personskada som icke avses i 2 mom., endast livränta eller det därav som avser ersättning för föriorad inkomst av skallepliklig natur eller för förioral underhåll - ävensom ersättning, som i annan form än livränta utgått på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, lagen i samband med tjänst - dock icke ersättning, som avser sjukvårds- eller lä-karekostnuder - samt undanlagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämföriig periodisk intäkt som i 31 § avses samt engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt punkl I av anvisningarna till I9S.

/ mom. Till intäkt av tjänst hänförs

a) avlöning, arvode, trakta
mente, sportler och annan förmån i
pengar, bostad eller annat som ut
gått för tjänsten,

b) pension.
() sådan livränta som ulgåll på

gmnd av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring med undanlag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendimi, i den mån det inte är fråga om livränta sinn avses i d) och inte heller annat följer av 2 inom.,

d) i fråga om sådan / c) angiven
livriinla. som utgår till följd av per
sonskada och på vilken 2 mom. inte
är tiUäinpligt, den del av livräntan
som avser ersäUning för föriorad
inkomsl av skallepliklig natur eller
för förioral underhåll,

e) ersättning som utgått i annan
form än livränta på gmnd av sjuk-
eller olycksfallsförsäkring, lagen i
samband med tjänsl, dock inte. er
sättning, som avser sjukvårds- eller
läkarkosinader,

J)    undantagsförmåner,    perio
diskt     understöd     eller     därmed
jämföriig   periodisk    intäkt    som
avses i 31 §, saml,
•                                               g) engångsbelopp som utgår till

följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt punkt I av anvisningarna till 19§.

Som intäkt av tjänst räknas jämväl annal belopp än ovan sagts — såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp -vilkel utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänsl.

Sådan ersättning på grund av kollekliv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningslid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkl 11 av anvisningarna. Molsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som annoriedes än på grund av kollektiv

■ Senaste lydelse 1983:311.

Prop. 1983/84:140 6

Nuvarande lyddse Föreslagen lyddse

avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även avgångsersättning som utbetalas till arbetstagare som omfattas av s.k. trygghetsavtal räknas endasl delvis som intäkt av tjänsl på del sätt som angives i punkl 11 av anvisningarna.

Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft faslighet på sådant sätl, atl garantibelopp för fastigheten skall enligt 47 § upplagas som skallepliklig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fasligheten, räknas såsom inläkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.

Anvisningar

till 35 §

3.Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta skall intäkten beräknas till det kapitaliserade värdet av livräntan med tillämpning av tabell III till lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. År livräntan beroende av fiera personers liv på så sätt att den upphör vid den först avlidnes död bestäms kapitalvärdet efter den äldstes levnadsålder. Skall livräntan däremot utgå till den sist avlidnes död beräknas värdet efter den yngstes ålder.

Har i överlåtelseavtalet överenskommits att livräntan skall utgå livsvarigt, dock högst ett avtalat antal år, bestäms intäkten med tillämpning av tabell II till lagen om statlig förmögenhetsskatt med utgångspunkt i del antal år livräntan högst skall utgå om det bdopp som framkommer vid en sådan beräkning är lägre än vad som .följer av första stycket. Skall livräntan i stället utgå liv.warigt, dock minst ett avtalat antal år, bestäms intäkten med tillämpning av tabell II till nämnda lag om det bdopp som framkommer vid en sådan beräkning är högre än vad som följer av första stycket.

Upphör en liv.svarig livränta till följd av död.sfall .som inträffar inom fem år från utgången av det år

Förutvarande punkt 3 upphävd genom 1951:761.

Prop. 1983/84:140

Nuvarande hdelse Föreslagen lyddse

skatlskyldighel inträdde på grund av avyttringen får som intäkt i stället för vad som anges i första och andra styckena las upp del sammanlagda livräntebelopp som utgått om intäkten därmed blir lägre. I fall sinn nu .sagts får lalan föras genom besvär i särskild ordning inom fem år efter taxeringsåret om sådan ändring uv taxeringen som föranleds av dödsfaUet. Motsvarande rätl tillkommer laxe-ringsintendenl som för talan till den skatlskyldiges förmån. I fråga om besvär som här avses gäller 103 och 104H ta.veringslagen 11956: 623) i tillämpliga delar.

till 38 i!

9. Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta som ingått i vinstberäkning enligt punkl 3 av anvisningarna till 35$, skall det årliga vederlaget anses utgöra ränta Iill så stor del som framkommer vid tillämpning av tabellen i 32§ 2 mom. med utgångspunkt i mottagarens ålder. Är livräntan beroende av flera personers liv på så sätl atl den upphör vid den först avlidnes död, tillämpas tabellen med utgångspunkt i den äldstes ålder. Skall livräntan däremoi utgå iill den sist avlidnes död. tillämpas tabellen med utgångspunkt i den yngstes ålder. Om den per.s

Har egendom avyttrats mot ett med livränta jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast årligt belopp även utgå tiUägg som till sin storlek är beroende av förändringar i det allmänna prisläget eller liknande förhållande skall tilllägget anses som ränta.

Prop. 1983/84:140 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 39 §

7. Belopp som enligt punkt 9 av anvisningarna tdl 38 § an.ses som ränta skall för utgivaren anses som gäldränta enligt I mom.

till 46 §

5.' Fömtsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämföriig periodisk utbetalning enligt denna punkl är alt understödet inte utgått till mottagare i givarens hushåll eller, om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad.

Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar

till make eller fömtvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats;

till tidigare anställd;

som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för föriorad inkomst av skattepliktig nalur eller för förioral underhåll;

som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång;

på grund av föreskrift i testamente;

från juridisk person. från juridisk person om utbetal-

ningen inte utgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

Denna lag träder i kraft den I juli 1984. Äldre bestämmelser tillämpas i fråga om periodiskt vederiag på grund av avyttring av egendom som skett före ikraftträdandet.

Beträffande periodiska utbetalningar som utgår på gmnd av bindande förpliktelser, som uppkommit före den 9 november 1973, skall de bestämmelser som gällde före den I januari 1974 alltjämt tillämpas.

' Senaste lydelse 1982:421.

Prop. 1983/84:140 9

Uldrag
FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1984-04-05

Närvarande: statsrådet Lundkvist, ordförande, och statsråden Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peterson, Andersson, Boström, Göransson, Gradin, R. Carlsson, Holmberg, Thunborg

Föredragande: statsrådet Feldt

Lagrådsremiss om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor

1 Inledning

Vinst vid avyttring av egendom beskattas i allmänhet som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller, om avyttringen utgör ett led i en yrkesmässigt bedriven verksamhet, om inkomst av rörelse eller eventuellt inkomsl av jordbmksfastighet. Om vederlaget vid avyttring av egendomen utgörs av livränta — s. k. egendomslivränta - kan emellertid de uppburna livräntebeloppen komma alt beskattas hos överiåtaren som inkomst av tjänsl medan köparen medges avdrag för utgivna belopp som allmänt avdrag.

Frågan om den skattemässiga behandlingen av egendomslivränta har vid olika tillfallen tagils upp till diskussion. Det har ibland hävdats att gällande bestämmelser lämnar ulrymme för omotiverade skattdällnader. Efter två motioner (mot. 1980/81:224 och 1161) behandlade skatteutskottet frågan om begränsningar i möjligheterna att med särskilda skattemässiga verkningar använda livränta som vederlag vid avyttring av egendom i betänkandet SkU 1980/81:35 (s.6 f.). Utskottet uttalade bl.a. att en utredning om den skattemässiga behandlingen av egendomslivränlor var påkallad.

Riksdagen biföll utskottets hemställan om en översyn av beskattningsreglerna för egendomslivräntor (rskr 1980/81:235). Beskattningen aV egendomslivräntor har också härefter tagits upp i riksdagsmotioner.

En översyn av reglerna för egendomslivräntor har verkställts inom finansdepartementet. Arbetet har redovisats i departementspromemorian (Ds Fi 1984:1) Egendomslivränlor. 1 promemorian läggs fram förslag till ändringar i reglema. Jag skall nu ta upp frågan om lagstiftning på grundval av förslagen.

Till protokollet i delta ärende bör fogas som bilaga I sammanfattningen

Prop. 1983/84:140 10

av promemorians innehåll, som bilaga 2 författningsförslaget i promemorian och som bilaga 3 redogörelsen i promemorian för gällande regler.

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet i ärendet som bilaga 4.

2 Allmän motivering

2.1 Inledande synpunkter

En gmndläggande princip för beskattningen är att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likvärdig skattemässig behandling. Enbart formella skillnader mellan två transaktioner bör inte medföra att del skattemässiga resultatel blir olika.

En annan viktig utgångspunkt för lagstiftningsarbetet på skatteområdet är önskemålet atl komma till rätta med olika former av skatteflykt och all allmänt sett ge bestämmelserna en sådan utformning all omotiverade skatteförmåner inle uppkommer. Från regeringens sida har en rad åtgärder vidtagits för att tillgodose delta önskemål. Dessa åtgärder har det gemensamma syftet att åstadkomma all skattebelastningen träffar medborgarna efter bärkraft.

Önskemål av nu angivet slag ligger Iill grund för förslagen i departementspromemorian Egendomslivränlor. I promemorian föreslås atl de särskilda regler som gäller för vederlag i form av sådana räntor avskaffas.

Innanjaggärin på en närmare diskussion av de aktuella bestämmelserna vill jag göra ytteriigare några påpekanden av grundläggande natur när det gäller beskattningen av periodiska vederlag. Överlåtelse av egendom mot likvid av livränta eller med livränta jämförligt vederlag medför andra skattekonsekvenser än om köpeskillingen betalas på vanligt säll. Vid livränta beskallas överiåtaren i takt med att beloppen blir tillgängliga för lyftning och köparen medges avdrag för utgivna belopp. Livräntebeloppen utgör inkomsl av tjänst. Avdrag medges köparen som allmänt avdrag. Är överlåtaren bosatt utomlands när livräntan uppbärs kan beloppen i regel inte beskattas i Sverige.

Denna skattemässiga behandling avviker helt från gängse principer för inkomstbeskattningen av vinster vid egendomsöverlåtelser. 1 vanliga fall utgör en sådan vinsl en realisationsvinst som beskattas som inkomsl av tillfällig förvärvsverksamhet. Om avyttringen avser tillgångar i en yrkesmässigt bedriven verksamhet sker beskattningen i den förvärvskälla i vilken tillgängen ingått. Del förhållandet all likviden måhända betalas vid fiera tillfällen under en följd av år påverkar inle beskattningen. Är det fråga om en realisationsvinst blir vinslen beskattad i sin helhet under det år då köpeskillingen till någon del lyfts. Avser överiåtelsen en rörelsetillgång

Prop. 1983/84:140 II

sker beskattningen för det år då inkomsten enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten helt eller delvis inte uppburits. Beskattningen påverkas inte av atl säljaren efter skattskyldighetens inträde flyttar utomlands.

Vid remissbehandlingen har förslagen i promemorian överiag hälsats med tillfredsställelse av de hörda myndigheterna och av löntagarorganisationerna. Företrädarna för näringslivet och LRF har däremoi i skilda hänseenden riktat invändningar mot förslagen. Bl.a. har den synpunkten framförts att redovisningen i promemorian inte ger ett tillräckligt underiag för ett lagstiftningsingripande. En annan synpunkt som framförts är atl de beskattningsfrågor som uppkommer i anslutning till vederlag i livränteformen är en del av den större frågan om gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst vid beskattningen.

För egen del gör jag bedömningen atl lagstiftningsåtgärder är påkallade på området. Krav på sådana åtgärder har också framförts i riksdagen vid elt antal tillfällen under senare år. Jag anser vidare atl elt tillräckligt underiag för ett lagstiftningsingripande föreligger i form av den aktuella promemorian och de synpunkter som framkommit vid remissbehandlingen. Jag kommer längre fram atl närmare redovisa mina förslag. Jag vill dock redan nu framhålla atl jag allmänt sett kan instämma i de bedömningar som gjorts i promemorian. Mina förslag ligger därför i huvudsak i linje med de åtgärder som förordats i det remitterade förslaget.

2.2 Förslagens huvudsakliga inriktning

Mitt förslag: Avdragsrätten för köparen och den successiva beskattningen av säljaren slopas och ersätts av realisalionsvinslbeskallning eller, i förekommande fall, beskallning som inkomst av rörelse.

Promemorieförslaget: Samma som mitt.

Remissinstanserna: Remissutfallet visar en splittrad bild. Från myndighetshåll och från löntagarorganisationerna tillstyrks förslaget över lag dels av förenklingsskäl, dels av skälet all ekonomiskt likvärdiga transaktioner bör få en skattemässigt likvärdig behandling. Organisationer med anknytning till näringslivet avstyrker förslaget helt eller delvis. Bl.a. anförs atl del inle visats alt gällande regler missbmkas.

Skäl för mitt förslag: Om ett vederlag utges periodiskt i form av egendomslivränta uppkommer beskaltningskonsekvenser som helt avviker från de som uppkommer när en överlåtelse sker mot en ordinär köpeskilling. Samtidigt förhåller det sig så atl livränleavtal vid egendomsöverlåtelser regelmässigt utformas så alt livräntan utgår under en på förhand fastställd

Prop. 1983/84:140 12

tidsperiod. Skillnaden jämfört med elt vederlag i form av en revers som amorteras löpande är således av i huvudsak formellt slag.

När egendomslivränla kommer till användning vid överlåtelser av egendom i anslutning till utflyttning från Sverige undgår överlåtaren härigenom beskattning här i landet. Denna effekt uppkommer om överlåtelsen avser en fastighet, en enskild rörelse eller aktier. Om livräntebeloppen blir föremål för beskattning i den nya hemviststaten lorde i avsaknad av intemationellt verksamma uppgifts- och kontrollmöjligheter ofta vara tveksamt. Jag anser denna ordning uppenbart otillfredsställande.

Vad beträffar egendomsöverlåldser mot livränta som sker utan anknytning till all säljaren flyttar utomlands är läget elt annal. 1 dessa fall är risken för missbmk inte påtaglig utom i mycket speciella situationer. För en ändring av nuvarande ordning i de inhemska fallen talar all livränteavtal i den utformning som dessa nu ges endast i formellt hänseende skiljer sig från elt avtal där köpeskillingen erläggs med en revers. Enligt min mening framstår del som uppenbart att del från principiella utgångspunkter är motiverat atl sådana tidsbegränsade livräntor bör få samma skattemässiga behandling som andrå slag av vederlag vid egendomsöverlåldser. Att del från den utgångspunkten finns goda skäl för den förordade ändringen av nu gällande bestämmelser har i regel inte heller ifrågasatts vid remissbehandlingen. Även om möjligheterna till missbmk får anses begränsade i de inhemska fallen anser jag således att särbehandlingen av vederlag i livränteformen bör slopas även i de situationer överiåtelsen saknar anknytning till utflyttning från Sverige. Jag återkommer senare till frågan om eventuella särskilda regler för företagsöverlåtelser.

Det hittills sagda tar i första hand sikte på tidsbegränsade livräntor. Situationen är delvis en annan om livräntan skall utgå under överlålarens återstående livstid. Livräntan har här kvar det typiska momentet av äventyrsavtal. Likheten med ett vederlag i reversformen är inte lika påtaglig som när del gäller de tidsbegränsade egendomslivräntorna. Vid remissbehandlingen har också den synpunkten framförts alt nuvarande ordning för beskattningen bör bibehållas just för de livsvariga livräntorna.

Från principiella utgångspunkter kan det emellertid hävdas alt även ell vederlag som utgår livsvarigt bör bli föremål för beskattning på samma sätl som andra slag av vederlag vid överlåtelser av egendom. Det kan också konstateras att del - med bibehållande av nuvarande regler för livsvariga livräntor - är förenat med stora svårigheter all uppnå ell tillfredsställande beskatlningsresullal i ulflytlningsfallen. Slutligen kan man inte heller bortse från all helt skilda beskattningsregler för livsvariga och tidsbegränsade livräntor kan inbjuda till avtal som inför beskattningsmyndighelerna presenteras som avlal om en livsvarig betalning men som i verkligheten har en annan innebörd.

Vid en samlad bedömning har jag kommit till den slutsatsen alt även livsvariga livräntor bör behandlas som vanlig köpeskilling för både säljare

Prop. 1983/84:140 13

och köpare. Jag återkommer senare till de särskilda frågor som uppkommer när del gäller vinstberäkningen.

2.3 Egendomslivränta vid företagsöverlåtelser

Mitt förslag: Inga undantagsregler föreslås.

Promemorieförslaget: Samma som milt.

Remissinstanserna: Förslaget lillslyrks i allmänhel av de hörda myndigheterna och av lönlagarorganisalionerna. Från bl. a. företrädare för näringslivet förordas all nuvarande ordning bibehålls för livräntor vid förelagsöver-låldser.

Skäl för mitt förslag: Från principiella uigångspunkler saknas anledning alt behandla företagsöverlåtelser där livränta utgör vederlag på annat sätl än överlåtelser av annan egendom. 1 promemorian har utförligt diskuterats de skäl som brukar anföras för elt bibehållande av nuvarande ordning för företagsöverlåtelser, nämligen dels livräntans funktion som en pensioneringsform för överiåtaren, dels livräntans betydelse som ett medel att underlätta köparens finansiering av ell förelagsförvärv.

När behovei av egendomslivränla som e .;nsioneringsform diskuleras finns del skäl all erinra om vad som allmänt gäller i fråga om all med obeskattade medel säkerställa en framlida pension. Sedan år 1976 finns detaljerade regler som anger i vilken omfattning reserveringar och premiebetalningar för pensionering är avdragsgilla. En överlåtelse av en rörelse eller en jordbruksfastighet mol livränta medför för säljaren i betydelsefulla hänseenden samma ekonomiska konsekvenser som köp av en pensionsförsäkring genom en avdragsgill engångspremie vid avyttringen av förelaget eller fastigheten. Avdrag för en sådan premie - utöver vissa begränsade ramar - kan endasl medges efter dispens av RSV. I dispensärendet görs en ingående prövning av bl.a. den skattskyldiges inkomstförhållanden under innehavet av företaget och hans pensionsförmåner i övrigt. Har den skaltskyldige redan tidigare elt fullgott pensionsskydd vägras dispens. Det framstår med hänsyn till detla som inkonsekvent att behålla en form för pensionering - livränta vid företagsöveriåldser - som inte på något sätt omfattas av de begränsningar som i övrigt gäller för avdrag för pensione-ringskoslnader.

Del bör också tilläggas all de bdoppsmässiga ramar som gäller för avdragsrälten för pensioneringskoslnader för rörelseidkare och jordbrukare bygger på en fortlöpande betalning av premier för pensionsförsäkring. Jag vill också erinra om all det vid överlåtelser av familjeförelag som drivs i bolagsform finns andra möjligheter atl ordna säljarens pensionering än genom överlåtelse av bolaget mol livränta.

Prop. 1983/84:140 14

Det brukar vidare hävdas att egendomslivränta från köparens utgångspunkt kan ha den fördelen alt finansieringen av företagsförvärvet underiällas. Jag vill inte utesluta att egendomslivränta i vissa situationer kan ha en sådan effekt. Denna synpunkt har också framförts från vissa remissinstanser. Jag vill emellertid samtidigt hävda att egendomslivräntans betydelse i det aktuella sammanhanget inte får överdrivas. Andra möjliga finansieringsvägar står till buds vid förelagsförvärv.

Några remissinstanser har särskilt framhållit egendomslivräntans betydelse för finansieringen av förvärv av enskilda rörelser och lager och inventarier i ett jordbruk. Denna uppfattning synes bygga på föreställningen atl ett vederlag i form av livränta skulle medföra en mindre likviditetspåfrestning för köparen än ett vederiag i form av en räntebärande revers e. d. Genom de av- och nedskrivningsregler som gäller vid rörelsebeskall-ningen lorde i allmänhel avdragsrätten för företagsförvärvet lidigareläggas om förvärvet sker genom en ordinär köpeskilling jämfört med likvid i livränteform. Det kan mot den bakgrunden knappast göras gällande att köparens likviditetssitualion blir mindre ansträngd om betalningen sker med livränta.

Sammanfattningsvis gör jag följande bedömning. Principiella skäl talar för all egendomslivräntor generellt skall behandlas som ordinär köpeskilling. Att så sker underlättar också påtagligt alt svenska beskattningsanspråk tillgodoses i ulflytlningsfallen. Jag inser visseriigen alt livräntan i vissa fall kan utgöra en komplettering till pension och underlätta finansiering av företagsförvärv. Betydelsen av livräntan i dessa sammanhang bör dock inte överdrivas. Min slutsals blir alt övervägande skäl talar mol en särbehandling av företagsöveriåldserna. En sådan särbehandling skulle också på elt olyckligt sätt motverka strävandena till förenkling av beskattningsreglerna.

1 promemorian diskuteras och avvisas tanken på atl dispensvägen öppna en möjlighet att framdeles behålla nuvarande ordning för beskattningen i särskilda fall. Jag ansluter mig till den i promemorian framförda uppfattningen även i den delen.

2.4 Vissa frågor angående vinstberäkningen

Mitt förslag: Beträffande livsvariga livräntor som utgör vederlag vid en överlåtelse som medför realisationsvinstbeskattning anses livräntans kapitaliserade värde som intäkt. Beskattningen vid avyttringstidpunkten kompletteras med en fortlöpande schablonmässig ränlebeskattning. 1 övrigt föreslås inga särskilda bestämmelser.

Promemorieförslaget: Som intäkt när vederlaget utgörs av en livsvarig livränta tas upp del årliga livräntebeloppet multiplicerat med del antal år under vilka räntan sannolikt kan beräknas utgå.

Remissinstanserna: Från vissa instanser framhålls att den i promemorian förutsatta sannolikhetsberäkningen kan medföra svårigheter.

Skäl för mitt förslag: Del är tveksamt om ett behov föreligger av uttryckliga regier för intäklsberäkningen i de fall då egendomslivränta kan tänkas förekomma vid framtida egendomsöverlåtelser. Vad först beträffar de fall då räntan utgör intäkt av rörelse eller jordbruksfaslighel kan följande konstaleras. Osäkerhet råder om rättsläget när ett vederiag utgår periodiskt och ulan ränta eller löper med en ränta understigande marknadsräntan (se bilaga 3 avsnitt 2.2.2). En lagstiftningsåtgärd på området borde lämpligen ha en vidare inriktning än att enbart reglera de fall då egendomslivränta för framliden kan länkas förekomma vid överiåtelse av rördselill-gångar. En sådan reglering går vida utanför ramen för del aktuella lagstiftningsärendet. Jag lägger därför inte fram något förslag i den delen. I den mån livränta skulle förekomma framdeles vid överlåtelser av enskilda rörelser får beskallningsfrågorna lösas i praxis med tillämpning av de grunder som atlmänl gäller för rördsebeskallningen.

Vad beträffar egendomsöverlåldser som beskattas enligt realisationsvinstreglerna anser jag det i ett hänseende påkallat med uttryckliga regler nämligen belräffande livsvariga livränlor. I promemorian föreslås atl som inläkl skall tas upp det med hänsyn till överiåtarens återstående livslid sannolika totala livräntebeloppet. Ett annal alternativ som diskuteras i promemorian är alt som inläkl la upp livränlans kapilaliserade värde.

Även om en lösning i enlighel med promemorieförslagel ligger i linje med den ordning som tillämpas i realisationsvinstsammanhang anser jag all ell mera rimligt beskatlningsresullal uppnås om det kapitaliserade värdet av en livsvarig livränta räknas som intäkt.

1 konsekvens med au del kapilaliserade värdet skall beskattas bör också en del av den årliga utbetalningen behandlas som ränta vid beskattningen. Räntedelen får bestämmas efler en schablon ulan anspråk på exakthet. En sådan schablonregel för beräkningen av räntedelen i en livränta föreslogs i betänkandet (SOU 1972:87) Periodiskt understöd vid beskattningen. Förslaget, som inle ledde till lagstiftning, innebar att räntedelen av ett åriigi livräntebelopp skulle fastställas enligt bestämmelserna i 32 § 2 mom. kommunalskatlelagen (1928:370), KL, för beräkning av skattepliktig del av vissa skadelivräntor. Reglerna utgår från mottagarens ålder vid varje utbe-talningslillfälle och den skattepliktiga delen minskar med stigande ålder. Jag föreslår att räntedelen av de årliga livräniebeloppen besläms med tillämpning av reglerna i nämnda lagrum.

Prop. 1983/84:140 16

2.5 Uppräkning av årliga utbetalningar

Mitt förslag: Tillägg till årliga utbetalningar med hänsyn till förändringar i penningvärdet skall behandlas som ränta när det är fråga om tidsbegränsade livräntor.

Promemorieförslaget: Samma som mitt, fömtom alt promemorieförslaget också avser hvsvariga livräntor.

Remissinstanserna: Av de remissinstanser som tillstyrkt alt särbehandlingen av egendomslivräntor tas bort har någon påpekat alt beskattning som inkomst av kapital kan öppna vägar för missbruk, genom att ett lågt årligt belopp avtalas i kombination med ett högt tilläggsbelopp.

Skäl för mitt förslag: Om livräntebelopp skall uppräknas efter en i förväg bestämd procentsats föreligger inga svårigheter att vid realisationsvinst-beräkningen beakta sådana tillägg till en tidsbestämd livränta. Läget är dock elt annat om tilläggsbeloppens storlek är beroende av framtida förhållanden såsom förändringar i konsumentprisindex eller liknande. Del är i dessa fall omöjligt att ta beloppen till omedelbar beskattning. Beskattningen måste ske fortlöpande i takt med att beloppen erläggs. Den typ av ersättning det här är fråga om har delvis karaktären av ränta och jag anser därför att det ligger närmast till hands att behandla dessa tillkommande bdopp som ränta hos både köpare och säljare.

Jag delar uppfattningen atl en viss risk föreligger för missbruk genom att avtalsparterna kommer överens om ett lågt fast belopp och att grunderna för tilläggsbeloppet besläms så att tilläggsbeloppen blir den hell dominerande delen av betalningarna. Jag vill emellertid erinra om atl skaltedomstolarna i sin bedöming av ett avtals skattemässiga konsekvenser inle är förhindrade att frångå den beteckning parterna givit avtalet eller dess beståndsdelar. I det här aktuella fallet bör som ränta behandlas uppräkning av livräntebelopp som avser alt ge kompensation för förändringar i penningvärdet. Om tilläggen i stället räknas upp efler någon annan grund som medför all tilläggsbelalningarna överstiger denna nivå bör tilläggen i stället ses som kapitalavbetalning.

