JuU 1983/84:2

Justitieutskottets betänkande
1983/84:2

om s. k. passivt skattebedrägeri
Motion

I motion 1982/83:880 av Roland Sundgren (s) och Olle Göransson (s)
hemställs att riksdagen hos regeringen begär förslag till en ändring av 2 §
andra stycket skattebrottslagen.

Motionärerna vänder sig mot utformningen av straffstadgandet om s. k.
passivt skattebedrägeri som gäller det fallet att någon underlåter att avge
deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranleder att för
lågt skatte- eller avgiftsbelopp påförs. De är kritiska mot att stadgandet som
villkor för straffbarhet ställer upp krav på att underlåtenheten skall ha skett
med avsikt att skatt eller avgift skall påföras med för lågt belopp, alltså ett
krav på direkt uppsåt. Detta uppsåtsrekvisit bör enligt motionärerna ändras
så att det för ansvar skall vara tillräckligt att gärningsmannen haft endast
indirekt eller eventuellt uppsåt.

Enligt motionärerna kan den nuvarande ordningen innebära följande.

En person som tidigare deklarerat för 100 000 kr. mångdubblar av olika
skäl sin inkomst till exempelvis 500 000 kr. Han underlåter att deklarera och
sköntaxeras till 250 000 kr. Av förklarliga skäl protesterar han inte. Hans
verkliga inkomst kan senare bli klarlagd men han kan ändå undgå åtal för
skattebrott genom att t. ex. hävda att han inte haft tid att deklarera.

Gällande rätt

Bestämmelser om ansvar för brott på beskattningsrättens område ges i
skattebrottslagen (1971:69). I lagens 2 § tas upp ett straffstadgande om
skattebedrägeri. För sådant brott döms enligt paragrafens första stycke den
som till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift uppsåtligen
avger handling med oriktig uppgift och därigenom föranleder att skatt eller
avgift påförs med för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp.
Straffet är fängelse i högst två år.

Enligt paragrafens andra stycke gäller samma straffansvar den som med
avsikt att - dvs. med direkt uppsåt att - skatt eller avgift skall påföras med för
lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed jämförlig handling
och därigenom föranleder att för lågt belopp påförs honom eller den han
företräder (s. k. passivt skattebedrägeri).

Om brott som avses i 2 § är att anse som ringa skall enligt 3 § dömas för
skatteförseelse till böter. Om brottet är att anse som grovt skall enligt 4 §

1 Riksdagen 1983/84. 7sami. Nr2

JulJ 1983/84:2

2

dömas för grovt skattebedrägeri till fängelse, lägst sex månader och högst sex
år.

Vid sidan av den straffrättsliga regleringen finns inom det skatteadministrativa
området särskilda sanktionsregler som riktar sig mot underlåtenhet
att fullgöra uppgiftsskyldighet. I taxeringslagen (1956:623) finns sålunda
bestämmelser om skattetillägg bl. a. vid sköntaxering på grund av utebliven
deklaration (116 c §) och om förseningsavgift för skattskyldig som inte
lämnar deklaration i laga tid (116 g §). Likartade bestämmelser om skattetillägg
och förseningsavgift finns i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, lagen
(1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning och vägtrafikskattelagen
(1973:60). Motsvarande bestämmelser om avgiftstillägg och förseningsavgift
finns i lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen
(1981:691) om socialavgifter.

Historik

Det administrativa sanktionssystemet på skatte- och avgiftsområdet
infördes år 1971 samtidigt som den straffrättsliga regleringen på området
reformerades genom att 1943 års skattestrafflag ersattes av skattebrottslagen
(prop. 1971:10, SkU 16, rskr 72). Avsikten med reformen var att byta ut det
tidigare åtals- och domstolsförfarandet vid mindre allvarliga förseelser mot
ett system, som var enklare och effektivare samt gav möjligheter till mer
differentierade sanktioner.

Under förarbetena till 1943 års skattestrafflag förordade lagrådet en
bestämmelse om straff för underlåtenhet att avge deklaration (se prop.
1943:140 s. 114). Departementschefen ställde sig emellertid avvisande till
lagrådets förslag, och någon sådan bestämmelse infördes inte i skattestrafflagen
(prop. s. 123).

Frågan återkom under förarbetena till den nuvarande skattebrottslagen.
Till grund för den lagstiftningen låg förslag av skattestrafflagutredningen i
betänkandet (SOU 1969:42) Skattebrotten. Utredningen föreslog bl. a. att
vissa fall av uppsåtlig passivitet skulle bestraffas som centralt skattebrott.
Utredningen uttalade bl. a. följande.

För de kvalificerade fallen av underlåtenhet anser utredningen att skatteoch
avgiftstillägg inte utgör tillräcklig reaktion. Dessa förfaranden, som
bottnar i en direkt spekulation att undandra skatt eller avgift, bör enligt
utredningens mening jämställas med positivt avgivna osanna uppgifter. Flär
är regelmässigt fråga om fall där den skattskyldige ådagalagt total passivitet
genom att inte inkomma med deklaration eller annan utsaga som han är
skyldig att avge. Vissa typer av underlåtenhetshandlingar, t. ex. underlåtenhet
att inkomma med begärda kompletterande uppgifter e. d., kan ses
närmast som ett förtigande av sanningen och bör för den skull bestraffas som
aktivt skattebedrägeri.

