NU 1981/82:10

Näringsutskottets betänkande
1981/82:10

över motion om auktoriserade revisorer hos stat och kommun
Ärendet

I motion 1979/80:1769 av Jan Bergqvist (s) och Birger Rosqvist (s)
hemställs att riksdagen hos regeringen begär initiativ till sådan författningsändring
”att förbudet för stat och kommun att anställa auktoriserad revisor
upphävs”.

Remissyttranden över motionen har avgivits av kommerskollegium, av
Stockholms läns landstings revisorskollegium, av revisorskollegiet i Stockholm
och Göteborgs revisorskollegium (gemensamt) och av Föreningen
Auktoriserade revisorer FAR.

Motionen

I dag råder, säger motionärerna, i praktiken förbud för stat och kommun
att anställa auktoriserade revisorer. Om anställning ändå sker, förlorar
revisorn sin statliga auktorisation. Detta förbud mot anställning i offentlig
tjänst har, sägs det vidare, sina rötter i den tid då handelskamrarna skötte
auktorisationen av revisorer. Syftet med förbudet angavs vara att stärka
revisorernas oberoende och självständighet.

Hotet mot revisorernas oberoende kommer, menar motionärerna, från tre
håll: ägarkoncentrationen i det privata näringslivet, en i vissa revisorskretsar
utvecklad felaktig användning av tystnadsplikten samt revisorers innehav av
dotterbolag som tillhandahåller konsulttjänster. Att förbjuda auktoriserade
revisorer att ta anställning hos stat och kommun är därför att ”sila mygg och
svälja kameler”.

Gällande bestämmelser

Bestämmelserom auktoriserade revisorer finns i förordningen (1973:221,
omtryckt 1976:825, ändrad 1978:631) om auktorisation och godkännande av
revisorer (revisorsförordningen). Lagen (1975:86) om bemyndigande att
meddela föreskrifter om auktorisation och godkännande av revisorer ger
regeringen möjlighet att utfärda sådana bestämmelser.

Fråga om auktorisation eller godkännande - av vilka auktorisation kräver
högre kompetens - prövas enligt den nämnda förordningen av kommerskollegium,
som också övar tillsyn över revisorernas verksamhet. Auktorisation
eller godkännande gäller för en tid av ^fem år. Även revisionsbolag

1 Riksdagen 1981182. 17 sami. Nr 10

NU 1981/82:10

(handelsbolag eller aktiebolag) kan under vissa förutsättningar bli auktoriserat
eller godkänt.

Enligt 9 § förordningen får auktoriserad revisor driva revisionsverksamhet
endast i form av egen rörelse eller under form av handelsbolag eller
aktiebolag, som uppfyller av kommerskollegium föreskrivna villkor.

I 10 § föreskrivs bl. a. att auktoriserad revisor inte får vara anställd hos
annan än auktoriserad revisor, auktoriserat eller godkänt revisionsbolag,
bolag som avses i 9 § eller juridisk person som kommerskollegium särskilt har
godtagit. Undantag från detta förbud får medges av kommerskollegium om
särskilda skäl föreligger.

110 kap. 3 § aktiebolagslagen (1975:1385) finns föreskrifter om skyldighet
för vissa aktiebolag att anlita auktoriserad revisor. Minst en av bolagsstämman
utsedd revisor skall vara auktoriserad om bolaget är börsnoterat eller
om det under de två senaste räkenskapsåren har haft antingen mer än 200
anställda (i medeltal) eller nettotillgångar som uppgår till mer än 1 000
gånger basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring. I annat bolag än
sådant som nämnts skall auktoriserad revisor utses om ägare till en tiondel av
aktierna begär det. För moderbolag i en koncern gäller de nyss angivna
gränsvärdena koncernen i dess helhet.

Bakgrund till bestämmelserna om revisorsauktorisation

De nuvarande bestämmelserna om auktorisation av revisorer tillkom år
1973 i samband med att staten från handelskamrarna övertog uppgiften att
svara för auktorisationen. En princip var därvid (prop. 1973:26 s. 48) att inga
mer omfattande ändringar borde göras i villkoren för auktorisation i
förhållande till vad som dittills gällde. I propositionen anförde föredraganden,
handelsminister Kjell-Olof Feldt, bl. a.:

Såvitt gäller frågan om anställnings- och rörelseförbud har jag principiellt
den uppfattningen att en yrkeskompetensförklaring av den art, varom här är
fråga, endast om särskilda skäl föreligger därtill bör - utöver yrkesetiska
normer och jävsregler - förbindas med regler angående formerna för
yrkesutövningen. Dessutom bör reglerna för de båda revisorskategorierna så
långt möjligt vara likartade. Från en del håll har framförts farhågor bl. a. för
att ett avskaffande av anställnings- och rörelseförbuden skulle kunna leda till
att de auktoriserade revisorerna får en mindre oberoende ställning än de har i
dag. Dessutom skulle de, i den mån de erhåller anställning vid riksorganisations
revisionsorgan, kunna komma att få otillräcklig erfarenhet av
revisionsfrågor, som ligger utanför organisationens verksamhetsfält. För
egen del kan jag inte se någon direkt fara i att en auktoriserad revisor
specialiserar sig på ett visst område. Därtill kommer att inte ens ett
anställningsförbud torde kunna hindra den revisor som önskar specialisera

sig från att göra detta. Vad angår de övriga farhågorna för förändringar i

revisorernas oberoendeställning vill jag peka på att anställnings- och
rörelseförbud f. n. inte finns beträffande de godkända granskningsmännen

NU 1981/82:10

och att det inte påståtts att detta förhållande lett till att de godkända
granskningsmännen står i större beroendeförhållande till sina uppdragsgivare
än de auktoriserade revisorerna. Det saknas anledning att anta att de
auktoriserade revisorerna skulle stå emot uppdragsgivarnas eventuella

påtryckningar sämre . Jag finner därför inte att några egentliga skäl för

generella anställnings- och rörelseförbud för de auktoriserade revisorerna
föreligger.

En av de två huvudfrågor som, till följd av motionsyrkanden, förelåg vid
riksdagsbehandlingen var enligt näringsutskottet (NU 1973:25) om principen
med anställnings- och rörelseförbud skulle vidmakthållas - kanske i
modifierad form - eller slopas, vilket sistnämnda skulle innebära att
yrkesetiska normer och jävsregler skulle komma att ange gränserna för
vilken verksamhet en auktoriserad revisor skulle få utöva. I likhet med
regeringen förordade utskottet att det fortsättningsvis skulle vara möjligt att
förena innehav av auktorisation som revisor med anställning hos vissa
riksorganisationers revisionsföretag. Frågan härom hade varit aktuell bl. a.
för lantbrukskooperationens och sparbanksrörelsens del. Utskottet anförde
vidare:

Vid sin bedömning av om anställningsförbudet bör vidmakthållas eller icke
låter utskottet alltså inte det begränsade problemet med vissa riksorganisationers
revisionsbyråer bli avgörande. Frågan är i stället vad ett totalt
slopande av förbudet kan få för konsekvenser. Man kan enligt utskottets
mening inte bortse från risken att den tilltänkta förändringen medför
betydande nackdelar. Den bransch som de nuvarande revisionsföretagen
utgör kan komma att undergå avsevärda strukturförändringar, innebärande
bl. a. en närmare anknytning till kreditinstitut och till storföretag inom
industri och handel samt etablering och företagsförvärv från utländska
revisionsbolags sida. Ett slopande av rörelseförbudet kan leda till att det blir
vanligt med kombinationer av verksamhet som auktoriserad revisor och dels
utövande av viss affärsrörelse, dels innehav av styrelseuppdrag i aktiebolag.
Yrkesetiska normer och jävsregler kan visserligen skydda mot sammanblandning
av olika intressen i det enskilda fallet. Generellt sett kan de dock
knappast förhindra att de auktoriserade revisorernas oberoende ställning
ibland kommer att dras i tvivelsmål. De gränsproblem som auktorisationsmyndigheten
undgår genom att auktorisation kan ges oavsett anställning
eller utövande av rörelse kan få en motsvarighet i form av frågor om
ingripande av myndigheten när det görs gällande att jävsregler etc. har
överträtts. Ingenting talar för att det blir lättare att på ett tillfredsställande
sätt avgöra sådana frågor.

