Prop. 1982/83:14 Regeringens proposition

1982/83:14

om avräkning av utländsk skatt;

beslutad den 19 augusti 1982.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN FÄLLDIN

ROLF WIRTÉN

Propositionens huvudsakliga Innehåll

I propositionen föreslås all gällande regler om avräicning av utländsk skatt - enligt vUka allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat eller delstat får avräknas från svensk statlig inkomstskatt på samma inkomst - ändras så att

a) avräkning får ske också från svensk kommunal inkomstskatt;

b) sådan utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunalskatt får avräknas;

c) alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår beaktas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning detta år.

Ändringarna föreslås bli tillämpliga fr. o. m. 1983 års taxering.

I Riksdagen 1982183. 1 saml. Nr 14

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs atl i 72 § kommunalskattelagen (1928:370) skall införas etl nytt momenl, 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ' :

72 §

4 mom. Har skattskyldig enligt 24-26 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt rätt till nedsättning av sin statliga inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt, är den skattskyldige berättigad till nedsättning av den kommunala inkomstskatten i den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som får avräknas.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligl uppgift på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1983 års taxering.

Fysisk person som under lid då han varit bosatt här i riket haft inkomst, som beskattats i utländsk stal på grund av atl den förvärvskälla till vilken inkomsten är hänförlig anses lokaliserad där, och inländsk juridisk person som haft sådan inkomst äga erhålla nedsätlr ning av sin inkomstskatt för inkomsten genom avräkning av den utländska skallen enUgt 25-27 §§.

Avräkning får ej äga mm, om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse enligt 20 §.

Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och erlagts till utländsk stat eller delstal samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på

Fysisk person som under fid då han varit bosatt här i riket, haft inkomst, som beskattats i ufiändsk stat på grund av alt den förvärvskälla till vilken inkomsten är hänförlig anses lokaliserad där, och inländsk juridisk person som haft sådan inkomst har rätt tiU nedsättning av sin statliga inkomstskatt genom avräkning av den utländska skatten enligt 25-26 §§. Av 72 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928:370) framgår att den skattskyldige är berättigad till nedsättning av den kommunala inkomstskatten i den mån den statliga inkomstskatten understiger vad som får avräknas.

Avräkning enUgt första stycket får ej äga mm, om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse med utländsk stat. Vid avräkning, etiligt sådan överenskommelse beaktas dock 25 § första stycket.

Med utländsk skatt avses sådan allmän sluthg skatt på inkomst som eriagts fill ufiändsk stat, delstat eller lokal myndighet samt, i fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internafioneU trafik, även annan skatt som eriagts i utländsk stat, i den mån skallen be-

Avräkning får ske med så stort belopp av den utländska skatten som belöper på inkomsten i fråga. Avräkning får dock ske högst med belopp motsvarande den statliga inkomstskatt här i riket som hänför sig till inkomsten. Sistnämnda skatt skall därvid anses utgöra så stor del av den skatlskyldiges slafiiga inkomstskatt som den utländska nettoinkomsten utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor.

Avräkning får ske endast av sådan utländsk skatt som belöper på här i riket skattepliktig inkomst. Avräkning/rån statlig inkomstskatt får dock ske högst med ett belopp som motsvarar den statliga och kommunala inkomstskatt här i riket som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig lill inkomster vilka härrör från utlandet och inte undantagits från beskattning här i riket genom överenskommelse med utländsk stat. Den statUga Inkomstskatt som hänför sig tUl inkomsterna skall anses utgöra så stor del av den skallskyldiges hela statliga inkomstskatt som de utländska inkomsterna — efter avdrag för kostnader - utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor. Kommunal inkomstskatt anses belöpa på de utländska inkomsterna till så stor del som inkomsterna — efter avdrag för kostnader — utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor vUken skaU taxeras i samma kommun som de utländska inkomsterna.

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skall, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skall, skall beräkningen enligt första stycket utföras som om sådant avdrag ej åtnjutits. Belopp, varmed avräkning högst kan erhållas enligl första stycket, skaU därvid minskas med étt belopp motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undgått genom avdraget.

Det åligger den skattskyldige alt förebringa den utredning som be-höves för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

Har den skattskyldige visat alt fömtsättningar för avräkning äro för handen men förmår han icke lämna samtliga de uppgifter som erfordras för fillämpning av bestämmelsema i 25 §, må avräkning medgivas med skäligt belopp.

Det åligger den skatlskyldige att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt. Utredningen bör i den mån så kan ske inges i samband med självdeklaration för det taxeringsår som avräkningen avser.

Har den skatlskyldige visat att fömtsättningar för avräkning är för handen men förmår han inte lämna samfiiga de uppgifter som erfordras för fillämpning av bestämmelsema i 25 §, får avräkning medges med skäligt belopp.

Prop. 1982/83:14 6

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs alt 31 § 3 mom. och 100 § taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

31 § 3                                                                               mom.'
Har skattskyldig erhåUit avräk-   Har skattskyldig erhållit avräk
ning av utländsk skatt från sin in- ning av utländsk skatt från sin in
komstskatt eller förmögenhetsskatt komslskalt eller förmögenhetsskatt
enligt bestämmelse i dubbelbeskatt- enligt bestämmelse i dubbelbeskatt
ningsavtal eUer enligt 24-28 §§ la- ningsavtal eller enligt 24-26 §§ la
gen (1947:576) om statlig inkomst- gen (1947:576) om statlig inkomst
skatt och nedsätts härefter den ut- skatt och nedsätts härefter den ut
ländska skatten, är han skyldig att ländska skatten, är han skyldig all
anmäla detta tiU skattechefen. An- anmäla detta tiU skattechefen. An
mälan skall göras inom tre månader mälan skall göras inom tre månader
från det att den skattskyldige fåll från det att den skattskyldige fått
del av det beslut genom vilket den del av det beslul genom vilket den
utländska skatten nedsatts och utländska skatten nedsatts och
skall avfattas på formulär som fast- skall avfattas på formulär som fast
ställts av regeringen eller myndig- ställts av regeringen eller myndig
het, som regeringen bestämmer. het, som regeringen bestämmer.
TUl anmälan skall fogas beslutet el- TiU anmälan skall fogas beslutet el
ler bestyrkt kopia av detta.             ler bestyrkt kopia av detta.

100 §' Besvär må jämväl i särskUd ordning anföras av den skattskyldige,

1) om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, som icke är av skattepliktig natur,

2) om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, för vilken han icke är skattskyldig,

3) om han taxerats tiU kommunal inkomstskatt för garanfibelopp för fastighet, vilket icke bort för honom upptagas såsom skattepliktig inkomst,

4) om han taxerats för samma inkomst eller förmögenhet på mer än en ort eUer eljest taxerats å orätt ort,

5) om hans taxering blivit oriktig på gmnd av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,

6) om han, fill följd av underlåtenhet att avgiva deklaration eller annan uppgift eller på gmnd av felaktighet i deklaration eller i annan uppgift från honom eller i kontrolluppgift eller i handling som legat till gmnd för sådan deklaration eller uppgift, taxerats fill väsentligt högre belopp än som svarar mot hans inkomst eUer förmögenhet,

' Lagen omtryckt 1971:399.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. Senaste lydelse 1978:196. ' Senaste lydelse 1972:83.

Prop. 1982/83:14 7

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7) om han eljest kan åberopa omständighet eUer bevis som bort föranleda väsentligt lägre taxering eller väsentligt lägre skatt på gmnd av taxeringen,

8) om han icke erhåUit sådan av- 8) om han icke erhållit avräkning räkning av utländsk skatt, som han av utländsk skatt som han är beräl-är berättigad till enUgt överenskom- tigad till.

melse med främmande stat.

I de fall som angivas i första stycket vid 6) och 7) må besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas pä omständighet eller bevis, varom kännedom saknats vid fastställandet av den taxering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt atl den skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset till vinnande av riklig taxering.

Besvär som avses i denna paragraf må anföras inom fem år efter taxeringsåret.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den utkomioil från trycket i Svensk författningssamling och lillämpas första gången i fråga om 1983 års laxering.

Prop. 1982/83:14

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1982-06-10

Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Wikström, Friggebo, Dahlgren, Åsling, Söder, Johansson, Wirtén, Andersson, Boo, Petri, Eliasson, Gustafsson, Elmstedt, Tilländer, Molin

Föredragande: statsrådet Wirtén

Lagrådsremiss om avräkning av utländsk skatt

1 Inledning

Chefen för budgetdepartementel bemyndigades den 24 september 1981 att tillkalla en utredning (B 1981:06), skatteavräkningssakkunniga, för alt se över reglerna om avräkning av utländsk skatt.

Utredningen' överlämnade i mars 1982 delbetänkandet (Ds B 1982:5) Avräkning av utländsk skatt. Betänkandet bör fogas som bilaga I till protokollet i detta ärende. Förevarande förslag omfattar i huvudsak de ändringar i reglerna om avräkning av uUändsk skatt som utredningen föreslagit. Beträffande gällande svensk och utländsk rätt på området samt utredningens närmare överväganden hänvisas till betänkandet.

Betänkandet har remissbehandlats. TiU protokollet i detta ärende bör som bilaga 2 fogas en förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena.

2 Föredragandens överväganden

2.1 Inledande synpunkter

Sverige har i första hand försökt att lösa de problem som sammanhänger med intemationeU dubbelbeskattning genom att ingå avtal med andra stater. För att kunna lindra en sådan dubbelbeskattning även i de fall då avtal saknas infördes med verkan fr. o. m. 1968 års taxering beslämmelser om avräkning av utländsk skatt. Tidigare fanns endast möjlighet att i

' Särskild utredare har varit f.d. statssekreteraren Ivan Eckersten.

Prop. 1982/83:14 9

sådana fall få avdrag för utländsk skatt såsom omkostnad. Jag bortser här från den möjlighet som regeringen har att undanröja eller lindra dubbelbeskattning med stöd av 23 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och 23 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt ger dock endasi begränsade möjligheter all undanröja dubbelbeskattning. Med hänsyn bl. a. lill atl avtal för undvikande av dubbelbeskattning ännu inte kunnat ingås med flera i detta sammanhang vikfiga länder och att skattesatserna i dessa länder ökat väsentligt sedan bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes, bör dessa bestämmelser nu ändras för att öka möjligheterna att undanröja dubbelbeskattning i fall då avtal saknas.

2.2 Avräkning från svensk kommunalskatt

De nuvarande reglema om avräkning av utländsk skatt medger avräkning endast från statlig inkomstskatt.

Utredningen föreslår att i den mån den statliga inkomstskatten inte förslår avräkning skall få ske även från svensk kommunal inkomstskatt.

Remissinstanserna har överlag varit positiva tUl utredningens förslag i denna del.

För egen del vill jag framhålla följande. De avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått inbegriper så gott som undantagslöst den kommunala inkomstskatten. Med hänsyn tiU den ökning av det kommunala skatteuttaget som ägt mm sedan de nuvarande bestämmelsema fillkom och med hänsyn till del faktum att vissa för svensk exportindustri viktiga stater inte är viUiga att sluta dubbelbeskattningsavtal, finner jag det angeläget alt reglerna ändras i detta avseende. De föreslagna ändringarna innebär att tiUvägagångssättet blir detsamma som det som används vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler.

2.3 Avräkning av skatt till utländsk lokal myndighet

Avräkning av utländsk skatt medges enligt nuvarande regler endast för skatt till utländsk stat eller delstat. Utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunal skatt är sålunda inte avräkningsbar.

Utredningen föreslår att även skatt till utländsk lokal myndighet skall få avräknas.

Remissinstansema har överlag tillstyrkt utredningens förslag. Några remissinstanser har tagit upp frågan om inte det centralt borde göras en kartläggning av de utländska skatter som bör vara avräkningsbara.

Den översikt som utredningen gjort av andra industriländers regler på detta område visar att de flesta av dessa länder har regler som medger avräkning av ufiändska lokala skatter. Då denna typ av skatter har ökat i antal och skattesatsema under senare år ofta höjts, är det uppenbart all det

Prop. 1982/83:14 10

finns behov av att kunna avräkna sådana skatter även då dubbelbeskattningsavtal saknas. Jag ansluter mig därför till utredningens förslag.

Vid ingåendet av ett dubbelbeskattningsavtal görs en prövning av vilka skatter som skall omfattas av avtalet. Härvid görs en genomgång av skattelagstiftningen i respektive stat och man kan då avgöra om de skatter som utgår i den andra staten är av motsvarande slag som de egna skatterna och bedöma konsekvenserna av atl en viss skatt inte kommer all omfattas av avtalet. När en utländsk skatt inte omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal eUer när avtal saknas, bör del i första hand åligga den skatlskyldige att förebringa utredning om den skatt han yrkar få avräkna.

Beträffande utformningen av reglerna har utredningen föreslagit alt uttrycket "lokal myndighet" som återfinns i OECD:s modellavtal skaU användas. I förtydligande syfte har utredningen vidare föreslagit atl inom parentes tillfoga termen "administrativt område" som tidigare användes i 60 § kommunalskatlelagen (1928:370) som beskrivning av församling, municipalsamhälle och liknande. I kommentaren till OECD:s modellavlal har delstal, region, provins, "departement", kanton, distrikt, "arrondisse-ment", "Kreis", kommun och sammanslutning av kommuner angivits som exempel på vad som avses med lokal myndighet. Då denna uppräkning ger god ledning för tolkningen, anser jag inle att del av utredningen föreslagna förtydligandet behövs. Jag tillslyrker i övrigt den utformning av reglerna som utredningen har föreslagit.

2.4 Den s. k. overall-principen

Enligt nuvarande regler får utländsk skatt på viss inkomst avräknas endast mot svensk skatt på samma inkomst.

Utredningen föreslår att alla utländska inkomster och skatter skall beaktas samtidigt vid bestämmandel av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning ett visst år ("overall"-principen).

Remissinstanserna har i allmänhet varit positiva tUl utredningens förslag. Allmänna ombudet för mellankommunala mål har emellertid påpekat, alt förslaget i själva verket innebär en "summerad per item-princip". Allmänna ombudet menar alt overall-principen innebär atl avräkning av ufiändsk skatt skaU medges från den svenska skatt som belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands bedrivna verksarhheter, dvs. med hänsynstagande tiU de utländska överskott och underskott som påverkat i Sverige beskattad inkomst. Allmänna ombudet har vidare anfört att utredningens förslag medför - i det fall utländska underskott påverkar den svenska skatten - att avräkning kan komma att ske med större belopp än den svenska skatt som belöper på den utomlands bedrivna verksamheten. AUmänna ombudet har, med hänsyn till alt den föreslagna regeln enligt hans mening inte innebär en konsekvent fillämpning av overall-principen, ställt sig tveksam lill förslaget i denna del och funnit att fortsatt utredningsarbete bör ske innan lagstiftning kan komma i fråga.

Prop. 1982/83:14 11

För egen del vill jag anföra följande. Enligt nuvarande regler tas inte hänsyn till utländska underskott. Avräkning kan sålunda erhållas, fastän det sammanlagda resultatet av den utländska verksamheten är negativt. Utredningen föreslår inte någon ändring härvidlag. Förslaget innebär endast den skillnaden — jämfört med nuvarande regler - att del faktum atl skatteuttaget varierar från land lill land inle minskar den skattskyldiges möjlighet alt få avräkning. En utjämning av höga och låga utländska skatter sker genom att alla utländska inkomster och skatter skall beaktas samfidigt. Avräkning får enligt förslaget högst ske med så stor del av den skatlskyldiges svenska inkomstskatter som de utländska inkomsterna -efter avdrag för kostnader - utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor. Detta innebär att endast den svenska skatt som vid en sådan proportionering konstaterats belöpa på de utländska inkomsterna får tas i anspråk för avräkning.

Exempel: Ett svenskt förelag har filialer i länderna A, B och C. Verksamheten i Sverige antas ge ett överskott på 100, verksamheten i land A ett överskott på 25, verksamheten i land B etl överskott på 10, medan verksamheten i land C antas ge ett underskoll på 60. Den svenska skatten beräknas på 100-1-25-1-10-60 = 75. Den svenska skatten blir, om skatten antas utgå med 57%, 57%x75 = 42,75. Om skall antas ha utgått i land A med 17,5 (70%) och i land B med 4 (40%) medges avräkning enligl nuvarande regler, om kommunalskatten får tas i anspråk, med:

1. Det mindre av följande två belopp, nämligen antingen skatten i land

A (11,5), eller

25 (inkomsten från land A) -.-,,j

----------------------------------------- X 42,75 (den svenska skatten)=

75 (den sammanlagda nettomkomsten) 14,25, alltså med 14,25,

samt

2. det mindre av följande två belopp, nämligen antingen skatten i land B

(4), eller

10 (inkomsten från land B) .,-,-.c/j i i ..

---------------------------- :------------ X 42,75 (den svenska skatlen)=

75 (den sammanlagda nettoinkomsten) 5,7, alltså med 4,

eller med således sammanlagt (14,25 -l-4)=/5,25.

Enligt utredningens förslag medges i stället avräkning med:

Det mindre av följande två belopp, nämligen antingen den utländska

skatten [(17,5-f4=)21,5], eller

(25-1-10=) 35 (de utländska inkomsterna) .. .,, ,„ „, ,, „

----------------------------------------------------- X 42,75=19,95, alltså

75 (den sammanlagda nettoinkomsten) med 19,95.

Om den utländska verksamheten ses som avskild från verksamheten i Sverige, har den utländska verksamheten i exemplet i själva verket givit etl underskott (25-1-10-60= -25). Enligt utredningens förslag medges i exemplet en utjämning av den högre skatten i land A och den lägre i land B så

Prop. 1982/83:14 12

atl avräkning av skatten i land A kan erhållas med högre belopp än enligt nuvarande regler. All märka är emellertid att varken enligt nuvarande eller föreslagna regler avräkning medges med större belopp än den svenska skatt som utgått på inkomsterna från utlandet. Jag anser därför att utredningens förslag är väl avvägt. Med hänsyn därtill och för att tillgodose behovet av att öka svensk exportindustris möjligheter att hävda sig i en alltmer hårdnande internationell konkurrens, finner jag del angeläget atl en ändring av reglerna i den riktning som utredningen föreslagit nu kommer fill stånd. Beträffande reglernas närmare utformning har ett flertal remissinstanser haft synpunkter som jag kommer att ta upp i det följande.

Utredningen har föreslagit att endasi inkomster som beskattats i utländsk stat skall beaktas vid bestämmandel av hur mycket svensk skatt som får tas i anspråk för avräkning. Flera remissinstanser har påpekat att detta på etl omotiverat sätt begriinsar möjligheten alt erhålla avräkning.

För egen del anser jag det önskvärt att en begränsning till i utlandet beskattade inkomster inte görs. En sådan begränsning skulle medföra en orimlig gränsdragning mellan det fall då en obetydlig utländsk skall tagils ut och då ingen sådan skall alls utgålt. Enligt det bifogade lagförslaget skall i stället beaktas alla inkomster som härrör från utländsk stal.

I delta sammanhang vill jag ta upp frågan om förhållandet mellan de interna avräkningsreglerna och de regler om avräkning av utländsk skatt som återfinns i dubbelbeskattningsavtalen och dess fillämpningsbestäm-melser. Liksom enligt gällande regler innebär utredningens förslag atl avräkning enligt SIL inte får ske om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse som Sverige ingått med främmande stat. Eftersom avräkningsreglerna enligt en sådan överenskommelse emellertid kan vara mer begränsade än de som nu föreslås i lagen om stallig inkomstskatt, har utredningen föreslagit att bestämmelserna i 25 § SIL skäU beaktas vid tillämpningen av avräkningsreglerna enligl överenskommelsen. Detta innebär att den svenska skatt som får användas för avräkning skall bestämmas enligt overall-principen, dvs. med samtidigt beaktande av alla utländska inkomster och skatter, även då avräkning sker enligt reglerna i etl dubbelbeskattningsavtal. Allmänna ombudet har i della sammanhang berört de regler som ofta återfinns i dubbelbeskattningsavtal med utvecklingsländer och som innebär avräkning av högre utländsk skatt än som fakfiskt erlagts (s.k. matching credil). Avsiklen med förslaget är givetvis alt, om enligl avtal avräkning skall medges med högre skatt än som faktiskt erlagts, avtalets regler i detta avseende skall lillämpas även i fortsättningen. Vid bestämmandet av den svenska skatt som maximalt får tas i anspråk för avräkning skall reglerna i 25 § SIL beaktas. Det avräkningsbara utrymmet skall således även i dessa fal! beräknas med samtidigt beaktande av alla utländska inkomster och skaller, varvid med skatt avses också sådan skatt som enligt dubbelbeskattningsavtal skall avräknas trots att den helt eller delvis inte här erlagts.

