Prop. 1980/81:68

Regeringens proposition 1980/81:68

med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m. m.

beslutad den 6 november 1980.

Regeringen föreslår riksdagen all antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN FÄLLDIN

ROLF WIRTÉN

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen läggs fram förslag om ändrade regler för beskattning av företag. Förslaget, som bygger på företagsskatteberedningens slutbetänkande (SOU 1977:86 och 87) Beskattning av företag, berör i första hand frågan om när en viss inkomst skall redovisas som intäkt i skattehänseende och när avdrag skall medges för en utgifi. Bara på vissa punkter föreslås regler som innebär att det skattepliktiga eller avdragsgilla områdets omfattning ändras. Förslaget gäller med andra ord i högre grad storleken av företagens skattekrediter än definitiva skatteskärpningar eller skattelättnader.

Propositionen innehåller en översyn av den skattemässiga behandlingen av maskiner och andra inventarier. Enligl gällande regler får utgifter för anskaffande av inventarier med kort livslängd dras av direkt. I propositionen föreslås att omedelbart avdrag även skall få ske i fråga om inventarier av mindre värde.

I inkomstslaget rörelse finns f. n. två system för avskrivning av inventarier, den räkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden. Dessa metoder kan användas även i inkomstslaget jordbruksfastighet. Där finns också en iredje metod, restvärdeavskrivning. I propositionen föreslås att den planenliga avskrivningen utmönstras. Vid sidan av den räkenskapsenliga avskrivningen skall enligl förslagel endasl reslvärdemeloden finnas. Tilllämpningsområdet för denna metod utvidgas fill all även avse rörelse. Avskrivning enligl metoden skall liksom nu få ske med högst 25 % av invenlariernas skaltemässiga restvärde. En skillnad i förhållande lill den nuvarande utformningen av metoden är bl. a. alt kravet på anknytning till räkenskaperna tas bort.

1 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 2

I fråga om den räkenskapsenliga avskrivningen föreslås att vid tillämpning av den s. k. komplelteringsregeln anskaffningsvärdet skall reduceras med tidigare avdrag för kontraktsavskrivning och för avskrivning mol investeringsfond.

I propositionen föreslås även en teknisk översyn av reglerna för avskrivning av byggnader. I samband därmed diskuteras hur skador genom brand eller annan olyckshändelse skall behandlas i skattehänseende. F. n. medges avdrag varken direki eller indirekt för den förlust som förorsakals av skadan. Förlusten anses hänföriig till kapitalförlust. Innebörden av delta är att - vid beräkning av värdeminskningsavdrag - avskrivningsunderlaget skall minskas med så slor del av byggnadens värde som förstörts på grund av skadan. Vidare får utgifter för avhjälpande av skadan inte räknas som driftkostnad. Försäkringsersättning som utgår i anledning av kapitalförlust är å andra sidan inte skattepliktig.

Enligl förslagel skall kapitalförluslbegreppel ändras så all skada eller förstöring genom brand eller annan olyckshändelse av fastighet - såvitt gäller underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag - inte skall anses som kapitalförlust. Delta innebär att avskrivningsunderlaget för en byggnad, som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, inte sätts ned på grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Även efler olyckan medges alltså avdrag enligl värdeminskningsplanen. Har byggnaden totalförstörts får utrangeringsavdrag i stället göras.

Förslaget innebär således en inskränkning i kapitalförluslbegreppel. Tillämpningsområdet för delta begrepp föreslås ocksä böra begränsas på vissa andra områden, t. ex. vad gäller rätten till avdrag för utgifter för ett projekteringsarbete som inte lett till den åsyftade invesleringen. 1 propositionen föreslås å andra sidan en utvidgad beskattning av försäkringsersättning eller annan ersättning för skador på en byggnad. Sådan ersällning skall räknas som skattepliktig inkomst i den mån ersättningen avser driflbyggna-der på en jordbruksfastighet, hyresfastigheter eller byggnader som är avsedda för användning i ägarens rörelse. Även ersättning för skadade markanläggningar skall vara skattepliktig.

Den föreslagna beskattningen av försäkringsersättning e. d. kan, särskilt när utgifterna för att avhjälpa skadan inte är omedelbart avdragsgilla, ge upphov lill likviditetsproblem för den skattskyldige. I syfte att undvika sådana problem föreslås att belopp, som har erhållits i försäkringsersättning e. d. för skadade eller förstörda fastigheter, skall få sältas av till en s. k. eldsvådefond. Del avsalta beloppet, som är avdragsgillt, får enligt förslaget användas för utgifter för reparation av fasligheten, för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten eller för förvärv av en ny fastighet.

F. n. saknas uttryckliga regler om hur pågående arbeten i byggnads- eller anläggningsrörelse och hantverks- eller konsultrörelse skall behandlas i skattehänseende. I propositionen föreslås att sådana nu införs. Utgångspunkten är att inkomsten av ett pågående arbete skall beräknas antingen

Prop. 1980/81:68 3

enligt reglerna för löpande räkning eller enligt reglerna för fasl pris. Med löpande räkning avses enligt förslagel alt ersättningen för arbetet uteslutande eller så gott som uteslutande skall fastställas på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsålgången och uppdragstagarens faktiska ulgifler för arbetet.

Utförs ett pågående arbete på löpande räkning skall intäklsredovisningen ske i takt med faktureringen. Värdet av arbetet vid räkenskapsårels utgång behöver inle redovisas som tillgång i bokslutet.

I fråga om pågående arbeten som utförs till fasl pris skall värdel av nedlagda direkta kostnader aktiveras i bokslutet medan mollagna ersättningar skuldförs. I byggnads- och anläggningsrörelse godtas den i räkenskaperna gjorda värderingen om värdel av arbetena inle las upp lill lägre belopp än 85 % av de direkta kostnaderna. Hantverks- och konsultföretag skall akfivera samtliga direkta kostnader men har rätt lill ett grundavdrag motsvarande ett basbelopp.

Skatleförfatlningarna innehåller f. n. inte några bestämmelser om när en verksamhet skall anses utgöra byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Del saknas också regler om i vilka situationer en fastighet, som förvärvals av t. ex. en byggmästare, skall anses smittad av förvärvarens rörelse och därmed bli all anse som omsättningstillgång i rörelsen. Bedömningen av dessa frågor har överlämnats ål rättspraxis. Alt en fastighet räknas som omsättningsfillgång får bl. a. till följd att hela den bokföringsmässiga vinsten skall beskattas som inläkt av rörelse om fasfigheten säljs. Bestämmelserna om realisationsvinst - vilka bl. a. tillåter indexuppräkning - får alltså inte tillämpas. Omsättningsfastigheter kan vidare utnyttjas som underlag för nedskrivning.

Begreppen byggnadsrörelse och handel med fasligheter definieras inle i propositionen. Däremot föreslås att uttryckliga regler införs om när fastigheter som genom köp, byle eller därmed jämförligt fång förvärvas av skattskyldiga, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall anses som omsättningstillgångar. Förslaget omfattar även fastigheter som förvärvas av make till rörelseidkaren eller av företagsledaren i ett rörelsedrivande fåmansföretag. Frågan om i vilken utsträckning aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag skall räknas som omsättningstillgångar behandlas också.

Enligt nuvarande praxis anses fastigheter och vårdepapper, som utgjort omsättningstillgångar i en rörelse, kunna förlora denna karaktär om de tillfaller en ny ägare genom arv eller testamente. Enligt propositionen bör som princip gälla att t. ex. en ärvd fastighet behäller sin skattemässiga karaktär även i arvingens hand. I vissa fall skall dock den nye ägaren genom s. k. avskatlning kunna föra över fastigheten från rörelsereglerna fill realisalionsvinstsystemel. Avskaltningen innebär att den nye ägaren beskattas för det belopp varmed fastigheten varil nedskriven vid förvärvet.

I propositionen föreslås vidare vissa mindre ändringar av reglerna för

Prop. 1980/81:68 4

beskattning av lomtrörelse och handel med värdepapper. Förslaget omfattar även regler om hur värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar skall värderas vid inkomstberäkningen.

Enligt en grundläggande regel för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse skall hänsyn tas till in- och utgående lager av varor saml lill fordringar och skulder. I propositionen föreslås att denna regel kompletteras med en bestämmelse om att värdet av de utgående posterna skall bestämmas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Innebörden av förslaget är alt ett materiellt riktigt beskallningsresultal kan åstadkommas även när del föreligger ett fel i den ingående balansen. Detla är ofta möjligl redan enligt gällande regler men den föreslagna regeln ger en mer systematisk reglering av problemet.

Enligt praxis är möjligheten alt göra invändning om kvittning vid laxeringen eller i laxeringsprocess väsentligt beskuren i de fall då kvittning förutsätter ändring av bokslut. Mot bakgrund av delta kan materiellt och prakfiskt mindre lämpliga konsekvenser uppkomma i de fall då del bokförda resultatet påverkats av att lager eller fordringar tagits upp för lågt eller någon skuldpost för högt samtidigt som företaget har utrymme för andra resullalreglerande åtgärder. I propositionen föreslås därför att justering av inkomsten vid taxeringen skall underlåtas i dessa fall om inte särskilda omständigheter talar för att justering bör ske.

Proposifionen innehåller slutligen ett förslag om alt avdrag inte skall medges för utgifter för spritdrycker och vin i samband med representation.

De i propositionen redovisade förslagen skall i princip lillämpas första gången vid 1984 års taxering. För skattskyldiga vars räkenskapsår sammanfaller med kalenderår innebär detta all de nya reglerna skall lillämpas på intäkter och kostnader fr. o. m.den Ijanuari 1983. Slopandet av avdragel för utgifter för spritdrycker och vin föreslås böra gälla i fråga om representation som utövas efler utgången av år 1980.

Prop. 1980/81:68 5

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)'

dels att 28 § 2 mom., punkl 10 av anvisningarna lill 22 §, punkt 9 av anvisningarna lill 25 § samt punkterna 3 b-3 d, 6 och 10 av anvisningarna lill 29 § skall upphöra alt gälla,

dels att den i punkt 4 av anvisningarna till 41 § gjorda hänvisningen till punkl 7 av anvisningarna lill 25 i? skall bytas ut mot punkt 8 av anvisningarna till 25 S.

dels alt nuvarande punkterna 3-8 av anvisningarna till 25 § skall betecknas punkterna 4-9, nuvarande punkl 3 av anvisningarna lill 27 § skall betecknas punkt 5 och nuvarande punkterna 3 a och 5 av anvisningarna fill 29 § skall betecknas punkterna 3 och 6,

dels all 19 och 20 §§, 25 § 1 mom., 29 § 1 mom., 41 d §, punkterna 1 och 5 av anvisningarna fill 20 §, punkterna 4 och 10 av anvisningarna fill 21 §, punkterna 1 och 3-6 av anvisningarna fill 22 §, punkl 4 av anvisningarna fill 24 §, punkterna 2 a och 2 b samt den nya punkt 4 av anvisningarna lill 25 §, punkt 2 av anvisningarna lill 27 §, punkl 1 av anvisningarna till 28 §, punkl 1, den nya punkt 3, punkt 4, den nya punkt 6 samt punkterna 7, 11 och 16 av anvisningarna till 29 §, punkt 1 av anvisningarna fill 30 §, punkl 1 av anvisningarna till 35 §, punkterna 2 a och 2 c av anvisningarna till 36 § samt punkterna 1-3 av anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels all i anvisningarna lill 25 § skall införas en ny punkl, 3, i anvisningarna fill 27 § två nya punkter, 3 och 4, i anvisningarna lill 29 § en ny punkt, 5, saml i anvisningarna lill 41 § en ny punkl, 3 a, av nedan angivna lydelse.

' Senaste lydelse av

28 § 2 mom. 1959:170 punkt 9 av anvisningarna till 25 S

punkt 10 av anvisningarna til) 22 § 1978:942

1972:741 förutvarande punkt 3 av anvisningarna

förutvarande punkt 4 av anvisningarna till 27 § 1976:85

till 25 § 1953:404 punkt 3 b av anvisningarna Ull 29 §

förutvarande punkt 5 av anvisningarna 1977:1172

till 25 § 1968:718 punkt 3 c av anvisningarna till 29 §

förutvarande punkt 6 av anvisningarna 1979:169

till 25 § 1975:1347 punkt 3 d av anvisningarna till 29 i)

förutvarande punkt 7 av anvisningarna 1959:170

till 25 § 1979:1017 punkt 6 av anvisningarna till 29 §

förutvarande punkt 8 av anvisningarna 1938:368

till 25 § 1979:612 punkt 10 av anvisningarna till 29 §

1965:573

punkt 4 av anvisningarna till 41 §

1979:612.

Prop. 1980/81:68 6

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19 §2

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:

vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva;

vinst å icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 § 3 eller 4 mom.;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinsldragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, som pä grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring, lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligl annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att lill skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom., så ock ersättning som ulgår på grund av trafikförsäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur;

ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligl grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer lill den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så alt ersättningen uppgår för insjuknan-dedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag;

belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring;

ersättning på grund av skadeför- försäkringsersättning eller annan

säkring, dock ej i den mån köpeskil- ersättning för skada pä egendom, ling, som skulle hava influtit därest dock att skattepUkt föreUgger dels i försäkrad egendom i slällel försålts, den mån ersättningen avser drift-varit att hänföra till intäkt av jord- byggnad på jordbruksfastighet,

2 Senaste lydelse 1979:1157.

Prop. 1980/81:68 7

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bruksfastighet, av annan fastighet byggnad på fastighet som avses i 24 §
eller av rörelse eller i den mån 1 mom., byggnad .som är avsedd för
ersättningen eljest motsvarar sådan användning i ägarens rörelse eller
skattepliktig intäkt eUer motsvarar sådan dd av värdet av markanlägg-
sådan avdragsgill omkostnad, vilken ning som får dras av genom årliga
är att hänföra till någon av nämnda värdeminskningsavdrag, dels i den
förvärvskällor; mån köpeskilling, som skulle ha

influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit all hänföra lill intäkt av fastighet eller av rörelse och dels i den mån ersättningen eljest molsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för fastighet eller rörelse; vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som lagils i samband med tjänst, saml vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rält till avdrag för premie icke förelegal;

ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 6 000 kronor eller högre belopp för år;

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren enligt 20 § eller punkl 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp;

stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning:

studiestöd enligt 2, 3 eller 4 kap. sludiestödslagen (1973:349), inlernatbi-drag, återbetalningsplikliga studiemedel och resekostnadsersältning enligl 6 och 7 kap. samma lag saml sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser ulgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda, och äger i följd härav den bidragsberättigade icke göra avdrag för koslnader som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande slag; allmänt barnbidrag;

lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt;

kontantunderstöd, som utgives av arbelslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel:

handikappersättning enligt 9 kap. lagen om allmän försäkring, så ock hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landsfingskommunala medel till den vårdbehövande;

Prop. 1980/81:68 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kommunalt bosladstillägg enligl lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg fill folkpension;

kommunalt bostadslillägg lill handikappade;

bostadsbidrag som avses i förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag lill barnfamiljer, förordningen (1976:262) om slatskommunala bostadsbidrag eller förordningen (1977:392) om slatskommunala bostadsbidrag lill vissa folkpensionärer m. fl.;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse ur medel, för vilka avdrag icke medgivits vid taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiflelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ägt andra medel för alt lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutils vid avsättning lill stiflelsen;

kompensation av slalen för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg.

Beträffande vissa försäkringsbelopp som ulgår till lantbrukare m. fl. gäller särskilda bestämmelser i punkt 16 av anvisningarna till 21 §.

(Se vidare anvisningarna.)

20 §3

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflulna intäkter i penningar eller penningars värde (bruttointäkt) avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Att koncernbidrag, som icke ulgör sådan omkostnad, ändå skall avräknas i vissa fall och inräknas i bruttointäkt hos mottagaren framgår av 43 § 3 mom.

Avdrag må icke ske för;

den skallskyldiges levnadskostnader och därtill hänföriiga utgifter, däruti inbegripet vad skattskyldig ulgivil såsom gåva eller såsom periodiskt underslöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

värdel av arbete, som i den skallskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skaltskyldige själv eller andre maken eller av den skatlskyldiges barn som ej fyllt 16 år;

ränla å den skallskyldiges egel, i hans förvärvsverksamhet nedlagda kapital;

svenska allmänna skatter;

kapitalavbetalning å skuld;

avgift enligt 8 kap. sludiestödslagen (1973:349);

avgift enligt lagen (1972:435) om överiastavgift;

'Senaste lydelse 1979:1146.

brandförsäkring, reparation och underhåll av byggnader;

vicevärd, portvakt, gårdskarl, vattenförbrukning, renhållning och belysning, förbrukningsartiklar tned mera dylikt, i den mån dessa koslnader kunna anses åligga fastighetsägaren såsom sådan;

pensioner, periodiska underslöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten;

värdeminskning, som byggnad är underkastad;

värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av fastighetsägaren tillhöriga maskiner och andra inventarier, som höra till fastigheten;

ränta å lånat, i fastigheten nedlagt kapilal saml tomträttsavgäld eller liknande avgäld;

anskaffning och insättning av

■t Senaste lydelse 1979:1017.

vicevärd, portvakt, gårdskarl, vattenförbrukning, renhållning och belysning, förbrukningsartiklar c d., i den mån dessa kostnader kan anses åligga fastighetsägaren såsom sådan;

pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning/;(7 fastigheten;

värdeminskning/7« en byggnad;

värdeminskning på fastighetsägaren tillhöriga maskiner och andra/ö/' stadigvarande bruk avsedda inventarier, som hör lill fasligheten, eller, i fall som anges i punkt 3 av anvisningarna IiU 29 §, utgifter för anskaffande av tUlgången;

ränla på lånat, i fastigheten nedlagt kapilal saml tomträttsavgäld eller liknande avgäld.

29 § Imom ." Från bruttointäkten av rörelse må avdrag göras för allt, som är all anse som driftkostnad. Hit räknas, bland annat:

hyra för annan tillhörig fastighet rörelsen;

kostnad för anskaffning av råämnen och varor lill förädling, förbrukning eller försäljning i rörelsen; 5/co/-ande-dår vad sålunda förädlats eller eljest kommil lill användning utgjorts av produkter eller råämnen från fastighet, som av den skaltskyldige ägts eller brukats, eller från annan av honom idkad rörelse, som äratt anse som särskild förvärvskälla

- värdet av samma produkter eller råämnen upptagas till det belopp, varmed de redovisas såsom intäkt av fastigheten eller av den särskilda förvärvskällan, samt -där moderbolag eller övertagande förening övertagit dessa råämnen eller varor frän dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion som i 28 § 3 mom. /ö5/a eller andra stycket avses

- värdet av samma råämnen eller varor upptagas till belopp, motsvarande del hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen i beskall-

1 mom. Från bruttointäkten av

rörelse/År avdrag göras för allt,

som är att anse som driftkostnad. Hit

räknas, bland annat:

eller del därav, som använls i

kostnad för anskaffning av råämnen och varor lill förädling, förbrukning eller försäljning i rörelsen: och skall - där vad sålunda har förädlats eller eljest kommit till användning har utgjorts av produkter eller råämnen från fastighet, som av den skattskyldige har ägts eller brukals, eller från annan av honom idkad rörelse, som är all anse som särskild förvärvskälla - värdel av samma produkler eller råämnen tas upp lill del belopp, varmed de redovisas som inläkl av fasligheten eller av den särskilda förvärvskällan, saml - där moderbolag eller övertagande förening har övertagit dessa råämnen eller varor från dollerbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion som avses i 28 § 3 mom. -värdet av samma råämnen eller varor tas upp till belopp, molsvarande del hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen i beskatt-

ningsavseende gällande värdet rt des- ningsavseende gällande värdet av
sa tillgångar vid fusionstillfället; dessa tillgångar vid fusionstillfället;

avlöningar, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar och andra koslnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen;

värdeminskning å naturtillgångar såsom gruvor, stenbrott och dylikt genom deras tillgodogörande;

ränla å lånat kapital, som nedlagts i rörelsen, så ock å gäld, som den skaltskyldige ådragit sig för sin utbildning för rörelsen;

kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för utövande av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhei;

speciella för rörelsen utgående skatter eller avgifter till del allmänna;

kostnad för reparation och underhåll av fill driften hörande byggnader, inrättningar, maskiner, inventarier och dylikt;

värdeminskning genom sUtning, utrangering eller eljest a v rörelseidkaren tillhöriga maskiner och andra inventarier eller, om dylik tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången;

värdeminskning å patenträtt och annan liknande rättighet;

värdeminskning genom slitning och därmed jämförlig orsak, som byggnad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse, är underkastad;

värdeminskning å markanläggning, avsedd för användning i ägarens rörelse;

kostnad för reparation och underhåll av till driften hörande byggnader, markanläggningar, maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier o. d.;

värdeminskning på rörelscägaren tillhöriga maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller, i fall som anges i punkl 3 av anvisningarna, utgifter för anskaffande av tillgången;

värdeminskning/;« patenträtt och annan liknande rättighet;

värdeminskning på en byggnad, .so/n är avsedd för användning i ägarens rörelse, e//e/-. i fall som anges i punkl 7 av anvisningarna, utgifter för anskaffande av byggnaden;

värdeminskning på en markanläggning, som är avsedd för användning i ägarens rörelse, eller, i fall som anges I punkl 16 av anvisningarna, utgifter för anskaffande av anläggningen;

värdeminskning på naturtillgångar, såsom gruvor, stenbrott o. d. genom deras tillgodogörande;

ränla på lånat kapital, som har nedlagts i rörelsen, och på gäld, som den skaltskyldige har ådragit sig för sin utbildning för rörelsen;

Nuvarande lydelse

förlust, som uppstått i rörelsen och ej är att hänföra till kapitalförlust:

förlust, som uppstått i rörelsen och ej år av sådan natur som avses i punkl 3 andra stycket av anvisningarna till 41 §;

kostnad för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tiUhörande fördelningsledningar.

Har skattskyldig tillgodoräknat sig
avdrag för värdeminskning å till
gång, skall avdraget anses i beskatt
ningsavseende åtnjutet i den mån det
medfört att den taxerade inkomsten
beräknats till lägre belopp än eljest
skolat ske eller ock medfört ökning
av förlustbelopp som må utnyttjas för
avdrag enligt de särskilda bestämmel
serna om räll till förlusluljämning.
Tillgångens anskaffningsvärde

minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag utgör tillgångens i beskattningsavseende oavskrivna värde.

Föreslagen lydelse

föriusl, som//ar uppställ i rörelsen. såvida inte förlusten äratt hänföra till kapitalf(')rlusl eller är av sädan natur som avses i punkt 3 s/äitc stycket av anvisningarna till 41 S,

Avdrag för avsättning lill resullatutjämningsfond medges inte i fråga om förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper, fastigheter eller liknande tillgångar.

Med lön avses sådana ersättningar i penningar som anges i 19 kap. 1 § andra styckei lagen (1962:381) om allmän försäkring. Hänsyn skall dock inle las lill lön lill arbetstagare för vilken avgiftsskyldighet enligt fjärde styckei första meningen nämnda paragraf inte föreligger och inte heller lill ersättning till arbetstagare, som varit bosatt utomlands och utfört arbete utom riket, såvida ersättningen avsett arbete som utförts för annans räkning utan alt anställning förelegat (jfr 19 kap. 1 S fjärde slyckel andra meningen nämnda lag).

I fräga om handelsbolag och dödsbo, som i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag, beräknas avdrag för avsältning lill resultatutjämningsfond för bolagel respektive dödsboet. Ägs andel i handelsbolag eller i dödsbo, som i beskattningshänseende behandlas som handelsbolag, av annan än här i riket bosatt fysisk person, fär avdrag för avsättning inte beräknas på grundval av bolagets eller dödsboets inkomster.

Nuvarande lydelse

högsl tjugo procent av summan av de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret har erlagt som lön till arbetstagare hos honom i förvärvskällan (lönekostnad), I fråga om skallskyldig, som är fysisk person, fär avdragel uppgå lill högst summan av tjugo procent av lönekostnaden och femton procent av den vid taxeringen lill statlig inkomstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan efler avdrag för den lönebaserade men före avdrag för den inkomslbaserade fondavsättningen och - i förekommande fall -före avdrag för avsättning lill allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv och före uppskov enligl lagen (1979:611) om upphovsmannakonto saml före schablonavdrag för egenavgifter.

Föreslagen lydelse

tatutjämningsfond. Avdraget får uppgå till högst 20 procent av summan av de belopp som den skaltskyldige under beskattningsåret har erlagt som lön till arbetstagare hos honom i förvärvskällan (lönekostnad). I fråga om skatlskyldig. som är fysisk person, får avdragel uppgå lill högst summan av 20 procent av lönekostnaden och 15 procent av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten av förvärvskällan efter avdrag för den lönebaserade men före avdrag för den inkomslbaserade fondavsättningen och - i förekommande fall -före avdrag för avsättning till allmän invesleringsreserv enligl lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv och före uppskov enligt lagen (1979:611) om upphovsmannakonto samt före schablonavdrag för egenavgifter.

Anvisningar

fill 20 §

1. Till skatlskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medges, räknas bland annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter lill kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för sådana premier och avgifter i den omfattning som anges i 25 S 1 mom., 33 § och 46 §2 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 22 §. punkt 9 av anvisningarna till 29 § och punkt 6 av anvisningarna till 33 §.

liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endasl om de /zrtr omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna nraer jubileum för företaget, invigning av mera belydande anläggning för verksamheten.

Utgifter för representation och Utgifter för representation och

liknande ändamål äro alt hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hava omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om alt inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avse jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för

verksamheten, slapelavlöpning eller stapelavlöpning eller jämförliga

jämförliga händelser eller då ulgif- händelser eller då utgifterna är att

terna äro att hänföra till personal- hänföra lill personalvård. Avdrag

icke åtnjutas med större belopp än som kan anses skäligt.

5.** Angående vad som är att hänföra till kapitalförlust / rörelse häiivl-

vård. Avdrag må i det enskilda fallet medges i del enskilda fallet inte med

större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin.

5. Till kapitalförlust räknas förlust som inte har samband med någon sas lill punkt 10 av anvisningarna till förvärvskälla samt förlust som vlsser-29 §. Vad där stadgats angående ligen har sådant samband men inte

Senaste lydelse 1979:1157, s Senaste lydelse 1951:324.

Nuvarande lydelse

sådan förlust i rörelse skall äga motsvarande tUlämpning även för andra förvärvskällor.

Föreslagen lydelse

kan anses normal för förvärvskällan I fråga.

Till kapitalförlust räknas dock inle

a) genom brand, annan olyckshän
delse eller brottslig handling upp
kommen skada, förstörelse eller för
lust, i den mån köpeskilling som
skulle ha influtit ont den skadade eller
förlorade egendomen i stäUet hade
sålts hade utgjort Intäkt i förvärvskäl
lan,

b) genoin brand eller annan
olyckshändelse uppkommen skada
på eller förstörelse av byggnad eller
av sådan del av markanläggning för
vilken värdeminskningsavdrag kan
komina i fråga,

c) förlust på lånefordringar, aktier,
andelar eller liknande tillgångar, om
innehavet betingas av näringsverk
samhet som bedrivs av den skattskyl
dige eller annan, som med hänsyn till
äganderättsförhållanden eller organi
satoriska förhållanden kan an.ses stå
den skattskyldige nära,

d) förlust på borgensförbindelse,
om denna betingas av näringsverk
samhet som bedrivs av den skattskyl
dige eller annan, .som med hänsyn till
äganderättsförhållanden eller organi
satoriska förhållanden kan anses stå
den skaltskyldige nära.

e) ingifter för projektering av bygg
nader och markanläggningar, avsed
da ftir stiidig\'iiraii(lc bruk i jordbruk,
skogsbruk eller rörelse, även om
byggnads- eller anläggningsarbetet
inte genomförs.

fill 21 §

4. Till inläkt av jordbruk med binäringar hänförs inläkl genom avyttring av djur och andra varor eller produkler. Vidare hänförs hit inläkt genom annan inkomstgivande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner o. d. Hit hänförs åven värdet av vad den skattskyldige direki har tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som inle har tillhört den skatlskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som fördrivits av den skaltskyldige, eller för utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse som har ålegat den skaltskyldige i förhållande till någon som inte har tillhört hans hushåll.

4. Till intäkt av jordbruk med binäringar hänföres inläkt genom avyttring av djur, andra varor eller produkter eller av maskiner och andra inventarier, avsedda för stadigvarande bruk, eller av tillgångar som är likställda därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Likaledes hänföres hit intäkt genom annan inkomstgivande användning av jordbrukels eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner och dylikt. Hit hänföres även värdel av vad skattskyldig direkt tillgodogjort sig av jordbrukels eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som icke tillhört den skatlskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som drivits av den skattskyldige, eller för utgörande av undanlagsförmåner eller annan förpliktelse som ålegat den skattskyldige i förhållande lill någon som icke tillhört hans hushåll.

Värdel av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses i punkl 6 andra stycket av anvisningarna till 22 § och som bekostats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör inläkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår då nylljanderättshava-rens rätt till fastigheten upphörl, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyltjanderätlens upphörande lill den del tillgången bekostats av nytljanderättshavaren. Har nytljanderällshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, ulgör ersättningen inläkt av jordbruksfastighet för nytljanderättshavaren.

Sådan gotlgörelse för utgifi eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från

9 Senaste lydelse 1972:741.

Prop. 1980/81:68 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pensions-eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruksfastighet, om avdrag för avsättning lill sfiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsall lill pensioner, äga 28 § 1 mom. sjätte-nionde styckena motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

10." Ersättning på grund av skade- 10. Till intäkt av jordbruksfastig-

försäkring skall anses såsom intäkt av het räknas vad som inflyter vid avytt-jordbruksfastighet, i den mån köpe- ring av maskiner och andra för sta-skilling, som skulle hava influtit digvarande bruk avsedda inventarier därest försäkrad egendom i stäUet eller av tillgångar som är Ukställda försålts, varil att hänföra till intäkt av med dessa vid beräkning av värdejordbruksfastighet eller i den mån minskningsavdrag. ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgiU omkostnad, vilken är att hänföra lill nämnda förvärvskälla.

fill 22 §

1." Till driftkostnader hänförs lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal, som använls för jordbruket eller dess binäringar; undanlagsförmåner, pensioner, periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fasligheten; arrendeavgift; avgäld, som hänför sig lill fastigheten; ränta på lånat kapilal som nedlagts i fastigheten eller använls för dess drift; koslnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier; kostnader för anläggning av ny skog; koslnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skyddsdikning, skogsindelning m.m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m.; koslnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som inte är att hänföra till personlig lösegendom, m. m. Skall ersättning för avyttrade skogsprodukter behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse (jfr punkt 4 iredje stycket av anvisningarna lill 35 §), är koslnaderna för avverkningen ändå att anse som driftkostnader i skogsbruket.

Till reparation och underhåll hänförs vid tillämpning av första stycket koslnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt kan

10 Senaste lydelse 1972:741, "Senaste lydelse 1979:500,

2 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bd. A

påräknas i jordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från en animalieproduklion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall byggs om för alt i stället användas för helt annat ändamål, hänförs dock inle lill reparation och underhåll.

Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efler den skattskyldiges egel val dras av antingen i sin helhet del år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genom årliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdraget beräknas enligl avskrivningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den lidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsatsen för värdeminskningsavdrag bestäms efler den lid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkl 4 sjätte och sjunde styckena skall lillämpas. Värdet av fastighetens egna produkler, som används för fastighetens

fortsatta drift, får föras av som driftkostnad men skall dä samtidigt tas upp

som intäkt. Avdrag för avsättning lill pensions- eller personalstiftelse och kostnad för

pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av

anvisningarna lill 29 §. Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions-

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efler den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet för del år kostnaden uppkommil eller enligl avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna pä ett antal år i följd så att de i sin helhet kan dras av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket skall lillämpas.

utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt lill pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna lill 29 § molsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Skatlskyldigs barn, som fyllt 16 år, laxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högsl för vad som molsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Molsvarande belopp får dras av som driftkostnad. För lön och underhåll till skattskyldigs barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna lill beträffande inkomst av jordbruksfastighet.

3.'2 Kostnad för anskaffande av byggnad, som är belägen på fastigheten och som är avsedd att användas för driften i förvärvskäUan, därunder inbegripet behövlig bostadsbyggnad, dragés av genom årliga värdeminskningsavdrag. För tillfäUig byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år då byggnaden anskaffades.

Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten lill personal (personalbo-slad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde

'2 Senaste lydelse 1975:259.

Skatlskyldigs barn, som har fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten, som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Den skattskyldiges kostnad får med motsvarande begränsning dras av som driftkostnad. För lön och underhåll till skatlskyldigs barn, som inle har fyllt 16 år, får avdrag inle göras. Lönen och underhållet skall då inle heller las upp som inkomst för barnet. 29 § åger molsvarande tillämpning

3. Utgifter för anskaffande av driftbyggnad som är belägen på fasligheten, däri inbegripet för driften behövliga bostadsbyggnader, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan tdl viss procent för år räknat av byggnadens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då byggnaden har färdigställts. Ifråga om en byggnad, som är avsedd alt användas endasl ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av del år då byggnaden anskaffades.

Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten lill personal (personalbostad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad, i den mån byggnaden inte representerar ett slörre

Nuvarande lydelse

än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek. Avdrag får sålunda avse endast så slor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostadsbyggnad.

1 byggnads anskaffningskostnad inräknas ej kostnaden för sådana delar och tillbehör som äro särskiU avsedda all direkt tjäna byggnadens användning i driften. I enlighel härmed inräknas ej i anskaffningskostnad för ekonomibyggnad kostnad för sådan tiUgång som bås, box eller spilla, båsavskiljare, foderbord, fodergrind, vallenkopp, spallgolv, utrustning för skrap- och svämulgöds-ling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölk-ningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning, fasl transportör, hiss eller liknande. Däremot inräknas i anskaffningskostnaden för byggnad kostnaden för sådan anordning som är nödvändig för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning.

Föreslagen lydelse

värde än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av molsvarande storlek. Avdrag fär sålunda avse endast så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan driflbyggnad än bostadsbyggnad.

I en byggnads anskaffningsvärde inräknas inte utgifter för sådana delar och tillbehör, som är avsedda att direki tjäna byggnadens användning i driften (byggnadsinventarier). I enlighel härmed räknas som byggnadsinventarier sådana tillgångar som bås, box eller spilla, båsavskiljare, foderbord, fodergrind, vatten-kopp, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämulgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsan-läggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. Som byggnadsinventarier räknas också sådana tillgångar som silo- eller torkanläggning, fasl transportör, hiss eller liknande. Däremot inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad utgifter för sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning. Anskaffitingsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning i driften som byggnadens allmänna användning fördelas mellan byggnadsinventarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar

Nuvarande lydelse

1 fråga om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt tredje stycket ej inräknas i anskaffningskostnad för byggnaden tiUämpas i stället föreskrifterna enligl punkl 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier.