Som ett skäl för slopande av anställnings- och rörelseförbuden anför
departementschefen att reglerna för de båda revisorskategorierna bör vara så
långt möjligt likartade. För godkända granskningsmän finns sådana förbud
inte. Utskottet finner inte detta argument övertygande. Det synes inte
orimligt att strängare krav på oberoende ställning gäller för de revisorer som
skall anlitas för särskilt omfattande revisionsuppdrag, såsom i börsnoterade
företag. Utskottet vill här erinra om att på senare år i olika sammanhang
ställts krav på - och också vidtagits åtgärder för - att samhället skall få ökad
insyn i de stora företagen. Revisorernas rapportering i revisionsberättelserna

1* Riksdagen 1981182. 17 sami. Nr 10

NU 1981/82:10

erbjuder en möjlighet härtill. En förändring som kan minska revisorernas
oberoende synes inte stå i god överensstämmelse med de värderingar som
ligger till grund för samhällets strävanden efter insyn i företagen.

De näringslivsorganisationer som representerar företag som särskilt
anlitar auktoriserade revisorer önskar bibehålla anställnings- och rörelseförbuden.
De riksorganisationer som haft anledning att kritisera en alltför strikt
tillämpning av anställningsförbudet kan, som klargjorts ovan, tillgodoses
även om förbudet i huvudsak består. Det samhälleliga intresse som skulle
kunna tala för att anställningsförbudet slopas synes då främst vara att
auktoriserade revisorer i så fall skulle kunna inneha anställning i offentlig
tjänst. Utskottet finner inte att detta intresse väger tungt. Beteckningen
auktoriserad revisor skulle efter ett slopande av de nämnda förbuden bli
främst ett uttryck för förvärvad utbildning och yrkeserfarenhet. Det synes
knappast tidsenligt att införa en ordning som kan få till ett av sina mera
påtagliga resultat att ett antal tjänstemän hos statliga myndigheter samt hos
banker, försäkringsbolag, industriföretag etc. till skillnad från nu blir
berättigade till en titel som anger viss yrkeskompetens. För avskaffande av
rörelseförbudet synes något speciellt samhälleligt motiv inte föreligga.

Sammanfattningsvis anser utskottet att - oavsett hur auktorisationssystemet
eljest är utformat - anställnings- och rörelseförbuden för auktoriserade
revisorer i princip bör bibehållas, dock med den uppmjukning som angivits
ovan. Genom en dispensmöjlighet - som kan utnyttjas efter grundlig
prövning innefattande remiss till företrädare för olika berörda intressen - bör
förebyggas att förbuden medför andra begränsningar än som motiveras av
kravet att auktoriserad revisor generellt skall ha en oberoende ställning.
Genom en ordning i enlighet med vad utskottet här förordar tillgodoses helt
eller delvis de önskemål som framförs i motionerna.

Regeringsrättsdomar i auktorisationsärenden

Regeringsrätten har år 1974 (RÅ 1974:125) prövat två fall då kommerskollegium
- och efter besvär kammarrätten i Stockholm - lämnat ansökningar
om undantag från anställningsförbudet för auktoriserade revisorer utan
bifall.

En nyanställd chef för förenade fabriksverkens internrevision, vid
anställningstillfället auktoriserad revisor, ägde enligt anställningsavtalet rätt
att driva egen revisionsverksamhet vid sidan av tjänsten. Han hänvisade till
att han utan bibehållen auktorisation inte skulle kunna ha kvar vissa uppdrag
som revisor i olika bolag. Regeringsrätten fann att det med hänsyn till hans
anställning saknades förutsättningar att medge undantag från anställningsförbudet.

En auktoriserad revisor, tidigare heltidsanställd hos enskild revisionsbyrå,
var efter en tids konsultuppdrag hos riksrevisionsverket (RRV) deltidsanställd
där som chef för en redovisningsrevisionen specialistenhet. Hon
tjänstgjorde hos RRV fyra dagar i veckan och utövade under tjänstgöringsfri
dag revisionsverksamhet i form av egen rörelse. Enligt regeringsrätten
förelåg inte sådana särskilda skäl som kunde medföra undantag från
anställningsförbudet. Ett regeringsråd-liksom tidigare ett kammarrättsråd -ville bifalla besvären.

NU 1981/82:10

Remissyttranden

Remissyttranden över motionen har först avgivits av kommerskollegium
och Föreningen Auktoriserade revisorer FAR. Därefter har dels Stockholms
läns landstings revisorskollegium, dels revisorskollegiet i Stockholm och
Göteborgs revisorskollegium beretts tillfälle att yttra sig. Sedan de gjort
detta har de båda förstnämnda remissinstanserna fått yttra sig på nytt.

Kommerskollegium framhåller i sitt första yttrande att anställningsförbudet
motiveras med att auktorisationen inte bara skall vara en kompetens- och
lämplighetsförklaring utan också har till syfte att skapa garanti för att den
auktoriserade revisorn är självständig och oberoende i förhållande till
uppdragsgivaren. Auktorisationen innefattar sålunda, säger kollegiet, en
anvisning på revisorer som besitter höga yrkeskvalifikationer och dessutom
saknar anknytning till konkurrerande verksamheter.

Kollegiet erinrar om att det enligt revisorsförordningen kan medge
undantag från anställningsförbudet om särskilda skäl föreligger. Denna
dispensmöjlighet utgör, menar kollegiet, en garanti för att förbudet inte
medför andra begränsningar än som motiveras av kravet att auktoriserad
revisor generellt skall ha en oberoende ställning. Sådan dispens har,
meddelar kollegiet, lämnats i ett tjugotal fall, varvid det företrädesvis har
varit fråga om anställning inom utbildningsväsendet.

Något motsvarande förbud för godkända revisorer finns inte, påpekar
kommerskollegium vidare. Kollegiet diskuterar inriktningen av de båda
revisorskategoriernas verksamhet och konstaterar bl. a. att de auktoriserade
revisorerna till följd av sin högre utbildning och större erfarenhet av allsidig
och kvalificerad revisionsverksamhet i allmänhet anlitas för mera omfattande
uppdrag, t. ex. revision av stora aktiebolag, medan de godkända
revisorerna innehar uppdrag företrädesvis i mindre företag.

Slutsatsen i yttrandet är att ett slopande av anställningsförbudet för
auktoriserade revisorer skulle kunna leda till att den allsidighet och kvalitet
som i dag i allmänhet kännetecknar auktoriserade revisorers arbete på sikt
skulle gå förlorad. En sådan utveckling skulle, säger kommerskollegium,
vara mycket olycklig för samhället och motverka de intressen som uppbär
motionärernas önskemål. Ett lämpligare sätt att utjämna skillnaden mellan
de två revisorskategorierna i det avseende som är aktuellt vore enligt
kollegiets mening att i stället införa motsvarande förbud för de godkända
revisorerna.

Kommerskollegium avstyrker sålunda motionsyrkandet.

Föreningen Auktoriserade revisorer FAR karakteriserar i sitt första
yttrande motionärernas motivering som ”ett antal allmänna påståenden,
kännetecknade av otillräcklig kännedom om de verkliga förhållandena”.

Något förbud för stat och kommun att anställa auktoriserade revisorer
föreligger inte, påpekar föreningen. Tvärtom tar årligen ett antal auktorise -

NU 1981/82:10

rade revisorer anställning i offentlig eller enskild tjänst. Att de därvid inte
kan bibehålla sin ställning som auktoriserade revisorer är enligt föreningen
naturligt.