Prop. 1982/83:14 13

Jag vill också ta upp en annan fråga som rör förhåUandet mellan dubbelbeskattningsavtal och interna avräkningsregler. I avtalen undanröjs dubbelbeskattning i en del fall på så sätt att viss inkomst undantas från svensk beskattning. Enligt utredningens förslag skall avräkning få ske högst med ett belopp som motsvarar de svenska inkomstskatter som hänför sig till inkomster från ufiändsk stat. Avsikten är givetvis inte att därvid även inkomster som undantagits från svensk beskattning enligt dubbelbeskattningsavtal skaU beaktas. För att klargöra detta föreskrivs i lagförslaget, att avräkning får ske endast mot statlig och kommunal inkomstskatt som hänför sig tUl inkomster vilka härrör från utlandet och inte undantagits från beskattning här i riket genom överenskommelse med utländsk stat. Eftersom den svenska skatt som får tas i anspråk för avräkning enligt förslagel skall beräknas med beaktande av alla utländska inkomster och skaller -antingen fråga är om avräkning enligt avtal eller inte - aktualiseras frågan om vilken myndighet som skall handlägga frågor om avräkning i första instans. Enligt nuvarande regler beslutar i princip taxeringsnämnd om avräkning enligt dubbelbeskattningsavtal medan länsrätt eller mellankommunala skatterätten beslutar om avräkning enligl SIL. Såsom allmänna ombudet funnit torde det ligga närmast tillhands att också avräkning enligl SIL beslutas av taxeringsnämnd. I det bifogade lagförslaget har därför 27 och 28 §§ SIL föreslagits upphöra atl gälla samlidigt som hänvisningen till överenskommelse med främmande stat i 100 § första stycket 8) laxerings-lagen (1956:623) föreslagils skola utgå. Av 68 § taxeringslagen (jämförd med 2 § 1 mom. i samma lag), där det anges atl beslul om avräkning av utländsk skatt skall antecknas särskill i skattelängd, framgår atl ärende om avräkning av utländsk skatt skall handläggas som en del av den årliga laxeringen och i princip av taxeringsnämnd. Genom att 27 och 28 §§ SIL, som innehåller regler om handläggningen av ärende om avräkning av utländsk skatt, upphör att gälla kommer även ärenden om avräkning av utländsk skatt då dubbelbeskattningsavtal saknas att handläggas som en del av den årliga taxeringen. För att detta skall framgå av lagtexten bör etl tillägg göras i 26 § SIL. - Det förekommer ofta att skattskyldig tvingas anföra besvär för atl erhålla avräkning av utländsk skatt på grund av alt den ufiändska skatten blivit slufiigt fastställd vid tidpunkt då taxeringsnämnden avslutat arbetet beträffande det aktuella årets taxering. Om hänvisningen till överenskommelse med främmande makt tas bort i 100 § första stycket 8) taxeringslagen, kommer besvär i särskild ordning all kunna anföras av skallskyldig som inle erhållit sådan avräkning av utländsk skatt som han enligt SIL är berättigad till. Erhåller skattskyldig genom besvär avräkning av utländsk skatt, lillämpas uppbördslagens regler om avkortning av ogulden debiterad skall och om restitution av för myckel erlagd skatt.

Prop. 1982/83:14 14

2.5 S. k. carry forward

Det kan inträffa att svensk skatt hänförlig till ufiändsk inkomst under visst år inte räcker till för avräkning av utländsk skatt för samma inkomst. Utredningen föreslår atl avräkning för sådan icke avräknad ufiändsk skatt skall kunna ske under ett senare år ("carry forward").

De flesta remissinstanserna är i princip positiva till utredningens förslag men man har också påpekat att vissa problem kvarstår att lösa innan ett system med carry forward kan genomföras. Vidare har anförts att etl sådant system kommer att medföra en ökad arbetsbelastning för de tillämpande myndigheterna.

Med hänsyn främst härtill och med beaktande av att de i övrigt framlagda förslagen torde medföra avsevärt ökade möjligheter att undanröja dubbelbeskattning, är jag inle beredd att nu lägga fram förslag om införande av carry forward av icke avräknad ufiändsk skatt. Om emellertid övriga föreslagna åtgärder skulle visa sig otillräckliga, är jag beredd atl på nytt överväga frågan om införande av bestämmelser om carry forward.

2.6 Ikraftträdande

De nya reglerna bör tillämpas första gången i fråga om 1983 års taxering.

3 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom budgetdepartementet upprättats förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga i'.

4 Hemställan

Jag hemstäUer att lagrådels yttrande inhämtas över lagförslagen.

5 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

' Bilagan har uteslutits här. Förslagen är likalydande med dem som är fogade till propositionen.

Prop. 1982/83:14 16

Till statsrådet och chefen för budgetdepartementet

Den 24 september 1981 bemyndigade regeringen chefen för budgetdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av reglerna om avräkning av utländsk skatt och därmed sammanh.ängande frågor. Med stöd av detta bemyndigande förordnade chefen för budgetdepartementet, statsrådet Wirtén, f.d. statssekreteraren Ivan Eckersten till särskild utredare fr.o.m. den 25 september 1981.

Till sakkunniga i utredningen förordnades kammarrättsassessorn Stefan Ersson, avdelningsdirektören Sture Hagergård och direktörer. Stephan Tolstoy, samtliga fr.o.rn. den 25 september 1981 .

Kairjnarrättsfiskalen Birgitta Abjörnsson är fr.o.m. den 16 november 1981 förordnac till utredningens sekreterare.

Utredningen har antagit .namnet skatteavräkningssakkunniga.

I direktiven för utredningen (Dir 1981:60) anges att utredaren i första hand bör behandla de interna avräkr.ingsbestäm-melsema.

Med hänsyn till behovet att snarast minska förefintliga hinder för svenska företags export finner utredningen det angeläget att i ett delbetänkande framlägga förslag om vissa ändringar i utformningen av reglerna för avräkning av utländsk skatt.

I detta delbetänkande föreslås därför ändring av reglerna i framför allt tre hänseenden, nämligen att avräkningsförfarandet även skall omfatta kommunalskatten, att alla utländska skatter skall sammanräknas (overall-principen) samt att skattebelopp som ej kunnat avräknas första året skall kunna avräknas senare år (carry forward).

Prop. 1982/83:14 18

innehallsförteckning

sammanfattning

förfÄttningsfGrslag

1 direktiven

2 gällande interna avräkningsregler

2.1 Inledning

2.2 Avräkningsreglerna

; DUEBELBESIU.TTNINGSAVTALEN 2 .1 Inledning

3.2 Utvecklingen i Sverige

3.3 Metod för undvikande av dubbelbeskattning

3.4 S.k. matching credit

4 OECD:S MODELLAVTiL

4.1 Kort presentation av 1977 års modellavtal

4.2 Artikel 2. Skatter som omfattas av avtalet

4.3 Artiklarna 23 A och 23 B. Metoder för und-danröjande av dubbelbeskattning

4.3.1 Inledning

4.3.2 Artikel 23 A (exempt-metoden)

4.3.3 Artikel 23 B (credit-metoden)

5 EXPORTSTIMULERANDE ÅTGÄRDER

6 UTLÄNDSK RÄTT

6.1 översikt av nägra utländska staters interna regelsystem för undvikande av dubbelbeskattning

6.1.1 Inl€!dning

6.1.2 Danmark

6.1.3 Finland

6.2

6.1.4	Frankrike
6.1 .5	Japan
6.16	Nederländerna
6.1.7	Norge
6.1.8	Storbritannien
6.1.9	USA
6.1 .10	Västtyskland
Översikt av skattesystemen i vissa stater där
svenska entreprenadföretag är verksamma
6.2.1	Inledning
6.2.2	Mexico
6.2.3	Venezuela
5.2.4	Saudi-Arabien
6.2.5	Nigeria
6.2.6	Indonesien

Prop. 1982/83:14 20

SAMMANFATTNING

Internationell dubbelbeskattning undviks eller lindras antingen genom avtal, bilaterala eller multilaterala, eller genom bestämmelser i intern lagstiftning. Slutande av avtal är det effektivaste sättet att uppnå angivet syfte. Det finns tre huvudmetoder för att lindra eller undvika dubbelbeskattning. Den första är credit of tax-metoden, vilken innebär att den utländska skatten avräknas mot den egna skatten. Den andra huvudmeroden är exempt-metoder.. Vid användandet av denna metod undantas utländsk inkom.st från inhemsk beskattning. Den tredje huvudmetoden, som medför att dubbelbeskattning lindras men inte helt undanröjs, är avdrag för utländsk skatt såsnir. omkostnad.

Utrednxngens huvuduppgift l-iar varit att föreslå sådana ändringar av äe svenske interna avräkningsbestämmelsernc att aessa får en utformning som inte hindrar eller försvårar svenska företags internationella verksamhet. Andra, m.ec Sverige jämförbara industriländer, tillämpar i många fall sådana avräkningsregler eller andra metoder för att undviks dubbelbeskattning, som är g\'nnsa;Tmiare än de svenska. Det har till följd att svenske företags konkurrensförmåga på världsmarknaden försäm.ras.

Betänkandet är disponerat på följande sätt. I kapitlen 1 och 2_ redogörs för utredningens direktiv m.m. och för de nuvarande interna svenska bestämmelserna för undvikande eller lindring av dubbelbeskattning. De flesta av dessa bestämmelser tillkom genom lagstiftning år 1966. Det förutsattes redan vid 1966 års bestämmelsers tillkomst att dessa skulle bli föremål för översyn sedan erfarenheter vunnits om hur systemet fungerade i praktiken.

Kapitel 3 innehåller en redogörelse för arbetet i Sverige med att genom ingående av avtal med andra stater undvika dubbelbeskattning. Sedan mitten av 1960-talet begagnar sig Sverige

Prop. 1982/83:14 21

därvid av credit of tax-metoden. Nästan alla avtal Sverige har ingått omfattar såväl statliga som kommunala skatter. I sammanhanget uppmärksammas s.k. matching credit. Matching credit är en företeelse som fått ökad betydelse allteftersom nya avtal träffats mellan industriländer och utvecklingsländer. Angående den närmare innebörden härav hänvisas till avsnitt 3.4. Utredningen lägger emellertid inte fram något förslag om införande av matching credit i svenska interna regler. De problem matching credit avser löses enligt utredningen bäst genom avtal. Det understryks att dubbelbeskattningsavtal även i fortsättningen är den viktigaste vägen för undvikande av dubbelbeskattning.

I kapitel 4 redogörs fcr några av artiklarna i OECD:s .iicde Il-avtal scm är av särskilt■ intresse för det uppdrag som lä.TJiats utredningen. Medellavtalet har stor betydelse för utformning-e.a av dubbelbeskattningsavtal. I avsnitt 4.2 behandlas den s.k, skatteartikeln, scm anger vilka skatter incdellavtalet är tillämpligt på. Äve.n skatter som påförs av en stats politiska :inderavdeiniflgar eiler lokala :nyndicheter omfattas av a.v-talt. De s.k. metodartiklarna behandlas i avsnitt 4.3. 2x- ei.itt-T.etoäen ."nöd progression och den normala cradit-metcden ingas scm likvärdiga alternativ för undvikande av dubbelbeskattning. :jet ges inga detaljerade reglar om hur avräkningen skall s.ke. När det gäller credit-metcden omnämns i kommentaren overall-principen. Detta innebär att alla utländska inkomster och skatter behandlas som en helhet..Genom de begränsningar som finns enligt-den normala credit-metoden kan det inträffa atu den skattskyldige ett visst beskattningsår inte kan utnyttja all utländsk skatt för avräkning. I detta sammanhang anger kommentaren till artiklarna att flera stater infört möjlighet att föra över■utländskt skattebelopp som ej kunnat avräknas första året till ett senare år, carry forward.

Sverige är för. sin ekonomiska utveckling starkt beroende av handeln med omvärlden. I kapitel•5 redovisas olika åtgärder som det allmänna vidtagit för att främja exporten och entré-

Prop. 1982/83:14 22

prenadverksamheten utomléinds. Under 1970-talet har framför allt leveranser av hela system till industri- och anläggningsprojekt ökat. Det rör sig om t.ex. telefonsystem, be vattningsprojekt eller kraftverk. Förutom komponenter och utrustning ingår systemutformning, utbildning m.m. Svensk industri har under senare år visat ett växande intresse för investeringar i bl.a. länderna kring Persiska viken. Då dubbelbeskattningsavtal saknas med dessa länder och andra gentemot vilka svenska exportansträngningar riktar sig, måste enligt utredningen de svenska interna beskattningsreglerna ändras för att underlätta svensk export. Förutsättningar för neutralitet i beskattningen måste därvid åstadkommas i största möjliga utsträckning.

Som bakgrund till utredningens överväganden och förslag redovisas i kapitel t avsnitt 1 kortfattat de interna regelsystem för undvikande av dubbelbeskattning som andra industriländer har, vilka konkurrerar med Sverige på världs- . marknaden, översikten behandlar Danmark, Finland, Frankrike, Japan, Nederländerna, Norge, Storbritannien,.USA och Västtyskland.

I avsnitt 6.2 redovisas kortfattat något om skattesystemen i några av de stater där svenska entreprenadföretag är verksamma. De stater som presenteras är Mexico, Venezuela, Saudi-Arabien, Nigeria och Indonesien. De olika ländernas skatter på bolagsinkomster är rätt betydande. De allmänna inkomstskatternas skattesatser ligger mellan 40 och 50 %. Därtill kommer en del andra skatter som är speciella för varje land. Utländska bolags filialer i de nämnda staterna beskattas i regel som bolag men dessutom ibland även för tr.Einsfe-reringar till huvudkontoret i hemlandet. Ibland tas förhöjd bolagsskatt ut på filialerna. KäUskatter tas ut pä utdelningar, räntor och royalties. I flera av staterna är särskilt skattesatsen på royalties hög, ibland över 40 %.

I detta delbetänkande lägger skatteavräkningssakkunniga fram

Prop. 1982/83:14 23

förslag endast om vissa ändringar i avräkningsreglerna. Förslagen redovisas i kapitel 7. I korthet innebär utredningens förslag följande.

De svenska reglerna om avräkning av utländsk skatt berör i nu gällande utformning endast den statliga inkomstskatten. Utredningen föreslår, att avräkning även skall kunna ske mot den kommunala inkomstskatten, nämligen i den mån den statliga inkomstskatten inte förslår för avräkning. I första hand skall avräkning sålunda ske mot den statliga inkomstskatten men subsidiärt även mot den kommunala inkomstskatten. Utredningen föreslår vidare att kretsen av avräkningsbara utländska skatter utvidgas till att även omfatta skatter motsvarande den svenska kommunalskatten. Hittills har endast inkomstskatter till utländsk stat eller delstat kunnat avräknas.

Enligt nuvarande regler för avräkning av utländsk skatt skall varje enskild inkomstpost behandlas för sig. I praktiken har av praktiska hänsyn inkomstposterna från varje särskilt land regelmässigt kommit att behandlas ihop. Utredningen föreslår en övergå.ng till overall-principen, som innebär att avräkning fär ske under att samtidigt hänsynstagande till all utländsk inkomst resp. all utländsk skatt.

Den utländska skatt som enligt gällande regler får avräknas får inte överstiga den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten. Om den svenska skatten inte räcker till för avräkning ett visst år, kan den utländska skatt som inte kunnat avräknas inte utnyttjas för avräkning ett senare är. Utredningen föreslär att det införs en regel om carry forward, varigenom den skattskyldige senare år tillåts utnyttja ej avräknad utländsk skatt. Avräkning av sädan skatt föresläs få ske från svensk inkomstskatt hänförlig till något av de härmast följande sex åren eller - för aktiebolag eller ekonomisk förening - tio beskattningsåren. Spärregeln föreslås med hänsyn till overall-principen och carry for-

Prop. 1982/83:14 25

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG 1 Förslaa till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att i 72 § kommunalskattelagen (1928:370) skall införas ett nytt moment, 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

72 §

4 mom. Har skattskyldig enligt 24-27 §§ lagen (1947: 576) om statlig in.komstskatt rätt till nedsättning av sin statliga inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt, är den skattskyIdige berättigad till nedsättning av den kommunala inkomstskatten 1 den mån den statliga inkomstskatten ej förslår för vad som- får avräknas .

Denna lag träder i kraft tvä veckor efter den dag, då la-den enligt uppgift pä den utkommit från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1983 års taxering.

Nuvarande lydelse

24 §

Avräkning fär ej äga rirni, om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras pä grund av överenskommelse enligt 20 §.

Föreslagen lydelse

Fysisk person som under tid då han varit bosatt här i riket haft inkomst, som beskattats i utländsk stat på grund av att den förvärvskälla till vilken inkomsten är hänförlig anses lokaliserad där, och inländsk juridisk person som haft sådan inkomst har, genom avräluiing av den utländska skatten enligt 25-27 §§, rätt till nedsättning av sin statliga inkomstskatt. Av 72 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928: 370) framgår att den skattskyldiges kommunala inkomstskatt får nedsättas i den män den statliga inkomstskatten ej förslår för vad som fär avräknas.

Avräkning enligt första stycket får ej äga rum, om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse enligt 20 §. Vid avräkning enligt sädan överens-

25 §■

Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt som utgått på inkomst och erlagts till utländsk stat eller delstät samt, i fräga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på grundval av fraktintäkter eller biljeDtintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmed jämförlig grund.

Avräkning får ske med så stort belopp av den utländska skatten som belöper pä inkomsten i fråga. Avräkning får dock ske högst med belopp motsvarande den statliga inkomstskatt här i riket som hänför sig till inkomsten. Sistnämnda skatt skall därvid anses utgöra sä stor del av den skattskyldiges statliga inkomstskatt som den utländska nettoinkomsten utgör av den skattskyl-

kommelse beaktas dock 25 § första och andra styckena. -

Med utländsk skatt avses sådan erlagd allmän slutlig skatt på inkomst som utgått till utländsk stat, delstat eller lokal myndighet (administrativt område) samt, i fräga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafi.k, även annan skatt, som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på grundval av fraktintäkter eller biljettintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmed jämförlig grund.

Avräkning får ske andast av sådan utländsk skatt som belöper pä inkomster som taxerats här i riket. Avräkning från statlig inkomstskatt hänförlig till ett visst beskattningsår får dock ske högst med ett belopp som motsvarar den statliga och kommunala inkomstskatt här i riket som, beräk nad utan sådan avräkning, hänför sig till inkomster som beskattats i utländsk stat. Den statliga inkomstskatt som hän-

Prop. 1982/83:14

Nuvarande lydelse

diges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor.

Föreslagen lydelse

för sig till inkomsterna skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga inkom.stskatt som åe_ utländska inkomsterna - efter avdrag för kostnader -utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor. Kommunal inkomstskatt anses belöpa på de utländska inkomsterna till så stor del som inkomsterna - efter avdrag för kostnader - utgör av den skatt-skyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor som skall taxeras i samma kommun som de utländska inkomsterna.

Avräkning av utländsk s)ffiitt på inkomst hänförlig till ett visst beskattningsår skall endast ske från statlig och kommunal inkomstskatt hänförlig till detta beskattningsår. I den mån det belopp med vilket avräkning högst får ske inte förslär, får avräicning dock ske från inkomstskatt hänförlig till nägot av de närmast följande sex eller - såvitt gäller aktiebolag eller ekonomisk förening - tio beskattningsåren. Fysisk person har rätt till sådan avräkning en-dast från inkomstskatt som är

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

hänförlig till beskattningsår under vilket han hela året varit bosatt här i riket. Om cen skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den

utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen enligt första stycket utföras som om sådant avdrag ej åtnjutits. Belopp, varm.ed avräkning högst kan erhållas enligt första stycket, skall därvid minskas med ett belopp motsvarande den Statliga och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undgått genom avdraget.

Härrör inkomsten från sjöfart eller luftfart i internationell trafik skall på be-gära.i av den skattskyldige de.-. utländska nettoinkomsten beräknas till så stor del av de.T samlade nettoi.nkomsten i redarirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgöra av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

Härrör inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik, skall på begäran av den skattskyldige utländsk sådan inkomst beräknas till så stor del av den samlade inkomsten - efter avdrag för kostnader - i rederirörelsen eller luftfartsrc-relsen, med tillägg för ar-hållna avdrag för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

Prop. 1982/83:14 30

DIREKTIVEN

Enligt sina direktiv (Dir 1981:60) har utredningen till uppgift att se över reglerna om avräkning av utländsk skatt.

Såsom framhålls i direktiven undviks eller lindras internationell dubbelbeskattning antingen genom avtal mellan stater eller genom bestämmelser i intern lagstiftning. Det finns i huvudsak tre metoder för att uppnå detta syfte. I direktiven anförde departementschefen följande on de tre huvudmetoderna.

Den första är den s.k. "credit of tax"-metoden (credit of tax = avräkning av skatt). Denna metod innebär att den utländska skatter, avräknas mot den egna skatten. Metoden kan utformas på olika sätt. Den för de skattskyldiga mest förmänliga av-rä)aiingsmetoden är s.k. "full credit" som i fråga om inkomst innebär att den utländska skatten får avräknas mot varje inhemsk skatt, oavsett om den i hemlandet beskattade inkomsten uppkommit utomlands eller i det egna landet. Något mer begränsade avräkningsmöjligheter ger den s.k. "overall"-prin-cipen. Denna innebär att utländsk skatt fär avräknas mot all inhemsk skatt på inkomster från utlandet. Ytterligare begränsning av avräkningen sker om "per country"-principen till-lämpas. Härvid får skatt på inkomst från ett visst land avräknas från all inhemsk skatt på inkomst från Scimma land. De nämnda tre principerna kan men behöver inte vara förenade med möjlighet till avräkning mot inhemsk skatt under tidigare eller senare är ("carry back" resp. "carry forward"). Mest restriktiv är "per item"-principen, som innebär att utländsk skatt på en viss inkomst får avrälcnas endast mot inhemsk skatt om samma inkomst.

Den andra huvudmetoden är den s.k. "exempt"-metoden (exempt= undantagande frän skatt). Metoden innebär i fräga om inkomst att utländsk inkomst undantas från inhemsk beskattning. Metoden är oftast men behöver inte vara begränsad till vissa inkomster, t.ex. inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet.

Den tredje huvudmetoden, som medför att dubbelbeskattning lindras men inte helt undanröjs, är avdrag för utländsk skatt såsom omkostnad.