Av punkl 4 tredje stycket framgår att vissa ledningar, som höra tiU marken, hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av byggnadens anskaffningskostnad. Byggnads anskaffningskostnad beräknas enligt följande.

Har byggnad uppförts under tid varunder ägaren innehaft fastigheten, år byggnadens anskaffningskostnad ägarens koslnader för uppförande av byggnaden. Till anskaffningskostnaden hänföres även kostnad för till-eller ombyggnad samt värde av byggnad som enligl punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § utgör inläkl av jordbruksfastighet för jordägaren. Har bebyggd fastighet förvärvals genom köp, byte eller därmed jämförUgt fång, skall på särskilda byggnader eller byggnads-

Föreslagen lydelse

driften respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier om ulgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga tiU driften. Om utgifterna för ledningen till minsl tre fjärdedelar kan anses hänförliga tiU byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras tiU byggnaden.

I fråga om byggnadsinventarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkl 5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Av punkt 4 Iredje slyckel framgår all utgifter för vissa //// marken hörande ledningar inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad.

Har en byggnad uppförts av den skattskyldige, är byggnadens anskaffningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande av byggnaden. Till anskaffningsvärdet hänförs även utgifter för lill- eller ombyggnad samt värde av byggnad som enligl punkl 4 andra stycket av anvisf7ingarna till 21 § utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren. Har en byggnad förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skaU den verkliga utgiften utgöra anskaffningsvärdet. Har

bestånd anses belöpa så stor del av fastighetens anskaffningskostnad som det vid fasfighetstaxeringen fastställda eller med tillämpning härav beräknade värdel av skilda byggnader eller byggnadsbestånd bortsett från värde av överbyggnad ulgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligl denna beräkning anses belöpa på byggnader av fastig-helens anskaffningskostnad innefattar även sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden för tiUgång av nu avsett slag skall således avräknas, varefter avskrivningsunderlag för byggnader erhålles. Det sammanlagda avskrivningsunderlaget för byggnaderna fär jämkas om den del av fastighetens anskaffningskostnad som inle anses belöpa på byggnaderna jämle nyss angivna tillgångar visas mera avsevärt över- eller undersliga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. Har bebyggd fastighet förvärvats på annat sätt än genom köp, byle eller därmed jämförligt fång, gäller för beräkning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 b sista stycket av anvisningarna lill 29 § i tillämpliga delar.

byggnader förvärvats tiUsammans med den mark på vilka de är belägna, anses så stor del av vederlaget för fastigheten belöpa på särskilda byggnader eller byggnadsbestånd som det vid fastighetstaxeringen fastställda eller med tillämpning härav beräknade värdet av skilda byggnader eller byggnadsbestånd utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggnader kan även innefatta byggnadsinventarier. Vederlaget för byggnadsinventarier skall avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnader erhålls. Det sammanlagda anskaffningsvärdet för byggnaderna får jämkas om den del av vederlaget för fastigheten som enligt denna beräkning inte anses belöpa på byggnaderna jämte byggnadsinventarier visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som har förvärvals. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagU åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan del antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Haren investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad skall sorn anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkUga utgiften för byggnaden minskad med del ianspråktagna beloppet.

Nuvarande lydelse

Procentsatsen för värdeminskning i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn till den tid varunder byggnader av olika slag anses kunna utnyttjas. Därvid skola beaklas även sådana omständigheter som att byggnads användningstid kan antagas komma alt röna inflytande av framlida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Har byggnad uppförts av nyttjanderättshavare och är jordägaren icke enligt nyttjanderätlsavtalel skyldig alt vid nytljanderätlstidens utgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande.

Skallskyldig får i fråga om ekonomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningsplanen -utöver årliga värdeminskningsavdrag - med 10 procent av den i planen upptagna kostnaden för ny-, lill- eller ombyggnad. Avdragel fördelas med 2 procent under vart och ett av de första fem beskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggna-

Föreslagen lydelse

Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byle eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommU den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden. Vad nyss sagts gäller också om ell moderbolag eller en överlagande förening övertar en byggnad från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom.

Procentsatsen för värdeminskningsavdrag i fråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den lid varunder byggnader av olika slag anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaklas även sådana omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma alt röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Har en byggnad uppförts av en nyttjanderättshavare och är jordägaren inle enligt nyttjanderättsavtalet skyldig alt vid nytljanderätlstidens utgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tas till detta förhållande.

Skallskyldig får i fråga om ekonomibyggnad och personalboslad göra avdrag inom avskrivningsplanen -w/o/H//!

Nuvarande lydelse

den inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodogöra sig de avdrag som ålersiodo för överlålaren.

Utrangeras eller nedrives ekonomibyggnad eller personalbostad, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningskostnaden, i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterid eller dylikt i samband med ulrangeringen eller rivningen.

4." Kostnad för anskaffande av markanläggning på jordbruksfastighet, vilken anläggning är avsedd för driften i förvärvskällan, dragés av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag medgives, om ej annat följer av andra eller sjätte stycket, endasl för sådan kostnad som bestrilts av den skaltskyldige själv och endast om kostnaden avser arbete som utförts under tid då han ägt fastigheten. Värdeminskningsavdrag medgives icke för reparation eller underhåU. För tillfällig anläggning, som är avsedd att användas endasl ett fåtal år, får anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för del år då anläggningen anskaffades.

/ markanläggnings anskaffningskostnad inräknas kostnaden för sådant markarbete som behövs för 13 Senaste lydelse 1972:741.

Föreslagen lydelse

har färdigställts. Förvärvas byggnaden av en ny ägare, får denne tillgodogöra sig de primäravdrag som återstår för den förre ägaren.

Utrangeras en driflbyggnad, får avdrag göras för vad som återstår oavskrivel av anskaffningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e. d. i samband med ulrangeringen.

4. Utgifter för anskaffande av en markanläggning på en jordbruksfastighet, vilken anläggning är avsedd för driften i förvärvskällan, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag medges, om inte annat följer av andra eller sjätte stycket, endasl för sådana utgifter som har bestritts av den skattskyldige själv och endast om utgifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägt fasligheten. Avdraget beräknas enligl avskrivningsplan lill 10 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdike och till 5 procent för år räknat av tre fjärdedelar av anskaffningsvärdet av andra markanläggningar. Beräkningen görs från den lidpunkt dä anläggningen har färdigställts. Ifråga om en anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsulgiflerna i sin helhet dras av del år då anläggningen anskaffades.

TiU markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller fast.

Nuvarande lydelse

all marken skall göras plan eller fast, säsom röjning, schaktning eller rivning av byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten. Vidare inräknas i anskaffitingskosinaden kostnaden för körplan, parkeringsplats eUer dylikt. Till anskaffningskostnaden hänföres även värde av markanläggning som enligt punkt 4 andra styckei av anvisningarna lill 21 S utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren.

Däremot inräknas ej i anskaffningskostnaden fär markanläggning kostnaden för anordning som är avsedd att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i driften, exempelvis utanför djurstall belägen gödselbassäng, urinbrunn eller liknande anordning eller ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller annat. Ej heller inräknas kostnaden för stängsel och annan jämförlig avspärrningsanordning. / fråga om sådana tUlgångar gälla föreskrifierna i punkl 5 om avdrag för värdeminskning av maskiner och inventarier. Ledning .som på samma fastighet tjänar såväl en byggnads allmänna användning 50/H den i förvärvskällan bedrivna verksamheten får ifråga om värdeminskningsavdrag i sin helhet behandlas enligl reglerna för maskiner och inventarier, om kostnaden

Föreslagen lydelse

såsom röjning, schaktning eller rivning av byggnad eller annat som lidigare liar funnits på fastigheten. Till markanläggning hänförs också körplan. parkeringsplats e. d.. täck-dike, öppet dike, invalliiiiigs- och valtenavledningsföretag, mark- eller skogsväg eller brunn. Till anskaffningsvärdet för markanläggning hänförs även värdet av en markanläggning som enligl punkl 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § utgör inläkt av jordbruksfastighet för jordägaren. / anskaffningsvärdet får inräknas utgifter för iståndsältande och omläggning av eu förut anlagt täckdike. I täckdike inbegrips täckt avlopp i direkt anslutning till ett täckdike.

TUI markanläggning hänförs inle sådana anordningar som är avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andrn/ör.s7rt(V/gf((r«/7-de bruk avsedda inventarier i driften (inarkiiiveiitaricr). I enlighel härmed hänförs till markinventarier exempelvis sådan anordning som gödselbassäng.voz/kv/ belägen utanför djurstall, urinbrunn eller liknande anordning eller ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller annat. Till murkinvenunicr luinförs också stängsel och annan jämförlig avspärrningsanordning, Aiisknff-ningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl den på fästiglieien bedrivna verksamheten .som en byggnads allmänna användning fördelas mellan markinvenlarier och byggnaden i förhållande till hur stor del av ledningen som tjänar den på fästiglieien bedrivna verksamheten respekti-

Nuvarande lydelse

för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänföriig till den verksamhei .som bedrives i förvärvskällan. Vid det omvända förhållandet skall hela kostnaden för ledningen inräknas i anskaffningskostnaden för byggnaden.

A vdrag för årlig värdeminskning av täckdike beräknas enligt avskrivningsplan lill 10 procent av anskaffningskostnaden. I täckdike inbegripes täckt avlopp i direkt anslutning tiU täckdike. 1 anskaffningskostnaden får inräknas kostnaden för islåndsätlande och omläggning av förut anlagt täckdike.

Ifråga om annan markanläggning, såsom öppet dike, invallnings- och valtenavledningsföretag, mark- eller skogsväg eller brunn, beräknas avdragel enligl avskrivningsplan lill 5 procent årligen av ett belopp som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffningskostnaden.

Övergår fastighet till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fasligheten. Övergår fastigheten till ny ägare genom köp. byle eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren/ör det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av avskrivningsunderlaget för vilket han icke tidigare åtnjutit avdrag. Motsvarande gäller när

Föreslagen lydelse

ve byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till markinvenlarier om ulgifterna för ledningen lill minsl tre fjärdedelar kan anses hänförliga till den på fastigheten bedrivna verksamheten. Om utgifterna till minst tre fjärdedelar kan anses hänföriiga till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.

I fråga om markinvenlarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkt 5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Har en investering.sfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning skall som anskaffningsvärde för markanläggningen anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med fyra tredjedelar av det ianspråktagna beloppet.

Övergår en fastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fäng, får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt fastigheten. Vad nyss sagts gäller också om ett moderbolag eller en överlagande förening övertar en fastighet från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses I 28 § 3 mom.

Övergår en fastighet lill en ny

Nuvarande lydelse

verksamheten på jordbruksfastigheten läggs ned utan samband med avyttring av fastigheten.

5.''* Kostnad för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dragés i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag för värdeminskning får göras antingen enligt beslämmelserna nedan i denna punkl om reslvärdeavskrivning eller med molsvarande tillämpning av föreskrifterna i punkt 3 b-d av anvisningarna till 29 § om planenlig avskrivning eller punkt 4 av samma anvisningar om räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och invenlari-er i rörelse. Är tillgång, som avses i denna punkt, underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när tillgången kan beräknas ha en varaktighetstid av högsl tre år, får dock hela anskaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaffades.

(Angående andra och Iredje styckena, se punkl 5 av anvisningarna lill 29 §).

Föreslagen lydelse

ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av det avskrivningsbara anskaffningsvärdet för vilket han inte lidigare har medgetts avdrag. Vad nu sagts gäller även när verksamheten på jordbruksfastigheten läggs ned ulan samband med avyttring av fastigheten,

5. Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligl bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkl 4 av anvisningarna till 29 § eller om restvärdeavskrivning / punkt 5 av samma anvisningar. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas uppgå till högst tre år. får emeUertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.

Reglerom avdrag avseende beställda men inte levererade inventarier (kontraklsavskrivning) finns i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 §.

Bestämmelserna i punkt 3 andra och fjärde styckena samt punkl 6 av anvisningarna till 29 § gäller även vid

Nuvarande lydelse

6.'-'' Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i punkterna 3-5 atnjutes endasl av skattskyldig ägare av tillgången, om ej annat följer av andra och tredje styckena.

Har arrendator eller annan nyttjanderättshavare haft kostnad för ny-, lill- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av fastighet, som han innehaft med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som utförts, får nyttjanderättshavaren åtnjuta avdrag enligl avskrivningsplan med 10 procent av hela anskaffningskostnaden för läckdike och med 5 procent av hela anskaffningskostnaden för annan illlgång än som avses i iredje stycket. Dessulom äger nytljanderättshavaren rätt till avdrag enligt punkt 3 nionde stycket / enlighet med vad där föreskrives.

Har arrendator eller annan nyttjanderättshavare haft kostnad för anskaffande av tillgång, som enligt punkt 3 tredje styckei eller punkt 4 tredje styckei ej Inräknas I anskaffningskostnad för byggnad eller markanläggning, eller av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som han inne-

Föreslagen lydelse

beräkning av iiikoinsi av jordbruksfastighet.

6. Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i punkterna 3-5 medges endast skattskyldig ägare av tillgången, om inte annat följer av andra och tredje styckena.

Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till-eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som har utförts, får nyttjanderättshavaren dra av dessa utgifter genoin årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan //// 10 procent för år räknat av anskaffningsvärdet av täckdike och lUI 5 procent /ör år räknat av anskaffningsvärdet av andra markanläggningar eller av byggnader. Dessutom /inr nytljanderättshavaren - såvitt gäller byggnader -rätt till primäravdrag enligt punkt 3 tionde stycket. I fråga om byggnader eller markanläggningar, som är avsedda alt användas endasl ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helliel dras av del år då tillgången anskaffades.

Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för anskaffande av byggnadsinventaricr, markinvenlarier eller maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, som han innehar med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som har anskaffats, får nyttjanderättshava-

Nuvarande lydelse

byggnad när särskUt värdeininsk-ningsavdrag beräknas för värmepannor och annan maskinell utrustning. se under b nedan.

Som byggnads anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för dess anskaffande. Vid beräkning av anskaffningsvärdet för byggnad, som förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskostnad belöpa på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för byggnaden beräknade värdet jämkas. Har byggnad förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall som anskaffningsvärde anses det belopp, som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivel för överlåtaren om ej särskilda omständigheter föranleda annat. Vid beräkning av anskaffningsvärdet i vissa fall äger de två sista meningarna av punkt 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 § molsvarande tiUämpning.

I byggnads anskaffningsvärde inräknas kostnad för till- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av byggnaden samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna 125 §2 mom. förstastycket b) eller

Föreslagen lydelse

digsläUis. A v punkt 2 b framgår att underlaget för avskrivning enligt nu förevarande punkt skall minskas, när särskilt värdeminskningsavdrag beräknas för värmepannor, hissmaskiner och jämförlig maskinell utrustning.

Har en byggnad uppförts av den skaltskyldige. är byggnadens anskaffningsvärde den skallskyldiges utgifter för uppförande av byggnaden. TiU anskaffningsvärdet hänförs även utgl fler för till- eller ombyggnad samt utgifter för reparation och underhåll för vilka avdrag inle medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första styckei b) eller c) och för vilka bidrag inte har utgått. I anskaffningsvärdet för en byggnad Inräknas även utgifter för plantering, parkeringsplats eller annan jämförlig anläggning på fastigheten. Vidare får i anskaffningsvärdet Inräknas utgifter som ägaren har haft för rivning av en byggnad eller annat som tidigare har funnits på fastigheten, om rivningen kan anses ha varit betingad av och härsken i nära anslulning till den nya byggnadens uppförande.

Har en byggnad förvärvats genom köp, byle eller därmed jämförligt fång, skall den verkliga utgiften utgöra anskaffningsvärdet. Förvärvades byggnaden tillsammans med den mark på vilken den är belägen, anses så stor del av vederlaget för fastighe-

Nuvarande lydelse

c) och för vilken bidrag ej utgått. I anskaffningsvärdet för byggnad inräknas även kostnad för plantering, parkeringsplats och annan jämförlig anläggning på fastigheten, även om anläggningens värde Ingär i det, markvärde som fastställts vid fastighetstaxeringen. Vidare får i anskaffningsvärdet inräknas kostnod som ägaren haft för rivning av byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten, om rivningen kan anses ha varil betingad av och skett i nära anslutning till den nya byggnadens uppförande.

Del årliga värdeminskningsavdraget beräknas efter 1.5 procent för

Föreslagen lydelse

ten belöpa på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den del av vederlaget för fastigheten som enligt denna beräkning inte anses belöpa på byggnaden visas mera avsevärt över- eller undersliga ett skäligt markvärde, får dock det för byggnaden beräknade anskaffningsvärdet jämkas. Har den skaltskyldige eller någon, som slår honom nära, vidtagU åtgärder för au den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Haren investering.sfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad. skaU som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga ingiften för byggnaden minskad med det lanspråkiagna beloppet.

Övergår en byggnad till en ny ägare på annat sätt än genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommtt den förre ägaren om denne fortfarande hade ägt byggnaden. Vad nyss sagts gäller också om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom.

Procentsatsen för värdeminskningsavdrag är 1.5 för byggnad av

Nuvarande lydelse

byggnad av sten, tegel, betong eller annat jämförligt material och efler 1,75 procent för byggnad av trä. 1 fall som avses i 25 S 2 mom. första styckei c) beräknas avdraget efler 3 procent. Avdragel får dock beräknas efter högre procenttal, om särskilda omständigheter föreligger.

b. '■'Avdrag enligl 25 S 1 mom. för årlig värdeminskning av värmepannor, hissmaskinerier och jämförlig maskinell utrusining, vars värde ingår i laxeringsvärdel (byggnadsvärdet), medgives enligt särskild avskrivningsplan efter högre procenttal än för byggnaden i övrigt. Värdeminskningsavdraget beräknas på utrustningens anskaffningsvärde. Angående beräkningen av detta värde gäller i tillämpliga delar vad som sägs i andra styckei under a ovan. Vidare medges avdrag enligt särskild avskrivningsplan för anslutningsavgift eller anläggningsbidrag avseende nyttighet för fastighet, som faslig-helens ägare erlagt. om nylligheten är knulen lill fastigheten och ej till ägaren personligen,

Avskrives maskinell utrustning enligl särskild plan, skall underlaget för beräkning av värdeminsknings-avdragför byggnaden minskas i molsvarande mån. Om tillgång som ingår i sådan utrustning på grund av förslitning eller teknikens utveckling

'S Senaste lydelse 1975:259,

Föreslagen lydelse

sten, tegel, betong eller annat jämförligt material och 1.75 för byggnad av trä. 1 fall som avses i 25 § 2 mom, första stycket c) är procentsatsen 3. Avdraget får dock beräknas efter högre procentsats, om särskilda omständigheter föranleder därtill.

Utrangeras byggnad, som avses I 24 S 1 mom., får avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial e. d. i samband med utrangeringen.

2 b. Avdrag enligt 25 § 1 inom. för årlig värdeminskning av värmepannor, hissmaskinerier och jämförlig maskinell utrusining, vars värde ingår i taxeringsvärdet (byggnadsvärdet), medges enligt särskild avskrivningsplan efler högre procenttal än för byggnaden i övrigt. Värdeminskningsavdraget beräknas på utrustningens anskaffningsvärde. Angående beräkningen av detta värde gälleri tillämpliga delar vad som sägs i punkl 2 a andra - fjärde styckena. Vidare medges avdrag enligt särskild avskrivningsplan för anslutningsavgift eller anläggningsbidrag avseende nyttighet för fastighet, som fastig-helens ägare har erlagt, om nyttigheten är knuten till fasligheten och Inte lill ägaren personligen.

Avskrivs maskinell utrustning enligt särskild plan. skall underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag enligl punkt 2 a minskas i motsvarande mån. Utrangeras sådan utrustning, får avdrag göras för vad som återstår oavskrivet av anskaff-

Nuvarande lydelse

blivit oanvändbar innan fastigheten avyttrats, medgives avdrag för den del av tillgångens värde som kvarstår oavskriven enligt planen.

Avdrag för årlig värdeminskning enUgt särskild avskrivningsplan medgives även beträffande lösa inventarier. Utrangeras sådant inventarium, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet.

3." Användes fastighet helt eller delvis i ägarens rörelse, skall avdrag för kostnaden för fastigheten till den del som sålunda använls medgivas vid beräkning av nettointäkt av rörelsen i enlighet med beslämmelserna i 29 § med tillhörande anvisningar.

Om fastighetens ägare begär det, lillämpas punkterna 3 a-c, 7, 16 och 17 av anvisningarna lill 29 § / fråga om faslighet eller del av fastighet som användes i rörelse bedriven av annan än fastighetsägaren. Vid utrangering i sådant fall av tillgång, för vilken föreskrifterna i de nämnda punkterna 3 a-c äro tillämpliga, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivel av anskaffningsvärdet.

Avskrives fillgång som avses i denna punkt enligl ovannämnda regler för avskrivning av tillgångar i rörelse, får tillgångens värde icke

Föreslagen lydelse

ningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av material e. d. i samband med utrangeringen.

3. Utgifter för anskaffande av
maskiner och andra för stadigvaran
de bruk avsedda inventarier, vilka i
avskrivningshänseende inte hänförs
till byggnad, dras av enligt besläm
melserna i punkterna 3-5 av anvis
ningarna till 29 §.

4. Används en fastighet helt eller
delvis i ägarens rörelse, skall avdrag
för kostnaden för den del av faslig
heten som har använts ( rörelsen
medges vid beräkning av nettointäkt
av rörelsen i enlighet med besläm
melserna i 29 § med tillhörande
anvisningar.

Används i annat faU än som avses i första stycket en fastighet för annat ändamål än som bostad skall, om fastighetsägaren begär del, bestämmelserna i punkterna 3-5, 1. 16 och 17 av anvisningarna lill 29 § tillämpas på fastigheten eller den del därav som används för annat än bostadsändamål.

Avskrivs en tillgång som avses i denna punkl enligt bestämmelserna i första eller andra stycket, får tillgångens värde inte ingå i underlaget för

till 27 S

2.2" Tomlrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, såsom när fastighet köpts av ell toinlbolag eller dylikt eller när förvärvet avsett mark som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyggelse.

I övrigt anses försäljning av byggnadstomt ingå i tomlrörelse. om den skallskyldige under fio kalenderår-frånsett överiålelse som avses i 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskallning av realisationsvinst -avyttrat minst femlon byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet säll tillhopa minst femton byggnadstomter under angivna lid. Har försäljning av byggnadstomter sketl från olika fasligheter eller från olika delar av en fastighet, medräknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter endasl sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normall kan anses ingå i en och samma tomlrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga arom kommuns upplåtelse av tomträtt. Har faslighel genom köp, byle eller därmed jäm-2" Senaste lydelse 1978:971,

2. Tomlrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som • huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) frän fastighet, som uppenbarligen har förvärvats för all ingå i yrkesmässig markförsäljning, såsom när faslighel har köpts av ett tomt-bolag e. d. eller när förvärvet har avsett mark som enligt faslslälld stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyggelse.

I övrigl anses försäljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den skaltskyldige under tio kalenderår-frånsett överlåtelse som avses i 2 S lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst-/irtr avyttrat minst 15 byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet har sålt sammanlagl minsl 15 byggnadstomter under angivna tid. Har försäljning av byggnadstomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en faslighet. medräknas vid beräkningen av antalel tidigare sålda byggnadstomter endasl sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och sainma tomlrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställs med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp. byte eller därmed jåm-

Nuvarande lydelse

förlig överlåtelse eller genom gåva överförts lill föräldrar, far- eller morföräldrar, make. avkomling eller avkomlings make, lill dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller till aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skallskyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av del samlade innehavet av aktier eller andelar har ett beslämmande inflytande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den nye ägaren sammanlagl avyttrat minst femton byggnadstomter, Tomlrörelsen anses taga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.

Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen användas för gemensamt ändamål eller till anslälld för all bereda honom bostad anses ej utgöra lomtrörelse, om icke försäljningen göres av skaltskyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Säljes byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksamheten, om icke tomtrörelse ulgör den huvudsakliga verksamheten.

Har skatlskyldig och hans make. om de med hänsyn till antalet tomt-försäljningar enligt andra styckei anses ha drivit tomlrörelse, icke under de senaste tio kalenderåren före laxeringsårel sålt någon byggnadstomt, anses avyttring av bygg-

Föreslagen lydelse

förlig överlåtelse eller genom gåva överförts till föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, lill dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller lill akfiebolag. handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett beslämmande inflytande, anses tomtrörelse föreligga, om överlålaren och den nye ägaren sammanlagt har avyttrat minst 15 byggnadstomter. Tomtrörelsen anses påbörjad i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.

Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen användas för gemensamt ändamål eller till anslälld för att bereda honom bostad anses (/7fe utgöra tomlrörelse, om inte försäljningen görs av skallskyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Säljs byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksamheten, om inte tomlrörelse ulgör den huvudsakliga verksamheten.

Har skatlskyldig och hans make, om de med hänsyn lill antalel tomt-försäljningar enligt andra slyckel anses ha drivit lomtrörelse. inte sålt någon byggnadstomt under de senaste tio kalenderåren före laxeringsåret, anses avyttring av byggnads-

Nuvarande lydelse

nadstoml som därefter sker ej som tomlrörelse, om icke byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen sketl under sådana förhållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt beslämmelserna i första eller andra slyckel. Överlåtelse som avses i 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst verkar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts.

Avyttrar skatlskyldig återstoden
av lagret i sådan tomtrörelse som
avses i andra stycket, anses vinsten
av denna avyttring - utom den del av
vinsten som belöper på mark inom
fastställd stadsplan eller byggnads
plan - icke som inkomst av rörelse
ulan som realisationsvinst. Som
skatteplikfig intäkt av rörelse räknas
likväl belopp, varmed egendomens
värde nedskrivits i rörelsen och som
icke återförts till beskattning lidiga
re. Vad som sagts om försäljnings-
vinslens beskattning som realisa
tionsvinst gäller icke, om avyttringen
kan antagas ha sketl väsentligen i
syfte all bereda den skaltskyldige
eller egendomens förvärvare eller
annan, med vilken någondera är i
intressegemenskap, obehörig

skatteförmån.

Frågan om oskiftat dödsbos avytt-

Föreslagen lydelse

tomt som därefter sker inte som lomtrörelse, om inte byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen har skett under sådana förhållanden all lomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestämmelserna i första eller andra slyckel. Överlåtelse som avses i 2§ lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst verkar inte avbrytande på uppehåll som nu nämnts.

Utan hinder av vad i föregående stycke sagts skall avyttring av byggnadstomt anses utgöra led i tomtrörelse, om nedskrivning av byggnadstomt har skett i rörelsen och nedskrivet belopp inte har återförts till beskattning minsl tio år före taxeringsåret.

Avyttrar skatlskyldig återstoden av lagret i sådan tomlrörelse som avses i andra stycket, anses vinsten av denna avyttring - utom den del av vinslen som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnadsplan - inle som inkomst av tomtrörelse, om inte avyttringen kan antas ha skett väsentligen i syfle alt bereda den skattskyldige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intressegemenskap, obehörig skatteförmån. Som skattepliktig intäkt av lomtrörelse räknas likväl belopp varmed egendomens värde har nedskrivits i rörelsen. / den mån nedskrivningen Inte har återförts till beskattning lidigare.

Frägan om dödsbos avyttring av

Nuvarande lydelse

ring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedömes på samma säll som om den avlidne verkställt avyttringen.

Föreslagen lydelse

byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedöms på samma sätt som om den avlidne hade verkställt avyttringen.

3. Fastighet, som förvärvas genom köp. byte eller därmed jämförligt fång. utgör omsättningstillgång hos fastighetsägaren, om denne eller dennes make bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detsamma gäller om fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvals av fåmansföretaget.

Vad i första stycket sagts gäller inte om

a) fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av fastighetsägare, dennes make eller av fåmansföretag i vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare,

b) förvärvet avser en- eller tvåfamiljsfastighet som uppenbarligen skall stadigvarande användas som bostad för fastighetsägaren eller dennes make eller

c) förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med den av fastighetsägaren bedrivna byggnadsrörelsen.

Har en fastighet, som inle är omsättningstillgång, vant föremål för byggnadsarbete i byggnadsrörelse, som - direkt eller genom ett handelsbolag - bedrivs av fastighetsägaren, skall värdet av arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Bedrivs

byggnadsrörelsen - direkt eller genom ett handelsbolag - av fysisk person skall dock värdet av dennes eget arbete tas upp som Intäkt endasl om varor av merän ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetel.

Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag och skulle någon av företagets fasligheter ha utgjort onisätiningstiU-gång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade innehafts av den skattskyldige, skall aktien eller andelen anses utgöra oinsäii-iiingstillgåiig. Vad nu sagls gäller dock endast om

a) företaget är ell fåmansföretag och den skattskvldige är företagsledare i företaget eller make till företagsledare,

b) intressegemenskap eljest råder mellan den skaltskyldige och företaget eller

c) företaget är ett handelsbolag.

I fall som avses i föregående stycke c) skall - förutom andelen - en mot andelen svarande del av handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren. Vad nu sagls gäller dock endast de av bolagets fastigheter som skulle ha utgjort OmsältningstiUgångar om de iiiiie-hafls av delägaren.

Skaltskyldig. som enligl bestämmelserna i denna anvisningspunkt eller punkt 4 innehar omsättiiingsliU-gång, anses bedriva rörelse.

4. Förvärvar skaltskyldig genom arv eller teslamcnie eller genoin bodelning i anledning av makes död värdepapper, fastighet eller liknande

Nuvarande lydelse

affärshändelsen i hans rörelse, Däremol räknas Icke hit sådan inläkl, som lill den skaltskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller utanför vad som normalt är alt anse såsom driftinkomst, såxom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fasfigheter eller andra tillgångar - angående för sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom hyresrätter och rättigheter av goodwills natur, se dock andra och Iredje styckena hår nedan. Den intäkt, som erhålles genom en dyUk, oberoende av rörelsen wer,s/<7//(/avyttring, skall lagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhel och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattepliktig intäkt räknas icke statligt avgångsvederlag i form av engångsbelopp lill renskölselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel.

Till intäkt av rörelse hänförs inläkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra inventarier samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tiUgångar (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna liU 29§). Till intäkt av rörelse hänförs även intäkt vid avyttring av patenträtt eller Uknande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur. Om beräkning i vissa fall av inläkl vid överlåtelse av skepp

Föreslagen lydelse

händelsen i hans rörelse. Däremot räknas inle hit sådan inläkt, som kan inflyta lill den skaltskyldige vid sidan av rörelsen eller ulanför vad som normall är att anse som driftinkomst, t. ex. vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter. Intäkt, som erhålls genom en sådan oberoende av rörelsen gjord avyttring, skall las upp som inläkt vid beräkning av realisationsvinst enligt 35 och 36 S§. Som skatlepliklig intäkt räknas inte statligt avgångsvederlag i form av engångsbelopp lill renskölselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel.

Till intäkt av rörelse hänförs vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Om beräkning i vissa fall av inläkt vid överlåtelse av skepp och luftfartyg m. m. finns bestämmelser i 2 § lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskonirakl m. m.

Nuvarande lydelse

och luftfartyg m. m. finns bestämmelser i 2§ lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skepps-kontrakt m. m.

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom inläkl av rörelsen upplaga vad som influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad män nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer alt bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, förvärvals innan rörelsen påbörjats, beräknas faslighetens värde vid fiden för rörelsens påbörjande på samma sått som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna lill 36 §. Delta värde ulgör faslighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års laxeringar. Otn en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastighet eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt I rörelsen, skaliden del av försäljningssumman som belöper på sådana till fasligheten hörande tUlgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29§), upptagas såsom intäkt av

Föreslagen lydelse

Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall som intäkt av rörelsen ta upp vad som har influtit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav som utgör omsättningstillgång i rörelsen, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt har uppstått genoni försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Ulöver vad som gäller enligl anvisningarna fill 27 § skall därvid iakttas följande. Om fastighet, som utgör omsättningstillgång i rörelse, har förvärvats innan rörelsen påbörjades, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma säll som vid beräkning av realisationsvinst enligl punkterna 1 och 2 fl av anvisningarna lill 36 §. Delta värde ulgör fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeringar.

till 29 S

1, 22 Har annan fastighet helt eller delvis använts i ägarens egen rörelse, får hyresvärdet av vad så använts Icke avdragas såsom omkostnad i rörelsen. Detta hyresvärde har näm-ligen icke upptagits såsom inkomst av annan fastighet (jfr punkt 1 av anvisningarna till 24 S). Avkastningen av fastigheten kommer i stället lill synes som en del av rörelseinkoms-ten.

Har den skaltskyldige i rörelse, som av honom utövats, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter frän egel jordbruk eller någon dess binäring eller frän eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen ej använd fastighet, skall, såsom av 21 och 24 §§ framgår, värdet av sådana produkler eller rååninen i vissa fall upptagas såsom inläkt av fastighe-

1. Har annan fastighet helt eller delvis använts i ägarens egen rörelse, får hyresvärdet av vad som på detta sätt använts inte dras av som omkostnad i rörelsen. Detta hyresvärde har nämligen inte tagits upp som inkomst av annan fastighet (jfr punkt 1 av anvisningarna lill 24 S). Avkastningen av fastigheten kommer i stället till synes som en del av rörelseinkoms-len.

Har den skattskyldige i rörelse, som har utövats av honom, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkler från eget jordbruk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen inle använd fastighet, skall. som framgår av 21 och 24 SS. värdet av sädann produkter eller råämnen i vissa fall tas upp som intäkt av

Nuvarande lydelse

ten. Sker så, får samma värde avföras såsom omkostnad i rörelsen. Detsamma gäller, om han i rörelsen tillgodogjort sig produkter av annan rörelse, som han utövat och som. efter ty i 18 § sägs. är att anse som särskild förvärvskälla.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges egel val avdragas antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett anlal år i följd sä att de kan i sin hel/tel avdragas under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 16 sjätte stycket äga motsvarande tilllämpning.