Föreningen citerar näringsutskottets uttalande år 1973 till förmån för ett
bibehållande av anställningsförbudet (se s. 3 f.). Några omständigheter som
ger anledning till ett annat ställningstagande synes ej ha tillkommit på senare
år, säger föreningen och tillägger:

För uppnående av auktorisation som revisor krävs förutom viss definierad
teoretisk kompetens, en allsidig erfarenhet av revision av företag. De
teoretiska kraven tar sikte på kunskaper i företagsekonomi, rättsvetenskap
och beskattning. Däremot ingår inte förvaltningsrätt eller förvaltningsekonomi.
Den allsidiga erfarenheten av företagsrevision är också ett krav för
omauktorisation.

Föreningen påpekar att den rådande ordningen inte hindrar att auktoriserade
revisorers erfarenhet utnyttjas vid revision inom den offentliga
sektorn. Som exempel nämns medverkan av auktoriserade revisorer vid
riksrevisionsverkets granskning av de statliga affärsverken.

Motionärernas jämförelse av reglerna för auktoriserade revisorer med
dem som gäller för godkända revisorer (tidigare benämnda godkända
granskningsmän) föranleder följande uttalande av föreningen:

Syftet med införandet av de godkända granskningsmännen var främst att
ge möjlighet för företag ute i landet, som hade svårt att få tillgång till de
auktoriserade revisorernas tjänster, att åtminstone i viss omfattning, på mera
näraliggande ort få tillgodosett behovet av revision och konsultation. I
många fall saknades på berörda mindre orter underlag för heltidssysselsatta
yrkesrevisorer och lösningen blev därför i stor utsträckning att lämna
godkännande som granskningsman åt kvalificerade redovisningsmän verksamma
hos företag på orten. Dessa hade sålunda revisionsverksamheten som
bisyssla vid sidan av sin huvudsysselsättning.

Situationen är i dag en helt annan. De auktoriserade revisorerna har ökat
mycket avsevärt i antal och deras kontor täcker väl de delar av Sverige, där
behov av deras tjänster föreligger. Att nu kräva en anpassning av reglerna om
deras möjlighet att ha anställning till de för de godkända revisorerna gällande
är omotiverat och ologiskt. Såväl den ökade tillgången på auktoriserade
revisorer som det förhållandet, att de godkända revisorerna numera
väsentligen bedriver sin verksamhet som yrkesmän på heltid, synes tala för
att praktiska förutsättningar nu kan finnas att utsträcka anställningsförbudet
till att även gälla för de godkända revisorerna.

Revisorskollegiet i Stockholm och Göteborgs revisorskollegium inleder sitt
yttrande med en del allmänna uppgifter om och synpunkter på den
kommunala revisionen:

Revisionen i varje kommun ankommer kommunalrättsligt på förtroendemannarevisorer
utsedda av de representativa organen - kommunfullmäktige
och landsting. Med hänsyn till den kommunala verksamhetens stora
omfattning och komplexitet har det varit oundgängligen nödvändigt, även i

NU 1981/82:10

de minsta kommunerna, att de förtroendevalda revisorerna biträds av
revisionsexpertis dvs. av yrkesrevisorer. Det övervägande antalet kommuner
har valt att anlita Svenska Kommunförbundet och dess revisionsavdelning.
Nio av de största primärkommunerna, däribland Stockholm och Göteborg,
samt ett antal landsting har valt att inrätta egna revisionskontor med
kommunalt anställda yrkesrevisorer. Dessa kontor är direkt underställda de
förtroendevalda revisorerna och sålunda helt fristående och oberoende i
förhållande till de kommunala nämnderna och den verksamhet som
granskas.

En strävan har varit att anställa så kvalificerade tjänstemannarevisorer
som möjligt. En kader av yrkesskickliga revisorer har därigenom bildats. Till
övervägande del består denna kader av revisorer som har allsidiga,
revisionella arbetsuppgifter, men där finns också olika specialister på
ADB-revision, på sak- och förvaltningsrevision samt tekniker för granskning
av bygg- och anläggningsverksamhet. Det är också av synnerlig vikt att inom
de egna leden ha tillgång till sådan expertis som auktoriserade revisorer. I
kommuner med egna revisionskontor anser man det inte vara tillfyllest att
anlita utomstående auktoriserade revisorer på uppdrag. Genom ett anställningsförhållande
kan man lättare anpassa innehållet i revisionen till de krav
som den kommunala verksamheten kräver och uppnå den bästa effekten av
granskningen. Genom anställning åstadkommer man också ett större
oberoende, vilket kommunerna ansett vara av största betydelse, något som
närmare utvecklas i det följande.

Revisorskollegierna lämnar uppgifter om stadsrevisorer - i Borås åren
1938-1947 och i Karlstad åren 1938-1969-som varit auktoriserade revisorer
och fått behålla sin auktorisation. De nämner också vissa senare fall då
motsvarande medgivanden ej har lämnats.

Härefter åberopas näringsutskottets uttalande år 1973 att det genom en
dispensmöjlighet borde förebyggas att anställningsförbudet medförde andra
begränsningar än som motiverades av kravet att auktoriserad revisor
generellt skall ha en oberoende ställning. Med detta uttalande betraktades
frågan som i praktiken delvis löst, säger revisorskollegierna, eftersom det
inte kunde råda något tvivel om de kommunalanställda yrkesrevisorernas
oberoende. För att få detta bekräftat avlät de kommunala revisionsorganen i
Stockholm, Göteborg och Malmö en skrivelse till kommerskollegium i
februari 1974. Företrädare för dem och för kommerskollegium sammanträffade
därefter i mars samma år.

Revisorskollegierna lämnar följande redogörelse för kommerskollegiets
ställningstagande år 1974:

Vid överläggningarna med Kommerskollegium föredrogs en analys av
oberoendet för revisorer i aktiebolag och deras biträdande revisorer samt för
valda revisorer i kommuner och deras anställda yrkesrevisorer. Analysen
visade entydigt ett större ”synbart” oberoende (independence in appearance)
för den sistnämnda gruppen av revisorer än för övriga kategorier. De
faktorer som kunde tänkas påverka ett faktiskt oberoende (independence in
fact) analyserades också. Även i detta avseende visade analysen, att
förutsättningarna för ett faktiskt oberoende var bättre för de kommunalanställda
yrkesrevisorerna än för övriga kategorier.

NU 1981/82:10

Det ansvariga kommerserådet uttalade, att han för sin del ej hyste minsta
tvivel om de kommunalanställda yrkesrevisorernas oberoende ställning.
Trots detta skulle Kommerskollegium ändå inte ge dispens för auktorisation
av revisorer anställda i kommunal tjänst. Orsaken härtill angavs vara
följande uttalande av näringsutskottet i betänkandet om auktorisation:

”Det samhälleliga intresse som skulle kunna tala för att anställningsförbudet
slopas synes då främst vara att auktoriserade revisorer i så fall skulle
kunna inneha anställning i offentlig tjänst. Utskottet finner inte att detta
intresse väger tungt.”

I yttrandet nämns även att man - på förslag från kommerskollegium -planerade att en kommunalt anställd revisor med kompetens för auktorisation
skulle begära dispens och efter avslag överklaga kommerskollegiets
beslut, så att ett prejudikat skulle erhållas. Den revisor som närmast kunde
komma i fråga ville emellertid ej medverka.

Det är att märka att näringsutskottets nyss citerade uttalande gällde frågan
om anställningsförbudets vara eller icke vara, påpekar revisorskollegierna.
Det måste därför, menar de, sakna relevans i dispensfrågan. Avgörande
borde i stället vara utskottets uttalande att genom en dispensmöjlighet borde
förebyggas att anställningsförbudet medförde ”andra begränsningar än som
motiveras av kravet att auktoriserad revisor generellt skall ha en oberoende
ställning”.