Såsom framgått skiljer sig mitt förslag belräffande livsvariga livräntor från promemorieförslagel genom att jag har förordat bl.a. en fortiöpande beskattning av de årliga beloppens räntedel enligt en schablon. För att inte komplicera reglerna anser jag alt denna schablonbeskattning bör innefatta beskattning också av tillägg vars storlek är beroende av förändringar i penningvärdet. Mitt förslag i detta avsnitt tar därför endast sikte på de tidsbestämda livräntorna.

Prop. 1983/84:140 17

2.6 Ikraftträdandebestämmelser

Mitt förslag: De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 juli 1984 och blir tillämpliga på avtal som ingås efter ikraftträdandet. Redan ingångna avtal behandlas enligt äldre bestämmelser.

Promemorieförslaget: I huvudsak samma som mitt. I promemorian föreslås dessutom att en skattskyldig som flyttar utomlands efter ikraftträdandet, och som före flyttningen avyttrat egendom mot egendomslivränta för vilken äldre regler tillämpas, skall beskattas för återstående livräntebelopp vid taxeringen för flyttningsåret.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker att de nya reglerna skall tillämpas endast på avtal som ingås efter ikraftträdandet. Det helt övervägande antalet remissinstanser avstyrker förslaget om avskattning av livräntor på grund av äldre avtal vid en utflyttning från Sverige.

Skäl för mitt förslag: De nya bestämmelserna bör träda i kraft snarast och tillämpas på avyttringar av egendom som sker efler ikraftträdandet.

Den föreslagna övergångsbestämmelsen för ulflytlningsfallen har väckt stark kritik. Behovet av bestämmelsen är enligt min mening inte särskilt uttalat. Jag avstår från att lägga fram något förslag i det aktuella hänseendet.

3 Upprättat lagförslag

1 enlighet med vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till lag om ändring i kommunalskattdagen (1928:370). Förslaget bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 5.

4 Specialmotivering

De föreslagna ändringama av beskattningen av egendomslivräntor föranleder ändringar i 19 och 31 §§, 32 § 1 mom. samt punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL. Vidare har vissa bestämmelser tagits in i nya lagmm, nämligen punkt 3 av anvisningarna till 35 §, punkt 9 av anvisningarna till 38 § och punkt 6 av anvisningarna till 39 §.

19 §

Nuvarande bestämmelser innebär att elt periodiskt understöd eller en därmed jämföriig periodisk intäkt inte utgör skattepliktig intäkt i den mån

2 Riksdagen 1983184. I saml. Nr 140

Prop. 1983/84: 140 18

utgivaren saknar avdragsrätl för utgivet bdopp. Genom ell tillägg klargörs all detla inle gäller för en periodisk intäkt som ulgör vederlag vid avyttring av egendom.

31 S

I andra stycket av lagrummet anges f. n. att livränta som utgår annorledes än på grund av försäkring och periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt likställes med tjänst. Eu tillägg har förts in för båda de nämnda fallen varav framgår atl livränta och periodisk inläkt som utgör vederlag vid avyttring av egendom inle skall likställas med tjänst.

Lagrummet har också omarbetats i redaktionellt hänseende.

Något uttryckligt stadgande om att egendomslivränla i stället för som inkomst av tjänst skall beskattas som realisationsvinst eller i den förvärvskälla i vilken egendomen ingått erfordras inte. Av ändringen i 19 § följer alt egendomslivränla är skattepliktig inkomst. Genom tillägget i 31 § upphävs särbehandlingen av ell sådanl vederiag. Egendomslivränla kommer således all behandlas som vederlag i övrigt vid egendomsöverlåldser.

32 § I mom.

1 första stycket av lagrummet anges bl.a. alt livränta som utgår annorledes än på grund av försäkring ulgör intäkt av tjänsl. Ett tillägg har nu gjorts av vilket del framgår att detla inle är fallet i fråga om livränlor vid egendomsöverlåldser. I lagrummet anges vidare all periodiskt understöd eller därmed jämföriig periodisk inläkl som avses i 31 S hänförs till intäkt av tjänst. Genom hänvisningen till 31 S - där periodiska intäkter vid egendomsöverlåldser undantagits från inkomstslaget tjänst - behövs ingen särskild bestämmelse i 32 S 1 mom. om alt periodiska intäkter vid egendomsöverlåtelser inte ulgör intäkt av tjänst.

Lagrummet har också omarbetats i redaktionellt hänseende.

Punkt 3 av anvisningarna till 35 §

I anvisningspunkten ges regler för intäktsberäkningen när vederlaget vid egendomsöverlåldse utgörs av en livsvarig livränta.

Som intäkt las upp ell kapilaliserat värde beräknat med tillämpning av tabell III till lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Om livräntan efler överiåtarens död skall utgå till någon annan i avtalet angiven person skall beräkningen av intäkten i stället ske med utgångspunkt i dennes ålder om han är yngre än överlåtaren.

Några särskilda bestämmelser har inle föreslagits för tidsbegränsade periodiska vederlag, eftersom beskattningen av sådana kan ske med tillämpning av nu gällande regler.

Reglerna lar uttryckligen endasl sikte på intäklsberäkningen för den som överlåter egendomen. Av allmänna principer för realisationsvinstbeskatl-ningen följer emellertid alt säljarens bruttointäkt vid en egendomsöveriå-

Prop. 1983/84:140 19

lelse på köparsidan motsvaras av köparens anskaffningskostnad om denna inte enligt särskilda regler kan beräknas på annal sätt.

Punkt 9 av anvisningarna tiU 38 §

I anvisningspunktens första stycke ges regler för den fortlöpande räntebeskattningen av livsvariga livräntor. Räntedelen bestäms med ledning av reglerna i 32 § 2 mom. KL. och med utgångspunkt i överiåtarens ålder vid varje utbetalningstillfälle. Skall livräntan efler överiåtarens död enligt avtalet utgå livsvarigt till en annan person, exempelvis överlålarens make, blir i stället den personens ålder avgörande om denne är yngre än överiåtaren. Efter överlåtarens död blir den nye mottagarens ålder bestämmande även om den nye mottagaren var äldre än överlåtaren.

I andra stycket ges föreskrifter för beskattningen av tillägg till lidsbestämda livräntor vars storlek är beroende av förändringar i penningvärdet under utbetalningsliden. Ett sådant tilläggsbelopp skall anses som ränta. I författningstexten har för tidsbestämda livräntor använts den lokution som f. n. finns i punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL.

När det gäller tillägg till livsvariga livräntor kommer dessa all omfaltas av den schablonmässiga räntebeskaltningen i första stycket av anvisningspunkten.

Punkt 6 av anvisningarna till 39 §

Av bestämmelsen följer atl belopp som enligt den nya anvisningspunkten till 38 § skall anses som ränteintäkt hos mollagaren skall anses som räntekostnad hos utgivaren.

Punkt 5 av anvisningarna till 46 §

I andra stycket har bestämmelsen om avdragsrätt för egendomslivränta tagils bort. Elt tillägg har gjorts i fråga om periodiska utbetalningar från en juridisk person. Av detta framgår att egendomslivränta inle är avdragsgill på den grunden att utgivaren av beloppen (köparen) är en juridisk person. Del bör betonas alt tillägget inte innebär annat än att avdrag är uteslutet för ett periodiskt vederlag som utges och således inle innefattar något ställningstagande till i vilken omfallning juridiska personer kan ha avdragsrätt som allmänt avdrag för periodiska utbetalningar av annat slag.

Ikraftträdandebestämmelserna

Ikraftträdandet har behandlats i den allmänna motiveringen. 1 ett andra stycke av ikraflträdandebestämmdserna har tagits in en bestämmelse som innebär att avdragsrätten enligt övergångsbestämmelserna till 1973 års lagstiftning om den skattemässiga behandlingen av periodiskt understöd inte påverkas av de nu aktuella ändringarna.

Prop. 1983/84:140 21

Bilaga I

Sammanfattning

I promemorian behandlas beskattningen av periodiska vederlag vid egendomsöverlåldser, s.k. egendomslivräntor.

Enligt nuvarande regler beskallas överiåtaren för ett sådanl vederlag fortlöpande i takt med all beloppen blir tillgängliga för lyftning. Köparen medges under vissa förulsäUningar avdrag för utgivna belopp som allmänt avdrag.

1 promemorian konslaleras all den nuvarande ordningen kan ge upphov till omotiverade förmåner vid beskattningen. Reglerna medför också i situationer när förmånerna för berörda skattskyldiga inle framstår som stötande atl likvärdiga vederiag vid egendomsöverlåldser får en olikformig skattemässig behandling.

Mot den bakgrunden föreslås all siirbehandlingen av vederiag i form av egendomslivränla avskaffas. Elt sådanl vederlag skall i ställel i enlighel med vanliga regler beskattas som realisationsvinst eller - om den avyttrade egendomen utgörs av en enskild rörelse - som inkomst av rörelse. Avdragsrälten på köparsidan för utgivna belopp föreslås också bli avskaffad.

De nya reglerna föreslås gälla för avyttringar av egendom som sker efter del att reglerna trätt i kraft. Egendomslivränlor på grund av avtal som ingåtts före ikraftträdandet skall alltjämt behandlas enligi nuvarande regler. I ell hänseende föreslås dock ändringar belräffande äldre avlal. Flyttar en skaltskyldig utomlands och har han före Hyllningen avyttrat egendom mot livränta för vilken äldre bestämmelser tillämpas skall återstående livräntebelopp tas till beskattning vid taxeringen för utflytlnings-året som inkomsl av tillfällig förvärvsverksamhet.

Prop. 1983/84:140 22

Bilaga 2

KUKIATTNINGSKOKSLAG

Ko I i 1 ay t i 1 1

l.rtij ijin .'inilf inij 1 koiiinuinl skat le 1 afjen (1926:3701

lUr Ujuiiom föreskrivs i fråga om kommunal akoLtc-layL-n (192b:370)

ti»--! s att 19 §, 31 §, 32 § 1 mom. samt punkt 5 av anvisningarna till 46 § skall ha nedan angivna lydelse,

tlol dtt 1 anvisningarna till 35 § skall Införas en ny punkt, 3, 1 anvisningarna till 38 § en ny punkt, 9, samt i anvisningarna till 39 § en ny punkt, 6, av nudan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Fti/yslagen lydel be

19 §

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas i eko;

vad som vid Liodelning eller eljest pä grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvivdts genom arv, testamente, fördel av oskift be tlier gåva;

vinst vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall iin som avses i 3S § 3-4 mom.;

viiiit 1 svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på har i riket utfärdade premieobligatlorier och tj heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid viiiäLdragning pA utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, som på grund av försäkring jUmlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976;3öO) om ailielsskadeförsakring tillfallit den försäkrade, om ickt ersättningen grundas på fOrvörvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp fbr år eller utgör f öl fi 1 drapenn Ing , så ock sådan ersättning iiilnjL annan l.ig eller särskild f Or f at tii i inj , som utgått .idnor 1 edcs än |>å grund av sjukförsäkring, som nyss sagis, till nigun vid sjukdom eller olyckafall 1 arbete eller

Prop. 1983/84:140

Nuvjira nde__lldej e T.r. l'/3 P.. J Yi* ' - ?

under militärt jlinstgör Inq eller 1 fall som avsps 1 lagen (1977:265) om stat)Igt personskflduskydd eller laqen (1977:267) om k r J gsr.k.icloer sä t tn Ing till sjömän om Icke ersättningen grundas pA förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för Är, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annn försäkring, som icke tagits 1 samband med tjänst, dock att till skattepliktig Inkomst räknas ersättning 1 form av pension eller i form av livränta 1 den mån livräntan är skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom., s.i ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, meO nedan angivit undantag, annan ansvar 1 glietsfbr-säkrlng eller på grund av skadestands försäkring och avser förlorad Inkomst av skattepliktig natur;

crs.lttnlng pA grund av ansv.i r IghetstörsSkr Ing enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens liuvudorganlsat1oner till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skad.ide är arbetsoförmögen och bo-räknas så att ersättningen uppgår för Insjuknandr-dagen till liögst 30 kronor och för övriga d.igar till högst 6 kronor för dag;

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av knjiltal-försäkrlng;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom,dock att skatteplikt föreligger dels 1 den mån ersättningen avser driftbyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24 § 1 mom., byggnad som är avsedd för användning 1 ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom årliga vSrdomlnsk-ningsavdrag, dels i den mAn kiipesk1 11jng, som skulle

Prop. 1983/84:140 24

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen 1 stället hade sålts, hade varit att hänföra Ull intäkt av fastigliet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring Hn pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för

vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat;

ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättnlnocn grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för Ar;

periodiskt understöd eller periodiskt understöd eller

därmed jämförlig periodisk därmed jämförlig periodisk

intäkt, i den mån givaren intäkt, som icke utgör veder-

enllgt 20 § eller punkt 5 av lag vid avyttring av egendom,
anvisningarna till 46 § icke i den mån givaren enligt 20 §
Sr berättigad till avdrag eller punkt 5 av anvisningarna

för Jtgivet belopp; till 46 § icke är berättigad

till avdrag för utgivet belopp;

stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;

studiestöd enligt 2, 3 eller 4 kap. studiestödslagen (1973:349), internatbidrag, återbetalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger 1

Prop. 1983/84:140 25

Nuvarande lydelse E?££5.Li9.iLJ:i!i-.?

följd liärav den bidragsberätt Igade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag; allmänt barnbidrag;

lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 §§ l.igen om allmän försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4 § samma lag som utgör ersättning för merkostnader samt hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller lands-tingskömmunala medel till den vårdbehövande;

kommunalt bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillagg och kommunalt bostadstillägg till folkpension ;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer, förordningen (1976:262) om statskommunala bostadsbidrag eller förordningen (1977:392) om statskommunala bostadsbidrag till vissa folkpensionärer m.fl.;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel flimas i stiftelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;

kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg;

Prop. 1983/84:140 26

Nuvarande lydel_se Föreslagen lydelse

intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skattskyldige själv plockat till den del Intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kronor, såvida intäkterna inte kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån.

(Se vidare anvisningarna)

31 §

Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänst eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbetsanstälInlng och dels tillfälligt bedriven vetenskaplig litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag att fÖrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet av tillfällig natur.

med tjänst likställes rätt till:

pension, livränta som aj_ pension,

utgår på grund av sjuk-, b)_ livrSnta, som utgår på

olycksfalls- eller skadeför-      grund av sjuk-, olycksfalls
säkring eller annorledes än        eller skadeförsäkring eller
pA grund av försäkring,   er-    annorledes än på grund av

sättning, som i annan form försäkring och inte utgör

än livränta utgår på grund vederlag vid avyttring av

av sjuk- eller olycksfalls- egendom,

försäkring, tagen i samband c]_ ersättning, som 1 annan

med tjänst, samt undantags- form än livränta utgår på

förmåner; grund av sjuk- eller olycks-

periodiskt understöd eller fal IsförsSkring, tagen i
därmed jämförlig periodisk samband med tjänst,

Senaste lydelse 1973:1113.

Prop. 1983/84:140 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lyde)se

intäkt, 1 den mån beloppet dl undarttagsförmåner samt

icke är undantaget från iM periodiskt understöd eller

skatteplikt enligt 19 §. (lirm-d jiimföi llq |X'r itxllsk Intäkt,

(Se vidare anvisningarna.) i don mån beloppet icke är

undantaget från skatteplikt enligt 19 § eller utgör vc-d erlaq vid avy11 ring av ege n-dom.

(Se vidare anvlsnlngAina.)

32 §

. 1 mom. Till intäkt av tjänst hänföras;

avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån

1 penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten;
pension och 1 den mån icke pension och 1 den mån icke

annat följer av vad nedan i annat följer av vad nedan 1

2 mom. stadgas livränta, som             2 mom. stadgas livränta, som
utgått på grund av sjuk-                           utgått på grund av sjiik-
olycksfalls- eller skadeför-                    olycksfalls- eller skadeför-
siikring eller annorledes                          säkring eller annorledes

än på grund av försäkring - S" Pa grund av försäkring med_

dock, såvitt fråga är om sådan undantag_av livränta som ut-

livränta till följd av per- gör vederlag vid avyttring av

sonskada som icke avses 1 egendom - dock,sÄvitt fråga

2 mom., endast livränta ' om sådan livränta till

eller del därav som avser följd av personskada som icke

ersättning för förlorad avses 1 2 mom., endast llvrän-

inkomst av skattepliktig ta eller del därav som avser

natur eller för förlorat ersättning för förlorad in-

underhåll - ävensom er- komst av skattepliktig natur

sättning, som 1 annan form eller för förlorat underhåll

än livränta utgått på - ävensom ersättning, som 1

grund av sjuk- eller olycks- annan form än livränta utgått

fallsförsäkring, tagen i.sam- P* grund av sjuk- eller olycks

band med tjänst - dock icke fallsförsäkring, tagen 1 sam-

ersättnlnq, som avser sjuk- " "i*" tjänst - dock icke

vårds- eller läkarekostnader - ersättning, som avser sjiik-

Senaste lydelse 1983:311.

samt undantagsförniåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som i 31 § avses snmt engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 §.

vårds- eller 1 äkarekostii.«der - samt undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som 1 31 § avses s.imt engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 §. Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp - vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.

SAdan ersättning på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till föri.ån för arbetstagare och som bestämmes mod hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Hotsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som annorledes än på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även avgångsersättning som utbetalas till arbetstagare som omfattas av s.k. trygghetsavtal räknas endast delvis som intäkt av tjänst på det sätt som angives i punkt 11 av anvisningarna.

Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enllot 47 § upptagas som skattepliktig Inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fastigheten, räknas såsom intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet.

Prop. 1983/84:140 30

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 39 §

6. Tilläggsbelopp som avses i punkt 9 av anvisningajt-na till 38 § skall för uti-varen anses som gäldränta enligt 1 mom.

till 46 §

5. Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt att att understödet inte utgått till mottagare i givarens hushåll eller, on understödet Inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad.

Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats;

till tidigare anställd;

som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll;

som utgör livränta eller därmed jäiuförligt vederlag vid förvärv av egendom ger nom köp, byte eller därmed jämförligt fång;

på grund av föreskrift 1 testamente;

från juridisk person. från juridisk person om

utbetalningen inte utgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

Senaste lydelse 1982:421.

Prop. 1983/84:140 31

1. Denna lag träder 1 kraft den . Kldre be
stämmelser tillämpas 1 fråga om periodiskt vederlag

på grund av avyttring av egendom som skett före ikraftträdandet om inte annat följer av 2.

2. Flyttar en skaltskyldig utomlands efter att denna
lag trätt i kraft och har han före ikraftträdandet av
yttrat eijendom mot livränta eller med livränta jämför
ligt periodiskt vederlag utgör såddnt periodiskt veder
lag som skall utgå eller kan beräknas utgå på grund av
avtalet efter flyttningen från Sverige intäkt av till
fällig förvärvsverksamliet vid taxeringen för det år

då flyttningen sker. Har vederlaget beskattats som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet utgör inte belopp som utgår efter flyttningen intäkt av tjänsten.

3. Beträffande periodiska utbetalningar som utgår på
grund av bindande förpliktelser, som uppkommit före
den 9 november 1973, skall de bestäiiunelser som gällde
före den 1 januari 1974 alltjämt tillämpas.

Prop. 1983/84:140 32

BUaga3

2 Gällande regler

2.1 Beskattningen av egendomslivräntor

2.1.1 Inledning

Genom lagstiftning år 1973 reglerades i punkl 5 av anvisningarna till 46 8 kommunalskattelagen (1928:370), KL, avdragsrätten för livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång (egendomslivränta). Ändringen var i huvudsak av redaktionell nalur. Under lång tid hade i praxis utvecklats vissa principer för beskattningen av egendomslivränlor och 1973 års lagstiftning avsåg inle att bryta denna praxis. Frågan berördes fö. ganska flyktigt i motiven, och någon närmare definition av vad som skulle förstås med begreppet egendomslivränta gavs inte.

Historiskt har de nu gällande reglerna utvecklats ur instituten livränta och periodiskt understöd. Livränta har på grund av ett uttryckligt stadgande i 31 § KL alltid utgjort skattepliktig inkomsl av tjänst för mollagaren, oavsett om den belalningsskyldige har varit berätligad till avdrag eller ej. För de periodiska understöden har däremot givarens avdragsrätl varit det primära. Endast när förutsättningar för avdrag har förelegat har understödet beskattats hos mottagaren. Dessa principiellt olika utgångspunkter har återverkningar på en rad frågor i samband med egendomslivräntorna. Frågan huruvida egendomslivräntan utgör A- eller B-inkomst är ett exempel. Även skyldigheten all innehålla preliminär skall på en periodisk utbetalning är beroende av om denna anses utgöra livränta eller periodiskt understöd. En annan fråga är hur en avlösning av del periodiska vederiaget med ett engångsbelopp skall bedömas.

Egendomslivräntan omfattar både ränta och amortering. Anser man att utfallande belopp i sin helhet utgör tjänsteintäkt i mollagarens hand innebär detta atl både ränta och amortering beskattas hos honom som löpande inkomst. Om man samtidigt beaktar att kapitalavbetalning på skuld inte är avdragsgill och till följd av detla vägrar den betalningsskyldige avdrag, leder detta till en form av dubbelbeskattning. 1 äldre praxis tycks man i några fall sökt undvika denna effeki genom att underlåta beskallning av mottagaren och vägra avdrag för givaren.' Denna linje har senare övergetts till förmån för en beskattning av mottagaren i förening med avdragsrätl för den belalningsskyldige. 1950 års skattelagssakkunniga gav följande förklaring till denna utveckling-

' RÅ 1932 not 596 och RÅ 194"2 not 855.

- Betänkande 20 december 1956 s. 106 (stencil).

Prop. 1983/84:140 33

De fall, då avdrag för nu avsedda betalningar medgivils, har samtliga avsett förmåner under mottagarens återstående livstid. Atl avdrag för sådana utbetalningar ansetts böra medgivas trots atl utbetalningarna i realiteten utgjort vederlag för överlåten egendom kan förklaras med atl de utbetalade beloppen i mottagarens hand utgjort sådana livräntor, som utgått annorledes än på grund av försäkring och enligt 32 § I mom. KL utgjort skattepliktig inkomsl för mottagaren. Med hänsyn till denna skatteplikt skulle, om givaren ej medgivits avdrag, en i skattelagstiftningen icke avsedd dubbelbeskattning ha uppkommit.

Mol skatldagssakkunnigas uppfattning har anförts all den betalningsskyldiges avdragsrätt inte bör ses som en kompensation för att mottagaren beskattas enligt reglerna om livränta. 1 ställel bör man ta fasla på betalningarnas periodicilet och anse den betalningsskyldige avdragsberältigad såsom för en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning. Med ett sådanl synsätt skulle mottagarens beskattning vara beroende av den betalningsskyldiges avdragsrätt och inte tvärtom. Vidare skulle intäkten anses skattepliktig som periodiskt understöd och inte som livränta.

Om det är riktigt alt utbetalningarnas varaktighet är utslagsgivande för den skattemässiga behandlingen av ett avtal om egendomslivränla inställer sig frågan vilken periodicilet som skall krävas för avdragsrätl. Här ger rättspraxis inte något säkert besked. Den kortaste utbetalningstid som har godtagits för att beskatta en egendomslivränla enligt reglerna om periodiskt understöd torde vara tio år. Det brukar emellertid framhållas atl man inle kan vara säker på att en tioårig utbelalningstid i sig är nog för alt livränteavtalet skall godtas. Även andra omständigheter vägs in vid bedömningen. Omvänt kan sägas att periodicitetskravet varierar med hänsyn till övriga föreliggande förhållanden.

Som den ena ytterligheten kan tas ett avlal som endast formellt skiljer sig från ett avbetalningsköp. Avyttringen har i detta fall inte något samband med säljarens pensionering och avtalet är så utformat all vedertagets storlek inte påverkas av att denne avlider. Både avbetalningsköpei och "livränleavlalet" kan innebära att vederlaget skall betalas i lika slora annuiteter av ränta och amortering. Medan man belräffande avbetalnings-köpet särskiljer ränta och kapitalavbetalning vid beskattningen, tillämpas för livränteavtalet en huvudsaklighetsprincip, innebärande att vederlaget i sin helhet beskattas antingen som tjänsteinkomsl eller som köpeskilling för den avyttrade egendomen. I ett sådant fall kan det ligga nära till hands att låta bedömningen av livränteavtalet grundas på en strikt ekonomisk analys av vederlagets sammansättning. Är utbetalningstiden så lång att räntedelen väger över, bör livräntan beskattas som löpande inkomst. Är utbetalnings-tiden i stället så kort att kapitalavbetalningen dominerar, skall med samma resonemang vederlaget beskattas som köpeskilling, även till den del det utgör ränta.

■* Hellner, Periodiskt understöd och underskott s. 182 f. 3 Riksdagen 1983184. 1 saml. Nr 140

Prop. 1983/84:140 34

En analys av del här slaget stöter på den svårigheten, atl livränteavtalen i allmänhel lorde sakna uppgift om den räntefot som bestämt storleken av de periodiska betalningarna. Man kan därför inte av utbetalningsperiodens längd dra någon säker slutsats om hur mycket av vederlaget som utgör ränta resp. amortering. Del kan emellertid sägas att det vid en tioårig utbetalningslid krävs att räntan är drygt 15 % för att den skaU överstiga kapitalavbetalningen. Räknar man i stället med en ränta på 5 %>, vilket kan antas bättre motsvara ränteläget under den tid praxis har utformats, krävs en mer än 30-årig utbetalningstid för all samma resultat skall uppnås. Regeringsrätten (RR) har dock i allmänhet godtagit ulbelalningstider på 10 - 20 år. 1 de fall där avdrag har vägrats för periodiska vederlag som legat inom detta intervall har inte heller antytts att en längre utbetalningstid hade kunnat föranleda en annan bedömning (Se RÅ 1956 ref. 34)

Det bör kanske framhållas att fallet med en extremt lång utbelalningspe-riod sällan kan förekomma renodlat. Redan när säljaren är medelålders kan ett periodiskt vederiag som skall utgå under 30 år få karaktären av en livsvarig förmån frånsett att räntedelen väger över.