3, (7.23 Kostnaden för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag antingen enligl beslämmelserna nedan i denna punkt för planenlig avskrivning eller jämlikt reglerna i punkl 4 för räkenskapsenlig avskrivning. Äro tillgångar, varom nu är fråga, underkasiade hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när de beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år. må dock oavsett om planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning tilllämpas under anskaffningsårel av-

23 Senaste lydelse av förutvarande punkt

Föreslagen lydelse

fastigheten. / sådant fall får samma värde dras av som omkostnad i rörelsen. Detta gäller också, om han i rörelsen har tillgodogjort sig produkler av annan av honom utövad rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla.

Utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skatlskyldiges eget val (/r(7.v av antingen i sin helhet del år då inköpet eller planteringen har ägt rum eller genoni årliga värdeminskningsavdrag. Värdcminskningsav-draget beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av odlingens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då odlingen har färdigställts. Procentsaisen för värdeminskningsavdrag bestäms efter den tid odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 16 sjätte och sjunde styckena skall tilläinpas.

3, Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag enligl bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 eller om reslvärdeavskrivning i punkt 5. Kan inventariernas ekonoiniska livslängd antas uppgå till högst tre år. får emeUertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske I fråga om inventarier av mindre värde.

3 a 1976:85,

Nuvarande lyddse

dragas hela kostnaden för deras anskaffande.

Har fåmansföretag anskaffat inventarier, som uteslulande eller så gott som uteslutande äro avsedda för företagsledares eller honom närslående persons privata bruk, får avdrag 50772 här avses ej åtnjutas.

(punkl 4 tolfte styckei)

Angående avdrag för nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt stadgas i punkt 2 av anvisningarna till 41 §.

(punkt 4 första stycket)

4. 2'' Skatlskyldig må, efler därom hos taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, länsrätt framstäUt yrkande, berättigas all under förutsättning av motsvarande avskrivning i räkenskaperna tills vidare åtnjuta avdrag för avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier ( enlighel med bestämmelserna nedan i denna punkt för

Föreslagen lydelse

Har ett fåmansföretag anskaffat inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närslående persons privata bruk, medges inte avdrag på grund av anskaffningen.

Regler om avdrag avseende beställda men inte levererade inventarier (kontraktsavskrivning) finns i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 §.

Har den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning av inventarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den taxerade inkomsten har beräknats liU lägre belopp än annars skulle ha sketl eller medfört en ökning av förlust som berättigar till avdrag enligl bestämmelserna i lagen (1960:63) om rätt till förlusluljämning vid taxering för Inkomst. Invenlariernas anskaffningsvärde minskal med medgivna värdeminskningsavdrag utgör del skattemässiga restvärdet.

4. Skaltskyldig kan efler yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts, hos länsrätt medges räll all tills vidare få avdrag för värdeminskning av sina inventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning/ör detta gäller

a) att den skaltskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med

Nuvarande lydelse

räkenskapsenlig avskrivning. Såsom förutsättning härför skaUgälla all den skattskyldige haft ordnad bokföring, som avslutas medelst vinst- och förlustkonto, samt all tillfredsställande utredning föreligger om vad som återstår i beskattningsavseende oavskrivet av anskaffningsvärdet å ifrågavarande tiUgångar samt dessa ävensom avskrivningar å desamma i den skatlskyldiges räkenskaper och i företedd utredning redovisas på sädanl säll, att trygghet föreligger att vid avyttring av tillgångarna framdeles möjligen uppkommande vinster ej skola undgå taxering.

(punkt 3 b fjärde slyckel)

Såsom tillgångs anskaffningsvärde skall anses, då tillgången förvärvals genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes övergått lill rörelsen, dess allmänna saluvärde vid tiden för övergången. Dock skall iakttagas följande. Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nyttjas, erhållits annorledes ån genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter /;// annat föranleda, såsom anskaffningsvärde för tillgången anses det belopp som kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren. SkuUe det i någol fall befinnas, anden skattskyldige eller någon, som står honom

Föreslagen lyddse

årsbokslut;

b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna;

c) all tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde;

d) att inventarierna och avskrivna
belopp redovisas på ett sådant sätt i
den skattskyldiges räkenskaper och i
företedd utredning att trygghet före
ligger all vinsler vid avyllring av
tillgångarna inte undgår beskattning;
samt

e) att - om den skaltskyldige inte
upprättat årsbokslut för det närmast
föregående räkenskapsåret - det bok
förda värdet av inventarierna före
avskrivning bestämts med utgångs
punkt i inventariernas skattemässiga
restvärde vid beskattningsårets in
gång.

Som anskaffningsvärde/ör inventarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på annai sätt, deras marknadsvärde vid liden för förvärvet. Dock skall följande iakttas. Har inventarierna ingått i en rörelse, 50777 den skaltskyldige har förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, 0771 inte särskilda omsländigheter/örrt77/e(fer annat, som anskaffningsvärde för inventarierna anses del/ör den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. Har den skallskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för alt den skattskyl-

Nuvarande lyddse

nära, vidtagit åtgärd för att den skallskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligl, och kan del antagas alt della skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Såsom anskaffningsvärde för tillgång, som moderbolag eller övertagande förening övertager från dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som i 28 S 3 mom. första eller andra stycket avses, skaU anses det belopp, som vid fusionslill-fällel kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen.

(punkt 4 femte styckei)

Har skattskyldig beträffande under beskattningsåret anskaffade tillgångar tidigare åtnjutit i punkt 2 av anvisningarna till 41 § omförrnäll avdrag å värdet av rättighet till leverans av tillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt, skall vid beräkning av avdrag för värdeminskning med 30 procent av anskaffningsvärdet såsom anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden minskad med det tidigare jämlikt nyssnämnda stadgande åtnjutna avdraget. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning, om investeringsfond / enlighet med vad för sådan fond finnes stadgat tagits i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffade tillgång-

Föreslagen lyddse

dige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas all detla har skett för att bereda obehörig förmän i beskattningsavseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Som anskaffningsvärde för inventarier, som moderbolag eller överlagande förening övertar från dollerbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom., anses del skaltemässiga restvärdet vid fusionstillfällel hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen.

Har skattskyldig medgivits avdrag för kontraktsavskrivning avseende inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall som anskaffningsvärde anses den verkliga utgiften minskad ined det tidigare tnedgivna avdraget. Detta skall gälla även när investeringsfond eller Uknande avsättning tagils i anspråk för anskaffning av inventarier under beskattningsåret.

Nuvarande lydelse

gavarande tillgångar må för vissl beskattningsår åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av summan av bokfört värde å tillgångarna enligl balansräkningen för närmasl föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet å sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rörelsen. Vad sålunda stadgats skall gälla oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats.

Hava under beskattningsåret tiUgångar av nu ifrågavarande slag, som anskaffats före ingången av samma år, avyttrats eller hava dylika tUlgångar gått förlorade, därvid för sistnämnda fall försäkringsersättning avtalats, må särskilt avdrag/ör avskrivning åtnjutas med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäkten. Därest skatlskyldig erhållit avdrag / enlighet med beslämmelserna i detta stycke, skall underlaget för beräkning av avdrag enligt nästföregående stycke fastställas till motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskill hög kostnad för tillgång betingals därav, att den skolat utnyttjas för ell särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas ö/7Vfla//<'7zn5/tillfällig, eller av annan liknande omständighet, må för det beskattningsår, varunder tillgången anskaffats, avdrag göras vid inkomstberäkningen för sådant överpris eller sådan merkostnad. Därest avdrag som nu sagts medgivils, skall avdrag enligt bestämmelserna i and-

Föreslagen lyddse

vissl beskattningsår örfli med högsl 30 procent för år räknat av summan av bokförl värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.

Har inventarier, som har anskaffats före beskattningsårets ingång, avyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till försäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under beskallningsåret, medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller försäkringsfallet uppkomna intäkten. Avdragel får dock inle översliga underlaget för beräkning av avdrag enligt femte stycket. Har den skallskyldige fått avdrag som nu sagts skall nämnda underlag fastställas till molsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventarier berott på att de skaU utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntas bli endast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, medges för del beskattningsår, varunder inventarierna har anskaffats, avdrag för sådant överpris eller sådan merutgift. Om avdrag som nu sagls har medgivits, skall avdrag enligl bestämmelserna i femte stycket beräknas på därefter

Nuvarande lyddse

ra stycket beräknas å därefter återstående del av anskaffningsvärdet.

Oaktat vad ovan stadgas må avdrag medgivas för avskrivning med belopp som erfordras för att det bokförda värdet icke skall översliga anskaffningsvärdet å samtliga nu ifrågavarande tUlgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rörelsen, sedan å delta värde avräknats en beräknad årlig avskrivning av tjugu procent. Visar skattskyldig att nämnda tillgångars verkliga värde understiger även sålunda beräknat värde, må avdrag medgivas jämväl för härav betingad ytterligare avskrivning. Vid tillämpning av bestämmelserna i detla stycke skola i fråga om anskaffningsvärde och anskaffningsår för tillgångar, som övertagils genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. avses, de i fusionen deltagande företagen anses som en skaltskyldig.

Dä tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras under samma år, må avdrag åtnjutas för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav. Med avyttring likställes del fall, att tillgång uttages ur rörelsen för alt tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för att nyttjas för annat ändamål. Att belopp, som erhålles vid avyttring av tiUgång, i sin helhet skall upplagas såsom inläkt av rörelse, därom stadgas i punkl 1 andra slyckel av anvisningarna lill 28 §.

Finnes skattskyldig hava i räkenskaperna verkställt avskrivning med

Föreslagen lydelse

återstående del av anskaffningsvärdet.

Oavsett vad ovan föreskrivs får avdrag för avskrivning medges med belopp som erfordras för alt det bokförda värdel inte skall överstiga anskaffningsvärdet av samtliga m-ventarier, vilka vid beskattningsårets utgång tillhörde rörelsen, sedan/rön detla värde har avräknats en beräknad årlig avskrivning av 20 procent. Visar den skaltskyldige att invenlariernas verkliga värde understiger även ett sålunda beräknal värde, medges avdrag för den ytterligare avskrivning som motiveras av detta. Vid tillämpning av bestämmelserna i detla stycke skall i fråga om anskaffningsvärde och anskaffningsär för inventarier, som har övertagils genom sådan fusion som avses i 28 § 3 mom., de i fusionen deltagande företagen anses som en skattskyldig.

Då inventarier, som /iflr anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller utrangeras under samma år, medges avdrag för anskaffningsvärdet. Med avyttring likställs alt inventarier tas ut ur rörelsen för alt tillföras annan förvärvskälla eller för att användas för annat ändamål. Av bestämmelserna i punkl 1 andra stycket av anvisningarna till 28 S framgår all belopp, som erhålls vid avyttring av inventarier, i sin helhet skall tas upp som intäkt av rörelse.

Har skatlskyldig gjort avskrivning med större belopp i räkenskaperna

Nuvarande lydelse

slörre belopp än det, varmed han äger åtnjuta avdrag vid taxeringen, må den omständigheten att avdrag för avskrivning medgives tned lägre belopp än vad i räkenskaperna avskrivits icke föranleda ändring av det värde, vara räkenskapsenlig avskrivning beräknas. Avdrag för belopp, med vUkei den skaltskyldige i räkenskaperna verkställt avskrivning ulöver vad vid taxering blivit godkänt, må åtnjutas först sedan taxeringen i fråga blivit slutligt avgjord och enligt särskild av laxerings-nämnd eller, om besvär anförts, länsrätt godkänd avskrivningsplan, avseende en lid av minst fem år, räknat från och med beskattningsåret efter del varunder avskrivningen i fråga verkställdes.

Den omständigheten att vid tilllämpning av bestämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna ulgör ej hinder för skattskyldig att efter övergång lill räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligl räkenskaperna tillgodogöra sig från tiden före övergången resterande, i räkenskaperna gjorda men ej vid beskattningen åtnjutna avdrag antingen inom ramen för avskrivningsplan som av.ses i punkt 3 eller, med taxeringsnämnds eller, om besvär anförts, länsrätts särskilda medgivande, på en gång eller enligl särskild av vederbörande nämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Efler övergång IiU räkenskapsenlig avskrivning må dock i intet faU sådant avdrag tillgodonjutas, som avses i punkt 3 c tredje stycket. 4 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bil .

Föreslagen lydelse

ån han får dra av vid laxeringen, föranleder inte detta att det värde, på vUket räkenskapsenlig avskrivning beräknas, påverkas. Del överskjutande beloppet får i stället, sedan taxeringen i fråga har blivit slutligt avgjord, dras av genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år, räknat från och med beskattningsåret efler det under vilkel avskrivningen i fråga verkställdes.

Den omständigheten att vid tilllämpning av beslämmelserna ovan avdrag vid beskattningen skall överensstämma med avskrivning enligt räkenskaperna utgör inle hinder för skatlskyldig att efter övergång till räkenskapsenlig avskrivning utöver avdrag enligt räkenskaperna tillgodogöra sig avdrag för sädana avskrivningar, som har gjorts i räkenskaperna före övergången men inle har föranlett avdrag vid beskattningen. Avdrag för sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för helt år.

Nuvarande lydelse

Har före övergå„g till räkenskapsenlig avskrivning skattskyldig vid taxeringen tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan tillgångens återstående värden enligt räkenskaperna och i beskattningsavseende, det belopp, varmed tillgångens värde sålunda i beskattningsavseende understiger värdet enligl räkenskaperna, upptagas såsom intäkt under det första beskattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och eff vart av de två närmasl följande åren. Vid tillämpning av detla stycke skall även sådant på lidigare år enligt avskrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag, som den skaltskyldige ej kunnat utnyttja, anses hava tillgodoräknats honom.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening, som åtnjuter avdrag för avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i enlighel med beslämmelserna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagit dylika tillgångar genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. avses, och ha dessa tillgångar i räkenskaperna upptagits fill högre värde än vad som enligt bestämmelserna i punkl 3 b sisla stycket är att anse som anskaffningsvärde för bolaget eller föreningen må företaget efter därom hos taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, länsrätt framstäUt yrkande berättigas att även efter fusionen tillämpa räkenskaps-

Föreslagen lydelse

Har skattskyldig före övergång lill räkenskapsenlig avskrivning tillgodoräknats större värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkenskaperna, skall, för åstadkommande av överensstämmelse mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga restvärde, det belopp, varmed inventariernas skaltemässiga restvärde understiget det bokförda värdel, las upp som skattepliktig intäkt under det första beskattningsår, för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skattskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening övertagit inventarier genom sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom., och har dessa inventarier i räkenskaperna upptagits till högre värde än vad som enligt bestämmelserna i tredje stycket skaU anses som anskaffningsvärde för bolaget eller föreningen, får företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning under förutsättning att skillnaden mellan det bokförda värdet och anskaffningsvärdet, beräknat enligl Iredje stycket, las upp som intäkt under det beskattningsår, då fusionen genom-

Nuvarande lyddse

enlig avskrivning, under förutsättning att skillnaden mellan värdel enligt räkenskaperna och anskaffningsvärdet, beräknat p(3 sätt i punkt 3 b sista stycket sägs, upptages som intäkt under det beskattningsår, då fusionen genomföres, eller, om företagel hellre viU, med en tredjedel.för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast följande åren.

(punkt 5 iindra och Iredje styckena av anvisningarna till 22 §)

\'id restvärdeavskrivning får skattskyldig, under förutsättning av motsvarande avskrivning i räkenskaperna, åtnjuta avdrag för visst beskatt-/lingsår med högst 25 procent för är räknat av tillgångarnas restvärde. Med restvärde förstås tillgångar/tas bokförda värde enligl balansräkningen räkenskapsåret närmast före beskattningsåret med tillägg av anskaffningskostnaden för tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, och med avdrag för belopp motsvarande vad som utgör inläkt i form av vederlag för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgångar. Dock skall i restvärdet ej inräknas anskaffningskostnaden för tillgång som anskaffats under beskattningsåret och avyttrats, förlorats eller utrangerats under samma år.

Anskaffningskostnaden för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier beräknas med

Föreslagen lydelse

förs, eller, om företaget begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

5. Vid restvärdeavskrivning medges den skattskyldige avdrag för visst beskattningsår med högsl 25 procent för år räknat av avskrivningsunderlaget för maskiner och andra inventarier. Avskrivningsunderlaget utgörs av inventariernas skattemässiga restvärde vid utgången av det närmast föregående beskatt ningsåret med tillägg av anskaffningsvärdet för inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhörde rörelsen, och med avdrag för belopp molsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag eller försäkringsersättning för inventarier som har anskaffats före beskattningsårets ingång och .vo7?j har avyttrats eller förlorats under beskattningsåret.

Visar den skaltskyldige att inventariernas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet efter avdrag enligt bestämmelserna i första stycket, medges del ytterligare avdrag som motiveras av detla.

Vad som föreskrivs om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 andra-fjärde samt sjätte, sjunde och

iakttagande i tUlämpliga delar av punkt 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 §. I övrigt gäller beträffande reslvärdeavskrivning i tillämpliga delar vad som föreskrives om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 tredje, femte och sjunde-elfte styckena av nämnda anvisningar.

5. - Avdrag fär jämväl ske för värdeminskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet 7/77-dergått på grund av minskning av giltighetstiden. Del är härvid ulan belydelse om rörelseidkaren förvärvar rättigheten för all utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Genom värdeminskningsavdrag avdrages också kostnad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur.

Belräffande värdeminskningsavdrag för tillgång som avses i första styckei äga föreskrifierna i punkterna 3 och 4 motsvarande tUlämpning.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skatlskyldig.

1.2'' Kostnaden för anskaffande av byggnad, vilken är avsedd för

nionde styckena gäller i tillämpliga delar också i fråga om restvärdeavskrivning.

6, Avdrag enligt bestämmelserna i punkterna 4 och 5 får även göras för utgifter för anskaffning av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet. Det är härvid utan betydelse om rörelseidkaren har förvärvat rättigheten för all utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna till annan. Också utgifter för anskaffning av hyresrätt och av varumärke./7r777(7 eller annan rättighet av goodwills natur dras av enligt de nämnda beslämmelserna.

7. Utgifter för anskaffande av en byggnad, .som är avsedd för använd-

Nuvarande lydelse

användning i ägarens rörelse, avdrages genom årliga värdeminskningsavdrag enligt föreskrifterna i denna punkl. Är fråga om rent tillfälliga byggnader, avsedda all användas endasl ett fätal år. får dock byggnadskostnaden i sin helhet avdragas för det år då anskaffningen ägt rum.

I byggnads anskaffningsvärde inräknas ej värdet av sådana delar och tillbehör, som äro avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål, även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet.

I enlighet härmed inräknas ej i värdet av industribyggnad värdet av tillgångar avsedda förden industriella driften såsom maskiner, anordningar för godstransport som t. ex. räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lagring e. d. samt ej heller värdet av anordningar för användningen av dessa tillgångar som l. ex. särskilda fundament. / byggnadens värde inräknas vidare ej värdet av ledningar för vallen, avlopp m. m., avsedda all direki tjäna den industriella driften, eller värdet av speciella värmeanläggningar, ventilationsanordningar eller särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. / värdel av byggnad som är avsedd för affärsändamål inräknas exempelvis ej värdet av hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m. m. Tjänst-

Föreslagen lydelse

ning i ägarens rörelse, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent för år räknat av byggnadens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkl då byggnaden har färdigställts. I fråga om en byggnad, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får dock aiiskaffningsutgifteriia i sin helhet dras av det år dä byggnaden anskaffades.

1 en byggnads anskaffningsvärde inräknas inte utgifterförsådana delar och tillbehör, som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål (byggnadsinventarier). I enlighet härmed räknas som byggnadsinventarier i en industribyggnad tillgångar avsedda för den industriella driften, såsom maskiner, anordningar för godstransport som t, ex, räls, traversbanor och hissar, behållare, ställningar för lagring e. d.. samt anordningar för användningen av dessa tillgångar som t. ex. särskilda fundament. Som byggnadsinventarier räknas vidare ledningar för vallen, avlopp m. m., avsedda alt direkt tjäna den industriella driften, och speciella värme-anläggningar, ventilationsanordningar och särskilda skorstenar för avledande av gaser och annat som alstras vid produktionen. .S'o77i byggnadsinventarier i en byggnad som är avsedd för affärsändamål räknas exempelvis hyllor, diskar eller annan butiksinredning, rulltrappor m. m. Tjänstgör en konstruktion, för vilken ett byggnadsvärde har fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet

Nuvarande lydelse

gör konstruktion, för vilken byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen, i sin helhet eller lill viss del som maskin eller redskap, säsom kan vara fallet med oljecisterner och siloanläggningar, anses värdet av sådan konstruktion ej ingå i byggnadens värde.

I fråga om tillgångar, vilkas värde enligl andra och Iredje styckena ej inräknas i byggnadens värde, lillämpas i stället de föreskrifler som enligl punkterna 3 och 4 gälla för beräkning av värdeminskningsavdrag m. m. för maskiner och andra inventarier I rörelse.

Av punkl \b fjärde slyckel framgär, att värdet av vissa till marken hörande anordningar inräknas i anskaffningsväru?t för byggnad.

Föreslagen lydelse

eller lill viss del som maskin eller
redskap, såsom kan vara fallet med
oljecisterner och siloanläggningar,
anses en sådan konstruktion 5077/
byggnadsinventarier. Däremol

inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad utgifter för sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning, såsom ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan Uknande anordning. Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl en byggnads användning för rörelseändamål som byggnadens aUmänna användning fördelas mellan hygg-nadsinventarier och byggnaden iförhållande till hur stor del av ledningen som tjänar rörd.seändamålet respektive byggnadens aUmänna anviind-tting. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänföriiga till rörelseändamålet. Om Ulgifterna för ledningen lill minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras till byggnaden.

I fråga om byggnadsinventarier fillämpas de föreskrifler som enligt punkterna 3-5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk av.sedda inventarier.

Av punkt 16 iredje stycket framgår att utgifter för vissa lill marken hörande anordningar inräknas i anskaffningsvärdet för en byggnad.

Nuvarande lydelse

åven om de icke ingå i byggnadsvärdet.

Värdeminskningsavdrag för byggnad beräknas på eti anskaffningsvärde, bestämt enligt de grunder som angivas i punkt 3 b sisla styckei. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är belägen, anses så stor del av faslighetens anskaffningskostnad belöpa • på byggnaden, som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fasfigheten visas mera avsevärt över-eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för byggnaden beräknade värdet jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas även de kostnader för fill- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av byggnaden.

Föreslagen lydelse

Har en byggnad uppförts av den
skaltskyldige, är byggnadens an
skaffningsvärde den skattskyldiges
utgifter för uppförande av byggna
den. Till anskaffningsvärdet hänförs
även utgifter för fill- eller ombygg
nad. Har en byggnad förvärvats
genom köp, byte eller därmed jäm
förligt fäng, skall den verkliga utgif
ten utgöra anskaffningsvärdet. För
värvades byggnaden tillsammans
med den mark på vilken den är
belägen, anses så stor del av vederla
get för fastigheten - iförekommande
fall efter avdrag för egendom som
avses i 2 kap. 3 § jordabalken -
belöpa på byggnaden, som det vid
fasfighetstaxeringen fastställda

byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligl denna beräkning anses belöpa på byggnaden kan även innefatta byggnadsinventarier. Vederlaget för byggnadsinventarier skall avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnaden erhålls. Om den del av vederlaget för fastigheten som enligl denna beräkning inle anses belöpa på byggnaden jämte byggnadsinventarier visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det för byggnaden beräknade anskaffningsvärdet jämkas. Har den skaltskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagU åtgärder för ati den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att della har skett för att åt någon av dem bereda obehörig för-

Nuvarande lydelse

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligl avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen för vär-deminskningsa vdraget bestämmes efter den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola beaktas jämwä/sådana omständigheter som att byggnadens ekonomiska varaktighetstid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, förändringar med hänsyn IiU teknikens utveckling, omläggning av verksamhei och liknande. Är på grund ay särskilda omständigheter av annan arl än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begränsat till förhållandevis kort tid, skall hänsyn tagas även härliU.

Föreslagen lydelse

mån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.

Haren investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits / anspråk för anskaffning av en byggnad, skaUsom anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet.

Övergår en byggnad liU en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha lUlkommtt den förre ägaren om denne fortfarande hade ägl byggnaden. Vad nyss sagts gäller också om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom.

Procentsatsen för värdeminskningsavdrag i fråga om en byggnad bestäms med hänsyn till den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sådana omständigheter som att byggnadens användningstid kan antas komma att röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Är på grund av särskilda omständigheter av annan art än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begränsat till förhållandevis kort lid, skall hänsyn las även IiU detta. Sä kan vara fallet exempelvis dä fråga är om en byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet eller då en byggnad, som

Nuvarande lydelse

Så kan vara fallet exempelvis då fråga är om byggnad för utnyttjande av en begränsad malmfyndighet eller då byggnad, som är belägen på annans grund och som användes i rörelse, vid nyltjanderätlens upphörande icke skall lösas av jordägaren.

Skatlskyldig får i fråga om byggnad, som är avsedd alt användas i hans rörelse, göra avdrag inom avskrivningsplanen - utom/ör åriiga värdeminskningsavdrag - med 10 procent av den på planen upptagna kostnaden för ny-, fill- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och ett av de fem första beskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodoräkna sig de avdrag som återstå för överlåtaren.

Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggiiadsniaterlaller o. dyl. i samband med ulrangeringen eller rivningen.

11. 27 Punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna lill 22 S äger motsvarande tUlämpning belräffande inkomst av rörelse.

16. - Kostnaden för anskaffande av sådana markanläggningar på faslighel. avsedd för användning i ägarens rörelse, som avses i andra styck-

27 Senaste lydelse 1976:1094. 2« Senaste lydelse 1969:363,

Föreslagen lydelse

är belägen pä annans mark och som används i rörelse, vid nyltjanderätlens upphörande Inte skall lösas av jordägaren.

Skattskyldig får i fråga om en byggnad, som är avsedd att användas i hans rörelse, göra avdrag inom avskrivningsplanen - utom med årliga värdeminskningsavdrag - med 10 procent av de på planen upptagna utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad (primäravdrag). Primäravdraget medges med 2 procent för år räknat från den tidpunkt då byggnaden eller den tdl- eller ombyggda delen av byggnaden har färdigställts. Förvärvas byggnaden av en ny ägare, får denne tillgodogöra sig de primäravdrag som återstår för den förre ägaren.

Utrangeras C77 i rörelse använd byggnad, får avdrag göras för vad som återstår oavskrivel av anskaffningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad som Inflyter genom avyttring av byggnadsmaterial c. d. i samband med ulrangeringen.

11. Punkl 1 sjunde styckei av anvisningarna till 22 S tillämpas också belräffande inkomst av rörelse.

16. Utgifter för anskaffande av sådana markanläggningar på fastighet, avsedd för användning i ägarens rörelse, som avses i andra stvcket.

Nuvarande lydelse

et, avdrages genoin åriiga värdeminskningsavdrag c77/ig(/örc5/cri/fer-na i denna punkt. Avdrag medgives endasl för sådan kostnad som bestrilts av den skattskyldige och avser arbete, vilket utförts under tid han ägt fastigheten, /iir fråga om rent tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får anskaffningskostnaden i sin helhet avdragas för det år dä anläggningen anskaffades.

/ anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas kostnaden för sådana markarbeien genom vilka marken göres plan eller fast, såsom röjning av träd, buskar och annat, schaktning av jord- och bergmassor, uppförandet av stödmurar och torrläggning av marken. Till anskaffningsvärdet föres även kostnaden för rivning av byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten. Vidare inräknas i anskaffningsvärdet kostnaden för olika anordningar såsom vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, fotbollsplaner och tennisbanor eller därmed jämförliga anläggningar för personal, planteringar e. d. samt, i den mån de ej vid fastighetstaxering äro att hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e. d.

Däremot inräknas ej i anskaffningsvärdet för markanläggningar

Föreslagen lydelse

dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag medges, om inle annat följer av sjätte styckei, endast för sådana utgifter som har bestrilts av den skaltskyldige själv och endast om utgifterna avser arbeten som har utförts under tid då han har ägl fastigheten. Avdraget beräknas enligt avskrivningsplan till 5 procent för år räknat av tre fjärdedelar av anläggningens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkl då anläggningen har färdigställts. I fråga om en anläggning, .som är avsedd all användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då anläggningen anskaffades.

TiU markanläggning hänförs så-dant markarbele som behövs för att marken skaU göras plan eller fasl, såsom röjning, schaktning, rivning av byggnad eller annat som tidigare Aar funnits på fastigheten, uppförandet av stödmurar och torrläggning av marken. Till markanläggning hänförs också olika anordningar såsom vägar, kanaler, hamninlopp och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, fotbollsplaner och tennisbanor eller därmed jämförliga anläggningar för personal, planteringar e. d. samt, i den mån de inte vid fastighetstaxering år att hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e. d.

TiU markanläggning hänförs inle sådana anordningar som är avsedda

Nuvarande lydelse

kostnaden för följande slags tillgångar - även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxeringen fastställda markvärdet - nämligen anordningar, avsedda att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse, eller sådana inventarier som användas för viss verksamhet såsom fundament e. d., induslrispår, traversbanor samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. Ej heller inräknas kostnaden för stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar. På dessa slags tillgångar tillämpas föreskrifterna om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier i punkterna 3 och 4.

Föreslagen lydelse

att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra/ör5fflrf/gvara7t-de bruk avsedda inventarier i rörelse eller sådana inventarier som används för viss verksamhei såsom fundament e. d., industrispår, traversbanor samt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. (markinventarier). Till markinventarier hänförs också stängsel och andra jämförliga avspärrningsanordningar. Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för såväl den på fastigheten bedrivna verksamheten som en byggnads allmänna användning fördelas mellan markinvenlarier och byggnaden i förhållande IiU hur stor del av ledningen som tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skaU dock i sin helhet hänföras till markinventarier om ulgifterna för ledningen tiU minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga IiU den på fastigheten bedrivna verksamheten. Öm utgifterna tUl minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga IiU byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhet hänföras IiU byggnaden.

I fråga om markinventarier tillämpas de föreskrifler som enligt punkterna 3-5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Har en investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning, skall sorn anskaffningsvärde för markanläggningen anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med fyra tredjedelar av det ianspråktagna beloppet.

I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas ej heller kostnaden för sådana anordningar, som ingå i det vid fastighetstaxeringen åsatta markvärdet, såsom ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m. m. samt andra därmed jämförliga anordningar som äro nödvändiga för en byggnads allmänna användning. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag skall värdet av dessa slags anordningar inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. Dock gäller att, om på samma faslighet kostnaden för de ledningar som avses i detla stycke vid sammanläggning med kostnaden för sådana ledningar som avses i närmast föregående stycke kan antagas understiga en fjärdedel av det sammanlagda kostnadsbeloppet för ledningarna, även de i detta stycke åsyftade ledningarna få i avskrivitingshänseende hänföras till maskiner och inventarier enligt nästföregående stycke. Vid det omvända förhållandet skola ledningarna i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.

Avdrag enligt första stycket för årlig värdeminskning av markanläggning beräknas enligl avskrivningsplan på ett avskrivningsunderlag, som molsvarar tre fjärdedelar av anskaffningsvärdet. Avdragel utgör för år räknat 5 procent av avskrivningsunderlaget, oavsett om anläggningens varaklighetstid är längre eller kortare än tjugo år.

Har rörelsefaslighet övergått lill ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tiUgodoräkna sig

Övergår en rörelsefastighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren göra de värde-

Nuvarande lydelse

de värdeminskningsavdrag för markanläggning på fastigheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten. Har däremot fastigheten, övergått till ny ägare genom köp. byle eller därmed jämförligt fäng, får överlålaren göra avdrag för vad som kvarstår oavskrivet i beskattningsavseende av avskrivningsunderlaget. Vad nu sagls 0/7! oavskrivel restvärde tillämpas även när den på fastigheten bedrivna rörelsen nedlägges och fastighetens markanläggningar på grund därav sakna värde för fastighetens ägare.

Föreslagen lydelse

minskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten. Vad nyss sagts gäller ocksä om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en fastighet från ett dotterbolag el/er en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom.

Övergår en fastigiiet lill en ny ägare genom köp. byle eller därmed jämförligt fäng. får överlåtaren det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av det avskriviiingsbara anskaffningsvärdeiför vilkel han inte lidigare har medgetts avdrag. Vad nu sagts gäller även när den pä fasligheten bedrivna rörelsen läggs ned och faslighetens markanläggningar på grund därav saknar värde för fastighetens ägare.

till 30 S

1.2'' Vid beräkning av nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstaU skall följande iakttagas.

Som bruttointäkt upptages även vinst vid försäljning av eller vid uppskrivning av värdel av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet. Vid försäljning av fastighet

Som bruttointäkt upptages intäkt av kapital- och fasfighetsförvaltning med undantag av den del av intäkten som belöper pä pensionsförsäkringar, vilka anstalten meddelat direkt eller meddelat i äterförsäkring åt inländsk försäkringsanstalt.

Som bruttointäkt upptages även vinst vid försäljning av eller vid uppskrivning av värdel av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd faslighel. I bruttointäkten upplages

vidare hyresvärde av faslighet. som som utgör omsättningstillgång I för-

använls i försäkringsrörelsen. Har säkringsrörelsen skall punkt I fjärde

livförsäkringsanstalt hos utländsk stycket av anvisningarna till 28 >>

försäkringsanstalt återförsäkrat di- tillämpas. I bruttointäkten upptages

rekt meddelad eller i återförsäkring vidare hyresvärde av faslighel. som

29 Senaste Ivdelse 1969:749.

Prop. 1980/81:68 62

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

åt inländsk försäkringsanstalt med- använts i försäkringsrörelsen. Har
delad annan försäkring än pensions- livförsäkringsanstalt hos utländsk
försäkring utan att hos sig behälla försäkringsanslalt återförsäkrat di-
premiereserven, anses som räntein- rekt meddelad eller i återförsäkring
läkt ränta pä värdet av återförsäkra- ät inländsk försäkringsanstalt med-
rens ansvarighet enligt den räntefot delad annan försäkring än pensions-
som legat lill grund för premieberäk- försäkring utan att hos sig behålla
ningen. premiereserven, anses som räntein-

täkt ränta på värdet av återförsäkra-rens ansvarighet enligt den räntefot som legat lill grund för premieberäkningen. Från bruttointäkten får avdragas dels ränla på gäld, dels, i fråga om fastighetsförvaltning, annan enligt 25 § avdragsgill omkostnad för fastighet, dels förlust vid försäljning av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet, dels belopp varmed värdet av annan fillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd faslighet enligt denna lag nedskrivits, dels 5 procent av vad som återstår av bruttointäkten efter avdrag enligt detta stycke.