Det innebär alltid vissa vanskligheter att helt jämställa en underlåtenhet
med ett positivt handlande. Med hänsyn till att underlåtenhetsbrotten, som

JuU 1983/84:2

3

är så vanligt förekommande på detta område, inrymmer vitt skiftande
subjektiva inställningar har utredningen valt att föreskriva att underlåtenheten
skall innefatta uppsåt att undandra skatt eller avgift för att underlåtenhetsbrott
skall vara jämställt med den positiva brottstypen.

Genom kravet på uppsåt - direkt, indirekt eller eventuellt - att undandra
skatt eller avgift erhåller uppsåtsbeskrivningen en något snävare begränsning
än den som föreslås för den positiva brottstypen. Med denna skillnad i
uppsåtsbeskrivningen vill utredningen understryka att tillämpning av straffbestämmelsen
för underlåtenhetsbrott avses skola ifrågakomma endast i
sådana fall där underlåtenhetsbrottet kan anses vara av speciellt kvalificerad
art.

Redan förefintligheten av en bestämmelse sådan som den föreslagna fyller
en betydelsefull funktion och är ägnad att verka brottsprevenerande
gentemot de typer av underlåtenhetsbrott som här närmast avses.

Under remissbehandlingen av förslaget framfördes bl. a. synpunkten att
passivitetsbrottet av rättssäkerhetsskäl borde förutsätta direkt uppsåt, dvs.
avsikt att undandra skatt hos den som underlåter att lämna uppgifter (prop.
1971:10 s. 177).

Departementschefen tog fasta på dessa invändningar och uttalade i denna
del bl. a. följande.

För att ansvar skall inträda uppställs enligt utredningsförslaget som villkor
i subjektivt hänseende att den uppgiftsskyldige underlåtit att deklarera med
uppsåt att därigenom undandra skatt eller avgift. Man bör enligt min mening
gå ett steg längre och kräva direkt uppsåt, dvs. avsikt att göra en skattevinst.
Därmed betonas ytterligare att straffbestämmelsen är avsedd enbart för
verkligt kvalificerade underlåtenhetsfall (prop. s. 231).

I fråga om den uppgiftsskyldiges avsikt att undandra skatt eller avgift
uttalade departementschefen i specialmotiveringen vidare bl. a. följande.

En omständighet som talar för att sådan avsikt förelegat är t. ex. att en
skattskyldig underlåtit att deklarera för en viss beskattningsperiod och det
senare framkommer att han just under denna period haft osedvanligt höga
inkomster. Avsikten torde vidare vara klart uttalad om den uppgiftsskyldige
exempelvis i mervärdeskattesammanhang underlåtit att deklarera under
flera beskattningsperioder och det vid en senare eftergranskning visar sig att
han haft omsättning till betydligt högre belopp än vad myndigheterna
fastställt genom skönsmässigt fattade beslut. Kan inte avsikt styrkas blir
underlåtenheten inte att straffa enligt skattebrottslagen (prop. s. 253).

Den utformning av straffbestämmelsen som departementschefen hade
föreslagit lämnades i nu aktuella delar utan erinran av lagrådet och
skatteutskottet, och bestämmelsen fick i lagstiftningsärendet sin alltjämt
gällande lydelse (SkU 1971:16, rskr 72).

1* Riksdagen 1983/84. 7sami Nr2

JuU 1983/84:2

4

Pågående lagstiftningsarbete m. m.

I sitt slutbetänkande (SOU 1982:54) Översyn av det skatteadministrativa
sanktionssystemet har skattetilläggsutredningen lagt fram förslag till bl. a. ny
lagteknisk utformning av sanktionsbestämmelserna, nyansering av skatteoch
avgiftstilläggen och förseningsavgifterna samt skärpning av reaktionen
vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten.

I fråga om det subjektiva rekvisitet vid passivt skattebedrägeri har
utredningen tagit upp skattestrafflagutredningens tanke och föreslagit att det
aktuella straffstadgandet skall avse alla uppsåtsformer, alltså direkt, indirekt
och eventuellt uppsåt. I denna del har utredningen uttalat bl. a. följande.

För ansvar för passivt skattebedrägeri krävs således att gärningsmannen
genom att inte deklarera avsett att dra undan skatt. Just skatteundandragandet
skall vara den effekt han vill uppnå genom sin underlåtenhet. Har han
genom sitt förfarande åsyftat att komma i ett förmånligare läge i t. ex.
bidragssammanhang genom att åsättas en låg beskattningsbar inkomst faller
detta förfarande utanför det straffbara området även om han skulle ha insett
att hans underlåtenhet ofrånkomligen skulle leda till att skatt drogs undan.
Detsamma gäller om gärningsmannen skulle ha förstått att en sådan effekt av
hans underlåtenhet vore möjlig och att det tillika kunde hållas för visst att han
skulle ha låtit bli att deklarera även om han hade insett att effekten skulle ha
inträffat.