Som den andra ytterligheten bland egendomslivräntorna kan de avtal betecknas som direkt tillgodoser elt pensioneringsbehov hos säljaren och där vederlagels storlek är beroende av dennes liv. Dessa livräntor är besläktade med tjänsteinkomster som pension och undantagsförmån. Atl kravet på utbetalningarnas varaktighet i dessa fall kan sättas lågt framgår av RÅ 1966 ref. 28, som gällde en fastighetsavyttring mol periodiskt vederlag. Säljaren, som var 79 år, skulle utöver en kontant ersättning om 60 000 kr. få minst I 250 kr i månaden under sin återstående livstid. Om han dog innan han hade fått 60 000 kr i periodiskt vederlag skulle till hans dödsbo betalas vad som fattades av detta belopp. Det periodiska vederlag som oberoende av säljarens liv var garanterat i del fallet motsvarade alltså en utbelalningstid på endast fyra år (60 000:1 250= 48). - RR ansåg atl de månatliga belopp som skulle utgå till säljaren under dennes återstående livstid utgjorde sådan annorledes än på grund av försäkring utgående livränta som enligt 31 § andra stycket KL skulle likställas med tjänst.

Detla rättsfall kan ses som ett undantag bland de många avgöranden som gällt egendomslivränla. I allmänhet har RR i stället hänvisat till reglerna om periodiskt understöd. Utgången i RÅ 1966 ref. 28 och i ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende (se RSV/FB Dt 1983:4), som senare skall närmare beröras, visar emellertid att RR inte heller i nyare praxis har ställt sig främmande för möjligheten att beskatta ett periodiskt vederlag vid egendomsförvärv som livränta enligt den särskilda regeln i 31 § KL.

Frågan huruvida egendomslivränta skall anses som livränta eller som en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning togs upp av skatteutredningen om periodiskt understöd (SOU 1972:87). Utredningen anstöt sig till den senare uppfattningen. Man konstaterade att reglerna i 31 och 32 §§ KL visserligen syntes ge utrymme för alt beskatta mottagaren av en

Prop. 1983/84:140 35

livränta även om givaren - l.ex. på grund av hushållsgemenskap - inte var berättigad till avdrag. Egendomslivränta ansågs emellertid som en med periodiskt understöd jämförlig periodisk utbetalning och var därför enligt 19 § KL skattefri om givaren saknade avdragsrätl. Utredningen kunde inte stödja sin uppfattning på något avgörande i högsta instans. Man menade dock all frånvaron av prejudikat tydde på alt de lägre instanserna hade tillämpat bestämmelserna så, att mottagaren hade beskattats endasl under förutsättning att givaren fått avdrag."

Som tidigare framhållits berördes egendomslivräntorna endast flyktigt vid den lagstiftning som år 1973 följde på utredningens betänkande. I sak åsyftades väsentligen den ändringen av gällande räll att avdragsrätten för periodiska utbetalningar på grund av föreskrifter i gåvobrev skulle begränsas i enlighel med de nya reglerna för s.k. frivilliga understöd.' Den lagtekniska omarbetning som företogs innebar emellertid även ett ställningstagande till den här berörda frågan om egendomslivräntornas skatterättsliga karaktär. 1 enlighet med den uppfattning som hade uttalats i SOU 1972:87 inbegreps nu egendomslivränlorna uttryckligen under reglerna om periodiskt understöd.

Som en sammanfattning av utvecklingen fram till 1973 års lagstiftning kan konstateras, att det till en början rått delade meningar om principerna för beskattning av egendomslivräntor. 1 nyare praxis har dock huvudlinjen varit att beskattningen skall ske enligt reglerna för periodiskt understöd. För alt tillämpa dessa regler har RR inle nöjt sig med att utbetalningstiden har varit 10-20 år. Del har dessutom krävts att förhållandena på mottagarsidan varit sådana all man kunnat anse vederiaget jämförligt med en livränta.

2.1.2 Avdrag för periodiskt understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar

2.1.2.1 Allmänt

Avdrag för periodiskt understöd medges antingen från inkomsten av särskild förvärvskälla eller som allmänt avdrag enligt 46 § KL med anvisningar.

Förvärvskälleavdragen kan avse jordbruksfastighet, annan faslighet eller rörelse. Avdragsrätten är i dessa fall begränsad av ett stadgande i 20 § KL, enligt vilket periodiskt understöd eller därmed jämföriig periodisk utbetalning till en person i givarens hushåll anses som en ej avdragsgill levnadskostnad. En ytterligare begränsning är att utbetalningarna skall avse personal som haft anställning på fastigheten eller i rörelsen.

Periodiskt understöd som allmänt avdrag är subsidiärt i förhållande till förvärvskälleavdragen. Det medges endasl skattskyldig som har varit bo-

" Betänkande s. 41 f. och 186. ' Prop. 1973:181 s. 56.

Prop. 1983/84:140 36

satt här i riket under hela beskattningsåret (46 § 2 mom. KL). Avdragsrätten regleras närmare i punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL. Anvisningspunkten har numera följande lydelse.

5. Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt är alt understödet inte ulgåll till mottagare i givarens hushåll, eller, om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad.

Avdrag medges med utgivet bdopp för periodiska utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats;

till tidigare anställd;

som ulgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för föriorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll;

som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller jämförligt fång;

på grund av föreskrift i testamente;

frän juridisk person.

Den senaste ändringen av anvisningspunkten skedde i samband med inkomstskattereformen (prop. 1981/82:197, SkU 61, rskr 341, SFS 1982:421). Som en förenklingsålgärd slopades då hell den redan tidigare begränsade avdragsrätten för s.k. frivilliga periodiska understöd.

Skatteplikten för mottagaren regleras genom bestämmelser i 19, 31 och 32 §§ KL. Av 19 § framgår motsatsvis atl avdragsgillt periodiskt understöd utgör skattepliktig inkomst.

19 § Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke - periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren enligt 20 § eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp; -

Att hänvisningen i 19 § bar preciserats till att avse punkt 5 av anvisningarna till 46 § innebär alt skatteplikt föreligger även om avdragsrätl skulle vara utesluten på den grunden att givaren är bosall utom riket (46 § 2 mom.).*

Enligt 31 § likställs med tjänst rätl till periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 §. I 32 § 1 mom. kompletteras denna bestämmelse med att periodiskt understöd hänförs till intäkt av tjänst.

Regelsystemet är alltså uppbyggt med utgångspunkt i givarens (köparens) avdragsrätl. För egendomslivränla gäller samma allmänna förutsättningar för avdragsrätl som för andra slag av periodiska betalningar. Livräntan får således inte betalas till mottagare i givarens hushåll, till stude-

Prop. 1973:181 s.56 f.

Prop. 1983/84:140 37

rande eller till barn under 18 år. En ytteriigare förutsättning för avdragsrätt är att livräntan skall utges som vederlag vid förvärv av egendom. Enligt ett motivultalande (prop. s. 58) innebär detta att avdrag i praktiken torde kunna påräknas endast för utbetalningar till den som överlåtit egendomen. Vidare gäller avdragsrätten endast onerösa överlåtelser.

Att avdrag medges för de periodiska betalningarna medför all köparen inte får räkna det utgivna vederlaget som anskaffningskostnad för den förvärvade egendomen. Han kan alUså inte använda vederlaget som av-skrivningsunderiag i sin verksamhet eller som ingångsvärde vid en framtida avyttring. 1 så fall skulle han få dubbelt avdrag. Ett undanlag från denna princip är den schablonberäkning av ingångsvärdet som i vissa fall är tillåten vid reahsationsvinstbeskattning av aktie- och fastighelsförsäljning-ar. I det omvända fallet, att avdrag inte medges för periodiskt understöd, bör köparen däremot ha rätt att räkna vederlaget som anskaffningskostnad.

2.1.2.2 Ändrade förhållanden på mottagarsidan

Det synes något oklart vilken räckvidd som skall tillmätas det nyss återgivna molivuttalandet, att avdrag i praktiken torde kunna påräknas endast för utbetalningar till den som överlåtit egendomen. Sett från köparens synpunkt är förpliktelsen alt utge livränta knuten till ett egendomsförvärv. Detla förhållande ändras inte av att säljaren förfogar över sin rätt genom gåva e.d. Visserligen kan avdragsrätt vara utesluten på grund av att den nye mottagaren är studerande eller barn under 18 år. I sådana fall kan emellertid bestämmdsema i 53 § 4 mom. andra stycket KL bli tillämpliga. Om en person har rätt att uppbära l.ex. en livränta kan han inte undgå sin skattskyldighet för denna genom en överlåtelse, med mindre han själv har rätl all få avdrag för periodiskt understöd till den nye mottagaren. Brister de allmänna förutsättningarna för avdragsrätl blir alltså säljaren fortfarande alt anse som skattskyldig för utfallande belopp. 1 den situationen kan del knappast finnas skäl att ompröva köparens avdragsrätt.

Det har sagts att avdragsrätt skulle vara utesluten om ägaren till en fastighet redan vid försäljningen sätter in sin make som förmånslagare till livräntan, medan det vore en annan sak om maken först efter säljarens död får en sådan rätt.* Att avdragsräU skulle vara utesluten i det förra fallet kan motiveras med att förfarandet innebär ett kringgående av avdragsförbudet för frivilhga understöd. De förmåner som kan vinnas med detta hänför sig emellertid till mottagarsidan, och remediet häremot torde främst vara den

Att det generella avdragsförbudet skulle gälla samtliga slag av periodiska betalningar angavs som en nyhet i prop. 1973:181 (s. 55). Motivet var att avdragsförbudet för understöd till annans undervisning eller uppfostran hade kunnat kringgås genom utnyttjande av bl.a. egendomslivräntor. Jfr SOU 1972:87 s. 195 och RÅ 1963 ref. 34.

* Jan Andersson Skattenytt 1980 s. 430.

Prop. 1983/84:140 38

nyss angivna regeln i 53 § 4 mom. För köparen är det alltjämt fråga om en onerös förpliktelse i samband med ett egendomsförvärv.

Som skäl för avdragsrätt i det senaste fallet kan anföras att ett villkor om utbetalning till efterlevande bör ses som ett naturligt inslag i ett avtal som syftar till pensionering av säljaren. Ett skifte av betalningsmottagare skulle då inte våra skäl att bryta kontinuiteten i beskattningen. Visserligen kan invändas mot detta, att en bibehållen avdragsrätt för köparen kan medföra att livräntan både arvs- och inkomstbeskaltas hos mottagaren.' RR har dock godtagit att betalningen sker till efterlevande, även när villkoren i livränteavtalet uppenbarligen har tillrättalagts för att undgå de generella begränsningarna i avdragsrätten. I ett mål om förhandsbesked, (RÅ 81 1:67), prövades på ansökan av säljaren ell livränteavtal där i tur och ordning säljarens hustru, barn och barnbarn var insatta som berättigade till livräntan efter dennes död. Utbetalningar till barnbarnen skulle dock inte få ske innan dessa fyllt 18 år och avslutat sin skolgång. RR ändrade inte del av RSV:s rättsnämnd meddelade förhandsbeskedet, enligt vilket utbetalningarna skulle anses som skattepliktiga periodiska intäkter för säljaren.

Ett liknande mål har vidare helt nyligen avgjorts av RR (dom 16 december 1983 mål nr 1007-1983). Livränlans karaktär av ett vid avyttringstidpunkten slutiigt beloppsmässigt bestämt vederiag var även här framträdande. Efter säljarens död skulle eventuella återstående utbetalningar ske till i säljarens testamente angivna personer. Rätlsnämnden fann att vederlaget i sin helhet skulle anses som en avdragsgill egendomslivränta för köparen och detla oavsett om utbetalningarna skedde till säljaren eller hans lesta-mentstagare. Hos RR yrkade taxeringsintendenten att endast utbetalningar till säjaren skulle grunda avdragsrätt. RR ändrade inte förhandsbeskedet.

Utgången i dessa mål torde visa att avdragsrätten för en egendomslivränta inte påverkas av att utbetalningarna sker till nya mottagare när en arvssilualion föreligger. De allmänna förutsättningarna för avdrag skall då givetvis vara uppfyllda. Övriga fall där ett skifte av mottagare kan förekomma torde ha ringa praktisk belydelse, eftersom förbudet mot frivilliga periodiska understöd i allmänhet får den effekten att säljaren alltjämt är skattskyldig enligt reglerna i 53 § 4 mom. KL.

2.1.3 Livränta och därmed Jämförligt vederlag

Utmärkande för en livränta är att den utges i form av periodiska betalningar och att antalet betalningar är beroende av viss eller vissa personers liv. Kapitalvärdet av en sådan livränta kan inte beräknas annat än med sannolikhetskalkyler angående livslängden hos den eller de personer som är mottagare. Detta innebär ett osäkerhetsmoment som man vid egendomsöverlåldse mellan oskylda personer i allmänhet försöker komma

' I RÅ 1953 not 1439 synes detta ha föranlett att inkomstbeskattning underläts.

Prop. 1983/84:140 39

ifrån genom att begränsa utbetalningstiden till l.ex. 15 år. Samtidigt kan hvräntan göras beroende av så många personers liv att mottagarsidan med säkerhet får det avtalade antalet utbetalningar.

När vederlaget för ett egendomsförvärv på detta sätt är fixerat ligger det nära till hands alt betrakta även under längre tid utgivna betalningar som kapitalavbetalning på skuld. I än högre grad gäller detta om det periodiska vederlagets storlek inte är beroende av någons liv. I avsnitt 2.1.1 har också framhållits att enbart en varaktig utbetalningstid inte har haft avgörande betydelse i RR:s praxis. Detta förhållande har inte ändrats genom atl egendomslivräntorna vid 1973 års lagstiftning har hänförts till sådana periodiska utbetalningar som är jämförbara med periodiskt understöd. För de utbetalningar som avses i punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL är visserligen periodidteten ett samlande begrepp, men kraven på varaktighet för olika typer av betalningar varierar starkt. Att undersöka vad som gäller för t.ex. underhållsbidrag till förutvarande make ger därför ingen ledning för att bedöma periodicitetskravet beträffande egendomslivränta.

Förutom periodicitetskravet, som brukar anges till 10 - 20 år, är det omständigheter hänförhga till mottagaren som läggs till grund för prövningen av köparens avdragsrätl. RR har dock i allmänhet undvikk all göra principiella uttalanden om vilka riktiinjer som tillämpas. "Med hänsyn till den tid under vilken betalningarna skall utges och omständigheterna i övrigt" har varit en vanlig motivering i de fall avdrag har medgetts. Ett undantag från denna försiktiga linje utgör en dom från år 1981 (RÅ 81 1:41) Målet avsåg ett överklagat förhandsbesked, där frågan gällde om man kunde få ett periodiskt vederiag bedömt som egendomslivränta också när endast en del av en förvärvskälla hade avyttrats. RR yttrade följande:

I målet är fråga huruvida vederiag för fastighet för säljarens del är att anse som intäkt av rörelse eller som intäkt av tjänst. Vederiaget skall till en del utgå med på visst sätt beräknade åriiga belopp under ett bestämt antal år och är inte avhängigt av säljarens Hvstid. Den försålda egendomen ingår i varulagret för en av sökanden bedriven byggnadsrörelse.

1 praxis har vederlag av denna art och avseende fastighet, aktier eller andra tillgångar ansetts, skattemässigt sett, i vissa fall utgöra livränta. Likviden har då fördelats med utbetalningar periodiskt under lång tid. Det har gälh såväl fall, där reglerna om beskattning av realisationsvinst eljest skulle ha varit tillämpliga, som överiåtelser, beträffande vilka likviden enligt allmänna regler skulle ha utgjort intäkt av rörelse för överlåtaren.

De fall där vederiag av denna typ upptagits som livränta i stället för som intäkt av rörelse torde undantagslöst ha utgjort överiåtelse av hela förvärvskällan eller överiåtelse i ett sammanhang av alla tillgångar i förvärvskällan. Att livräntereglema då ansetts kunna tillämpas får ses mot bakgrunden av bl.a. att fråga regelmässigt bedömts vara om försäljning av hela rörelsen och att försäljningen i praktiken inneburit ett slags pensionering av säljaren. Om försäljningen inte avser hela rörelsen och det inte av omständigheterna klart framgår att den ändå utgör ett led i avveckling av denna, föreligger en annan situation. Fråga är då om en normal transaktion under rörelsens bestånd. Särskild anledning att hänföra vederiaget till

Prop. 1983/84:140 40

annat än intäkt av rörelse torde då inte finnas, och vederlaget bör -oavsett betalningstidens längd - anses utgöra ett led i den fortgående rörelsen och i beskattningshänseende behandlas i enlighet därmed.

Den fastighetsöverlåtelse som ansökningen om förhandsbesked avser innebär att en del av varulagret i sökandens byggnadsrörelse överlåtes. Fråga är inte om överiåtelse av hela rörelsen, särskild verksamhetsgren av rörelsen eller eljest sådan avyttring av hela varulagret att överiåtelsen rimligen bör jämställas med en slutlig avveckling av rörelsen. Försäljnings-likviden bör därför i beskattningshänseende inte till någon del behandlas som livränta utan i sin helhet anses utgöra intäkt i rörelsen.

Detta mål är intressant av flera skäl. Målet var ett av de första om egendomslivränta som prövades av RR efler 1973 års lagändring. I allmänhet hade det stannat vid en förhandsbeskedsprövning hos RSV. Där synes man ha utvecklat en generös praxis, enligt vilken en tioårig utbetalningstid varit ett tillräckligt kriterium för att godkänna ett livränteavtal."" RR:s dom innebar en erinran om att man också måste ta hänsyn till hur situationen ter sig på säljarsidan.

Domen visar också alt ell periodiskt egendomsvederiag som inte är avdragsgillt som livränta över huvud taget inle betraktas som en med periodiskt understöd jämföriig periodisk utbetalning. Visseriigen hade RR endast att pröva säljarens beskattning, men uttalandet om att försäljnings-likviden inte till någon del skulle behandlas som livränta måste också innebära att köparen inte kunde räkna med något avdrag för de löpande betalningarna. När dessa ändå hänfördes till skattephktig intäkt i säljarens rörelse måste RR, med hänsyn till innehållet i 19 § KL, ha bortsett från vederlagets periodiska karaktär. Detta understryker ytterligare att en varaktig utbetalningstid inte är nog för att reglerna om egendomslivränta skall bli tillämpliga.

Att vederlaget skulle beskattas som inkomst av rörelse torde i det här fallet inte medföra några beräkningssvårigheter, eftersom det rörde sig om ett fixerat antal årliga betalningar. Eventuellt kan del dock ifrågasättas om inte vederlaget borde tas upp till ett diskonterat värde. Om vederlaget i stället varit avhängigt av säljarens livstid hade beräkningssvårigheterna varit mera påtagliga. Detla ger anledning till frågan om utgången hade blivit en annan om betalningen skett i form av en livsvarig livränta. Atl RR i sin dom framhåller atl vederiaget inte utgjorde en sådan livränta kan tyda på detta. I samma riktning pekar det förhållandel att en omedelbar beskattning av hela livräntan inte hade varit möjlig utan en sannolikhetsberäkning av säljarens återstående livslid, vilket hade inneburit en principiellt ny rättstillämpning. Visserligen kan säljare och köpare ha kommit överens om ett försäkringstekniskt värde på livräntan. Detta innebär emellertid inle att man skulle vara beredd att basera inkomstbeskattningen på ett sådant

' Jfr Ekman-Tivéus SkaU på aktier 2:a uppl.s. 11

Prop. 1983/84:140 41

värde, eftersom möjligheterna till korrigering är starkt begränsade om det senare visar sig alt taxeringen har blivit materiellt felaktig.''

Det är därför inte uteslutet all även en försäljning av lagertillgångar i en pågående rörelse kan beskattas som inkomsl av tjänst hos säljaren, under förutsättning att vederlaget utgörs av en av dennes livstid avhängig livränta. Det är således tänkbart all man bör kunna skilja mellan en livränta och ett annal periodiskt egendomsvederlag. Frågan är då om man kan dra en sådan gräns på rent formella grunder. Såsom har framhållits ovan kan en livränta göras beroende av flera personers liv. Man kan härigenom fixera vederlagets storiek på ett relativt betryggande säll. 1 så fall föreligger inte längre del osäkerhetsmoment som talar för en periodisk beskattning av livränta. Atl fästa avseende enbart vid att utbetalningarna har getts formen av en livränta synes därför inte riktigt. Svaret på frågan bör i ställel bli att gränsen är flytande. Ju större säkerheten är för alt mottagarsidan skall få ett bestämt antal utbetalningar, desto mer bör man la hänsyn till säljarens förhåUanden i övrigt. Del man då skall bedöma är, enligt vad som kan utläsas av RR:s dom, om vederlaget kan ses som en form av pension åt säljaren.

2.1.4 Utgör egendomslivränla A- eller B-inkomst?

Genom 1970 års s.k. skattepaket infördes principen om individuell beskattning av makars arbetsinkomster. Redan tidigare hade det dock funnits möjligheter till frivillig särbeskattning av sådana inkomster. Vid 1970 års lagstiftning infördes benämningarna A- och B-inkomst, men i sak frångick man inte de definitioner av arbets- och sidoinkomsl som hade tillämpats vid den frivilliga särbeskaltningen.

I den proposition (1965:84) som låg till grund för reglerna om frivillig särbeskattning anförde departementschefen bl.a. följande (s. 18):

Vid sidan om pension på grund av tjänst förekommer olika former av pension och livränta, där sambandet mellan tidigare arbetsprestation och utfallande belopp inte är lika klart. Det rör sig här i regel om förmåner som utgått på grund av frivillig försäkring eller också avtalats vid överlåtelse av l.ex. en rörelse. 1 flertalet fall lorde del dock förhålla sig så, att pension och livränta av detta slag har anknytning till eget arbete som tidigare bedrivits i rörelse eller tjänsl. Del torde inte vara möjligt alt i förevarande hänseende skilja de pensioner och livräntor, som ytterst härrör från arbete, från andra. Jag vill därför förorda att alla slag av pensioner och livräntor enhetligt behandlas som arbetsinkomst.

Mot bakgrunden av det nyss anförda är det naturiigt alt även undanlagsförmåner hänföres till arbetsinkomst.

Periodiska understöd och därmed jämförliga periodiska utbetalningar har emellertid annan karaktär och motiveras i regel inte av någon arbetsprestation av understödstagaren. De bör därför hänföras till sidoinkomsl.

Jfr SOU 1972:87 s. 190.

Prop. 1983/84:140 42

A- och B-inkomst definieras i 9 § 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskall (SIL):

Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, dock icke periodiskt understöd eller därmed jämföriig periodisk intäkt som avses i 31 § KL, samt inkomst av jordbruksfastighet och rörelse om den skallskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Med B-inkomst förstås övriga inkomster.

Uttalandena i prop. 1965:84 tyder på att egendomslivränla vid en saklig bedömning bör hänföras till A-inkomst. För detta finns också stöd i 31 § KL, där livränta som utgår annorledes än på grund av försäkring finns med bland de tjänsleinkomsler som utgör A-inkomst. Problemet är att egendomslivränta lagtekniskt har inordnats bland de periodiska utbetalningarna i 46 § KL. Föreligger avdragsrätt för utgivaren bör mottagaren därför beskattas som för periodisk intäkt, alltså B-inkomst. Frågan om egendomslivränta utgör A-eller B-inkomst är alltså i princip densamma som har berörts i avsnitt 2.1.1, dvs. om egendomslivränta beskattas hos mottagaren för att den är en livränta eller för att givaren har rätt till avdrag för en periodisk utbetalning.

Skatteutredningen om periodiskt understöd ville i linje med sin uppfattning att egendomslivräntan skulle beskattas som en periodisk inläkt hänföra den till B-inkomst. Frågan berördes inte närmare i betänkandet, men 9 § 3 mom. andra stycket SIL föreslogs ändrat så, att redan avdragsrätten enligt 46 § KL för utgivaren av en periodisk betalning skulle medföra att intäkten blev B-inkomst. Den enda sakliga ändring som åsyftades med denna omformulering var att periodiskt understöd som utgick till tidigare anställd och som utgjorde omkostnad i förvärvskälla skulle anses som A-inkomst. Frågan om egendomslivräntans karaktär av A- eller B-inkomst berördes inte i prop. 1973:181.

I ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende har RR prövat frågan om en under 12 år utgående egendomslivränta som utgjorde ddlikvid vid en fastighetsöverlåtelse för säljaren var att anse som A- eller B-inkomst (RÅ 82 1:48). RSV:s rättsnämnd anförde vid sin prövning av ärendet att beloppen fick anses utgöra sådana med periodiskt understöd jämföriiga periodiska intäkter som avses i 31 § andra stycket KL och att beloppen utgjorde B-inkomst för mottagaren. RR kom emellertid till en annan slutsats. Med motiveringen att vederlaget fick anses som annorledes än på grund av försäkring utgående livränta hänförde RR beloppen till A-inkomst.

Av rättsfallsreferatet framgår inte helt klart huruvida utbetalningarna skulle utgå under 12 år oberoende av om överlåtaren avled före utbetalningstidens utgång. Skulle så vara fallet innebär detta att egendomslivränta generellt - och alltså även i fall då utbetalningarna är helt oberoende av någon persons liv - är att anse som A-inkomst.

En annan slutsats som skulle kunna dras av rättsfallet är att egendoms-

Prop. 1983/84:140 43

livränta allmänt sett bör anses som livränta vilken utgår annorledes än på grund av försäkring och inte som en med periodiskt understöd likställd periodisk intäkt.

Mot bakgrund av ett annat regeringsrättsavgörande av relativt sent datum (RÅ 81 1:67) - som berörts i det föregående - är del emellertid tveksamt om en sådan slutsats är riktig. Även i del förhandsbeskedsärendet anförde rätlsnämnden att beloppen var atl anse som med periodiskt understöd jämförliga periodiska intäkter. RR fann ej skäl göra ändring i del meddelade förhandsbeskedet. Det bör nämnas att frågan om beloppens karaktär av A- eller B-inkomst inte var uppe till prövning i del ärendet. Den oklarhel beträffande grunden för beskattningen av egendomslivräntor som redovisats i del föregående torde alltjämt kvarstå även om frågan om egendomslivränta skall anses som A- eller B- inkomst numera kan anses besvarad i praxis.