Revisorskollegierna anför därefter följande om de kommunala yrkesrevisorernas
ställning:

Vi vill betona att de kommunala yrkesrevisorerna i Stockholm och
Göteborg är anställda av organ, som lyder direkt under kommunfullmäktige.
Så är också förhållandet i alla primärkommuner med egna revisionskontor.
Yrkesrevisorernas uppdragsgivare är valda revisorer utsedda av fullmäktige.
Yrkesrevisorernas anställningsförhållanden och trygghet i anställningen
garanterar ett absolut oberoende. Något ekonomiskt beroende föreligger
inte. Deras befogenheter enligt revisionsreglementen stödda på kommunallagen
är vidsträckta. Deras ansvar är reglerat enligt lag och tjänsteavtal.

De granskade organen, kommunstyrelse och nämnder har ingen som helst
befogenhet att öva inflytande. Ej ens fullmäktige/landsting har rätt att utöver
den allmänna reglementeringen föreskriva något om hur revisionen skall
eller bör bedrivas. Den kommunala verksamheten och revisionen är öppen
för insyn, vilket bidrar till ökat oberoende.

Genom vissa statistiska uppgifter vill revisionskollegierna åskådliggöra
omfattningen av kommunernas verksamhet. Denna handhas av ett stort
antal var för sig självständiga nämnder med revisionsansvar, framhåller
kollegierna och fortsätter:

Allsidigheten i kommunal verksamhet är ej mindre än i privat. Snarare
saknar diversifieringen i varje kommun motsvarighet i annat än hos mycket
få av de privata revisionsbyråernas sammanlagda revisionsområden. Detta
förhållande gäller inte endast de allra största kommunerna utan även de
flesta övriga kommuner.

NU 1981/82:10

Spännvidden i kommunernas administrativa, affärsmässiga och tekniska
verksamhet är mycket stor. Kommunernas ”affärsverksamhet” är självfallet
inte olik privatföretags. Däremot saknas i många nämnder effektivitetskriteriet
vinst, vilket emellertid gör revisionell bedömning än svårare.
Organisations- och beslutsstrukturen i kommunerna är av naturliga skäl ofta
mera komplicerad och målen för verksamheten mindre renodlade än i privat
verksamhet.

Mot bakgrund av den kommunala verksamhetens struktur, omfattning och
komplexitet framstår klart att behovet av en högt kvalificerad revision måste
väga mycket tungt.

Slutligen diskuterar revisorskollegierna några konsekvenser av anställningsförbudet: Staten

bestämmer den utbildning och den yrkeserfarenhet som krävs för
att få auktorisation och beslutar också vilka personer som skall ha rätt att
vara auktoriserade. Om kommunerna skulle lyckas anställa dessa personer,
får de ej behålla sin auktorisation, beviset på sin kompetens, trots att
oberoende ej kan ifrågasättas och trots att revision av den kommunala
verksamheten är mycket kvalificerad och allsidig.

Genom rådande anställningsförbud är kommunerna med egna revisionskontor
i praktiken förhindrade att anställa auktoriserade revisorer. Presumtiva
sökande med denna kompetens förefaller ej vara intresserade så länge
som kommunal revision i och med rådande förbud stämplas som beroende
eller mindre kvalificerad. En auktoriserad revisor som skulle förlora sin
auktorisation i kommunal tjänst torde bedöma sina möjligheter att gå
tillbaka till privat tjänst som begränsade. Härigenom förhindras en önskvärd
rörlighet inom revisorskåren, något som annars skulle kunna vara till fördel
för både offentlig och privat verksamhet.

Det skulle självfallet vara orimligt, om den externe bolagsrevisorn eller
hans biträdande revisor kunde vara anställda i bolaget. Aktiebolagslagen ger
också skydd mot dylikt beroende. På enahanda sätt skyddar kommunallagen
oberoendet för de valda revisorerna och deras biträdande yrkesrevisorer,
som ej heller kan vara anställda i kommunal nämnd/kommunstyrelse. Det
svenska systemet med koppling mellan auktorisation och ett generellt
anställningsförbud är egentligen en konstruktion som i sig ej förebygger
beroendeförhållandet. Kriterierna på oberoende skulle kunna formuleras
och hävdas på bättre sätt. Därmed skulle också den kvalificerade revisorsutbildningen,
yrkeserfarenheten och auktorisationsförfarandet kunna bli till
större nytta för både staten, kommunerna och näringslivet.

Revisorskollegierna vill i första hand att näringsutskottet skall initiera en
sådan författningsändring, att kommunerna ges möjlighet att utan dispensförfarande
ha auktoriserade revisorer anställda i revisionsorgan som lyder
direkt under kommunfullmäktige resp. landsting. I andra hand önskas en
utredning med samma syfte.

Samma hemställan finns i yttrandet från Stockholms läns landstings
revisorskollegium.

Otvivelaktigt råder i dag, sägs i detta yttrande, i praktiken förbud mot att
förena auktorisation som revisor med anställning hos stat eller kommun.
Anledningen härtill har angetts vara att sådan auktorisation skulle vara dels

NU 1981/82:10

ett uttryck för förvärvad utbildning och yrkeserfarenhet och dels ett uttryck
för oberoende gentemot uppdragsgivare. Det har också hävdats att den
revisionsverksamhet som bedrivs inom ramen för kommunala revisionsorganisationer
skulle vara alltför ensidig för att en tillfredsställande yrkesskicklighet
skulle kunna upprätthållas av en auktoriserad revisor.

Revisorskollegiet säger sig vilja mot denna bakgrund belysa de arbetsbetingelser
och den arbetsmiljö som gäller för kommunal revision, i första hand
hos Stockholms läns landsting. Om de kommunala yrkesrevisorernas
oberoende anförs följande:

Den kommunala revisionen lyder direkt under landstinget (landstingsmötet).
För revisionen gäller dels vad kommunallagen stadgar, dels ett av
landstinget antaget revisionsreglemente. De av revisionen granskade organen
- förvaltningsutskott, nämnder och styrelser - kan därför icke föreskriva
hur revisionsarbetet skall eller bör bedrivas. För Stockholms läns landstings
del gäller vidare att en särskild, av landstingsmötet utsedd beredning, fått till
uppgift att handlägga revisionens budgetförslag och resursfrågor.

De kommunala yrkesrevisorerna är anställda av de av landstinget utsedda,
förtroendevalda revisorerna eller av den styrelse (i Stockholms läns landsting
benämnd revisorskollegium) som av landstinget utsetts att svara för
revisionens administration. Yrkesrevisorernas befogenheter är omfattande
och klart reglerade i revisionsreglemente. Deras ansvar är reglerat enligt lag
och tjänsteavtal. Yrkesrevisorernas anställningsförhållanden och trygghet i
anställningen garanterar också i detta avseende ett absolut oberoende
gentemot granskade verksamheter.

Sammantaget torde, säger revisorskollegiet, ett motsvarande reellt
oberoendeförhållande, likt det som gäller alla delar av den kommunala
revisionen, vara sällsynt i andra sammanhang. Revisionen utgör ett viktigt
kommunaldemokratiskt kontrollinstrument. Revisionen skall utröna om
kommunmedlemmarnas berättigade intressen av effektivitet och säkerhet i
kommunen är tillgodosedda.