Utredningen anser den nuvarande ordningen vara otillfredsställande.

Gemensamt för de nu berörda fallen är deras speciellt allvarliga beskaffenhet.
Den uppgiftsskyldige har ju helt underlåtit att medverka vid sin
beskattning eller avgiftspåföring. I många av dessa fall har myndigheterna
inte något underlag för vidare utredning eller saknar säkra hållpunkter för en
riktig beskattning eller avgiftspåföring. Risken för att skatt eller avgift skall
dras undan är sålunda särskilt uttalad. Denna bedömning stämmer överens
med den som ligger till grund för bestraffning av passivitetsbrott i de
utländska rättssystem som utredningen har studerat.

Från rättvisesynpunkt kan det inte godtas att den som helt har åsidosatt sin
författningsenliga uppgiftsskyldighet behandlas mindre strängt än den som
har kommit in med deklaration med oriktig uppgift. Den som har förhållit sig
passiv har också till följd av avsiktsrekvisitet möjligheter att utan påtaglig risk
för straffrättslig påföljd spekulera i hur stor del av hans skattemässiga
förhållanden myndigheterna kan komma på spåren. Här kan också nämnas
att i fråga om bedrägeri och andra uppsåtliga oredlighetsbrott enligt
brottsbalken vid passivitet inte ställs något specifikt krav beträffande
uppsåtet.

Härtill kommer att underlåtenheten att deklarera innebär åsidosättande
av en bland de skatt- och avgiftsskyldiga allmänt känd skyldighet. Den som i
detta avseende har förhållit sig helt passiv bör efter skatte- eller avgiftsbeslutet,
som regelmässigt har föregåtts av anmodan från myndighet att deklarera
och underrättelse om preliminärt beslut om skatt eller avgift och, i fråga om
inkomst- och förmögenhetstaxering, av utfärdande av skattsedel, ha insett
att hans skatt eller avgift har fastställts till för lågt belopp. I detta
sammanhang bör även erinras om att vissa utländska rättssystem, t. ex. det
danska, innehåller straffbestämmelser för den som inte underrättar vederbörande
myndighet inom viss tidrymd om att beslutet om skönstaxering har
blivit oriktigt till hans fördel.

JuU 1983/84:2

5

Vid skattebrottsreformen förutsattes att s. k. enkla underlåtenhetsförseelser
av nu förevarande art skulle beivras genom skatte- och avgiftstillägg.
Antalet skattetillägg enligt TL som påfördes taxeringsåren 1975, 1976,1978
och 1979 på grund av skönstaxering var 18 611, 15 901, 23 408 resp. 21 014,
vilket motsvarar 26, 22, 27 resp. 27 % av totalantalet skattetillägg. Från de
skattskyldiga som vid 1977 års taxering till statlig inkomstskatt hade påförts
tillägg på denna grund kom enligt en stickprovsundersökning som utredningen
har låtit genomföra, deklaration in i 21,3 % av fallen (jfr. tabellerna 34-36
i bilagan), dvs. närmare 80 % underlät trots skattetillägget att deklarera. I de
fall där deklaration inte hade kommit in efter skönstaxeringen hade tilläggen
betalats helt i ca 53 % och delvis i 8 % av samtliga dessa fall. Skattetilläggen
vid 1977 års taxering var beräknade efter 50 %. Enligt gällande bestämmelser
tas tillägg i nu avsedda fall ut efter 40 %.

För utredningen framstår det som uppenbart att samhällets reaktion vid
skönstaxering i avsaknad av deklaration, såväl den straffrättsliga som den
administrativa, är otillräcklig. För att man skall komma till rätta med de
missförhållanden som undersökningsresultaten ger vid handen har utredningen
föreslagit att uttagsprocenten för skattetillägg vid utebliven deklaration
skall höjas till 50 med möjlighet att vid försvårande omständigheter
ytterligare höja den till 80. Vidare lägger utredningen fram förslag i avsnittet
3.3.6 som innebär att möjligheten till undanröjande av tillägg i nu avsedda
fall inskränks.

Genomförs de nu berörda förslagen kvarstår enligt utredningen ändock ett
påtagligt behov att skärpa den straffrättsliga reaktionen vid underlåtenhet att
deklarera genom att låta den omfatta uppsåtsbegreppets samtliga aspekter,
dvs. - såsom skattestrafflagutredningen föreslog - direkt, indirekt och
eventuellt uppsåt.

Efter nyligen avslutad remissbehandling övervägs utredningens förslag
f. n. inom regeringens kansli.

Enligt vad utskottet inhämtat övervägs frågan om uppsåtsrekvisitet vid
passivt skattebedrägeri även av den av regeringen tillkallade kommissionen
mot ekonomisk brottslighet. Avsikten är att kommissionens överväganden i
saken skall redovisas för regeringen i en departementspromemoria senare
under hösten 1983.