Bestämmelser om avrä)aiing av utländsk skatt infördes genom lagstiftning år 1966. Bestämmelsema, som finns i 24-28 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), grundas på dubbelbeskattningssakkunnigas förslag (SOU 1962:59). De nuvaran-

Prop. 1982/83:14 31

de avräkningsreglerna är försedda med vissa begränsningar. Härom anförde departementschefen i direktiven.

En viktig begränsning är att avräkning endast medges för skatt till utländsk stat eller delstat. Utländsk kommunal skatt är således inte avräkningsbar. Den utländska skatten måste i princip utgå som en nettoskatt. I fråga om inkomst av sjöfart eller luftfart i internationell trafik gäller dock att avräkning medges även för utländska bruttoskatter och kommunala skatter. En annan viktig begränsning är att avräkning får ske endast mot svensk statlig inkomstskatt. Under remissbehandlingen av dubbelbeskattningssakkunnigas förslag framfördes önskemål dels om att en vidare krets av utländska skatter skulle fä avrä)uias och dels om att avräkning skulle fä ske även mot svensk kommunalskatt. Departem.entschefen ansåg dock att, tills vidare erfarenheter nåtts, avräkningsförfarandet skulle begränsas i enlighet med dubbelbeskattningssakkunnigas förslag.

De svenska reglerna innebär att den tidigare nämnda s..k. "per item"-principen tillämpas, dvs. full identitet måste föreligga mellan de inkomster som beskattas i utlandet resp. i Sverige. "Carry back" och "carry forward""medges inte.

De avtal Sverige ingått med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning bygger sedan mitten av 1960-talet i princip på "credit of tax"-metoden; tidigare tillämpades "exempt"-metoden. Avtalen omfattar numera alltid den svenska kommunalskatten och ofta även utländska kommunala skatter. Vid till-lämpningen av avräkningsbestämmelserna pä svensk sida gäller i regel "per item"-principen.

Beträffande bristerna i de nuvarande avräkningsreglerna anfördes i direktiven bl.a. följande.

Under senare tid har, särskilt från svenska föratag med vidsträckt internationell verksamhet, framhållits att de svenska avräkningsreglerna i en rad hänseenden är otillfredsställande. Många andra stater tillämpar avräJcningsregler eller andra metoder för att undvika dubbelbeskattning som är betydligt gynnsammare än de svenska. I de fall företag hemmahörande i sådana stater konkurrerar med svenska företag på den internationella marknaden, försämras på grund härav de svenska företagens internationella kunkurrensförmåga. Kritiken gäller avräkningsreglerna både i inhemsk lagstiftning och i avtalen. I fråga om de interna avräkningsreglerna vänder man sig främst mot begränsningen beträffande avräkningsbara utländska skatter och att avräkning inte får göras mot svensk kommunal inkomstskatt.

Prop. 1982/83:14 32

Kär det gäller avräkningsreglerna generellt framhåller företagen, att tillämpningen av "per item"-principen och därmed avsaknaden av möjligheten till "carry back" och "carry forward" av avräkning medför väsentliga olägenheter under nuvarande ekonomiska förhållanden, då den svenska skatten på grund av låg beskattningsbar inkomst i Sverige ofta är väsentligt lägre än den avräkningsbara utländska skatten på samma inkomst. Full avräkning Ican därför inte ske.

I direktiven, i nu förevarande del, lämnas följande redogörelse för utredarens uppdrag.

Utredaren bör i första hand behandla de interna avräkningsbestämmelserna, eftersom reglerna i avtalen i huvudsak torde komma att ansluta till de interna reglerna. Jag vill i detta sammanhang dock framhålla att de problem som sammanhänger med internationell dubbelbeskattning i första hand bör lösas genom bilaterala eller multilaterala avtal. Det har emellertid visat sig att det i varje fall inte f.n. är möjligt att få till stånd dubbelbeskattningsavtal med alla de stater som har betydelse för svenska företags investeringar och övriga ekonomiska förbindelser. De interna reglerna får därför antas förbli ett viktigt komplement till avtalen under en lång tid framåt. Det är därför angeläget att dessa regler får en sådan utformning att de inte hindrar eller försvårar svenska företags internationella verksamhet.

Utredaren skall undersöka om och i vad mån det nu är lämpligt att utvidga kretsen av avräkningsbara utländska skatter och om avräkning skall få ske även mot andra svenska skatter än den statliga inkomstskatten.

En väsentlig fråga i utredningsarbetet bör vara omfattningen av avräkningsreglerna, dvs. oir. den nuvaremde restriktiva "per item"-principen bör bibehållas eller om det finns skäl att införa för de skattskyldiga mer gynnsamma regler. I detta sammanhang måste naturligtvis även frågan om "carry back" och "carry forward" av avrä)cning utredas. I båda dessa hänseenden är det viktigt att inhämta upplysningar om lagstiftning och praxis i andra industriländer.

Prop. 1982/83:14 33

2 GÄLLANDE INTERNA AVRÄKNINGSREGLER

2.1 Inledning

I fråga om internationell dubbelbeskattning bygger den svenska skattelagstiftningen främst pä den principen att sädan dubbelbeskattning skall undvikas genom avtal med andra stater. Sverige har ingått sädana avtal med ett stort antal stater, men det finns fortfarande åtskilliga stater som inte visat intresse för att ingå dubbelbeskattningsavtal. Så har flera av de stater där svenska exportföretag arbetar inte ingått sädana avtal. Avtalen är inte heller alltid fullständiga. Lindring eller undvikande av dubbelbeskattning kan em.ellertid ocksä ske genom interna regler. I Sverige har man hittills iakttagit en försiktig hållning ge.ntemot interna regler som skulle medföra ett ensidigt och generellt undanröjande av dubbelbeskattning. Som skäl härför har anförts att benägenheten hos främmande stat att ingå dubbelbeskattningsavtal med Sverige därigenom skulle minska.

I intern svensk lagstiftning finns regler som syftar till lindring eller undvikande av dubbelbeskattning, bl.a. i punkt 4 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (KL) där avdrag medges för utländsk skatt såsom omkostnad och i 24-23 §§ SIL, som innebär att avräkning av utländsk skatt får göras mot svensk skatt, vidare har regeringen möjlighet att i vissa fall med stöd av 23 § SIL och 23 § lagen om statlig förmögenhetsskatt (SIF) undanröja eller lindra dubbelbeskattning. I det följande redogörs för avräkningsreglerna.

2.2 Avräkningsreglerna

Frågan om befrielse frän eller lindring av skatt för inkomst av verksamhet i utlandet och för utdelning frän utländska aktiebolag genom avräkning frän svensk skatt har redan varit föremål för utredning två gånger, redovisad dels i en promemoria den 20 januari 1951, som upprättats av är 1949 tillkalla-

3 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14 34

sakkunniga ansåg dock att ett sådant system förutsatte en spärregel av innebörd att friheten från skatt på grund av beskattning utomlands aldrig fick inkräkta pä beskattningen av hemlandets egna beskattnings föremål.

Införandet av bestämmelser motsvarande credit of tax skulle emellertid enligt de sakk;unniga förutsätta en lagstiftning som skulle kräva åtskilligt övervägande. De sakkunniga lade inte heller fram, som ovain nämnts, något förslag i ämnet.

Ar 1959 tillkallades salck.unniga med uppdrag att verkställa utredning rörande beskattningen av utomlands bosatta personer för härifrån uppburen genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst ävensom med internationell dubbelbeskattning sammanhängande spörsmål.

Ett av de mest genomgripande förslagen i betänkandet SOU 1962:59 (Internationella skattefrågor Betänkande av dubbelbeskattningssakkunniga) vilket 195 9 års sakkunniga lämnade rörde frågan om avräkning av utländsk skatt. De sakkunniga föreslog att den svenska lagstiftningen skulle kompletteras med generella regler om avräkning av utländsk skatt frän svensk'skatt. Denna rätt skulle i princip tillkomma svenska juridiska personer och i Sverige bosatta enskilda personer. De sakkunniga ansåg att starka skäl talade för att genom interna svenska lagstiftningsåtgärder undanröja den dubbelbeskattning som kvarstod för svenska skattskyldiga i förhällande till länder med vilka dubbelbeskattningsavtal ännu inte ingåtts. För ett effektivt och rättvist undanröjande av den internationella dubbelbeskattningen hade emellertid, framhöll de sakkunniga, de mellanstatliga avtalen obestridliga fördelar framför ensidiga lagstiftningsåtgärder. Avsikten med införandet av interna lagstiftningsregler var inte att ersätta dubbelbeskattningsavtalen med nägot nytt system utan ett sätt att undanröja dubbelbeskattning i avvaktan pä att avtal ingås.

De sakkunniga diskuterade två olika metoder för att undanröja

Prop. 1982/83:14 35

de sakkunniga, dels i betänkande av dubbelbeskattningssakkunniga år 1962 (SOU 1962:59).

Bakgrunden är denna. De är 1949 tillkallade sakkunniga hade fått i uppdrag att bl.a. utreda frägan om befrielse frän svensk skatt för inkomst av verksamhet i utlandet och för utdelning frän utländska aktiebolag. Beträffande denna fråga lade de sakkunniga inte fram nägot förslag men redovisade i nämnda promemoria vissa överväganden att läggas till grund för ett bedömande om frägan borde tas upp till en mera ingående behandling. De sakkunniga ansåg att som utgångspunkt skulle gälla att i Sverige bosatta personer skulle helt beskattas för all inkomst vare sig den härflöt frän Sverige eller utlandet, och att man för att undanröja dubbelbeskattning borde medge undantag i en eller annan form från den svenska beskattningen. Enligt.de sakkunniga försvåras eller omöjliggörs ett kommersiellt utbyte mellan olika stater, om olika staters skatter läggs till varandra på samma beskattningsföremål. De frcimhöll vidare att man genom dubbelbeskattningsavtal söker skapa en ordning vilken kan sägas innebära i stort sett att skatteförmågeprincipen får gälla som en norm för den sam.-lade skattebörda, som åvilar skattskyldig i förhällande tili olika länder. Denna princip skulle kunna tillgodoses direkt genom den interna lagstiftningen genom undantag frän beskattning för inkomst från utlandet. För att en sådan skattelättnad skulle kiinna medges borde enligt de sakkunniga emellertid vissa villkor vara uppfyllda, nämligen dels att inkomsten från ifrågavarande förvärvskälla i vederbörande främmande stat var föremål för en beskattning i stort sett likvärdig med den svenska, dels att, i fall då inkomst frän motsvarande förvärvskällor i Sverige tillföll en i viss främmande stat bosatt person, denna medgav liknande skattefrihet för sagda inkomst, dvs. ömsesidighet skulle vara för handen. De sakkunniga ansåg att det skulle föreligga starka skäl innan man genomförde en lagstiftning i detta avseende, som innebar ett uppgivande av kravet på ömsesidighet. I stället framfördes tanken pä att medge avrälding av utländsk skatt (systemet med credit of tax). De

Prop. 1982/83:14 36

dubbelbeskattning. Den ena innebar att ytterligare förmåner skulle medges vid beräkning av inkomster frän utlandet. Den andra metoden innebar avräkning av utländsk skatt frän svensk skatt. Båda metoderna var enligt de sakkunniga förenade med såväl för- som. nackdelar. Avrä)cningsmetoden ansågs dock medföra större fördelar och mindre nackdelar än den andra metoden.

De sakkunniga framhöll att det vid utformningen av en lagstiftning om rätt att från svensk skatt avräkna skatt som erlagts i utlandet i huvudsak möter två problem. Det ena gäller omfattningen av rätten till avräkning, närmare bestämt vilka inkomster som förfarandet skall avse och vilka skatter som skall kunna ingå i avrä)cningen. Det andra problemet består i att åstadkomma en lämplig samordning med reglerna om rätt att såsom omkostnad åtnjuta avdrag för utländsk skatt. I samband härmed kommer också förhållandet till dubbelbeskattningsavtalen i blickpunkten.

Genom lagstiftning är 1966 infördes de regler pä området som vi har idag om rätt till avräluiing av viss utländsk skatt mot svensk statlig inkomstskatt. Bestämmelsema återfinns i 24-28 §§ SIL och innebär i huvudsak följande.

Fysisk person som, under tid dä han varit bosatt här i riket, haft inkomst som beskattats i utländsk stat på grund av att den förvärvskälla, till vilken inkomsten är hänförlig, anses lo-toliseirad där och inländsk juridisk person, som haft sådan inkomst äger enligt 24 § första stycket SIL erhålla nedsättning av inkomstskatt för inkomsten genom avräkning av den utländska skatten. Avräkning av utländsk skatt medges sålunda endast skattskyldig som varit oinskränkt skattskyldig i Sverige, dä ham haft den inkcmst som belastats med den utländska skatten. Intäkten skall vidare vara skattepliktig i den utländska staten pä grund av att den förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad.

Prop. 1982/83:14 37

Enligt 24 § andra stycket SIL fär avräkning inte äga rum om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras pä grund av dubbelbeskattningsavtal.

.Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt som utgått pä inkomst och erlagts till utländsk stat eller delstat (24 § tredje stycket SIL). Skatten skall ha karaktär av allmän inkomstskatt. Den skall kunna jämställas med den svenska inkomstskatten och i princip utgä pä nettoinkomst. Undantag har stadgats för skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, där skatt pä inkomst ofta beräknas på bruttot av frakt- eller biljettintäkter.

Förmögenhetsskatt och engångsskatter får inte avräknas.

Skatten skall vara slutlig och inte preliminär. De skatter för vilka avräkning kan ske skall ha erlagts till utländsk stat eller delstat. Utländska ko.mmunala skatter fär sålunda inte avräknas. Avräkning får inte ske not svensk komjnunal skatt utan endast .'aot den statliga inkomstskatten.

Enligt 25 § första stycket SIL får avräkning ske med så stort belopp av den utländska skatten som belöper på inkomsten i fråga. Avräkning får dock högst ske med belopp motsvarande den statliga svenska inkomstskatt som hänför sig till inkomsten. 2n följd av detta är att de utländska skatterna måste delas upp på de olika svenska beskattningsår till vilka inkomsterna hänför sig. I lagrummet stadgas vidare att den svenska skatten skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges statliga inkomstskatt som den utländska nettoinkomsten utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor.

Då bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes bibehölls den år 1951 införda rätten till avdrag för utländsk skatt oförändrad. Eftersom inte rätt till omkostnadsavdrag och rätt till avräkning fick utnyttjas samtidigt, var särskil-

Prop. 1982/83:14 38

da samordningsbestämmelser nödvändiga.

Andra stycket i 25 § SIL stadgar att, om den skattskyldige erhållit avdrag som omkostnad för den utländska skatt för vilken avrä)ining skall ske eller för däremot svarande preliminär skatt, avrä)aiingsberäkningen skall utföras som om sådant avdrag inte åtnjutits. Belopp varmed, avräkning högst kan erhållas skall härefter minskas med ett belopp motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undgått genom omkostnadsavdraget.

I 26-28 §§ SIL lämnas vissa föreskrifter rörande förfarandet vid ansökan om avräkning samt om forum o. dyl.

Prop. 1982/83:14 39

3 DUBBELBESKATTNINGSAVTALEN

3.1 Inledning

Först efter första världskrigets slut började större uppmärksamhet ägnas åt problem sammanhängande med internationell dubbelbeskattning. Tidigare var intresset inte sä stort bl.a. eftersom beskattningen i de olika länderna var tämligen låg. De ekonomiska och kulturella förbindelserna mellan staterna var inte heller lika välutvecklade som nu. Nationernas Förbund utarbetade är 1928, på basis av de lösningar som dittills valts i intern lagstiftning, ett modellavtal.som senare följdes av två nya modellavtal, Mexico-avtalet är 1943 och London-avtalet är 1946. Dessa modellavtal fick stor betydelse för utformningen av de bilaterala avtal som slöts under slutet av 1940-talet och under 1950-talet.

Under 1950-talat påbörjade organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OEEC, numera OECD) ett arbete för att åstadkomma ett modellavtal. Arbetat resulterade i 196 3 års avtal. Detta har sedermera reviderats och ersatts av 1977 års TiOdellavtal. OECD:s modellavtal har haft stor betydelse för utformningen och tillkomsten av dubbelbeskattningsavtal. I OECD:s mcdellavtal anges credit of tax-metoden och exeitict-me-toden som likvärdiga alternativ för undvikande av dubbelbeskattning. Utredningen återkommer i att senare avsnitt med en redovisning av metodartiklarna i OECD:s modellavtal.

Dubbelbeskattningsavtal har ingåtts mellan många länder men relativt fä sädana mellan industriländer och utvecklingsländer, troligen i stor utsträckning beroende pä att de traditionella dubbelbeskattningsavtalen inte lämpar sig sä väl för utvecklingsländerna. Avtal mellan industriländer kräver ibland att hemviststaten avstår frän att beskatta en inkomst. Det är emellertid oftare så att den stat där förvärvskällan är belägen (källstaten) avstår från att beskatta inkorasten. Ett sådant mönster är inte lika lämpligt i avtal mellan ut-

Prop. 1982/83:14 40

vecklingsländer och industriländer, eftersom inkomstströmmarna i stor utsträcltning går från utvecklingsländer till industriländer och ett avstående frän att beskatta inkomster skulle bli ensidigt. En annan svårighet för ett avtal mellan kapitalexporterande länder och utvecklingsländer torde ligga i att de senare i regel saknar större erfarenhet av dubbelbeskattningsavtal .

Bestämmelserna i OECD:s modellavtal bygger på att avtal ingås mellan två ekonomiskt jämbördiga parter. Inom ramen för FN har emellertid utarbetats en modell för överenskommelse mellan ett utvecklingsland och ett industriland, det s.k. Eco-soc-avtalet. Bakgrunden till detta modellavtal är att det anses önskvärt att främja utländska investeringar i utvecklingsländerna på villkor som inte är alltför politiskt, ekonomiskt och socialt ofördelaktiga för utvecklingsländerna.

OECD:s modellavt:al har tjänat som utgångspunkt för FN-modell-avtalet och många av artiklarna i förstnämnda avtal finns med i FN-avtalet. Det sistnäm:nda är, som andra modellavtal, inte bindande utan avsett först och främst att i vägledande syfte peka ut möjliga lösningar till de problem som finns på området.

3.2 Utvecklingen i Sverige

Sverige ingick sitt första allmänna dubbelbeskattningsavtal med Tyska riket år 1928. Fram till andra världskrigets utJarott hade avtal slutits med ytterligare sex länder. Under krigsåren låg arbetet med att ingå nya dubbelbeskattningsavtal nästan nere. Under efterkrigstiden ökade arbetskraftens rörlighet mellan olika länder starkt. Det internationella utbytet av varor och tjänster blev av allt större omfattning. Under de första decennierna förekom utbyte endast mellan industriländerna men under de senaste decennierna också mellan industriländer och utvecklingsländer. Följden blev att svenska företag etablerade fasta driftställen eller dotterbolag i åt-

Prop. 1982/83:14 41

skilliga främmande länder. Dubbelbeskattningsfrågorna har därför kommit att fä allt större betydelse. De därmed sammanhängande problemen har man från svensk sida främst sökt lösa genom avtal. Under tiden fram till mitten av 1950-talet inriktade man sig pä svensk sida pä att ingå avtal huvudsakligen med de industrialiserade staterna i Västeuropa och Nordamerika. Därefter har avtal slutits även med en rad utvecklingsländer .

3.3 Metod för undvikande av dubbelbeskattning

Fram till mitten av 1960-talet begagnade sig Sverige av ex-empt-metoden som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Därefter övergick man till credit of tax-raetoden såsom genomgående princip. Första gången denna metod kom till användning som huvudmetod i ett avtal var i 1965 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Brasilien. Departementschefen anförde (jfr prop. 1965:164 s. 45 ff) att mänga utländska stater, i synnerhet de anglosachsiska, begagnar credit of taxmetoden beträffande flertalet inkomstslag. Han anförde vidare, att även i förhållande till länder med vilka dubbelbeskattningsavtal saknas, denna metod ofta tillämpas enligt regler i de olika staternas intema skattelagstiftning. Departeraents-chefe.n hänvisade i sammanhanget till dubbelbeskattningssa.kkun-nigas betänkande (SOU 1962:59) med förslag om införande av avräkningsregler i intern svensk lagstiftning. Enligt departementschefen syftar credit of tax-metoden i första hand till att bevara en likformig behandling vid beskattningen av här i landet bosatta skattskyldiga. Förfarandet ansågs även medföra en ökad garanti mot inte avsedda skatteeftergifter.

Som nämnts har de avtal, som ingåtts sedan 1966, dä avräkning pä grundval av dubbelbeskattningssakkunnigas förslag infördes • i svensk lagstiftning, som huvudmetod byggt pä credit of.tax-metoden. Det torde härigenom föreligga ett. klart samband mellan de nya interna reglerna om avräkning och de ändrade reglerna beträffande avräk.ingsförfarandet i dubbelbeskattningsavtal.

Prop. 1982/83:14 42

Sverige har sedan 1966 ingått allt fler nya avtal med olika utvecklingsländer och även förhandlat om och moderniserat äldre avtal som var tillämpliga beträffande f.d. brittiska kolonier. En del för svensk företagsamhet viktiga länder har Sverige, trots stora ansträngningar, inte lyckats fä till stånd dubbelbeskattningsavtal med. Det gäller t.ex. Mexico, Venezuela och länderna kring Persiska viken.