I fråga om individuell livförsäkring, individuell annan personförsäkring och gruppförsäkring får i varje sådan verksamhet för sig, sedan avdrag åtnjutits enligt föregående stycke, från återstående bruttointäkt göras avdrag med belopp motsvarande för varje direkt tecknad personförsäkring, som icke är pensionsförsäkring, 3 promille av det basbelopp som enligt 1 kap. 6 § lagen den 25 maj 1962 (nr 381) om allmän försäkring fastställts för januari månad under laxeringsårel. Avdragel skall för varje försäkring beräknas till helt krontal så, att öretal bortfaller. Som en försäkring anses dels alla individuella livförsäkringar, som samtidigt tecknats på samma persons eller samma personers liv, dels alla andra individuella personförsäkringar, som samtidigt tecknats med samma person som försäkrad, dels samma persons alla gruppförsäkringar som han har inom en och samma grupp. Sammanlagt avdrag enligt detta stycke får icke överstiga återstående bruttointäkt av den verksamhet till vilken avdragel hänför sig.

Avdrag får icke ske för sådan ränta på återbäringsmedel som tillkommer försäkringstagare.

fill 35 §

1.' Avyttras jordbruksfastighet 1. 5A:fl//viss del av vederlaget w/d

eller fastighet, som ingått i den skatt- avyllring av fastighet enligt punkt 10

skyldiges rörelse, skall, såvida viss av anvisningarna till 21 §,punfct 4 av

del av vederlaget enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § eller punkt 1

3" Senaste lydelse 1976:343.

Nuvarande lydelse

anvisningarna lill 21 S eller punkl 1 av anvisningarna till 28 S ulgör inläkl av jordbruksfastighet eller rörelse, denna del av vederiaget icke medräknas vid beräkning av realisationsvinst.

till

2. a. '' Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastrghelen upptagas som inläkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 S) får i omkostnadsbeloppel icke inräknas kostnad som hänför sig lill sådan del av fasligheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier.

Som förbättringskostnad enligl punkt 1 räknas även kostnad, som under lid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 S 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhäll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inle medges på grund av föreskrifierna i 25 S 2 mom. första slyckel b) eller c) och för vilken bidrag ej utgäll. Förbättringskostnad, .som icke uppförts pä avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations-eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppel endasl för år då de nedlagda koslnader-

Föreslagen lydelse

iivuiivisningarna lill 28 § tas upp som intäkt av fastighet eller av rörelse. medräknas 7'77/e denna del av vederlaget vid beräkning nv realisationsvinst.

36 S

2 a. Skall vid beräkning uv realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten tas upp som intäkt av fastighet eller av rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 S) får i omkostnadsbeloppet inle inriiknas utgift som hänför sig till sädan del av fastigheten som vid inkomsttaxeringen har behandlats enligt reglerna för maskiner och andra/ör./nrf/t;-varaiide bruk avsedda inventarier.

Som förbättringskostnad enligt punkl 1 räknas även kostnad, som under tid. dä inläkt av avyttrad faslighel eller i förekommande fall del därav /7(7r beräknats enligl 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhäll av fasfigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inle medges på grund av föreskrifierna i 25 S 2 mom. första styckei b) eller c) och för vilken bidrag ej har utgått. Förbättringskostnad, .som /77/c har uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnu-

Nuvarande lydelse

na uppgått lill minsl 3 000 kronor. Kostnad enligl föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normall anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilkel arbete som utförts.

Omkostnadsbeloppel skall

minskas med värdeminskningsavdrag m. m.. som belöper på lid före avyttringen av fastigheten, såsoni avdrag på grund av avyttring av skog. avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningarna till 22 § samt/;H77A:f 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §), På samma sätt skall omkostnadsbeloppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkl 3 tredje stycket och punkl 4 iredje styckei av anvisningarna till 22 §. punkt 2 och punkt 3 andra styckei av anvisningarna lill 25 S och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna lill 29 S). dock inte

Föreslagen lydelse

derna har uppgått till minst 3 000 kronor. Kostnad, som liar uppförts pä avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden /7(7r uppförts på planen. 1 andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning liar erhållits, varav framgår vilket arbete som /7(7r utförts.

Har faslighel varil föremål för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- eller underhållsarbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med iakttagande av de begränsningar som har angetts i föregående stycke - som förbättringskostnad räknas del belopp som enligl punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 27 § har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnadsarbetet.

Omkostnadsbeloppel skall

minskas med värdeminskningsavdrag m. m.. som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avyttring av skog. avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkterna I, 4. 7 och 9 av anvisningarna till 22 S saml punkterna 1. 8. och 16 av anvisningarna lill 29 S). Pä samma sätt skall omkostnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 22 S, punkterna la. 2b och 4 av anvisningarna till 25 S samt punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 S). dock inte för år då avdraget har understigit 3 000 kronor. Omkost-

Prop. 1980/81:68 65

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för år då avdragel understigit 3 000 nadsbeloppet skall minskas även kronor. Omkostnadsbeloppet skall med belopp varmed fastigheten har minskas även med belopp varmed avskrivits i samband med ianspråk-faslighelen avskrivits i samband med lagande av investeringsfond e. d. ianspråktagande av investeringsfond e.d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppel skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hånsyn skall vid vinstberäkningen icke lagas lill koslnader och avdrag som belöper på tid före är 1952. Dock får del vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej äsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för faslighel, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer ån tjugo år får den skaltskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upplaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endasl 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas till kostnader och avdrag, som belöper på lidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej äsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvals genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp, byle eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med slöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före del är då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskaltehänseende gällande värde, förutsatt all dödsfallet ägt rum efler år 1952. Ägde dödsfallet rum efler år 1970 får dock som ingångsvärde upplagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej äsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får molsvarande värde uppskaltas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagils med stöd av bestämmelserna i detla stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas fill kostnader och avdrag, som belöper på tidigare är än årel före dödsåret.

5 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 66

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av laxeringsvärdel avser egendom som i koslnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendoin av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med sä slor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller åven om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skaltskyldige visa alt den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres fill maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederiaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - om det inte har bcriiknnts enligt trettonde stycket sista meningen- liksom tle förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag fär ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkostnadsbeloppel skall i den omfattning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan riiknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget (prisutvecklingen) under den tid då fastigheten har innehafts.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. RiksskaUeverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av faslighel omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd alt användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller hon vara äsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst K) 01)0 kronor, avdrages yllerligare eit belopp av 3 001) kronor för varje påbörjat kaleiulerär före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden lunnits pa fastigheten. Om det laxerade byggnadsvärdet inte uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden som byggnaden utnyttjats lill stadigvarande bostad. Avdrag medges inte för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare är än år 1980. Finns pä fasfigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångs-

Prop. 1980/81:68 67

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

punkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, fär avdrag enligt detla stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivils eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medges även för lid då denna byggnad funnits pä fasligheten, om den skallskyldige inom ett är igångsatt arbete med all uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medges avdrag enligl delta stycke endasl för lid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhällandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skallskyldige så önskar skall dock så slor del av del för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel- i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige önskar det och värdel av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen år mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkostnadsbeloppet inte minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fätal tomter avsedda alt bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av faslighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988).

Härden skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m.m.- anses belöpa på den del av fastigheten som ersällningen avser, som engångsersättningen ulgör av faslighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fräga om del av fastighet.

Har den skaltskyldige under innehavsfiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkoslnadsbelopp som fär avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyllring av återstoden av fasligheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppel - i

Prop. 1980/81:68 68

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fasligheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skaltskyldige under innehavsliden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna lill 35 §. Har den skaltskyldige under innehavsliden avstått från mark genom marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fasligheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppel för den lidigare avstådda marken som ersällningen i pengar utgjort av del totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppel vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyitringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete el- Kostnad för förbättringsarbete el-

ler därmed jämförligt reparations- ler därmed jämförligt reparations-
och underhållsarbete, för vilket och underhållsarbete för vilket/ör-
ersältning på grund av skadeförsäk- säkringsersättning eller annan skade-
ring utgått, beaklas icke vid beräk- ersättning har utgått beaklas, såvida
ning av realisationsvinst i vidare mån ersättningen inte räknas till skalte-
än kostnaden överstigit ersättning- pliktig inkomst enligt denna lag, vid
en. Har ersättning på gnmd av beräkning av realisationsvinst e77rfrt5/
skadeförsäkring uppburits med stör- / den mån kostnaden har överstigit
re belopp än det som gått ål för ersättningen. Har sådan skattefri
skadans avhjälpande gäller följande. ersättning uppburils med större
Fastighetens ingångsvärde, omräk- belopp än del som har gått ät för
nat enligt fionde stycket till liden för skadans avhjälpande gäller följande,
skadelillfället, minskas med skillna- Fastighetens ingångsvärde, omräk-
den mellan ersättningen och kostna- nal enligt tionde styckei till tiden för
den för skadans avhjälpande. För lid skadelillfället, minskas med skillna-
efter skadelillfället ligger återstoden den mellan ersättningen och kostna-
av det omräknade ingångsvärdet lill den för skadans avhjälpande. För lid
grund för omräkning enligt tionde efter skadelillfället ligger återstoden
styckei. av del omräknade ingångsvärdet till

grund för omräkning enligt tionde styckei.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person faslighet till förelaget fär vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke

beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligl tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas alt avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga fär lalan icke föras.

2. c.32 Vid avyllring av egendom som avses i 35 § 4 mom. iakttages följande. Har den skallskyldige tidigare åtnjutil avdrag för värdeminskning eUer dylikt av egendomen, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsa vdrag framgår av 29 § 1 mom. andra slyckel.

2 c. Vid avyllring av egendom som avses i 35 § 4 mom. iakttas följande. Har den skaltskyldige tidigare medgetts avdrag för värdeminskning e. d. av egendomen, minskas omkostnadsbeloppel med sådant avdrag i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar inte skall las upp sominläkl av fastighet eller av rörelse. Värdeminskningsavdrag, som den skaltskyldige har yrkat, skall anses medgivet i den mån del har medfört att den taxerade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning av förlust som berättigar liU avdrag enligt beslämmelserna i lagen (1960:63) om rätt tUl förlusluljämning vid taxering för inkomst.

Nuvarande lydelse

inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., saml till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upplagas värdet av närmasl föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 § om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skaltskyldige utfört eller avser att ulföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av alt den skaltskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Föreslagen lydelse

varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., till pågående arbeten saml till fordrings-och skuldposter. Värdet av utgående lager, pågående arbeten satnt fordrings- och skuldposter bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter. Bestämmelserna i 41 § om lager/i7r i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilkel den skaltskyldige har utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skaltskyldige har avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget har levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1). Inkomst av annan fasfighet som avses i 24 § 1 eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för vissl beskattningsår beräknal inkomst av annan faslighel enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skallskyldige även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om beslämmelserna i 24 § 1 eller 3 mom. är tillämpliga det året. 1 frågaom fastighetsom avses i 24 § 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den mån annat inte följer av 24 § 3 mom. och 25 § 3 mom.

Har det bokförda resultatet påver- Har det bokförda resultatet påver-

upp belopp, som inle skall beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland koslnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resulta-

kats av all bland intäkterna tagils kals av att bland intäkterna//ar tagits

upp belopp, som inle skall beskattas såsom inkomst, eller uteslutits belopp, som bort medräknas, eller bland kostnaderna tagits upp belopp som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet jusle-

Nuvarande lydelse

ras så all del kan läggas lill grund för inkomstberäkningen enligt denna lag.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, all en inkomst skall anses ha åtnjutits under det är, då den enligl vedertagen redovisningssed eller enligl vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inle uppburils kontant eller eljest kommil den skattskyldige fillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tUlämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning frän fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person fär dock åtnjutas försl

Föreslagen lydelse

tet justeras så all del kan läggas lill grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. / de fall resultatet har påverkals av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagils upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp skaU dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån del är uppenbart att denne - / överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag - genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda lUlgångs-och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Om särskUda omständigheter föranleder det skall dock resultatet justeras även i sådant fall.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år. dä den enligt god redovisningssed eller enligt vad som belräffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som inläkl i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommil den skaltskyldige tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tiUämpas också i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närslående person får dock åtnjutas försl under det är då ersätt-

del år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregäende stycke skall iakttas bl. a. att värdel av avyttrade varor skall - även om fakturering inte skett - redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nya ägaren före årets utgång.

Har avverkningsrätt till skog upplåtils mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influfit under samma är.

I fråga om avdrag för kostnader I fräga om avdrag för koslnader

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skallskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år. skall vid inkomstberäkningen för det följande är, dä vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årels bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Molsvarande gäller för del fall, att beskattningsmyndighel ansett all en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inle får beaklas vid inkomstberäkningen för det år dä den redovisats i räkenskaperna eller beskaltningsmyn-dighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt

Nuvarande lydelse

under det år dä ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. 1 fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet del förfaringssättet, alt fordringar las upp som inkomst under det år, dä de uppkommer, och alt räntor hänförs fill inkomsten för det år, på vilkel de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen influtit under nämnda är eller inle. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som lill större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras lill del sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta pä lån ur slatens lånefond för lån med uppskjuten ränla åtnjuts för

för reparation oeh underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom. gäller även punkt 7 åv anvisningarna lill 25 §.

Föreslagen lydelse

ningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar las upp som inkomst under det år, dä de uppkommer, och alt räntor hänförs till inkomsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till slörre eller mindre del belöper pä ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årels inkomst. Avdrag för ränta på län ur slatens länefond för lån med uppskjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

för reparation och underhäll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom. gäller även punkl 8 av anvisningarna till 25 §.

Prop. 1980/81:68 73

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att det påverkar följande års inkomstberäkning.

2.3"* Den i räkenskaperna gjorda värdesällningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall godtas vid inkomstberäkningen, om värdesättningen inte står i strid med vad nedan i denna punkl eller i punkt 3 sägs.

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall de lagerlillgångar, som ligger kvar i den skatlskyldiges lager vid beskattningsårets utgång, anses som de av honom senast anskaffade eller tillverkade.

Lagret vid beskattningsårets utgång fär inte tas upp till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet pä balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skall som anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ell tillägg som svarar mol den del av de indirekta tillverkningskostnaderna som skäligen belöper på tillgångarna, därvid hänsyn dock inte behöver tas till ränla på eget kapital.

Avdrag för inkurans medges inte med slörre belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgängen på lagret på balansdagen. Oaktat vad nu sagls medges dock avdrag för inkurans med fem procent av det lägsta av lagrets anskaffnings- och åleranskaffningsvärden om detla inte framstår såsom uppenbart opåkallal, eller med del högre procenttal som riksskatteverket kan ha angelt för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skallskyldiga.

Lager av djur pä jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse får inte las upp till lägre belopp än fyrtio procent av den genomsnittliga produktionskostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning varom fråga är. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riksskatteverket fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionskostnaden. Har denna kostnad inte fastställts, t, ex. i fråga om särskill dyrbara avelsdjur, får djuret las upp lägst till fyrtio procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna saluvärdet.

Uppgårvärdet på lagret, beräknat lill anskaffnings-eller återanskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena på lagren vid utgången av de två närmasl föregående beskattningsåren (jämlörelseåren), får lagret vid beskattningsårets utgång i stället tas upp till lägst ett belopp molsvarande förstnämnda värde på delta lager efler avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skall lagren vid jämförelseårens utgång las upp till anskaffningsvärdena eller, om återanskaffningsvärdena pä balansdagarna i

34 Senaste lydelse 1979:612.

Prop. 1980/81:68 74

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efler avdrag för inkurans. 1 fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskölselrörelse gäller dock all värdel av djuren skall las upp till den genomsnittliga produktionskostnaden eller till det allmänna saluvärdet eller - i förekommande fall - till anskaffningsvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdel av lagret vid beskattningsårets utgång medges avdrag även för del överskjutande beloppet om den skattskyldige avsatt motsvarande belopp i räkenskaperna lill lagerregleringskonlo. Har avdrag medgivits för sädan avsättning skall avsättningen återföras lill beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till lagerregleringskonlo får prövas enligt bestämmelserna ovan.

Skatlskyldig, som ingär i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), fär tillämpa reglerna i föregående stycke endast under förutsättning att dessa lillämpas av samtliga företag som tillhör gruppen. Vad nu har sagts gäller dock endasl i fräga om verksamhei i förvärvskälla som har sådant samband med verksamheten i den skatlskyldiges förvärvskälla all verksamheterna skulle ha ansetls utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ell enda företag.

Ingår råvaror eller stapelvaror i lagret, fär dessa varor eller en del av dem las upp till lägst sjuttio procent av varornas värde beräknal efler lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Tillämpas denna regel får lagret inte värderas enligt bestämmelserna i sjätte styckei.

Är det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet uppenbart all vissa varor anskaffats för annat ändamål än all ingå i den skallskyldiges normala verksamhei, skall bestämmelserna i tredje-åttonde styckena inte tillämpas i fräga om dessa varor. Varorna får i sådant fall inte tas upp lill lägre belopp än del lägsta av varornas anskaffnings- eller åleranskaffningsvärden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.

Har den skaltskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resullatutjämningsfond. som avses i 41 d §, får lagret inte tas upp till lägre belopp än femtiofem procent av det värde som enligt tredje-femte styckena skall ligga till grund för lagervärderingen. Bestämmelserna i sjätte-åttonde styckena är inle tillämpliga i nu angivna fall.

Vad som föreskrivits i föregående stycke gäller även i del fall då den skattskyldige ingår i en grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller förelag under i huvudsak gemensam ledning) och något av dessa företag yrkat avdrag för avsältning lill resullatutjämningsfond. En sådan avsättning skall dock beaktas endasl om

den hänför sig till verksamhet i förvärvskälla som har sådant samband med verksamheten i den skattskyldiges förvärvskälla att verksamheterna skulle ha ansetls utgöra en förvärvskälla om de hade bedrivits av ett enda företag.

Utan hinder av vad som föreskrivits ovan i denna anvisningspunkt om den lägsta värdesättning på lagret, som kan godtas vid inkomstberäkningen, får det lägre värde på lagret godtas som den skattskyldige med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

heter till leverans av lagerlillgängar enligt ej fullgjorda köpekontrakt (konlraktsitedskrlviiliig) får godkännas endast i den mån det visas, att

Nedskrivning av värdet på rättig- Nedskrivning av värdet på rättig-

heter till leverans av lagerlillgängar enligl ej fullgjorda köpekontrakt fär godkännas endasl i den mån det visas, all inköpspriset för tillgångar

av sainma slag på balansdagen inköpspriset för tillgångar av samma

understiger del kontraherade priset, slag på balansdagen understiger det

eller del görs sannolikt att sädant kontraherade priset, eller det görs

att inträffa innan tillgångarna levereras eller säljs vidare av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick. Beträffande värdet pä rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan avskrivninc; (kontrakisav-

prisfall kominer att inträffa innan sannolikt att sådant prisfall konuner

tillgångarna levereras eller säljs vidare av den skaltskyldige i oförändrat eller förädlat skick. Beträffande värdet på rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt kan nedskrivning godkännas

endast i den män den skattskyldige skrivning) godkännas endasl i den

visar, att inköpspriset för tillgångar mån den skattskyldige visar, att

av sainma slag på balansdagen inköpspriset för tillgångar av samma

understiger det kontraherade priset. slag pä balansdagen understiger det

eller det görs sannolikt att sädant kontraherade priset, eller det görs

prisfall kommer att inträffa innan sannolikt att sådant prisfall kommer

tillgångarna levereras, att inträffa innan tillgångarna levere
ras,

3, - Vad i punkt 2 iredje. sjätte 3. Vad i punkt 2 iredje stycket

och åttonde styckena sägs angående forsla meningen samt sjätte och

del lägsta värde pä skatlskyldigs åttonde styckena sägs angående det

varulager, som fär godtas vid lägsta värde pä skattskyldigs varula-

inkomstberäkningen, gäller inle i ger som får godtas vid inkomstbe-

fråga om penniiigförvaltandc jöre- riikningen gäller inte i fräga om

tags ocli försäkrlng.sförctags place- skatlskyldigs lager av aktier, obliga-

3''Senaste lydelse 1979:612,

Nuvarande lydelse

ringar av förvallade medel I aktier, obligationer, länefordringar in. m. eller skatlskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar. Tillgångar av detta slag skall tas upp till del värde som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår som skäligt.

Föreslagen lydelse

tioner, länefordringar of/( liknande tillgångar (värdepapper) och inte heller ifråga oiu lager av fastigheter och liknande tillgångar.

Lager av värdepapper får inte tas upp till lägre belopp än vad som med hänsyn till risk för prisfall m. m. framstår som skäligt. Dock gäller att sådan aktie eller andel i fastighetsförvaltande företag, som enligt punkl 3 fjärde slyckel av anvisningarna till 27 § skall anses utgöra oinsätlnings-lillgång i rörelse, får värderas med iakttagande av de för lager av fastigheter och liknande tillgångar nedan angivna grunderna. Nedskrivning av andel i handelsbolag, som nu sagts, får ske endast om någon nedskrivning av fastigheterna inle har skell i handelsbolagets räkenskaper.

Lager av fastigheter och liknande tillgångar får inte las upp till lägre belopp än 85 procent av summan av tillgångarnas anskaffningsvärden. Har den skatlskyldige vid beräkning av inkomst av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resul-tatittjämningsfond får lagret dock inle las upp lill lägre belopp än 90 proceni av summan av tillgångarnas anskaffningsvärden. Denna begränsning i nedskrivningsrällen gäller även - under de förutsättningar som anges i punkl 2 elfte siyckei - om ett förelag, som är i intressegemenskap med den skattskyldige, har yrkai avdrag för avsättning tiU resultatutjämningsfond.

Vid tUlämpning av föregående stycke beräknas anskaffitingsvärdet enligt de grunder som anges i punkl 3 av anvisningarna tiU 22 §. Har tillgången övergått till ny ägare genom arv eller lestamenle eller genoin bodelning i anledning av makes död, gäller för den nye ägaren samma rätt tUl nedskrivning av tillgången som skulle ha tiUkommit förre ägaren om denne fortfarande hade ägl tillgången.

Utan hinder av vad som föreskrivits i tredje stycket om den lägsta värdesättning på lager av fastigheter och Uknande tillgångar, som kan godtas vid inkomstberäkningen, får del lägre värde på lagret godtas som den skattskyldige med beaktande av medgivna värdeminskningsavdrag och föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat. Förvärvas aktie i svenskl aktiebolag av skaltskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatlskyldig, för vilken aktien utgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart alt den skatlskyldige därigenom erhåller tillgäng av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, får sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skallskyldige av medel, vilka fanns hos del utdelande bolaget vid förvärvet och inte motsvarar tillskjutet belopp, inte föranleda all aktien vid inkomstberäkningen för den skatlskyldige las upp lill lägre belopp än som molsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sädan utdelning skett, tagils upp till lägre belopp än den skatlskyldiges anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av del beskattningsår, under vilkel utdelningen äger rum, inle las upp lill lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma är med tillägg av ett belopp, som molsvarar skillnaden mellan den skatlskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning ulan alt del värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skatlskyldiges inkomst, påverkas och medför della att den skattskyldige efler överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som molsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detla stycke anses i första hand gälla

Prop. 1980/81:68 78

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

andra medel än sädana som motsvarar tillskjulet belopp. Vad som sägs om aktie i detla stycke gäller även beträffande andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

3 a. I frågaom skaltskvldiga, som hedriver byggnads- eller aiilägg-iiingsrördse eller liaiilverks- eller koiisiilirörelse. godias den I räkenskaperna gjorda redovisitingeii av pågående arbeten vid inkoinsitax-eringcn om redovisningen inte står i strid ined bestäinmelserna i denna anvisningspunkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkning gäller bcstänimelscriia i Iredje, åttonde och nionde styckena. Belräffande arbeten, som utförs lill fast pris. gäller bestänundserna i fjärde-tuomle styckena. Enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga hriillooin-sättnlng.sstiinmaii nonnall understiger ell gränsbelopp som motsvarar 20 gånger del enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämda basbeloppet för den sista månaden av räkenskapsåret, får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten soiu införs till fast pris.

Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersäilitingeii ulesliilaiide eller så gott som iilesliilaiide fastställs på grundval a\' ett på förhand besläml arvode per tidsenhet, den faktiska lidsåtgången och - ( förekonimande fall - den skattskyldiges faktiska utgl fler för arhctei. I annat fall anses arbetet infört till fäst pris.

Värdet av pågående arbeten, som utförs på löpande räkning, behöver inte las upp som tillgång. I stället skall som intäkt redovisas summan av de belopp avseende arbetena som den

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

skatlskyldige har fakturerat under heskaiuiingsårct.

Värdet av pågående arbeien som utförs lill fäst pris jår, såvitt gäller byggnads- eller aiiläggiiiiigsrördsc, tas upp till lägst ett belopp motsvarande 85 proceni av de vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta koslnaderna avseende de arbeten för vilka slutlig resullairedovisiiiiig då inte har sketl. 1 fråga om liaiilverks- eller koiisiilirörelse får värdel av pågående arbeten, som utförs lill fast pris. las upp till lägst ett belopp luotsvaraiidc saintliga vid bcskattiiliigsåreis utgång nedlagda direkta kostnader avseende de arbeten för vilka slutlig resultatredovisning då inte liar skell. Från sistnämnda värde får avdrag åtnjutas med liögsl ett be/opp motsvarande basbeloppet för den sisla månaden av räkenskapsåret. dock inle med högre belopp än som svarar mot de direkta koslnaderna. Har den skaltskyldige erhållit ersättning för arbete, som avses I della stycke, skall beloppet inte redovisas som inläkl utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs.

Som direki kostnad anses iiiie värdel av den arbetsinsats som införs av den skattskyldige, dennes make eller barn under 16 år. Ar uppdragstagaren ett handelsbolag skall som direki kostnad inte anses värdet av arbelsi/i-sals som utförs av delägare I bolaget.

Uppgår värdet av pågående arbeten i byggnads- eller anläggiiingsrö-rcLsc till lägre be/opp än mcddta/el av värdena av sådana arbeten vid utgången av de två närmast föregåen-

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

de beskattningsåren (jämförelseåren), får vårdel av pågående arbeten vid beskattningsårels utgång tas upp till lägsl ell belopp motsvarande skUlnaden mellan värdel av pågående arbeien vid nämnda tidpunkl och 15 procent av jämfördseåreiis inedd-lalsvärden. BUr skillnaden negaliv får beslämmelserna i de två sista meningarna av punkt 2 .sjätte stycket tillämpas.

Har den skattskyldige åtagit sig all till fast pris utföra vissl arbete för annans räkning skall, såvida intressegemenskap råder mellan den skaltskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att bestämmelserna ovan i denna anvisningspunkt utnyttjats för att bereda obehörig skatteförmån åt den skatlskyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inte gälla. I nu avsedda fall skaU den skattskyldiges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.

Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtU att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slulre-dovisas eller faktureras skall som inläkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slulredovisas eller faktureras.

Kan den skaltskyldige göra sannolikt att det belopp, .som enligt bestämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, får inkom.sten i skälig ulslräckning jämkas nedåt.

Prop. 1980/81:68 81

Denna lag träder, såvitt gäller den nya lydelsen av punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 §, i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om representation och liknande som har utövats efter utgången av år 1980.

Lagen i övrigt träder i krafl den 1 januari 1982 och tillämpas första gången vid 1984 ärs taxering om inte annat följer av punkterna 1-5 nedan.

1. Den nya bestämmelsen i punkt 2 sjätte slyckel av anvisningarna till 27 §
lillämpas inle i fråga om nedskrivning som har återförts fill beskattning senast
vid 1984 års taxering.

2. Fysisk person som den 1 januari 1983 innehar en- eller tvåfamiljsfas
tighet som utgör omsättningstillgång i rörelse fär, såvida han varit bosatt på
fastigheten under åren 1981 och 1982, vid 1984 års taxering som intäkt av
rörelse ta upp belopp varmed fastigheten varil nedskriven vid utgången av år
1982 (avskatlning). Sedan avskatlning skett anses fasfigheten inle utgöra
omsätlningstillgång. Har fastigheten inte varit nedskriven vid utgången av år
1982, skall fastigheten inte i något fall anses i tgöra omsättningstillgång efter
utgången av år 1982.

Vad i första stycket sagts gäller inte om fastigheten under åren 1981 eller 1982 varit föremål för annat byggnadsarbete än normall underhåll i byggnadsrörelse som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av fåmansföretag i vilkel den skattskyldige eller dennes make är företagsledare.

3. De nya bestämmelserna i punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 27 § gäller endast i fräga om aktier och andelar som har förvärvats efter utgången av år 1982.

4. Sista meningen i punkt 4 nionde slyckel och sisla meningen i punkt 4 tionde stycket av anvisningarna till 29 § i den äldre lydelsen skall tillämpas i de fall då övergång från planenlig till räkenskapsenlig avskrivning skett för beskattningsår, för vilket taxering sker år 1984 eller - om den skattskyldige pä grund av förlängning av räkenskapsåret inte skall taxeras nämnda år - år 1985.

5. Genom den nya lagen upphävs med verkan fr. o. m. 1984 års taxering dels punkl 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1969:363) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), dels 9 § tredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

6 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bil A

Prop. 1980/81:68 82

2 Förslag till

Lag om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller nettointäkt av
rörelse enligt kommunalskatlelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt medges avdrag enligt denna lag för belopp som har
avsatts till eldsvådefond. Sådant avdrag medges även vid beräkning av
nettointäkt av annan faslighet som avses i 24 § 1 mom. kommunalskattela
gen. Den som enligt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokförings
lagen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett mot
avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret.

I fråga om handelsbolag beräknas avdrag för avsättning lill eldsvädefond för bolaget.

2 § Eldsvådefond som avses i denna lag är

1) eldsvådefond för inventarier,

2) eldsvådefond för byggnader,

3) eldsvådefond för markanläggningar och

4) eldsvådefond för lagerlillgångar.

Med inventarier, byggnader, markanläggningar och lagertillgångar förstås vid fillämpning av denna lag tillgångar som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, byggnader, markanläggningar respektive lager. Som inventarier anses dock inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370).

3 § Avdrag får för viss förvärvskälla och för ett och samma beskattningsår
inte översliga den skalteplikliga försäkringsersättningen eller annan ersätt
ning för skada nämnda är på inventarier, byggnader, markanläggningar eller
lagertillgångar, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan
olyckshändelse eller - såvitt avser inventarier och lagerlillgångar- som har
förlorats genom statligt eller kommunalt förfogande.

Med statligt eller kommunall förfogande jämställs avyttring som sker under sådana förhållanden att statligt eller kommunall förfogande i annat fall skulle ha kommit i fråga.

Har den skattskyldige på grund av förhållande som i första stycket sägs medgivits högre avdrag för avskrivning av inventarier, byggnader eller markanläggningar än han i annat fall varit berättigad till, skall avdraget för avsältning till eldsvådefond begränsas i molsvarande mån.

Avdrag för avsättning till eldsvådefond för lagerlillgängar fär inte överstiga ett belopp som molsvarar minskningen av lagerreserven under beskattningsåret. Har lagret stigil i pris under beskattningsåret får lagerre-

Prop. 1980/81:68 83

serven vid beskattningsårets ingång beräknas pä grundval av den procentsats varmed lagret vid denna tidpunkt fakfiskt nedskrivits och det åleranskaffningsvärde samma lager skulle ha haft vid beskattningsårets utgång.

4 § Eldsvådefond får tas i anspråk för följande ändamål:

1) eldsvådefond för inventarier: för avskrivning av inventarier samt för koslnader för reparation och underhåll av inventarier;

2) eldsvädefond för byggnader: för kostnader för reparations- och andra underhållsarbeten på en byggnad, som inle ulgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av sådan byggnad;

3) eldsvådefond för markanläggningar: för koslnader för reparations- och andra underhållsarbeten på en markanläggning, som inle ulgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av den del av en sådan markanläggnings anskaffningsvärde som fär dras av genom årliga värdeminskningsavdrag;

4) eldsvådefond för lagerlillgängar: för nedskrivning av lagerlillgångar med högst ett belopp motsvarande kostnaderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av sådana fillgångar, dock att ett lägre värde på lagret i dess helhet vid beskattningsårets utgång än som enligt eljest gällande regler är medgivet inte godtas.

Belopp, som har avsatts lill eldsvådefond, får tas i anspråk endast för arbete som utförs, inventarier som levereras, byggnader som anskaffas och i övrigt kostnader som hänför sig fill lid efler bokslutsdagen.

Har den skatlskyldige under ett beskattningsår då ersättning för byggnader eller markanläggningar enligl 3 § första stycket skall tas upp som skattepliktig inkomst anskaffat en byggnad eller en markanläggning fär han - ulan hinder av vad i andra stycket sägs - ta belopp, som enligt bestämmelserna i denna lag kunnat avsättas fill eldsvådefond för byggnader respektive eldsvådefond för markanläggningar, i anspråk för avskrivning av byggnaden respektive den del av anskaffningsvärdet av markanläggningen som får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Därvid skall så anses som om avsättning fill eldsvådefond har gjorts varefter beloppet omedelbart har tagits i anspråk för sitt ändamål.

Om eldsvådefond får tas i anspråk för reparations- och andra underhållsarbeten på en byggnad eller en markanläggning eller för avskrivning av sådana tillgångar får den skaltskyldige, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag på grund av arbetet inte redan har skett, under del " sista året ta eldsvådefonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för täckande av kostnaderna med högst ett belopp som svarar mot uppkomna kostnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sagls gäller också i fräga om ny- eller ombyggnad av farlyg eller luftfartyg eller i fråga om byggnadsinventarier och markinventarier enligt kommunalskattelagen (1928:370).

5 § Eldsvådefond får tas i anspråk endast för avskrivning, nedskrivning eller
kostnad i den förvärvskälla lill vilken avsättningen hänför sig. Riksskatte-

Prop. 1980/81:68 84

verket får dock, om det finns särskilda skäl. medge att eldsvådefond. som har avsatts i viss förvärvskälla, fär tas i anspråk för investering eller kostnad i annan förvärvskälla. Mot riksskatteverkets beslut fär talan inte föras.

6 § Har eldsvådefond eller del av sådan fond tagits i anspråk enligt denna lag. utgör det ianspråktagna beloppet inle skattepliktig intäkt. Å andra sidan får sådana utgifter, för vilka fonden har tagils i anspråk, vid taxeringen inle dras av som driftkostnad. Har fonden tagits i anspråk för anskaffning av en anläggningstillgång, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag som anskaffningsvärde för lillgängen räknas endasl den del av utgifterna som inte har täckts av det ianspråktagna beloppet. Har fonden tagits i anspråk för fillverkning eller anskaffning av lager, skall lagret anses nedskrivet med det ianspråktagna beloppet.