Man kan i det här sammanhanget peka på en annan fråga där egendomslivräntans karaktär av livränta eller periodisk intäkt får betydelse. Om egendomslivräntan avlöses med ett engångsbelopp, kan detta beskattas enligt femte stycket av anvisningarna till 19 § KL. Förutsättningen är att engångsbeloppet anses ersätta en skattepliktig livränta. Motsatsvis kan då hävdas att ett engångsbelopp som ersätter en annan periodisk utbetalning bör vara skattefritt, åtminstone om man menaratt det är själva periodidteten som grundar skatteplikt. Elt egendomsvederlag som inte utgår periodiskt bör emellertid betraktas som köpeskilling och beskattas hos säljaren som t.ex. inkomsl av rörelse eller reaUsationsvinsl. I vart fall bör detla ske om köparen ges rätt att räkna engångsbeloppet som anskaffningskostnad för egendomen. I annat fall brister kontinuiteten i beskattningen.

Av praktiska skäl kan det dock vara svårt att få till stånd en korrekt realisationsvinstberäkning när en livränta avlöses lång tid efter en egen-domsavyttring. Även en rörelsebeskattning kan ge upphov till besväriiga problem. Då dessutom lagstödet för en beskallning av det här slaget synes osäkert, bör beskattningen eventuellt även i en sådan situation ske med tillämpning av regeln i anvisningarna till 19 §. Åtminstone i detta läge måste man då förutsätta att engångsbeloppet ersätter en periodisk betalning som är skattepliktig som livränta.

2.2 Beskattningen av periodiskt utgående vederlag i övrigt

2.2.1 Realisationsvinstbeskattningen

Vid realisationsvinstbeskattningen gäller i allmänhet att skatlskyldighel inträder i och med att köpeskillingen till någon del blir tillgänglig för lyftning. Som ytterligare förutsättning gäller att köpeskillingen är till sitt belopp känd (41 § andra stycket KL och punkt 4 av anvisningarna till nämnda lagrum). Efter beslut av riksdagen våren 1983 gäller dock särskilda bestämmelser i frågan om vinster på aktier i svenska aktiebolag samt

Prop. 1983/84:140 44

andelar i handelsbolag och svenska ekonomiska föreningar om överlåtelsen sker i anslutning till eller efter utflyttning från Sverige. Bestämmelserna som tagits in i en ny anvisningspunkt, 4 a, till 41 KL innebär atl skattskyldigheten tidigardäggs i ulflytlningsfallen. Har överlåtelseavtal träffats före utflyttningen skall vinsten beskattas vid taxeringen för ut-flyttningsåret oberoende av om köpeskillingen blivit tillgänglig för lyftning eller inte. Sker avyttringen efter flyttningen från Sverige skall vinsten beskattas vid taxeringen för avyttringsåret.

Om likviden vid en egendomsöverlåldse består av dels en fast köpeskil-hng, dels en framtida ersättning som inle är slutligt bestämd i avtalet beskattas den fasla köpeskillingen när den blir tillgänglig för lyftning. Ett tillkommande belopp som utgår på grund av avtalet tas till beskattning vid taxeringen för del år då den ersättningen blir tillgänglig för lyftning med beaktande av den realisationsvinslberäkning som tidigare skett. Denna ordning för beskattningen har sin grund i praxis (RÅ 1974 ref. 6). I de nya reglerna för ulflytlningsfallen har dock en uttrycklig regel av det angivna innehållet införts (punkt 4 a första stycket sista punkten av anvisningarna till 41 § KL).

Sker en egendomsöverlåtelse mol ett periodiskt utgående vederlag anses det sammanlagda beloppet av kapitalavbetalningarna som köpeskilling. Om köpeskillingsfordran är räntebärande eller ej torde inte påverka beräkningen av intäkten. 1 fall då vederlaget består av en icke räntebärande revers eller en revers med låg ränta och med lång löptid lär det inte kunna komma ifråga att bestämma intäkten till ett lägre belopp än del nominella reversbeloppet.

Mera tveksamt är hur intäktsberäkningen skall tillgå i ett fall då vederlaget skall utgå periodiskt under ett bestämt antal år men endast under vissa i avtalet angivna förutsättningar.

Av särskilt intresse i det aktuella sammanhanget är det fallet då ett vederlag skall utgå periodiskt under en viss tidsperiod — låt säga sju är — men där betalningarna skall upphöra om överlåtaren avlider före sjuårsperiodens utgång. Man kan här tänka sig ett antal olika vägar för beskattningen av överlåtaren. För det första är del tänkbart att intäktsberäkningen skall göras med bortseende från atl betalningarna är beroende av överlåtarens liv. Vid realisationsvinstberäkningen för det år då den första dellikvi-den blir tillgänglig för lyftning skulle då det sammanlagda nominella beloppet tas till beskattning. Det är emellertid inte uteslutet att man vid intäktsberäkningen bör beakta alt det totala vederlagets storiek är beroende av att överlåtaren förblir vid liv under utbetalningsperioden. Om vinsten skall beskattas i sin helhet vid taxeringen för avyttringsåret måsle i så fall en sannolikhetsberäkning göras av överiåtarens återstående livslängd. Är denna i det aktuella exemplet fem år skulle som intäkt tas upp den åriiga betalningen multiplicerad med fem.

Oberoende av om en sådan bedömning av överlåtarens återstående

Prop. 1983/84:140 45

livstid tas med i beräkningen eller ej kan den beskattade intäkten komma alt avvika från det i framtiden utbetalade beloppet. Om intäkten tagils upp till för högt belopp (överlåtaren avlider så alt säga i förtid) lorde laxeringen för avyttringsåret kunna korrigeras efter besvär i särskild ordning enligt 100 § taxeringslagen (1956:623), TL, inom de tidsmässiga ramar som gäller för sådana besvär.

Ett annat alternativ är att realisationsvinslberäkningen vid taxeringen för det år då den första likviden lyfts görs med utgångspunkt från enbart detta belopp medan senare uppburna betalningar beskattas - med beaktande av de tidigare vinstberäkningarna - varefter de blir tillgängliga för lyftning. En sådan metod ligger i linje med behandlingen av framtida ersättningar i regeringsrättsavgörandet RÅ 1974 ref. 6. Del säger sig självt atl en sådan ordning är mindre lämplig från taxeringstekniska utgångspunkter. Även från principiella utgångspunkter är det tveksamt om metoden kan komma till användning. En huvudprincip för realisationsvinstbeskattningen är ju nämligen all beskattningen skall vara koncentrerad till ett beskattningsår.

Vilken metod som enligt gällande rätl bör tillämpas framstår som tveksamt. Det förefaller emellertid mindre sannolikt att intäklsberäkningen skulle grundas på anlaganden om överlålarens livslängd. Sådana beräkningar kommer visserligen till användning inom olika beskattningsområden (jfr 4 § åttonde stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL) men hittills inte vid realisationsvinstbeskattningen. Om man utesluter att intäktsberäkningen skall kunna baseras på sannolikhetsberäkningar om överlåtarens livslängd kvarstår två alternativa beskattningsmetoder. För det första beskattning av vinsten i sin helhet vid taxeringen för det år då den första ddlikviden lyfts varvid intäkten bestäms till det sammanlagda belopp som kan utgå enligt avtalet. För det andra en fortlöpande beskattning under hela utbetalningsliden med beaktande av vinstberäkningarna för de föregående åren.

Sammanfattningsvis inrymmer beskattningen av periodiskt utgående vederlag flera oklara punkter. Om det totala vederlaget är till sitt belopp känt torde som intäkt tas upp det sammanlagda beloppet av kapitalavbetalningarna oberoende av om köpeskillingsfordran är räntebärande eller ej. Om utbetalningarna är villkorade av framtida förhållanden är beskaitningsläget mera osäkert. Olika metoder för beskattningen - som beskrivits i det föregående - är här tänkbara.

2.2.2 Periodiskt vederlag som rörelseinkomst

Beräkning av inkomst av rörelse sker enligt bokföringsmässiga grunder. En inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed skall tas upp som intäkt i räkenskaperna (punkl 1 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL) Av detta följer atl ett vederiag som skall uppbäras periodiskt under ett antal år i regel tas till beskattning under del

Prop. 1983/84:140 46

år då köpeskillingsfordran uppkommer. Detta gäller även i ett fall då vederlaget till sin karaktär påminner om egendomslivränta, men av en eller annan orsak inte faller in under de särskilda bestämmelserna för egendomslivräntor.

En annan fråga är om man vid bestämningen av intäktens storlek skall beakta att hkviden uppbärs först i framliden och att köpeskillingsfordran som i livräntefallen löper utan ränta. Som nämnts i det föregående har regeringsrätten nyligen prövat frågan om livräntereglernas tillämplighet vid överiåtelse av rörelsetillgångar (RÅ 81 1:41). Utgången i målet blev att livräntan i sin helhet ansågs utgöra inläkt i rörelsen. Hur intäktsberäkningen skulle tillgå angavs däremot inte.

1 ett äldre förhandsbeskedsärende som inte överklagats till RR har frågan däremot prövats (RN 1955 nr 5:8). I ärendet var fråga om överiåtelse av en affärsrörelse. Vid sidan av en fast köpeskilling skulle som vederlag utgå 7 500 kr. årligen under tio år. Nämnden fann alt samtliga årsbdopp skulle tas till beskattning vid taxeringen för överlåtelseåret som intäkt av rörelse. I anslutning till det nämnda förhandsbeskedet uttalas i RSV:s handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning all "om de olika delbeloppen inte kan bedömas som livränta skall hela köpeskillingen, dvs. summan av de olika delbeloppen, beskattas som inkomsl av rörelse på en gång utan reducering".'

Frågan är emellertid om man med säkerhet kan dra en sådan slutsats beträffande gällande rätt. Det kan synas tveksamt om en värdering av en icke räntebärande långfristig fordran till del nominella fordringsbdoppet är förenlig med god redovisningssed.

I avsaknad av vägledande avgöranden i högsta instans kan det möjligen hävdas att den i förhandsbeskedet från år 1955 framförda meningen alltjämt bör vara rådande.

2.3 Den territoriella skattskyldigheten

Beslämmelserna om territoriell skattskyldighet för fysiska personer finns i 53 § 1 mom. första stycket a) KL samt i anvisningarna till 53 § KL. Åtskillnad görs mellan personer som är bosatta i Sverige och andra skattskyldiga. Medan den som är bosatt här i landet är skattskyldig för all inkomsl gäller för utomlands bosatta personer att skattskyldighet endast föreligger för vissa i lagrummet angivna slag av inkomster.

1 det nu aktuella sammanhanget är det av särskilt intresse i vilken mån å ena sidan egendomslivränta och å andra sidan inkomster för vilka egendomslivränta kan utgöra ett substitut skall beskattas i Sverige om den som uppbär inkomsten är bosatt utomlands. Följande gäller.

Egendomslivränta beskattas inle i Sverige.

' 1983 års utgåva s. 78 f.

Prop. 1983/84:140 47

Realisationsvinst vid en fastighetsförsäljning eller en överiåtelse av en bostadsrätt beskattas alkid i Sverige. En vinst vid försäljning av aktier i svenska aktiebolag samt andelar i svenska ekonomiska föreningar och handelsbolag blir beskattad här i landet om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått avyttringen varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Skattskyldighet föreligger däremot inte för realisationsvinst vid försäljning av annan lös egendom.

Vinst vid avyttring av i Sverige bedriven enskild rörelse medför alltid skattskyldighet här.

Vad slutligen beträffar pensioner föreligger alltid skattskyldighet för allmän pension och pension på grund av pensionsförsäkring som meddelats i en i Sverige bedriven försäkringsrörelse, om försäkringen inte är att anse som tjänslepensionsförsäkring. Tjänstepension som utgår efter anställning i privat tjänst beskattas också i Sverige även om mottagaren är bosatt utomlands om den verksamhet vari pensionen intjänats huvudsakligen utövats här i landet. Detta gäller oberoende av om pensionen betalas direkt från arbetsgivaren eller utgår på grund av tjänstepensionsförsäkring.

Sammanfattningsvis innebär nuvarande bestämmelser om territoriell skattskyldighet att skattskyldigheten för egendomslivränta är mera begränsad än vad som är fallet både för andra slag av vederlag vid egendomsöverlåtelser och för pensioner.

I dubbelbeskattningsavtal har emellertid beskattningrätten beträffande vissa av de inkomster som nyss nämnts tillagts hemvisistaten. I flertalet gällande dubbelbeskattningsavtal tillkommer således beskattningsrätten i fråga om vinster på aktier och annan lös egendom endast hemviststaten. Detta är även fallet beträffande pensioner på grund av privat tjänst eller pensionsförsäkring. Vid avtalsförhandlingar eftersträvas emellertid numera från svensk sida svensk beskattningsrätt både beträffande vinster på svenska aktier och i fråga om privata pensioner som utbetalas från Sven-ge."

" Se exempelvis det nya avtalet med Storbritannien (prop. 1983/84:5).

Prop. 1983/84:140 48

Bilaga 4

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1984:1) Egendomslivräntor

Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden över förslagen i promemorian avgivits av riksskalteverket (RSV), lantbruksstyrelsen, kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Jämtlands län, Folksam, Landsorganisationen i Sverige (LO), Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Post- och Kreditbanken, Svensk Industriförening, Svenska bankföreningen. Företagareförbundet, SFR, Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges hantverks- och industriorganisalion - Familjeföretagen (SHIO), Sveriges industriförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

Lantbruksstyrelsen har bifogat yttranden från lantbruksnämnderna i Östergötlands, Jönköpings, Kristianstads och Skaraborgs län. Lantbrukarnas riksförbund har som yttrande hänvisat till ell ullålande från Lantbrukamas skattedelegation. I yttrandet från Svenska bankföreningen har Post- och Kreditbanken instämt. Vidare har Institutet för utländsk rätt AB i en skrivelse lämnat synpunkter på förslagen i promemorian.

1 Allmänna synpunkter

1.1 Riksskatteverket

RSV tillstyrker förslaget, eftersom det dels leder till förenklingar i arbetet med granskning och kontroll, dels medför en ökad likformighet i beskattningen av sinsemellan likartade transaktioner.

1.2 Lantbruksstyrelsen

Vid överiåtelser av jordbruksfastigheter har egendomslivräntor fram till 1970-lalel förekommit i endasl obetydlig omfattning. En viss ökning, särskilt inom vissa län, kunde konstateras under 1970-lalet då priserna på jordbruksfastigheter steg mycket snabbt. Prisstegringen upphörde 1977-1978 och sedan dess har priserna på jordbruksfastigheter stabiliserats och varit i stort sett oförändrade eller - främst i södra Sverige - något vikande. Realvärdet hgger nu i stort sett på 1970 års nivå. Orsakerna till detta slår atl finna dels i konjunklurförhållandena, och närmast det höga

Prop. 1983/84:140 49

ränteläget, dels i den prisprövning som infördes i 1979 års jordförvärvslag. I och med att prisstegringen på jordbruksfastigheter upphört, har också förekomsten av egendomslivräntor minskat så alt den nu kan betecknas som förhållandevis liten.

Den refererade utvecklingen har medfört att realisationsvinster vid försäljning av jordbruksfastighet oftast inle uppkommer eller är små. Intresset från säljarnas sida för egendomslivräntor har därför minskal. Någon ändring härvidlag torde inle vara att vänta, eftersom syftet med jordförvärvslagens prisprövning bland annat är att priserna på jordbruksfastigheter inte skall stiga snabbare än vad som motsvarar den allmänna prisutvecklingen.

1.3 Kammarrätten i Stockholm

Förslaget har tillkommit på grundval av en framställning från riksdagen om en utredning rörande dessa livräntors skattemässiga behandling i syfte att hindra missbruk för att undgå beskattning. Det betonades att en reform inte fick utformas så atl den hindrade eller försvårade överlåldseformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar eller all bereda en tidigare innehavare av ett förelag en rättmätig pension. Med hänsyn till vad som sålunda har framhållits kan den föreslagna lösningen i och för sig synas väl långtgående. Bortsett från de s. k. utflyttningsfallen har nämligen inte i promemorian redovisats något material som ger vid handen att mera framträdande missbruk av systemet med egendomslivräntor har förekommit. Som har framkommit under riksdagsbehandlingen framstår dock vissa ändringar i den nuvarande ordningen som påkallade. Härvid torde i första band få eftersträvas att en gränslinje skapas mellan de fall där en periodisk beskattning skulle godtas och de där en omedelbar beskattning framstår som motiverad. Med hänsyn till vad riksdagen har anfört torde en sådan kategoriklyvning närmast böra göras med utgångspunkt i att särskilja fall som tillgodoser antingen säljarens behov av en tryggad pensionering eller intresset av att underlätta vissa generationsväxlingar. Gällande bestämmelser om beräkning av ingångsvärde i vissa fall vid realisationsvinstbeskattningen skulle antagligen också behöva ändras. Resultatet skulle bli att ytteriigare detaljregler av tämligen komplicerad natur fick tillämpas i elt redan alltför utbroderat system. Det synes tveksamt om intresset av alt bevara egendomslivränlorna är så framträdande att det motiverar en dylik reform. Kammarrätten vill därför inte motsätta sig en reform i enlighel med vad som har föreslagits i promemorian.

1.4 Länsstyrelsen i Stockholms län

Länsstyrelsen anser det vara väl befogal med särskild lagreglering av de fall då överlåtelse av egendom sker mot livränta. Betydande svårigheter 4 Riksdagen 1983/84. I saml. Nr 140

Prop. 1983/84:140 50

föreligger vid det taxeringsmässiga hanterandet av dessa frågor och då inte minst vid kontroll av uppgivet ingångsvärde när utgivaren av en egendomslivränta i sin lur avyttrar egendomen. Möjligheterna till inte avsedda skal-tevinster för en säljare genom att beräkna ingångsvärde enligt olika schablonmetoder trots all avdrag erhållits för köpeskillingen i form av utgiven livränta ter sig särskih stötande.

Länsstyrelsen tillstyrker de i promemorian lämnade förslagen. Länsstyrelsen anser att de fyller rimliga krav på enkelhet och smidighet i tillämpningen.

1.5 Länsstyrelsen i Södermanlands län

De förmånliga skatteregler som hittills gällt vid behandlingen av egendomslivräntor har allmänt ansetts ge omotiverade skatteförmåner. Rena missbruksfall har kunnat konstaleras bl.a. i samband med säljares flyttning till utlandet.

Länsstyrelsen har tidigare framhållit att reglerna kan användas i skatteundandragande syfte bl. a. i remissyttrande till dåvarande budgetdepartemenlet över 1972 års skatleutrednings slutbetänkande "Översyn av skattesystemet" (SOU 1977:91). Det förslag till lagändring som nu läggs fram innebär att periodiska vederlag i princip behandlas som köpeskilling. Länsstyrelsen tillstyrker förslaget ocb anser att det snarast bör genomföras.

Förslaget att avskaffa de särskilda beskattningsreglerna för egendomslivränta är angeläget även av det skälet att ekonomiskt likvärdiga transaktioner bör få en likformig skattemässig behandling. De livränteavtal som numera ingås, med utbetalningar under en bestämd tid, skiljer sig endast i formellt avseende från ett avtal där köpeskillingen amorteras. Den formella konstruktionen bör inte medföra alt ekonomiskt likvärdiga transaktioner får så skilda beskatlningseffekler som del här rör sig om. En given utgångspunkt vid utformningen av materiella beskattningsregler bör i stället vara atl likvärdiga avtal behandlas lika.

1.6 Länsstyrelsen i Kristianstads län

Länsstyrelsen delar den i promemorian framförda uppfattningen att ekonomiskt likvärdiga transaktioner också bör få en i beskatlningssam-manhang likvärdig behandling. Länsstyrelsen tillstyrker därför förslaget att avskaffa gällande särbehandling av egendomslivräntorna.

1.7 Länsstyrelsen i Malmöhus län

Länsstyrelsen anser det angeläget att den skattemässiga särbehandlingen av egendomslivräntor avskaffas. Länsstyrelsen delar helt utredarnas uppfattning, att likvärdiga egen-

domsöveriåldser bör behandlas likformigt i beskattningshänseende. Be-skatlningskonsekvenserna bör vara desamma för det fall vederiaget vid en egendomsöveriåtdse bestäms att utgå i form av t.ex. säljarreverser med ett antal framlida förfallotidpunkter jämfört med det fall vederlaget bestämts atl utgå i form av egendomslivränta. Man bör behandla likvärdiga rättshandlingar efter deras verkliga innebörd, eller med andra ord - tillämpa genomsyn vid bedömandet av beskatlningsfrågan. Principen om genomsyn tillämpas sedan lång tid i svensk rätt och härvidlag kan hänvisas till elt betänkande av en expertgrupp inom företagsskatteberedningen -. Allmän skatleflyklsklausul (SOU 1975:77). Pä sid. 48 i betänkandet sägs: "Det är nämligen hos svenska domstolar sedan lång lid tillbaka en vedertagen grundsats både inom civilrätten och skatterätten, att avlal och andra rättshandlingar skall bedömas efter sitt reella innehåll och inte efter den juridiska beteckning som parterna åsätt desamma". Genomsynsprincipen har emellertid ej kunnat tillämpas vid beskattningen av egendomslivräntor, bl.a. på grund av att nuvarande ordning för denna beskattning har direkt lagstöd.

Elt annat mycket starkt skäl som talar för alt slopa den skattemässiga särbehandlingen av egendomslivräntor är, alt den kan ge upphov till omotiverade skatteförmåner. Dessa skatteförmåner har rönt stor uppmärksamhet i massmedia och de har tett sig slötande för det allmänna rättsmedvetandet. 1 förevarande sammanhang kan särskilt pekas på de fall då en skattskyldig överlåter egendom mot egendomslivränta och i nära anslutning därtill flyttar ut ur Sverige.

1.8 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län

Promemorieförfattarens slutsats är att man med relativt stor säkerhet kan hävda att livränta i allmänhet, jämfört med ett i övrigt likvärdigt vederlag vad avser uppburna belopp och den tid under vilken beloppen uppbärs, ger ett mera förmånligt resultat för säljaren om överlåtelsen avser fastighet eller en rörelse. Om överlåtelsen istället avser aktier uppkommer i regel inte några skatteförmåner genom vederlag i livränteform. Länsstyrelsen känner tveksamhet inför dessa slutsatser. Slutresultatet är helt beroende av köpeskillingens storiek. Det synes uppenbart att man i normalfallet inte kan utgå från att köpeskillingen för en tillgång blir densamma om likviden eriäggs i form av livränta som om den erläggs på vanligt sätt. Det synes inle orimligt att anta att köpeskillingen blir högre när den erläggs i form av skattepliktig livränta som är avdragsgill för utgivaren. Det är en annan sak atl en skallskyldig i ett särskilt fall genom atl sälja en tillgång mot livränta kan skapa en avdragsgill realisationsförlust eller att köparen vid en vidareförsäljning genom schablonregler för beräkning av anskaffningsvärde för börsnoterade aktier eller ärvd fastighet kan få elt högre ingångsvärde än han verkligen eriagt. Om man bortser från dessa special-

Prop. 1983/84:140 52

fall, som man kanske skulle kunna komma tillrätta med genom speciallagstiftning, så är skattesituationen för användningen av livränta mellan i Sverige bosatta personer ganska odramatisk. Man kan inle - som promemorieförfattaren också framhåller - tala om missbruk av reglerna på samma sätt som i utflyttningsfallen.

1.9 Länsstyrelsen i Jämtlands län

Inom skatteavdelningen är endast ett mindre antal överiåtelser mot livränta kända. Flertalet av dessa avser livräntor som utgår på grund av försäljningar av antingen frilidslomter eller exploaleringsfastigheter för fritidsbebyggelse. Endast några få faU av livräntor vid företagsöveriåldser är kända. Inom länet beräknas det årliga antalet överiåtelser mot livränta endast uppgå till ell fåtal fall.

Enligt länsstyrelsens uppfattning är reglerna om egendomslivränta inte samordnade med övrig skatlelagstiftning. Egendomslivräntor vid företags-överlåtelser förekommer sällan. Vanligtvis sker större företagsöverlåtelser på sätt som anges på sid. 57 i promemorian. Länsstyrelsen delar den uppfattning som framföres i promemorian att särbehandhngen av vederlag i form av egendomslivränta bör avskaffas. Då reglerna om egendomslivränta är komplicerade och därför svåra att tillämpa, måste en ändring även ses som en förenklingsåtgärd vilket framstår som angeläget.

1.10 Folksam

Försäkringsarrangemang förekommer enligt Folksams erfarenhet normalt inte i samband med avlal om egendomslivränta. Ett avskaffande av den nuvarande ordningen torde därför ej få några större konsekvenser för den enskilda försäkringsverksamheten.

Folksam tillstyrker att förslaget i huvudsak läggs till grund för lagstiftning.

1.11 Landsorganisationen i Sverige

LO ställer sig av såväl skatte- som fördelningspolitiska skäl odelat bakom utredningens förslag.

1.12 Föreningen Auktoriserade Revisorer

Avtal om överiåtelse mot vederiag i form av livränta inrymmer - till skillnad från övriga överiåtdseavlal som utlöser realisationsvinstbeskattning - ett osäkerhetsmoment. 1 promemorian har också ordet "äventyrsavtal" använts. Säljaren löper således en icke obetydlig risk alt sådana

Prop. 1983/84:140 53

förhållanden uppkommer som leder till all de förväntade utbetalningarna reduceras eller helt uteblir. Denna risk ökar ju fler år livräntan är bestämd att utgå.

Risken för felaktiga taxeringar skulle därmed med det nya förslaget vara uppenbar. Från rättssäkerhetssynpunkt är detta oacceptabelt. Dessutom kommer säljaren att påföras skatt avseende medel som han inte disponerar. Någon skatleförmåga uppkommer ju inte hos säljaren förrän livräntebeloppen utfaller. Förslaget strider därför mot skatteförmågeprindpen.

I promemorian relateras företagna undersökningar för att utröna i vilken omfattning egendomslivränta förekommer i samband med egendomsöverlåtelser. Det har därvid framkommit att egendomslivränta är sällsynt och förmodligen endast förekommer vid ett fåtal tillfällen varje år. De närmare orsakerna till att egendomslivränta i dessa fall förekommit har inte utretts.

FAR anser principiellt att ny lagstiftning respektive förändringar i gällande lag endast skall genomföras i det fall en utebliven förändring skulle äventyra rättssäkerhet och likformig taxering. I ett läge då utredningar om radikala förenklingar av vår komplicerade beskaltningslagstiftning pågår, synes det mindre motiverat att ändra lagen för situationer som är så sällsynta som egendomslivräntor.