När det gäller stater med vilka Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal blir självfallet för de skattskyldiga, som har ekonomiska förbindelser i dessa länder, utformningen av den interna svenska lagstiftningen i fräga om möjlighet att undvika eller lindra dubbelbeskattning av stor betydelse.

Praktiskt taget alla dubb<;lbeskattningsavtal som Sverige ingått omfattar såväl statliga som kommunala skatter.

3.4 Matching credit

Här skall kort beskrivas en företeelse som fått ökad betydelse allteftersom nya avtal träffas mellan industriländer och utvecklingsländer, nämligen "matching credit". På svenska kan man beskriva det som "avräkning för icke erlagd skatt" eller "avräkning som motsvarar företagen skattenedsättning". Bakgrunden härtill är att flertalet utvecklingsländer - men även en del industriellt högt utvecklcide stater - i sin interna skattelagstiftning har särskilda regler om skattelättnader som har till syfte att stimulera investeringar i landet. Skattelättnaderna är ofta tidsbegränsade till ett företags fem eller tio första verksamhetsår. Sådana skattelättnader brukar kallas "tax in-centives" vilket uttryck kan översättas med "stimulans (att investera) genom åtgärder på skatteområdet". Lättnader ges i regel både inhemska och utländska investerare. Systemet med "matching credit" fungerar på följande sätt. Antag att i ett avtal föreskrivits att skattesatsen på ränta som utbetalas frän en stat till mottagare i den andra staten inte får överstiga 10 %. Utbetalarstaten tar då ut dessa 10 % och vid be-

Prop. 1982/83:14 43

skattning i mottagarens hemviststat ges avräkning för skatten. Om nu utbetalarstaten har intresse av att erhålla utländskt kapital i form av låri, kan det hända att man, i varje fall temporärt, är beredd att avstå från den skatt man får ta ut enligt avtalet för att pä sä sätt ge längivaren högre avkastning på sitt kapital. Med de normala credit-reglerna blir det emellertid inte längivaren, som drar nytta av skatteeftergiften, utan i stället hemviststatens fiskus, som inte behöver avräkna någon skatt. För att skattelättnaden skall komma investeraren tillgodo krävs att hemviststaten åtar sig att avräkna den skatt som skulle ha utgått på räntan i utbetalarstaten om den särskilda lättnaden inte hade givits.

Prop. 1982/83:14 ' 44

4 OECD:s MODELLAVTAL

4.1 Kort presentation av 1977 års modellvtal

OECD:s modellavtal av år 1977 utgör en omarbetning av 196 3 års modellavtal. Vid revideringen ändrades texten i vissa artiklar. De flesta ändringarna gjordes emellertid i kommentarerna till de olika artiklarna genom tillägg, förtydligan-den och moderniseringar. Pä vissa punkter kunde man.inte nä enighet, vilket medförde att till 1977 ärs modellavtal, liksom till 1963 års avtal, finns fogade reservationer. De diskussioner mellan olika regeringars experter, som revisionsarbetet gav upphov till, är av stort värde för det fortsatta internationella samarbetet pä om.rådet.

Modellavtalet tillhandahåller ett regelsystem att på en likformig bas lösa de vanligaste problemen på dubbelbeskattningens område.

Avtalet, som omfattar 30 artiklar, är uppdelat i sju kapitel. I Jcapitel I anges vilka personer som om.fåttas av avtalet (art. 1) och de skatter pä vilka avtalet är tillämpligt (art. 2). För artikel 2 redogörs närmare i nästa avsnitt. Kapitel II innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Kapitlen III och IV innehåller avtalets materiella beskattningsregler. Kapitel V upptar i de s.k. metodartiklarna (artiklarna 23 A och 23 B) bestämmelser om hur dubbelbeskattning skall undanröjas. Utredningen återkommer i ett senare avsnitt till dessa båda artiklar. Därefter följer i kapitel

VI särskilda bestämmelser om t.ex. förbud mot diskriminering
och om utbyte av upplysningar. Slutbestämmelserna i kapitel

VII omfattar artiklar om ikraftträdande resp. upphörande.

I största möjliga utsträckning har man försökt att för varje särskilt fall ge en enda regel. Ibland förekommer emellertid alternativa regler som t.ex. i metodartiklarna. Som nämnts tidigare anges exempt-metoden och credit of tax-metoden som lik-

Prop. 1982/83:14 45

värdiga alternativ.

Till varje artikel i avtalet finns en detaljerad kommentar, som är avsedd att ge ledning för tolkning av bestämmelserna. Kommentarerna är inte utformade för att utgöra en del av de avtal som kommer att ingås av medlemsstaterna utan endast för att tjäna som hjälp vid tillämpningen av avtalen och då tvister skall lösas.

Om toDcningskonflikter uppstår beträffande avtal som ingåtts före tillkomsten av 1977 års avtal, bör dessa avtal så långt det är möjligt tolkas i enlighet med andan i de nya kommentarerna.

I sammanhanget kan anmärkas att 1963 års modellavtal varit vägledande för de flesta av nu gällande svenska avtal.

4.2 Artikel 2. Skattar som omfattas av avtalet

Artikel 2 består av fyra punkter. De tre första har samma lydelse i de båda avtalen. I fjärde punkten har andast gjorts ett par smärre redaktionella ändringar.

I komm.entaren till artikeln sägs bl.a. att denna syftar till att göra terminologin beträffande de skatter som omfattas av avtalet mera precis och att utforma den på ett sådant sätt att den lättare kan godtas. Artikeln syftar också till att utvidga avtalets tillämpningsområde genom att så långt det är möjligt inbegripa de skatter som staternas politiska underavdelningar eller lokala myndigheter påför. Det förutsätts dock att detta sker i överensstämmelse med de avtalsslutande staternas inhemska lagstiftning.

Artikel 2 lyder i översättning som följer:

Prop. 1982/83:14 46

Ai-tikel 2 . SKATTER SOM OMFATTAS AV AVTALET

1. Detta avtal tillämpas på skatter på inkomst och pä för
mögenhet som påförs för en avtalsslutande stats, dess po
litiska underavdelningars eller lokala myndigheters räkning,
oberoende av det sätt på vilket skatterna uttages.

2. Med skatter på inkomst och på förmögenhet förstås alla skatter, som utgår på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst eller förmögenhet, däri inbegripna skatter pä vinst pä grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter pä sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring.

3. De för närvarande utgående skatter, pä vilka avtalet till-lämpas, är särskilt:

a) (i stat A) :

b) (i stat B):

4. Avtalet tillämpas Sven på skatter av samma eller i huvud
sak likartat slag, som. efter undertec)cnandet av avtalet påförs
vid sidan av eller i stället för de för närvarande utgående
skatterna. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande sta
terna skall vid slutet av varje år meddela varandra ändringar
som vidtagits i respektive skattelagstiftning.

I det följande ges ett kortfattat sammandrag av innehållet i kommentaren till artikeln.

Punkt 1 anger att avtalet är tillämpligt på skatter på inkomst och på förmögenhet. Man har inte använt Sig av uttrycket direkta skatter, som anses vara för obestäitit. Avtalet är till-lämpligt pä skatter som påförs av staten själv, dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, oavsett hur skatterna tas ut. Det kan ske genom taxering eller källskatteavdrag, i form av tilläggsskatter eller som extra skatter osv. Som exempel pä politiska underavdelningar och lokala myndigheter nämns delstat, region, provins och kommun.

I punkt 2 ges en definition av skatter på inkomst och förmögenhet. Skatterna omfattar skatt pä inkomsten resp. förmögenheten i dess helhet eller del därav. De inbegriper också skatter på vinst som härrör frän överlåtelse av lös eller fast egendom

Prop. 1982/83:14 47

samt skatter pä värdestegring. Även skatter på ett företags totala lönesumma omfattas enligt definitionen av avtalet. I uttrycket skatt pä total lönesumma inbegrips emellertid inte avgifter i fråga om vilka ett samband föreligger mellan avgiftsuttaget och de individuella förmåner avgifterna ger upphov till.

I kommentaren sägs vidare att avgifter som är avhängiga en viss skatt följer samma regel som denna skatt.

I artikeln har varken uttrycket "ordinära skatter" eller "extraordinära skatter" använts. Orsaken härtill är att extraordinära skatter läggs pä i mycket speciella situationer. Vidare är det svårt att definiera begreppet. Man har emellertid inte haft för avsikt att undanta extraordinära skattar frän alla avtal. Därför har man inte nämnt vare sig ordinära eller extraordinära skattar i artikeln. Det står i stället de avtalsslutande staterna fritt att begränsa avtalets tillämp-.lingsområde till ordinära skattar eller utsträcka det till extraordinära skatter.

Såsom framgår av punkt 3 skall vardera staten räkna upp de skatter i resp. stat som avtalet skall tillämpas pä. I kom-.Tientaren sägs att uppräkningen inte är uttömmande utan dan är avsedd att belysa de föregående punkterna i artikeln. I praktiken kommer den emellertid att vara en fullständig upp-rä)ining av skatter som tas ut i vardera staten vid tidpunkten för undertecknandet och som omfattas av avtalet.

Innebörden av punkt 4 är att, eftersom uppräkningen av skatterna i punkt 3 inte är uttömmande, avtalet ocksä skall till-lämpas pä alla skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som påförs utöver eller i stället för de skatter som redan utgår.

Till sist föreskrivs att de behöriga myndigheterna i de båda

Prop. 1982/83:14 48

staterna skall meddela varandra de ändringar som skett i resc. skattelagstiftning.

4.3 Artiklarna 23 A och 23 B. .Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning

4.3.1 Inledning

Avtalets materiella beskattningsregler iruiefattar i allmänhet inte någon uttömmande reglering av hur dubbelbeskattning skall undanröjas. Bestämmelserna om metoder för undanröjande av dubbelbeskattning finns i två artiklar, en (art. 2 3 A) för exempt-metoden och en (art. 23 B) för credit-metoden. Båda dessa, metoder finns i olika utformningar såväl i svenska som utländska dubbelbeskattningsavtal.

Artikel 23 A består av tre punkter och artikel 23 B av två punkter. Artiklarna lyder i översättning på följande sätt.

Ai-tikel 23 A UNDANTAGANDE- (EXEMPT-) METODEN

1. Om person med hemvist i en avtalsslutande stat för
värvar inkomst eller innehar förmögenhet som enligt be
stämmelserna i detta avtal får beskattas i den andra av
talsslutande staten, skall den förstnämnda staten, såvi
da inte bestämmelserna i punkterna 2 och 3 föranleder
annat, undantaga sädan inkomst eller förmögenhet från
skatt.

2. Om person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 får beskattas i den andra avtalsslutande staten, skall den förstnämnda staten från skatten pä denna persons inkomst avräkna ett belopp motsvarande den skatt som betalats i denna andra stat. Avräkningsbeloppet skall emellertid inte överstiga den del av skatten, beräknad utcin sådan avräkning, som belöper pä den inkomst som uppburits från denna andra stat.

3. Om inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar eller förmögenhet som sådan person innehar, enligt bestiimmelse i avtalet är undantagen

Prop. 1982/83:14 49

från skatt i denna stat, får denna stat likväl vid bestämmandet av beloppet av skatten på denna persons återstående inkomst eller förmögenhet beakta den inkomst eller förmögenhet som undantagits från skatt.

Artikel 23 3

AVRÄKNINGS- (CREDIT-) METODEN

a) från skatten på denna persons inkomst avräkna ett be-
.lopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i den
na andra stat;

b) från skatten pä denna persons förmögenhet avräkna ett
belopp motsvarande den förmögenhetsskatt som betalats
i denna andra stat.

Avräkningsbeloppet skall emellertid inte i någotdera fallet överstiga den del av in.komstskatten eller förmögenhetsskatten, beräknad utan sädan avräkning, som belöper på den inkomst eller den förmögenhet som fär beskattas i denna andra stat.

2. Om in.komst, som person med hemvist i en avta Is slutande
stat förvärvar eller förmögenhet som sådan person innehar,
enligt bestämmelse i avtalet är undantagen från skatt i
denna stat, får denna stat likväl vid bestämmandet av be
loppet av skatten på denna persons återstående inkomst al-
ler förmögenhet beakta den inkomst eller förmögenhet som
undantagits från skatt.

Kommentarerna till artiklarna är mycket omfattande. Förutom att själva avtalstexten kommenteras diskuteras olika problem, som man ännu inte funnit allmänt accepterade lösningar på. I sådana fall anges flera möjliga lösningar på ett visst problem. I det följande läggs huvudvikten på de delar av komme.itare.n som tar sikte på själva avtalstexten. Först anges emellertid översiktligt innehållet i kommentarens inledande anmärlcningar.

Denna del av kommentaren är uppdelad i fyra avsnitt: A. Artiklarnas tillämpningsområde, 3. Redogörelse för metoderna för undanröjande av dubbelbeskattning, C. Metodernas funktion och verkningar och D. Metoder som föres läs i artiklarna.

4 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14 50

I det första avsnittet fastslås att avtalet enligt artikel 1 endast är tillämpligt på E)ersoner, som har hemvist i en av de avtalsslutande statema eller i båda. Såsom framgår av artiklarna är hemvistbegreppet av grundläggande betydelse, när det gäller metoderna för undanröjande av dubbelbeskattning. I artikel 4 i avtalet finns regler som avser att ange var en person har hemvist vid tillämpning av avtalet.

Genom bestämmelserna i kapitlen III och IV och metodartiklarna delas beskattningsrätten upp mellan staterna när en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar inkomst eller innehar förmögenhet i den andra avtalsslutande staten.

I följande avsnitt av kommenterarna ges en redogörelse för de två huvudprinciperna för undanröjande av dubbelbeskattning, exempt-metoden resp. credit-metoden.

Enligt exempt-metoden beskattar inte hemviststaten sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i källstaten. Det finns två former av exempt-metoden; full exemption och ex-emption med progression. I det första fallet beaktas inkomsten från källstaten inte alls av hemviststaten vid beskattning där. I det andra fallet förbehåller sig hemviststaten rätten att Ijeakta inkomsten vid bestämmandet av skatten pä den återstående delen av inkomsten.

Enligt credit-metoden berälcnar hemviststaten sin skatt på grundval av den skattskyldiges sammanlagda inkomst inklusive inkomst från den andra avtaIsslutande staten. Hemviststaten medger därefter avrä)cning för den utländska skatten mot den egna skatten. Även credit-metoden finns i tvä former. Full credit innebär att hemviststaten frän den inländska skatten medger avräkning för hela det utländska skattebeloppet. Normal credit, den andra huvudformen, innebär att det utländska skattebelopp, som hemviststaten medger avräkning för, begränsas till den del av skatten i hemviststaten, som belöper på inkomsten som beskattats i den andra staten.

Prop. 1982/83:14 51

Den grundläggande skillnaden mellan de båda huvudmetoderna är att exempt-metoderna ser.till inkomsten medan credit-me-toderna ser till skatten.

Det tredje avsnittet i kommentarans inledning ger med sifferexempel en redogörelse för verkningarna av de olika metoderna. En slutsats som dras i detta sammeinhang är att det utmär)cande för credit-metoderna jämförda med exempt-metoderna är att hemviststaten aldrig behöver medge skattenedsättning med mer än den skatt, som skall erläggas i källstaten.

I sista avsnittet anges vilka metoder som föreslås i artiklarna. Man har ansett det viktigt att begränsa antalet meto-, der och valt två olika: exempt-.-netoden med progression och den normala credit-metoden. Det står medlemsländerna fritt att,välja mellan dessa tvä metoder. Det är också tänkt att avtalsslutande stater skall kunna använda an kombination av de tvä metoderna. .Metodartiklarna har fått en generell utformning och innehåller inte några detaljerade regler om hur exempt aller credit skall beräknas.

4.3.2 Artikel 23 A (exempt-metoden)

Punkt I

I artikeln föreskrivs att hemviststaten från beskattning skall undanta inkomst och förmögenhet som enligt avtalet "fär beskattas" i den andra staten. Detta innebär att hemviststaten måste undanta inkomsten eller förmögenheten frän beskattning oavsatt om den andra staten faktiskt utövar sin beskattningsrätt eller inte.

Kommentaren pekar i detta sammanhang pä diverse problem som kan uppstå vid tillämpningen av metoden, eftersom artikeln inte ger några detaljerade regler om hur "exemption" skall genomföras. Som exempel på sådana problem kan nämnas att enligt lagstiftning och praxis i OECD:s medlemsländer varierar det belopp som skall undantas från beskattning avsevärt frän land

Prop. 1982/83:14 52

till land. Ett annat problem är hur hemviststaten skall behandla förlust som uppkommit i den andra staten. Liknémde problem uppkommer också vid tillämpningen av credit-metoden.

Punkt 2

Denna punkt knyter an till artiklarna 10 och Iii avtalet. I dessa båda artiklar är rätten att beskatta utdelning och ränta uppdelad mellan hemviststaten och källstaten. Det står i dessa fall hemviststaten fritt att inte ta ut nägon skatt och således tillämpa exempt-metoden även i fråga om ovannämnda inkomster. Om hemviststaten emellertid föredrar att utnyttja sin rätt att beskatta sådana inkomster, kan exempt-metoden inte användas för att undanröja dubbelbeskattningen eftersom hemviststaten då helt skulle ge upp sin rätt att beskatta inkomsten i fråga. En tillämpning av credit-metoden i dessa fall ger normalt en tillfredsställande lösning. Punkten 2 är utformad enligt den normala credit-metoden.

Punkt 3

I denna punkt finns ett förbehåll om progression inskrivet. Detta innebär att hemviststaten förbehåller sig rätten att beakta inkomsten eller förmögenheten som undantagits från beskattning, när skatten lestäms på återstående inkomst eller förmögenhet.

4.3.3 Artikel 23 B (credit-metoden)

Punkt I

Artikeln innehåller regler om den normala credit-metoden. Denna innebär att hemviststaten medger den skattskyldige avräkning från sin egen skatt pä inkomst eller förmögenhet med belopp motsvarande den skatt som erlagts i den andra staten pä inkomst eller förmögenhet. Avräkningen är emellertid begränsad till den del av skatten i hemviststaten som belöper på inkomsten eller förmögenheten som beskattats i den andra staten.

Prop. 1982/83:14 53

I likhet med vad som gäller för exempt-metoden ger inte artikel 23 B några detaljerade regler om hur avräkningen skall beräknas eller hur den verkar. Erfarenheten har visat att många problem uppkommer.

Här skall endast ett par av frågeställningarna redovisas.

Ett problem är hur avräkning skall ske när det gäller ett flertal inkomster på vilka skatt tas ut efter olika skattesatser i källstaten eller när det gäller inkomst frän flera stater med eller utcin avtal. Frägan är då om avräkning skall ske särskilt för varje inkomstslag, för varje land eller för all inkomst frän utlandet, som enligt inhemsk lagstiftning och avtal berättigar till avräkning. Kommentaren framhåller härvid särskilt overallprincipen. Denna princip innebär att all inkomst frän utlandet sammanförs och att de sammanlagda utländska skatterna avräknas mot den skatt i hemviststaten som belöper pä den sammanlagda utländska inkomsten.

Pä grund av de begränsningar som finns när det gäller avräkning av utländsk skatt kan det inträffa att den skattskyldige ett visst beskattni.ngsär inte kan utnyttja all utländsk skatt för avräkning. Kommentaran anger i detta sammanhang att nägra stater överväger att införa, eller redan har infört, möjlighet att föra över ej avräknad utländsk skatt till följande år, carry forward.

I kommentaren följer sedcin ett särskilt avsnitt med anmärkningar beträffande förmögenhetsskatt. Här fastsläs som huvudregel att avräkning för inkomstskatt endast medges mot inkomstskatt och för förmögenhetsskatt endast mot förmögenhetsskatt. Följaktligen medges avräkning för eller mot förmögenhetsskatt endast om förmögenhetsskatt förekommer i båda avtalsslutande staterna.

Kommentarens sista avsnitt rör förhällandet mellan beskattning-

Prop. 1982/83:14 54

en i källstaten och den normala credit-metoden i särskilda fall. Här behandlas bl.a. frågor som har samband med skattelättnader för att främja industriell produktion. (Jämför vad som sägs om matching credit i avsnitt 3.4).

Punkt 2

Här hänvisas till kommentaren till artikel 23 A punkt 3. Även i metodartikeln som bygger på credit-metoden finns alltså ett förbehåll om progression. Detta beror på att även i avtal för undvikande av dubbelbeskattning som har credit-metoden som huvudmetod för att undanröja dubbelbeskattning förekommer så gott som alltid även bestämmelser enligt vilka viss inkomst eller vissa inkomster skall beskattas endast i endera staten.

Prop. 1982/83:14 55

5 EXPORTSTIMULERANDE ÅTGÄRDER

Sverige är för sin ekonomiska utveckling starkt beroende av handeln med omvärlden och svenska företags entreprenadverksamhet i utlandet. Detta beroende har under senare är ökat i betydande utsträckning. Exporten och industrins utlandsförbindelser har under denna tid även fått en annan inriktning som i allt högre grad nödvändiggjort olika stimulerande och underlättande insatser från det allmännas sida. En milstolpe i denna utveckling var inrättandet år 1972 av Sveriges Exporträd. Andra insatser frän det allmännas sida har därefter följt slag i slag. Särskilt erinras om de åtgärder som vidtagits på grundval av förslag som framlagts av utredningen inom industridepartementet om Systemleveranser till industri-och anläggningsprojekt - problem och möjligheter för svensk tillverkningsindustri (Ds I 1973:39) och i regeringens proposition i anslutning därtill (1978/79:123). Med systemleverans eller s.k. SA-projekt menas leverans av kompletta system eiler delsystem av investeringsutrustning till stora anläggningar där det förutom rena härdvaror (komponenter och utrustning) ingår en större eiler mindre del mjukvaror, (systemutformning, utbildning, .-nanagementansvar m..Ti. ) . Denna typ av projekt bedrivs ofta i entreprenadform. Vidara erinras om de åtgärder som vidtagits med anledning av propositionerna 1977/78:40 för att främja de mindre och medelstora företagens utveckling och 1976/77:83 om exportfrämjande åtgärder avseende u-länder samt propositionerna 1980/81:141 och 171 om ökade export främjande åtgärder samt om export av tjänster frän statliga myndigheter och bolag m.m.