Saken övervägs också av en arbetsgrupp inom brottsförebyggande rådet.
Enligt vad utskottet inhämtat kommer resultatet av övervägandena att
publiceras i en promemoria mot slutet av år 1983.

Remissyttranden

Utskottet har inhämtat remissyttranden över motionen från riksåklagaren,
Svea hovrätt, hovrätten för Västra Sverige, Stockholms tingsrätt, kammarrätten
i Stockholm, länsrätten i Malmöhus län, riksskatteverket, juridiska
fakultetsnämnden vid Stockholms universitet och Sveriges advokatsamfund.

Remissinstanserna intar överlag en avvisande hållning till motionsförslaget;
endast kammarrätten i Stockholm uttalar sig i tillstyrkande riktning.

Riksåklagaren (RÅ) erinrar om vad departementschefen under förarbetena
till skattebrottslagen (prop. 1971:10) anförde som exempel på fall i vilka

JuU 1983/84:2

6

omständigheterna talar för att det förelegat avsikt att uppnå en oberättigad
skattelättnad. Mot bakgrund av departementschefens uttalande finns det
enligt RÅ:s mening goda förutsättningar för att det av motionärerna anförda
exemplet skall kunna leda till fällande dom.

RÅ, som avstyrker bifall till motionen, uttalar i sitt yttrande vidare
följande.

Från systematisk synpunkt är det i och för sig önskvärt med kongruens
mellan det aktiva och det passiva skattebedrägeribrottet. Detta talar för attpå
sätt motionärerna förespråkat - de uppsåtsregler som gäller för det aktiva
brottet också bör omfatta det passiva skattebedrägeriet. En ändring på denna
punkt kan dock inte förväntas få någon praktisk betydelse av vikt. De fall där
omständigheterna är sådana att eventuellt uppsåt kan styrkas kommer
nämligen i allt väsentligt att också inbegripa de fall, som för närvarande täcks
av det direkta uppsåtet. Över huvud taget förefaller det föga tjänligt att
använda sig av begreppet eventuellt uppsåt i förevarande sammanhang. Med
kravet på direkt uppsåt har lagstiftaren markerat att straffbestämmelsen är
avsedd enbart för de verkligt kvalificerade underlåtenhetsfall, som kan anses
jämförliga med positivt lämnande av oriktiga uppgifter. De bevissvårigheter
som kan uppstå vid underlåtenhetsbrott är knappast mindre framträdande
när det gäller att styrka förhandenvaron av eventuellt uppsåt än när fråga är
om direkt uppsåt.

Svea hovrätt uppger att hovrätten i sin verksamhet inte funnit att
uppsåtsrekvisitet i 2 § andra stycket skattebrottslagen lett till att straffvärda
förfaranden undgått påföljd. I det alldeles övervägande antalet fall måste,
anser hovrätten, en underlåtenhet att avge deklaration antas ha skett just i
syfte att skatt inte skall utgå eller att den skall bestämmas till för lågt belopp.
Enligt hovrättens mening torde därför behov av lagändring inte föreligga.
Hovrätten vill dock göra den reservationen att det på polis- och åklagarhåll
kan ha gjorts erfarenheter som talar i annan riktning. Skulle en lagändring
övervägas finner hovrätten i och för sig inte skäl föreligga som talar emot att
de allmänna uppsåtsreglerna får gälla även det i lagrummet straffbelagda
underlåtenhetsbrottet.

Hovrätten för Västra Sverige uttalar i sitt avstyrkande yttrande att det i
motionen inte framkommit något som ger stöd för uppfattningen att kravet
på direkt uppsåt erfarenhetsmässigt alltför starkt begränsat möjligheterna att
bestraffa kvalificerade fall av skattebedrägeri. Det av motionärerna anförda
exemplet pekar enligt hovrätten knappast heller på någon brist i lagstiftningen;
utsikterna att vinna bifall till ett åtal i ett sådant fall synes redan med
nuvarande lagstiftning vara goda (jfr departementschefen i prop. 1971:10
s. 253). Även om det är ytterligt angeläget att beivra även passivt skattebedrägeri,
kan därför enligt hovrättens mening något behov av den förordade
lagändringen ej anses ådagalagt.

Hovrätten anför ytterligare följande.