7 § Vid tillämpning av denna lag skall ett lidigare lill eldsvädefond avsatt belopp anses ha tagits i anspråk före senare avsättningar.

8 § Eldsvådefond skall återföras till beskattning om

1) fonden har tagits i anspråk i strid med 4 och 5 SS.

2) hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla, där avsättningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har överlätils eller verksamheten har upphört,

3) det förelag som innehar fonden skall anses upplöst genom fusion enligt 14kap. aktiebolagslagen (1975:1385) eller96 S 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar eller 78 S lagen (1955:416) om sparbanker och fonden inte enligl femte styckei har övertagits av del överlagande förelaget,

4) beslut har fattals om all del företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5) beslul har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs, eller

6) fonden inle har tagits i anspråk senast under del beskattningsår, för vilket taxering sker under iredje taxeringsåret efler del dä avdrag för avsättningen har medgetts.

Med överiålelse som avses i första stycket 2) likställs alt hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare genom bodelning eller genom arv eller på grund av förordnande i testamente. Riksskatteverket fär dock. om del finns särskilda skäl. medge alt eldsvådefonden i stället för alt återföras till beskattning övertas av förvärvskällans nye ägare. 1 fråga om sådant medgivande skall beslämmelserna i 10 S tredje och fjärde styckena lillämpas.

Återföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsättningen har gjorts.

Riksskatteverket kan, om det finns särskilda skäl, medge alt eldsvådefond

Prop. 1980/81:68 85

som skall återföras till beskallning enligl första styckei 6) fär behållas under viss tid, dock längst till och med det beskattningsår för vilkel taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Vid sädan fusion, som avses i 28 S 3 mom. kommunalskattelagen (1928:370). fär moderbolaget eller den övertagande föreningen i beskattningsavseende överta eldsvädefond. Har fonden övertagits skall del anses som om moderbolaget eller den övertagande föreningen har gjort avsättningen under det beskattningsår, dä avsättningen skell hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu gäller även i fräga om fusion enligl 78 S lagen om sparbanker.

Vad i första-femle styckena sägs om eldsvädefond skäll i förekommande fall gälla en del av sädan fond.

Mot riksskatteverkets beslut enligl andra och fjärde styckena får talan inle föras.

9 S Har eldsvådefond eller en del av sådan fond återförts lill beskattning
enligl 8 S skall som skallepliklig inläkt i den förvärvskälla, där avsättningen
har gjorts, tas upp ell särskill tillägg som svarar mot trettio proceni av del
återförda beloppet.

Riksskatteverket kan, om del finns synnerliga skäl, medge befrielse hell eller delvis från del särskilda tillägget. Mot riksskatteverkets beslul får lalan inte föras.

10 § Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan, om det
finns särskilda skäl, medge att ett företags eldsvådefond hell eller delvis
överläs av ett annat förelag. För ett sådant medgivande krävs

1) alt del ena företaget är moderföretag och det andra företaget dess helägda dotterföretag, eller

2) att båda förelagen är helägda dotterföretag till samma moderföretag, eller

3) att det ena företagel är ett svenskt aktiebolag vars aktier lill mer än nittio proceni ägs av moderförelaget tillsammans med eller genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget antingen är ett annat sädant aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag.

Vid tillämpning av första stycket avses med moderföretag svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller svensk sparbank och med helägl dotterföretag svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget.

I beslul om överlagande av en eldsvådefond skall anges i vilken förvärvskälla hos del överlagande företaget som fonden skall anses avsatt.

Har en eldsvädefond övertagits skall det anses som om del övertagande

Prop. 1980/81:68 86

företaget gjort avsättning lill fonden vid den lidpunkt då del överlåtande förelaget gjort avsättningen.

11 § Skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång har en eldsvådefond eller
som under beskattningsåret har avvecklat sin eldsvådefond, skall vid
självdeklaration lämna uppgifter om fondens storlek, användning och
avveckling. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som
fastställs av riksskatteverket.

Har den skattskyldige under beskattningsåret haft intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse från mer än en förvärvskälla, skall uppgifler som avses i första stycket lämnas särskilt för varje förvärvskälla där avsättning har gjorts.

12 § I fråga om skattskyldiga som taxeringsnämnden skall laxera till statlig inkomstskatt skall nämnden lämna uppgifter till länsstyrelsen om skattskyldiga som vid beskattningsårets utgång har eldsvådefonder eller som under beskattningsåret har avvecklat sina eldsvådefonder.

13 § Hos länsstyrelsen skall föras register över eldsvådefonder.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligl uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling. I samband med ikraftträdandet iakttas följande.

1. Den nya lagen fillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1984.

2. Genom denna lag upphävs med verkan fr. o. m. 1984 års taxering förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar. Avsättning lill särskild investeringsfond enligl nämnda lag fär göras sista gången i bokslut lill ledning för 1983 års taxering. Bestämmelserna i nämnda lag gäller dock alltjämt i fråga om belopp som har avsatts i bokslut till ledning för 1983 och tidigare års taxeringar.

Prop. 1980/81:68 87

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst'

dels all 3 § 3 och 4 mom. skall betecknas 3 S 4 och 5 mom.,

de/5 all 3 S 1 och 2 mom., nya 3 S 4 mom., punkt 1 av anvisningarna lill 1 S, anvisningarna lill 2 S och anvisningarna lill 3 S skall ha nedan angivna lydelse,

dels alt till 3 § skall fogas ett nytt moment, 3 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 mom.2 Vad i denna lag sägs 1 mom. Vad i denna lag sägs
skall, med den begränsning som gäller, med den begränsning som
följer av vad nedan i 2-4 mom. följer av vad nedan i 2-5 mom.
stadgas, äga tillämpning belräffande stadgas, belräffande all ackumule-
all ackumulerad inkomst. rad inkomst.

2 moni. I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola lagens bestäm
melser gälla endast följande intäkter, nämligen:

1) inläkt genom ersättning för skada ä växande skog pä grund äv brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, slormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranleti avdrag för insättning å skogskonto;

2) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nylljanderäll eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt, intäkt i form av ersällning som utgår vid avräkning enligt 9 kap. 23 § jordabalken samt intäkt för jordägare avseende värde av förbättring som nyttjanderättshavare bekostat;

3) intäkt, som uppkommil genom 3). intäkt i form av försäkringser-atl egendom tagits i anspråk genom sättning eller annan ersättning för expropriation eller liknande förfa- skada på byggnader eller markan-rande eller eljest avyttrats under läggningar, som har förstörts eller sådana förhållanden att f/v// tvångs- skadats genom brand eller annan försäljning mäste anses vara för han- olyckshändelse, eller inläkt, som har den, under förutsällning alt intäkten uppkommil genom alt egendom har

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:860.

2 Senastelydeise 1974:860,

3 Senaste lydelse 1978:946,

icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto eller för avsättning lill särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier ocb lagerlillgångar;

tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest har avyttrats under sådana förhållanden alt sådan tvångsförsäljning måsle anses föreligga, allt under förutsällning att intäkten inte har föranlett avdrag för insättning på skogskonto eller för avsättning till eldsvådefond;

4) inläkt i form av skadesländ eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av skador och intrång ä fastigheten, som föranletls av industriell eller därmed jämförlig verksamhei;

5) inläkt vid avyllring av djur i samband med upphörande av djurskötsel;

6) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; saml

7) intäkt, som uppkommil därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskUling för de förlorade tillgångarna, köpeskUlingen enligl5) eller 6) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

7) intäkt, som har uppkommit genom att eldsvådefond har återförts till beskattning på grund av att jordbruksdriften har upphörl eller - såvitt avser eldsvådefond för lagerlillgångar - på grund av att djurskötseln har upphörl, dock att särskilt tillägg på det återförda beloppet inle skall anses utgöra sädan inkomst.

3 mom. I fråga om inkomst av annan fastighet skall lagens bestämmelser endasl gälla följande inläkler. nämligen:

1) inläkt i form av försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader eller markanläggningar, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan olyckshändelse, under förutsättning

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att intäkten inte har föranlett avdrag för avsättning till eldsvådefond;

2) inläkl - 7 samband med avyttring av fastighet - genoni avyttriiigav maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka i avskrivningshänseende Inle hänförs till byggnad; saml

3) intäkt, som har uppkommit genom att eldsvådefond har återförts till beskattning på grund av all hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan har avvecklats, dock att särskilt tillägg på det återförda beloppet Inle skall anses utgöra .sådan inkomst.

4 mom. I fräga om inkomst av rörelse skola lagens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:

ning, som erhållits pä grund av avbrottsförsäkring eller såsom skadestånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen fill följd av expropriation, rekvisition eller annat liknande förfarande;

1) inläkl genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhei, under förutsällning all intäkten inte föranlett uppskov med beskattning enligl lagen (1979:611) om upphovsmannakonto;

2) inläkt vid överlåtelse av hyresrätt samt av varumärke, firmanamn och andra liknande rälfigheler av goodwills natur;

3) intäkt i form av engångsersält- 3) intäkt i form av engångsersätt-

ning, som har erhållits på grund av avbrottsförsäkring eller .90771 skadestånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen till följd av expropriation, rekvisition eller annat liknande förfarande c//c'r inläkl i foriu av försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på byggnader eller markan -läggningar, som har förstörts eller skadats genoin brand eller annan olyckshändelse, allt under förutsättning all intäkten inte har föranlett avdrag för avsättning till eldsvådefond; 4) intäkt i form av engångsersåtlning vid avyttring av patenträtt eller liknande rättighet samt vid avyttring eller avlösning av rätt till royalty. allt

■•Senaste lydelse av förutvarande 3 mom, 1979:616,

under förutsättning att avyttringen eller avlösningen sketl i samband med överiålelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse;

6) intäkt, som har uppkommil genom att eldsvådefoiid. särskUd investeringsfond för avyttrat farlyg eller särskild nyanskaffningsfond har återförts lill beskattning på grund av all rörelsen har överlåtits eller nedlagts, dock alt särskill tillägg eller ränta på det återförda beloppet inte skall anses utgöra sådan inkomst.

5) intäkt vid avyllring, i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse, av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, samt av andra varor och produkter i rörelsen än ovan vid 4) avses; samt

6) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning till .särskilda invesleringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar eller för avyttrat fartyg eller tiU särskild nyanskaffningsfond återförts till beskattning under sädana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för tillgångarna i fråga, köpeskillingen enligt 5) ovan skulle ansetls såsom ackumulerad inkomst, dock alt ränta 5077; tillägges del återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

Vad i denna lag stadgas om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse skall äga motsvarande tillämpning belräffande rörelsefilial och rörelsegren.

Anvisningar

fill 1 S

1 .' Inkomst skall enligt denna lag anses hänföriig till visst beskattningsår, om intäkten exempelvis intjänats eller eljest motprestation för densamma i någon form lämnats under ifrågavarande år.

Engångsbelopp, som uppbäres såsom ersättning för ärlig pension, skall i allmänhet anses hänföra sig till tio är. Engångsbelopp, som beskat-

För att en inom visst beskattningsår åtnjuten inkomst skall anses utgöra ackumulerad inkomst enligl denna lag fordras, all inkomsten hänför sig till minsl två beskattningsår.

Engångsbelopp, som uppbäres såsom ersättning för årlig pension, skall i allmänhet anses hänföra sig lill tio är. Engångsbelopp, som beskat-

tas med tillämpning av bestämmel- tas med tillämpning av beslämmelserna i fjärde slyckel av anvisningar- serna i fjärde stycket av anvisningarna lill 19 § kommunalskattelagen na lill 19 S kommunalskattelagen

5 Lydelse enligt prop, 1980/81:32,

Föreslagen lydelse

(1928:370), skall icke anses såsom ackumulerad inkomst.

Ackumulerad inkomst, som avses i 3 S 5 mom., skall anses hänföra sig till det antal år den skallskyldige innehaft den avyttrade egendomen. Realisationsvinst vid avyttring nv fastighet får dock inte fördelas på mer än fyra är i andra fall än då

Nuvarande lydelse

(1928:370), anses icke såsom ackumulerad inkomst.

Ackumulerad inkomst, som avses i 3 § 4 mom,, skall anses hänföra sig lill del antal år den skattskyldige innehaft den avyttrade egendomen. Realisationsvinst vid avyttring av faslighel fär dock inle fördelas pä mer än fyra år i andra fall än då

vinsten har uppkommit vid sådan        vinsten har uppkommit vid sådan
avyttring som avses i 2S lagen avyttring som avses i 2S lagen
(1978:970) om uppskov med be-        (1978:970) om uppskov med be
skattning av realisationsvinst eller då skattning av realisationsvinst eller dä
vinslen lill mer än hälften utgörs av     vinsten lill mer än hälften utgörs av
återvunna avdrag för värdeminsk-      återvunna avdrag för värdeminsk
ning av den avyttrade fastigheten.     ning av den avyUrade fasfigheten.

Intäkt av skogsbruk skall anses hanförlig till det antal är som motsvarar förhällandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och värdet av ett ärs skogslillväxt ä fastigheten.

ten. Har skaltskyldig åtnjutit ackumulerad inkomst som nu sagts i egenskap av delägare i handels- eller kommanditbolag, skall inkomsten anses hänförlie till den tid han varil

Ackumulerad inkomst, som avses    Ackumulerad inkomst, som avses
i 3 S 2 mom. vid 5)-7) samt i 3 § J i 3 S 2 mom. vid 5)-7) samt i 3 S 4
mom. vid 2). 5) och 6). skall anses mom. vid 2). 5) och 6). skall anses
hänföra sig lill det anlal år den      hänföra sig till det antal är den
skattskyldige bedrivit jordbruket el- skaltskyldige bedrivit jordbruket el
ler rörelsen. Har skaltskyldig åtnju- ler rörelsen. Ackumulerad Inkomst,
tit ackumulerad inkomst som nu som avses i 3 H 3 mom. vid2) och 3),
sagls i egenskap av delägare i han- skall anses hänföra sig till det antal år
dels- eller kommanditbolag, skall   den skattskyldige innehaft fastighe-

inkomslen anses hänföriig till den tid han varit delägare i bolaget. Inkomsten skall dock anses hänföriig till kortare lid än den skatlskyldige bedrivit jordbruket eller rörelsen

eller varil delägare i bolaget, därest delägare i bolaget. Inkomsten skall
han så yrkar och företer utredning dock anses hänföriig lill kortare tid
om det antal år vartill inkomsten än den skattskyldige bedrivit jord
hänför sig, eller eljest om det fram- bruket eller rörelsen eller innehaft
stär säsom uppenbart att inkomsten fastigheten eller varit delägare i bola-
hänför sig lill kortare tid, get, därest han så yrkar och företer

utredning om det anlal år vartill inkomsten hänför sig. eller om del eljest framstår såsom uppenbart att

Prop. 1980/81:68 92

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inkomsten hänför sig fill kortare fid.

Har jordbruk eller rörelse, som bedrivits av den ena av två makar, övertagils av den andra maken, skall denne, om han sä yrkar, anses hava bedrivit jordbruket eller rörelsen jämväl under den förstnämnda makens innehav av förvärvskällan, under förutsättning att makarna då voro taxerade med tillämpning av 11 S 1 mom. lagen om slallig inkomstskatt eller, därest andra maken haft inkomst, skulle hava taxerats med tillämpning av nämnda bestämmelse. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning när andel i handels- eller kommanditbolag, som ägts av den ena av två makar, övertagits av den andra maken saml när jordbruk, rörelse eller andel i bolag i samband med den ena makens död överlagils av den andra maken, och denne var ensam dodsbodelägare. Inkomst, som enligt iredje stycket av anvisningarna lill 52 S kommunalskattelagen (1928:370) laxeras hos make. skall icke lill någon del anses utgöra ackumulerad inkomst.

Vad i nästföregående stycke stadgas om makar skall i tillämpliga delar gälla även andra skattskyldiga, vilka laxeras med tillämpning av där angivna bestämmelse.

Vid skatteberäkning enligt 1 S Vid skatteberäkning enligt I S

skall oskift dödsbo och den avlidne skall den avlidne och dödsboet anses anses som en och samma skattskyl- som en och samma skatlskyldig, dig.

till 2 S"

Vid beräkning av nettobeloppet Vid beräkning av nettobeloppet

av ackumulerad inkomst skall intäkt av ackumulerad inkomst skall inläkl
av skogsbruk i förekommande fall av skogsbruk i förekommande fall
minskas med till intäkten hänförligl minskas med till intäkten hänförligl
avdrag enligl punkl 7 eller 8 av avdrag enligt punkl 7 av anvisningar-
anvisningarna till 22 S kommunal- na lill 22 S kommunalskatlelagen, i
skallelagen, i den mån sådant avdrag den mån sådant avdrag medgetts vid
medgivits vid inkomsttaxeringen. inkomsttaxeringen.

I fräga om intäkt genom avyttring av tillgång, vilken kan vara föremål för värdeminskningsavdrag, skall såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses köpeskillingen efler avdrag för tillgängens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är all anse såsom vara i rörelse.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av andra varor eller produkter i rörelse än i nästföregående stycke sista punkten sägs skall anses dold reserv i lagertillgångarna vid beskattningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan, ä ena sidan, det

''Senaste lydelse 1972:744,

Prop. 1980/81:68 93

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lägsta av tillgångarnas anskaffningsvärde och åleranskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans saml, å andra sidan, deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt. Vid avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyck-ningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall dock såsom dold reserv i regel anses skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde vid beskatlningsärets ingång och deras bokförda värde vid samma lidpunkt.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genoin avyttring av varor (inklusive djur) och produkter i jordbruksfastighet skall anses dold reserv i tillgångarna vid beskatlningsårels ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas lill skillnaden mellan tillgångarnas verkliga värde och deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt.

Har den i räkenskaperna gjorda värdesättningen ä lagret frångåtts vid inkomsttaxeringen, skall vid beräkning av dold reserv i slällel för bokfört värde användas det i beskattningsavseende gällande värdet.

till 3 S

Vad i 3 S 2 mom. vid 2) sägs angående intäkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyltjanderäll skall icke gälla beträffande upplåtelse av rätt all avverka skog.

Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresrätt anses jämväl vad skattskyldig erhåller för att han flyttar från lokal, använd i rörelsen.

Med skadestånd eller (7777707! i 3 S.? Med ersättning på grund av

mom. vid 3) omförmäld ersättning avbrottsförsäkring eller skadestånd
avses i första hand sådan ersättning c. d. enligt 3 S 4 mom. vid 3) avses i
för inkomstbortfall som er/i(5//(;'5 med första hand sådan ersättning för
anledning av exempelvis siadspla- inkomstbortfall som erhålls med
nering eller gatureglering. Härmed anledning av exempelvis sladspla-
Ukställes frivilligt överenskommen nering eller gatureglering. Härmed
ersättning, vilken avtalals under /75m//5 frivilligt överenskommen er-
sådana förhållanden all möjlighel sättning, vilken avtalals under sä-
till tvångsåtgärder förelegal om fri- dana förhällanden all möjlighet till
villig uppgörelse ej träffats. tvångsåtgärder förelegat om frivillig

uppgörelse inte träffats.

Vid tillämpning av bestämmelser- Vid tillämpning av beslämmelser-

na i 3 § 2 mom. vid 5) och 6) och 3 S.? na i 3 S 2 mom. vid 5) och 6). 3 $ 3 mom, vid 5) skall med avyttring mom. vid 2) och 3 S 4 mom. vid 5) likställas förlust av tillgång, därest skall med avyttring likställas förlust ersällning pä grund av skadeförsäk- av tillgäng. 0771 ersällning på grund ring utgäll och ersällningen icke av skadeförsäkring eller annan föranlett avdrag för avsältning till ersättning för skada har utgått och

7 Senaste Ivdelse 1977:43

Föreslagen lydelse

ersättningen liiie har föranlett avdrag för avsättning till eldsvådefond.

Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3 S 2 mom. vid 6) samt 3 S 4 mom. vid 4) och 5) fär ske endast under förutsättning

a 11 vid beskattningsårels utgång kvarvarande, //i/c avyttrade inventarier och varor - frånsett tillgångar som vid upplåtelse av rörelse har utarrenderats - är av endasl obetydlig omfattning,

att vid nämnda tidpunkt inte kvarstår avsättning, som/trtr skett till lagerregleringskonlo. särskild nyan-

Nuvarande lydelse

särskilda investeringsfonder för förlorade Inventarier och lagertillgångar.

Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3 S 2 mom. vid 6) saml 3 S 3 mom. vid 4) och 5) får ske endast under förutsättning

a 11 vid beskattningsårets utgång kvarvarande. /cA-e avyttrade inventarier och varor - frånsett tillgångar som vid upplåtelse av rörelse utarrenderats - äro av allenast obetydlig omfattning,

sa m t att, såvitt avser rörelse, den skattskyldige inte under beskattningsåret har börjat ny rörelse, som med hänsyn lill varusortiment eller liknande kan anses utgöra fortsättning av den lidigare rörelsen. Ulöver vad i nästföregående stycke sägs skall som förutsättning för skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplåtelse av rörelse gälla, alt upplåtelsen utgör ett led i rörelsens avveckling.

att vid näninda lidpunkt icke kvarstår avsättning, som sketl till lagerregleringskonlo eller särskild nyanskaffningsfond eller som, till skaffningsfond, särskild Invesle-ersättande av avyltral fartyg eller till ringsfond för avyttrat farlyg eller ersättande av förlorade tillgångar i eldsvådefond, verksamheten, sketl lill särskilda Invesleringsfonder för avyttrat farlyg eller för förlorade inventarier och lagerlillgångar,

samt att, såvitt avser rörelse, den skaltskyldige icke under beskattningsåret börjat ny rörelse, som med hänsyn till varusortiment eller liknande kan anses utgöra fortsättning av den tidigare rörelsen.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ul frän trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gängen i fråga om beskattningsår för vilkel taxering i första instans sker är 1984. Vad i lagen föreskrivs i fråga om eldsvädefonder och särskilt tillägg vid ålerföring av sådan fond skall gälla även i fräga om fonder enligt förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagerlillgängar och räntelillägg vid ålerföring av sådan fond.

Prop. 1980/81:68 95

4 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid

taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs att punkt 1 av anvisningarna till 2 S lagen (1960:63) om räll lill förlusluljämning vid taxering för inkomst' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

Anvisningar

till 2§

1.2 Förlust, som berättigar lill 1. Förlust, som berättigar till för-

förlustavdrag, skall beräknas på lustavdrag, skall beräknas pä grundgrundval av den för förluståret val av den för förluståret avgivna avgivna självdeklarationen men får självdeklaralionen men får bestäm-bestämmas lill slörre eller mindre mas till slörre eller mindre belopp än belopp än vad deklarationen utvisar. vad deklarationen utvisar. Avdrag Avdrag för sådan värdeminskning för värdeminskning av tillgång i foreller dyl. som kan förskjutas från ett värvskälla och på grund av avyttring år tiU ett annat eller som avser till- av skog får dock inte tillgodoräknas gång, vid vars försäljning eventueU den skallskyldige med slörre belopp vinst skall bedömas enligt reglerna ån han har yrkat i deklarationen för för skattepliktig realisationsvinsl, och förluståret. avdrag för värdeminskning av byggnad, som utgör lagerilllgång, fär dock inte tillgodoräknas den skaltskyldige med större belopp än han har yrkat i deklarationen för förluståret. 7"(7/ värdeminskningsavdrag som nu sagls räknas bl. a. avdrag för värdeminskning av byggnad, av sådana maskiner och andra inventarier som avskrivs enligt reglerna för planenlig avskrivning, av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet och av varumärke, firmanamn eller andra rättigheter av goodwills natur och även avdrag för minskning av skogs ingångsvärde.

Harsärskild nyanskaffningsfond eller fond för återanskaffning av fastighet eller annan investeringsfond än allmän investeringsfond återförts lill beskattning, skall vid beräkning av den förlust, som berättigar till förluslav-

' Senaste Ivdelse av lagens rubrik 1978:5.3. 2 Senaste Ivdelse 1979:617,

Prop. 1980/81:68 97

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond

Härigenom föreskrivs alt 1, 2, 5, 9, 11, 13, 14 och 15 §§ lagen (1979:609) om allmän investeringsfond skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1§

Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligl kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om slallig inkomstskatt har svenskl aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank rätt till avdrag enligt denna lag för belopp som i räkenskaperna har avsatts lill allmän investeringsfond. Sparbank får i balansräkningen la upp allmän investeringsfond under benämningen invesleringskonto.

Har ett företag under beskatt- Ett företag kan för visst beskatt-

ningsåret haft nettointäkt av såväl ningsår inte få avdrag för avsättning jordbruksfastighet som rörelse eller till allmän investeringsfond i mer än har företaget bedrivit flera jordbruk en förvärvskälla, eller flera rörelser, skall avdraget göras i den förvärvskälla vars vid taxering lill statlig inkomstskatt beräknade nettointäkt före avdraget är högst.

2§ Avdrag för avsältning till allmän investeringsfond medges med högst hälften av den justerade årsvinsten. Med justerad årsvinst avses årsvinsten enligt faslslälld balansräkning sedan årsvinsten, i den mån den påverkats av nedan angivna posler,

a) ökats med erlagda eller beräknade allmänna svenska skatter,

b) ökats med belopp som har avsatts lill allmän investeringsfond och annan liknande fond,

c) ökats med belopp som har donerats till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål,

d) minskats med resfituterade allmänna svenska skatter,

e) minskats med belopp som enligl 6 § har återförts från lagerinveste-
ringskonlo jämte tillägg på sådant belopp samt

f) minskats med belopp som har f) justerats med belopp som har
föranlett höjning av årsvinsten på föranlett ändring av årsvinsten på
grund av övertagande av allmän grund av överföring av allmän inves-
invesleringsfond enligl 13 §. teringsfond enligt 13 §.

Har belopp på lagerinvesteringskonto återförts till beskattning medges,

7 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bil A

5§ Allmän investeringsfond får tas i anspråk för följande ändamål, nämligen

för

a) koslnader för reparations- och andra underhållsarbeten på här i riket belägen byggnad, som inte utgör lagertillgång eller är avsedd att användas som bostad, och för avskrivning av ny-, lill- eller ombyggnad av sådan byggnad.

a) kostnader för reparations- och

andra underhållsarbeten pä en här i

riket belägen byggnad, som inle

ulgör omsätlningslillgång i rörelse

eller är avsedd att användas som

bostad, och för avskrivning av ny-,

till- eller ombyggnad av en sådan

byggnad,

b) avskrivning av inventarier som, om de inte utgör transportmedel i

internationell trafik, är avsedda att användas i här i riket bedriven

verksamhet, samt ombyggnad av fartyg eller luftfartyg och kostnader för

c) kostnader för främjande av skogsbruk eller underhåll av markanläggning här i riket och för avskrivning av sådan del av anskaffningsvärdet av markanläggning som fär dras av genom ärliga värdeminskningsavdrag.

reparation av farlyg eller luftfartyg.

c) kostnader för främjande av skogsbruk eller /ör reparalioits- och andra underhåUsarbeten på en här i riket belägen markanläggning, som inte utgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av den del av ('77 sådan markanläggnings anskaffningsvärde som fär dras av genoin årliga värdeminskningsavdrag,

d) kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillred
ningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet här i riket.

e) koslnader för tekniskt och naturvetenskapligt forsknings- och utveck
lingsarbete saml kostnader för ulbildning av arbetstagare hos företaget,

f) kostnader för att främja avsättningen ulomlands av varor som tillverkas
här i riket.

Belopp, som har avsatts till allmän investeringsfond, får tas i anspråk endast för arbete som utförs, inventarier som levereras och i övrigt kostnader som hänför sig till lid efter bokslutsdagen.

Ianspråktagande av allmän investeringsfond för ändamål som anges i första stycket e) fär göras endasl av förelag som bedriver industriell tillverkning. Ianspråktagande enligl första stycket e) och f) fär göras endast efter medgivande av regeringen.

Ianspråktagande av allmän investeringsfond får inte avse begagnade inventarier. I fräga om inventarier som företaget har anskaffat frän

Nuvarande lydelse

näringsidkare med vilken företagel intressegemenskap får fonden las i tillverkals under beskattningsåret.

Om allmän investeringsfond enligl beslul enligt 4 S får las i anspråk för arbete som avses i första stycket a) eller c), får företaget, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag pä grund av arbetel inle redan har skett, under del sista året ta investeringsfonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för läckande av koslnaderna med högsl ett belopp som svarar mot uppkomna koslnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts gäller ocksä i fräga om ny- eller ombyggnad av farlyg eller luftfartyg eller i fråga om tillgångar som avses i punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 § saml i punkl 7 andra och tredje styckena och punkt 16 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928: 370).

Med byggnader, inventarier och markanläggningar förstås vid tilllämpning av första stycket tillgångar som vid inkomsttaxeringen behandlas enligt de bestämmelser som gäller för byggnader, maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier respektive markanläggningar. Som inventarier anses inle tillgångar som avses i punkt 5 av anvisningarna till 29 S kommunalskattelagen.

Föreslagen lyddse

är förbundet i väsentlig ekonomisk anspråk endast om inventarierna har

Om allmän investeringsfond enligt beslut enligl 4 S fär tas i anspråk för arbete som avses i första stycket a) eller c), fär företaget, såvida arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag pä grund av arbetet inte redan har skett, under det sista året la investeringsfonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för läckande av kostnaderna med högst ett belopp som svarar mot uppkomna kostnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sagts gäller också i fråga om ny- eller ombyggnad av fartyg eller luftfartyg eller i fräga om byggnadsinventarier och markinveiitarier enligt kommunalskattelagen (1928:370),

Med byggnader, inventarier och markanläggningar förstås vid tilllämpning av första styckei tillgångar som vid inkomsttaxeringen behandlas enligl de bestämmelser som gäller för byggnader, maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier respektive markanläggningar. Som inventarier anses inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 S kommunalskattelagen.

11 § Allmän investeringsfond skall återföras lill beskattning om

a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd oeh det inle år fråga om fall som avses i 9 § andra stycket,

b) medel har tagits ul frän konto för investering med stöd av beslul enligl 4 § och en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden inle har tagits i anspråk i enlighet med beslulet,

c) medel har tagits ut från konto för investering med slöd av 9 § första stycket och fonden inle har lagils i anspråk i enlighet med 9 § andra stycket,

d) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på
konto för investering,

f) företaget genom fusion enligt
14 kap, aktiebolagslagen (1975:
1.385). 96 « 1 mom. lagen (1951:308)
om ekonomiska föreningar eller 78 H
lagen (1955:416) om sparbanker
skall anses upplöst och fonden inte
enligt fjärde stycket har övertagits av
det övertagande förelaget.

g) beslut har fattats att företaget
skall träda i likvidation eller

e) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk eller
rörelse.

f) företaget genom fusion enligt
14 kap. 8§ aktiebolagslagen (1975:
1385) dier 96 S 1 mom, lagen
(1951:308) om ekonomiska före
ningar skall anses upplöst och fon
den inte enligt fjärde stycket har
övertagils av det överlagande företa
get eller

g) företaget har beslutat träda i
likvidation.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

h) beslut har meddelais att företaget skall försättas i konkurs.

Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, arbetsmarknadsstyrelsen kan. om särskilda skäl föreligger, medge att allmän investeringsfond, som skall återföras lill beskattning enligl första stycket e). fär behällas under viss fid. Efter utgången av denna lid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 28 S Vid sådan fusion, som avses i 28 S

3 mom, första eller andra stycket 3 mom, kommunalskattelagen
kommunalskattelagen (1928:370), (1928:370). fär moderbolaget eller
fär moderbolaget eller den överta- den övertagande föreningen i be-
gande föreningen i beskattningsav- skattningsavseende överta allmän
seende överta allmän investerings- investeringsfond. Har fonden över
fond. Har fonden övertagits skall det tagits skall det anses som om moder-
anses som om moderbolaget eller bolaget eller den övertagande före
den övertagande föreningen gjort ningen gjort inbetalning till riksban-
inbetalning lill riksbanken den dag ken den dag då dotterbolaget eller
då dotterbolaget eller den överlätan- den överlåtande föreningen gjorde
de föreningen gjorde inbetalning- inbetalningen. Vad som har sagts nu
en. gäller även i fråga om fusion enligl

78 § lagen om sparbanker.

Vad i första-fjärde styckena sägs om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sädan fond,

13 § Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, arbetsmarknadsstyrelsen kan, om särskilda skäl föreligger, medge att ett företags allmänna investeringsfond helt eller delvis övertas av ett annat företag. För sådant medgivande krävs

a) att det ena företaget är moderföretag och det andra förelaget dess helägda dotterföretag, eller

b) att båda företagen är helägda dotterföretag till samma moderföretag, eller

c) att del ena företaget är ett svenskt aktiebolag vars aktier till mer än nittio procent ägs av moderföretaget tillsammans med eller genom förmedling av ell eller flera av dess helägda dotterföretag och del andra förelaget antingen är ett annat sädanl aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag.

Vid tillämpningen av del föregåen- Vid tillämpningen av första styck-

de stycket avses med moderföretag el avses med moderföretag svenskl svenskl aktiebolag, svensk ekono- aktiebolag, svensk ekonomisk före-

misk förening eller svensk sparbank ning eller svensk sparbank och med och med helägt dotterföretag helägl dotterföretag svenskt aktie-svenskt aktiebolag vars aktier till bolag vars aktier till mer än nittio mer än nittio proceni ägs av moder- proceni ägs av moderföretaget, företaget.

I beslut om överlagande av allmän investeringsfond skall anges i vilken förvärvskälla hos det övertagande företaget som fonden skall anses avsatt. Har det övertagande företaget förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet men inte i inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse, skall beslutet innehålla medgivande enligt 11 S tredje stycket att fonden fär behållas viss fid.

Riksbanken skall pä framställning av det överlåtande företaget överföra medel, som svarar mot den allmänna investeringsfond som skall övertas med stöd av beslutet, från företagels konto för investering till ett motsvarande konto för del övertagande företaget.

Har allmän investeringsfond över- Har allmän investeringsfond över-

tagils skall del anses som om/77orfer- lagils skall del anses som om det
företagel gjort avsättning till fonden övertagande förelaget gjort avsätl-
och inbetalning till riksbanken vid ning till fonden och inbetalning till
den tidpunkl dä del överiåtande riksbanken vid den tidpunkt dä det
företaget gjorde avsättningen och överlåtande förelaget gjorde avsätt-
inbetalningen. ningen och inbetalningen.