1.13 Lantbrukarnas skattedelegation

1 genomgången av för- och nackdelar med egendomslivränta synes man i promemorian trycka på förmenta fördelar. Del slås fast som mer eller mindre absoluta sanningar att del regelmässigt är en fördel för parterna att använda livränta. Stundtals är bevisningen för detta förddsresonemang hallande och tveksam. Del sägs exempelvis att livränta som vederlag vid överiåtelse av en fastighet eller tillgång i en rörelse är en klart förmånlig likvidform för säljaren under förutsättning att alternativet är likvid med revers på likvärdiga villkor. Detta är långt ifrån givet. Med den praxis som finns idag beträffande sk säljarreverser kan en sådan erbjuda säljaren större favörer än livräntan. Den säljare som får en revers med löptid över fem år kan överiåta reversen till annan för belopp understigande det nominella. Skillnaden mellan nominella värdet och överlåtelsesumman blir enligt gällande praxis en avdragsgill reaföriusl som kan kvittas mot reavinsten vid försäljning av fastigheten. Den erhållna likviden för reversen kan användas till förvärv av annan liknande revers varvid den vinst som görs efter fem år är skattefri. Denna typ av transaktioner är betydligt mer tveksamma än de rena livränteaffärerna. Det går inte att isolera livräntorna från de alternativ som bjuds vid en analys av problemen.

Beträffande frekvensen av överiåtelse mot livränta hänvisar promemorian till alt BRÅ i årsskiftet 1980/81 frågade ett ospecificerat antal skatte-

Prop. 1983/84:140 54

chefer runtom i landet vilka erfarenhet man hade av egendomslivräntor. De svar som då gavs kan vara förklaringen till atl det tagit så lång tid att lämna ett förslag om ändrade regler för egendomslivräntor. Det visade sig nämligen att egendomslivräntorna inte var något större problem, sett till antalet transaktioner. Vidare angavs det atl transaktioner med utlandsanknytning var sällan förekommande. Man hänvisar också till förnyade kontakter med "en del av de myndigheter som svarade på BRÅ:s enkät". Inte heller dessa har gett vid handen att livräntorna används på ett skadligt sätt.

Del framgår vidare av promemorian att det inte går att dra några säkra slutsatser om utvecklingen. Annorlunda uttryckt lorde delta innebära att man inte lyckats få belägg för att egendomslivräntorna missbrukas. Det förefaller snarare som om ett fåtal spektakulära livränleöverlåtelser med kända idrottsmän, stora fastighetsköpare och liknande färgat tyckandet. Gemensamt för dessa fåtaliga men upphaussade affärer är alt utlandet på ett eller annat sätt varit inblandat.

Beträffande frekvensen av egendomslivränlor anförs i promemorian: "De uppgifter som finns att tillgå om transaktioner med egendomslivränta ger alltså sammanfattningsvis inte belägg för alt sådana överlåtelser sker i större omfattning. Även om antalet livränteaffärer är relativt begränsat kan det dock i enskilda fall avse myckel betydande belopp. Vissa omständigheter, bland annat den stora uppmärksamhet som ägnats livräntorna i fackpressen tyder på att intresset att använda livränta har ökat under senare tid. Det torde också förhålla sig så att livränta på senare tid blivit en mera vanlig företeelse vid överiåtelse av villafastigheter". Med tanke på att det tagit tre år för finansdepartementet att presentera detta förslag är denna bevisföring betänkligt svag. Del kan inle accepteras all tyckanden, antaganden och hänvisningar till artiklar i fackpressen skall kunna ligga till grund för nya lagförslag. På tre år måste man ha kunnat göra någorlunda statistiskt korrekta undersökningar om frekvenser, utfall m. m. Delegationen vill med skärpa framhålla att det i rådande skattesystem inte får presenteras så lösliga beslutsunderlag från myndigheternas sida. Om ny skattelagstiftning skall till, skall den också grunda sig på riktigt underlag. Del måsle vara ett minimikrav på förslag av denna omfattning att det dokumenteras hur mycket staten vinner eller föriorar på ett visst agerande samt vad delta betyder för ett antal skattskyldiga. Om del förhåller sig så att en eller två eller kanske tio affärer med egendomslivränla kan anses som osunda skall elt allmänt tyckande om dessa affärer inte få ligga till grund för en lagändring som påverkar stora flertalet sunda överlåtelser.

På sidan 52 konstaleras: "Del förtjänar att påpekas alt effekterna i de uttalade missbruksfallen, dvs ulflytlningssitualionerna har sin grund i alt principen om atl ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likartad skattemässig behandling inte upprätthålls. 1 de inhemska fallen är möjligheterna till missbruk inte lika påtagliga ulan här träder i stället de grundlag-

Prop. 1983/84:140 55

gande principiella synpunkterna i förgrunden. - Den slutsats som kan dras är att de särskilda beskattningsreglerna för egendomslivränta bör avskaffas. Vederlag vid egendomsöverlåtelser bör således för framtiden beskattas enligt reglerna för realisationsvinst eller som inkomsl i den förvärvskälla där egendomen ingått även när detta utges i form av livränta".

På vilka grunder man kommit fram till denna slutsats är höljt i dunkel. Visserligen finns missbruksfall i utlandstransaklionerna men varför de inhemska fallen, där möjligheter till missbruk inte föreligger och där det inte finns något statistiskt belägg för atl fallen är särskilt vanliga, skulle omfattas av bannstrålen är inte påvisat i promemorian. Man vill uppenbarligen komma ifrån besväret med att behandla egendomslivräntor för försäljning av rörelse och jordbruk på ena sidan och sådana för försäljning av villor på andra sidan olika. Problemet löses inte med ett påstående om att villaförsäljningen inle går att särbehandla i utflyttningsfallen. Delegationen anser alt utflyltningsfallen skall behandlas för sig. De får dock inte smitta den inhemska bedömningen.

1.14 Svensk industriförening

Principiellt anser föreningen att de missförhållanden som råder när det gäller egendomslivräntor bör rättas till. I enlighet med detta resonemang har föreningen ingenting att invända när det gäller de föreslagna reglerna för de s. k. ulflytlningsfallen.

Belräffande överlåtelser med användande av egendomslivränlor inom Sveriges gränser anser föreningen alt den grund på vilken utredningen lagt sitt förslag är mycket bristfällig. Utredningen kan inte peka på faktiska förhållanden som visar att transaktioner med egendomslivränta sker i någon större omfattning, och att faktiska missbruksförhållanden råder.

1.15 Svenska Bankföreningen

Bankföreningen anser — med instämmande av Post- och Kreditbanken, PK-banken - atl de nuvarande skatteeffekterna bör kvarstå när det gäller överlåtelse av jordbruks- och rörelsefastigheter.

1.16 Företagareförbundet, SFR

Det nu framlagda förslaget syftar emellertid till att reducera de överlåtelseformer, som hittills stått till buds. Härom hade inle funnits något att säga, ifall det handlat om att undanröja en utbredd form av skatteflykt eller att täppa till en eljest besvärande lucka i skattelagen. Nu är fallet inte så. Överlåtelse mol livränta är inte skatteflykt. Dessutom har överlåtelseformen i alla år förekommit i myckel begränsad omfallning. Inte ens Brottsförebyggande Rådet — som intresserat sig för den här typen av "brottslig-

Prop. 1983/84:140 56

het" och som inte har för vana atl underskatta omfattningen av förment skatteundandragande - har funnit annal än atl bruket av egendomslivräntor har marginell omfattning (sid 44) och är av liten belydelse.

1.17 Svenska sparbanksföreningen

Svenska sparbanksföreningen kan för sin del emellertid inte finna att del i promemorian påvisats att gällande regler om egendomslivränta i de inhemska fallen medför missbruk i någon nämnvärd omfattning. Enligt de uppgifter som föreligger i promemorian synes antalet fall där överlåtelse sker mot egendomslivränta varje år inte vara särdeles stort. Livränteinstitutet medför i regel inte heller att det totala skatteuttaget minskas utan innebär enbart att periodiseringen av intäkter och utgifter blir en annan än vid överiåtelse mot bestämd köpeskilling. Svenska sparbanksföreningen finner att i huvudsak enbart principiella synpunkter för ett allmänt avskaffande av egendomslivränteinstitutet inte motiverar all gällande regler om särbehandling av "inhemska" livränlor ändras om inte även praktiska behov visas föreligga härför.

1.18 Sveriges advokatsamfund

Bakgrunden till förslaget är skatteutskottets betänkande 1980/81:35. Betänkandet byggde på antagandel alt livräntor och andra periodiska utbetalningar numera utnyttjas i betydande omfattning för att undgå beskattning i samband med försäljningar eller för all uppnå andra inte avsedda skattelättnader. Av promemorian framgår dock atl belägg inte funnits för att livräntetransaktioner skulle ske i större omfattning, vare sig med inländsk eller utländsk anknytning. Redan på grund härav borde ändringar i lagstiftningen kunna underlåtas.

Samfundet vill i delta sammanhang understryka att livräntetransaktioner i vissa fall kommit att användas vid aktieförsäljningar och liknande där transaktionen inte synes ha samband med något egentligt pensioneringssyfte. Samfundet skulle för sin del inte ha något att erinra mot om de i promemorian föreslagna reglerna gjordes tillämpliga på dessa fall. Härigenom skulle det gå atl komma till rätta med vissa icke avsedda skattelättnader.

1.19 Sveriges fastighetsägareförbund

Enligt förbundets uppfattning har det inle genom utredningen visats atl det finns något utbrett missbruk beträffande egendomslivräntor i samband med överiåtelse av konventionellt beskattade fastigheter.

Prop. 1983/84:140 57

1.20 Sveriges föreningsbankers förbund (SFF)

Utredarnas argument för att ändra beskattningen av egendomslivräntor är - åtminstone för överlåtelser av såväl rörelse- och jordbruksfastigheter som förelag - inte slagkraftiga. SFF nöjer sig här med att peka på de svårigheter som kan uppslå vid överlåtelse av jordbruksfastighet från en generation till nästa. SFF vill i övrigt hänvisa till den utföriiga argumentering som framförs i LRFs remissyttrande vari hänvisas till utlåtande avgivet av Lantbrukarnas skalledelegation.

1.21 SHIO

Osäkerheten om egendomslivränlornas skattemässiga behandling bottnar i att avgränsningen mellan ränta och kapilal inom skatterätten inte alltid överensstämmer med den ekonomiska verkligheten. Delta missförhållande har under årens lopp gett upphov till anpassningsåtgärder i skatteplaneringssyfte.

Med hänsyn till det ovan sagda förordar vi en utredning av problemkomplexet i syfte att skapa bättre skatteregler vid försäljning eller överlåtelse av företag vid generationsväxlingar. I avvaktan på att 1980 års företags-skatlekommitté - i enlighet med redan givna direktiv - gör en sådan översyn, bör den nuvarande ordningen för beskattningen av egendomslivränta bibehållas.

1.22 Sveriges industriförbund

Frågan om egendomslivränlornas skattemässiga behandling är en liten del av det betydande problem som avgränsningen inom skatterätten mellan ränta och kapital utgör. Gällande rätt innebär i stor utsträckning att vad som ekonomiskt sett är ränta skatlerättsligl behandlas som kapital och tvärtom. Detta förhållande ger givetvis upphov till snedvridningar och anpassningsåtgärder. Det framstår därför som en angelägen utredningsuppgift alt göra en generell översyn av delta område i syfte att anpassa skatterätten till de ekonomiska realiteterna.

När det gäller egendomslivräntorna i vidsträckt mening, dvs periodiska betalningar av vederlag vid egendomsöverlåtelse som innefattar både ränta och kapital, har man hittills inom skatterätten i stället för all söka urskilja hur stor del av beloppen som utgör ränta resp. kapital tillämpat en sorts huvudsaklighetsprincip. Denna kan närmast beskrivas så atl livränlebe-skattning godtagits i de fall där betalningarna inte huvudsakligen utgjort kapitaldel. Med huvudsakligen avses därvid inle alt kapitalandelen är

Prop. 1983/84:140 58

större än räntedelen utan atl den är betydligt större. Detta är i varje fall den ekonomiska innebörden av alt man godtagit livränlebeskallningen vid sä korta betalningsperioder som ned till 10 år. En sådan tillämpning har naturligtvis bidragit till att öka egendomslivräntornas popularitet. Man torde våga påståendet att redan med den begränsade ändringen i tillämpningen att man godtagit livräntebeskatlning enbart i de fall räntedelen övervägt kapitaldelen och därför krävt en betalningsperiod på bortåt 20 år hade utvecklingen blivit en annan och antalet egendomslivräntor betydligt mindre.

Det är givet att en så grov avgränsning mellan ränta och kapital som tillämpas vid beskattningen av egendomslivräntor är ägnad all tillsammans med andra företeelser såsom schablonreglerna vid reavinstbeskatlningen m. m. medföra vissa snedvridningar av beskattningsresultalet. Om dessa anses så stora att de inte längre kan tolereras bör man givetvis i ställel söka utforma ett system som ligger närmare den teoretiskt riktiga uppdelningen än vad nuvarande tillämpning gör.

Med den i promemorian föreslagna ordningen kommer man emellertid inte sanningen närmare - man avlägsnar sig i stället ytteriigare från den. Man snuddar visserligen vid den rätta lösningen på problemet — att vid avyttringstillfället beskatta det kapitaliserade värdet av livräntan och därefter periodiskt beskatta räntedelen - men man avvisar denna under hänvisning till att andra periodiska betalningar och räntefria reverser beskallas vid avyttringen till sina totala belopp. Detta resonemang är principiellt orimligt. Det är givetvis teoretiskt fel atl vid avyttringen beskatta det nominella beloppet av inte räntelöpande fordringar även i dessa fall. Såvitt gäller förvärvskällor för vilka bokföringsmässig redovisning skall tillämpas måste det t. o. m. ifrågasättas om det ens i alla lägen är gällande räll - i vart fall kan det inte gärna stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Att man likväl i den utsträckning som är fallet hittills bibehållit en beskattning av det nominella beloppet i dessa fall får ses mol bakgrund av att betalningsperioden i regd varit relativt kort - oftast betydligt kortare än 10 år — och alt därmed fordran i huvudsak utgjorts av ett kapitalbelopp. Att ta denna tillämpning som motiv för att beskatta egendomslivräntorna, i vilka kapitaldelen utgör en mindre och i ytteriighetsfall obetydlig del, är naturligtvis inte rimligt. Det innebär i själva verket att man inför en stoppregel och några skäl för att införa en sådan kan vi inte finna. 1 promemorian har inle heller framförts några skäl härför. Däremoi finns det goda skäl atl bibehålla möjligheten att använda livränleformen med hänsyn till den betydelse den uppenbarligen ofta har för finansieringen av ett egendomsförvärv.

Sammanfattningsvis finns det enligt vår mening anledning att göra en allmän översyn över avgränsningen inom beskattningsrätten mellan ränta och kapital inklusive frågan om egendomslivräntors beskattning. I avvak-

Prop. 1983/84:140 59

tan på en sådan utredning saknas tillräckliga skäl alt generellt ändra nuvarande ordning för livräntebeskatlning. Den i promemorian föreslagna regleringen är under alla förhållanden inte godtagbar.

1.23 Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund

TOR vill uttala sitt stöd för förslaget. Flera skäl talar för att nu gällande ordning ändras. TOR vill särskilt framhålla att prövningen av överiåtelser av egendom mol livräntor i många stycken är mycket komplicerad och att det på vissa punkter råder en betydande osäkerhet om innebörden av gällande rätt. Förslaget bör därför medföra fördelar från både granskningstekniska synpunkter och rättvisesynpunkter. Det framstår naturiiglvis också som helt nödvändigt alt stoppa skatteförmånerna när livränta kombineras med utflyttning.

1.24 Tjänstemännens centralorganisation

TCO instämmer i de förslag som redovisas i betänkandet.

2 Egendomslivränta vid företagsöverlåtelser 2.1 Riksskatteverket

På s. 57 i promemorian uttalas att en fysisk person som överväger att förvärva ett förelag kan göra det utan atl hamna i en sämre situation än ett förvärvande bolag såvitt avser möjligheten atl finansiera förvärvet med hjälp av utdelning från del köpta företagel och att del sålunda inle skulle föreligga hinder för en enskild att göra förvärvet via ett för ändamålet bildat bolag. På grund av detta uttalande vill RSV framföra följande.

Om del nybildade bolaget (A) uteslutande eller så gott som uteslutande skall förvalta aktierna i det förvärvade bolaget (B), blir utdelningen på Bs aktier skattefri för A endasl om den vidareuldelas (punkl 1 andra stycket av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen, KL). Uttalandet äger därför giltighet endast om det nybildade bolaget A uppfyller något av de krav som anges i femte stycket av nämnda anvisningspunkt.

Det är också möjligt att utdelningen från B skulle komma att beskattas hos A med stöd av bestämmelserna om s. k. Lundintransaklioner (punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 54 § KL).

Av det sagda framgår atl det anvisade förfaringssättet för anskaffning av kapital i samband med övertagande av ett företag möjligen inle är genomförbart. Under alla omständigheter skulle det endasl vara en framkomlig väg när det gäller att förvärva aktiebolag. Svårigheterna all få fram kapital för övertagande av andra typer av företag skulle kvarstå. Det ankommer dock inte på RSV att ta ställning till om dessa svårigheter bör medföra att förslaget inte genomförs.

Prop. 1983/84:140 60

2.2 Lantbruksstyrelsen

Egendomslivränta har haft och kan fortfarande ha en viss betydelse som pensioneringsform. Lantbruksslyrdsen delar dock den i promemorian framförda uppfattningen att pensioneringen arrangeras på annat sätt till exempel genom pensionsförsäkring. Ett annat sätt kan vara all utnyttja skogskonloreglerna.

För köpare av jordbruksfastigheter kan betalning i form av egendomslivränta ha en viss betydelse genom att den underlättar finansieringen av köpet på så sätt att både amortering och ränta bhr avdragsgilla ur beskattningssynpunkt. Då inkomsterna i etableringsskedet oftast är mycket små har avdragsrätten vanligen mycket begränsad betydelse. Egendomslivräntor kan också medföra nackdelar för köparen. Det kan inte uteslutas att de har en prishöjande elTekl. Vidare minskar de möjligheterna till skogsavdrag. Även från köparnas sida kan därför en viss försiktighet mot egendomslivränlor spåras. Detta gäller särskilt indexreglerade livräntor, som visat sig bli "dyrare" än väntat.

2.3 Länsstyrelsen i Stockholms län

Godtagbara skäl alt överlåtelse av egendom mot livränta kan accepteras skattemässigt är dels, att ersättningen ulgör överlåtarens pension, dels atl möjligheterna att överlåta rörelsen i vissa fall underlättas. I promemorian anförs skäl för alt inte heller i dessa fall möjligheter till undantagande från föreslagna regler i form av dispens bör tillåtas.

Även om de anförda skälen mot ett dispensinstilut i princip kan godtas anser länsstyrelsen att det ändå i vissa fall kan anses berättigat med dispens. Man kan la som exempel en person som äger och driver en enskild rörelse och som väljer all under rörelsens fortbestånd investera i rörelsen i stället för att använda vinstmedel till pensionsförsäkringar för egen räkning. När rörelsen överlåts realiseras det som ulgör hans pensionsskydd. Några medel som ger överiåtaren möjlighet att nu - eventuellt efter dispens från RSV - investera i stora pensionsförsäkringar frigörs dock inle eftersom man kan förutsätta att i flertalet fall överiåtdselikviden inte erhålls kontant.

Länsstyrelsen anser att särskilt i pensioneringsfallen det finns skäl för ett dispensinstilut. Reglerna kan sannolikt göras sådana att någon risk för att dispens skulle sälta gällande begränsningsregler om avdrag för pensionskostnader ur spel, inte behöver uppkomma. Inte heller bör väsentliga svårigheter föreligga atl ange reglerna för dispens - i vart fall de kvalitativa reglerna bör kunna hämtas från anvisningarna till 31 § KL.

Prop. 1983/84:140 61

2.4 Länsstyrelsen i Södermanlands län

Länsstyrelsen ansluter sig också hell till förslaget att inte göra något undantag för användning av egendomslivränta vid företagsöveriåldser. Länsstyrelsen anser att departementsförslaget på ett övertygande sätl visar att pensioneringen vid överlåtelse av förelag kan ordnas på elt annat lämpligt sätl än genom livränleavtal. Dessutom är det väsenfligt alt de begränsningsregler som gäller i fråga om avdrag för pensioneringskostnader inte kan kringgås genom ett avtal om egendomslivränta. Länsstyrelsen finner inle något stöd för att möjligheten att utge egendomslivränla skulle vara av någon egentlig belydelse för att lösa generationsskiftesproblem. De önskemål som kan föreligga att underlätta fysiska personers företagsförvärv i samband med generationsskiften bör, enligt länsstyrelsens mening, av principiella skäl lösas i annan ordning.

Departementsförslaget diskuterar införandet av en dispensregel för alt eventuellt bibehålla reglema om egendomslivränlor efter särskild prövning vid företagsöveriåldser. De skäl som framförts mol en sådan regel anser länsstyrelsen vägande. Några särregler för egendomslivränta vid företagsöverlåtelser bör sålunda inte införas.

2.5 Länsstyrelsen i Kristianstads län

Det är tänkbart att egendomslivränta vid vissa företagsöverlåtelser fyller ett särskilt behov för säljarens pensionering. 1 de flesta fall föreligger emellertid möjligheten till inköp av pensionsförsäkring mot engångspremie. Säljaren kan efter dispens från riksskalteverket medges avdrag för hela denna premie. En förutsättning för detla alternativ är dock atl säljaren i samband med överlåtelsen har möjlighet att förfoga över ett belopp som motsvarar engångspremien.

Sådana skattskyldiga, som i samband med överlåtelse av en rörelse eller ett jordbruksförelag redovisar en större realisationsvinst i anledning av försäljning av jordbruks- eller rörelsefastighet och inte har ekonomisk möjlighet alt teckna en pensionförsäkring mot engångspremie, kan — vid ett avskaffande av särbehandlingen av egendomslivräntor - komma att få en ur beskallningssynpunkt väsentligt försämrad situation. Mot bakgrund härav diskuteras i promemorian frågan om nuvarande ordning för beskattning av egendomlivräntan bör bibehållas och då efter särskild prövning i enskilda fall, dvs. efter dispens. Länsstyrelsen instämmer i riksdagens och skatteutskottets enhälliga uttalande att den skattemässiga behandlingen av egendomslivränlor inte skall hindra eller försvåra överlåtelseformer, som har till syfte att underlätta generationsväxlingar eller att bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension. Länsstyrelsen delar dock utredningens uppfattning att ell nytt dispensförfarande inte bör tillskapas men anser atl hänsyn till pensionsaspeklen ändå bör tas.

Prop. 1983/84:140 62

Länsstyrelsen påpekar möjligheten atl i viss mån kompensera de skattskyldiga genom att öka fördelningstiden i lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomsl.

2.6 Länsstyrelsen i Malmöhus län

Det har ofta hävdats, att egendomslivräntan fyller en viktig funktion vid företagsöverlåtelser. Egendomslivräntan löser pensionfrågan för överiåtaren och underlättar för köparen att finansiera förvärvet. Länsstyrelsen är medveten om att det kan uppkomma problem för säljare och köpare i nu berörda fall. Det är emellertid länsstyrelsens bestämda uppfattning, all en lösning av dessa problem ej får ske genom all man benämner vad som tydligt framstår som en ordinär köpeskilling för livränta. En företagare bör själv i god tid kunna planera för sin pensionering. Gör han det har han också goda möjligheter atl undvika, att pensioneringsfrågan blir ell problem då företaget överlåtes. Såsom beskattningsreglerna är idag, möjliggör de kringgående av lagens begränsningsregler vad avser rätten till avdrag för pensionsförsäkringspremier. Även vad avser köparens finansierings-problem gives alternativa lösningar. Länsstyrelsen anser därför inte att del finns skäl att behålla den skattemässigt gynnsamma behandlingen av egendomslivräntorna.

2.7 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län

Frågan är om inte promemorieförfattaren gjort det litet för lätt för sig. Han redovisar i princip endast skäl mot ett bibehållande av systemet med livränta. Han ger exempel på några alternativa vägar. Redovisningen leder honom fram till slutsatsen alt de särskilda beskattningsreglerna för egendomslivränla bör helt avskaffas. Länsstyrelsen är tveksam till om detla är i överensstämmelse med skatteutskottets uttalande att avsikten inte är att hindra eller försvåra överlåtdsformer som har till syfte att underiätta generationsväxlingar. Man kan nämligen inte komma ifrån atl användningen av egendomslivränlor har betydelse som finansieringsform vid förvärv av företag. Frågan är om inte viljan alt komma tillrätta med utflyttningsfallen fått väga alltför tungt. Länsstyrelsen är därför tveksam till förslaget atl de nya reglerna för egendomslivräntor skall innebära att alla slag av periodiska utbetalningar skall behandlas som vanlig köpeskilling. Det bör finnas kvar vissa möjligheter att använda livränta som vederiagsform vid företagsöveriåldser m. m. Länsstyrelsen syftar här på sådana fall där livräntan helt är knuten till säljarens liv utan angivande av utbetalningsperiodens längd och totalsumman inte är fixerad.

Prop. 1983/84:140 63

2.9 Folksam

Vad beträffar avyttringar till närstående personer i s.k. generationsskiftessammanhang bör ett dispensinstitut för bibehåUande av nuvarande ordning införas. Utredningens farhågor om de olägenheter och svårigheter en sådan prövning skulle kunna medföra synes vara överdrivna. Det faktum att Riksskatteverkets dispensprövning enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket beträffande avdragsrätl för pensionsförsäkringspremier numera avspeglar en viss restriktivitet, såväl vid avyttringar till närslående som till andra, gör elt särskilt dispensinstilut väl motiverat.

2.10 Föreningen Auktoriserade Revisorer

Enligt FARs uppfattning har egendomslivräntor spelat en betydelsefull roll i anslutning till överlåtelser av mindre och medelstora rörelser, som inle drivs i aktiebolagsform, för atl bereda säljaren en skälig pension. Denna grupp företagare, som haft utkomst av sin rörelse under en lång följd av år, har ofta inte skaffat sig ett sådant pensionsskydd, som är sed bland industrins tjänstemän i allmänhet. Utredningen hänvisar till befintlig möjlighet alt få dispens för avdragsrätl vid inkomsttaxeringen för engångspremie för pensionsförsäkring. Denna möjlighet utgör oftast inle någon lösning, då en pensionsförsäkring framstår som oekonomisk och dessutom innebär en kanske omöjlig likvidiletspåfrestning för köparen.