I prop. 1980/81:130 om industripolitikens inriktning m.m. slås fast att ett övergripande industripolitiskt mål är att öka industrivaruproduktionen för att därigenom kunna minska varuimporten och öka varuexporten. Kapitalvaruexporten anges i propositionen vara av speciellt intresse inte

Prop. 1982/83:14 56

minst när det gäller inbrytningen pä nya marknader som är intressanta för industrin. I propositionen föresläs därför bl.a. fortsatta möjligheter till statsunderstödda exportkrediter genom AB Svensk Exportkredit. I propositionen om de mindre och medelstora företagens utveckling betonas olika åtgärder av bl.a. informations- och rådgivningskaraktär för att främja dessa företags exportansträngningar-. Enligt ut- . redningen är det för dessa företagskategorier särskilt viktigt att bl.a. beskattningsreglerna utformas så enkelt och lättillämpligt som möjligt.

Av utredningen om systemleveranser framgår att den snabba ökningen pä detta område under 1970-talet i huvudsak har tre orsaker. För det första medförde OPEC-ländemas nya ekonomiska politik efter den s.k. oljekrisen en mycket kraftig efterfrågan pä investeringsutrustning för dessa länder. Till marknadstillväxten bidrog redan tidigare mänga statshandelsländer och nyligen industrialiserade stater som Mexico och Brasilien. För det andra försatte den djupa recessionen efter 1974 väldigt mänga av i-ländemas tillverkningsföretag i en besvärlig planeringssituation. Företagen sökte kompensera sig. Systemleveransområdet framstod då som ett mar)aiads-segment där i-ländernas" t£i)cnologiska nivå lättast kunde försvaras. Den tredje orsaken utgjordes av den te}cniskt-ekono-miska utvecklingen i allmänhet.

De ökade samhälls- och industriinvesteringarna inom bl.a. utvecklingsländerna har öppnat nya mar)aiadsmöjligheter för ett ökat antal svenska företag men också ställt ökade krav pä bättre konkurrensförutsättningar, bl.a. finansieringsmöjligheter över en läng tidsperiod.

Den nu angivna utvecklingen har lett till åtgärder även pä beskattningsomrädet. Genom lagstiftning som tillkom pä förslag i prop. 1978/79:210 har t.ex. öppnats möjlighet för företag till dispens från beskattning av utdelning från utländskt bolag. I propositionen uttalades bl.a. följande:

Prop. 1982/83:14 57

Under senare är har svensk industri visat ett växande intresse för investeringar i t.ex. vissa länder i Mellanöstern, särskilt länderna kring Persiska viken. Framställningar från svensk sida om inledande av förhandlingar cm dubbelbeskattningsavtal med en del av dessa länder har hittills bemötts negativt. Det är f.ö. ett välkänt faktum att dessa länder inte är särskilt intresserade av sädana avtal. Deras industri är inte i högra grad inriktad på verksamhet utomlands och frägan om internationell dubbelbeskattning är därför inte aktuell för deras inhemska företag.

Det ökade intresset för större projekt i framförallt de genom oljeproduktionen finansiellt starka utvecklingsländerna och nödvändigheten av bättre konkurrensvillkor i förhällande till andra exportländer har föranlett skrivelser frän ledande svenska industriföretag till regeringen med hemställan om ytterligare åtgärder pä beskattningsområdet för likställighet med andra exportländer. Åven från de svenska bankernas sida har i framställningar till regeringen påtalats behovet av åtgärdar för att underlätta fina.isisringen av svenska företags verksamhet i utlandet. Framställningarna från såväl industriföretag som banker berör de interna svenska reglerna för avräkni.ig av utländsk skatt.

I en framställning påtalas särskilt nackdelarna av att kcmmu-nalskatten ej omfattas av avräkningen. Genom att denna skatt fördubblats sedan 1950-talet har .nackdelarna förvärrats. I =n annan framställ.ai.-.g ges att exempel med inkomst son beskattats såväl i Sverige som i Nordafrika med sammanlagt 92,5 %. De.n nordafrikanska skatten anges till 54 % men genom kommunalskatteavdragets inver.kan blir den tillåtna avräkningen i Sverige endast 2 3,3 % av inkomsten. Om i exemplet den nordafrikanska staten byts ut mot Saudi-Arabien - där skattesatsen f.n. är 45 % -blir den totala skatten 73,5 %. En belastning enbart i Sverige skulle bli 57 %. I den tredje framställningen påtalas bl.a. de komplikationer som följer av en bristande samordning av reglema om avräkning och av reglerna om forsknings- och utvecklingsaAirag och exportkreditavdrag. I denna framställning 'inderstryks ocksä värdet

Prop. 1982/83:14 58

av den ovan angivna dispensmöjligheten beträffande utdelning från utländskt bolag men också det kvarstående behovet av förbättrade avräkningsmöjligheter i fråga om filialbeskattningen i länder där bolag ej lämpligen kan bildas.

I rubriken till detta avsnitt talas om exportstimulerande åtgärder. Uttrycket avser främst åtgärder från det allmännas sida på områdena för marknadsundersökning och finansieringskrediter. Pä beskattningsom.rädet gäller det främst att tillse att behovet av neutralitet i beskattningen tillgodoses i största möjliga utsträckning. Reglerna för beskatt ning får i varje fall ej utformas sä att de hindrar önskvärda exportansträngningar. Sådana eventuella hinder bör så långt möjligt rättas till varvid måste tillses att de svenska exportföretagen ej missgynnas i förhållande till sina konkurrenter. Under alla omständigheter måste det vara önskvärt att ansträngningarna till ökad export direkt från Sverige underlättas och att beskattningsreglerna i anslutning härtill får en adekvat utformning. Sädana lättnader torde effektivast kunna ske genom direkta överläggningar med den främmande stat, där det svenska företaget önskar verka. Exportansträngningarna torde även kunna effektivt underlättas genom vissa ändringar av de svenska interna bestämmelserna om avrä)cning av utländsk skatt.

Prop. 1982/83:14 59

6 UTLÄNDSK RÄTT

6.1 översikt av nägra utländska staters interna regelsystem för undvikande av dubbelbeskattning

6.1.1 Inledning

I detta avsnitt skall kortfattat redogöras för de interna regler för undvikande av dubbelbeskattning som finns enligt lagstiftningen i nägra av Sveriges viktigaste konkurrentländer. Framställningen bygger i huvudsak på de rapporter från olika länder som presenteras i IFA:s (International Fiscal Association) sammanställning för kongressen i Berlin 1981. Vid denna kongress behandlades enbart de interna regler för undvi.kande av dubbelbeskattning som upptas i de olika ländei nas lagstiftning. Detta dokument torde vara det mest aktuella på detta specialområde. Särskild vikt har i rapporten lagts vid de regler som .iiedger avräkning av utländska skatter.

För att öka överskådligheten har ., möjligaste mån de olika frågor som här har intresse grupperats aftar att visst schema. Inledningsvis nämns nägot ora resp. lands gränser för dess skatte jurisdiktion och vil.ken metod som i de flesta fall används i avtal med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning. Därefter studeras tillvägagångssättet för beräkningen av högsta avräkningsbara belopp för de utländska skatterna med hänsyn till om man använder sig av overall-principen- (samtliga utländska inkomster och skatter betraktas som en helhet), per country-principen (inkomster resp. skatter frän varje utländsk stat behandlas för sig) eller per item-principen (varje inkomst och därpå belöpande skatt behandlas för sig). Sedan anges vilka inhemska skatter som är tillgängliga för avräkning resp. vilka utländska skatter som får avräknas. Avslutningsvis redovisas om möjlighet finns att tidigare eller senare är avräkna utländsk skatt som ej kunnat avrälcnas det aktuel-

Prop. 1982/83:14 60

la beskattningsåret (carry back eller carry forward).

En särskild enquéte har gjorts från utredningens sida som bekräftar och kompletterar de uppgifter som presenteras i redogörelsen.

6.1.2 Danmark

Danmark utövar sin beskattningsrätt på all inkomst vare sig den förvärvats i Danmark eller utomlands. Dansk skatterätt skiljer inte mellan beskattning pä inkomst av kapital och beskattning på inkomst av rörelsa.

De dubbelbeskattningsavtal Danmark ingått med andra länder bygger på bäde credit-metoden och exempt-metoden (med progression) .

Ar 1959 infördes i dansk intern lagstiftning en regel om av-räkjiing av utländsk skatt för att undvika internationell dubbelbeskattning. Regeln är tillämplig bäde beträffande fysiska och juridiska personer vare sig de är oinskränkt skattskyldiga eller inte. Om. dubbelbeskattning kan undvikas eller lindras genom ett avtal, har den skattskyldige möjlighet att välja mellan tillämpning av avtalet eller den interna regeln om avräkning. Det finns ingen intern regel som medger lindring i dubbelbeskattningen genom exempt-principen. Inte heller finns nägon bestämmelse som medger avdrag för den utländska skatten såsom omkostnad.

Vid beräkningen av den utliindska skatt som får avräknas mot dansk skatt använder man sig av per country-principen.

De utländska skatterna kan avräjoias mot alla danska skatter som belöper pä de utländska inkomsterna.

Både utländska statliga inkomstskatter och inkomstskatter till politiska underavdelningar (som exempel anges kommuner) är avräkningsbara. Vidare kan skatt på realisationsvinster avräknas, däremot inte förmögenhetsskatt.

Prop. 1982/83:14 61

För att den utländska skatten skall få avräknas krävs att den erlagts. Det avräkningsbara utländska skattebeloppet kan aldrig gä utöver den danska skatt som belöper på den utländska inkomsten i fräga (normal credit). Vid beräkningen av den danska skatt som belöper på den utländska inkomsten och som alltså utgör en begränsning måste nettoinkomsten från utlandet fastställas. Den beräknas såsom bruttoinkomsten minus omkostnader. Beräkningen baserar sig på dansk skattelagstiftning. Den utländska nettoinkomsten sätts sedan i relation till den skattskyldiges beskattningsbara inkomst.

Om den utländska skatten på viss inkomst överstigit den danska skatt som belöper pä samma inkomst, kan full avräkning inte medges. Det finns inte heller någon .möjlighet att avräkna den resterande utländska skatten tidigare aller senare år (ej carry hack eller carry forward).

5.1.3 Finland

Fysiska personer med hemvist i Finland och inländska juridiska personer är, anligt huvudregeln, skyldiga att betala statlig och kcmmunal inkomstskatt på alla sina inkomster förvärvade i Finland aller itomlands. Fysiska personer .iied he.T.vist i annat land och utländska juridiska personer är skattskyldiga i Finland andast för inkomst som härrör från Finland.

Finland använder sig huvudsakligen av exempt-metoden i sina avtal med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning. De senast ingångna avtale.n bygger emellertid på credit-metoden. De flesta utländska inkomster som uppbärs i Finland härrör från länder med vilka Finland har ingått avtal. Det finns emellertid en grupp länder (mellanösternländerna) som är viktiga för finsk företagsamhet - inom branschen för anläggningsarbeten - där det saknas avtal. Interna finska regler om lindring av dubbelbeskattning är av stor betydelse i dessa fall.

Prop. 1982/83:14 62

Enligt finsk skattelagstiftning medges avräkning för utländsk skatt, om den utländska inkomsten förvärvats i ett land med vilket Finland inte har något dubbelbeskattnings avtal. Regeln om avräkning infördes år 1972. Det finns ingen bestämmelse som medger den skattskyldige avdrag för den utländska skatten såsom omk.ostnad.

Det avrälcningsbara skattebeloppet beräknas för varje land för sig (per country-principen).

Finsk lag medger endast avräkning mot den statliga inkomstskatt som belöper på den utländska inkomsten.

De utländska skatter som får avräknas måste vara av liknande karaktär som den finska statliga inkomstskatten. Detta innebär att avräkning inte medges för utländska kommunala skatter eller delstatsskatter.

Den utländska skatten skall vara slutlig och ha erlagts för att få avräknas. Den får inte överstiga den finska skatt som. belöper på den utländska inkomsten i fråga (normal credit) . Om den utländska skatten skulle vara högre än den finska ett visst år, finns ingen möjlighet att avrä)cna den resterande utländska skatten tidigare eller senare är (ej carry back eller carry forward).

De finska reglerna om avräkning av utländsk skatt är under omarbetning för att förbättras både materiellt och tekniskt.

6.1.4 Frankrike

Fysiska personer med skatterättsligt hemvist i Frankrike är skattskyldiga för alla sina inkomster som föirvärvats i Frankrike eller utomlands. Fysiska personer som har skatterättsligt hemvist i annat land är endast skattskyldiga i Frankrike för inkomster son. härrör från Frankrike.

Prop. 1982/83:14 63

Beskattningen av bolag baserar sig på territorialitetsprin-cipen. Detta innebär att bolagen endast beskattas för rörelseintäkter som härrör -från driftställe i Frankrike. Samma regler gäller i detta avseende för franska och utländska bolag. Genom att Frankrike inte utövar sin beskattningsrätt beträffande franska bolags verksamhet utanför Frankrike undviks dubbelbeskattning. För utdelningar och räntor finns vissa speciella regler.

Frankrike har som de flesta andra länder ingått ett stort antal dubbelbeskattningsavtal och på senaste tiden i synnerhet med utvecklingsländer. Frankrike tillämpar exempt-metoden som huvudmetod i sina avtal för undvikande av dubbelbeskattning.

I fransk skatterätt finns regler - antingen inskrivna i lag aller utformade enligt praxis - vars syfta är att undvika in tarnationell dubbelbeskattning.

Fysisk person, som är oinskränkt skattskyldig i Frankrike .Tiedges inte avräkning för eventuella utlär.dska skatter. Dessa kan emellertid dras av såsom omkost.nad från de ut-lä.ndska inkomsterna.

Bolagens beskattning bygger, som nyss nämnts, på territori-alitetsprincipen. Men för att ett franskt bolags utländska inkomster skall undantas frän beskattning i Frankrike krävs ovill.korligen att inkomsterna kommer från en verksamhet som stadigvarande bedrivs (1'exercice habituel d'une acti-vité) utanför Frankrike. För att undanröja eventuell tvek-Scimhet kan bolagen - efter samtycke av finansministeriet -ta med även sina utländska inkomster för beskattning i Frankrike. I de fall en utländsk inkomst redan beskattats i utlandet medges avräkning för den utländska skatten.

Vid beräloiingen av de skattebelopp som får avräknas använder man sig av per country-principen.

Prop. 1982/83:14 64

De utländska skatterna kan avräknas mot den sammanlagda franska bolagsskatten. För att avräicning skall medges krävs att de utländska skatterna är jiimförbara med den franska bolagsskatten.

Den utländska skatt som får avräknas är begränsad till den franska skatt som belöper på den utländska inkomsten (normal credit). Det finns ingen regel som medger avräkning för eventuell resterande utländsk skatt tidigare eller senare är (ej carry back eller carry forward).

6.1.5 Japan

Japansk beskattningsrätt bygger pä den principen att fysiska personer med hemvist i Japan och inländska juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster förvärvade i Japan eller utomlands. Fysiska personer med hemvist i annat land och utländska juridiska personer beskattas endast för inkomster förvärvade i Japan.

I de dubbelbeskattningsavtal som Japan ingått med andra stater anges credit-metoden som metod för att undvika dubbelbeskattning.

Ar 1953 infördes i japansk lagstiftning interna regler om avräkning av utländska skatter. Dessa regler reviderades år 1962 och det är dessa bestämmelser som gäller i dag. Det finns ocksä bestämmelser som medger den skattskyldige avdrag för utländska skatter såsom omlcostnad. Den skattskyldige har möjlighet att för visst beskattningsår välja mellan de två regelsystemen.

- Vid beräkningen av den utländska skatt som får avräknas mot japansk skatt använder man sig av overall-principen.

De utländska skatterna kan avräknas både mot statliga och lokala inkomstskatter.

Prop. 1982/83:14 65

Vad beträffar frågan om vilka utländska skatter som är avräkningsbara finns vissa begränsningar. Som exem.pel pä avräkningsbara skatter kan nämnas statliga inkomstskatter, bolagsskatter och lokala skatter.

Summan av de utländska skatter som får avräknas är begränsad till summan av de japanska skatter som belöper på de utländska inkomsterna (normal credit). Om summan av de utländska skatterna skulle överstiga denna gräns, medger de japanska reglerna avräkning, för resterande utländsk skatt under en period av fem år fraimåt i tiden (carry forward). Det är ocksä möjligt att utnyttja sådan avräkning fem år tillbaka i tiden (carry back).

5.1.5 Nederländerna

Enligt holländsk skattarätt är fysiska personer r.ad he.T.vist i Nederländerna och inländska juridiska personer skattskyldiga för alla si.ia inkomster förvärvade i Nederländerna eller utomlands. Fysiska personer med he.T.vist i annat land och utländska juridiska personer är i princip skattskyldiga fcr in.komster förvärvade i Nederländerna.

Radan år 1393 tillkom i holländsk lagstiftning äe iörsta bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt för undvikande av dubbelbeskattning. Dessa bestämmelser avsåg förhällandet till de holländska kolonierna. Reglerna ändrades år 1914 då man övergick till exempt-metoden och i stället 'indantog inkomster som. härrörde från kolonierna från beskattning i Nederländerna. Nägra år senare, 1920, infördes liknande regler även beträffande in.koraster frän andra länder än koloni- . alländerna. Eftersom Nederländerna således redan hade ett relativt effektivt system för att undvika dubbelbeskattning, dröjde det innan man ingick avtal med andra länder på detta område. På 1950-talet vaknade emellertid intresset frän holländsk sida för sädana avtal. De dubbelbeskattningsavtal Nederländerna ingått grundar sig på en kombination av exempt-

5 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14 66

och credit-metoderna.

De interna reglerna för undvikande av dubbelbeskattning bygger liksom avtalen bäde på exempt- och credit-metoden. Det finns ocksä bestämmelser som alternativt medger avdrag för den utländska skatten säsom omkostnad. De interna reglerna blir endast tillämpliga i de fall ett avtal inte finns eller viss inkom.st inte omfattas av ett avtal.

Nederländerna undantar i stor utsträckning utländska inkomster från beskattning (exempt-metoden). Exempel härpå är inkomster från fast driftställe utomlands och frän anställning utomlands. De utländska inkom.sterna undantas alltså från beskattning men tas med i beskattningsunderlaget för den holländska skatten (exemption med progression).

A.vräkningsförfarandet tillämpas pä utdelningar, räntor och royalties från vissa utvecklingsländer. Nederländerna använder sig av overall-principen vid beräkningen av den utländska skatt som får avräknas.

De utländska skatterna kan avräknas mot de nederländska skatter som belöper på ifrågavarande inkomster.

Avrälcningsbara utländska skatter är statliga inkomstskatter och bolagsskatter samt därmed jämförbara skatter.

Avräkningen av utländsk skatt är laegränsad till det lägsta av följande belopp;

a) Den skatt som faktiskt erlagts i utvecklingslandet ett visst är. Om t.ex. avrälding av den utländska skatten inte kunnat utnyttjas helt, kan resterande utländsk skatt avräknas sex år framåt i tiden (carry forward).

b) Den del av den holländska skatten som belöper pä den totala nettoinkomsten av utdelningar, räntor

Prop. 1982/83:14 67

och royalties det aktuella beskattningsåret.

6.1.7 Norge

Norska medborgare ."ned hemvist i Norge och norska juridiska personer är i princip skattskyldiga för alla sina inkomster förvärvade i Norge eller utomlands. Även förmögenhet är pä liknande sätt underkastad norsk beskattningsrätt.

De dubbelbeskattningsavtal Norge ingått med andra stater bygger i allmänhet på exempt-metoden utom vid beskattning av utdelningar, räntor och royalties där i stället credit-metoden används. I avtalet med t.ex. USA har emellertid credit-metoden använts även för beskattning av röraIsevinster.

De interna reglerna om undvikande av dubbelbeskattning har hittills varit mycket begränsade. Bara pä ett fåtal område.n undanröjs dubbelbeskattningen, t.ex. beträffande förmögenhetsskatt på utländsk fast egendom där systemet med full exemption tillämpas. Ett avräkningsförfarande tillämpas t.ax. på inkomster från personligt arbete - fria yrken - i utlandet och från sjöfart i internationell trafik. Inkomst från fast ege.ndom och fast anläggning i utlandet med därtill knuten näringsverksamhet beskattas bara till hälften i Norge. På motsvarande sätt medges endast avdrag från norsk inkomst med hälften av eventuellt underskott som uppkommit i förvärvskällan i utlandet. I de flesta andra fall inkluderas utländska inkomster och utländsk förmögenhet i det norska beskattningsunderlaget. Dubbelbeskattningen kan i dessa fall lindras endast genom att de utländska skatterna får dras av såsom omkostnad. Den skattskyldige kan själv välja mellan omkostnadsavdrag eller - då det är möjligt - tillämpning av exempt- eller creditreglerna. Även när det gäller frägan om ett avtal eller interna regler skall tillämpas kan den skattskyldige i regel välja.