14 S Medel, som har inbetalals till konto för investering, får utbetalas endasl

c) om allmän investeringsfond helt eller delvis har återförts lill beskattning,

a) i fall som avses i 8 S första styckei.

b) i fall som avses i 9 S första stycket.

c) om allmän investeringsfond /
fall som avses i II § förslå slyckel
a)-g} hell eller delvis har återförts
till beskattning.

d) om allmän investeringsfond helt eller delvis har överförts till annat företag och medlen därför

d) om beslul har ineddelats att
förelaget skall försättas i konkurs.

för investering eller

/) om företaget för visst beskattningsår inbetalat mer än hälften av det belopp som företaget avser att avsätta till allmän investeringsfond

ej om allmän investeringsfond helt eller delvis har överförts till annat företag och medlen därför skall skall överföras till annat företags överföras till annat företags konto

konto för investering eller

e) om företagel för visst beskattningsår inbetalat mer än hälften av det belopp som företagel avser alt avsälla lill allmän investeringsfond

Prop. 1980/81:68 103

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller för vilket avdrag vid taxeringen eller för vilket avdrag vid taxeringen
har medgetts enligt bestämmelserna har medgetts enligt bestämmelserna
i2S, i2S,

Tidigare inbetalade medel skall anses ha utbetalats före senare inbetalade medel,

I fall som avses i första stycket c) skall länsstyrelsen pä framställning av företaget besluta om utbetalning av medel som svarar mot hälften av den återförda fonden i den män medlen inte tidigare har ätergått till företaget. Sådant beslut fär inle utan medgivande av taxeringsintendent fattas förrän taxeringen för det beskattningsår, då äterföringen har skett, har vunnit laga kraft.

I fall som avses i första stycket ej I fall som avses i första stvcket /)

skall länsstyrelsen pä framställning skall länstyrelsen pä framställning av
av företaget beslula om utbetalning förelaget besluta om utbetalning av
av det överskjutande beloppet. det överskjutande beloppet.

15 S Företag som vid beskattningsårets utgång har allmän investeringsfond eller som under beskattningsåret har avvecklat sin allmänna investeringsfond skall vid självdeklarationen lämna uppgifler om fondens storlek, användning och avveckling. Uppgifterna skall länuias i tvä exemplar pä blankett enligl formulär som fastställs av riksskatteverket. Till deklarationen skall fogas besked frän riksbanken rörande insättning på konto för investering,

Taxeriiigsiiämndeii skall. I fråga om företag som nämnden skall taxera lill slallig inkomstskatt, lämna uppgifter till länsstyrelsen om allmänna iiivesteruigsfonder som finns vid beskattitingsåreis utgång och allmänna iiivesterliigsfonder som liar av-veck/als under beskattningsåret.

Länsstyrelsen skall snarast möjligt efter del att laxeriiigsnämiideriias arbete beträffande vissl års taxering har avslulals till arbetsmarkitadssty-relsen översända de i förslå stycket angivna uppgifterna. Sådana uppgifter behöver inte lämnas beträffande förelag som inte har medgetts avdrag för avsättning till allmän Invesierliigs-fond. Har beslut om avdrag för avsältning till allmän investeringsfond eller ianspråktagande av fonden

Prop. 1980/81:68 105

6 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv

Härigenom föreskrivs att 8 S lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8S Allmän investeringsreserv fär tasi anspråk förföljande ändamål, nämligen för

a) kostnader för reparations-och a) kostnader för reparations-och
andra underhållsarbeten pä här i andra underhällsarbeten pä en här i
riket belägen byggnad, som inte riket belägen byggnad, som inte
utgör lagertillgång eller är avsedd att ulgör oni.säiinlngsiillgång i rörelse
användas som bostad, och för eller är avsedd att användas som
avskrivning av ny-, till- eller bostad, och för avskrivning av ny-,
ombyggnad av sädan byggnad. till- eller ombyggnad av en sädan

byggnad.

b) avskrivning av inventarier som. om de inte utgör transportmedel i
internationell trafik, är avsedda att användas i här i riket bedriven
verksamhet, samt ombyggnad av fartyg eller luftfartyg och kostnader för
reparation av fartyg eller luftfartyg,

c) koslnader för främjande av c) kostnader för främjande av
skogsbruk eller underhåU av mark- skogsbruk eller för reparations- och
anläggning här i riket och för andra underhållsarbeten på en här i
avskrivning av .?(?(/«/; del av rt/75A-((//- riket belägen markanläggning, som
ningsvärdet av inarkanläggniitg som inte utgör oiiisättiungstillgång i rörd-
tår dras a\ genom årliga väideminsk- .ve, och för avskrivning av den del av
ningsavdrag. en sådan markanläggnings anskaff
ningsvärde som fär dras av genom
ärliga värdeminskningsavdrag,

d) kostnader för undersökningsarbete, förberedande arbete eller tillred
ningsarbete i gruva, stenbrott eller annan liknande fyndighet här i riket.

e) kostnader för tekniskt och naturvetenskapligt forsknings- och utveck
lingsarbete samt kostnader för utbildning av arbetstagare hos den skattskyl
dige.

f) koslnader för all främja avsättningen utomlands av varor som häri riket
tillverkas.

Belopp, som har avsatts till allmän investeringsreserv, får tas i anspråk endast för arbete som utförs, inventarier som levereras och i övrigt kostnader som hänför sig till tid efter bokslutsdagen.

Ianspråktagande av allmän investeringsreserv för ändamål som anges i första stycket e) får göras endast av skattskyldig som bedriver industriell tillverkning. Ianspråktagande enligt första stycket d )-f) fär göras endast efter

Prop. 1980/81:68 109

9 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs alt 25 a S taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

25 a § Har vid inkomstberäkningen avdrag gjorts för kostnader för representation och liknande ändamål skall vid självdeklaration fogas uppgift enligl fastställt formulär utvisande huru kostnaderna fördela sig på följande huvudgrupper:

1) kostnader för mat, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljetter o. dyl. i samband med affärsförhandlingar och liknande, med angivande av huru mycket av kostnaderna, som belöper å representation utövad i den skattskyldiges eller hos honom anställds hem,

2) koslnader som vid 1) sägs i samband med jubileum för företaget, invigning av anläggning för verksamheten, slapelavlöpning och jämförliga händelser, med angivande av huru mycket av koslnaderna som belöper å representation utövad i den skatlskyldiges eller hos honom anställds hem,

3) koslnader i form av underhäll, hyra, löner m. m. avseende faslighet, våning och inventarier, som helt eller huvudsakligen nyttjas för representa-tionsändamål och liknande,

4) koslnader för representation gentemot anställda i samband med personalfester, informationsmöten o. dyl. och för annan till personalvård hänföriig representation,

5) kostnader för gåvor, som icke äro att hänföra lill reklam och som icke upptagits säsom löneförmån å kontrolluppgift,

6) utgivna representalionsersättningar och represenlationsbidrag, med angivande av huru mycket härav som upptagils ä kontrolluppgift, samt

7) övriga representationskostnader.

Koslnader för sprUdrycker och vin skall - oaktal kostnaderna inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen - anges särskUt.

Denna lag tråder i krafl dagen efler den dag, då lagen enligl uppgifi på den har utkommit frän trycket i Svensk författningssamling, och lillämpas i fräga om representation och liknande som har utövats efler utgången av år 1980.

Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773,

Prop. 1980/81:68 110

10 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt

vinstkonto

Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1980:456) om insättning pä tillfälligt vinstkonto skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligl kommunalskatlelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har företag, som avses i IS, rält till avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts till vinstfond. Avdrag medges inle med högre belopp än vad företaget-i enlighet med bestämmelserna i 2 §-senast den 15 oktober under taxeringsåret har betalat in lill vinstkonlo. Avdraget får göras vid 1981 ärs taxering eller - om företagel på grund av förlängning av räkenskapsåret inte skall taxeras detta år - vid 1982 års taxering.

Haretl företag under beskattnings- Ett förelag kan inte fä avdrag för

året haft nettointäkt av såväl jord- avsättning till vinstfond i mer än en bruksfastighet som rörelse eller har förvärvskälla, företagel bedrivit flera jordbruk, skogsbruk eller rörelser, skall avdraget göras i den förvärvskälla vars nettointäkt, sådan den har beräknats vid laxeringen lill slallig inkomstskatt, före avdragel och - i förekommande fall - före avdrag för avsättning enligt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond är högst.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efler den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit frän trycket i Svensk författningssamling.

Prop. 1980/81:68 111

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-05-22

Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Bohman, Mundebo, Wikström, Friggebo, Mogård. Dahlgren, Åsling, Burenslam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson. Danell

Föredragande: stalsrädet Mundebo

Lagrådsremiss med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m. m.

1 Inledning

Företagsskatleberedningen (Fi 1970:77)' överlämnade i november 1977 sitt slutbetänkande (SOU 1977:86 och 87) Beskallning av företag. 1 betänkandet analyserar beredningen olika former av företagsbeskattning och sambandet mellan dessa. Betänkandet innehåller ocksä ett slort antal förslag om ändringar inom den nuvarande neltovinstbeskallningens ram.

Genom lagsliflning förra våren behandlades två huvudområden av företagsskatteberedningens betänkande, nämligen dels företagens möjligheter lill resultalutjämning och uppbyggnad av obeskattade reserver, dels dubbel- och kedjebeskatlningen inom bolagssektorn saml delar av systemet för koncernbeskattning (prop. 1978/79:210, SkU 57, rskr 389. SFS 1979:609-618). I det följande avser jag att ta upp flertalet av beredningens förslag rörande nellovinstbeskaltningen som ännu inte föranlett lagstiftning. Närmare bestämt avser jag att behandla avskrivningsreglerna för inventarier och fastigheter saml de skattemässiga konsekvenserna av skador pä fasligheter genom brand eller liknande olyckshändelser. I del sammanhanget diskuterar jag även om del finns anledning att begränsa utrymmet för vad som f. n. bedöms utgöra inte avdragsgilla kapitalförluster. Jag lägger vidare

I Ledamöter vid avgivande av betänkandet var riksdagsledamoten Alvar Andersson, ordförande, riksdagsledamoten Curt Boström, regeringsrådet Sven Brodén. fil, lic, Gösta Dahlström, professorn Dag Helmers. l:e ombudsmannen Sune Israelsson, riksdagsledamoten Tage Johansson, andre vice talmannen Tage Magnusson, riksdagsledamoten Johan A, Olsson, tulldirektören Eskil Tistad och docenten Carl Johan Åberg,

Prop. 1980/81:68 112

fram förslag om eu allmän reglering av hur pågående arbeien skall bedömas i skattehänseende och av hur byggnadsrörelse och handel med fastigheter skall beskattas. Vissa mindre ändringar föreslås ocksä av reglerna för lomtrörelse och handel med värdepapper. Därefter behandlas valet av beskattningsår vid rättelse av balansposter som redovisats felaktigt i flera ' bokslut samt möjlighelen att underlåta höjning av inkomsten i vissa fall då någon balanspost blivit oriktig. Som sisla fråga bland mina ändringsförslag tar jag upp rätlen lill avdrag för utgifter för spritdrycker och vin i samband med representation. Min framställning avslutas med en redogörelse för det fortsatta lagstiftningsarbetet pä företagsbeskattningens område.

Till protokollet i detla ärende bör som bilaga 1 fogas en sammanfatlning av beredningens belänkande och som bilaga 2 de delar av beredningens lagförslag som behandlas i lagrädsremissen. Beträffande nu gällande regler för beskattning av förelag samt beredningens närmare överväganden hänvisas till belänkandel.

Beredningens betänkande har remissbehandlats. Till protokollet i delta ärende bör som bilaga 3 fogas en förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyitrandena i de delar som las upp i lagrädsremissen.

2 Allmän motivering

2.1 Maskiner och andra inventarier

2.1.1 Inventariebegreppet

Företagsskatteberedningen lar i detta sammanhang upp frägor angående konstföremål och andra föremål som saknar direkt samband med verksamheten samt de särskilda regler som i sistnämnda hänseende gäller i fräga om fåmansföretag.

Genom 1976 års lagstiftning om fåmansföretag (prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28, rskr 1975/76:171, SFS 1976:85-87) infördes i punkl 3 a av anvisningarna lill 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, en regel om att fåmansföretag inte får avdrag för kostnad för anskaffning av inventarier som uteslutande eller sä gott som uteslutande är avsedda för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk. Beredningen föreslår all denna regel kompletteras med en bestämmelse om att rält lill avdrag inle heller föreligger - oavsett om den skattskyldige är fåmansföretag eller ej - om anskaffningen avser tillgäng av privat karaktär vilken helt saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhel. Regeln avses i första hand bli tillämplig pä lyxbetonad utrustning av representationskaraktår, t. ex. större fritidsbåtar. I fråga om konstföremål föreslås en särskild regel fill vilken jag strax skall återkomma.

Några remissinstanser invänder att den föreslagna regeln synes leda till att fullt avdrag skall medges om det inte kan klarläggas att tillgängen helt saknar

Prop. 1980/81:68 113

anknytning till verksamheten, någol som inle torde vara avsett.

För egen del vill jag framhälla alt redan de nu gällande reglerna innebär att tillgångar skall anses som inventarier i en viss förvärvskälla endast om de har samband med den verksamhet som bedrivs i denna. Delta följer av bestämmelserna i 20 § KL och av reglerna för de olika inkomstslagen. Som framförts vid remissbehandlingen föreligger en risk för att den föreslagna regeln medför all invenlariebegreppet vidgas fill all omfatta även tillgångar som har så ringa anknytning till verksamheten alt de i dag inte anses som inventarier i denna. Förslaget bör därför inte leda till lagstiftning. Del torde över huvud laget inle vara möjligt att på ett tillfredsställande sätt delaljreglera denna fråga ulan den bör lämpligen, liksom hillills, överlämnas ät rättstillämpningen.

Beträffande konstföremål anför beredningen all hitfillsvarande praxis, som innebär alt avdrag i allmänhel inle medges, framstår som otidsenlig och alltför restriktiv. Fast anbragla konstföremål, säsom väggmålningar och reliefarrangemang, bör enligl beredningen få ingå i avskrivningsunderlaget för byggnad, medan lösa konstföremål skall kunna belraklas som inventarier. Som allmän förutsättning föreslås gälla att värdet står i rimlig proportion till verksamhetens omfallning och inriktning. Vägledande vid bedömningen bör vara om anskaffningen kan ses som ett normall inslag i rörelsen. Hänsyn bör också tas till om konstföremålet är placerat sä att det är tillgängligt för en bredare publik. Beredningen anger också vissa branscher där kravet på utsmyckning anses vara särskilt stort.

Remissinstanserna instämmer över lag i vad beredningen anför om behovet av viss uppmjukning av praxis i fråga om avdrag för konstföremål och om bedömningen av fast anbragla sädana. Vad gäller lösa konstföremål anser flertalet remissinslanser alt avdrag bör kunna medges omedelbart för enklare litografier, reproduktioner, dekorationsföremål o. d. De ställer sig emellertid tveksamma till de principer för avgränsning av del avdragsgilla området som beredningen föreslår. Bl. a. påpekas de problem som skulle uppkomma vid flyttning av ett konstverk om bedömningen grundas på var verket är placerat. Vidare invänds frän nägra häll all beredningen har överdrivit strängheten i rådande praxis och alt avdrag redan nu medges för t. ex. enklare litografier.

För egen del vill jag anföra följande.

Beredningens uttalanden angående fasl anbragla konstföremål har inte mött några invändningar. Några särskilda bestämmelser i detta avseende har emellertid inte föreslagits och kan inte heller anses nödvändiga. Rätt till avdrag för enklare lösa konstföremål har i allmänhel tillstyrkts av remissinstanserna och jag kan ansluta mig till deras uppfattning. Med hänsyn till vad som anförts om nuvarande praxis på området anser jag emellertid att del inle är nödvändigt att införa några särskilda regler i detta avseende. Även om en vidgad rätt till avdrag för dyrbarare konstföremål på många håll hälsats med tillfredsställelse, har också stark krifik inle minst från tekniska utgångspunk-

8 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 114

ter riktats mot beredningens förslag. Jag finner dessa invändningar befogade och avser inte all lägga fram något förslag i denna fräga. Det får. liksom hillills, ankomma på rättspraxis att dra upp gränsen mellan enklare och dyrbarare konstföremäl o. d.

Beredningen lar ocksä upp frågan vilka skatteeffekter som skall inträda vid avyttring av tillgångar som inle har ansetts utgöra inventarier i en förvärvskälla pä grund av antingen de redan gällande fåmansföretagsreglerna eller de föreslagna nya reglerna. Enligl beredningen bör sådana avyttringar bedömas efter realisationsvinslreglerna i 35 och 36 §§ KL. Detsamma föreslås gälla i fråga om sådana bilar i fåmansföretag som är dyrare ån nödvändigt lill den del de inle anses som inventarier. Särskilda regler föreslås också angående värdeminskningsavdrag på sådana bilar.

Bland uppgifterna för 1980 års förelagsskallekommitlé (B 1979:13), som har tillkallats för alt se över beskattningsreglerna för familjeföretag, ingär en översyn av lagstiftningen om fåmansföretag. Denna översyn bör inle föregripas i föreliggande sammanhang. Jag är därför inle beredd all nu lägga fram några förslag i de nämnda frågorna.

Enligl gällande regler får utgifter för anskaffning av sådana inventarier som har en ekonomisk livslängd om högst tre är (korllidsinventarier) dras av omedelbart. Beredningen föreslår inle någon ändring på denna punkl. Länsstyrelsen i Kalmar län anför emellerfid all inventarier med läg anskaffningskostnad i praktiken ofta behandlas som korllidsinventarier, ehuru detta strider mot gällande regler, och föreslår att Ireärsgränsen kompletteras med en värdegräns, förslagsvis 5 % av basbeloppet vid början av kalenderåret före taxeringsåret.

För egen del kan jag i huvudsak ansluta mig till länsstyrelsens förslag. Det framstår inle som meningsfullt att utgifter för anskaffning av inventarier med lågt värde uppdelas på värdeminskningsavdrag under flera år. I praktiken torde taxeringsmyndigheterna också ofta godta att anskaffningsvärdet för inventarier av mindre värde dras av direkt. Mot bakgrund av det sagda anser jag alt det i KL bör införas en möjlighel till omedelbart avdrag för sädana inventarier. Som exempel på inventarier som det här kan vara fråga om kan nämnas handverktyg och enklare kontorsutrustning. Någon direkt värdegräns bör inte anges i lagtexten. Det bör i stället ankomma pä riksskatteverket att vid behov meddela anvisningar till ledning för tillämpningen. Ett riktmärke bör dock vara att direktavdrag inte bör medges om anskaffningsvärdet för tillgången i fråga överstiger 500-600 kr. i dagens penningvärde.

Mitt nu redovisade förslag bör tas in i punkt 5 av anvisningarna till 22 § och den nya punkten 3 av anvisningarna till 29 § KL.

Prop. 1980/81:68 115

2.1.2 Avskrivningsmetoder

I inkomstslaget rörelse finns det två system för avskrivning av inventarier, den räkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden. Dessa metoder kan användas även i inkomstslaget jordbruksfastighet. Där finns också en tredje metod, restvärdeavskrivning, som tillämpas huvudsakligen av mindre och medelstora jordbruk. Den räkenskapsenliga avskrivningen används av det helt övervägande antalel rörelseidkare, medan planenlig avskrivning främst förekommer hos ett antal mindre förelag.

Ell företag får fillämpa räkenskapsenlig avskrivning om det har ordnad bokföring som avslutas med resullatkonlo (vinst- och förlustkonto). Efter tillkomsten av den nya bokföringslagen (1976:125), BFL, ligger i detla ett krav på att företaget upprättar årsbokslut. I princip krävs också tillstånd från taxeringsnämnden. Det lämnas normalt i den formen alt förelaget använder metoden i sin deklaration och nämnden godtar delta. Det torde vara ovanligt alt tillstånd vägras. Metoden innebär i huvudsak följande.

Utgångspunkten är att företaget i sina räkenskaper gör en samlad avskrivning på och vårdesättning av hela inventariebeståndet. Avskrivningen i räkenskaperna godtas vid taxeringen om den håller sig inom vissa ramar. Dessa kan beräknas pä två olika sätt, antingen enligt den s. k. huvudregeln eller enligt den s. k. kompletteringsregeln. Ett genomgående krav är att överensstämmelse skall föreligga mellan taxering och bokföring i fräga om såväl avskrivningar som restvärden.

Vid fillämpning av huvudregeln utgår man från värdet på inventarierna enligl balansräkningen för det närmast föregående beskattningsåret. Detta värde ökas med utgifter för anskaffning av inventarier under året och minskas med belopp molsvarande ersällning för inventarier som har sålts eller förlorats under årel (neltometoden). Härvid bortses dock från inventarier som bäde har anskaffats och sålts, förlorats eller utrangerats under året. Högsta avskrivningsbelopp är 30 % av det på detta sätt framräknade värdet. I fråga om inventarier som har anskaffats före beskattningsåret och sålts eller förlorats under delta medges ett särskilt avdrag med belopp motsvarande vederlaget eller ersättningen.

Enligt kompletteringsregeln får avskrivning ske med så slorl belopp som behövs för att uppnå ett visst restvärde. Detta utgörs av anskaffningsvärdet på befinfiiga inventarier, minskat med beräknade årliga avskrivningar efter 20%. Regeln kan sägas innebära att inventarier kan skattemässigt helt avskrivas på fem år.

Ersättning för sålda eller förlorade inventarier skall tas upp som intäkt. Utgifter för inventarier som har anskaffats och sålts, förlorats eller utrangerats under samma år fär omkoslnadsföras.

Som förut nämnts krävs i princip tillstånd av taxeringsnämnden för att räkenskapsenlig avskrivning skall få användas. Den som fillämpar systemet felaktigt kan vägras rätt lill att utnyttja metoden. Detla lorde t. ex. kunna ske om den skaltskyldige vid upprepade tillfällen har bokfört tillgångar som inte

Prop. 1980/81:68 116

skall avskrivas som inventarier, t. ex. byggnader och konstverk av kapital-placeringsnalur, på invenlariekonto. Den skatlskyldige blir i så fall hänvisad lill de i allmänhet mindre förmänliga reglerna för planenlig avskrivning.

Vid planenlig avskrivning fördelas utgiften för anskaffning av maskiner och andra inventarier genom avskrivning med lika stora belopp på det antal år som motsvarar tillgängens ekonomiska livslängd. I praktiken tillåls ofta avskrivning efter 10 % utan särskild utredning om livslängden. För vissa tillgångar med snabb förslitning, t. ex. lastbilar, schaktnings- och entreprenadmaskiner samt personbilar i yrkesmässig trafik, kan procentsatsen gå upp till 25. Avdragen kan i viss utsträckning förskjutas mellan åren med hänsyn lill rörelsens växlande resultat eller till att avdragel inle kan utnyttjas. Ersättning för sålda eller förlorade inventarier skall tas upp som skattepliktig intäkt medan å andra sidan avdrag medges för oavskriven del av anskaffningsvärdet när inventarier säljs, förloras eller utrangeras. I vissa fall kan de skattskyldiga i stället använda sig av en nettometod.

Tillämpas planenlig avskrivning behöver inte avskrivningarna och de skattemässiga restvärdena överensstämma med motsvarande belopp i räkenskaperna. I vissa situationer föreligger dock krav på ett samband. Ett exempel på detta är regeln att avskrivning får ske med högre belopp än enligt planen om det behövs för att inte det skaltemässiga restvärdet skall överstiga tillgångens verkliga värde, dock endast under förutsättning att det bokförda värdet inle är högre än del skattemässiga restvärdet.

Restvärdeavskrivning påminner om räkenskapsenlig avskrivning och kan ses som en förenklad variant av denna. Överensstämmelse med räkenskaperna, balansräkning enligt gamla jordbruksbokföringslagen (1951:793), krävs men dessa behöver inte avslutas med resultatkonto. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning främst genom all den högsta procentsatsen för avskrivning, beräknad på likarlat sätt som enligl huvudregeln vid denna, är 25 i stället för 30 saml att det inte finns någon motsvarighet lill kompletteringsregeln.

Beredningen föreslår att de tre nuvarande metoderna för avskrivning av inventarier skall ersättas med en enda metod, gemensam för alla företag. Den nya metoden har samma huvudregel och komplelteringsregel som den räkenskapsenliga avskrivningen. Kravet på överensstämmelse mellan taxeringen och räkenskaperna föreslås bortfalla vid tillämpning av huvudregeln. Det skattemässiga restvärdet skall dock inte få undersliga det bokförda värdet. Vidare skall upprättande av årsbokslut och överensstämmelse mellan restvärdena vara en förutsättning för alt kompletteringsregeln skall fä lillämpas.

En allmän uppfattning bland remissinstanserna är att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerar väl. De har därför uttryckt en viss tveksamhet inför de av beredningen föreslagna ändringarna. Några remissinstanser har utryckligen angelt en av fördelarna med metoden vara kravet på överensstämmelse mellan de skaltemässiga restvärdena och räkenskaperna. Dessa

Prop. 1980/81:68 117

remissinstanser har därför ifrågasatt lämpligheten av uppmjukningen i nämnda hänseende. Röster har emellerfid också höjts för ett fullständigt avskaffande av kopplingen mellan skattemässiga och bokförda värden. Även i fråga om angelägenheten av all skapa en gemensam metod för alla företag är meningarna delade. Vissa remissinstanser anser att förslagel bör genomföras av förenklingsskäl, andra all någon ändring av nuvarande ordning inle är påkallad. Den planenliga avskrivningen anses av vissa remissinslanser väl lämpad för mindre företag med ett fätal inventarier och ger dä en god överblick över inventariebeståndet. Del pekas ocksä på all ett genomförande av beredningens förslag skulle kunna innebära försämrade avskrivningsmöjligheter för t. ex. ett litet förelag med några få lastbilar som enda inventarier. De nuvarande reglerna om planenlig avskrivnig anses emellertid vara i behov av förenklingar. Nägon kritik har däremot inte riktats mol restvärdeavskrivningen.

För egen del vill jag anföra följande.

Beredningens målsättning all skapa sä längt möjligl enhetliga avskrivningsregler för alla förelag har i huvudsak fält ett positivt mottagande av remissinstanserna. Även enligt min mening är del från både materiell och administrativ synpunkt i och för sig önskvärt med en enhetlig metod. Detta önskemål måste emellertid vägas mot värdet av all behålla väl kända och fungerande regler oförändrade. Hänsyn måste också las lill att ell stort antal skattskyldiga har en mindre omfatiande bokföringsskyldighet än andra. 1 sistnämnda hänseende kan nämnas alt beredningens förslag innehåller flera bestämmelser som kan tillämpas bara i fräga om företag som upprättar årsbokslut.

Den räkenskapsenliga avskrivningen har tillämpats i 25 är och är således väl inarbetad. Den används i stor omfattning, bl. a. av praktiskt taget alla större och medelstora företag, och har enligl vad som allmänt har omvittnats fungerat utan några egentliga problem. Mot bakgrund av den utökning och de preciseringar av bokföringsskyldigheten som BFL har inneburit synes det naturligt all även i framtiden använda en metod för skaltemässiga avskrivningar som direkt bygger på räkenskaperna. Det är ä andra sidan uppenbart att ett krav på överensstämmelse mellan skaltemässiga restvärden och bokförda värden saknar mening för skattskyldiga som inle upprättar årsbokslut.

Det sagda ger enligl min uppfattning vid handen alt den räkenskapsenliga avskrivningen bör behällas oförändrad. Liksom hillills fordras då all skaltemässiga restvärden och avskrivningar överensstämmer med motsvarande belopp i räkenskaperna. Detla innebär i sin lur alt denna avskrivningsmetod även i framliden är reserverad för företag som upprättar årsbokslut.

När det sedan gäller vilken eller vilka metoder som bör finnas vid sidan av den räkenskapsenliga avskrivningen är följande omständigheter att beakta. Den planenliga avskrivningen måsle betecknas som relativt otidsenlig. Den

Prop. 1980/81:68 118

medför praktiska svårigheter så snart den skattskyldige har mer än ett fåtal inventarier. De särskilda regler som möjliggör förskjutning av avdragen mellan olika är med hänsyn bl. a. till företagets växlande resultat är komplicerade och sällan använda. Reslvärdeavskrivningen kan ses som en förenklad och någol mindre förmånlig variant av den räkenskapsenliga avskrivningen. Detsamma kan -såvitt gäller skattskyldiga som inte upprättar årsbokslut - sägas om den av beredningen föreslagna modifierade räkenskapsenliga avskrivningen. Nägon kritik mot reslvärdemeloden har inte framkommit vid remissbehandlingen.

Som jag lidigare sagt är det en fördel om man kan uppnå en slörre enhetlighet i fräga om avskrivningsmetoder. Med hänsyn lill detla och lill vad jag nyss anfört anser jag alt den planenliga avskrivningen bör avskaffas. Vid sidan av den räkenskapsenliga avskrivningen bör endast finnas en enda metod och denna bör i största möjliga utsträckning vara uppbyggd på ett likartat sätt som den räkenskapsenliga avskrivningen. I detta syfte föreslår jag alt anknytningen fill räkenskaperna helt slopas i fråga om restvärdeavskrivningen och att metoden får tillämpas även i inkomstslaget rörelse.

Mitt förslag överensstämmer, såvitt avser företag som inte upprättar bokslut, därmed i stort sett med beredningens förslag. Jag vill dock föreslå att reslvärdeavskrivningen kompletteras med en bestämmelse av innehåll att ytterligare avskrivning fär göras om den skatlskyldige kan visa all tillgångarnas verkliga värde understiger det skattemässiga restvärdet. En sådan regel finns f. ö. redan beträffande räkenskapsenlig avskrivning. Det är enligt min mening önskvärt att det på detla sätt klart uttrycks att avskrivning ned till verkligt värde alltid skall berättiga till avdrag. Det praktiska behovet av regeln är säkerligen ringa men den torde i enstaka fall kunna bli tillämplig i fråga om mindre företag med sådana inventarier som är utsatta för snabb förslitning.

Det kan förekomma att ett förelag är berett alt betala ett särskill högt pris för en tillgång för att kunna utnyttja den vid ett speciellt arbetsfillfälle e. d. Enligt beslämmelserna för räkenskapsenlig avskrivning får sädant överpris dras av särskilt. Jag anser att denna möjlighel bör finnas även för företag som tillämpar restvärdeavskrivning.

Slufiigen skall jag här ta upp en fråga som gäller räkenskapsenlig avskrivning. Har den skattskyldige tidigare medgetts avdrag för kontrakts-avskrivning beträffande inventarier som anskaffats under beskattningsåret, reduceras vid tillämpning av huvudregeln anskaffningsvärdet med avdragsbeloppet. Molsvarande gäller när inventarier skrivits av mot investeringsfond e. d. Beredningen föreslår av förenklingsskäl alt anskaffningsvärdet i dessa fall skall reduceras även vid fillämpning av komplelteringsregeln. Förslaget har i allmänhet godtagits av remissinstanserna. Jag förordar alt det genomförs.

De förslag som jag nu har redovisat bör las in i punkt 5 av anvisningarna till 22 § samt den nya punkten 3, punkt 4 och den nya punkten 5 av anvisningarna

Prop. 1980/81:68 119

fill 29 § KL. Även punkt 1 av anvisningarna till 2 § lagen (1960:63) om rätt lill förlusluljämning vid taxering för inkomst bör ändras.

2.1.3 Avskrivning i inkomstslaget tjänst, m. m.

Enligt 33 § 1 mom. KL får avdrag från intäkt av tjänst göras för samtliga utgifter, som är att anse som koslnader för fullgörande av tjänsten, bl. a. för instrument o. d. Nägra särskilda regler för hur avdragel skall beräknas i fråga om inventarier finns inte. I fråga om tillgångar av sådan karaktär medges dock regelmässigt avdrag för värdeminskning med en procentuell andel av anskaffningsvärdet för varje är. Som exempel på sådana tillgångar kan nämnas personbilar, bandspelare och skrivmaskiner.

Beredningen föreslår alt punkt 1 av anvisningarna lill 20 § KL kompletteras med en regel om all utgift för anskaffande av inventarier får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, avpassade efter tillgångens ekonomiska livslängd, om inte annat är särskilt föreskrivet. Syflel med bestämmelsen är enligt beredningen endast att lagfästa nuvarande praxis, vilkel anses påkallat med hänsyn bl. a. till att den planenliga avskrivningen föreslås slopad i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse.

Förslaget godtas i princip av remissinstanserna. Dessa framhåller emellertid även att mer utförliga regler behövs samt att beskattningsfrågorna vid försäljning av inventarier bör regleras samtidigt. Utformningen, av den föreslagna regeln befaras också kunna leda till en inte åsyftad utvidgning av fiUämpningsområdet. Vidare har påpekats alt den föreslagna regeln skulle bli fillämplig även i fråga om inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet.

Enligt min mening kan i och för sig goda skäl anföras för en lagreglering av den avdragsrält för värdeminskning på inventarier som har utbildats i praxis. Jag finner emellertid att remissinstanserna har fog för sina påpekanden om alt regleringen i så fall bör vara mer utförlig och avse även skattekonsekvenserna vid försäljning av inventarier. Det nu tillgängliga utredningsmaterialet bör dock inte läggas till grund för en omläggning av skattereglerna. Bland de problem som behöver belysas ytterligare är de fall då en tillgång, t. ex. en bandspelare, används säväl privat som i arbetet. I en sådan situation medges f. n. inte sällan ett avdrag för ökad förslitning. Här uppkommer frågor av samma slag som då en bil i ett fåmansföretag är dyrare än nödvändigt. Denna problematik övervägs, som jag har framhållit i det föregäende, av 1980 ärs företagsskattekommilté (B 1979:13). Jag är därför inte beredd att nu lägga fram förslag om hur inventarier i inkomstslaget tjänst skall behandlas i skattehänseende.

Jag vill slutligen här nämna all jag kommer att behandla frågan om avdrag för värdeminskning av lösa inventarier som hör till annan faslighet i avsnitt 2.2.7.

Prop. 1980/81:68 120

2.2 Fastigheter

2.2.1 Inledning

År 1969 antogs nya avskrivningsregler för byggnader och markanläggningar på rörelsefasfigheter (prop. 1969:100, BeU 45, rskr 233, SFS 1969:363). År 1972 infördes motsvarande regler för byggnader och markanläggningar på jordbruksfasfigheter (prop. 1972:120, SkU 67, rskr 343, SFS 1972:741). De nya reglerna innebär en genomgripande modernisering av rätten till avskrivning av byggnader och byggnadstillbehör samt av vissa markanläggningar. Denna modernisering har främst tagit sig uttryck i en utvidgning av kretsen avskrivningsbara tillgångar och en omfördelning av dessa mellan grupper som behandlas efter olika avskrivningsregler. Tankegången bakom omfördelningen, som huvudsakligen skett efter funktionell grund, har varit att till en och samma grupp föra tillgångar mellan vilka råder en ekonomisk samhörighet. Vid beräkning av de årliga värdeminskningsavdragen har syftet varit att anpassa den skattemässiga bedömningen lill det företagsekonomiska koslnadsbegreppet.