2.11 Lantbrukarnas skattedelegation

Skatteutskottet framhöll som ovan angetts att en ändring inte skall hindra "eller försvåra överiåtelseformer som har till syfte att underiätta generationsväxlingar eller atl bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension". På sidan 54 anförs "som framhålls av skatteutskottet måste emellertid också egendomslivräntans funktion som en form av pensionering för företagare vid avyttring av ett företag beaktas". Detta är närmast en vantolkning av vad elt enigt skatteutskott sade. Utskottet har angett atl man inte får hindra eller försvåra dessa överlåtelseformer. Det har inte sagts att man endasl skall beakta problemen. Detta är enligt delegationen återigen ett exempel på hur man anpassar promemorian efter syftet och inte efter resultatel av undersökningen.

Del görs vidare en jämförelse med engångsbetalda pensionsförsäkringar där säljaren skall begära dispens hos RSV. Det anges att det med hänsyn till de begränsningsregler som gäller för dessa engångsbetalda pensionsförsäkringar framstår som inkonsekvent att behålla en form av pensionering via livränta vid företagsöverlåtelse som inte pä något sätt omfattas av de begränsningar som gäller för avdrag för andra pensioneringar. Det konstateras mycket riktigt på sidan 55 att skälet till att livränta väljs i ställel för

Prop. 1983/84:140 64

engångsbetald pensionsförsäkring är att köparen inle kan finansiera pensionförsäkringen. Eftersom pensionförsäkring kommer som allmänt avdrag för säljare kan en sådan medföra stora egenavgifter vilka i sin tur minskar utrymmet för köp av pensionförsäkring.

Köp och försäljning av företag och jordbruk är ett tvåpartsförhållande. Det är två parter som skall komma överens om samtiiga villkor. Det är två parters individuella förutsättningar och möjligheter som skall jämkas samman till ett slutligt avtal. Del går inle att ensidigt analysera först den ena partens möjligheter och därefter den andres för atl se om livräntan är en nödvändig eller överflödig bit i uppgörelsen. För köpare av jordbruksfastigheter är finansieringen idag del allt överskuggande problemet. Räntekostnaderna ligger på en sådan nivå att del är hart när omöjligt att förränta ett jordbruksförvärv. Delsamma torde gälla åtskilliga rörelseförvärv. Att blanda in tekniken av akliebolagsköp i detta resonemang är vilseledande och inte helt korrekt. Det anges att aktiebolag vanligen förvärvas genom att ett nytt aktiebolag bildas. Delta är riktigt och det beror på atl man vill undvika att ränte- och framför allt amorteringskoslnaderna för köpet skall belastas med arbetsgivaravgifter, vilket blir följden om lön skall tas ut från aktiebolaget för betalning av annuiteter. Med hänsyn till lönlagarnas marginalskatteläge - vilket pressas av livräntan - avtappas företaget på alltför stort kapital. Tekniken har således valts för alt minimera kostnader och likviditetsavtappningar vid företagsförvärv. Av samma anledning är egendomslivräntan ett nödvändigt instrument i många rörelseöverlåtelser. Den begränsar kostnaderna och utgör för många den lilla extra möjligheten att driva verksamheten.

För säljaren kan livräntan vara tryggheten för ålderdomen och garantin för att han skall klara sig även efter överlåtelsen. Det är inle ovanligt att merparten av den del av köpeskillingen som ryms inom realisationsvinstla-ket täcks av skulder. Detla gör atl säljaren inte får något eget kapital i handen i samband med överlåtelsen. Egendomslivräntan blir därigenom det trygga bidraget för framtiden. Det är följaktiigen väsentliga frågor för såväl säljare som köpare som avfärdas med att det i regel torde vara så atl pensionering vid överiåtelse av ett företag kan arrangeras på annat lämpligt sätl.

Del kan också påpekas atl del i skaltereformen införts särskilda kvitt-ningsregler vid beräkning av underiag för tilläggsbelopp för räntekostnader som avser förvärv av aktiebolag och i vissa fall rörelse/jordbruk. Egendomslivräntan dras som allmänt avdrag och skall inte återiäggas vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp. Systemen får härigenom samma effekt och bör därigenom kunna vara acceptabla även i fortsätlningen.

Del alldeles övervägande antalet jordbruksföretag överiåts inom familjen. Formerna för generationsväxling är sedan länge utvecklade, må vara att de tid efter annan fått anpassas efter den ekonomiska verkligheten. När

det gäller den fasla egendomen dominerar gåvoformen, vilken av arvsskat-temässiga skäl inte låter sig förenas med förbehåll till förmån för givaren. 1 de fåtaliga fall generationsväxling genomförs som köp hindrar den ekonomiska klokskapen generationerna från alt sätta köpeskillingen så högt, att skattepliktig realisationsvinst uppkommer. Följaktligen är inte heller liv-ränlekonstruklioner särskilt vanliga i sammanhanget.

När det däremoi gäller själva driften är situationen annoriunda. Den fortlöpande snabba prisstegringen på framför allt jordbruksmaskiner men även på djuriager leder i regel till betydande spännvidd mellan marknadsvärden och bokförda värden. Redan de ekonomiska åtagandena i samband med övertagandet av fastigheten kan vara betungande nog. I regel finns det dock möjlighet att klara delta med hjälp av långfristiga hypotekslån. När del gäller drifltillgångarna måste däremot övertagandel finansieras genom korta och dyrbara lån, alltså den situation som utredningen själv beskriver i slutet av andra stycket på sid 55.

Det ligger givelvis inle i den överlåtande generationens intresse att lägga hårdare ekonomisk press på övertagaren än vad som är absolut nödvändigt. Överlåtaren är i regel tillfreds om övertagaren kan kontant lösa lager och inventarier till bokförda värden. Å andra sidan är det ett rättvisekrav gentemot syskonen alt även värdet av dolda reserver beaktas i uppgörelsen. Härvidlag är livränteutfästelse ofta en utväg, som alla kan acceptera. Föräldragenerationen får en varaktig åriig inkomstförstärkning, övertagaren får ell rimligt rådrum att växa in i förelaget utan att dras med betungande amorteringar på kortfristig upplåning och syskonen känner tillfredsställelse över den trygghet konstruktionen skänker föräldrarna.

Delegationen finner del i sammanhanget motiverat att ännu en gång understryka vad skalteutskoltet och riksdagen särskilt betonat, nämligen att syftet med utredningen inte bör vara atl hindra eller försvåra överlåtelseformer som har till syfte att underlätta generationsväxlingar.

Utredningen lutar sig gång efter annan mot det förhållandel, alt överlåtarens pensioneringsintresse efler dispens kan tillgodoses genom engångsbetald pensionsförsäkring. Bortsett från att denna lösning inle bara förutsätter tillgång till likvida medel utan även atl man är beredd att binda dessa under ett antal år, kan man på goda skäl ifrågasätta det rimliga i att parterna skall tvingas la vägen över ett försäkringsbolag för att nå del resultat, som de lika väl kan åstadkomma på egen hand. Försäkringsbolagen tar betalt för sina tjänster. Om parterna vill spara in denna kostnad till gagn för familjeföretaget är delta ingenting atl misstycka.

I själva verket har utredningen i det långa avsnittet 5.2.2 inle förmått redovisa ett enda sakligt skäl för sitt förslag att inle godta nuvarande ordning för egendomslivränta vid företagsöveriåldser.

Även om del i promemorian utsågs, atl egendomslivräntorna inte utgör något problem ens i samband med utlandsflyttning vill delegationen i detta 5 Riksdagen 1983/84. I saml. Nr 140

Prop. 1983/84:140 66

sammanhang inte motsätta sig ingreppet i lagstiftningen. Det kan också på goda grunder ifrågasättas om livränteformen är skattemässigt motiverad vid överlåtelse av villafasligheter. Däremot vill delegationen bestämt hävda, att egendomslivräntan är ett fullt acceptabelt inslag vid överiåtelse av jordbruksfastigheter, rördsefastigbeter och företag. Väljer parterna vederlag i form av fortlöpande periodiska utbetalningar är det naturligt atl se dessa som en fortsall avkastning från den tidigare innehavda förvärvskällan. Successiv beskattning och successiv avdragsrätl ligger då heU i linje med grunderna för vårt beskattningssystem. Om någon ändring vore påkallad i sammanhanget skulle den i så fall gälla utbetalarens avdragsrätt, vilken borde flyttas från allmänna avdrag till förvärvskällan.

2.12 Svensk industriförening

Föreningen anser att egendomslivränta fyller en funktion som alternativ finansieringsform vid företagsförvärv:

- För köparesidan är det ett alternativ till all ta fram större likvida belopp.

- Vid vissa företagsöveriåldser fyller egendomslivränla ell särskilt behov för säljarens pensionering.

- Vid överlåtelse av en enskild rörelse eller ett jordbruksföretag är alternativet till en engångsbetald pensionsförsäkring begränsat till egendomslivränta.

Det är föreningens bestämda uppfattning att med de nu föreslagna reglerna kommer egendomslivränta att försvinna som finansieringsform, eftersom beskattningen avsevärt skärps. Detta innebär atl egendomslivränta som finansieringsform i ovan redovisade fall inle ersätts med något annat alternativ. Vidare framstår det som egendomligt att man inte inväntar företagsskattekommilténs förslag, när det gäller förbättring av fysiska personers möjligheter till förelagsförvärv, innan man föreslår en skärpning av beskattningen av egendomslivränta, som uppenbarligen försämrar dessa möjligheter. Eftersom missbruk inte kan påvisas i betänkandet och egendomslivränta uppenbarligen fyller en funktion som finansieringsform vid företagsöverlåtelser är det enligt föreningens mening önskvärt att nuvarande regler behålls på detta område.

2.13 Svenska bankföreningen, med instämmande av Post- och Kreditban
ken, PK-banken

I departementspromemorian föreslås åtgärder vilka innebär att den nuvarande behandlingen av s k egendomslivräntor inte längre skall förekomma. I några situationer är emellertid egendomslivräntorna tillkomna av andra än rena skatteplaneringsskäl. I fråga om överiåtelse av rörelse- och jordbruksfastigheter fungerar nämligen egendomslivränlan inte sällan som en form av pensionering för överlåtaren. Egendomslivräntan har alltså i

Prop. 1983/84:140 67

dessa fall en social effekt. Samtidigt underlättar den för övertagaren att finansiera sitt förvärv, eftersom han får avdrag för vad han utger. Vid överiåtelse av rörelse-och jordbruksfastigheter får egendomslivräntor därför anses vara till en avsevärd och beaktansvärd nytta för båda parter. I departementspromemorian avfärdas tanken på undantag för dessa fall med några korta rader. Bankföreningen kan inte i den delen instämma i promemorieförfattarens ställningstagande, utan anser att de nuvarande skatteeffekterna bör kvarstå när det gäller överlåtelse mol egendomslivränla av nu angiven egendom.

2.14 Företagareförbundet, SFR

Livräntearrangemang med enda syfte att reducera beskattningen torde därför vara sällsynta. 1 grunden måste det finnas elt ekonomiskt motiv av annat slag för val av livränta. Del främsta skälet torde vara köparens bristande likviditet. Den som förvärvar en fastighet kan ha svårt att finansiera kontantinsatsen, som ju bdåningsmässigl normall ligger i läge över taxeringsvärdet.

Den som förvärvar en rörelse tar som regel köpeskillingslikviden ur förelaget. Om delta har ansträngd likviditet - ett ofta förekommande förhållande för småföretag - måste ullagen ur företaget ske med försiktighet och spridas ut i takt med uppkommande vinster. Den outnyttjade bdåningspolentialen hos mindre företag brukar inte heller vara särskilt imponerande, varför lånevägen sällan är särskilt framkomlig.

För just den här typen av transaktioner är livränleinstitutel en god möjlighet. Vi har svårt att se något stötande i att skattelagen erbjuder visst svängrum för att hantera situationer av antytt slag. Skatteutskottet ansåg ju också (SkU 1980/81: 35 sid6f) vid tillsättandet av den utredning som lett fram till promemorian all "syftet med denna utredning bör vara att söka komma till rätta med missbruksfallen och inte atl hindra eller försvåra överiåtelseformer som har till syfte att underiätta generationsväxlingar eller atl bereda en tidigare innehavare av ett företag en rättmätig pension". Detta direktivullalande har promemorieförfattarna tagit lätt på. De hänvisar till alt det vid företagsöveriåldser finns möjlighet att erhålla dispens för en engångsbetald pensionsförsäkringspremie. Härför fordras dock tillgång till likvida medel om i normalfallet flera hundratusen kronor. Försäkringen får ju inle belånas, varför pengarna måste tas ur företaget. Med hänsyn till vad vi sagt ovan är detta sällan möjligt.

Elt annat myckel besvärande förhållande vid avyttring av rörelse i förening med förvärv av engångsbetald pensionsförsäkring är atl avyttringen utlöser egenavgifter, som inte reduceras genom försäkringspremien.

Prop. 1983/84:140 68

2.15 Svenska försäkringsbolags riksförbund

Skulle utredningens förslag leda till lagstiftning måste konstateras att en möjlighet att underlätta generationsskifte i mindre företag skulle bortfalla. Del är ofta en förutsättning för ett förelags fortbestånd alt en överlåtelse kan ske på ett från finansieringssynpunkt acceptabelt säll samtidigt som överlåtaren bereds en framtida långsiktig försörjning.

Det kan inte bortses ifrån att en egendomslivränta i detta sammanhang fyllt en funktion för sådana personer som icke successivt byggt upp ett pensionsskydd under den aktiva liden. I dessa situationer kan en engångsbetald pensionsförsäkring, då det gäller överlåtelse av rörelse eller jordbruk, i många fall fylla samma funktion som en egendomslivränta. Förutsättningen för att pensionsförsäkring skall kunna användas i dessa sammanhang är emellertid att dispens medges av Riksskatteverket. De erfarenheter som vunnits av Riksskatteverkets dispensgivning för engångsbetald pensionsförsäkring vid överiåtelse av rörelse eller jordbruksfastighet utvisar emellertid en förhållandevis långtgående återhållsamhet. Om nuvarande ordning beträffande egendomslivräntor avskaffas anser riksförbundet det därför angeläget att dispensinstitulel beträffande pensionsförsäkring ges en mer generös utformning. Dispensmöjligheterna bör sålunda utvidgas så att säljaren under alla förhållanden kan erhålla en rimlig för-söriningsnivå. Detta är särskilt angeläget när del gäller försäljning av en mindre rörelse eller ett jordbruk. I dessa fall har del ofta visat sig svårt att erhålla dispens för en rimlig pensionsnivå på grund av all inkomsterna under verksamhetstiden varit förehållandevis låga.

En tänkbar utformning av reglerna vore att köpeskillingen fördelades bakåt under en 10-årsperiod. Vid dispensgivningen borde den på detla sätt fördelade köpeskillingen tillsammans med övrig inkomst utgöra grund för bedömningen av den pensionsnivå som skall kunna erhållas. Det sagda bör gälla även beträffande företag som startats efter den nya lagstiftningens avseende beskattning av pensionsförsäkring (SFS 1975:1347) ikraftträdande.

2.16 Svenska sparbanksföreningen

I promemorian har egendomslivräntans praktiska funktion i de av skat-teulskollet berörda hänseendena inle närmare undersökts och belysts. Inte heller har i promemorian närmare och tillräckligt övervägts skatleförsla-gels praktiska effekter vid företagsöveriåtdse, vare sig fråga är om generationsväxling eller ej. Trots att skatl på vinst vid företagsöveriåtdse får beräknas enligt reglerna för ackumulerad inkomst överlåtes företag mot egendomslivränla i icke obetydlig utsträckning. Svenska sparbanksföreningen ifrågasätter om inle det i promemorian upptagna förslaget om avskaffande av särbehandlingen av vederiag i form av egendomslivränta

Prop. 1983/84:140 69

avsevärt skulle begränsa möjligheten för enskilda att förvärva t ex små och medelstora företag. En sådan effekt framstår enligt Svenska sparbanksföreningen som olycklig. Motsvarande gäller i kanske än högre grad förvärv av jordbruk.

2.17 Sveriges advokatsamfund

Promemorian har ej i tillräcklig omfattning beaktat det behov som föreligger av att kunna utnyttja livräntetransaktioner. Från en säljares synpunkt kan en överiåtelse mol livränta i många fall vara enda utvägen att åstadkomma en tillfredsställande pensionering. Det låter sig naturiiglvis sägas atl han har möjlighet att genom dispens hos riksskatteverkel uppnå samma effeki genom pensionsförsäkring. I så fall måste han emellertid gå vägen över elt dispensförfarande, som inle har den förutsebarhet som en skattskyldig bör ha möjlighet att räkna med. Ej heller från köparens synpunkt skall värdet av ett livränleavtal underskattas. Ofta är en sådan ordning enda möjligheten att få till stånd en finansiering av ett rörelseförvärv.

2.18 Sveriges fastighetsägareförbund

1 promemorian framgår (s 45) att överlåtelser av hyresfastigheter i relativt begränsad omfattning överlåtes mot livränta. Enligt uppskattningar som har gjorts vid fastighetskontoret i Siockholm (mot bakgrund av kravet på tillståndsprövning för förvärvstillstånd) förekommer livräntor i cirka 2% av överlåtelserna.

Den genomsnittliga fastighetsägaren är idag en person som är cirka 55-70 år och som äger en fastighet med högst tjugo lägenheter. Genom den ägarstruktur som finns, får man räkna med att många har behov av att pensionera sig från sin förvaltning genom att överlåta fastigheten inom en snar framtid. Det finns då behov av atl skapa trygghet genom pension. För den som bedriver ett jordbruk eller som är rörelseidkare finns möjlighet att genom köp av pensionsförsäkring och dispens från Riksskatteverket (46 § 2 mom 6 st KL) skapa ett gott pensionsskydd. Denna möjlighet saknar fastighetsägaren och den enda möjligheten som finns är att en del av köpeskillingen inle blir föremål för beskattning omgående utan fördelas i tiden genom upprättande av avlal om egendomslivränta. Nuvarande regler är ej rättvisa eftersom fastighetsägaren ofta har sin förvaltning som enda inkomstkälla på samma sätl som jordbrukaren har sitt jordbruk och rörelseidkaren sitt företag.

Ägare av konventionellt beskattade fastigheter beskattas för sk B-inkomst och inte A-inkomst. Förbundet har i tidigare remissyttranden föreslagit att fastighetsägare som är aktivt verksamma i sin egen förvaUning i

Prop. 1983/84:140 70

mer än ringa omfattning skall bli beskattade enligt reglerna om A-inkomst. Förslaget vidhålles. Detta skulle kunna ge fastighetsägare möjlighet att åtminstone under innehavstiden skaffa sig ett visst pensionsskydd.

Genom att använda sig av egendomslivränta kan man också underlätta ett generationsskifte genom att begränsa kapitalbehovet vid överlåldsetill-fället.

2.19 SHIO

1 vissa situationer är emellertid egendomslivräntorna allt annat än enbart skatteplanering. I fråga om överlåtelse av rörelse och jordbruksfastigheter eller försäljning av företag vid generationsskiften fungerar egendomslivräntor ofta som en form av pensionering för överlåtaren respektive säljaren. Egendomslivräntan förenklar generationsskiftet och underlättar samtidigt för övertagaren atl finansiera sitt förvärv, eftersom han får avdrag för utgivna belopp. Sådana överlåtelsearrangemang är av stor nytta för båda parter och förekommer inle sällan i de mindre företagens krets som SHIO-Familjeföretagen företräder.

3 Ikraftträdandebestämmelser, utflyttningsfallen

3.1 Riksskatteverket

Enligt RSVs mening är del motiverat att en avskattning sker när en mottagare av en livränta flyttar utomlands. Det bör dock i detta sammanhang framhållas atl en sådan avskattning kan medföra betydande likviditetssvårigheter, eftersom den inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som då redovisas inte motsvaras av någon verklig intäkt under det beskattningsåret. Detta förhållande talar för alt kupongskatteallernativet bör utredas.

3.2 Kammarrätten i Stockholm

När det gäller övergångsbestämmelserna noterar kammarrätten med tillfredsställelse atl enligt huvudregeln den nya ordningen inte skall tillämpas på avtal som har ingåtts före ikraftträdandet. De skäl för en sådan ordning som har åberopats (s. 67 i promemorian) är bärande. Risk för skatteundandragande kan onekligen tänkas föreligga i samband med att någon, som åtnjuter egendomslivränta, flyttar utomlands. Detta talar för en avvikelse från huvudregeln i sådana fall. Den ordning som har förordats i promemorian kan dock komma att slå hårt även i situationer då inga som helst skatteflyklsplaner förelåg, när livräntan kom till. Om skatt för hela livränlans återstående avkastning sålunda skall tas ut på en gång, är det

Prop. 1983/84:140 71

inte ens säkert alt vederbörande kan få fram erforderiiga medel. Situationen är alltså en hell annan än den som föreligger då beskattning sker av aklievinster i samband med utflyttning. Regleringen kan därför rent faktiskt komma all verka som något av ett utflyttningsförbud. Den rimmar inte heller väl med principen om skatt efler bärkraft. Det sagda talar för alt en särregel för ulflytlningsfallen inte genomförs även om följden skulle kunna bli ett skatteundandragande i enstaka fall. Fråga är ju dock om redan tillskapade livränlor. Riskerna för mer omfattande undandraganden torde därför inte vara så slora. Om det emellertid anses nödvändigt atl förebygga risken för skatteundandraganden, kan möjligen tänkas att den nya ordningen i utflyltningsfallen får gälla på avtal som tillkommit efter den tidpunkt när den remitterade promemorian offentliggjordes.

3.3 Länsstyrelsen i Södermanlands län tillstyrker förslaget

3.4 Länsstyrelsen i Kristianstads län

Länsstyrelsen tillstyrker förslaget, med ett tillägg med anledning av ett förslag om beräkning av tilläggsbelopp.

Sju av länsstyrelsens ledamöter anmälde skiljaktig mening och ansåg all länsstyrelsen hade bort yttra följande i denna del.

Länsstyrelsen avstyrker förslaget om att en skattskyldig vid avflyttning utomlands skall beskattas för återstående livräntebelopp vid taxeringen för utflyttningsåret om dessa avser livränta enligt äldre bestämmelser. Det är orimligt att en skaltskyldig skall beskallas för intäkter som han inte uppburit.

3.5 Länsstyrelsen i Malmöhus län

Missbruket av egendomslivränta är visserligen speciellt påtagligt i utflyltningsfallen, men uppsåtet att missbruka egendomslivräntekonstruk-tionen genom utflyttning torde knappast föreligga i de fall som undantagsbestämmelsen avser all träffa. Man kan länka på det fall, att en skattskyldig överlåtit egendom mol livränta all utgå under 15 år. Avtalet har träffats 5 år före de föreslagna reglernas ikraftträdande. Skulle den skaltskyldige flytta utomlands efter ikraftträdandet, men innan alla delbeloppen förfallit, så skulle resterande delbelopp upplagas till beskattning på en gång vid taxeringen för ulflyllningsåret. 1 förevarande sammanhang kan även pekas på den nya bestämmelsen i punkt 4 a till 41 § KL, enligt vilken en skattskyldig som flyttar utomlands och dessförinnan avyttrat aktier m. m. mot vederlag, som blir tillgängligt för lyftning först efter utflyttningen, skall beskattas för försäljningsvinsten som om intäkten blivit tillgänglig för lyftning när utflyttningen sker. Denna nya bestämmelse skall enligt ikraft-

Prop. 1983/84:140 72

trädandebestämmelserna tillämpas först beträffande avyttringar som skett efter den 8 april 1983; propositionen är dagtecknad den 7 april 1983. Missbruket av begränsningen av den svenska beskattningsrätten kan ej anses vara mera påfallande i samband med livränteavtal, än den var i samband med aktieförsäljningar. Länsstyrelsen anser därför, atl punkt 2 i ikraftträdandebestämmelserna skall utgå, men kan förorda, att de nya bestämmelserna i övrigt tillämpas fr. o. m. dagen efler den dag, då förslag om de nya bestämmelserna lämnats till riksdagen.

Om punkt 2 i ikraflträdandebestämmdserna trots allt skulle anses böra kvarstå, bör den ändras så, atl belopp, som skall upplagas till beskattning vid taxeringen för utflyttningsåret, skall beskattas under inkomst av tjänst. Beträffande "gamla" egendomslivräntor skall ju de nu gällande beskattningsreglerna tillämpas även efter de nya reglernas ikraftträdande. Undantagsbestämmelsen för utflyltningsfallen torde avse att reglera tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt länsstyrelsens uppfattning saknas anledning atl byta inkomstslag. Sista meningen i punkl 2 i ikraftträdande-bestämmelserna skulle då ändras till följd av att inkomstslaget även fortsättningsvis borde vara tjänst.

3.6 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län

Länsstyrelsen tillstyrker förslaget. När del gäller livränta vars belopp inte är slutligt bestämt får beräkningen grundas på en sannolikhetsberäkning av säljarens återstående livstid.

3.7 Länsstyrelsen i Jämtlands län

Mol förslaget alt livräntan avskattas under ulflyllningsåret har länsstyrelsen intet att erinra. Länsstyrelsen anser del däremot vara tveksamt att rikta beskatlningsanspråket mol del nominella värdet av återstående livränta. Förslaget i promemorian får dock anses stå i överensstämmelse med nu gällande praxis. Enligt länsstyrelsens uppfattning kan man rimligen inle acceptera en alltför stor skillnad mellan det nominella värdet av återstående livränta och kapitalvärdet av motsvarande livränta. Om högre belopp än kapitalvärdet beskattas innebär detta att ränlebeskattning sker för lid efter utflyttningsåret. Det får därför enligt länsstyrelsens uppfattning anses vara mera korrekt om beskattningsanspråket kan riktas mol kapitalvärdet av återstående livränta under utflytlningsårel.

3.8 Folksam

Förslagels ikraftträdanderegler innebär att lagstiftningen ges retroaktiv verkan i de s. k. utflyttningsfallen. Enligt Folksam bör retroaktiv lagstift-

Prop. 1983/84:140 73

ning i princip ej förekomma. Vad gäller utflyltningsfallen är den rådande situationen inle tillfredsställande, men dessa fall torde emellertid vara så få all en retroaktiv lagstiftning ändå inte synes motiverad. Folksam anser sålunda att alla avlal om egendomslivränla som tillkommit före lagstiftningens ikraftträdande bör behandlas enligt nuvarande ordning.