I fortsättningen berörs den kommunala verksamhetens ”omfattning och
allsidighet”:

Kommunal verksamhet berör mycket stora delar av samhällslivet.
Spännvidden i kommuners och landstingskommuners administrativa, affärsmässiga
och tekniska verksamhet är mycket stor. Kommunernas ”affärsverksamhet”
och ekonomiska och finansiella åtaganden har betydande likheter
med stora privatföretag. Även om effektivitetskriteriet ”vinst” av naturliga
skäl blir oklart, har kraven på ändamålsenlighet och effektivitet hävdats med
stor kraft. Till följd av den ekonomiska utvecklingen har kraven från
allmänheten på att den kommunala verksamheten bedrivs effektivt i hög
grad accentuerats under senare år. Detta har medfört ökade krav på den
kommunala revisionens effektivitet och under senare tid har åtskilliga
banbrytande initiativ tagits inom det kommunala revisionsområdet för att
systematisera och effektivisera den säkerhetsinriktade redovisningsrevisionen
och för att anpassa och utveckla den effektivitetsinriktade förvaltningsrevisionen.

NU 1981/82:10

Det sagda kompletteras med några statistiska uppgifter och med en
uppräkning av olika verksamhetsgrenar. I anslutning härtill anförs:

Inom de flesta av nämnda verksamhetsområden förekommer många och
komplicerade system och rutiner, en mycket betydande upphandlings- och
investeringsverksamhet etc. Därutöver bör uppmärksammas den verksamhet,
som bedrivs av kommunala bolag.

Mot bakgrund av den omfattning och allsidighet som kännetecknar
kommunal och landstingskommunal verksamhet kan det, säger revisorskollegiet,
på goda grunder hävdas att anställning i kvalificerade revisionsbefattningar
erbjuder mycket stora möjligheter att vidmakthålla en allsidig
kompetens. Den utveckling mot en utökad och fördjupad förvaltningsrevision,
grundad på kommunallagens bestämmelser, som kännetecknar nutida
kommunal revision, bör enligt kollegiet härutöver tillmätas särskild betydelse
i sammanhanget. Det är allmänt känt, säger kollegiet, att auktoriserade
revisorer på den privata sidan endast i begränsad omfattning ägnar sig åt
modern förvaltningsrevision och effektivitetsbedömningar.

Om kommuners behov av kvalificerade yrkesrevisorer sägs följande:

Enligt de bedömningar, som gjorts har det ansetts angeläget att för
åtskilliga revisionsarbeten anställa eller anlita personer med kompetens som
auktoriserade revisorer eller med motsvarande kompetens.

För Stockholms läns landstings del har det vid något tillfälle varit möjligt
att anställa person, som varit auktoriserad revisor. Denna auktorisation har
vederbörande ej kunnat uppehålla vid anställning inom landstingsrevisionen.

I andra fall - och de har inte varit fåtaliga - har landstingets revisionskontor
av olika skäl anlitat auktoriserade revisorer på konsultbasis. Det revisionsarbete,
som därvid utförts har rönt uppskattning. Med ett sådant arrangemang
har det dock varit svårt att fullt ut tillgodose kravet på kontinuitet i
arbetet liksom erfarenhetsöverföring till andra medarbetare inom revisionsorganisationen
och till de granskade verksamheterna. Otvivelaktigt har
också med konsultarbetet förenade kostnader blivit större än som hade varit
fallet om de anlitade personerna i stället varit anställda inom landstingets
revisionskontor.

Härvid är att märka att Svenska Kommunförbundets revisionsavdelningsom
omhänderhar revisionsarbetet på yrkesmässig basis för huvuddelen av
Sveriges mindre och medelstora kommuner och åtskilliga landsting - kan
anställa auktoriserade revisorer utan att dessa därmed förlorar sin auktorisation.
Detta sker visserligen genom dispens, men enligt vad som uppgivits,
utan några särskilda förbehåll.

De redovisade förhållandena vad gäller landstingskommuner och övriga
större kommuner liksom vad gäller Svenska kommunförbundets revisionsavdelning
ger, säger revisorskollegiet härefter, enligt dess mening entydigt
uttryck för behovet av mycket hög kompetens i det kommunala revisionsarbetet.

Om det av olika skäl skulle bedömas omöjligt att för kommunernas del
ändra nu gällande betingelser för auktorisation, är det enligt Stockholms läns

NU 1981/82:10

landstings revisorskollegium angeläget att man på annat sätt främjar det
kommunala intresset. Detta skulle kunna ske genom att en särskild reglering
av yrkesrevisorskompetensen inom offentlig/kommunal tjänst beslutades.
För upprätthållande av kvalificerade revisorsbefattningar skulle kunna
bestämmas en viss lägsta utbildningsnivå. Utöver denna skulle kompetenskravet
innefatta krav på dokumenterad relevant arbetserfarenhet av såväl
redovisnings- som förvaltningsrevision under viss minsta tid. Efter denna tid
skulle kompetensen på lämpligt sätt bekräftas, t. ex. genom en särskild
auktorisation. Detta förutsätter, framhålls det, att en utbildningsgång och
praktiktjänstgöring bestäms också för den offentliga sidan, syftande till
förvärv av sådan auktorisation. Härigenom skulle, menar revisorskollegiet,
en fast grund kunna skapas för en planmässig uppbyggnad av en kader högt
kvalificerade yrkesrevisorer inom offentlig/kommunal förvaltning.

Sammanfattningsvis anför revisorskollegiet:

Det kan, mot bakgrund av vad som anförts fastslås att anställda
befattningshavare inom revisionen i Stockholms läns landsting och motsvarande
andra kommunala revisionsorganisationer har en arbetssituation, som
präglas av fullt oberoende gentemot granskade nämnder, styrelser och
förvaltningar. Arbetsmiljön erbjuder en utpräglad mångsidighet och variation
väl jämförlig med vad som gäller för auktoriserade revisionsbyråer.
Behovet av mycket kvalificerade yrkesrevisorer är ostridigt och bedöms bli
alltmera markerat av den snabba utvecklingen inom revisionsområdet mot
bl. a. ökad förvaltningsrevision. Slutligen talar behovet av en väl sammanhållen
revisionsinsats, genomförd till skälig kostnad, för att auktoriserade
revisorer skall kunna ha anställning inom kommunal revisionsverksamhet.

Ordföranden i revisorskollegiet har avgivit reservation för ett yttrande med
annat innehåll. Hemställan går ut på en utredning i syfte att finna regler och
praktiska möjligheter för en legitimering av revisorer i offentlig förvaltning. I
reservationen sägs inledningsvis:

Syftet med auktorisationen är det, att man därigenom fastlägger dels
vederbörandes oberoende till uppdragsgivare dels vederbörandes teoretiska
och praktiska kompetens.

Genom ett anställningsförhållande blir revisorn mera direkt knuten till
uppdragsgivaren, vilket kan medföra att oberoendet icke är lika självklart.

Auktorisationen är tidsbunden, dvs. omprövas, och otvivelaktigt besitter
dagens auktoriserade revisorer en mycket mer allsidig och differentierad
erfarenhet av revision inom olika branscher, företagsformer än vad en statseller
kommunalanställd revisor kan uppnå. Föreningen Auktoriserade
Revisorer har också i sitt yttrande påtalat vikten av att auktorisation icke får
vara ett uttryck endast för förvärvad utbildning och yrkeserfarenhet. Det
viktiga är, att revisorn vid ansökan om förnyelse av auktorisation kan påvisa
att dennes verksamhet alltjämt är allsidig och differentierad.

Reservanten understryker ”det betydelsefulla i att man i lagstiftningen har
intagit den mest restriktiva hållningen gentemot den delen av revisorskåren

NU 1981/82:10

som besitter den högre utbildningen samt äger meriterad erfarenhet från
olika branscher, företagsformer och -storlekar”.

Härefter deklarerar reservanten den uppfattningen, att det är viktigt att
det skapas bättre förutsättningar att knyta revisorer med hög kompetens -såväl teoretisk som praktisk - till revisionstjänst inom offentlig förvaltning.
Ett led i den riktningen vore. menar han, att man fann former för legitimering
av revisorer för tjänstgöring inom stats- och kommunalförvaltning. För att
erhålla en sådan legitimering skulle det erfordras den teoretiska utbildning
omfattande ekonomi och revision som f. n. erbjuds dem som blir revisorer
inom den privata sektorn men kompletterad med vad som gäller inom den
offentliga. Därutöver skulle krävas flerårigt praktiskt revisionsarbete inom
statlig och kommunal förvaltning under sakkunnig ledning.