Det kan vara av intresse att närmare studera den avräknings-

Prop. 1982/83:14 68

regel som gäller t.ex. beträffande inkomster från sjöfart i internationell trafik. Den regeln kommer troligen snart att göras tillämplig även på andra inkomster.

Enligt rapporten är det litet oklart vilken princip Norge använder sig av vid beräkningen av den utländska skatt som fär avräknas. Beträffande sjöfartsinkomster sägs att det åtminstone inte är nägon per country-princip. Det torde med andra ord vara overall-principen som tillämpas vid dessa inkomster. Samtliga sädana inkomster behandlas alltså som en helhet. För andra inkomster, där avräkning av utländsk skatt är möjlig, resoneras både om per country och per item-prin-ciperna.

De utländska skatterna kan avräknas mot de norska inkomstskatter som belöper på utlandsinkomsterna i fråga.

Det finns vissa begränsningar i fräga om vilka utländska skatter som får avräknas. Som exempel kan nämnas att utländska förmögenhetsskatter inte får avräknas.

Den utländska skatt som får avräknas får inte överstiga den norska skatt som belöper på inkomsten (normal credit). Eventuell resterande utländsk skatt får inte avräknas tidigare eller senare år (ej carry back eller carry forward).

I Norge har nyligen framlagts förslag om införands av relativt vittgående interna avräkningsregler för att undanröja internationell dubbelbeskattning. De har utformats som en möjlighet för det norska finansministeriet att medge dispens; detta mot bakgrund av att Norge har liten erfarenhet av regler om avräkning av utländsk skatt. När erfarenhet vunnits av de nya reglerna är det tänkt att dessa skall utformas mer i detalj och inte längre tillämpas genom ett dispensförfarande. De nya reglerna innebär i huvudsak följande. Avräkning från norsk skatt skall medges för utländsk skatt pä inkomst från all slags verksamhet och arbete i stat med

Prop. 1982/83:14 69

vilken Norge inte har avtal. Den ovannämnda regeln om beskattning endast till hälften av inkomst frän fast egendom och fast anläggning i utlandet med därtill knuten näringsverksamhet upphävs och hela inkomsten blir skattepliktig i Norge. Underskott pä sädan verksamhet föresläs i enlighet härmed kunna dras av i sin helhet från norsk inkomst. Det föreslås vidare att de särskilda avräkningsreglerna beträffande inkomster från t.ex. personligt arbete i utlandet och sjöfart i internationell trafik skall lämnas oförändrade.

6.1.8 Storbritannien

Enligt brittisk skattelagstiftning är fysiska personer med he.mvist i Storbritannien och inländska juridiska personer skattskyldiga för alla sina inkomster och realisationsvinster förvärvade i Storbritannien aller utomlands. Fysiska personer med hemvist i annat land och utländska juridiska personer beskattas för inkomster förvärvade i Storbritannien. De sistnämnda beskattas även för inkomster och realisationsvinster från en filial i Storbritannian. Det finns an mängd undantag från dessa ragler som förbigås här.

De dubbelbeskattningsavtal Storbritannien ingått bygger på credit-metoden för undvikande av dubbelbeskattning.

Sedan år 1950 finns också i intern brittisk lagstiftning regler som syftar till att lindra effekten av internationell dubbelbeskattning. De interna reglerna kan endast bli tillämpliga om det inte finns nägot avtal på området i fråga.

Avräkning av utländsk skatt mot brittisk skatt är enligt brittisk lagstiftning huvudregeln för undvikande av internationell dubbelbeskattning. Det finns ocksä bestämmelser som medger den skattskyldige avdrag för den utländska skatten såsom omkostnad från inkomsten eller vinsten som är skattepliktig även i Storbritannien. Den skattskyldige har möj-

Prop. 1982/83:14 70

lighet att välja mellan de tvä metoderna, men det är endast i ett fåtal situationer som avdragsmetoden är gynnsammare.

Två villkor m.åste vara uppfyllda för att avräkning av utländsk skatt skall kunna medges: den skattskyldige måste ha hemvist i Storbritannien och inkomst- eller förvärvskällan måste vara lokaliserad utanför Storbritannien.

En del svårigheter kan naturligt nog uppstå vid tillämpningen av reglerna särskilt med hänsyn till hemvistbegreppet.

Vid beräkningen av den utländska skatt som får avrälcnas mot brittisk skatt tillämpas per item-principen.

Beträffande bankers ränteinkomster torde emellertid overallprincipen tillämpas, dvs. samtliga utländska ränteinkomster betraktas som en helhet.

De utländska skatterna kan avräknas mot brittisk inkomstskatt, realisationsvinstskatt eller bolagsskatt.

För att en utländsk skatt skall vara avräkningsbar krävs att den ovillkorligen måste erläggas i den främmande staten. Vidare måste den motsvara brittisk inkomstskatt, realisa tionsvinstskatt eller bolagsskatt.

Den utländska skatt på viss inkomst som får avräknas är begränsad till den brittiska skatt som belöper pä inkomsten i fräga (normal credit). Om den utländska skatten ett visst är skulle överstiga den brittiska skatten pä samma inkomst, finns ingen möjlighet att avräkna resterande utländsk skatt tidigare eller senare år (ej carry back eller carry forward) Det sägs i rapporten att detta är överdrivet restriktivt. Sådan resterande utländsk skatt får emellertid dras av från den utländska inkomsten som omkostnad.

Prop. 1982/83:14 71

6.1.9 USA

Amerikanska medborgare, andra fysiska personer med hemvist i USA och inländska juridiska personer är i regel skattskyldiga i USA för alla sina inkomster förvärvade i USA eller utomlands. Avdrag fär göras från inkomsterna för att fä fram den beskattningsbara inkomst på vilken skatt utgår enligt en progressiv skala. Fysiska personer med hemvist i annat land och utländska juridiska personer beskattas på liknande basis för all inkomst som är hänförlig till amerikansk handels- eller affärsverksamhet.

Amerikanska dubbelbeskattni.-igsavtal använder sig av credit-metoden för undvikande av dubbelbeskattning.

Interna amerikanska regler på området medger avräkning för utländska skatter fcr att lindra internationell dubbelbeskattning. Det är också möjligt för den skattskyldige att dra av den utländska skatten såsom omkostnad. Den skattskyldige kan välja mellan de två regelsystemen. Ett avtal kan aldrig inskränka an skattskyldigs rätt till avräkning av utländska skatter men väl utvidga lättnaderna för den amerikanske skattskyldige .

Vid beräkningen av den utländska skatt som får avräknas använder man sig i regel av overall-principen.

Före 1976 hade den skattskyldige möjlighet att vid beräkningen av den utländska skatt som får avräknas välja mellan per country-principen och overall-principen. Enligt uppgift valdes den förstnämnda metoden av sädana skattskyldiga som hade förluster i vissa länder men överskott i andra. Härigenom fick man alltid full avräkning för den utländska skatten medan förlusterna reducerade det interna amerikanska skatteunderlaget. De skattskyldiga som hade inkomster frän olika länder med varierande skattesatser valde däremot overall-princi-

Prop. 1982/83:14 72

pen. Ar 1976 bestämde kongressen att uteslutande sistnämnda princip skulle användas. Man menade att per country-principen, säsom den utnyttjades, kunde innebära överkompensation genom minskning av det amerikanska skatteunderlaget.

Den amerikanska skattelagstiftningen, vari credit of taxsystemet intar en central ställning, innehåller sedan gammalt mänga och detaljerade regler även i fräga om avräkning av utländsk skatt. Huvudsyftet med dessa regler är att tillse att avräkningen av den utländska skatten ej berör inkomst från inkomstkällor i USA. Regler har emellertid också tillkommit för speciella syften säsom främjande av amerikansk export. I det amerikanska overall-systemet behandlas numera tre inkomstgrupper separat nämligen, viss ränteinkomst, in-komst från de s.k. DISC-företagen (subventionerade exportföretag) samt inkomst av oljeprodukter. Denna uppdelning torde få anses grundad på speciella amerikanska förhållanden.

Utländska skatter får avräknas mot de amerikanska skatter som belöper på inkomsterna i fräga.

Beträffande frågan om vilka utländska skatter som får avräknas finns vissa begränsningar. Avräkning får ske för t.ex. inkomst- och krigskonjunkturskatter som lagts på av en utländsk stat eller dess politiska underavdelningar.

Summan av de utländska skatterna som fär avräknas är begränsad till summan av de amerikanska skatterna som belöper på de utländska inkomsterna (normal credit). Om de utländska skatterna ett visst år skulle överstiga denna gräns, får den skattskyldige avräkna resterande utländsk skatt bakåt tvä år (carry back) eller framåt fem år (carry forward).

DISC Domestic International Sales Corporation.

Prop. 1982/83:14 73

6.1.10 Västtyskland

Den metod för undvikande av dubbelbeskattning som används i de avtal Västtyskland ingått med andra länder grundar sig huvudsakligen pä exempt-metoden med progression.

I intern tysk lagstiftning finns regler som medger avräkning för utländska skatter. Sådana regler finns både för oinskränkt och inskränkt skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Det är också möjligt att få avdrag för den utländska skatten säsom omkostnad. Den skattskyldige kan välja mellan de två regelsystemen. Däremot går det inte att välja mellan tillämpningen av ett eventuellt avtal och de intema reglerna. Finns att avtal pä området, blir detta tillämpligt.

Vid beräkningen av den avräkningsbara utländska skatten till-lämpas per country-principen.

De utländska skatterna får avrälcnas mot tysk inkomst- och bolagsskatt.

Vad beträffar frågan om vilka utländska skatter som är avräk-ni.ngsbara finns vissa begränsningar. Utländska skattar scm motsvarar tysk inkomst- eller bolagsskatt fär avräknas. De begränsningar som finns gäller främst olika fastighetsskatter. Om en utländsk skatt inte uppfyller kraven för att få avräknas, kan dubbelbeskattningen lindras genom att skatten får dras av såsom omkostnad.

Den utländska skatt frän visst land som får avräknas är begränsad till den tyska skatt som belöper pä inkomsterna härrörande från samma land (normal credit). Om den utländska skatten skulle överstiga den tyska, får avräkning av resterande utländsk skatt inte ske annat beskattningsår genom att föras bakåt eller framåt (ej carry back eller carry forward ) .

Prop. 1982/83:14 74

6.2 (>rersikt av skattesystemet i vissa stater där svenska eiTLreprenadföretag är verksamma

6.2.1 Inledning

jvei.öka företag är verksimma i mänga olika länder. I regel finns mellan Sverige och den utländska stat, där verksamheten bedriv?;, avtal för undanröjande av dubbelbeskattning. Emellertid saknas, såsom nämnts tidigare, sädana avtal med en del i detta sammanhang mycket viktiga länder. Det gäller vissa stater i Latinamerika, Mellanöstern, Fjärran östern och Afrika. De interna reglerna i svensk lagstiftning som syftar till undvikande eller lindring av dubbelbeskattning är naturligtvis av stor betydelse i dessa fall. Detta avsnitt presenterar kortfattat något om sivattesystemet i några av dessa stater. De stater som presenteras är Mexico, Venezuela, Saudi-Arabien, Nigeria och Indonesien. Mexico, SaudirArabien och Venezuela har överhuvudtaget inte ingått något fullständigt dubbelbeskattningsavtal. Nigeria sade år 1978 upp sina dubbelbeskattningsavtal med en rad stater, däribland Sverige. Förhandlingar har inletts om ett nytt avtal. Indonesien har ingått ett fåtal dubbelbeskattningsavtal, dock inte med Sverige.

Redovisningen av skattesystemen i ovannämnda länder Sr begränsad till beskattningen av bolagsinkomster inklusive utländska företags inkomster av filial samt till käUskatter och särskilda skattelättnader, översikten bygger i huvudsak på en publikation utgiven av Price Waterhouse: Corporate Taxes, A World-wide Suramary, October 1980. Uppgifter har även inhämtats frän institutet för Utländsk Rätt AB i Stockholm.

6.2.2 Mexico

inledning

Den 1 januari 1981 trädde en ny mexikansk inkomstskattelag i kraft. Den tidigare gällande lagen var från år 1964 och hade ändrats ett flertal gånger. I den nya lagen har föreskrifter.

Prop. 1982/83:14 75

som tidigare fanns spridda i åtskilliga lagar, samlats. Nya regler har också tillkommit bl.a. för i utlandet hemmahörande fysiska personer och bolag som uppbär intäkter från Mexico. Mexico beskattar alla fysiska personer och bolag som är hemmahörande i landet för alla inkomster, oavsett varifrån de härrör. I utlandet hemmahörande personer och bolag med fast driftställe i Mexico är skattskyldiga för driftställets inkomster. Personer och bolag utan fast driftställe i Mexico är skattskyldiga för inkomster som härflyter från Mexico.

Skatter på bolagsinkomster utom filialinkomster

Federal _inkom3tskatt

Federal inkomstskatt tas ut med en skattesats på upp till 42 % enligt följande:

1) Om den beskattningsbara inkomsten inte överstiger
500.000 pesos , undantas ett belopp av 2.000 pesos
frän beskattning. Beskattningsbar inkomst som i det
ta fall överstiger 2.000 pesos är underkastad beskatt
ning enligt en graderad skala från 5 % upp till 33 %.
Den högsta skattesatsan utgår pä belopp över 400.000
pesos.

2) Om den beskattningsbara inkomsten är större än 500.000 pesos men .tiindre än 1.500.000 pesos, är skattesatsen 42 % på den totala beskattningsbara inkomsten minus 6,65 % av skillnaden mellan 1.500.000 pesos och den totala beskattningsbara inkomsten.

3) Om den beskattningsbara inkomsten överstiger 1.500.000 pesos tas skatt ut efter en enhetlig skattesats av

42 %.

100 pesos = 21.45 kr. enl. affärsbankernas notering 30 december 1981.

Prop. 1982/83:14 76

Delstats- och kommunalskatter

Den huvudsakliga inkomstskatten i Mexico är den federala. Delstater och kommuner har endast begränsad rätt att ta ut skatt och får i stället del av vissa federala skatter som uttagits inom deras resp. områden. De skatter som tas ut av delstaterna gäller löner och vissa slag av kapitalinkomster .

Andra skatter, _mm_.

Mervärdeskatt med en generell skattesats av 10 % utgår sedan den 1 januari 1980 på all slags verksamhet. Andra viktiga skatter är import- och exportskatter och löneskatter (främst socialförsäkring). Dessutom måste varje affärsföretag som har anställda dela ut en del av sin årliga vinst till de anställda (i regel 8 % av den nettoinkomst som skall inkomstbeskattas).

Skatter på filialinkomster

Den nya inkomstskattelagen definierar uttrycket "fast driftställe" i nära anslutning till definitionen i OECD:s modellavtal. Fast driftställe i Mexico föreligger bl.a. dä man upprättat filial, representationskontor, fabrik eller verkstad. Vidare anses ett fast driftställe ha upprättats vid utförandet av byggnads-, anläggnings-, installations- och montagearbeten på fast egendom, om. verkscimheten sträcker sig över 365 dagar. Reglerna om fast driftställe omfattar inte lager- och utställningslokaler samt inköps- och informationskontor .

Ett utländskt bolags inkomst av fast driftställe i Mexico beskattas efter reglerna för bolagsinkomster. Dessutom måste bolaget betala ytterligare 21 % på de vinster från det fasta driftstället som återstår efter reducering med inkomstskatten och vinstutdelningen till anställda, oavsett om vinsterna överförs till huvudkontoret utomlands eller ej.

Prop. 1982/83:14 77

I fråga om inkomst av byggnadsinstallationsarbeten o.dyl. fär den skattskyldige välja mellan att betala 30 % av bruttobeloppet eller 42 % av. vinsten beräknad enligt lagens allmänna regler för vinstredovisning, förutsatt att den skattskyldige har en representant i Mexico som ansvarar inför skattemyndigheterna.

KäUskatter

Skatten på utdelningar till utländska bolag eller utländska fysiska personer är 21 % av bruttoutdelningen. På ränta, som utgår på lån från registrerade utländska banker, är skattesatsen 15 %. För ränta pä län frän andra kreditinstitutioner är skattesatsen 21 % och för ränta på vissa andra lån 42 %. Skatten utgår på bruttobeloppet. Royalties för nyttjande av patent, uppfinning, varumär.ke atc. beskattas efter an skattasats av 42 i. Royalties för utnyttjande av know-how och ersättningar för technical assistance och övarhuvudtagat för överlåtande av teknologi belastas ."ned 21 %.

Särskilda skattelättnader

De skattelättnader som arbjuds syftar till att främja inves-taringår i de mi.-.dre utvecklade områdena i landet. Vidare erbjuds skattelättnader för att sti.-nulera exporten av i landet tillverkade produkter och på så sätt förbättra landats händeIsbala.ns.

6.2.3 Venezuela

Skatter på bolagsinkomster utom filialinkomster Inkomstskatt

Bolagsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala. Om den beskattningsbara in.komsten inte överstiger 300.000 bolivares är skattesatsen 18 %. I skiktet 300.001-2.500.000

1 bolivar = 1:33 kr. enl. affärsbankernas notering 30 december 1981 .

Prop. 1982/83:14 78

är skattesatsen 30 % men från den sålunda uträknade skatten görs avdrag med 36.000 bolivares. Högsta skattesatsen är 50 % för inkomst överstigande 20.000.001 bolivares. Avdraget är i detta skikt 1.661.000 bolivares.

Pä olje- och gruvinkomster utgår skatt efter en enhetlig skattesats av 5 7 resp. 60 i.

Andra skatter

Kommunala licensavgifter tas i regel ut med 5 promille pä bruttoinkomsten.

Skatter pä filialinkomster

På inkomster från ett utländskt bolags filial           tas skatt ut
med dels den vanliga bolagsskatten, dels 20 %   av den beskatt
ningsbara nettoinkomsten efter reducering med   den ordinarie
inkomstskatten.

KäUskatter

För utländska bolag och utländska fysiska personer är skattesatsen 20 % på utdelningar. Beträffande royalties och räntor bestäms beskattningsunderlaget till 90 % av bruttobetalningen. Skattesatsen varierar i enlighet med inkomstskattetariffen. På räntebetalningar till utländska banker och kreditinstitutioner tas skatt ut med 15 %.

Särskilda skattelättnader

Skattelättnader ges på bl.a. följande områden:

1) Nya industrier som bygger prisbilliga bostäder.

2) Nya investeringar i företag verksamma inom bl.a. jordbruks- och kreatursskötsel.

3) Vinster från nya företag som etablerat sig i icke industrialiserade områden.

Prop. 1982/83:14 79

6.2.4 Saudi-Arabien

Skatter pä bolagsinkomster utom filialinkomster

Inkomstskatt

Skatt på bolag med utländska delägare beräknas enligt en progressiv skala. Om den beskattningsbara inkomsten är mindre än 100.000 riyals , är skattesatsen 25 %; mellan 100.001 och 500.000 riyals 35 %; mellan 500.001 och 1.000.000 riyals 40 % och vid en inkomst över 1.000.000 riyals 45 %. Endast bolag med utländska delägare är skyldiga att betala inkomstskatt i Saudi-Arabien. Saudiska bolag med enbart in.hemska delägare är i stället skattskyldiga för Zakat, en islamsk direkt inkomst- och förmögenhetsskatt. Om ett bolag ägs av båda saudiska och utländska intressen, betalas inkomstskatt och Zakat i proportion till resp. ägarintresse.

Skatter c.arrenden,_bankräntor och andra betalninaar som görs_till utlandet

När betalningar görs till att utländskt bolag från att bolag registrerat i Saudi-.rabien är det sistnämnda bolaget ansvarigt för de skatter som belöper pä sådana betalningar. Detta förfarande är tillämpligt på bl.a. arrende aller hyra för maskiner och utrustning och på bankräntor. I ragel är skattesatsen 15 % på denna typ av betalningar till utlandet men högre skattesats kan tillämpas på t.ex. arvoden för konsultverksamhet.

Andra s.kattar

Det tas inte ut någon mervärdes.katt i Saudi-Arabien. Inta heller finns t.ex. nägon stämpel-, omsättnings-, produktions-eller fastighetsskatt, förutom inom Zakat-systemet som bara är tillämpligt på bolag med inhemska delägare.

1 riyal = 1:64 kr. enl. affärsbankernas notering 30 december 1981.

Prop. 1982/83:14 80

Skatter pä filialinkomster

Utländska företags inkomster av filial beskattas på samma sätt som inkomster från bolag med utländska intressen.

KäUskatter

Det finns inga käUskatter i formell mening i Saudi-Tabien. Såsom ovan beskrivits är emellertid ett i Saudi-Arabien registrerat bolag ansvarigt för den skatt som belöper pä betalningar till utlandet och måste därför innehålla ett belopp som motsvarar skatten på utbetalningen i fråga.

Särskilda skattelättnader

Skattelättnader erbjuds under en tioårsperiod för jordbruks-och tillverkningsprojekt och för andra ekonomiska projekt under en femårsperiod. En förutsättning härför är dock att saudiska intressen deltar med minst 25 % under hela projektperioden.

6.2.5 Nigeria

Skatter pä bolagsinkomster utom filialinkomster

Inkomstskatt

Beskattningsåret sträcker sig från 1 april till 31 mars. Skattesatserna har varierat något från år till år. Beskattningsåret 1979/80 var skattesatsen 45 % pä bolagsvinster.

Skattesatsen på vinster från oljebolag är dock som regel 85 %.