Införandet av vanligt uppsåtsrekvisit skulle bereda utrymme för lagföringar
i mindre uppenbara fall. En sådan lagstiftning skulle motverka vad som var

JuU 1983/84:2

7

ett bärande element i 1971 års reform av skattebrottslagstiftningen och som
har kommit att ligga än mer i tiden, nämligen en strävan att i ökad
utsträckning använda sig av ett administrativt sanktionssystem i stället för ett
straffrättsligt. En utvidgning av det passiva skattebedrägeriet inger också
betänkligheter från rättssäkerhetssynpunkt. Uppenbarligen är det inte
möjligt att sänka kraven på bevisningen rörande de faktiska omständigheter,
som skall läggas till grund för bedömningen huruvida den skattskyldige mot
sitt nekande skall kunna anses övertygad om att uppsåtligen ha fått till stånd
en oriktig beskattning. Kvar står emellertid att uppsåtsbedömningen åtminstone
i fall av eventuellt uppsåt måste bli vansklig och kan leda till icke
eftersträvade resultat. Fråga är nämligen om att fälla till ansvar skattskyldiga
som inte förstått att beskattningen skulle bli oriktig men väl insett möjligheten
härav utan att dock avvärja denna risk genom att inge deklaration.
Förutom att en grannlaga och svår bedömning av gärningsmannens skattemoral
synes bli av nöden är det därför fara värt att den utvidgade
kriminaliseringen kommer att snarare träffa skattskyldiga, vilkas passivitet
präglas av oföretagsamhet eller måhända likgiltighet inför beskattningen, än
de medvetna skattebedragare motionärerna torde ha haft i åtanke.

Stockholms tingsrätt uttalar att en utvidgning av det straffbara området så
att underlåtenhet skulle straffas som passivt skattebedrägeri även när
indirekt eller eventuellt uppsåt föreligger skulle föra för långt. Bestämmelsen
skulle då bli tillämplig på en del inte straffvärda fall där underlåtenheten
beror på slarv eller oföretagsamhet men där ändå ett eventuellt uppsåt skulle
kunna konstrueras. För dessa fall torde enligt tingsrättens mening reglerna
om förseningsavgift och skattetillägg innebära tillräckliga sanktionsmöjligheter.
Därtill kommer, anför tingsrätten vidare, att den juridiska konstruktionen
med eventuellt uppsåt vid underlåtenhetsbrott är svårhanterlig i
den praktiska rättstillämpningen.

Tingsrätten uttalar vidare att den avvägning som gjordes vid införandet av
skattebrottslagen alltså förefaller lämplig; något behov att utvidga det
straffbara området vid passivt skattebedrägeri föreligger enligt tingsrättens
mening inte.

Ytterligare anför tingsrätten bl. a. följande.

Frågor om innebörden av uppsåtsrekvisitet är enligt tingsrättens mening
regelmässigt mera svårbedömda när det gäller gärningar som har begåtts
genom underlåtenhet än när det är fråga om ett aktivt handlande. En aktiv
handling är i sig ofta ett bevis på vad gärningsmannen har velat åstadkomma.
Att föra bevisning om det inre skeendet hos en person som har beslutat sig för
att inte handla är praktiskt omöjligt. Bedömningen av hans avsikt får i stället
ske med ledning av omständigheterna i övrigt. Ytterligare svårigheter
uppstår självfallet när ett krav på direkt uppsåt skall uppfyllas.

Departementschefen gav i den nyssnämnda propositionen (s. 253) vissa
exempel på fall där bestämmelsen borde kunna tillämpas. I förarbetena till
skattebrottslagen berörs i övrigt inte frågan om vilka omständigheter som
skall föreligga för att uppsåtskravet skall anses uppfyllt. Frågan är endast
sparsamt berörd i den juridiska litteraturen. Strahl anför (Allmän straffrätt i
vad angår brotten, 1976, s. 332) att bestämmelsen torde förutsätta att den
deklarationspliktige på något sätt beslutat eller föresatt sig att inte deklarera.
Även Thornstedt-Eklund (Skattebrott och skattetillägg, 4 uppl. 1981, s. 41)

JuU 1983/84:2

synes förutsätta ett verkligt beslut av den skattskyldige att underlåta
deklaration.

Enligt tingsrättens mening behöver det inte ställas - och ställs inte heller i
rättstillämpningen - riktigt så höga krav på bevisningen om avsikt som antyds
av de citerade författarna och som befaras av motionärerna. Det är i många
fall helt klart att den skattskyldige har varit medveten om att skatten skulle
bli lägre om han lät bli att deklarera och att detta resultat har varit så önskvärt
för honom att det får anses utgöra det avgörande skälet till hans underlåtenhet.
Under sådana förhållanden torde ett påstående att den underlåtna
deklarationen endast beror exempelvis på lättja eller på svårigheter att
deklarera till följd av bristande bokföring så gott som alltid kunna lämnas
utan avseende.

Mål där det förs åtal för passivt skattebedrägeri är inte sällsynta vid
tingsrätten. De senaste åren har åtalen mestadels avsett total underlåtenhet
av näringsidkare att flera år i rad avge allmän självdeklaration. Några fall av
underlåtenhet att konsekvent avge mervärdeskattedeklaration eller arbetsgivaruppgift
har också förekommit. I två fall har åtal väckts för underlåtenhet
att avge föreskriven anmälan till riksförsäkringsverket för preliminär debitering
av socialförsäkringsavgift. Enligt tingsrättens uppfattning har det därvid
inte uppkommit sådana bevissvårigheter som motionärerna berör. Så har
inte heller varit fallet i rättsfallet NJA 1978 s. 452 eller i ett antal
hovrättsdomar för passivt skattebedrägeri som tingsrätten har tillgång till.
Inte heller vid kontakter med åklagare har tingsrätten märkt bekymmer över
att beviskraven för uppsåt vid passivt skattebedrägeri skulle vara alltför högt
ställda. Utredningssvårigheterna vid passivt skattebedrägeri berör enligt
tingsrättens mening i högre grad frågan om verkliga storleken av de
inkomster som den tilltalade har haft. Det förefaller troligt att åklagaren i
vissa sådana fall underlåter åtal för skattebedrägeri och i stället åtalar för
försvårande av skattekontroll eller bokföringsbrott.