3.9 Föreningen Auktoriserade Revisorer

FAR finner del stötande att den föreslagna lagstiftningen skall givas retroaktiv verkan om skattskyldig flyttar utomlands. En skattskyldig måste kunna förlita sig på att de förutsättningar avseende hans beskattnings-förhållanden, som gäller då han ingår ett avtal, även skall gälla under den lid avtalet skall bestå. Del får därför anses som självklart att den som före ikraftträdandet av de föreslagna åtgärderna ingått ett avtal om avyttring av egendom mol ersättning i form av livränta skall få flytta ut ur landet utan att detta skall utlösa realisationsvinstbeskattning. En motsatt regel skulle kunna skapa en ohållbar situation för många skattskyldiga.

3.10 Lantbrukarnas skattedelegation

1 promemorian anges att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likvärdig behandling i beskaltningssammanhang. En annan åtminstone tidigare helig princip inom skatterätten har varit skatt efter förmåga eller bärkraft. Nu föreslås att alla gängse principer skall brytas i samband med utflyttning. Den som redan vid ikraftträdandet uppbär en livränta och därefter flyttar ut från Sverige skall i samband med utflyttningen skatta av denna livränta. En person som har en livränteintäkt om 50000 kronor med en kvarstående löptid på sju år skall enligt detla resonemang skatta av 300000 kronor. Detta oavsett atl skatleförmågan endasl ger ulrymme för beskattning av 50000 kronor. Om personen i samband därmed går till utgivaren och begär att denne skall avlösa livräntan med t.ex. 300000 kronor upptäcker utgivaren förr eller senare att någon avdragsrätt inte föreligger i samband med avlösning av hvränta. Detta till trots får mottagaren skatta för hela beloppet. Om mollagaren flyttar ut och skattar av beloppet så skall utgivaren fortsätta att betala under resterande år varvid han erhåller avdragsrätt för varje betalning. Förslaget kan träffa livränleavtal som träffas efter ikraftträdandet men att stoppa äldre livränteavtal på detta sätt är detsamma som någon form av retroaktiv lagstiftning vilket ej kan godtas.

3.11 Svenska Bankföreningen med instämmande av Post- och Kreditbanken, PK-banken avstyrker förslaget och anför molsvarande synpunkter som Föreningen Auktoriserade Revisorer

Prop. 1983/84:140 74

3.12 Svenska Försäkringsbolags Riksförbund

Riksförbundet tar principiellt avstånd ifrån lagstiftning av retroaktiv karaktär. Transaktioner med utlandsanknytning har enligt riksförbundets uppfattning inle varit så omfattande att detta motiverar ingrepp i avtal som träffats sedan lång tid tillbaka. Riksförbundet anser således alt alla egendomslivräntor som avtalats före lagens ikraftträdande skall behandlas enligt nu gällande skatteregler.

3.13 Svenska Sparbanksföreningen har inget all erinra mot förslaget

3.14 Sveriges Advokatsamfund

För den händelse de i promemorian föreslagna ändringarna trots samfundels avstyrkande skulle leda till ändringar i lagstiftningen, vill samfundet understryka att de nya bestämmelserna endast bör få tillämpas i fråga om livränteavtal som ingås efter det att de nya reglerna trätt i kraft.

I promemorian föreslås den ikraftlrädandebestämmdsen att om en skaltskyldig flyttar utomlands och före utflyttningen ingått avtal om överlåtelse av egendom mot livränta, skall ännu ej beskattade belopp på grund av avtalet tas till beskattning som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet vid taxeringen för utflyttningsåret. Samfundet ifrågasätter lämpligheten av en sådan bestämmelse, särskilt såvitt avser de fall då egendomslivräntan är en form av pensionering för företagare vid en avyttring av företag. 1 sådana fall kan del knappast finnas någon anledning all behandla utbetalda livräntor vid elt utflyttningsfall på annat sätl än som en pensionsutbetalning från ett försäkringsbolag.

3.15 Sveriges fastighetsägareförbund

Del förtjänar alt påpekas att man vid användande av egendomslivräntor inle på något säll undgår skattskyldigheten utom i de s.k. ullandsfallen. Förbundet har förståelse för att det skapas förutsättningar för beskallning i utlandsfallen. Detta torde kunna ske vid förnyelse av dubbelbeskattningsavtal. Del har inte heller, enligt vår uppfattning, genom utredningen visals att del finns något utbrett missbruk beträffande egendomslivränlor i samband med överlåtelse av konventionellt beskattade fastigheter.

3.16 Sveriges föreningsbankers förbund

SFF har inget atl erinra emot att förslaget genomförs såvitt gäller villaförsäljningar och utlandsflyttningar. Dock avstyrker SFF bestämt att reglema för utflyttningsfallen får retroaktiv verkan.

3.17 SHIO

I promemorian föreslås också alt, om en skaltskyldig, som är berättigad till egendomslivränta på grund av avtal ingånget före ikraftträdandet av de föreslagna ändringarna, flyttar utomlands, skall återstående livräntebelopp tas till beskattning vid taxeringen för utflyttningsåret. Enligt SHIO-Famil-jeföretagens åsikt är en sådan behandling att anse som retroaktiv skatteåtgärd som är oförenlig med viktiga principer i gällande skattelagstiftning. Den skulle på ett sätt som vid avtalels tillkomst inte kunde förutses lägga ekonomiska hinder i vägen för medborgarnas rätt att flytta utomlands.

3.18 Sveriges Industriförbund

Del enda motiv av större tyngd som i promemorian anförs för en skärpning av livräntebeskattningen är del felaktiga beskattningsresultat som enligt gällande rätl blir följden då överlåtaren flyttar utomlands. 1 själva verket framstår utflyttningsfallen som det egentliga motivet för hela förslaget. Även dessa fall blir emellertid felaktigt behandlade med den föreslagna ordningen, eftersom den innebär atl de totala livräntebeloppen beskattas i Sverige.

3.19 Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund

Enligt förslaget skall de nya reglerna tillämpas i fråga om livränleavtal som ingås efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Det betyder att nuvarande regler kommer atl behöva tillämpas vid sidan av de nya reglerna under lång tid. TÖR anser att man under det fortsatta lagstiftningsarbetet bör pröva all finna en lösning som innebär all en fortsatt tillämpning av de nuvarande reglerna kan undvikas. Möjligheterna att fortsätta tillämpa äldre regler vid sidan av ny lagstiftning minskar i praktiken mycket hastigt. Svårigheterna att tillämpa äldre regler beror bl.a. på de laglekniska problem som uppstår när även den nya lagstiftningen genomgår förändringar - något som inte sällan sker. Förbundet vill endast hänvisa till de problem som förekommer med vissa äldre periodiska understöd för vilka bestämmelser som gällde före den I januari 1974 alltjämt skall tillämpas, se punkt 3 av förslaget till ikraftträdandebestämmdser.

TOR har ovan redovisat skäl för alt undvika att låta nuvarande regler bli lillämpliga också i framtiden. Ett ytterligare skäl för att en annan lösning bör väljas än den föreslagna är utformningen av undantagsbestämmelsen. Denna regel innebär alt en skattskyldig som för en kortare lidsperiod flyttar utomlands, t.ex. i samband med en tillfällig utlandstjänstgöring drabbas av en omedelbar beskattning även om han enligt treårsregdn är att

Prop. 1983/84:140 76

anse som bosall i Sverige. En skaltskyldig som hela tiden arbetar och vistas här i riket blir beskattad enligt nuvarande regler. Förslaget i denna del kan knappast uppfylla minimikraven på rättvisa. Tilläggas kan att det av förslaget inte framgår hur vinstberäkningen skall ske vid en omedelbar beskattning av sådana livräntor som enligt avtalet årligen skall räknas upp med hänsyn till förändringar i det allmänna prisläget eller någon annan Hknande grund.

4 Alternativa förslag

4.1 Vinstberäkning när livränta utgör vederlag

4.1.1 Riksskalteverket

I promemorian föreslås (s. 66) att sådana belopp som är beroende av framtida förändringar i penningvärdet eller av annat skäl är omöjliga att fastställa vid avytiringstiltfället bör beskattas som inkomst av kapital vartefter de uppbärs. RSV vill peka på att denna regel kan komma att utnyttjas i kringgående syfte genom atl det fasta avyttringspriset sätts så lågt som möjligt i kombination med en väsentlig kompensation av angivet slag. Särskilt i utflyttningsfallen kan detta bli aktuellt. RSV ifrågasätter om det inte vore möjligt att införa någon form av schablon för all beskatta även denna del av vederiaget vid avyttringstillfället. Ett annat alternativ kunde kanske vara att belägga sådana ränteutbetalningar till utlandet med kupongskatt.

4.1.2 Lantbruksstyrelsen

Vid realisationsvinstberäkning måsle värdet av egendomslivränta beräknas. Detta föreslås ske så att det sammanlagda utgående beloppet skall anses som avytlringspris. Alternativet till detta beräkningssätl är en kapi-talisering av de utgående beloppen. Detta anges kräva att en räntebeskattning sker vid utbetalningarna, vilket framstår som inkonsekvent jämfört med reglerna för beskattningen av icke räntebärande eller lågförrän-tande reverser.

Styrelsen vill i detta sammanhang upplysningsvis nämna, att vid den prisprövning som sker vid tillämpningen av jordförvärvslagen, hänsyn tas till egendomslivräntor och lågförränlande reverser genom att beräkna deras kapitaliserade värde. Om livräntan räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet, används en lägre kapitaliseringsprocent än i de fall uppräkning inle sker.

Promemorians förslag till värdeberäkning avviker alltså från den metod som lantbruksstyrelsen tillämpar och som från styrelsens utgångspunkter får anses principiellt riktig. Promemorieförslaget innebär också en beskattning i förskott, som kan förefalla tveksam. En fördel med promemorieför-

slaget är att det medför en förenkling. Då detta enligt styrelsens bedömning uppväger de nackdelar som redovisats, har styrelsen inga invändningar mot det föreslagna sättet att beräkna värdet av egendomslivräntor. Det är dock önskvärt att avvikelsen från styrelsens beräkningssätl på något sätl motiveras i exempelvis förarbetena så alt berörda myndigheter har möjlighet att i förekommande fall för köpare och säljare av jordbmksfastigheter kunna förklara skillnader i beräkningen av egendomshvräntornas värde.

4.1.3 Länsstyrelsen i Kristianstads län

Den föreslagna punkten 9 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen avser fall, då tillägg till årligt livräntebelopp till sin storlek är beroende av förändringar i del allmänna prisläget eller eljest inte kan till sin storlek beräknas vid avyttringstidpunkten. Sådana belopp skall behandlas såsom ränta hos såväl säljare som köpare. En konstruktion med ett lågt fast årligt livräntebelopp och ett stort tillägg, som till sin storlek inte är bestämt vid avyttringstillfället, omfaltas således av den föreslagna bestämmelsen. Detta kan få följande konsekvenser. För det fall köpare och säljare vid försäljning av en fastighet avtalar dels om en köpeskilling, som tillsammans med summan av de åriiga fasla livräntebeloppen uppgår till elt belopp molsvarande realisationsvinstlaket, dels om ett högt tilläggsbelopp, som vid försäljningstidpunkten inte är bestämt fixerat, kommer tilläggsbeloppen att löpande beskattas som inkomst av kapital hos säljaren, medan köparen medges avdrag såsom för gäldränta. En sådan konstmktion medför sålunda att den avsedda verkan med förslaget att avskaffa särbehandlingen av egendomslivräntor skulle utebli.

Med samma konstmktion som angetts i föregående stycke föreligger inle skattskyldighet för tilläggsbeloppen om säljaren är bosatt utomlands. De skatteförmåner, som med nuvarande regler om beskattning av egendomslivräntor föreligger i utflyttningsfallen, skulle således kunna uppnås även med tillämpning av de i promemorian föreslagna reglerna. Enligt den s. k. marginalskattereformen fär, vid beräkning av underiag för tilläggsbelopp, underskott av schablontaxerad fastighet minskas med inkomst av kapital, dock högst 30000 kr. Då tillägg till åriiga fasta livräntebelopp, vilka tillägg inle kan till sin storlek beräknas vid avyttringstidpunkten, enligt förslaget skall betraktas såsom ränta på utlånade medel, kan konstmktioner med sådana tillägg tänkas bli använda för att nedbringa underlaget för tilläggsbelopp.

Länsstyrelsen föreslår därför i denna del alt ifrågavarande tillägg till åriiga fasta livräntebelopp upptas såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet för de år, då de blir tillgängliga för lyftning. Härvid skall den realisationsvinslberäkning som tidigare gjorts beaktas.

Prop. 1983/84:140 78

4.1.4 Länsstyrelsen i Malmöhus län

Som påpekas i utredningen, kan det i vissa fall stöta på svårigheter all faststäUa egendomslivränlans bdoppsmässiga storlek. Utredarnas förslag till lösning av detta problem godtages av länsstyrelsen. Emellertid har utredarna anvisat en lösning endast för det fall egendomslivräntan föreslås beskattad under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, men däremot ej för det fall den skall beskattas under inkomst av jordbmksfastighet eller rörelse. Länsstyrelsen anser detta otillfredsställande och menar, atl den föreslagna lösningsmodellen passar lika väl för beskattning under inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. I anvisningarna till 19 § KL bör intagas ett nytt stycke omedelbart efter stycke 3. Det nya stycket bör stadga, all egendomshvränla beskattas som inkomst av jordbmksfastighet, rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet. Vidare bör i stycket ges en hänvisning för beräkning av egendomslivräntans bdoppsmässiga storiek i vissa fall.

4.1.5 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län

Länsstyrelsen har ovan sagt alt livränta vars storlek är helt beroende av mottagarens liv bör accepteras även i fortsättningen. Promemorieförfal-taren härför sin del föreslagit att även sådan "äkta" livränta skall behandlas som köpeskilling vid realisationsvinstbeskattningen. Denna skall ske vid avyttringen. Till gmnd för beräkningen ligger ell kapilaliserat värde av livräntan, som framräknas med ledning av överlåtarens sannolika återstående livstid enligt tabell III till lagen om statlig förmögenhetsskatt. I promemorian medges atl en sådan beräkning i efterhand kan visa sig felaktig. Om livräntan efter överlåtarens död skall utgå till någon annan i avtalet angiven person skall beräkningen i stället ske med utgångspunkt från dennes återstående livstid om han är yngre än överlåtaren. Någon justering genom ny beräkning bör dock inte ske eftersom köparens anskaffningskostnad måste fastställas vid förvärvstidpunkten.

Länsstyrelsen har förståelse för att promemorieförfattaren ansett sig tvungen atl gå den angivna vägen för att beräkna avytlringspris respektive anskaffningskostnad när egendom säljs mot verklig livränta. Någon annan väg finns inle alt gå. Länsstyrelsen kan dock inle för sin del acceptera en sådan realisationsvinstbeskattning. Det man säkert kan säga är att den inte leder till ett korrekt resultat. Om överlåtaren skulle avlida kort efter överlåtelsetillfället så har han beskattats för en realisationsvinst som är mycket högre än summan av de belopp som han uppburit. Köparen å sin sida får räkna anskaffningskostnaden till ett belopp som avsevärt överstiger vad han verkligen eriagt. Det allmänna har visseriigen "kompenserats" genom alt säljaren blivit i motsvarande män överbeskattad, men detta gör knappast den föreslagna principen mera acceptabel.

Länsstyrelsen har för sin del kommit fram till atl man inte bör införa regler om realisationsvinstberäkning som bygger på en sannolikhetsberäk-

nad köpeskilling. Det är mot denna bakgrund man skall se länsstyrelsens förslag ovan om atl verklig livränta även i fortsättningen skall kunna användas som vederlag. Länsstyrelsen avstyrker de föreslagna reglerna om realisationsvinslberäkning i punkt 3 av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen.

Om verklig livränta tillåts som vederlagsform även i framtiden bör särskilda regler införas som förhindrar avdrag för realisationsförlust. Särskilda regler bör även införas för utflyttningsfallen.

I promemorian föreslås att ett tillägg som skall utgå enligt avtal utöver ett fast årligt belopp skall jämställas med ränta på utlånade medel. I konsekvens härmed skall köparen/utgivaren äga rätt till avdrag för motsvarande belopp som gäldränta.

Om lagstiftaren följer de förslag länsstyrelsen framfört ovan finns inget behov av dessa bestämmelser. Men länsstyrelsen vill ändå påpeka atl de föreslagna beslämmelserna inle täcker utflyltningsfallen. 1 dessa blir till-läggsbdoppel avdragsgillt utan motsvarande beskattning i Sverige.

4.1.6 Lantbrukarnas skattedelegation

Delegationen har ovan gjort jämförelser mellan egendomslivränla och räntefria eller lågförräntade reverser. De senare ställer till väsentligt större problem än vad egendomslivräntor gör. Stor osäkerhet råder om hanteringen av räntefria reverser. Enligt HD-avgöranden skall ränlefri revers vid gåvobeskallningen räknas ner till hälften i det fall den utgör vederlag för gåva. Taxeringsnämnder har på olika håll i landet ifrågasatt all räntefria reverser även i samband med köp skall räknas ner till hälften med följd all köpet inte längre är ett köp utan en gåva. 1 promemorian görs gällande all någon form av missbmk skulle kunna ske med beskattningen genom att ränta inle utgår. Allt detta samverkar till atl man borde dragit slutsatsen att frågan skall utredas. Delegationen delar i hög grad uppfattningen att detta är ett problem. Med tanke på de krav på bevisning som tidigare framskymtat i promemorian borde en skrivning som den som finns på sidan 63 - "en viss osäkerhet om rättsläget torde råda belräffande avdragsrätten för realisationsförluster som kan uppkomma vid avyttring av sådana reverser" -vara tillräcklig för all frågan skall utredas. Delegationen anser att problemen om hur egendomslivräntor skall omräknas till kapitalbelopp i samband med beräkning av realisationsvinst bör lösas på samma gång som reverserna. Dessa frågor hänger intimt samman eftersom gränsdragningen är minst sagt flytande. Om man endast löser ett delproblem kvarstår del större och svårare problemet med följd att nya vägar väljs och större problem skapas.

Beträffande sådana livräntor som inte är till sin storlek bestämda utan avhängiga framtida händelser föreslås alt egendomslivräntan i fortsättningen skall utgöra inkomstränta bos mottagaren och utgiflsränta hos utgi-

Prop. 1983/84:140 80

våren. Detta är en med tanke på skattereformen oacceptabel lösning. Alla byten av förvärvskällor måste förankras i en analys av effekter vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp. För köparens del skapas ell underskott som även bör kunna kvittas mot inkomst av rörelse eller jordbmk medan det för säljarens del blir fråga om inkomst av kapital med åtföljande kvittningsrätt i vissa fall. Effekterna bör utredas och klart preciseras.

4.1.7 Företagareförbundet, SFR

Om de nuvarande reglerna ändå ändras bör detta ske så att dessa inte avskaffas utan i stället kompletteras med vissa inskränkningar av exempelvis följande slag:

- lägsta ålder på livränletagaren bestämmes till 50 år.

- livräntan måste utgå under mottagarens livslid eller minst 15 år.

- livräntebeloppens storlek anknyts till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. Högsta avdragsgilla livräntebelopp till en och samme mottagare per år bestämmes till l.ex. 15 basbelopp.

- avskattning vid utlandsflyttning.

4.2 Författningstextens utformning

4.2.1 Riksskatteverket

punkt 3 av anvisningarna till 35 § KL

I begreppet livränta bör man i och för sig kunna tolka in att den skall vara livsvarig. 1 specialmotiveringen (s. 73) har man dock talat om livsvarig livränta. Detta kan enligt RSVs mening vara motiverat, eftersom ordet livränta även förekommer i sådana sammanhang där del är fråga om en tidsbegränsad utfästelse. RSV föreslår därför atl det också av lagtexten bör framgå att del skall röra sig om en livsvarig livränta.

Enligt RSVs mening är det inle tillräckligt med att hänvisa till gmnderna för tabell III till lagen om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Dessa grunder lorde inle vara så allmänt kända alt det därmed står klart för var och en hur beskattning skall ske. RSV anser att det i den nya anvisningspunkten bör las in en särskild tabell, som direkt utvisar hur lång återstående livslängd personer i olika åldersgrupper beräknas ha. Tabellen bör fastställas i enlighet med gmnderna för tabell 111 till SFL.

punkt 9 av anvisningarna till 38 § KL

RSV anser att termen tilläggsbelopp inle bör förekomma i detta sammanhang, eftersom en sammanblandning kan ske med tilläggsbelopp enligt lagen om statlig inkomstskatt.

punkt 6 av anvisningarna till 39 § KL

Enligt RSVs mening bör ett avdrag av det aktuella slaget hänföras till den förvärvskälla, i vilken utgiften har uppkommit. Avdrag i förvärvskällan kapilal bör därför endast komma ifråga om den förstnämnda förvärvskällan har avyttrats men skyldigheten all utge livränta fortfarande kvarstår.

Termen tilläggsbelopp bör inle förekomma här heller av angivna skäl.

punkt 2 av övergångsbestämmelserna

1 motiveringen (s. 75) sägs del atl bedömningen av när en skallskyldig skall anses ha flyttat utomlands i allmänhet bör ske med utgångspunkt från den skatlskyldiges flyllningsanmälan till folkbokföringsmyndigheten. Detta uttalande kan enligt RSVs mening leda Iill tolkningssvårigheter, särskilt beträffande i vilka fall man bör gå ifrån den tidpunkt som angetts i flyttningsanmälan. RSV föreslår atl regeln i stället tillämpas efler samma princip som gäller för bestämmande av beskattningsort i 66 § första stycket KL. I enlighet härmed bör avgörande för när flyttning skall anses ha skett vara när anmälan enligt 34 § folkbokföringsförordningen rätteligen skulle ha gjorts.

För atl det skall bli klariagt hur avskallningen skall ske bör det finnas en hänvisning till alt beslämmelserna i punkl 3 av anvisningarna till 35 S och punkt 9 av anvisningarna till 38 § skall äga molsvarande tillämpning.

4.2.2 Kammarrätten i Stockholm

1 den föreslagna lydelsen av punkl 3 i anvisningarna till 35 § KL används inledningsvis ordet livränta trots att här endast åsyftas sådan ränta som är beroende av en eller flera personers liv. 1 bl.a. 32 § I mom. KL i dess lydelse enligt förslaget inbegrips däremoi i uttrycket även fall där räntan utgår under bestämd tid. Ett förtydligande bör göras.

Första och andra meningarna i den angivna punkten i anvisningarna till 35 § KL bygger på alt överiåtaren är förste innehavare av livräntan. Det är emellertid inle uteslutet atl räntan primärt kan vara knuten till annan persons (t. ex. överlålarens make) livstid, jämför sista meningen i nämnda anvisning. Del föreslås därför alt termen "överlåtaren" utbyts mot exempelvis "första innehavaren".

I sista meningen av samma anvisningspunkt anges vidare att "återstående livslid" skall bestämmas med tillämpning av "grunderna för" tabell 111 till lagen (1947: 577) om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelsen är dunkel och bör förtydligas. Kammarrätten förmodar atl vad som avses är atl värdet av vederlaget skall bestämmas med tillämpning av den angivna tabellen.

1 såväl motiv som författningstext talas genomgående om atl egendom

har avyttrats mot vederiag av livränta. Det torde emellertid vara avsett alt 6 Riksdagen 1983/84. 1 samt. Nr 140

Prop. 1983/84:140 82

de nya reglerna även skall avse arvskifleslivränlor, l.ex. då vid skifte en arvinge erhåller ett företag medan övriga får nöja sig med livränlor. Delta måste emellertid klarläggas och även komma till uttryck i lagtexten. En närliggande fråga gäller de s. k. blandade fången. Reglerna måste utformas så atl de ger ett entydigt svar på hur de fall skall behandlas där en livränta understiger t. ex. en faslighets taxeringsvärde.

4.3 Köparens anskaffningskostnad

4.3.1 Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län

Del får anses anmärkningsvärt alt promemorieförfattaren kommit fram till atl det inte erfordras någon uttrycklig bestämmelse i kommunalskatlelagen om beräkningen av köparens anskaffningskostnad när han utgivit vederiag i form av livränta. Han kan genom omständigheternas makt komma att få utge vederlag i form av livränta under en avsevärt längre lidsperiod än som legat till grund för säljarens realisationsvinstbeskattning. I promemorian sid. 73 uttalas all de föreslagna reglerna i punkt 3 till 35 § kommunalskattelagen endasl lar sikte på intäklsberäkningen för överlåtaren. Av allmänna principer för realisationsvinstbeskatlningen följer enligt promemorian atl säljarens bruttointäkt vid en egendomsöveriåtdse motsvaras av köparens anskaffningskostnad om inle anskaffningskostnaden enligt särskilda regler kan beräknas på annal sätt. Om exempelvis en juridisk person utbetalar livränta för köp av fastighet eller rörelse och säljaren avlider före den sannolika tidpunkten enligt tabell 111 så uppkommer frågan vilken anskaffningskostnad som den juridiska personen får utgå från. Antalel utbetalade livräntebelopp understiger i detla fall klart del belopp som säljaren räknat som köpeskilling och realisationsvinstbeskat-tats för. Som länsstyrelsen ser det, måsle särskilda regler införas för beräkning av köparens anskaffningskostnad.

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskatlelagen (1928:370) dels att 19 och 31 §§, 32 § I mom. saml punkt 5 av anvisningarna till 46§ skall ha nedan angivna lydelse,

dels atl i anvisningarna till 35 § skall införas en ny punkl, 3, i anvisningarna till 38 § en ny punkl, 9, och i anvisningarna till 39 § en ny punkl, 6, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19§'

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:

vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, leslamenle, fördel av oskift bo eller gåva;

vinsl vid icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3—4 mom.;

vinsl i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinsl i utländskt lotteri eller vid vinsldragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, som på gmnd av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbeisskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen gmndas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på gmnd av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977: 265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersältning till sjömän om icke ersättningen gmndas på förvärvsinkomst av 6000 kronor eller högre bdopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänsl, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32§ 1 eller 2 mom., så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på gmnd av skadeståndsförsäkring och avser föriorad inkomst av skattepliktig natur;

ersättning på gmnd av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så atl ersättningen uppgår för insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;

■ Senaste lydelse 1984: 101.