Andra skatter

Det finns i Nigeria inga andra skatter på bolag än inkomstskatten.

Prop. 1982/83:14 81

Skatter på filialinkomster

Förutom i några undantagsfall är det förbjudet för ett utländskt bolag att bedriva verksamhet i Nigeria genom en filial. Inkomster från en filial, då sädan är tilläten, beskattas på samma sätt som andra bolagsinkomster.

KäUskatter

För utländska bolag är skattesatsen 45 % pä räntor och royalties. Räntor pä vissa län är helt eller delvis undantagna beskattning. Skattesatsen pä utdelningar är 12,5 %.

Särskilda skattelättnader

Bolag som. investerar i vissa specificerade industriella aktiviteter kan på ansökan beviljas skattefrihet 'onder fem är.

6.2.5 Indonesien

Skattar på bolagsinkomstar utom filialinkomstar

Inkomstskatt

Skattesatsen på inkomster upp till 25.000.000 rupiah är 20 I. På följande 50.000.000 ar skattesatsen 30 i och på i.ikomstba-lopp över 75.000.000 45 %. En annan skala för beräkningen av skatt tillämpas för bolag som låtit an auktoriserad revisor granska uppgifterna i deklarationen. Om revisorn inte funnit något att anmärka på, tas skatt ut enligt följande. Pä inkomster upp till 100.000.000 rupiah är skattasatsen 20 %; pä följande 250.000.000 30 % och på inkomstbelopp över 350.000.000 45 %.

Andra skatter

Omsättningsskatt läggs på import av varor och tjänster. Skat-

100 rupiah = 0:88 kr. enl. affärsbankernas notering 30 december 1981.

6 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14 82

tesatsen varierar mellan 2,5 % och 20 %.

Skatter på filialinkomster

De ovannämnda skattesatserna gäller även vinster från en filial. Pä transfereringar av vinster från en filial till det utländska huvudkontoret tas skatt ut med 20 %.

KäUskatter

För utländska bolag och utländska fysiska personer är skattesatsen 20 % på utdelningar och royalties. På räntor är skattesatsen f.n. 10 %.

I ett cirkulär i augusti 1980 föreskrivs att i Indonesien icke hemmahörande personer och företag, som uppbär ränta från Indonesien, inte ar underkastade inkomst- eller bolagsskatt, om räntan redan beskattats genom uttagande av källskatt.

Särskilda skattelättnader

Skattelättnader ges in- och utländska företag, om deras investeringar i landet medför anställning av många arbetare eller ökar landets behållning av utländsk valuta,- eller om investeringarna sker i underutvecklade områden och bedöms som riskfyllda. Förmånerna innebär reducerad såväl bolags-som utdelningsskatt under tio år. Vissa andra skattelättnader erbjuds ocksä.

Prop. 1982/83:14 83

7 ÖVERVÄGANDEN OCH FÖRSLAG

Såsom framgår av de föregående avsnitten går utvecklingen snabbt i fråga om Sveriges exportförbindelser och entreprenadverksamhet i utlandet. Från samhällets sida har en rad åtgärder vidtagits för att underlätta svenska företags export. Inom beskattningsområdet har dels ingåtts ett stort antal avtal med andra stater om undvikande av dubbelbeskattning och dels - genom beslut av 1978/79 års riksdag - införts en särskild möjlighet till dispens från beskattning av utdelning från utländskt företag. Trots ihärdiga ansträngningar har dock avtal ej kunnat ingås med åtskilliga stater i vilka svenska föratag driver eller önskar driva af fär3verksa.Tihet, t.ex. .Mexico och länderna kring Persiska vikan.

De regler som infördes försöksvis år 1965 om ensidiga å.tgär-der i det svenska beskattningssystamet i form av avräkning av utländsk skatt ,T.ot dan svenska statliga inkomstskatten har befunnits otillräckliga. Genom att skattesatserna höjts i de nyss angivna länderna har det visat sig att svenska foretag - i .Tiotsats till företag i en del konkurrentländer -ej fär tillräcklig avräkning för den utländska skatten, varför de kan tvingas avstå från export.avslut i an hårdnande konkurrens. Särskilt svårt kan det vara fcr mindra och medelstora företag som är en viktig målgrupp för stimulansåtgärderna för ökad export. Då det för sädana företag oftast är alltför betungande att bilda utländska dotterbolag, torde dessa också ha mindre möjligheter att tillgodogöra sig dispensmöjligheten beträffande utdelningsbeskattning. I an hel del fall är det - so.m angetts i - framställningarna frän industriföretagen och bankerna - varken möjligt eller önskvärt att arbeta genom en utländsk bolagsbildning. I sädana fall är, såsom stöd för exporten, en verksamhet genom filial enda utvägen.

Det står utom allt tvivel att en väsentlig förutsättning för

Prop. 1982/83:14 84

en ökad export- och entreprenadverksamhet är större möjligheter än de som för närvarande finns att få avräkning för utländsk skatt. De svenska företag, som ger sig ut på den utländska marknaden, bör kunna räkna med att undgå dubbelbeskattning. Vid en jämförelse med reglerna i andra industriländer finner man att de svenska reglerna snarast möjligt bör ändras i följande hänseenden, nämligen så att

a) avräkning -får ske även frän svensk kommunal inkomstskatt samt att även sådan utländsk skatt som är jämförlig med svensk kommunal inkomstskatt fär avräknas;

b) alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår får beaktas samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning detta år;

c) om den svenska skatten hänförlig till ett visst är inte räcker till för avräkning, icke avräknad utländsk skatt skall kunna avräknas senare år.

De olika frågorna behamdlas nedan under egna rubriker i nu nämnd ordning. Som en fjärde fråga, d) tas upp ett ändringsrörs lag beträffande förhällandet mellan interna avräkningsregler och motsvarande regler i dubbelbeskattningsavtal.

a) Avräkning av utländsk skatt mot svensk kommunalskatt

De nuvarande interna svenska reglerna om avrä)cning av utländsk skatt berör endast den statliga inkomstskatten. De dubbelbeskattningsavtal Sverige ingått under senare är inbegriper däremot undantagslöst även den kommunala inkomstskatten. Reglerna tillämpas på så sätt att, dels det belopp varmed den svenska skatten högst får nedsättas bestäms till summan av vad som av den statliga och kommunala inkomstskatten belöper på den utländska inkomsten, dels - i den män hela den statliga inkomstskatten ej förslär för avräkning för vad som sålunda högst får avräknas - den kommunala inkomstskatten fär tas i anspråk för avräkning. Tilléimpningen står i överensstämmelse med de bestämmelser som rekommenderas av OECD. Med den utveckling

Prop. 1982/83:14 85

som ägt rum sedan de svenska interna avräkningsbestämmelserna infördes, synes det naturligt att den angivna avräkningsme-todiken blir generellt tillämplig. Utredningen föres lär att så blir fallet. Erinras må att i flera remissyttranden med anledning av dubbelbeskattningssakkunnigas förslag - bl.a. i yttrande frän KF - underströks nödvändigheten av att inbegripa kommunalskatten i avräkningsförfarandet.

Genom att avräkningen frän den kommunala skatten endast är subsidiär anser utredningen det vara tillräckligt att i kommunalskattelagen endast ta in en regel om en sädan subsidiär avräkningsrätt och i övrigt hänvisa till statsskattelagens bestämmelser om avräkning (nytt mom. 4 i 72 § KL). Av hänvisningen skall framgå att, i den mån den skattskyldiges statliga inkomstskatt inta förslär för avräkning enligt be-stänmieiserna i lagen om statlig inkomstskatt, dan skattskyldige är berättigad till nedsättning av sin kommunala inkomstskatt. I lagen om statlig inkomstskatt måste spärrageln i 25 § första styckat ändras så att den omfattar även kommunal inkomstskatt. De föreslagna ändringarna innebär att nian vid den pra.ktiska tillämpningen i tur och ordning fär undersöka hur mycket av den statliga inkomstskattan och av dan kommu-.laia inkc.mstskattan som hänför sig till utländsk in.komst. överstiger summan - och även den utländska skatt som fär avräknas - den statliga inkomstskatten, bestäms denna till 0. Härefter nedsätts den kommunala inkomstskatten med återstående tillåtna belopp. Tillvägagångssättet skulle sålunda bli detsamma som det som används vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler.

Avräkning av utländska skatter jämförliga med kommunalskatt

Genom att den svenska kommunalskatten inbegrips i de interna avräkningsbestämmelserna bör även utländska allmänna lokala inkomstskatter få avräknas i enlighet med de av OECD rekommenderade skattereglerna. Som framgår av översikten av andra in-

Prop. 1982/83:14 86

dustriländers regelsystem pä detta område medger de flesta av dessa länder avräkning a\' utländska lokala skatter. Som beteckning på den utländska motsvarigheten till svensk kommun föreslår utredningen uttrycket lokal myndighet,därför att. detta motsvarar" den gängse översättningen av det i OECD.-s modellavtal använda uttrycket. Inom parentes tillfogas i förtydligande syfte termen administrativt område, vilken är hämtad frän uttrycket "administrativt område, inom vilket menighet äger utöva beskattningsrätt", som tidigare användes i 60 § KL som beskrivning av församling, municipalsamhälle och liknande. I kommande betänkande avser utredningen att - i samband med behandling av f.rägan om rätt till avdrag för utländsk skatt såsom omkostnad - föreslå följdändring av det i punkt 4 tredje stycket anvisningarna till 20 § KL använda uttrycket "utländsk delstat, provins eller kommun".

b) Samtidigt hänsynstagande till alla utländska skatter (overall-principen)

Enligt nu gällande regler för avräkning av utländsk skatt skall varje enskild inkomstpost behandlas för sig även beträffande ett och samma land (per item-principen). Flera av remissinstanserna, som yttrade sig med anledning av dubbelbeskattningssakkunnigas förslag, ansåg dock att avräkning - i förenklingssyfte - skulle ske för varje land för sig, dvs. in-kom.stposterna frän varje särskilt land skulle behandlas ihop (per country-principen). I praktiken har - just av praktiska skäl - per country-principen kommit att tillämpas. I några av de länder, där avräkningssystem sedan länge har funnits, har utvecklingen gått mot ett samtidigt hänsynstagande till all utländsk inkomst och all utländsk skatt (overall-principen). Redan före år 1976 var det för den amerikanske exportören möjligt att - med viss kontinuitet - få välja antingen per country-principen eller overall-principen. Nämnda är genomfördes overall-principen som obligatorisk. Även Japan och Nederländerna tillämpar overall-principen. I Storbritannien tillämpas principen beträffande bankers ränteinkomster.

Prop. 1982/83:14 87

Avräkningsregler enligt overall-principen har ovedersägliga praktiska fördelar för såväl de skattskyldiga som skattemyndigheterna. För ett land som har så vittförgrenade utlandsförbindelser som Sverige är detta särskilt påtagligt. I fråga om de flesta varor och tjänster är den svenska exporten och entreprenadverksamheten spridda på mänga länder. I hög grad gäller detta också bankemas och andra finansinstituts internationella verksamhet. Med den mängd utländska krediter en bank kan förvalta förekommer en sådan mångfald ränteintäkter frän ett mycket stort antal stater, att banken av administrativa skäl svårligen kan behandla dem individuellt utam måste behandla dem sammantaget i ett integrerat system. Då tillämpning av overall-principen är ägnad att eliminera risken för dubbelbeskattning ställer sig planering av kreditar och andra affärsåtgärder lättare.

Utredningen föreslår att avräkningsregler enligt overall-principen införs. Detta medför ändringar i 24 och 25 §§ SIL. Orden utländsk skatt och utländsk inkcmst föreslås använda i obestämd form för att markera att all skatt och inkomst skall beaktas samtidigt. Det i 25 § första stycket tredje meningen och sista stycket använda uttrycket "den utländska .aetto-inkomsten" föreslås ersatt .r.ed orden ".de utländska inkom.star-na - efter avdrag för kostnader", vilket är an anpassning till språkbruket i anvisningarna till dubbelbeskattningsavtalen. Ordet nettoinkomst är för övrigt mindre lämligt även av den anledningen att det används i den tekniska termen "sammanräknad nettoinkomst" i 68 § andra stycket taxeringslagen (1956:623). Termen, som ju används i t.ex. skattelängden och deklarationsblanketter, förklaras i 68 § som "summan av inkomsterna av olika förvärvskällor, minskad med avdrag för underskott". Vid beräkningen av "de utländska inkomsterna" i samband med avräkning skall ju endast de i utlandet beskattade inkomsterna medräknas och eventuella underskott i utländsk filial sålunda inte beaktas. Däremot beaktas sädana underskott - pä vanligt sätt - vid bestämmandet av den skattskyldiges "sammanlag-

Prop. 1982/83:14 88

da inkomst av olika förvärvskällor".

Även oai införandet av overall-principen i den interna lagstiftningen är ägnat att öka möjligheterna till att undvika dubbelbeskattning, vill utredningen framhålla att man för svensk del bör, liksom hittills, sträva efter att i första hand undanröja internationell dubbelbeskattning genom överenskommelse mellan Sverige och de berörda staterna. En överenskommelse, som ju också skapar en etablerad kontakt mellan de behöriga myndigheterna i Sverige och den andra staten, är ej minst viktig för det betydelsefulla avgörandet om huruvida den utländska skatten är jämförbar med den svenska inkomstskatten.

c) Avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett visst är

frän svensk skatt hänförlig till senare år (carry forward)

I redovisningen för exportansträngningarna ovan har angetts den ökade betydelse som de s.k. SA-leveranserna fått. Dessa berör ofta en mycket lång tidsperiod. Förberedelserna kostar bäde tid och pengar. Kredittiderna är långa och utförandet av anläggningarna sträcker sig över flera år. Dessutom tycks konkurrensen ha hårdnat och riskerna är betydande. Allt detta leder till att kostnads- och kreditberäkningar måste avse åtskilliga år. I flera av konkurrentländerna tillämpas skatteavräknings- och likvärdiga system där flera års resultat tas med i beräkning genom carry back och carry forward-metoderna. Nägra av remissinstanserna i samband med 1966 års lagstiftning påpekade att avsaknaden av regler om sådan förskjutning innebar ytterligare en begränsning i förhållande till mera fullständiga avräkningsförfaranden i andra länder.

Utredningen föreslår att carry forward-metoden skall tillämpas även för svensk del. En skattskyldig, som frän skatten hänförlig till ett visst beskattningsår inte kunnat få avräkning av hela den utländska skatten på den dubbelbeskat-

Prop. 1982/83:14 89

tade inkomsten, skall alltså kunna fä avräkning frän svensk skatt hänförlig till senare beskattningsår, om "skatteavräknings utrymme t" för det senare året räcker till. Vad gäller tiden för sädan avräkningsrätt anser utredningen att ledning kan hämtas frän det sedan länge internt gällande förlustutjämningssystemet vid taxeringen. Detta gällde tidigare generellt sex år men utvidgades för något år sedan för bolag att gälla för en tioårsperiod. Dessa perioder bör tillämpas även vid avräkning av utländsk skatt. Det innebär att, om den svenska skatten hänförlig till ett visst år ej räcker till för avräkning, sådan kan ske från skatt hänförlig till senare år med angiven begränsning. I första hand bör dock avräkning alltid ske så långt möjligt från skatt hänförlig till det första året. Fysisk person bör kunna få avräkning frän skatt hänförlig till senare år endast om han under hela det året varit bosatt i Sverige.

Såsom ovan angetts har i vissa länder även införts möjlighet att gå tillbaka till tidigare är. Införandet i Sverige av en dylik möjlighet torde böra anstå i avvaktan på erfarenhet av det nu föreslagna systemet.

d) Förhållandet mellan interna avräkninasrealar och mctsvaran-de regler i dubbelbeskattningsavtalen

Såväl systemet med sammanräkning av all utländsk inkomst och all utländsk skatt (overall-principen) som möjligheten till avräkning från svensk skatt hänförlig till senare år (carry forward-metoden) utgör fördelar för den skattskyldige och bör därför gälla även om dubbelbeskattningen avser inkomster som omfattas av dubbelbeskattningsavtal. För att sä skall bli fallet föresläs en ändring med erinran härom i 24 § andra stycket SIL.

7 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14 90

De föreslagna lagändringarna föresläs träda i kraft tvä veckor efter den dag, då lagändringarna kommit ut från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gängen vid 1983 års taxering.

Den utvidgning och förenkling av nu gällande svenska regler för avräkning av utländsk skatt som föres läs innebär -i ett statiskt perspektiv - att viss svensk skatt efterges. Att verkställa meningsfulla beräkningar av en sådan skatteminskning torde knappast låta sig göras. Det aktuella läget torde vara sådant att många affärer på grund av de bristande avräkningsmöjligheterna ej kommer till stånd eller att dubbelbeskattningen undviks genom andra juridiska konstruktioner. De föreslagn,a lagändringarna är en anpassning till den internationella utvecklingen och bör främst betraktas som ett led i de exportfrämjande åtgärderna. Förslagen bör ha positiva effekter för den ekonomiska aktiviteten i Sverige.

Prop. 1982/83:14 91

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över skatteavräk-ningssakkunnigas betänkande Avräkning av utländsk skatt (Ds B 1982:5)

1 Inledning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgivits av riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), kammarrätten i Stockholm, länsstyrelsen i Stockholms län, länsstyrelsen i Malmöhus län, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF) och Sveriges industriförbund (gemensamt yttrande) samt Svenska bankföreningen. Länsstyrelsen i Malmöhus län har till sitt yttrande fogat yttranden från lokala skattemyndigheterna i Malmö och Lund.

Dessutom har yttrande ingivits av Sveriges Redareförening.

Den följande sammanställningen följer i huvudsak förslagens ordning i betänkandet.

2 Avräkning från svensk kommunalskatt

I betänkandet föreslås att avräkning av utländsk skatt även skall få ske från svensk kommunal inkomstskatt. Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Beträffande förslagets närmare utformning anför AO dock:

Beaktande av kommunalskatt innebär att taxering i annan kommun än hemortskommunen kan komma att få betydelse för bestämmande av det belopp som högst får avräknas. Vidare kan fråga uppkomma om avräkning från kommunalskatt som debiterats i utbokommun. Flera län kan vara berörda. Samma frågor kan uppkomma vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal. I någon form bör anvisningar meddelas i vilken ordning avräkningen skall ske.

3 Avräkning av skatt till utländsk lokal myndighet

Även förslaget om att avräkning får ske - förutom för skatt till utländsk stat eller delstat - för utländsk skatt som är jämförlig med svensk kommunalskatt har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser dock att en sådan utvidgning av avräkningsrälten kommer att få en relativt begränsad betydelse:

Länsstyrelsen vill även framhålla att föreslagen utvidgning av avräkningsrälten till att omfatta såväl svensk kommunalskatt som dess utlands-

Prop. 1982/83:14 92

ka motsvarigheter synes ha en relativt begränsad betydelse. Med de främmande stater Sverige har störst ekonomiskt utbyte föreligger dubbelbeskattningsavtal och enligt dessa föreligger nu angiven avräkningsrätt.

SAF och Sveriges industriförbund föreslår att en kartläggning görs om vilka utländska skatter som bör vara avräkningsbara och anför:

Vid bedömningen av frågan vilka utländska skatter som skall anses jämförliga med kommunalskatt måste beaktas att framför aUt då det gäller den utländska lokala beskattningen ofta förekommer skatteformer som givits formen av t. ex. garantiskatter och i princip utgår oberoende av om vinst uppkommit eller dess storlek. Till sin natur är dessa emellertid i många fall att jämställa med lokala inkomstskatter. Vi finner det angeläget att en kartläggning görs - eventuellt genom RSVis försorg - om vilka utländska skatter som skall anses ha sådan karaktär att de bör vara avräkningsbara.

Lokala skattemyndigheten i Malmö framför liknande synpunkter:

För att underlätta tillämpningen av de aktuella bestämmelserna anser lokala skattemyndigheten det önskvärt att det centralt upprättas förteckningar på de utländska skatter som kan komma i fråga samt att dessa förteckningar aktualiseras fortlöpande.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att de skattskyldiga bör åläggas en utökad uppgifts- och utredningsskyldighet och anför i denna del:

Utvidgningen av rätten till avräkning kommer att innebära merarbete för såväl lokala skattemyndigheterna som taxeringsnämnderna. För att underlätta det arbete som avräkningsförfarandet medför bör därför lämpligen de skattskyldiga åläggas en utökad uppgifts- och utredningsskyldighet. Till stöd härför bör riksskatteverket få till uppgift att fastställa formulär vari uppgifter om utländska inkomster och skatter lämnas samt yrkande om avräkning beloppsmässigt framställes.

Även lokala skattemyndigheten i Malmö anser behov föreligga av särskilt fastställda blanketter.

Sveriges Redareförening föreslår att även utländsk förmögenhetsskatt skall få avräknas:

Svenska aktiebolag erlägger inte förmögenhetsskatt i Sverige, men kan vara skyldiga att erlägga sådan skatt i andra länder på förmögenhet nedlagd i rörelse. I detta fall saknas möjlighet att få lindring i förmögenhetsskatten. Redareföreningen föreslår därför att förmögenhetsskatt som erlagts på i rörelse i utlandet nedlagd förmögenhet i sin helhet skall få avräknas mot svenska inkomstskatter.

Prop. 1982/83:14 93

4 Overall-principen

I betänkandet föreslås att alla utländska inkomster och skatter skall behandlas i ett sammanhang vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för avräkning (overall-principen). Enligt de sakkunnigas förslag skall endast den svenska skatten på inkomster som beskattats i utländsk stat kunna tas i anspråk för avräkning.