Grundprincipen för avskrivning av tillgångar av fasl egendoms karaktär är numera att avskrivningen alltid skall baseras på anskaffningsvärdet. Härmed avses i fråga om byggnad den verkliga utgiften för anskaffandet av tillgången, dvs. vid nybyggnad den faktiska anläggningsulgiflen. Har en byggnad förvärvats tillsammans med den mark på vilken den är belägen anses sä stor del av vederlaget för hela fasligheten belöpa på byggnaden som det laxerade byggnadsvärdet utgör av det totala taxeringsvärdet. Det årliga avdraget för värdeminskning av byggnad skall beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet.

Utöver de årliga värdemmskningsavdragen fär i fråga om byggnad som används i rörelse och ekonomibyggnad och personalboslad på jordbruksfastighet s. k. primäravdrag göras med 2 % per år under de första fem åren. Avdragen skall dock göras inom avskrivningsplanen.

Om en i rörelse använd byggnad eller ekonomibyggnad eller personalbostad på jordbruksfastighet utrangeras eller rivs ned får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet. Avdraget skall dock minskas med vad som influtit vid försäljning av byggnadsmaterial o. d. i samband med utrangeringen eller rivningen. Utrangeringsavdrag kan också medges i fråga om markanläggningar, nämligen om fastigheten avyttras genom onerösl fång eller om hela den pä fasfigheten bedrivna verksamheten läggs ned.

De nuvarande reglerna i fräga om avskrivning pä byggnader, byggnadstillbehör och markanläggningar har - anför företagsskatleberedningen - i allt väsentligt fungerat på avsett sätt. Pä några punkter har beredningen emellertid funnit att det nu gällande systemet bör ändras. De föreslagna ändringarna avser möjlighelen alt förskjuta värdeminskningsavdrag pä byggnad och markanläggning samt reglerna om avskrivning vid uthyrning av fastighet för rörelseändamäl. Åndrade regler föresläs ocksä i fråga om den

Prop. 1980/81:68 121

skattemässiga behandlingen av skador pä byggnader och rätten till avdrag för projekteringskostnader för byggnad som inte uppförts. Enligt beredningen bör slutligen reglerna vid avyttring av sädana delar av och tillbehör lill en faslighet som i avskrivningshänseende räknas som inventarier läggas om.

I det följande kommer jag att redovisa mina ställningstaganden lill de av beredningen framlagda förslagen. Jag kommer också alt behandla några vid remissbehandlingen aktualiserade frägor.

2.2.2 Förskjutning av värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning, m. m.

Värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning kan enligt nuvarande ordning inte förskjutas. Avdragen anses bundna lill de år på vilka de belöper oavsett om de kunnat utnyttjas eller inte.

Beredningen har inte ansett det vara rimligt att förbudei mot förskjutning av avdragen skall medföra att ett förelag gär miste om avdrag för en del av anskaffningsvärdet för en byggnad eller markanläggning som används i rörelse. Enligl förslaget skall det skattemässiga restvärdet pä en byggnad kvarstå oförändrat om en skattskyldig avstår från att yrka värdeminskningsavdrag. Regeln får således den innebörden att för hell beskattningsår pä tolv månader fär reguljär avskrivning göras med högsl den föreskrivna procentsatsen. Utnyttjas inte rätten fill avskrivning helt utsträcks alltså avskrivningsplanen i motsvarande mån. Även primäravdrag skall enligt förslagel alltid få åtnjutas infill dess att ett belopp molsvarande 10 % av anskaffningsvärdet uppnåtts, dock aldrig med mer än 2 % per tolvmånadersperiod.

Primäravdrag åtnjuts f. n. med 2 % per beskattningsår. Vid beräkning av avdraget skall hänsyn inte las till beskattningsårets längd eller till hur länge byggnaden innehafts under beskattningsåret. Bägge dessa omständigheter beaktas vid de reguljära avskrivningarna. Enligt beredningens förslag skall dessa omständigheter också beaklas beträffande primäravdraget. Vidare skall rätlen till primäravdrag inträda samlidigl med den ordinarie avskriv-ningsrällen, dvs. i regel när byggnaden färdigställts eller tagits i bruk.

Beredningens förslag tillstyrks av ett antal länsstyrelser och av näringslivets organisationer. Ett par av dessa organisationer anser dock att det är felaktigt att värdeminskningsavdrag, som den skaltskyldige avstått från, skall kunna utnyttjas endasl genoni förlängning av avskrivningstiden. De föreslår i stället att sådana avdrag skall få utnyttjas inom avskrivningsplanen genom förhöjning av värdeminskningsavdragen senare år.

Ett par länsstyrelser avstyrker hell förslaget medan en annan länsstyrelse anser att primäravdrag inte skall fä förskjutas. Den rätt till förlustutjämning som föreligger anses innebära all risken är ringa all värdeminskningsavdrag skall förloras. Del framhålls ocksä all en rätt lill förskjutning av värdeminskningsavdrag medför stora ulredningssvårigheler vid beräkningen av eventuell framtida realisationsvinst.

Prop. 1980/81:68 122

För egen del vill jag försl erinra om att tiden för utjämning enligl lagen (1960:63) om rätt lill förlusluljämning vid taxering för inkomst nyligen har förlängts från sex lill lio år för aktiebolag och ekonomiska föreningar (prop. 1977/78:79, SkU 20, rskr 119, SFS 1978:53). För övriga skattskyldiga är fiden fortfarande sex år. Det lorde vara mycket sällsynt att värdeminskningsavdrag inle kan utnyttjas vid vare sig den löpande taxeringen eller i form av förlustavdrag. Beredningens förslag har således knappast någon ekonomisk belydelse för de skattskyldiga. Jag vill vidare peka på behandlingen av värdeminskningsavdrag vid realisationsvinstbeskattningen. Värdeminskningsavdrag som belöper pä tid före avyttringen skall återföras till beskallning, dock inle för år då avdragel har understigit 3 000 kr. Della gäller oavsett om avdragen kunnal utnyttjas eller inte. Den föreslagna förskjul-ningsrätten skulle kräva att man vid realisalionsvinstberäkningen inte återförde värdeminskningsavdrag lill beskattning för är dä sädanl avdrag inte yrkats. Detla förutsätter en utökning av uppgifterna i den ärliga avskrivningsplanen med specificerade uppgifler om för vilka år och med vilka belopp avdrag inte har yrkats. Uppgifterna skulle behöva avse varje byggnads hela avskrivningstid, dvs. flera decennier. Ell sådant system år olämpligt från praktisk synpunkt. Mot bakgrund av det anförda kan jag inte ansluta mig till förslaget alt värdeminskningsavdrag skall få förskjutas.

1 likhet med beredningen anser jag beträffande rätlen lill primäravdrag alt hänsyn vid beräkning av avdraget skall tas till beskattningsårets längd och till hur länge byggnaden har innehafts under beskattningsåret. Förslagel föranleder en ändring i punkl 3 av anvisningarna till 22 § och i punkt 7 av anvisningarna till 29 § KL.

2.2.3 Avskrivning vid användning av fastighet för annat ändamål än som bostad

De avskrivningsregler som gäller för en rörelsefaslighet fär lillämpas även i fråga om en faslighet som används i en rörelse som drivs av annan än fastighetsägaren (punkt 3 andra styckei av anvisningarna till 25 § KL). Denna bestämmelse har tillkommit för att samma avskrivningsmöjligheter skall finnas oberoende av vem som driver rörelsen pä fastigheten. För alt rörelsereglerna skall fä tillämpas krävs emellertid att fastigheten används i rörelse i KL:s mening. Reglerna har således inle fäll lillämpas om byggnaden hyrts ul lill eller använls av t. ex. fackliga eller ideella organisationer trols alt användningen och förslitningen kan vara densamma som i rörelse i en verksamhet som tekniskt sett betecknas som rörelse.

Beredningen har föreslagit att avskrivningsreglerna för en rörelsefaslighet skall få lillämpas även om fastigheten används i en verksamhei som är jämförlig med rörelse.

Förslagel tillstyrks eller lämnas ulan erinran av samtliga remissinstanser. Även jag ansluter mig till beredningens förslag. För all underlätta

Prop. 1980/81:68 123

rättstillämpningen synes dock regeln kunna utformas på det sättel alt rörelsereglerna fär fillämpas i den män en fastighet används för ett annat ändamål än som bostad. De föreslagna reglerna bör tas in i den nya punkten 4 av anvisningarna till 25 § KL.

2.2.4 Den skattemässiga behandlingen av skador på fastigheter

Avdrag för utgifter för reparation och underhäll av byggnader får göras i fråga om driftbyggnad på jordbruksfastighet, hyresfastighet och byggnad som används i rörelse (punkt 1 av anvisningarna lill 22 §, 25 § 1 mom. och 29 § 1 mom. KL). För att en åtgärd skall kunna betecknas som reparation och underhäll måsle åigärden vara föranledd av skada eller försämring som drabbat byggnaden eller avse sådana ändringsarbeten som är normall påräkneliga i den bedrivna verksamheten (punkl 1 andra slyckel av anvisningarna lill 22 § och punkt 17 av anvisningarna lill 29 § KL). Utanför begreppet reparation och underhåll faller därför varje med en byggnad företagen åtgärd som inle föranletts av skada eller försämring eller av ändringsarbeten av nämnl slag. Skadan eller försämringen måsle vidare ha föranlelts av risker som är normala för en byggnad. Till normala risker hör försl och främsi tidens tand och bruksslitaget. Har skadan eller försämringen däremot förorsakals av extraordinära händelser uppkommer en kapitalförlust. Som exempel pä händelser som i regel har karaktären av kapitalförlust nämns i punkt 10 av anvisningarna till 29 § KL prisfall på eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av fasfighet som används för stadigvarande bruk i rörelsen.

För alt kapitalförlust skall föreligga skall således förlusten ha uppkommit på grund av extraordinära händelser. Den vanligaste händelsen av detta slag torde vara brand. 1 rättsfallet RÅ 1958 ref. 8 hade en skatlskyldig. som förvärvat en brandskadad byggnad, yrkat avdrag med 7 000 kr. för reparation av brandskadorna. Han medgavs inte avdrag för reparationskostnaderna, eftersom brandskadan var att hänföra till kapitalförlust och den omständigheten all han förvärvat byggnaden försl sedan skadan inträffat inle föranledde att han ändå ägde rätt lill avdrag för koslnaderna.

Andra extraordinära risker för en byggnad är kraftiga skydrag, såsom tyfoner, orkaner o. d., jordbävningar, jordskred, explosioner, beskjutning och bombning under krig, översvämningar och åsknedslag.

I vissa fall anses dock dessa risker inte vara extraordinära. Används en byggnad i farlig verksamhei. exempelvis tillverkning av sprängämnen, medges således avdrag också för mera belydande skador därför alt sådana inte är direkt onormala i riskabel verksamhet (RÅ 1909 ref. 54). Åven storm och snötryck kan utgöra normala risker för byggnader. Sälunda har avdrag medgetts för iordningställande av en slormskadad lada (RÅ 1940 Fi 368). av en av snö ramponerad foderlada (RÅ 1955 Fi 132), av en under reparation rasad matkällare (RÅ 1957 Fi 1290) samt av ett genom snötryck raserat

Prop. 1980/81:68 124

svinhus (RÅ 1958 Fi 1723). I samtliga dessa fall var det fråga om smärre ekonomibyggnader eller om byggnader av enklare konstruktion.

Arbeten pä en byggnad kan bli erforderliga på grund av alt den konstruerats felaktigt eller därför alt en riklig konstruktion utförts på ett felaktigt sätt. Upptäcks felel eller bristen i samband med byggnadsarbetenas avslutande, betraktas åtgärder för att bota felel som ett led i byggnadens uppförande och inte som reparation och underhåll. Della gäller ocksä om felaktigheten är av sådant slag, t. ex. otalt yttertak, att kostnaden för att bota den normalt är omedelbart avdragsgill. Upptäcks felet eller bristen inom kortare lid efter byggnadsarbetenas avslutande torde bedömningen bli densamma. Åtgärder lill följd av konstruktionsfel eller annan brist i en byggnad som framkommer försl en längre lid efter det att byggnaden färdigställts har inle hänförts till reparation och underhälla utan lill ombyggnad (jfr RÅ 1970 ref. 39 I och II).

Åtgärder för att bota mindre skador, föranledda av brand eller annan olyckshändelse, kan i tekniskt hänseende utgöra reparationsarbete. Del är nägot oklart om kostnader för sådant reparationsarbete är avdragsgilla (jfr RÅ 1965 Fi 1039 och Geijer, Rosenqvisl, Sterner, Skallehandbok del 1 8:e upplagan s. 158).

Har en byggnad skadats genom brand eller annan olyckshändelse och är den förlust som har förorsakats av skadan att hänföra lill kapitalförlust, medges avdrag varken direkt eller indirekt för förlusten. Innebörden av detla är alt - vid beräkning av värdeminskningsavdrag - avskrivningsunderlaget skall minskas med så stor del av byggnadens värde som har förstörts pä grund av skadan. Vidare får utgifter för avhjälpande av skadan inle räknas som driftkostnad. Väljer den skattskyldige all åleruppföra en helt eller delvis förstörd byggnad, fär dock ulgifterna för della arbete dras av pä vanligl sätt genom årliga värdeminskningsavdrag. Försäkringsersättning som utgär i anledning av kapitalförlust är inle skattepliktig. .

Beräkningen av avskrivningsunderlaget för en byggnad efler brand eller annan olyckshändelse kan belysas med följande exempel. Antag att en byggnad, som har uppförts för 1 milj. kr., brinner ned lill grunden efler ett antal års innehav. Vid skadetillfället återstår oavskrivel av anskaffningsvärdet 700 000 kr. Detta belopp får inte dras av som utrangeringsavdrag. Har den skaltskyldige i anledning av branden erhållit försäkringsersättning, är denna inte skallepliklig. Har ersättningen uppgått lill 1 200 000 kr. och uppför den skatlskyldige en ny byggnad lill en kostnad som motsvarar försäkringsersättningen, får han som avskrivningsunderlag redovisa nyanskaffningsvärdet 1 200 000 kr.

Vid en skada på en del av en byggnad tillämpas motsvarande beräkningssätt beträffande avskrivningsunderlaget (jfr RÅ 1971 ref. 40).

Av den lämnade redogörelsen framgår att det f. n. är oklart om mindre omfattande skador på en byggnad, exempelvis brand-, tryck- och vattenskador, är att hänföra till kapitalförlust eller inle. Enligt beredningens uppfattning finns dock anledning att generellt behandla skador av nu angivet

Prop. 1980/81:68 125

slag som driftförluster. Det förhållandet att byggnad åsamkats en mindre skada genom brand, tryck eller vatten föreslås alltså inte medföra någon reducering av underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag. Utgifterna för återställande av byggnaden i ursprungligt skick får i konsekvens med della karaktären av reparationskostnader och bör enligt beredningen därför vara omedelbart avdragsgilla. Har försäkringsersättning eller annan ersättning uppburits för skadan skall delta belopp å andra sidan las upp som skattepliktig inläkl i förvärvskällan.

För alt underlätta bedömningen av om en skada på en byggnad skall anses som kapitalförlust eller inle föreslår beredningen all en schablonregel införs. Om ulgifterna för återställande av den skadade byggnaden i ursprungligt skick uppgår lill högst 15 % av byggnadens taxeringsvärde vid skadelillfället föreslås skadan skattemässigt behandlas som driftförlust.

Beredningen har även tagit upp frågan om beräkningen av avskrivningsunderlaget för en byggnad efter brand eller annan skada då försäkringsersättning ulgält. Enligl beredningens uppfattning bör ell skadefall inle medföra ökal avskrivningsunderlag vid beskattningen ulöver vad som motiveras av ulgifler för ny-, till- eller ombyggnad utöver erhållen försäkringsersättning. För det vanligaste fallet, nämligen att en byggnad återställs efler en delskada pä byggnaden, föreslås att byggnadens avskrivningsunderlag inle skall påverkas alls av ulgifler för ny-, lill- eller ombyggnad som bestrids med försåkringsersättning. Endast utgifter som den skatlskyldige själv svarat för skall tillföras avskrivningsunderlaget.

Om en helt ny byggnad skall uppföras skall regeln tillämpas endasl om den nya byggnaden kan anses ersätta en förstörd byggnad. Beredningen föreslår i detta hänseende att en byggnad, som anskaffas eller börjar uppföras inom tre år efter den dag då den ursprungliga byggnaden förstörts och som är avsedd för samma verksamhet som den förstörda byggnaden, skall anses utgöra ersätlningsbyggnad. Detta skall gälla även om byggnaden är belägen på annan plats än den där den förstörda byggnaden fanns. Används den nya byggnaden i samma verksamhet som den förstörda byggnaden utnyttjats i, skall vidare avskrivningsunderlaget beräknas på föreslaget sätt även om den nya byggnaden - t. ex. därför att verksamheten flyttals över fill ett koncernföretag - skall redovisas i annat inkomstslag. Molsvarande skall gälla även om den nya byggnaden inte uppförts av den ursprungliga byggnadens ägare utan av en till denna närstående person, exempelvis make eller dotterbolag.

Beredningens förslag belräffande den skaltemässiga behandlingen av mindre skador på byggnad tillstyrks av flera länsstyrelser och av näringslivets organisationer. Några länsstyrelser menar dock att anknytningen till det taxerade byggnadsvärdet innebär svårigheter. Ett mindre antal remissinstanser, bl. a. RSV, ställer sig med hänvisning lill påtalade tillämpningssvärigheler och därav följande kontrollproblem avvisande till förslaget.

Prop. 1980/81:68 126

Förslaget beträffande beräkning av avskrivningsunderlag för byggnad efter brand eller annan skada då försäkringsersättning utgått tillstyrks av ett antal länsstyrelser och av nägra av näringslivels organisationer. Ett par länsstyrelser, näringslivets skattedelegalion och Svenska försäkringsbolags riksförbund ställer sig avvisande lill förslaget. Skattedelegalionen och riksförbundet anser alt förslagel strider mot de grundläggande principerna för avgränsningen mellan å ena sidan kapitalvinst och kapitalförlust och å andra sidan rörelsevinst och rörelseförlust. Riksförbundet anser vidare att den föreslagna regeln slår i strid mot reglerna i bokföringslagen (1976:125) och aktiebolagslagen (1975:1385).

För egen del fär jag anföra följande. För att kapitalförlust skall föreligga belräffande en skada på en byggnad krävs att skadan har förorsakats av en händelse som man normalt inte kan räkna med i en viss förvärvsverksamhet. Del skall således vara fräga om extraordinära händelser. Ofta är det svårt att avgöra om en händelse är av della slag. Ger en samlad bedömning vid handen att skadan äratt anse som en kapitalförlust, skall underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag minskas med ell belopp som molsvarar skadans storlek. En sådan proportionering kan givetvis vara mycket besvärlig alt ulföra i praktiken. Detla gäller särskill när del är fräga om mindre omfattande skador. Det sagda leder lill alt tvister om den skattemässiga behandlingen av skador på byggnader är relativi vanligl förekommande. Jag anser därför att det är angeläget att söka skapa regler pä detla område som är enklare all förstå och tillämpa.

Beredningens förslag innebär, som jag nyss framhållit, alt mindre omfattande skador på fastigheter skall behandlas som driftförluster och att en byggnads avskrivningsunderlag inle skall påverkas av ulgifler för ny-, till-eller ombyggnad som bestrids med försäkringsersättning. I likhet med några remissinstanser anser jag att den föreslagna regeln heträffande mindre skador är svår all tillämpa. Belydande praktiska problem torde ocksä uppstå vid bedömningen av om en byggnad utgör ersätlningsbyggnad för en förstörd byggnad eller inte. Den föreslagna regeln beträffande beräkningen av avskrivningsunderlaget har också den nackdelen att den endasl gäller då ulgifler för ny-, till- eller ombyggnad bestrids med försäkringsersättning. Detta leder lill en olikformig beskattning. Mot denna bakgrund bör vad beredningen föreslagit på del nu aktuella området inle läggas till grund för lagstiftning.

För egen del anserjag alt en lättillämpad och rättvis ordning kan skapas om kapitalförluslbegreppel ändras så att genom brand eller annan olyckshändelse uppkommen skada på eller förstörelse av fastighet - såvitt gäller underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag - inle skall anses som kapitalförlust, Detla bör gälla oberoende av om den skallskyldige har erhållit försäkringsersättning e. d. på grund av skadan eller inle. Har sådan ersättning erhållits, bör denna i princip göras skatlepliklig. Jag kommer strax alt återkomma lill sistnämnda fråga.

Prop. 1980/81:68 127

En regel av nu angiven innebörd bör tillämpas i fråga om byggnader på vilka värdeminskningsavdrag fär göras. Den bör således gälla inle bara för byggnader i rörelse utan även för en driflbyggnad pä jordbruksfastighet och på sådan annan faslighet för vilken inkomsten beskattas enligl konventionell metod. Del lorde visserligen endast mera sällan förekomma att markanläggningar skadas på grund av extraordinära händelser. Av systematiska och praktiska skäl bör dock regeln gälla också för markanläggningar.

Den föreslagna regeln innebär således alt avskrivningsunderlaget för en fastighet, som har skadats eller förstörts, inle skall sättas ned på grund avden värdeminskning som har inträffat genom skadan. Har byggnaden totalförstörts, får utrangeringsavdrag i stället göras. Regeln innebär inte i och för sig alt gränsdragningen mellan avdragsgilla reparationskostnader och inle avdragsgilla ulgifler för ombyggnadsarbeten ändras. Om således en skada på en byggnad haft sädan omfattning att arbeien för alt avhjälpa skadan har karaktär av ombyggnad, fär utgifterna för arbetena inle dras av direkt. Utgifterna fär i slällel tillföras avskrivningsunderlaget, Däremol blir utgifter för åtgärder för att bota mindre skador avdragsgilla, om åtgärderna i tekniskt hänseende utgör reparationsarbete. Det skall därvid vara fråga om sådana reparationer som den skattskyldige under alla omständigheter måsle räkna med alt vid något tillfälle behöva ulföra.

F. n. medges inte utrangeringsavdrag belräffande andra uthyrda byggnader än sådana på vilka rörelsereglerna fär tillämpas och inle heller belräffande mangårdsbyggnaden på en jordbruksfastighet. Mot bakgrund av den föreslagna ändrade behandlingen av skador på byggnad bör emellertid en möjlighet öppnas att få göra avdrag för vad som återstår av anskaffningsvärdet om sådana byggnader utrangeras. Jag föreslår därför att en i princip generell rätt lill utrangeringsavdrag införs när en byggnad pä en konventionellt taxerad fastighet utrangeras efter brand eller annan olyckshändelse.

I samband med antagandet av de lidigare nämnda nya avskrivningsreglerna för byggnader (avsnitt 2.2.1) infördes vissa begränsningar i rätten till utrangeringsavdrag. Vad beträffar rörelsebyggnader medges sålunda en skatlskyldig, som vid övergång lill planenlig avskrivning av en byggnad har använt ett taxeringsvärde som ingångsvärde, utrangeringsavdrag endasl om han utreder byggnadens anskaffningsvärde och beloppet av de värdeminskningsavdrag för byggnaden som har medgetts vid taxering till statlig inkomstskatt [punkl 6 av övergångsbestämmelserna lill lagen (1969:363) om ändring i kommunalskatlelagen (1928:370)]. Har en skaltskyldig i fråga om driftbyggnader på en jordbruksfastighet vid övergäng till planenlig avskrivning av byggnaderna använt ett taxerat byggnadsvärde e.d. som ingångsvärde, föreligger inte rätt till utrangeringsavdrag [9 § Iredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskatlelagen (1928:370)]. Särskill med hänsyn lill all försäkringsersättningar e. d. avseende konventionellt beskattade byggnader föreslås bli skatteplikfiga (jfr avsnitt 2.2.5) bör de nämnda begränsningarna i rätten lill

Prop. 1980/81:68 128

utrangeringsavdrag upphöra att gälla.

Utrangeringsavdrag beträffande markanläggningar bör, liksom f. n., inle medges efler skada. Detla sammanhänger bl. a. med alt samtliga markanläggningar som anläggs under ett vissl beskattningsår normall skrivs av gemensamt, dvs. på en och samma avskrivningsplan. Utrangeringsavdrag bör därför, liksom f. n., komma i fråga endasl när fastigheten avyttras eller när den på fastigheten bedrivna verksamheten läggs ned. Påpekas bör att den skatlskyldige - i de fall då utrangeringsavdrag inte kan medges - kompenseras av att de framtida avskrivningarna beräknas på ett oförändrat avskrivningsunderlag.

De nya reglerna om förluster på byggnader bör tas in i punkt 5 av anvisningarna till 20 § KL (jfr avsnitt 2.3). Förslagen föranleder också ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 22 § saml punkterna 2 a och 2 b av anvisningarna till 25 § KL.

2.2.5 Beskattning av försäkringsersättning e. d.

Jag har i det föregående föreslagit en inskränkning i kapitalförluslbegreppel såvitt avser skador på faslighet. Denna inskränkning bör i sin lur medföra att försäkringsersättning e. d., som har erhållits på grund av dylika skador, beskattas i förvärvskällan.

Beredningens förslag beträffande försäkringsersättning medför att denna blir behandlad på olika sätt beroende pä om och i vilken mån ersättningen används för utgifter för avhjälpande av skada eller för att uppföra en ny byggnad. Detta har, som jag tidigare framhållit, flera nackdelar. En Underlätelse att åleruppföra en nedbrunnen byggnad skulle således kunna medföra fördelar från skattesynpunkt. Samma effekt skulle kunna inträda om uppförandel av en ersätlningsbyggnad fördröjs tills utgången av treårsfristen. Denna spärregel kan vidare antas bli föremål för kringgående-åtgärder från de skattskyldigas sida.

De nackdelar som sålunda är förenade med beredningens förslag kan undvikas om försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på fastigheter, som har förstörts eller skadats, görs generellt skattepliktig. En sädan beskattning kan dock, särskilt när utgifterna för att avhjälpa skadan inte är omedelbart avdragsgilla, ge upphov lill likvidiletsproblem för den skatlskyldige. I syfte all undvika sädana problem kommer jag i del följande att lägga fram förslag om att belopp, som har erhållits i försäkringsersättning e. d. för skadade eller förstörda fastigheter, skall få avsättas till en s. k. eldsvädefond (avsnitt 2.2.9). Avsatt belopp skall fä användas för utgifter för reparation av fastigheten, för avskrivning av ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten eller för förvärv av en ny fastighet.

Skatteplikten för försäkringsersättningar e. d. bör omfatta byggnader som är avsedda alt användas i rörelse, driflbyggnader på jordbruksfastigheter och byggnader på en konventionellt taxerad annan fastighet. Skatteplikten bör

Prop. 1980/81:68 129

vidare omfatta markanläggningar i nämnda förvärvskällor. I regel utgör endast 75 % av anskaffningsvärdet för en markanläggning avskrivningsunderlag. I sådant fall bör endasl 75 % av ersättningen beskattas.

Den föreslagna ändringen belräffande beskattningen av försäkringsersättningar e. d. föranleder ändringar i 19 § och punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL. I 28 § 2 mom., punkt 10 av anvisningarna till 21 § och punkt 4 av anvisningarna fill 24 § KL anges i vilken män ersättning på grund av skadeförsäkring skall anses som intäkt av rörelse, jordbruksfastighet och annan faslighet. Frågan om sådan inkomst är skattepliktig framgär emellertid av bestämmelserna i 19 §. Nyss nämnda bestämmelser kan därför slopas.

Har ersällning på grund av skadeförsäkring utgått för inventarier och lagertillgångar kan lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomsskalt för ackumulerad inkomst f. n. tillämpas på ersättningen. En förutsällning för detta är dock att ersättningen erhållits i samband med alt den skattskyldige har upphört med verksamheten och all ersättningen inte har föranleti avdrag för avsättning lill eldsvädefond. Särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör enligt min uppfattning få göras även i fråga om försäkringsersättning eller annan ersällning för skada pä byggnader och markanläggningar i den män ersättningen inte har föranlett avdrag för avsältning lill eldsvädefond. Sådan skalleberäkning bör fä göras ocksä utan samband med att den skallskyldige har upphörl med verksamheten. Förslagel föranleder ändringar i 3 § och anvisningarna fill 1 och 3 §§ lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

2.2.6 Projekteringsulgifler

Utgifter för projektering av en byggnad skall vid ny-, till- eller ombyggnad räknas in i byggnadens avskrivningsunderlag. Kommer den tilltänkta byggnafionen inte till ständ anses dock arkilektkostnader och andra kostnader, som nedlagts under planerings- och förberedelsearbete, f. n. inte kunna aktiveras som avskrivningsunderjag för byggnaden. Inte heller medges omkostnadsavdrag för sådana kostnader. Resullallösa utgifter av detla slag anses nämligen utgöra kapitalförlust.

Enligt beredningens förslag skall utgifter för projektering av byggnader och anläggningar inte räknas som kapitalförlust. Har utgifter nedlagts pä att undersöka alternativa lösningar skall de projekteringsulgifler, som kan hänföras direkt lill det valda alternativet, liksom f. n. inräknas i avskrivningsunderlaget för anläggningen. Utgifter för förkastade alternativ föreslås vara omedelbart avdragsgilla.

Beredningen är medveten om att de föreslagna reglerna kan vara svåra att fillämpa om företaget på balansdagen inte vel om något av ett eller flera möjliga invesleringsallernativ kommer att genomföras. I sädanl fall föreslås all samtliga nedlagda projekteringsutgifter fär dras av direkt. Kommer något

9 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bil A

Prop. 1980/81:68 130

projekt till utförande senare, skall dock de projekteringsulgifler som kan antas ha samband med det valda alternativet aktiveras skattemässigt. Detta tillgår så alt dessa projekteringsutgifter redovisas som intäktspost i deklarationen samtidigt som motsvarande belopp las upp på värdeminskningsplan för byggnader resp. markanläggningar. Del skall också vara möjligt att fillfälligt balansera alla nedlagda projekteringsutgifter och dra av ulgifterna för förkastade alternativ del beskattningsår då utgifternas karaktär har klarlagts.

Beredningens förslag tillstyrks av allmänna ombudet för mellankommunala mål, ett antal länsstyrelser och av näringslivets organisationer. Nägra av dessa remissinstanser är dock kritiska mot bestämmelsen att avdragna utgifter avseende ett projekt, som senare är kommer lill utförande, skall aktiveras i efterhand. RSV, ett par länsstyrelser och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund är kritiska mol förslaget att projekteringsulgifler avseende projekt, som inte kommer lill utförande, skall behandlas annorlunda än utgifter för förverkligade projekl. Dessa instanser anser att utgifter för såväl förkastade som förverkligade projekt skall fä dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

För egen del vill jag ansluta mig lill beredningens förslag att utgifter för projektering av byggnader och markanläggningar, som inte har kommit lill utförande, inte skall hänföras lill kapitalförlust. I likhet med vad jag har föreslagit beträffande skador på fastigheter bör en bestämmelse om della tas in i punkl 5 av anvisningarna till 20 § KL.

2.2.7 Inventarier på annan fastighet

När en skattskyldig avyttrar en fastighet i vilken han själv driver eller tidigare har drivit rörelse, skall den del av köpeskillingen som avser sädana delar av och tillbehör till fastigheten som i avskrivningshänseende räknas som inventarier beskattas som inläkl av rörelse (punkl 1 Iredje stycket av anvisningarna till 28 § KL). Motsvarande regler gäller i fråga om jordbruksfastighet. Den som hyr ut sin faslighet för användning i rörelse skall däremot redovisa hela köpeskillingen vid en avyttring som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vinstberäkning sker således enligt realisationsvinslreglerna också beträffande den del av köpeskillingen som avser nämnda inventarier. Detta gäller även återvunna värdeminskningsavdrag som hänför sig till inventarierna.

Beredningen har uppmärksammat nämnda förhällande. Beredningen päpekar att den skiljaktiga behandlingen av inventarier - en skiljaktighet som enbart beror på vem som bedriver rörelsen - har flera verkningar. Bl. a. kan fördelningen av köpeskillingen på olika tillgångar påverkas. För säljaren betyder det normall ingel hur denna sker. Köparen däremot kan ha intresse av alt hänföra så stor del som möjligt lill inventarierna för all därigenom fä en snabbare avskrivning på sin inveslering. Mot denna bakgrund föreslår

Prop. 1980/81:68 131

beredningen alt den del av köpeskillingen som belöper på inventarier av fast egendoms natur skall tas fill beskattning som intäkt av fastighet.

Beredningens förslag har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av samtliga remissinslanser. Åven jag vill ansluta mig till förslaget. Jag anser vidare att inläkl vid avyllring av inventarier av lös egendoms natur bör tas upp till beskattning i förvärvskällan. Vederlag på grund av försäljning av kontorsinventarier, verktyg, fordon o. d., som har använts i skötseln av fastigheten, bör alltså tas upp som inläkl av annan fastighet. Som en följd av förslagen bör de avskrivningsmetoder, som föreslås gälla i rörelse, också fä tillämpas på inventarier av lös egendoms natur och, i fräga om faslighet som används för annat ändamål än som bostad, beträffande byggnadslillbehör som i avskrivningshänseende räknas som inventarier (jfr avsnitt 2.2.3).

Förslagen föranleder att bestämmelser bör las in i punkt 4 av anvisningarna lill 24 § och i en ny punkl, 3, av anvisningarna till 25 § KL. Dessutom bör en ändring göras i punkt 2 b av anvisningarna till 25 § och i punkt 1 av anvisningarna lill 28 § KL.

Förslagel all ersättning för inventarier skall beskattas i inkomstslaget annan faslighel bör föranleda att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst görs tillämpliga om det vid avyttring av en fastighet också ingår inventarier. En bestämmelse om detta bör tas in i 3 § lagen om beräkning av slallig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

2.2.8 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor

I remissyttrandena har flera frägor beträffande avskrivning pä fastigheter lagils upp som inte har behandlats av beredningen. Jag kommer i del följande alt beröra nägra av dessa frågor.