I sitt andra yttrande betonar kommerskollegium att auktorisationssystemets
grundläggande syfte är att tillgodose behovet av kvalificerad revision
inom näringslivet. Genom olika bestämmelser i revisorsförordningen har
man, säger kollegiet, sökt skapa garantier för att revisorerna vid auktorisationstillfället
- och även framgent - har för denna verksamhetsinriktning
lämpliga och erforderliga kunskaper och erfarenheter. Anställningsförbudet
syftar bl. a. härtill. Revisorerna skall vara verksamma inom områden där de
kan upprätthålla och utveckla de kunskaper och erfarenheter som behövs för
att bedriva en effektiv revision på företagsområdet.

De yttranden som har avgivits av de kommunala och landstingskommunal
revisionsorganen kommenterar kommerskollegium på följande sätt:

Redan den sammanställning över den kommunala verksamhetens omfattning
och inriktning som presenteras i yttrandena ger tydligt besked om att
revisionen på dessa områden har en helt annan inriktning än den traditionella
företagsrevisionen, nämligen mot kommunal förvaltning av olika slag.
Självfallet ger revision med en sådan inriktning revisorn andra erfarenheter
och insikter än de som erhålles vid arbete med företagsrevision. Det kan
visserligen anföras att själva revisionens tekniska utförande har betydande
likheter inom de båda sektorerna. Flera betydelsefulla inslag i företagsrevisionen
saknas dock i större eller mindre utsträckning i den kommunala
revisionen. Som exempel kan nämnas skatte- och koncernredovisningsfrågor,
obeståndsproblematiken liksom bedömningar i aktiebolagsrättsliga
ansvarsfrågor.

Bl. a. mot denna bakgrund och med beaktande av auktorisationssystemets
grundläggande syfte finner kollegiet att ett generellt medgivande för
auktoriserade revisorer att vara anställda i kommunala revisionsorganisationer
inte bör komma i fråga.

Samtidigt är det, fortsätter kommerskollegium, självfallet av stor vikt att
den kommunala revisionen tillförs en hög kompetens. Det kan därför finnas
anledning att på annat sätt än genom att slopa eller urholka anställningsförbudet
främja det kommunala intresset av kvalificerad revision. Ett sätt
härvidlag skulle kunna vara att, som revisorskollegiet vid Stockholms läns

NU 1981/82:10

landsting för fram i sitt yttrande, införa en fristående och mot auktorisation
svarande kompetensreglering för kommunalt anställda revisorer. Kommerskollegium
säger sig för dagen inte ha någon uppfattning om hur en sådan
reglering skulle utformas eller om i vilken mån liknande behov finns i annan
offentlig verksamhet än den kommunala. Spörsmålen måste först närmare
utredas. Kollegiet har, sägs det till sist i yttrandet, ingen erinran mot att så
sker.

Såvitt framgår av revisorskollegiernas yttranden skulle det enda egentliga
skälet till önskemålet om bibehållande av auktorisationen vid anställning hos
stat och kommun utan dispensförfarande vara svårigheten att rekrytera
auktoriserade revisorer till ifrågavarande tjänster, säger Föreningen Auktoriserade
revisorer FAR i sitt kompletterande yttrande. Föreningen anför
vidare:

FAR delar inte uppfattningen att de eventuella rekryteringssvårigheterna i
nämnvärd grad skulle vara beroende på risken att förlora yrkesbeteckningen
auktoriserad revisor. FAR finner snarare att näringsutskottets tidigare
uttalande på denna punkt (1973:25) ”Utskottet finner inte att detta intresse
väger tungt.” fortfarande är giltigt. Auktoriserade revisorer, som anställs av
stat och kommun, får i allmänhet en adekvat yrkesbeteckning med gott
anseende (revisionschef, bitr. revisionschef, avdelningsdirektör, revisionsdirektör
eller dyl.), som inte rimligen kan uppfattas som en försämring. Enligt
FARs mening är det mera sannolikt att andra omständigheter, som inte
påverkas av ett behållande av titeln, väger tyngre (för och emot), t. ex.
omöjligheten att behålla eller svårigheten att återfå klienter vid en ev.
återgång till icke offentlig tjänst, praktiska arbetsvillkor i stort, karriärmöjligheter
etc. Det förtjänar även påpekas att rörligheten generellt sett är
mycket låg efter auktorisationen.

Att det inte är generellt tillåtet att behålla auktorisationen som revisor vid
en anställning hos annan än auktoriserad revisor eller auktoriserat revisionsbolag
har, säger föreningen, sin grund i att beteckningen skall ge besked om
kompetens med bl. a. viss bredd i fråga om praktisk verksamhet i
kombination med en självständig och i förhållande till uppdragsgivaren
oberoende ställning. Kan dessa förutsättningar uppfyllas finns möjlighet för
kommerskollegium att ge dispens. Föreningen menar i likhet med kommerskollegium
att detta utgör en garanti för att anställningsförbudet inte medför
andra begränsningar än de som är sakligt motiverade.

Slutligen instämmer föreningen i kommerskollegiets uttalande att det
kunde vara motiverat med anställningsförbud även för godkända revisorer.

Vissa uppgifter om yrkesrevisorer hos kommuner

I inledningen till Stockholms och Göteborgs revisorskollegiers remissyttrande
lämnas en del uppgifter om den kommunala revisionen och yrkesrevisorers
medverkan däri (se s. ).

NU 1981/82:10

I anslutning härtill återges i det följande vissa bestämmelser i den av
kommunfullmäktige antagna revisionsstadgan för Stockholm (Kommunal
författningssamling för Stockholm 1979:5).

Kommunens verksamhet är indelad i sju revisionsområden. För varje
sådant område väljer fullmäktige en grupp om fem revisorer - varav en
ordförande och en vice ordförande - och fem suppleanter. Ordförandena i
revisorsgrupperna bildar ett revisorskollegium. Under detta kollegium lyder
revisionskontoret, vars chef är stadsrevisorn, som inför kollegiet är ansvarig
för revisionskontorets verksamhet.

Revisorernas åliggande är att - med biträde av revisionskontoret - i
enlighet med lag eller annan författning, revisionsstadgan och andra av
kommunfullmäktige utfärdade föreskrifter granska den av kommunstyrelsen,
övriga nämnder och beredningar utövade verksamhet som omfattas av
fullmäktiges ansvarsprövning. Granskningen syftar ytterst till att bereda
denna ansvarsprövning.

Revisionskontoret åligger

att som fackorgan åt revisorerna granska kommunstyrelsens och övriga
nämnders samt beredningars verksamhet och därvid hålla resp. revisorsgrupp
underrättad om granskningen och dess resultat,

att som utredande och verkställande organ åt revisorskollegiet biträda
kollegiet i dess verksamhet,

att efter beslut av kollegiet fullgöra granskningsuppdrag avseende
kommunen närstående eller av kommunen understödda rättssubjekt samt
att inom ramen för därtill anvisade resurser dels fullgöra ombudsmannaoch
konsultuppgifter på skatte- och taxeringsområdet åt kommunens olika
förvaltningsorgan och andra institutioner, som företräder kommunens
intressen, dels bedriva taxeringsrevision som underlag för talan i fråga om
taxering eller eftertaxering till kommunal inkomstskatt.

Förslag från Svenska kommunförbundet

Vissa frågor om kommunala företag utreds f. n. av kommunalföretagskommittén
(Kn 1978:01; ordförande: regeringsrådet Gustaf Petrén). I dess
uppdrag ingår bl. a. att diskutera avvägningen mellan de fördelar från
effektivitetssynpunkt som privaträttsliga företagsformer kan erbjuda och de
förtroendevaldas och kommunmedlemmarnas krav på insyn och inflytande.