Alla remissinstanser utom AO är i princip positiva till utredningens förslag i denna del. Beträffande den närmare utformningen av overallprincipen har flera remissinstanser framfört kritik. De kritiska synpunkterna kan delas upp i tre grupper.

4.1 Omfattningen av de utländska inkomster som skall beaktas

AO, som anser att frågan om införande av en overall-princip bör utredas ytterligare, avstyrker förslaget och anför:

De sakkunnigas förslag innebär enligt min mening tillämpning av en overall-princip som egentligen är en "summerad per item-princip". Enligt overall-principen begränsas avräkningen för utländsk skatt av den svenska skatt som belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands bedrivna verksamheter, dvs. de utländska överskott och underskott som påverkat i Sverige beskattad inkomst. Inom denna ram kan sedan vid avräkningen skatt i ett lågskatteland ge ökat avräkningsutrymme för skatt i ett högskatteland. Ett fullständigt tillämpande av overall-principen bör dessutom inte inskränka sig till beskattningsåret i fråga utan också - som enligt t. ex. amerikanska skatteregler - ta hänsyn till tidigare utländska underskott som det år de redovisats sänkt den då påförda svenska skatten och som det året inte motsvarats av utländska överskott.

Overall-principen - med beaktande av såväl överskott som underskott i utlandet, eventuellt under flera år — innebär inte nödvändigtvis fördelar för den skattskyldige jämfört med avräkning per item eller per country. Det föreliggande förslaget — summerad per item-princip - medför i det fall utländska underskott påverkar den svenska skatten att avräkning kan komma att ske med större belopp än den svenska skatt som belöper på den utomlands bedrivna verksamheten. Med hänsyn till att den föreslagna regeln inte innebär en konsekvent tillämpning av overall-principen ställer jag mig tveksam till förslaget och finner att fortsatt utredningsarbete bör ske innan lagstiftning bör komma i fråga.

Kammarrätten anser att en justering av lagtexten beträffande overall-principen bör göras och anför därvid:

De sakkunniga föreslår, att den nuvarande s. k. per item-principen skall ersättas med den s. k. overall-principen (bet. s. 74 f). Den senare principen torde enligt de sakkunnigas uppfattning innebära att man vid avräkningen för ett beskattningsår av utländsk skatt beaktar å ena sidan all sådan skatt vilken erlagts det året för sådana inkomster i utlandet som också beskattas

Prop. 1982/83:14 94

i Sverige och å andra sidan hela den del av den svenska skatten som belöper på inkomster i utlandet, vare sig de har beskattats där eller ej.

Den av de sakkunniga föreslagna ändringen i 25 § första stycket i förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt synes emellertid inte göra en avräkning möjlig i den utsträckning som de sakkunniga har avsett. Avräkning får nämligen enligt den föreslagna texten ske högst med ett belopp av statlig och kommunal inkomstskatt som hänför sig till inkomster som har beskattats i utländsk stat.

Lagtexten bör därför jämkas genom att i andra meningen orden "som beskattats" utgår.

SAF och Sveriges industriförbund anför:

Enligt förslaget skall hänsyn tas till alla utländska skatter (overall-principen). Det vill emellertid synas som om principen i utlandet givits en vidare omfattning än den som omfattas av förslaget. Enligt förslaget begränsas overall-principen till utländska inkomster vilka beskattats i utlandet. Det bör emellertid vara möjligt att gå än längre inte minst i den situationen att skatten i utlandet eftergivits för att gynna t. ex. investeringar.

Svenska bankföreningen anser att bankernas specifika och särartade problem kommit något i bakgrunden och föreslår en komplettering av avräkningssyslemet:

1 fråga om bankemas inkomstbeskattning lär i andra stater ett avräkningssystem enligt den s.k. overall-principen generellt vara utformat i huvudsak på följande sätt. De sammanlagda utländska skatterna får avräknas mot den inhemska skatten på den totala inkomsten av utlandsverksamheten. Vid beräkningen av den inhemska skatten för att fastställa "taket" för avräkningen görs alltså ingen åtskillnad mellan sådana enskilda ränteintäkter som beskattats i utlandet resp. sådana som där undgått beskattning. Ett på detta sätt utformat avräkningssystem är enligt bankföreningens mening baserat på fullt logiska grunder. Det är nämligen inkomsten av rörelsen till den del den avser den utländska verksamheten som skall bringas att undgå dubbelbeskattning och alltså inte var och en av ett mycket stort antal separata intäktsposter i rörelsen. Utredningens förslag innebär en begränsning genom att endast i utlandet beskattade inkomster medräknas då avräkningstaket fastställs. Bankföreningen hemställer att någon åtskillnad mellan i utlandet beskattade och icke beskattade inkomster ej måtte göras.

4.2 Samordningen mellan interna avräkningsregler och avtalens avräkningsregler

Enligt utredningens förslag skall overall-principen tillämpas även beträffande inkomster som omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Detsamma skall gälla den s.k. carry forward-metoden som innebär möjlighet till avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett visst år från svensk skatt hänförlig till senare år.

AO avstyrker förslaget och anför bl. a.:

Prop. 1982/83:14 95

Jag har ovan anfört att enligt overall-principen bör utländska underskott beaktas. Den sammanlagda utländska inkomst — efter avdrag för utländska underskott — som bestämmer skalteavräkningsutrymmet kan därvid komma att understiga summan av de inkomster, för vilka dubbelbeskattning skall undanröjas eller lindras enligt avtal, vilket skulle innebära att den del av avräkningen som avser avtal begränsas i större utsträckning än vad avtalet föreskriver.

Dubbelbeskattningsavtalen med olika länder är konstruerade på olika sätt både i fråga om huvudprinciper och i detaljfrågor. I vissa avtal förekommer exempelvis s.h. matching credit. Följderna av den föreslagna samordningen mellan intem credit och credit enligt avtal kan inte säkert bedömas om inle förslaget prövas med hänsyn till olika avtal och skilda delar av avtalen. Någon sådan undersökning redovisas inte i betänkandet.

De frågor som uppkommer vid samordning av intern credit och tillämpning av dubbelbeskattningsavtal bör bli föremål för vidare undersökningar. Jag avslyrker att lagstiftning sker innan följderna av föreslagna bestämmelser kan överblickas.

Länsstyrelsen i Malmöhus län är däremot positiv till förslaget:

De sakkunniga föreslår alt overall-principen och carry forward-metoden skall tillämpas jämväl vid avräkning enligt dubbelbeskattningsavtalen. Förslaget härvidlag får ses som en nödvändig följd av atl de interna avräkningsreglema ändras. I annat fall hade dessa senare blivit förmånligare än avtalens bestämmelser vilket är orimligt. Länsstyrelsen vill i sammanhanget påpeka att det är i denna del som förslagel får sina största effekter för såväl skattskyldiga som myndigheter. Antalet deklaranter som omfattas av avtal är vida fler än de som berörs av interna avräkningsregler.

Även Sveriges Redareförening har berört problemen att samordna de interna avräkningsreglema med dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler.

4.3 Handläggningen av avräkningsärenden

I tre yttranden tas frågan om handläggningen av avräkningsärenden upp. RSV:

Enligt gällande bestämmelser är handläggning av avräkningsärenden uppdelad på skilda myndigheter. Taxeringsnämnderna beslutar i fråga om avräkning av skatt enligl dubbelbeskattningsavtal och avdrag för skatt som omkoslnadsavdrag. Länsrätt beslutar om avräkning för det fall dubbelbeskattningsavtal inte föreligger. Det kan vara anledning atl överväga om denna ansvarsfördelning i alla stycken är ändamålsenlig. Det gäller särskilt om den föreslagna overall-principen genomförs.

AO:

Avräkning och andra åtgärder enligt dubbelbeskattningsavtal skall iakttas av taxeringsnämnd. I fråga om avräkning enligt de interna bestämmelserna beslutar som första instans länsrätt eller den mellankommunala

Prop. 1982/83:14 96

skatterätten. Den i betänkandet föreslagna samordningen av avräkning enligt avtal och enligt intema regler fömtsätter att ett sådant avräknings-beslut kan fattas av en myndighet. Denna fråga har inte berörts i betänkandet. Närmast till hands torde ligga att taxeringsnämnderna ges behörighet att besluta även om intern credit.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Avräkning av utländsk skati enligt lagen om statlig inkomstskatt kan beslutas av länsrätt. Beslut om avräkning på grund av dubbelbeskattningsavtal kan däremot fattas redan av taxeringsnämnd som även kan besluta om förlustavdrag. I betänkandet har anförts, att ledning kan hämtas från förlustutjämningsreglerna vid tillämpning av carry forward-metoden. Det har emellertid inte utsagts om carry forward-avräkning skall beslutas av länsrätt eller av taxeringsnämnd. Enligt länsstyrelsens mening bör sådant beslut — med hänsyn till att komplicerade kontrollfrågor kan uppkomma -fattas av länsrätt.

5 Carry forward-metoden

Utredningen föreslår i betänkandet att avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett visst år skall kunna ske från svensk skatt hänförlig till senare år (carry forward). Detta under förutsättning att "skalteavräkningsutrymmet" för det senare året räcker till. Tidsperioden för carry forward föreslås omfatta sex år för fysiska personer och tio år för bolag.

Även beträffande införandet av carry forward är alla remissinstanser utom AO i princip positiva till utredningens förslag.

AO avstyrker förslaget och anför inledningsvis:

I betänkandet anförs att s.k. systemleveranser fått ökad betydelse för svensk export. Planering och utförande av sådana projekt uppges sträcka sig över flera år och med projekten uppges följa långa kredittider och betydande risker. Varför dessa omständigheter skulle försvåra ett fullständigt utnyttjande av skatteavräkningsrätten för det år den utländska inkomsten beskattas i Sverige har inte motiverats. Jag kan inte heller inse att detta är fallet och några fall där avräkningsmöjligheten av dessa skäl blivit beskuren redovisas inte. De svenska reglerna för bestämmandet av beskattningsbar rörelseinkomst medger att företaget självt inom vida ramar kan bestämma beskattningsunderlaget för det individuella räkenskapsåret. Detta gör att företaget i regel kan anpassa sin skattebelastning så att full avräkning kan erhållas.

I de flesta länder är vidare skattesatserna lägre än vad svensk statlig bolagsskatt och svensk kommunalskatt är tillsammans. Det torde därför bli ovanligt att utländsk skatt i samband med s.k. systemleveranser inte skulle bli avräknad förutsatt att förslaget med avräkning från svensk kommunalskatt genomförs.

Den kritik som framförts mot den närmare utformningen av carry forward-regeln kan också den delas upp i tre gmpper.

Prop. 1982/83:14 97

5.1 Förtydligande av lagtexten

RSV hör till de remissinstanser som efterlyser ett förtydligande av den föreslagna lagtexten:

RSV har inte något att erinra mot utredningens förslag. RSV anser emellertid att lagtexten rörande carry forward-principen skulle kunna förtydligas. Det skulle kunna ske genom att 25 § andra stycket andra meningen lagen om statlig inkomstskatt får följande lydelse. "I den mån det belopp med vilket avräkning högst får ske inte förslår/ör avräkning av den utländska skatten, får avräkning med iakttagande av bestämmelserna i första stycket dock ske från inkomstskatt...".

AO anför:

1 den händelse förslaget blir föremål för lagstiftning bör lagtexten (25 § andra stycket) förtydligas. Det bör klart utsägas i paragrafen att avräkning ett senare år begränsas av den svenska skatt som belöper på det årets utländska inkomst och att till detta senare år hänförlig utländsk skatt skall avräknas före den skatt som inte kunde avräknas ett tidigare år.

Kammarrätten anför:

Skatteavräkningssakkunniga föreslår (bet. s. 75 f), att den s.k. carry forward-metoden nu skall införas här. Den innebär enligt betänkandet att en skattskyldig, som på den svenska skatten för ett visst beskattningsår inte kunnat avräkna hela den utländska skatten för den dubbelbeskattade inkomsten, i stället kan få avräkna den från svensk skatt, som hänför sig till senare beskattningsår, i den mån det då finns utrymme för avräkning.

Kammarrätten är positiv till förslaget men anser, att 25 § andra stycket i det nyssnämnda förslaget inte ger ett klart uttryck för vad som är avsett. Lagtexten måste därför förtydligas.

När samtidig avräkning aktualiseras av "vidareförd" utländsk skatt och utländsk skatt, som har erlagts för just det aktuella beskattningsåret, kan det inträffa att utrymmet inte räcker för en avräkning av alla skatterna. Det är i det läget inte betydelselöst vilken skatt som avräknas i första hand. Ett alternafiv är att avräkning av "vidareförd" utländsk skatt endast får ske i den mån utrymme finns kvar, sedan den utländska skatt som hänför sig till det beskattningsåret först har avräknats. Ett annat alternativ är att den äldre skatten får avräknas först och att skatten för det aktuella beskattningsåret, i den mån den inte kan avräknas det året, får förskjutas framåt. Den senare lösningen är förmånligare för den skattskyldige. Av lagtexten framgår inte vilket alternativ som har tänkts.

Saken måste klargöras under den fortsatta gången av lagstiftningsärendet. Med tanke på syftet med de sakkunnigas förslag synes härvid den senare lösningen vara att föredra.

Även länsstyrelserna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län har påpekat att den föreslagna lagtexten behöver förtydligas i denna del.

Prop. 1982/83:14 98

5.2 Förfarandet

Flera av remissinstanserna pekar på vissa praktiska problem som kan uppstå vid införandet av en cany forward-regel. Ä5 V anför:

Ett införande av regler som medger rätt till avräkning av utländsk skatt under så lång tid som den föreslagna carry forward-principen ställer ökade krav på myndigheternas registerföring och bevakning av information. Med hänsyn till att ytterligare uppgil'ter måste registreras om förslaget genomförs anser RSV det nödvändigt atc nuvarande bestämmelser för registerföring av dubbelbeskattningsärenden ändras. För närvarande sker en manuell komplettering av skattelängden för de fall regler om avräkning tillämpas. Dessa manuella noteringar är ofta omfattande och kräver inte oväsentliga personella resurser. Därtill uppfattas anteckningarna inte sällan som onödiga enär anteckningarna inte är tillräckUgt utförliga för att kunna nyttjas vid t. ex. förfrågningar från enskilda. RSV anser det fullt möjligt att minska omfattningen av dessa antecknifigar utan att information går förlorad. Detta gäller även om utredningens förslag genomförs. En sådan åtgärd fömtsätter dock att anvisningarna i dubbelbeskattningsavtalen om längd-föring ändras. Anvisningar om längdföring skulle i stället kunna utfärdas av RSV.

Kammarrätten framhåller att det särskilt när beslut om skatt överklagas kan uppstå problem och anför därom:

Särskilt när beslut om skatt överklagas medför det administrativ omgång och risk för att samma belopp får avräknas flera gånger, om det varje senare beskattningsår skall göras en sakprövning i fråga om rätten till avräkning av "vidareförd" utländsk skatt. Det bör därför åligga skattskyldig, som finner att hans svenska skatt för ett visst beskattningsår inte förslår för att avräkna den utländska skatten, alt redan i samband med det beskattningsåret anhålla om att fastställelse sker av vilket belopp som kvarstår outnyttjat för senare avräkning. Det skulle därvid åligga vederbörande skattemyndighet att redan vid skattedebileringen för det första året bestämma vilket belopp som får föras vidare för avräkning senare beskattningsår. Frågan skulle därmed vara löst en gång för alla och vid skattedebileringen senare beskattningsår skulle man inte behöva göra någon ny materiell prövning v avräkningsfrågan.

Både länsstyrelsen i Stockholms och Göleborgs och Bohus län tar särskilt upp de kontrollproblem som carry forward-regeln kan föra med sig. Länsstyrelsen i Stockholms län:

Skatteavräkningssakkunniga har inte berört de kontrollsvårigheter och tekniska frågor som uppstår vid tillämpning av carry forward-metoden. Länsstyrelsen fömtsätter atl de sakkunniga tar upp dessa problem i sitt kommande betänkande och därvid genom ett enkelt exempel klargör var och hur den utländska skatt, som helt eller delvis inte kunnat avräknas från svensk skatt hänförlig till ett visst beskattningsår skall avräknas från svensk skatt hänförlig till ett senare beskattningsår då avräkningsutrymme föreligger.

Prop. 1982/83:14 99

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Elt införande av carry forward-principen — vilken innebär att utländsk skatt som inte kunnat utnyttjas vid ett års laxering får avräknas vid laxering ett senare år — synes föra med sig ett problem i praktiskt hänseende. Frågan är hur besked om avräkning och eventuellt återstående belopp för avräkning elt senare år skall meddelas den skattskyldige och göras tillgängligt för myndighet vid det senare avräkningstillfället. En lösning skulle kunna vara att lokal skattemyndighet åläggs att underrätta den skatlskyldige om storleken av återstående avräkningsbar utländsk skatt. Den skatlskyldige bör vara skyldig att bifoga underrättelsen lill sitt yrkande det senare år, då avräkning av återstående skattebelopp skall ske.

Elt förfarande av ovan skisserat eller liknande slag skulle enligt länsstyrelsens mening underlätta både handläggningen och kontrollen av avräkningsärenden av ifrågavarande slag. Från kontrollsynpunkt skulle det även vara av värde om uppgift om storleken ay avräknad utländsk skatt intogs i skattelängd.

5.3 Ändring av taxeringar

AO, som ju avslyrker förslaget om atl en carry forward-regel införs, anser atl problem även kan uppslå i laxeringsprocessen:

Carty forward innebär all avräkningsförfarandel kompliceras. Problem kan även uppkomma i laxeringsprocessen eftersom ändrad taxering och ändrad avräkning etl år kan få betydelse för avräkningen ett senare år. På gmnd härav behövs en komplettering av bestämmelserna i 101 § 3 mom. taxeringslagen.

5.4 Carry back

SAF och Sveriges industriförbund tillstyrker förslaget om införande av en carry forward-regel. I yttrandet tas i detta sammanhang frågan upp om förluslutjämning och s. k. carry back:

Då det gäller förluslutjämning finns f.n. enligt svensk rätt endast en möjlighet att kvitta denna mot senare års inkomster. Från vår sida har vi vid flera tillfällen yrkat att möjligheter också skall finnas all kvitta förluster mot tidigare års vinsler. Detta vårt yrkande har inte ens resulterat i att en utredning på detta område tillsalts, vilket är desto egendomligare som de skäl som urspmngligen anfördes mol carry back vid införandet av förlusl-utjämningslagsliftningen numera i allt väsentligt inte längre är bärande.

Vi vill i delta sammanhang ännu en gång understryka vikten av att en utredning snabbt tillsätts i denna fråga. Då bör också frågan om avräkning av utländsk skatt bakåt i liden (carry back) tas upp till behandling. Om ingen utredning tillsälls, bör skatteavräkningssakkunniga i sitt fortsatta arbete undersöka om inle i själva verket carry back är ett såväl från administrativ som praktisk synpukt bättre system än carry forward.

Prop. 1982/83:14 100

6 Placeringen av bestämmelserna

Kammarrätten ifrågasätter om inte de nya bestämmelserna borde tas in i uppbördslagen i stället för att stå kvar i lagen om statlig inkomstskatt. Som elt tänkbart alternaUv föreslås att bestämmelserna tas in i en särskild lag:

Av ålder bmkar materiella bestämmelser med avseende på inkomstskatt tas in i kommunalskattelagen (1928:370). Den här aktuella regleringen föreslås emellertid bli införd primärt i lagen om statlig inkomstskatt, medan det i kommunalskatlelagen endast skall förekomma en hänvisning till de aktuella bestämmelserna i lagen om statlig inkomstskatt. Orsaken härtill torde vara att avräkningen i första hand skall ske från den statliga inkomstskatten. Eftersom det här egentligen inte är fråga om en materiell skattebestämmelse ulan i stället en fråga om avräkningav skatt som ingår som ett led i den slutliga skattedebileringen, ifrågasätter kammarrätten om det inte är naturligare att la in skatteavräkningsbestämmelserna i uppbördslagen (1953:272), som innehåller huvudreglerna för skattedebiteringen och som redan inrymmer föreskrifter om olika former av skattereduktion. Ett länkbart alternativ är att föreskrifterna tas in i en särskild lag, exempelvis av typ lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. En sådan lösning skulle möjligen vara mera lättillgänglig för de skattskyldiga som berörs av skatleavräkningsmöjligheten.

7 Ikraftträdande

AO har beträffande de föreslagna ikraftträdandebestämmelserna anfört:

Även övergångsbestämmelserna bör förtydligas. Skall som inte kan avräknas vid den laxering då carry forward-regler först lillämpas får avräknas etl senare år. Äldre ej avräknade skatter bör inte omfattas av carry forward.

Prop. 1982/83:14 101

Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1982-06-18

Närvarande: f.d. justilierådel Petrén, regeringsrådet Delin, justitierådet Bengtsson.

Enligt lagrådet tillhandakommet utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 10 juni 1982 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementet Wirtén beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Stefan Ersson. Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet: Lagrådet lämnar förslagen ulan erinran.

Prop. 1982/83:14 102

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1982-08-19

Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Wikström, Friggebo, Dahlgren, Åsling, Johansson, Wirtén, Andersson, Boo, Petri, Eliasson, Gustafsson. Elmstedt, Molin

Föredragande: statsrådet Wirtén

Proposition om avräkning av utländsk skatt

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1. lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Föredraganden upplyser att lagrådet har lämnat lagförslagen utan erinran och hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 10 juni 1982.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1982