Kammarrätten i Stockholm anför i sitt yttrande till utskottet att kammarrätten
i yttrande över skattetilläggsutredningens betänkande har tillstyrkt
den av utredningen föreslagna ändringen av uppsåtsrekvisitet i 2 § andra
stycket skattebrottslagen, vilken ändring enligt kammarrättens mening kan
genomföras fristående från utredningens huvudförslag.

Länsrätten i Malmöhus län uttalar att såvitt länsrätten har sig bekant
åklagarna i den praktiska tillämpningen haft svårt att styrka det subjektiva
rekvisitet. Ett utvidgat uppsåtsrekvisit skulle enligt länsrätten måhända
kunna undanröja dessa svårigheter, i vart fall till en del. De fall som avses
med motionen har enligt länsrätten en sådan utbredning att samhället under
alla omständigheter bör få ökade möjligheter att ingripa med sanktioner.
Emellertid - uttalar länsrätten vidare - kan behovet av straffrättsliga
åtgärder inte ses isolerat utan måste bedömas mot bakgrund av det
administrativa sanktionssystem (skattetillägg och förseningsavgift) som finns
att tillgå.

Härefter yttrar domstolen vidare följande.

Skattetilläggsutredningen har i sitt nyligen avgivna slutbetänkande (SOU
1982:54) ingående behandlat bl a dessa frågor. I betänkandet föreslås en
ändring av skattebrottslagen av den innebörd motionärerna föreslagit

Juli 1983/84:2

9

(betänkandet sid 135 samt 386 ff). Utredningen har samtidigt föreslagit att
skattetillägg skall utgå med 80 procent då det föreligger försvårande
omständigheter (betänkandet sid 49, 147 ff, 157 f och 303 f).

Vidare föreslår utredningen att möjligheterna till undanröjande av påfört
skattetillägg inskränks (betänkandet sid 43 foch 222 ff). Remissbehandlingen
av betänkandet har nyligen avslutats. Förslagen överväges f n inom
regeringskansliet. I det läget anser länsrätten det ej vara påkallat med någon
särskild åtgärd från riksdagens sida i dessa frågor.

Riksskatteverket erinrar om skattetilläggsutredningens förslag om utvidgat
uppsåtsrekvisit vid passivt skattebedrägeri och påpekar att utredningen inte
motiverat förslaget utifrån erfarenheter av dittillsvarande praxis.

I sitt yttrande uttalar riksskatteverket vidare bl. a. följande.

Om det subjektiva uppsåtsrekvisitet i skattebrottslagens 2 § 2 st utvidgas
till att även innefatta indirekt och eventuellt uppsåt kan det antagligen
underlätta åklagarens bevisning, i vart fall beträffande det eventuella
uppsåtet, till att nå en större krets personer.

Underlåtenhet att avge deklaration leder i normalfallet till att taxeringar
åsätts efter skönsmässiga grunder enligt 21 § taxeringslagen samt att
skattetillägg påförs med 40 % av den skatt som belöper på taxeringarna.
Vidare påförs vanligen förseningsavgift. Eftersom skattetilläggsreglerna
gäller oavsett om uppsåt att undandra skatt förelegat eller ej blir således
underlåtenheten inte opåtalad även om direkt uppsåt inte kunnat styrkas.

Den utvidgning av uppsåtsrekvisitet som motionärerna föreslår bör därför,
enligt RSVs mening, genomföras endast om antingen de praktiska erfarenheterna
av den hittillsvarande ordningen påvisar att ett behov av en sådan
föreligger eller om en utvidgning av det straffbara området är påkallat av
andra skäl. En ändring bör således inte ske utan ytterligare utredning.

Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet uttalar sammanfattningsvis
att några vägande skäl för att frångå den ståndpunkt som statsmakterna
efter moget övervägande intog vid stiftandet av skattebrottslagen är
svåra att finna. De sanktioner i form av förseningsavgift och skatte- och
avgiftstillägg som kan drabba en försumlig uppgiftsskyldig torde enligt
fakultetsnämnden i regel skapa avhållande motiv mot underlåtenhet att
deklarera, och straff synes endast vara påkallat i verkligt kvalificerade fall,
eftersom en underlåten uppgiftsplikt i regel inte framstår som lika straffvärd
som avgivande av oriktiga uppgifter. Härtill kommer enligt fakultetsnämnden
att användande av andra uppsåtsformer än direkt uppsåt, såsom anförda
exempel torde visa, förefaller tämligen konstlat vid ett underlåtenhetsbrott
av det passiva skattebedrägeriets typ.