I en skrivelse till kommittén den 3 mars 1981 har Svenska kommunförbundet
tagit upp vissa frågor om revisionen av kommunala företag.
Kommunförbundet anför i huvudsak följande.

Grundläggande mål för de kommunala företagen är att till självkostnadspris
tillhandahålla varor eller tjänster. Kommunala företag har därmed andra
syften än att bereda vinst åt aktieägarna. I kommunala företag utgör de

NU 1981/82:10

ekonomiska kraven restriktioner som anger det handlingsutrymme som
företagen förfogar över för att uppnå de samhälleligt betingade målen.
Intäkterna i verksamheten är enbart medel att finansiera denna, ej något som
skall maximeras utöver det att kostnadstäckning erhålls. Kommunmedlemmarna
har intresse av att verksamheten bedrivs på ett effektivt sätt och med
en inriktning som överensstämmer med den kommunala verksamheten i
övrigt. Revisionens inriktning bör därför vara likvärdig inom den kommunala
verksamheten oavsett om denna bedrivs av kommunen eller av annan
juridisk person. Revisionen skall utröna om kommunmedlemmarnas berättigade
intressen av effektivitet och säkerhet i kommunen är tillgodosedda.
Detta kommer till uttryck i praxis vilken innebär en prövning av att
verksamheten är inriktad mot de mål som enligt lag eller andra beslut gäller
för verksamheten. Till prövningen av om verksamheten har utövats på ett
sätt som är tillfredsställande ur ekonomisk synpunkt hör frågan om resultatet
av verksamheten står i rimligt förhållande till uppoffringarna. För den
verksamhet som bedrivs i företagsform saknas enhetlig praxis inom den
kommunala revisionen. Kommunförbundet ser det som naturligt att
revisionsseden i kommunala företag anpassas till den sed som tillämpas inom
övrig kommunal verksamhet.

Den förvaltningsrevision som aktie- och borgenärsintressena fordrar i
aktiebolag med vinstsyfte är inte tillräcklig i ett kommunalt bolag.
Kommunförbundet ställer sig därför tveksamt till kravet på auktoriserad
revisor i vissa kommunala bolag, då någon erfarenhet av kommunal
förvaltningsrevision inte krävs för att bli sådan revisor.

Inom den verksamhetsgrupp som kommunen och de av kommunen ägda
företagen bildar, borde i likhet med vad som gäller för aktiebolag - enligt
10 kap. 2 § aktiebolagslagen - koncerntanken tillämpas. Förutsättningar för
en enhetlig revision inom kommunen kan då skapas om minst en av de för
kommunen valda revisorerna ingår som revisor i de av kommunen ägda
företagen och denne vid sin sida i arbetet har kompetent kommunal
yrkesrevisor. Härigenom tillförs revisionen dels kunskaper om kommunal
verksamhet, dels yrkesmässig kompetens med kännedom om denna verksamhet.

I och för sig är det möjligt att i de kommunala bolagen ha både
auktoriserad revisor och yrkesrevisor med särskild kompetens. Detta är
emellertid av kostnadsskäl möjligt endast när dessa kompetenser är förenade
på en hand. Den auktoriserade revisorn i kommunalt bolag borde därför
alltid kunna ersättas av kommunal yrkesrevisor med annan form av
betryggande auktorisation.

I Finland innehåller aktiebolagslagen undantag från det speciella kompetenskravet
för revisorer, gällande aktiebolag som ägs av kommuner eller
andelslag. På basis av undantaget har de kommunala centralorganisationerna
tillsatt en gemensam nämnd med uppgift att besluta om kommunala

NU 1981/82:10

yrkesrevisorers rätt att i stället för auktoriserade eller godkända revisorer
utföra revision i kommunala aktiebolag. I Norge kan, enligt undantag i
aktiebolagslagen, kommunala yrkesrevisorer utses till revisorer i aktiebolag
där en eller flera kommuner har mer än 50 % av aktierna. Detta innebär att
kravet på auktoriserad eller godkänd revisor i sådana kommunala aktiebolag
bortfaller.

Kommunförbundet finner det angeläget att en sådan ändring i berörd
lagstiftning åstadkommes även i vårt land.

Riksrevisionsverkets affärsverksrevision

Enligt regeringsbeslut år 1980 svarar riksrevisionsverket (RRV) fr. o. m.
budgetåret 1981/82 för revision av affärsverkens redovisning och bokslutshandlingar.
Uppdraget har föranlett RRV att hos kommerskollegium
anhålla om dispens enligt 10 § revisorsförordningen, så att auktoriserad
revisor kan bibehålla sin löpande auktorisation vid anställning inom RRV för
extern revision av affärsverken. I andra hand har RRV begärt att kollegiet
skulle lämna förhandsbesked om att enskild auktoriserad revisor, som
anställs hos RRV för de ifrågavarande revisionsuppgifterna, efter individuell
ansökan kommer att ges dispens från anställningsförbudet.

Till motivering har RRV anfört bl. a. följande.

Genomförande av det uppdrag som har lämnats till RRV kräver att årlig
revisionsberättelse kan avges för vart och ett av affärsverken. Även om
uppgiften i betydande utsträckning utförs med biträde av auktoriserade
revisionsbyråer behöver RRV ha tillgång till egen personal som genom ett
aktivt revisionsarbete förvärvar den erfarenhet som erfordras för att bedöma
hur revisionsberättelsen i varje enskilt fall bör formuleras. För arbetsuppgifterna
fordras förutom en djup förtrogenhet med de redovisnings- och
revisionsprinciper som gäller för aktiebolag också förmåga att analysera och
förstå de skillnader i förutsättningar som gäller för affärsverken.

Den enhet som svarar för affärsverksrevisionen uppdragsfinansieras och
får en oberoende ställning fullt jämförbar med den som en auktoriserad
revisionsbyrå har gentemot sina uppdragsgivare. Genom att revisionsinsatserna
kommer att fördelas på de olika affärsverken kommer revisorerna att
få en mångsidig erfarenhet från stora sektorer inom näringslivet. Affärsverkens
storlek, mångskiftande verksamhet och komplexitet innebär att de krav
som ställs på kvalificerade revisionsinsatser är likvärdiga med motsvarande
krav på insatser i större aktiebolag.

Samtliga affärsverk med undantag av luftfartsverket förvaltar åt staten
aktier i aktiebolag, vilka visserligen inte juridiskt sett är dotterbolag men i
praktiken fungerar som sådana. En erforderlig samordning av revisionsinsatserna
gentemot ett affärsverk och dess dotterbolag underlättas om RRV
har tillgång till revisorer som även uppfyller de formella krav som
aktiebolagslagen ställer på revisorer i aktiebolag.

NU 1981/82:10

Kommerskollegium har meddelat sitt beslut i skrivelse till RRV den 29 juni
1981. Där anförs bl. a. följande. Den revision av affärsverkens redovisning
som skall utföras torde till betydande delar överensstämma med en sedvanlig
bolagsrevision. Flera betydelsefulla inslag i en sådan revision kommer
emellertid att mer eller mindre saknas i affärsverksrevisionen, så exempelvis
skatte- och koncernredovisningsproblematiken. Bl. a. mot denna bakgrund
och med beaktande av auktorisationssystemets grundläggande syfte har
kollegiet funnit att ett generellt medgivande för auktoriserade revisorer att
vara anställda vid RRV inte kan ifrågakomma. Däremot är kollegiet berett
att efter ansökan från en auktoriserad revisor medge att denne med
bibehållen auktorisation får inneha anställning vid RRV för utförande av
redovisningsrevision vid affärsverken. Mot bakgrund av vad som sagts om
skillnaderna mellan denna revision och en sedvanlig bolagsrevision torde
dock giltighetstiden för ett sådant medgivande komma att begränsas till en tid
av högst fem år.