Prop. 1983/84:140 84

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen ulgåll på grund av kapilalförsäkring;

försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock all skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser drifibyggnad på jordbruksfastighet, byggnad på fastighet som avses i 24§ I mom., byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse eller sådan del av värdet av markanläggning som får dras av genom åriiga värdeminskningsavdrag, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit all hänföra till inläkl av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse;

vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätl till avdrag för premie icke fördegal;

ersättning jämlikt lagen (1956: 293) om ersättning ål smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 60(X) kronor eller högre belopp för år;

periodiskt understöd eller där- periodiskt understöd eller där
med jämförlig periodisk intäkt, i med jämförlig periodisk intäkt, .so/ji
den mån givaren enligt 20!) eller icke utgör vederlag vid avyttring av
punkl 5 av anvisningarna till 46§ egendom, i den mån givaren enligt
icke är berättigad till avdrag för ut- 20 § eller punkt 5 av anvisningarna
givet belopp; till 46 S icke är berättigad till avdrag

för utgivet belopp;

stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning;

studiestöd enligt 2. 3 eller 4 kap. studieslödslagen (1973: 349), internatbidrag, återbelalningspliktiga studiemedel och resekostnadsersältning enligt 6 och 7 kap. samma lag saml sådanl särskilt bidrag vilkel enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberälligade icke göra avdrag för kostnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag:

allmänt barnbidrag;

lön eller annan gottgörelse. för vilken skall eriäggas skatl enligt lagen (1958: 295) om sjömansskall;

kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshelsnämnd med bidrag av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3§§ lagen om allmän försäkring, sådan del av vårdbidrag enligt 9 kap. 4§ samma lag som utgör ersättning för merkostnader saml hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landslingskommunala medel till den vårdbehövande;

kommunah bostadstillägg enligt lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension;

kommunall bostadstillägg till handikappade;

bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om statiiga bostadsbidrag till barnfamiljer, förordningen (1976:262) om statskommunala bo-

stadsbidrag eller förordningen (1977:392) om slatskommunala bostadsbidrag till vissa folkpensionärer m.fl.;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke ålnjutils vid avsättning till stiftelsen;

kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg;

intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inle överstiger 5 000 kronor, såvida intäkterna inle kan hänföras till rörelse som den skattskyldige driver eller utgör lön eller liknande förmån.

Belräffande vissa försäkringsbelopp som utgår till lantbrukare, yrkesfiskare m.fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 § och i punkl 11 av anvisningarna till 28 §.

(Se vidare anvisningarna.)

31 §-Till tjänst hänföres dels allmän eller enskild tjänsl eller stadigvarande uppdrag ävensom varje annan fast eller tillfällig arbelsanslällning och dels tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnäriig eller därmed jämförlig verksamhet, tillfälligt uppdrag, såsom uppdrag att förrätta bouppteckning, arvskifte, auktion, besiktning, värdering, skogsräkning, ävensom annan därmed jämförlig inkomslgivande verksamhet av tillfällig nalur.

Med tjänst likställes rätl till.- Med tjänsl likställs rält till

pension, livränta, som utgår på a) pension,

grund av sjuk-, olycksfalls- eller b) livränta, som utgår på grund

skadeförsäkring eller annorledes än av sjuk-, olycksfalls- eller skadeför-

på grund av försäkring, ersättning, som i annan form än livränta utgår på gmnd av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, samt undanlagsförmåner;

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet icke är undantaget från skatteplikt enligt 19 §.

(Se vidare anvisningarna.)

säkring eller annorledes än på grund av försäkring och inle utgör vederlag vid avyttring av egendom,

c) ersättning, som i annan form
än livränta utgår på grund av sjuk
dier olycksfallsförsäkring, tagen i
samband med tjänsl,

d) undantagsförmåner samt

e) periodiskt understöd eller där
med jämförlig periodisk intäkt, i
den mån beloppet inte är undanta
get från skatteplikt enligt 19 § eller
utgör vederlag vid avyttring av
egendom.

(Se vidare anvisningarna.)

Till intäkt av tjänst

/ mom. Till intäkt av tjänst hänföras;

avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten;

pension och i den mån icke annat följer av vad nedan i 2 mom. stadgas livränta, som utgått på gmnd av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring - dock, såvitt fråga är om sådan livränta till följd av personskada som icke avses i 2 mom., endast livränta eller del därav som avser ersäUning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll - ävensom ersättning, som i annan form än livränta utgått på gmnd av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst - dock icke ersättning, som avser sjukvårds- eller läkarekostnader - samt undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som i 31 § avses samt engångsbelopp som utgår till följd av personskada och ulgör skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 §.

/ mom. hänförs

a) avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten,

b) pension,

c) sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annoriedes än på gmnd av försäkring med undantag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån inte annal följer av 2 mom.,

d) sådan livränta till följd av per
sonskada som inte avses i 2 mom.,
dock endast livränta eller del därav
som avser ersättning för förlorad
inkomst av skattepliktig natur eller
för förlorat underhåll,

e) ersättning som utgått i annan
form än livränta på gmnd av sjuk-
eller olycksfallsförsäkring, tagen i
samband med tjänst, dock inte, er
sättning, som avser sjukvårds- eller
läkarkosinader,

f) undantagsförmåner, perio
diskt understöd eller därmed
jämförlig periodisk intäkt som
avses i 31 §, saml,

g) engångsbelopp som utgår till
följd av personskada och utgör
skattepliktig intäkt enligt punkt 1 av
anvisningarna till 19 §.

Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp -vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.

Sådan ersättning på gmnd av kollektiv avgångsbidragsförsäkring som tecknas av arbetsgivare till förmån för arbetstagare och som bestämmes med hänsyn även till andra omständigheter än den försäkrades levnadsålder och anställningstid räknas endast delvis som intäkt av tjänst på sätt närmare angives i punkt 11 av anvisningarna. Molsvarande gäller i fråga om sådan avgångsersättning som annoriedes än på grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring utbetalas av staten till arbetstagare. Även avgångsersättning som utbetalas till arbetstagare som omfattas av s. k. trygghetsavtal räknas endast delvis som inläkt av tjänst på del sätt som angives i punkl 11 av anvisningarna.

Senaste lyddse 1983:311.

Prop. 1983/84:140 87

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har tjänsteinnehavare såsom löneförmån innehaft fastighet på sådant sätt, att garantibelopp för fastigheten skall enligt 47 § upptagas som skattepliktig inkomst för honom, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fasligheten, räknas såsom inläkt av jordbmksfastighet eller av annan fastighet.

Anvisningar

till 35 §

3.'*Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta skall intäkten beräknas tiU det kapitaliserade värdet av livräntan med tillämpning av labeU III till lagen (1947:577) om statiig förmögenhetsskatt. SkaU livräntan efter överlåtarens död utgå till någon annan person och är denne yngre än överlåtaren beräknas intäkten med utgångspunkt i den personens ålder.

till 38 §

9. Har egendom avyttrats mot vederlag i form av en livsvarig livränta skall det årliga vederlaget anses utgöra ränta liU så stor del som framkommer vid tillämpning av tabellen i 32§ 2 mom. med utgångspunkt i överlåtarens ålder. Skall livräntan efter överlålarens död utgå till någon annan person är den personens ålder avgörande om han är yngre än överlåtaren. Efter överlåtarens död tillämpas tabellen med utgångspunkt i den nye mottagarens ålder.

Har egendom avyttrats mot ett med livränta Jämförligt periodiskt vederlag och skall utöver ett fast årligt belopp även utgå tillägg som till sin storlek är beroende av förändringar i det allmänna prisläget eller liknande förhållande skall tilllägget anses som ränta.

Förutvarande punkt 3 upphävd genom 1951:761.

Prop. 1983/84:140 88

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 39 §

6. Belopp som enligt punkt 9 av anvisningarna till 38 § anses som ränta skall för utgivaren anses som gäldränta enligt I mom.

till 46 §

5.' Förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt är att understödet inte utgått till mottagare i givarens hushåll eller, om understödet inte utgjort skadestånd, till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning inte är avslutad.

Avdrag medges med utgivet belopp för periodiska utbetalningar

till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats;

till tidigare anställd;

som utgör skadestånd, dock vid personskada endast med belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förioral underhåll;

som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång;

på grund av föreskrift i testamente;

från juridisk person. från juridisk person om utbetal-

ningen inte ulgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1984. Äldre bestämmelser tillämpas i fråga om periodiskt vederlag pä grund av avyttring av egendom som skett före ikraftträdandet.

Beträffande periodiska utbetalningar som utgår på grund av bindande förpliktelser, som uppkommit före den 9 november 1973, skall de bestämmelser som gällde före den I januari 1974 alltjämt tillämpas.

Senaste lydelse 1982:42

Prop. 1983/84:140 89

Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1984-04-19

Närvarande: f.d. regeringsrådet Paulsson, regeringsrådet Mueller, justitierådet Jermsten.

Enligt protokoll vid regeringsammanträde den 5 april 1984 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för finansdepartementet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrätlsassessorn Eskil Nord.

Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:

Allmänna synpunkter

Det remitterade förslaget avser den skattemässiga behandlingen av egendomsöverlåtelser, vid vilka köpeskillingen utgörs av livränta eller annal periodiskt utgående belopp. I dag beskattas en sådan s. k. egendomslivränta i allmänhet på det sätlet att utbetalade belopp tas till beskallning efterhand som de faller ut och därvid betraktas som inkomst av tjänst medan köparen erhåller motsvarande avdrag i form av allmänt avdrag. Förslaget innebär alt beskattningen i fortsättningen i huvudsak skall ske på samma sätt som vid överlåtelser i allmänhet; den successiva beskattningen ersätts sålunda med realisationsvinstbeskattning eller i förekommande fall beskattning i den förvärvskälla, i vilken den överlåtna egendomen ingår, och köparens rätl till direkt avdrag för utbetalade belopp upphör. Som skäl för förslaget har anförts i huvudsak dels — mot bakgmnd av principen att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall få en likvärdig skattemässig behandling - att beskattningen av egendomslivränlor f. n. hell avviker från gängse principer för inkomstbeskattning av vinster vid egendomsöverlåtelser, dels att de nuvarande reglerna medför oberättigade skatteförmåner för säljaren om han flyttar ut ur landet.

Från de synpunkter, som del tillkommer lagrådet att beakta, föranleder förslaget inte någon erinran av principiell natur såvitt det avser behandlingen av överlåtelser mot egendomslivränta, som är bestämd att utgå under viss, i avtalet exakt bestämd tid. Sådana överlåtelser, där således vederlagels totala belopp lätt kan räknas ut, företer onekligen från systematisk synpunkt stora likheter med överlåtelser, där köpeskillingen är bestämd till beloppet men helt eller delvis skall erläggas genom avbetalningar. Lagrådet vill dock i sammanhanget erinra om att redan de nuvarande reglerna om rätl beskattningsår vid realisationsvinstbeskattning - innebärande att

Prop. 1983/84:140 90

vinsten i dess helhet tas till beskattning vid första inbetalningen — kan leda till svårigheter för säljaren atl komma ut med skatten i sådana fall då köpeskillingen i huvudsak skall betalas i framtiden. Eftersom den tid, under vilken egendomslivränta utgår, ofta torde vara längre än en vanlig amorteringstid, kan det befaras att svårigheterna att skaffa pengar till skatten kommer att accentueras för livräntefallens del.

Vad härefter angår det fallet att den tid under vilken livräntan skall utgå helt gjorts beroende av säljarens eller annans liv, så finns här inte någon möjlighet att med säkerhet bestämma det totala vederlaget redan när överiåtelsen sker. Enligt förslaget skall i sådant fall, när det gäller realisationsvinstbeskattning, vederlaget bestämmas till det kapitaliserade värdet av livräntan med hjälp av den multipel som för tillämplig åldersgmpp anges i tabell III till lagen om statlig förmögenhetsskatt. Av de årligen utfallande beloppen skall vidare en viss del anses utgöra ränta och tas upp som inkomst för mottagaren och redovisas som avdrag för utgivaren del år beloppen betalas. Förslaget innebär alltså, såvht angår realisationsvinstbeskattningen, att storleken av vederlaget för försäljningen och därmed inkomsten görs avhängig av ett anlagande, att säljaren eller annan, vars liv det gäller, kommer atl leva så länge som personer i den åldern genomsnittligt bmkar ha kvar att leva. Beskattningen lösgörs sålunda heh från frågan hur många år livräntan faktiskt kommer att utgå - även om detta skulle vara känt i beskaltningsärendet - och därmed också från frågan om del överhuvud uppkommer någon vinst och i så fall hur stor den är. Den nu föreslagna ordningen för bestämmande av inkomsl utgör något helt nytt för inkomstskattens del. Att basera inkomstberäkningen för den enskilde på förväntade framlida inkomster, om vilka man i verkligheten inte vel något alls, strider enligt lagrådets mening mol hittills gällande gmnder för inkomstbeskattningen. Förslaget kan ju, om säljaren dör långt tidigare än sannolikhetsberäkningarna ger vid handen, leda till att inkomstskatt kommer att tas ut med avsevärt högre belopp än som motsvaras av den uppkomna vinsten eller t.o.m. det uppburna vederlaget. En sådan ordning kan inle accepteras. Lagrådet avstyrker förslaget i denna del.

Skulle likväl överlåtelse mot livsvarig livränta anses böra beskattas som realisationsvinst enligt principerna i förslaget är det dock enligt lagrådels mening ofrånkomligt att lagreglerna utformas så atl - om livräntan till följd av redan inträffat dödsfall upphör att utgå sä tidigt att en beskattning enligt de principer som skall tillämpas i fråga om tidsbestämda livräntor skulle vara förmånligare för den enskilde - beskattningen skall ske med tillämpning av dessa principer och att därvid i förekommande fall ett lagakraftägande taxeringsbeslut skall kunna tas upp till ny prövning. En sådan omprövning bör kunna påkallas efter besvär i särskild ordning viss tid efter inträffandet av det dödsfall, som medfört att livräntan upphört att utgå. Härför torde erfordras uttryckliga bestämmelser i taxeringslagen. Det må tilläggas att en sådan omprövning aktualiserar frågor bl.a. om vilken

Prop. 1983/84:140 91

hänsyn som skall tas till den beskattning för ränta, som kan ha skett årligen på gmndval av redan erlagda livräntebelopp, och huruvida sådan beskattning eventuellt skall undanröjas.

I anslutning härtill må erinras om atl lagförslaget inle innehåller några regler för intäklsberäkningen för det fall all den livsvariga hvräntan utgör vederlag för överiåtelse av rörelsetillgångar och intäkten därför förutsätts komma atl tas till beskattning i den förvärvskälla, till vilken tillgångarna hörde. Denna fråga förklaras i remissprotokollel böra lösas med tillämpning av allmänt gällande gmnder för rörelsebeskattningen. Vad detta innebär är emellertid inte hell klart. Den föreslagna reformen kan därför medföra osäkerhet om vad som skall gälla i fortsättningen. Del förefaller dock troligt all den ordning, som i motsvarande fall föreslås för beräknari-de av vederlaget vid realisationsvinstbeskattning, blir vägledande även vid överlåtelser av rörelsetillgångar och att således rörelseidkaren som intäkt av rörelse nödgas på en gång ta upp ell belopp, som framkommer efter kapitalisering. Om skyldigheten att utge livräntan upphör efter kort tid till följd av att Uvräntetagaren dör blir även här intäktsberäkningen helt missvisande. Eftersom rörelsen får fömtsättas ha upphört genom överlåtelsen torde inte heller i detta fall föreligga någon möjlighet till rättelse i efterhand utan uttryckligt lagstöd.

Hämlöver vill lagrådet anföra följande. Varken i departementspromemorian eller i remissprotokollet synes ha uppmärksammals vilka regler som vid realisationsvinstbeskattningen bör tillämpas om en livsvarig livränta kombineras med en bestämmelse atl livräntan under alla förhållanden skall utgå under viss minsta eller längsta tid. Tveksamhet kan lätt uppstå vilka regler man skall tillämpa i en sådan situation. Vad först angår det fall atl livräntan har bestämts att utgå under elt visst antal år oberoende av inträffande dödsfall synes det naturligt att livräntan behandlas som livsvarig så länge det bestämda minimiantalet år understiger det tal som för kapitaliseringen anges i den tillämpliga tabellen. Om däremoi minimitiden överstiger detta tal kan skäl väl anföras för att vederiaget då bestämmes med bortseende från livsvarigheten och således beräknas genom summering av livräntebeloppen för det antal år, då hvräntan med säkerhet skall utgå; å andra sidan kommer i delta läge i betraktande att någon årlig räntebeskattning inte sker vid en sådan tillämpning. - Om åter i avtalet bestämts alt livräntan, även om dödsfall inte inträffar, skall utgå högst ett visst antal år synes läget vara mera komplicerat. Livräntan behåller då sin livsvarighet på det sättet att den upphör all utgå om dödsfall inträffar före den angivna maximitiden. Även här kan måhända olika lösningar tänkas, beroende på om maximitiden är högre eller lägre än del tal, som skall hgga tiJJ gmnd för en kapitalisering. Ingetdera systemet synes emellertid helt lämpat för denna situation.

Gränsdragningen mellan livsvariga och andra egendomslivräntor är således enligt lagrådets uppfattning oklar. Frågan kan inte gärna lämnas olöst

Prop. 1983/84:140 92

oavsett vilket beskaltningssystem som väljs för de livsvariga livräntornas del. Mot bakgmnd härav förordar lagrådet alt det remitterade lagförslaget även i detta hänseende blir föremål för förnyat övervägande.

Vid granskningen av enskildheterna i förslaget har lagrådet utgått från de fömtsättningar, på vilka lagrådsremissen bygger.

32 § 1 mom.

I sakligt hänseende innebär förslaget i förevarande del att egendomslivränta uttryckligen undantas från den annars gällande regeln att livränta hänförs till intäkt av tjänst. Första stycket har därjämte undergått en genomgripande redaktionell omformulering, som gör de i dag synnerligen svårlästa reglerna betydligt mera lättillgängliga. Punkterna c) och d) har dock inte blivit tillfredsställande utformade i det hänseendet att det inte med tillräcklig tydlighet framgår att de livräntor som regleras i d) utgör en specialgmpp av de livräntor som anges i c) och atl regleringen i d) innefattar ett undantag från bestämmelserna i c). Lagrådet förordar därför att punkterna c) och d) utformas förslagsvis på följande sätl:

"c) ~ — — av egendom, i den mån det inle är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom.,

d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av personskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig nalur eller för förlorat underhåll".

Anvisningarna till 35 §

Den föreslagna nya punkt 3 innehåller bestämmelser om hur intäkten skall beräknas vid realisationsvinstbeskattningen av en egendomsöverlåtelse där en livsvarig livränta ingår i vederiaget. I andra meningen ges en särskild föreskrift som närmast synes ta sikte på fall då livräntan enligt överlåtelseavtalet efter den förste mottagarens död skall övergå till en ny, yngre mottagare.

Enligt ordalagen fömtsätts att den förste mottagaren alllid är "överlåtaren". Så behöver emellertid inte nödvändigt vara fallet. Del kan vidare tänkas förekomma situationer då avtalet anger att livräntan sedermera skall övergå på flera mottagare, samtidigt eller i viss ordning. Mot denna bakgmnd förordar lagrådet att angivna särbestämmelse ändras och därvid lämpligen utformas efter förebild av motsvarande bestämmelse i 4 § tionde stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt. Biträdes denna mening synes viss jämkning böra ske av lagtexten i punkt 9 av anvisningarna till 38 §.

1 specialmotiveringen framhålls att bestämmelserna i den nya punkten 3 tar sikte endast på intäklsberäkningen för den som överlåter egendomen. Enligt vad som vidare anförs följer emellertid av allmänna principer för

Prop. 1983/84:140 93

realisationsvinstbeskattningen att säljarens bruttointäkt "på köparsidan motsvaras av köparens anskaffningskostnad" om denna inte enligt särskilda regler kan beräknas på annat sätt.

En tillämpning i enlighet med detta uttalande kan enligt lagrådets mening väl framstå som naturlig i de flesta fall då en vidareöverlåtelse från köparen skett innan klarhet vunnits angående hur länge den vid hans förvärv avtalade livräntan skall fortsätta atl utgå. Har överlåtelsen däremot ägt mm efter det att den avtalade livräntan har upphört all utgå torde del både enligt ordalagen i punkt 1 av anvisningarna till 36 §, "erlagd köpeskilling", och av rättviseskäl framstå som mer naturligt att bestämma köparens anskaffningskostnad med ledning av vad han faktiskt, sammanlagt har utgivit till säljaren och andra förmånslagare och under beaktande av erhållna avdrag för räntor, som belöper på de åriiga livränteutbetalningarna.

Lagrådet vill slutligen anmärka att anförda synpunkter på beräkningen av anskaffningskostnaderna även torde ha tillämpning på de i remissen inte reglerade fallen då den överlåtna egendomen ingår i en rörelse.

Prop. 1983/84:140 94

Utdrag
FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1984-04-24

Närvarande: statsrådet.Feldt, ordförande, och statsråden Sigurdsen, Leijon, Boström, Göransson, Dahl, R. Carisson, Thunborg, Wickbom

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om ändrade regler för beskattningen av egendomslivräntor

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

Föredraganden redogör för lagrådets yllrande och anför.

Lagrådets allmänna synpunkter på förslaget föranleder följande kommentarer från min sida. Jag vill till att böija med framhålla att de fall då livränta kan antas förekomma som vederlagsform framdeles med säkerhet blir ytterst sällsynta. För realisationsvinstbeskattningen i fall då vederlaget skall utges livsvarigt har i remissen förordats vissa regler för hur intäktsberäkningen skall ske. Det ligger i sakens natur att det inte är möjligt att med exakthet i förväg ange hur stort det totala vederlaget blir i ett sådant fall. Denna osäkerhet och de skattekonsekvenser som följer är något som säljare och köpare får ta hänsyn till. Det i verkligheten uppburna vederlaget kan bli både mindre och större än det som lagts till gmnd för beskattningen. Jag vill i sammanhanget erinra om att denna situation mycket väl kan inträda även f. n. i fall då köparen på grund av insolvens inte kan fullgöra sin betalningsförpliktelse mot säljaren. Det kan också påpekas att det i remissen förordade tillvägagångssättet för att bestämma värdet av en livränta kommer till användning såväl vid förmögenhets- som arvs- och gåvobeskattningen. Jag kan emellertid instämma i att del - som lagrådet förordat för det fall att en omläggning av beskattningen skall genomföras även i fråga om hvsvariga livräntor - bör finnas en möjlighet till rättelse i efterhand som kan komma till användning om ett dödsfall inom en viss tidsperiod efter avyttringen helt ändrar de förutsättningar på vilka beskattningen gmndas. Lagrådet har även efteriysl ett förtydligande i fråga om livsvariga livräntor för vilka utbetalningstiden maximerats eller minime-rats. Jag kommer att föreslå ett förtydligande i det hänseendet. Jag återkommer senare till den närmare utformningen av bestämmelserna. ' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde 1984-04-05.

Prop. 1983/84:140 95

Vad sedan beträffar avsaknaden av förslag om bestämmelser för rörelsebeskattningen vill jag framhålla följande. Frågan om när inkomst skall anses ha åtnjutils skall vid rörelsebeskattningen bedömas utifrån vad som följer av god redovisningssed. Hur icke räntebärande eller lågförräntade vederlag i allmänhel skall behandlas vid rördsebeskallningen går vida utanför ramen för detla lagstiftningsärende. Det kan enligt min mening inte heller hävdas att ell beaktansvärt behov av bestämmelser föreligger för livräntefallen. I den mån livränta skulle komma till användning vid överlåtelse av rörelsetillgångar får beskattningsfrågorna lösas i praxis.

Med hänvisning till det nu anförda anser jag atl det remitterade förslaget med de kompletteringar somjag behandlar i del följande bör genomföras. Jag övergår nu till all behandla de olika förslagen till ändringar i kommunalskattelagen.

32 § 1 mom.

Jag biträder lagrådels förslag.

Punkt 3 av anvisningarna tiU 35 §

Som lagrådet förordat har författningstexten omformulerats efler förebild av 4 § tionde stycket lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Härigenom klarläggs också hur intäktsberäkningen skall tillgå när livräntan utgår helt oberoende av överiåtarens liv.

Lagrådet har, som tidigare nämnts, påtalat atl en oklarhet föreligger i fråga om hur intäktsberäkningen skall tillgå när en livsvarig livränta skall utgå högst resp. lägst i ett på förhand bestämt antal år. Bestämmelser om detta har tagils in i elt nytt andra stycke i anvisningspunkten.

Den av lagrådet efleriysta bestämmelsen som möjliggör en korrigering i efterhand av intäktsberäkningen har tagils in i elt tredje stycke. Bestämmelsen blir tillämplig i fall då utbetalningarna på gmnd av mottagarens död upphör inom fem år efter det år då skattskyldigheten inträdde för avyttringen. Regeln innebär all som intäkt får tas upp de faktiskt uppburna livräntebeloppen. Besvär får anföras över taxeringen i särskild ordning inom fem år från utgången av taxeringsåret.

Punkt 9 av anvisningarna till 38 §

En ändrad utformning av punkt 3 första stycket av anvisningarna tih 35 § föranleder, som lagrådet framhållit, en omarbetning av första stycket av anvisningspunkten.

Prop. 1983/84:140 97
Innehåll

Propositionen ..................................................... ... 1

Propositionens huvudsakliga innehåll ..................... 1

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen .... 2

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 5 april 1984 .... 9

1 Inledning ......................................................... ... 9

2 Allmän motivering .......................................... 10

2.1 Inledande synpunkter ................................... 10

2.2 Förslagens huvudsakliga inriktning ................. 11

2.3 Egendomslivränta vid företagsöveriåldser .......... 13

2.4 Vissa frågor angående vinstberäkningen ......... 14

2.5 Uppräkning av årliga utbetalningar ................. 16

2.6 Ikraftträdandebestämmelser ......................... 17

3 Upprättat lagförslag ........................................ .. 17

4 Specialmolivering ............................................ .. 17

5 Hemställan .................................................... .. 20

6 Beslut .......................................................... .. 20

Bilaga I Sammanfattningen i promemorian (Ds Fi 1984:1) Egen
domslivräntor .......................................... 21

Bilaga 2 Förfallningsförslagel i promemorian (Ds Fi 1984:1) Egen
domslivräntor .......................................... 22

Bilaga 3 Redogörelsen i promemorian (Ds Fi 1984: 1) Egendomsliv
räntor för gällande regler ........................ 32

Bilaga 4 Sammanställning av remissyttranden över promemorian

(Ds Fi 1984: 1) Egendomslivräntor .............. 48

Bilaga 5 Det remitterade förslaget ..................... .. 83

Utdrag av lagrådets protokoll den 19 april 1984 ...... 89

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 24 april 1984 ... 94

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1984