I sitt yttrande anför fakultetsnämnden vidare bl. a. följande.

I de tryckta rättsfallssamlingarna synes blott tre fall rörande passivt
skattebedrägeri ha refererats, NJA 1978 s 452, SvJT 1980 rf s 25 och RH
67:82. Domstolarna synes i dessa fall inte ha haft några svårigheter att finna
avsikt att undgå skatt styrkt hos de åtalade.

Motionärerna vill att det subjektiva rekvisitet för passivt skattebedrägeri
skall omfatta alla former av uppsåt, alltså även indirekt och eventuellt
uppsåt. Som ett exempel på otillfredsställande konsekvenser av kravet på

JuU 1983/84:2

10

avsikt anför de att en person underlåter att deklarera för ett år då han haft
mycket större inkomster än tidigare och skönstaxeras betydligt under sin
verkliga inkomst. Motionärerna anser att vederbörande, om hans verkliga
inkomst blir klarlagd, ändå kan undgå åtal för skattebrott genom att t ex
hävda att han inte haft tid att deklarera. Detta är ju emellertid just en sådan
situation, i vilken departementschefen ansåg omständigheterna tala för att
avsikt förelegat. Enligt fakultetsnämndens uppfattning kan en uppgiftsskyldig
i ett sådant läge inte genom ett naket påstående om att han inte haft tid att
deklarera undgå ansvar. Gör han en dylik invändning, torde domstolarna
fordra en viss sannolikhet ehuru inte full bevisning för att hans påstående är
riktigt.

Om emellertid i motionärernas exempel domstolen inte skulle finna annat
styrkt än att den uppgiftsskyldige underlåtit att deklarera därför att han inte
ville underkasta sig besväret med att upprätta en deklaration eller därför att
han inte ville disponera sina förehavanden så att han fick tid för deklarationsarbetet,
måste han frikännas. Att så borde ske torde också ha varit
departementschefens mening.

Om vi antar att andra uppsåtsformer än direkt uppsåt vore tillräckliga för
ansvar, synes i det givna exemplet indirekt uppsåt föreligga, om den
uppgiftsskyldiges motiv för underlåtenheten att deklarera visserligen var
lättja eller motvilja mot att prioritera deklarationsarbetet framför andra
förehavanden men att han tillika uppfattade en för låg skönstaxering som ett
nödvändigt men icke i och för sig önskvärt resultat av hans underlåtenhet.
Eventuellt uppsåt skulle föreligga om den uppgiftsskyldige ansåg att det
förelåg risk för att han skulle skönstaxeras för lågt och att omständigheterna
är sådana att man kan anta att han skulle ha låtit bli att deklarera även om han
varit fullt säker på att han skulle taxeras för lågt.

Ett annat exempel på indirekt uppsåt skulle kunna vara att en uppgiftsskyldig
underlåter att deklarera för att dölja för underhållsberättigade eller andra
borgenärer att han har inkomster och att han anser utebliven eller för låg
taxering vara en nödvändig men i och för sig inte önskvärd biverkan till vad
han vill uppnå.

Eventuellt uppsåt skulle vidare kunna föreligga, om en uppgiftsskyldig inte
säkert vet men anser det möjligt att hans inkomster är skattepliktiga och
omständigheterna är sådana att man kan anta, att han skulle ha underlåtit att
deklarera även om han varit fullt säker på att hans inkomster var skattepliktiga
och att han genom sin underlåtenhet skulle undgå skatt.

1971 års lagstiftare hade uppenbarligen den uppfattningen, att underlåtenhet
att deklarera i de fall där avsikt i betydelsen direkt uppsåt att undgå skatt
saknas inte är straffvärd på samma sätt som aktivt skattebedrägeri enligt 2 §
1 st skattebrottslagen, dvs. att uppsåtligt lämna oriktiga uppgifter i en
handling och därigenom föranleda att skatt eller avgift påföres med för lågt
belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp.

Fakultetsnämnden har sig inte bekant, att begränsningen av det subjektiva
rekvisitet för passivt skattebedrägeri i praktiken skulle ha haft otillfredsställande
verkningar. Det förtjänar understrykas att underlåtenhet att avge
deklaration kan bli kostsam för den skattskyldige även om han inte kan åtalas
för skattebedrägeri, eftersom skönstaxering kan bli hög och skattetillägget
enligt 116 c § taxeringslagen kan bli avsevärt. Skattetilläggsutredningen har
vidare i sitt slutbetänkande SOU 1982:54 föreslagit förändrade regler om
skattetillägg och förseningsavgift.

JuU 1983/84:2

11

Sveriges advokatsamfund säger sig dela den uppfattning som vid skattebrottslagens
tillkomst ledde till att underlåtenhetsbrott kriminaliserades som
skattebedrägeri endast vid direkt uppsåt. I praktiken har denna begränsning
enligt samfundets erfarenheter inte vållat så beaktansvärda svårigheter vid
beivrande av brott att skäl föreligger att bifalla motionen.