Kommerskollegium har sedermera lämnat dispens enligt detta förhandsbesked
i två fall.

Utskottet

De auktoriserade revisorerna fyller en viktig funktion framför allt inom
näringslivet. Enligt aktiebolagslagen (1975:1385) skall börsnoterade bolag
och andra bolag av en viss minimistorlek ha minst en auktoriserad revisor.
Frågan om vidgade möjligheter för personer med anställning hos stat eller
kommun att inneha auktorisation som revisor har tagits upp i motion
1979/80:1769 (s).

För auktorisation av revisorer svarar kommerskollegium. En särskild lag
ger regeringen befogenhet att meddela föreskrifter om auktorisationen. Med
stöd av lagen har regeringen utfärdat förordningen (1973:221, omtryckt
1976:825, ändrad 1978:631) om auktorisation och godkännande av revisorer
(revisorsförordningen). Denna förordning innehåller de bestämmelser som
kommerskollegium har att tillämpa i auktorisationsverksamheten. Bland
bestämmelserna i revisorsförordningen brukar en (10 §) sägas föreskriva ett
anställningsförbud. En auktoriserad revisor får enligt denna bestämmelse
icke vara anställd hos annan än auktoriserad revisor, bolag av närmare
specificerat slag som utövar revisionsverksamhet eller juridisk person som
kommerskollegium särskilt har godtagit. Kommerskollegium får meddela
undantag från anställningsförbudet om särskilda skäl föreligger.

Anställningsförbudet härrör från den tid få revisorsauktorisationen
sköttes av handelskamrarna. När den nuvarande ordningen med statlig
auktorisation skulle införas föreslog regeringen att anställningsförbudet
skulle slopas, men riksdagen godtog inte detta förslag. Till grund för den nu
gällande bestämmelsen i ämnet ligger riktlinjer som näringsutskottet (NU
1973:25) formulerade vid riksdagsbehandlingen av frågan år 1973. Som det

NU 1981/82:10

grundläggande motivet för ett anställningsförbud angavs kravet på att de
revisorer som skall anlitas för särskilt omfattande revisionsuppdrag har en
oberoende ställning. Revisorer anställda hos revisionsföretag med vissa
riksorganisationer som huvudmän skulle inte längre omfattas av anställningsförbudet.
En central diskussionspunkt var huruvida auktoriserade revisorer
skulle kunna få vara anställda i offentlig tjänst. Det samhälleliga intresse som
skulle tala för detta vägde inte tungt, menade utskottet. Om anställningsförbudet
och det därmed besläktade s. k. rörelseförbudet slopades skulle
beteckningen auktoriserad revisor främst bli ett uttryck för förvärvad
utbildning och yrkeserfarenhet. Det skulle, sade utskottet, knappast vara
tidsenligt att införa en ordning vilken som ett av sina mera påtagliga resultat
skulle få att ett antal tjänstemän hos myndigheter och företag skulle bli
berättigade till en titel som gav viss yrkeskompetens. När utskottet uttalade
sig för bibehållande av anställningsförbudet tilläde det att man genom en
dispensmöjlighet borde förebygga att förbudet medförde andra begränsningar
än som motiverades av kravet att auktoriserad revisor generellt skall ha en
oberoende ställning.

Till denna redogörelse för vissa bestämmelser rörande auktoriserade
revisorer kan fogas några uppgifter om praxis i fråga om dispens från
anställningsförbudet.

Kommerskollegium, kammarrätten i Stockholm och slutligen regeringsrätten
år 1974 har vägrat undantag från anställningsförbudet för en revisor
med fyra femtedels tjänstgöring hos riksrevisionsverket och egen revisionsverksamhet
på övrig arbetstid. Densamma blev utgången, likaledes år 1974,
för en revisor som var heltidsanställd chef för ett affärsverks internrevision
och enligt anställningsavtalet fick utöva egen revisorsverksamhet utanför
tjänsten.

Riksrevisionsverket har i juni 1981 av kommerskollegium fått förhandsbesked
att kollegiet är berett att efter ansökan från en auktoriserad revisor
medge att denne med bibehållen auktorisation får inneha anställning vid
RRV för att utföra redovisningsrevision vid affärsverken. Giltighetstiden för
medgivandet skulle dock, med hänsyn till skillnaden mellan affärsverksrevisionen
och sedvanlig bolagsrevision, begränsas till högst fem år. Dispens
har sedermera lämnats i två fall.

Tio revisorer anställda vid Svenska kommunförbundets revisionsavdelning
har fått behålla sin auktorisation. Av dem sysslar åtta huvudsakligen
med revision av kommunala bolag.

Motion 1979/80:1769 syftar till en sådan ändring i revisorsförordningen att
”förbudet för stat och kommun att anställa auktoriserad revisor” upphävs.
Revisorernas oberoende hotas, menar motionärerna, av ägarkoncentrationen
i det privata näringslivet och av vissa angivna företeelser i revisionsverksamheten.
Att vidmakthålla anställningsförbud för auktoriserade revisorer
när det gäller anställning hos stat och kommun finner de mot den bakgrunden
omotiverat.

NU 1981/82:10

Motionen har remissbehandlats. Därvid har, som framgår av en utförlig
redovisning i det föregående, de kommunala revisorskollegierna i Stockholm
och Göteborg liksom Stockholms läns landstings revisorskollegium - det
senare med undantag av en reservant - pläderat för en sådan författningsändring
att auktoriserade revisorer utan att begära dispens kan vara anställda
i revisionsorgan som lyder direkt under kommunalfullmäktige resp. landsting.
Kommerskollegium och Föreningen Auktoriserade revisorer håller
däremot fast vid förbudsregelns nuvarande utformning.

Som ett alternativ har såväl från kommunalt håll som av kommerskollegium
nämnts möjligheten att införa en fristående och mot auktorisation
svarande kompetensreglering för kommunalt anställda revisorer. Ett initiativ
som går i något annan riktning har tagits av Svenska kommunförbundet,
som i mars 1981 i en framställning till kommunalföretagskommittén (Kn
1978:1) har föreslagit att krav på auktoriserad revisor inte skall gälla för
kommunala bolag.

Lösningen på problem av den art som har aktualiserats genom motionen
ligger enligt utskottets uppfattning knappast i en författningsändring. Även
framgent torde dispenspraxis få bli avgörande för var den exakta gränsen
mellan godtagbara och icke godtagbara anställningar för en auktoriserad
revisor går. De uttalanden som utskottet gjorde år 1973 lämnar, anser
utskottet, tillräcklig vägledning - och även tillräckligt handlingsutrymme -för de myndigheter som har att tillämpa bestämmelserna om revisorsauktorisation.
Det förslag som Kommunförbundet har lämnat till kommunalföretagskommittén
har intresse i sammanhanget och kan komma att leda till att
förutsättningarna för den diskussion som har förts i detta ärende delvis
förändras. Utskottet utgår f. ö. från att kommerskollegium och olika
intressenter i revisorsverksamheten fortlöpande följer utvecklingen på
området och tar de initiativ som kan bli befogade.

Med vad här anförts avstyrker utskottet motion 1979/80:1769.

Utskottet hemställer

att riksdagen avslår motion 1979/80:1769.

Stockholm den 10 december 1981

På näringsutskottets vägnar
JOHAN OLSSON

Närvarande: Johan Olsson (c), Hugo Bengtsson (s), Sven Andersson (fp),
Nils Erik Wååg (s), Margaretha af Ugglas (m), Lilly Hansson (s), Birgitta
Hambraeus (c), Tage Adolfsson (m), Bengt Sjönell (c), Rune Jonsson (s),
Wivi-Anne Radesjö (s), Christer Eirefelt (fp), Birgitta Johansson (s), Per
Westerberg (m) och Sture Thun (s).

GOTAB 70034 Stockholm 1981