Utskottet

I detta betänkande behandlar utskottet en motion som gäller utformningen
av det subjektiva rekvisitet vid s. k. passivt skattebedrägeri i 2 § andra
stycket skattebrottslagen (1971:69).

Bestämmelser om ansvar för brott på beskattningsrättens område ges i
skattebrottslagen. I lagens 2 § tas upp ett straffstadgande om skattebedrägeri.
För sådant brott döms enligt paragrafens första stycke den som till ledning
för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift uppsåtligen avger handling
med oriktig uppgift och därigenom föranleder att skatt eller avgift påförs med
för lågt belopp eller tillgodoräknas med för högt belopp. Straffet är fängelse i
högst två år. Enligt paragrafens andra stycke gäller samma staffansvar den
som med avsikt att - dvs. med direkt uppsåt att - skatt eller avgift skall
påföras med för lågt belopp underlåter att avge deklaration eller därmed
jämförlig handling och därigenom föranleder att för lågt belopp påförs
honom eller den han företräder (s. k. passivt skattebedrägeri).

Vid sidan av den straffrättsliga regleringen finns inom det skatteadministrativa
området särskilda sanktionsregler som riktar sig mot underlåtenhet
att fullgöra uppgiftsskyldighet. I taxeringslagen (1956:623) finns sålunda
bestämmelser om skattetillägg bl. a. vid skönstaxering på grund av utebliven
deklaration (116 c §) och om förseningsavgift för skattskyldig som inte
lämnar deklaration i laga tid (116 g §). Likartade bestämmelser finns i bl. a.
lagen (1968:430) om mervärdeskatt och i lagen (1959:552) om uppbörd av
vissa avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter.

Motionärerna vänder sig mot utformningen av straffstadgandet om s. k.
passivt skattebedrägeri. De är kritiska mot att stadgandet som villkor för
straffbarhet ställer upp krav på att underlåtenheten skall ha skett med avsikt
att skatt eller avgift skall påföras med för lågt belopp, dvs. ett krav på direkt
uppsåt. Detta uppsåtsrekvisit bör enligt motionärerna ändras så att det för
ansvar skall vara tillräckligt att gärningsmannen haft endast indirekt eller
eventuellt uppsåt.

Som framgår av redogörelsen i det föregående var frågan om utformningen
av uppsåtsrekvisitet vid passivt skattebedrägeri aktuell under förarbetena till
skattebrottslagen. Bl. a. av rättssäkerhetsskäl gavs stadgandet sådan utformning
att det för straffbarhet krävs direkt uppsåt, dvs. avsikt att undandra skatt
hos den som underlåter att lämna uppgifter.

Saken har nyligen aktualiserats av skattetilläggsutredningen, som i sitt
slutbetänkande (SOU 1982:54) Översyn av det skatteadministrativa sank -

JuU 1983/84:2

12

tionssystemet - jämte förslag rörande det skatteadministrativa sanktionssystemet
- lagt fram förslag om att straffstadgandet om passivt skattebedrägeri
skall avse alla uppsåtsformer, alltså direkt, indirekt och eventuellt uppsåt.
Efter remissbehandling övervägs utredningens förslag f. n. inom regeringskansliet.
Frågan studeras också av den av regeringen tillkallade kommissionen
mot ekonomisk brottslighet och inom brottsförebyggande rådet.

Motionen har remissbehandlats av utskottet. Remissinstanserna intar
överlag en avvisande hållning till motionsförslaget. En vanlig inställning
bland dem är att stadgandets utformning i den praktiska tillämpningen inte
visat sig leda till några svårigheter vid lagföringen. Sambandet med det
skatteadminstrativa sanktionssystemet påpekas också. Såsom ett särskilt skäl
för riksdagen att inte nu ta ställning till frågan om straffstadgandets
utformning anförs att saken har aktualiserats hos regeringen genom skattetilläggsutredningens
förslag. Endast en remissinstans uttalar sig i tillstyrkande
riktning.

Utskottet vill för sin del - i det läge frågan om utformningen av de
straffrättsliga och administrativa sanktionerna på skatteområdet nu befinner
sig - utan ställningstagande i sakfrågan förorda att motionen avslås.

Utskottet hemställer

att riksdagen avslår motion 1982/83:880.

Stockholm den 27 oktober 1983

På justitieutskottets vägnar
BERTIL LIDGÅRD

Närvarande: Bertil Lidgård (m), Lisa Mattson (s), Eric Jönsson (s), Helge
Klöver (s), Arne Svensson (m), Gunilla André (c), Karl-Gustaf Mathsson
(s), Ulla-Britt Åbark (s), Sven Munke (m), Hans Petersson i Röstånga (fp),
Lars-Erik Lövdén (s), Hans Göran Franck (s), Inger Wickzén (m), Birthe
Sörestedt (s) och Elving Andersson (c).

minab/gotab Stockholm 1983 77043