Lantbrukarnas skattedelegation har tagit upp den jämkningsregel som kompletterar den s. k. proportioneringsregeln vid beräkning av avskrivningsunderlaget för byggnader vid förvärv av en bebyggd jordbruksfastighet. Vid onerösl förvärv av en bebyggd jordbruksfastighet eller annan fastighet beräknas den nye ägarens avskrivningsunderlag för byggnader med hjälp av en proportioneringsregel enligl vilken köpeskillingen för fastigheten fördelas i samma proportion som det taxerade byggnadsvärdet förhåller sig till det totala taxeringsvärdet. Jämkningsregeln innebär all avskrivningsunderlaget för byggnaderna inkl. inventarier fär jämkas om värdet pä fastigheten i övrigl efter tillämpning av proporlioneringsregeln visas mera avsevärt över- eller undersfiga värdel av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. Skattedelegalionen anser att jämkningsregeln är felkonstruerad och hemställer därför att den ändras så att bevisningen får avse byggnaderna och inte de övriga lillgängsslagen. Delegationen anser nämligen all det är närmasl omöjligt att förebringa bevisning om värdet av de många övriga fillgångsslag som normalt förekommer på en jordbruksfasfighet.

Prop. 1980/81:68 132

För egen del vill jag erinra om att konstruktionen av jämkningsregeln hänger samman med den vid fastighetstaxeringen använda s. k. mervärdeprincipen. Denna princip innebär att byggnadsvärdet skall utgöras av del mervärde som taxeringsenheten har på grund av alt den är bebyggd. Jämkningsregeln för jordbruksfastigheter är likartad den som gäller vid rörelsebeskaltningen. Den infördes är 1973 i samband med alt en provisorisk proportioneringsmetod för jordbruksfastigheter ersattes med en proportioneringsregel grundad bl. a. på delvärdel byggnadsvärdet (prop. 1973:162, SkU70, rskr 391, SFS 1973:1099). 1 samband med att proporlioneringsregeln år 1975 anpassades lill de regler som gällde vid 1975 års fastighetstaxering framställde skattedelegalionen samma önskemål som nu. Denna hemslällan bifölls emellertid inte (prop. 1975:48 s. 151, SkU 22, rskr 162, SFS 1975:259). Jag anser inte all del nu finns skäl lill en annan bedömning.

I detla sammanhang vill jag beröra ett fall som har tagits upp av några länsstyrelser. Ett företag kan för alt erhålla tomtmark för nybyggnation anskaffa en äldre bebyggd faslighel. I samband med all byggnaden rivs yrkar förelaget utrangeringsavdrag för del oavskrivna beloppet. Enligt min mening bör jämkningsregeln vara tillämplig i ett sädant fall. Någon uttrycklig bestämmelse som tar sikte på denna speciella situation behövs inte.

Dä en fastighet eller en fastighetsdel omtaxeras från jordbruksfastighet till annan fastighet eller vice versa, uppkommer enligt Lantbrukarnas skattedelegalion frågan hur detla skall påverka avskrivningsunderlaget. Frågan gäller främst byggnader men lorde även kunna avse markanläggningar och inventarier. Delegationen, som har tagit upp samma fräga i yllrande över 1976 års fastighetstaxeringskommittés delbetänkande (SOU 1979:32) Fastighetstaxering 81, anser att en lagreglering bör komma till stånd.

I prop. 1979/80:40 om fastighetstaxering, m. m. har jag anfört (s. 58) alt frågan övervägs inom budgetdeparlementel. Dessa överväganden pågår fortfarande. En lagreglering kan därför i varje fall inte komina till ständ nu.

Vid benefika förvärv av byggnad skall den förre ägarens skaltemässiga restvärde anses som anskaffningsvärde för den nye ägaren. Detta innebär ett degressivt avskrivningssystem som - om byggnad vid upprepade tillfällen förvärvas genom benefika fång - kan leda till mycket låga avskrivningar. Innefattar förvärvet en markanläggning, får däremol den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan.

Har en byggnad övertagits vid fusion skall dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skattemässiga restvärde anses som anskaffningsvärde för moderbolaget eller den överlagande föreningen.

Näringslivets skatledelegation och Lantbrukarnas skattedelegation anser att den nye ägaren vid benefika förvärv av en byggnad skall fä överta överlåtarens avskrivningsplan och att detta också bör gälla vid fusion. Näringslivets skatledelegation, som påpekar alt särskilda regler för beräkning av avskrivningsunderlag för markanläggningar vid fusion f. n. saknas.

Prop. 1980/81:68 133

menar vidare all samma regel som förordals för byggnader vid fusion införs också för markanläggningar.

För egen del ansluter jag mig till vad skatledelegationerna har anfört. Övergår en byggnad till en ny ägare pä annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fäng, bör den nya ägaren således få göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägl byggnaden. Detla bör gälla ocksä om moderbolag eller överlagande förening övertar en byggnad eller en fastighet med markanläggning vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom. KL. Förslagel föranleder alt ändringar bör göras i punkterna 3 och 4 av anvisningarna fill 22 §, punkt 2 a av anvisningarna till 25 § samt punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 § KL.

För markanläggningar medges avdrag för värdeminskning med 5 % om året pä ett belopp motsvarande 75 % av anskaffningsvärdet. Dock medges avdrag för läckdiken på jordbruksfastighet med 10 % om årel beräknat pä ett oreducerat anskaffningsvärde. Som moliv för all endast medge 75-procenlig avskrivning angavs i 1969 ärs förarbeten att vissa markanläggningar kan sägas ha ett beslående värde (prop. 1969:100 s. 123). Lantbrukarnas skattedelegation anser att delta påstående numera saknar bärkraft. På grund av del ekonomiska livets lagar, där teknik och strukturrationalisering har framtvingat en långt driven specialisering, har del enligt delegationen blivit alltmer uppenbart att anläggningar av förevarande slag har en begränsad ekonomisk varaktighet. Delegationen menar därför alt hela anskaffningsvärdet bör utgöra avskrivningsunderlag. Dessulom hävdar delegationen att flertalet av de mest betydelsefulla och kostnadskrävande anläggningarna har en kortare ekonomisk livslängd än 20 är. Avskrivningsprocenten bör därför vara högre än 5 för dessa anläggningar. Åven Svensk industriförening anser att avskrivningsunderlaget avseende markanläggningar bör ändras frän 75 % lill 100 % av anskaffningsvärdet.

För egen del vill jag erinra om att i begreppet markanläggningar ingår i stort sett alla markarbeten och anläggningar som inte får avskrivas som byggnad eller inventarier. Som exempel på markanläggningsutgifter kan nämnas utgifter för markens första iordningställande t. ex. röjning, schaktning och torrläggning för att göra marken fast eller plan, rivningskoslnader avseende en tidigare befintlig byggnad, utgifter för vägar och andra tillfarter, körplaner, parkeringsplatser, fotbollsplaner, tennisbanor och liknande anläggningar för personal. Som framhölls i 1969 ärs förarbeten får det anses uppenbart alt vissa av dessa anläggningar har ett bestående värde. Den avvägning som då gjordes, dvs. att endast 75 % av anskaffningsvärdet skall utgöra avskrivningsunderlag, får anses fortfarande vara rimlig. Jag anser därför att denna regel i varje fall inle nu bör ändras. Bl. a. med hänsyn lill att avskrivningarna beräknas pä ett kollekfivt avskrivningsunderlag finns del inte heller skäl att ändra på avskrivningsprocenten.

Enligt nuvarande regler skall såsom avdragsgill omkostnad anses anskaff-

Prop. 1980/81:68 134

ning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfäng vid ingångar och reservul-gångar, luftrenare och fiUhörande fördelningsledningar (25 § 1 mom., 29 § 1 mom. och punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 §). Dessa bestämmelser infördes år 1958 (prop. 1958:124, BevU Bil, rskr B 117, SFS 1958:576). Därefter har emellerfid ell nytt syslem för byggande och finansiering av skyddsrum införts (prop. 1975:21. FöU 17, rskr 174, SFS 1975:553 och prop. 1978/79:1, FöU 8, rskr 37, SFS 1978:782). Systemet innebär bl. a. att fastighetsägare som åläggs all anordna skyddsrum skall få ersättning av statsmedel för detta. Med hänsyn lill detta kan den särskilda avdragsrälten för anskaffande av luckor m. m. slopas. Den ifrågavarande ersättningen kommer nämligen vid inkomstbeskattningen att behandlas som statsbidrag. Eftersom del här är fråga om anskaffning av fillgångar, för vilka anskaffningsutgifterna får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, skall ersättningen vid ett slopande av den direkta avdragsrälten inte tas upp som skattepliktig intäkt. Å andra sidan får som anskaffningsvärde endasl tas upp så slor del av utgifterna som inte har läckts av ersättningen.

Jag vill slutligen förorda alt bestämmelserna om avskrivning pä fastigheter omarbetas i språkligt hänseende och alt i huvudsak samma terminologi används i inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Delta föranleder ändringar i del nya tredje stycket av punkt 1, punkterna 3,4 och 6 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 a av anvisningarna till 25 § saml punkterna 1, 7 och 16 av anvisningarna lill 29 § KL.

2.2.9 Avsättning tiU eldsvådefonder

Jag har i avsnitt 2.2.5 om beskattning av försäkringsersättning föreslagit att försäkringsersättning e. d. pä grund av all byggnader och markanläggningar, som används i näringsverksamhet, har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse, skall göras skattepliktig. F. n. gäller enligt 19 5 KL att ersättning på grund av skadeförsäkring inte är skattepliktig inkomst såvida inte köpeskilling, som skulle ha flutit in om den försäkrade egendomen i stället sålts, varil att hänföra lill inläkt av fastighet eller rörelse eller ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller avdragsgill omkostnad, som år att hänföra lill något av nämnda inkomstslag.

För en rörelseidkare eller lantbrukare innebär bestämmelsen all försäkringsersättning för en nedbrunnen driflbyggnad är skattefri utom såvitt gäller sådana tillbehör lill byggnaden som enligt avskrivningsreglerna är alt hänföra till inventarier. Försäkringsersättning för varulager och inventarier är alllid skattepliktig intäkt. Utgör byggnaden omsättningstillgång i byggnadsrörelse är även försäkringsersättning för byggnaden skatlepliklig.

Den beskattning som sålunda sker av försäkringsersättning för inventarier och varulager i rörelse och jordbruk kan försvåra anskaffandet av nya

Prop. 1980/81:68 135

tillgångar i ersättning för de förlorade. I syfte alt undvika dessa konsekvenser har införts en möjlighet att få avdrag för avsättning till s. k. eldsvådefonder. Vidare är lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst i viss mån tillämplig för försäkringsersättningar.

Bestämmelser om eldsvådefonder finns i förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar (prop. 1959:67, BevU 37, rskr 222). Till protokollet i detla ärende bör som bilaga 4 fogas en redovisning av förordningens innehåll.

Av de i bilagan redovisade statistiska uppgifterna framgär all den nuvarande förordningen om särskilda invesleringsfonder för förlorade inventarier och lagerlillgångar utnyttjas i förhållandevis obetydlig omfattning av de skattskyldiga. Anledningen lill della lorde vara alt lagervärde-ringsreglerna och neltometoden vid avskrivning av inventarier gör behovet av avsättningar mindre uttalat. I enstaka fall kan dock möjligheten alt få avsätta belopp till dessa fonder vara av stor vikt. Jag anser därför att denna möjlighet bör få finnas kvar.

Som jag lidigare har anfört bör försäkringsersättningar e. d. avseende konventionellt beskattade byggnader och markanläggningar, som har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse, göras skattepliktiga. Med hänsyn till delta bör avdrag medges även för belopp som avsätts fill fonder för byggnader och markanläggningar, då sådan ersällning har erhållits. I övrigl bör det nuvarande regelsystemets principiella konstruktion bevaras. Ett stort anlal tekniska ändringar bör dock genomföras. Dessa ändringar avser att anpassa lagstiftningen i tekniskt hänseende lill modernare fondlagsliftning, nämligen lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv. Nu angivna ändringar kräver i sig betydande ingrepp i förordningen. Till detta kommer att det synes angeläget att göra ganska omfattande språkliga ändringar i denna. Mot denna bakgrund bör del nya regelsystemet tas in i en ny lag.

De särskilda investeringsfonderna för förlorade inventarier och lagerlillgångar brukar benämnas eldsvådefonder. Denna benämning är praktisk och ger ett tydligt uttryck för fondernas huvudsakliga fillämpningsområde. Fonderna bör därför även i lagstiftningen benämnas eldsvådefonder. Beträffande lagreglernas närmare utformning fär jag hänvisa lill speeialmotiveringen.

Den nya lagen föranleder vissa ändringar i 3 § lagen om beräkning av statlig inkomstskall för ackumulerad inkomst och i anvisningarna till denna paragraf.

2.3 Begreppet kapitalförlust

Jag har i avsnittet om den skattemässiga behandlingen av skador på fastigheter och i avsnittet om ulgifler för projektering av byggnader och anläggningar kommit in på kapitalförluslbegreppel. Som jag antydde i det

Prop. 1980/81:68 136

sammanhanget finns del anledning att behandla kapilalförlustbegreppet frän mer principiella utgångspunkter. Till protokollet i detta ärende bör som bUaga 5 fogas en beskrivning av den historiska utvecklingen av kapitalförluslbegreppel och en redogörelse för det nuvarande rättsläget på detta område. Kapitalförlust avseende fastigheter las dock inte upp till yllerligare behandling. Jag övergår nu lill alt redovisa mina ställningstaganden till behovet av ändringar i begreppet kapitalförlust.

En förlust kan la sig uttryck i att en fillgång minskar i värde eller i alt en förpliktelse tillkommer eller ökar i värde. En grundläggande princip i den svenska inkomstbeskattningen är att avdrag för föriusl medges endast om det inle är fråga om kapitalförlust. En bestämmelse om detla finns i 20 § KL. Begreppet kapitalförlust definieras emellertid inte i denna paragraf ulan en hånvisning görs i punkt 5 av anvisningarna lill punkl 10 av anvisningarna lill 29 §. Denna anvisningspunkt behandlar dock bara förluster i rörelse. Visserligen skall vad som där sägs om kapitalförlust i rörelse enligl punkt 5 av anvisningarna till 20 § äga motsvarande tillämpning även för andra förvärvskällor, men redan skiljakligheterna mellan bokföringsmässig och kontantmässig inkomstberäkning gör denna anvisning oklar. Förlustbegreppet har mindre omfattning vid kontantmässig än vid bokföringsmässig inkomstberäkning. Därtill kommer alt värdeminskning av inventarier oeh beskattning av ersättning vid avyttring av inventarier behandlas på olika sätt beroende pä tillämplig förvärvskälla. Detta medför i sin lur att förluster som träffar inventarier behandlas olika.

Av bestämmelserna i 20 § och punkt 10 av anvisningarna lill 29 § kan inle utläsas allt vad som gäller om kapitalförlust. Redan bestämmelsen i 20 § all avdrag inle får ske för kapitalförlust är missvisande. Kapitalförluster beaktas nämligen i slor utsträckning vid beräkning av realisationsvinsl. Vidare måsle de nämnda beslämmelserna ses i samband med regler, som har tillkommit efter KL:s införande, t. ex. reglerna om avdrag för prisfall på och utrangering av inventarier (punkt 3 c fjärde styckei och punkl 3 d av anvisningarna lill 29

§)■

I punkt 10 av anvisningarna till 29 § ställs kapitalförlust i motsats lill driftförlust. Endast driftförlusten är avdragsgill. Som driftförlust betecknas uteblivandet av en intäkt som normalt bort inflyta i rörelsen. Det verkar således till en början som om driftförlust bara kan förekomma på intäktssidan. Detta är dock inte avsikten utan del avgörande är att det framstår som befogat att räkna med förlust i stället för vinst och att förlusten alltså ingår som ett led i förvärvsverksamheten. Kapitalförlust är däremot förlust som den skaltskyldige lidit vid sidan av vad som normalt ingär som ett led i förvärvsverksamheten. Som exempel pä kapitalförlust nämns förlust genom borgensförbindelse och genom prisfall pä eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av fastighet som används i rörelsen. Nu angivna förluster sägs vara exempel på förluster föranledda av en oberoende av rörelsen uppkommen skada.

Prop. 1980/81:68 137

Har förlust uppkommil i en förvärvsverksamhet uppställs således i princip ett krav på normalitet för att avdragsrätl skall föreligga för förlusten. Kan man normalt räkna med förlust av viss arl i verksamheten är denna avdragsgill. Som exempel kan nämnas förlust på grund av insolvens hos kunder, prisfall och försämring av varulager och den fortlöpande värdeminskning som maskiner och andra inventarier och byggnader är underkastade. Andra exempel pä avdragsgilla förluster är en kassörs föriust pä grund av felväxling och skadeståndskrav som uppkommit trots att verksamheten bedrivits på normalt säll.

Det finns vissa undantag från nämnda huvudregel. Skada eller förstöring av maskiner och andra inventarier i rörelse och jordbruk hänförs således lill avdragsgill driftförlust. Detla gäller också i fråga om förlust på aktier, om aktieinnehavet står i mera direkt samband med den skallskyldiges egen rörelse. Även förlust på lånefordringar, som inte utgör lagerlillgängar, och på borgensförbindelse räknas som driftförlust, om fordringen eller förbindelsen tillkommit som ell led i förvärvsverksamheten.

Som jag lidigare har anfört bör kapitalförluslbegreppel inskränkas såvitt gäller skador på fasligheter genom brand eller annan olyckshändelse och även i fräga om projekteringsutgifter för byggnad som inte har uppförts. I övrigt synes den nuvarande gränsdragningen mellan avdragsgilla och inle avdragsgilla förluster i huvudsak vara lämpligt avvägd. Det kan f. ö. hävdas att en utökad avdragsrätl för kapitalförluster motiverar en utsträckt beskattning av molsvarande vinsler. I ytterligare ett avseende finns del doek anledning all inskränka innebörden av kapitalförluslbegreppel. Det gäller förlust av lager och inventarier genom brottslig handling.

Som nyss nämnts behandlas skada pä eller förstöring av varulager och maskiner och andra inventarier i rörelse och jordbruk som driftförlust även om skadan förorsakats av en händelse som man normalt inte kan räkna med i förvärvsverksamheten. Har sådana tillgångar förlorats pä grund av stöld krävs däremot att man i verksamheten normalt räknar med risk för stöld för att avdragsrält skall föreligga. Denna distinktion kan - särskill med beaktande av att eventuell försäkringsersättning avseende varulager och inventarier i rörelse och jordbruk alllid beskattas i förvärvskällan - inle anses motiverad. Jag förordar därför att föriusl av dylika tillgångar genom brottslig handling bör vara avdragsgill.

I delta sammanhang bör bestämmelserna om kapitalförlust omarbetas också i redaktionellt avseende. F. n. finns bestämmelser om behandling av förluster i huvudsak i punkt 10 av anvisningarna till 29 §. Dessa bestämmelser måste emellertid ses i samband med andra lagrum, t. ex. punkterna 3 och 6 av anvisningarna till samma paragraf. Del synes ur redaktionell synvinkel vara en fördel att ha bestämmelserna om kapitalförlust reglerade i ett sammanhang. De bör enligl min mening las in i punkt 5 av anvisningarna lill 20 §, vilken paragraf innehåller allmänna bestämmelser om avdrag i förvärvskälla. Punkt 10 av anvisningarna till 22 §, punkt 9 av anvisningarna fill 25 § och

Prop. 1980/81:68 138

punkterna 6 och 10 av anvisningarna lill 29 § bör som en följd av detta upphöra att gälla.

2.4 Pågående arbeten

2.4.1 Allmänna synpunkter 2.4.1.1 Behovet av ny lagsliflning

Med pågående arbeien menas i allmänhet påbörjade men vid räkenskapsårets utgång inle avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning. Uppdraget kan avse enbart tjänsteprestalio-ner, som normalt är fallet beträffande uppdrag hos t. ex. konsulter och läkare, medan del andra gånger kan vara förutsatt att uppdragstagaren -exempelvis en hantverkare eller en byggmästare - skall tillhandahålla även materiella tillgångar. Avser uppdraget en materiell produkt, brukar dock begreppet pågående arbete reserveras för de fall då äganderätten till produkten ligger hos uppdragsgivaren. Övergår äganderätten lill den färdiga produkten till beställaren eller annan först när arbetet är slutfört, används i regel inte beteckningen pägäende arbeten utan produkter i arbete eller liknande uttryck. Inom byggnadsbranschen görs emellertid ibland undanlag från denna princip. Det förekommer sälunda att ett förelag, som uppför en byggnad pä en egen fastighet, redovisar bygget som pågående arbete såvida avsikten är att fastigheten skall säljas så snart byggnaden är uppförd.

Bokföringslagen (1976:125), BFL, innehåller inle någon definition av begreppet pågående arbete. I BFL finns inte heller några bestämmelser om hur pågående arbeten skall värderas. Posten pågående arbeten saknas ocksä i BFL:s schema för hur ett förelags balansräkning skall ställas upp. I redovisningssammanhang har pågående arbeien betecknats som en branschspecifik post som kan ses som en mellanform av lager och fordringar.

KL saknar - liksom BFL - uttryckliga regler om hur pågående arbeten skall vårderas. RSV har dock utarbetat anvisningar för den skattemässiga behandlingen av pågående arbeien inom byggnads- och anläggningsbranscherna,

Företagsskatleberedningen anför alt skatledomstolarnas bedömning av pägäende arbeten synes stå i viss motsatsställning till BFL:s principer. Medan BFL bygger på realisationsprincipen, dvs. att resultatredovisningen bör anstå lill dess arbetet slutförts, har skattedomstolama enligt beredningen intagit den ståndpunkten alt resultatredovisningen i princip skall ske löpande genom beskattning av dellikvider för uppdrag som är under arbete. Mol bakgrund av della och då rättsläget i åtskilliga hänseenden är oklart framstår del enligl beredningen som angelägel alt regler tillskapas för hur pågående arbeten skall behandlas i skattehänseende. Beredningen framhåller alt strävan givetvis bör vara att uppnå överensstämmelse mellan skattelagstiftningen och BFL:s redovisningsmässiga principer. Vissa skillnader lorde dock

Prop. 1980/81:68 139

enligt beredningen bli ofrånkomliga med hänsyn till de skilda syften BFL och skattelagstiftningen har. Beredningen föreslår att regler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeien förs in i anvisningarna lill 41 S KL.

Det är en allmän uppfattning bland remissinstanserna att det nuvarande rättslågel i fräga om pågående arbeien år ovisst och all klarläggande regler behöver införas. Meningarna år däremot mer delade vad gäller frägan om beredningens förslag kan läggas lill grund för ny lagstiftning. Några remissinslanser anger uttryckligen att förslagel är tillräckligt detaljerat för all genomföras medan andra avstyrker förslagel eller menar all ytterligare utredningsarbete behövs.

För egen del vill jag anföra följande. Bland remissinstanserna föreligger bred enighet om att det finns ett påtagligt behov av klarläggande regler för den skattemässiga behandlingen av pågående arbeien. Enligt min mening förefaller del inle heller sannolikt att en ny utredningsomgång - som f. ö. skulle ta flera år alt genomföra - skulle ge ett väsentligt bättre underlag för lagstiftning på detla område. I sammanhanget bör ocksä påpekas att en skattemässig reglering av pågående arbeien med nödvändighet mäste få karaktär av ramlagstiftning eftersom förhållandena inom olika branscher och företag och vid skilda typer av uppdrag är utomordentligt skiftande. Till delta kommer att praxis på området inle är stillastående ulan fortlöpande förändras. Det fär därför anses uteslutet att försöka uppnå en lagstiftning som i detalj löser alla problem som vid laxeringen kan vara förknippade med pågående arbeien. Sammanfattningsvis delar jag således beredningens uppfattning att anvisningarna lill 41 § KL bör kompletteras med ell regelsystem som anger efter vilka principer pågående arbeten bör behandlas i skattehänseende. Reglerna bör las in i en ny punkl, 3 a, av de nämnda anvisningarna.

2.4.1.2 Lagstiftningens omfattning och principiella uppbyggnad

Av beredningens allmänna motivering framgår att avsikten varit att begränsa lagreglerna om pågående arbeten till byggnads- och anläggningsverksamhel saml till hantverks- och konsultverksamhet. Denna begränsning har inle mött några invändningar från remissinstansernas sida. Åven jag finner det naturligl att lagstiftningen skall omfatta byggnads- och anläggningsbranschen samt hantverks- och konsultföretag men inle t. ex. varupro-ducerande förelag. Framhållas bör att begreppet konsultverksamhet har en ganska vidsträckt innebörd. Sålunda bör exempelvis läkare och advokater, som bedriver rörelse, omfattas av de föreslagna reglerna.

Beredningens förslag bygger på principen att ell syslem skall gälla för uppdrag pä löpande räkning och ell annat system för uppdrag lill fasl pris. Vid löpande räkning skall värdel av pägäende arbeien inle aktiveras i bokslutet. I stället skall fakturerade belopp las upp som intäkt. Resullalre-

Prop. 1980/81:68 140

dovisningen kommer härigenom alt ske i takt med faktureringen. Utförs ett uppdrag till fast pris föreslås däremot alt summan av nedlagda direkta koslnader skall tas upp som tillgång i bokslutet. I konsekvens med detla skall eventuella a-contobelalningar skuldföras.

Den av beredningen föreslagna principjella lösningen har godtagits eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser, däribland BFN. I tvä remissyttranden anförs dock att aktiveringen av de direkta kostnaderna vid arbeten till fast pris bör vara frivillig. Samtliga företag skulle alltså, om de sä önskade, fä använda sig av de för löpande räkning föreslagna bestämmelserna. I några remissyttranden föresläs å andra sidan att reglerna för fast pris skall lillämpas även vid löpande räkning.

För egen del anser jag att del inle kan komma i fräga alt - oavsett uppdragels natur - införa en generell koppling mellan resultatredovisning och fakturering. En sädan koppling skulle ofta medföra alltför stora skattekrediter. Likaså är det enligl min mening uteslutet all generellt föreskriva att värdet av pågående arbeien skall aktiveras. En sådan obligatorisk redovisningsskyldighet skulle leda till slora praktiska problem särskilt för mänga mindre företag. Jag ansluter mig därför till beredningens uppfattning all utgångspunkten bör vara alt resultatredovisningen vid arbete på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen medan direkta kostnader skall aktiveras och uppburna a-contobelopp skuldföras om arbetel utförs till fasl pris. Jag vill fillägga att den sistnämnda metoden torde bäst slå i överensstämmelse med företagsekonomiska principer och begreppet god redovisningssed enligl BFL:s bestämmelser.

Det är givet att en redovisningsmetod som förutsätter att de direkta kostnaderna aktiveras är mer komplicerad att tillämpa än en metod som direkt följer faktureringen. Beredningen har bl. a. mot denna bakgrund föreslagit att vissa mindre företag alltid skall ha rält att tillämpa reglerna för löpande räkning. Jag delar beredningens uppfattning pä denna punkt. Frågan om vilken krets av företag som bör omfattas av denna valfrihet återkommer jag till i samband med behandlingen av arbeten på löpande räkning (avsnitt 2.4.2).

Beredningen har inte definierat begreppen löpande räkning och fast pris. Som påpekats vid remissbehandlingen förekommer det - i synnerhet inom byggnads- och konsultbranscherna - åtskilliga avtalstyper som kan ses som kombinationer av löpande räkning och fast pris. Ett arbete kan exempelvis utföras på löpande räkning med tak vilket innebär att uppdragstagaren själv fär svara för koslnaderna, om dessa överstiger en pä förhand bestämd högsta ni vä. En annan blandform är all avtalet är sä konstruerat all uppdragstagaren inte fär full kostnadstäckning såvida den beräknade tidsålgången överskrids. Med hänsyn till nu nämnda och liknande avtalstyper bör enligt min mening lagtexten ge besked om var gränsen går mellan löpande räkning och fasl pris. Den lämpligaste lösningen synes vara att införa en definition av begreppet arbete pä löpande räkning. Vad som inte faller in under denna definition bör

Prop. 1980/81:68 141

behandlas enligt reglerna för arbete lill fasl pris.

För alt ett arbete skall anses utfört pä löpande räkning bör krävas att ersättningen för arbetet uteslutande eller sä gott som uteslutande skall fastställas pä grundval av ett pä förhand bestämt arvode per tidsenhet oeh den faktiska tidsålgången samt - i förekommande fall - uppdragstagarens faktiska ulgifler för arbetet. Löpande räkning förutsätter alltså att ersällningen per timme eller dag e. d. är på förhand bestämd eller praktiskt taget bestämd. Så snart uppdraget är av större omfattning torde parterna, dvs. uppdragstagaren och uppdragsgivaren, ha träffat ett uttryckligt avtal om hur ersättningen skall beräknas. Reglerna för löpande räkning skall dock tillämpas även dä det - exempelvis med hänsyn till rådande branschpraxis -utan uttryckligt avtal är undersförståtl att debiteringen sker enligl bestämd tidstaxa. Ett vanligt fall är att ersättningen baseras på uppdragstagarens självkostnader för arbetel.

Av del sagda följer alt reglerna om löpande räkning inte blir tillämpliga om parterna träffat ell avtal som innebär alt ersättningen per tidsenhet i väsentlig omfattning ändras, om arbetet lar längre lid än beräknal eller om totalkostnaden av annan anledning blir betydligt större än vad parterna ursprungligen räknat med. Däremol bör förekomsten av vilesklausuler på grund av förseningar eller brister i det utförda arbetet inte i sig få till konsekvens att ell uppdrag förändrar karaktär från löpande räkning lill fast pris.

Med en uppdragstagares faktiska utgifter för arbetet avses i första hand ulgifler för material o. d. som använts i samband med uppdragels utförande. Fråga kan ocksä vara om utgifter för resor och för avgifter till myndigheter o. d. Som faktiska ulgifler bör vidare räknas ersättningar för arbete som utförs av annan än uppdragstagaren, t. ex. arvoden lill underentreprenörer som den skattskyldige anlitat.

Jag är medveten om att det-vilken definifion som än väljs-inte torde vara möjligt alt undvika alt osäkerhet kan uppkomma vid bedömningen av om ett arbete skall anses utfört pä löpande räkning eller lill fast pris. Enligl min mening finns det dock anledning att utgå frän att sädana fall kommer att bli relativt sällsynta. Understrykas bör dessutom att den skaltemässiga behandlingen av pågående arbeten endast syftar lill att få lill stånd en rimlig periodisering av den skattskyldiges inkomster och utgifter. Saken gäller med andra ord inte nägra definitiva skaltevinster eller skatteförluster ulan endast att fördela inkomsler och ulgifler pä ett skäligt säll mellan olika beskattningsår.

2.4.2 Arbete på löpande räkning

Som framgått av det föregående har företagsskatleberedningen föreslagit att resultatredovisningen av arbeten som utförs på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen. Värdel av pågående arbeien behöver därför aldrig

Prop, 1980/81:68 142

aktiveras i boksluten. Avdrag för driftkostnader görs på vanligt sätt.

Den av beredningen föreslagna principlösningen innebär att en skattskyldig kan skjuta upp beskattningen genom att senarelägga sin fakturering. Detta kan leda lill omotiverade skattekrediter. Beredningen har därför anseti det nödvändigt alt införa en särskild skatleflyktsregel. Enligt denna skall den skattskyldige inläklsredovisa inte bara fakturerade belopp utan -såvida den skattskyldige i mer än obetydlig omfattning underlåtit alt fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras -även de belopp som skäligen kunde ha fakturerats.

Vad beredningen föreslagit om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten pä löpande räkning - ingen aktivering av nedlagda koslnader ulan resultatredovisning i takt med faktureringen - har allmänt tillstyrkts eller lämnats ulan erinran vid remissbehandlingen. Mer delade meningar föreligger däremot rörande den föreslagna skalleflyktsregeln vid senareläggning av faktureringen. Länsstyrelsen i Stockholms län anför att anknytningen till god redovisningssed kan medföra alltför stora skallekrediter medan bl. a. Näringslivels skattedelegalion och Sveriges advokatsamfund anser att regeln är obehövlig.

För egen del vill jag först slå fast att jag anser alt den av beredningen föreslagna principieUa lösningen bör genomföras. Skattskyldiga som utför arbeten på löpande räkning bör alltså dra av driftkostnaderna på vanligt sätt och ta upp fakturerade belopp som intäkt. Eftersom den skatlskyldige inte behöver aktivera värdet av nedlagda kostnader blir reglerna enkla att förstå och fillämpa. Påpekas kan ocksä att det övervägande antalet skattskyldiga som utför uppdrag på löpande räkning redan i dag lorde basera sin skattemässiga redovisning på faktureringen.

Som framhållits vid remissbehandlingen lorde behovet av en särskild skatteflyktsregel som lar sikte på senareläggning av faktureringen vara förhållandevis litet. Inte minst likviditetsskäl lorde avhälla uppdragstagare från all i onödan dröja med att sända ul fakturor. Det är ocksä klart att en skatteflyktsregel som för sin tillämpning förutsätter kännedom om vad som är god redovisningssed kan ge upphov till praktiska svårigheter. Å andra sidan framstår det knappasl som rimligl alt en uppdragstagare med god likviditet skall kunna bygga upp betydande skattekrediler genom en sä enkel åtgärd som all senarelägga sin fakturering. En undantagslös koppling mellan faktisk fakturering och beskattning kan vidare leda till alltför slorl utrymme för resultatutjämning. Min slutsats är att en mot denna form av skatteflykt riktad regel inte går att undvara.

Enligl beredningens förslag skall skalleflyktsregeln tillämpas om den skaltskyldige i mer än obetydlig omfattning underlåter att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnal faktureras. För att markera all regeln skall ges ett myckel begränsat tillämpningsområde bör enligt min mening uttrycket "i mer än obetydlig omfattning" ändras lill "i betydande omfattning". Regeln bör t. ex. inle kunna användas mot en skatlskyldig som

Prop. 1980/81:68 143

rutinmässigt sänder ul sina fakturor en gång i månaden eller en gång i kvartalet. En överenskommelse om att delfaklurering inle skall förekomma Ulan alt slulfaklura skall sändas ut försl när arbetet är färdigt bör i normalfallet inle heller föranleda nägot ingripande frän taxeringsmyndigheternas sida. Däremot bör skalleflyktsregeln kunna åberopas om den skallskyldige formellt sett avstår från all fakturera medan arbetet pågår men i stället fortlöpande uppbär delbetalningar som skall avräknas mol den slulliga fakturan. Regelns tillämpningsområde är alltså begränsat till företag som senarelägger sin fakturering för alt vinna obehöriga fördelar i skallehänseende.

Den för arbete pä löpande räkning valda metoden - resultatredovisning i takt med faktureringen - är som jag i det föregäende framhållit i de hell övervägande antalet fall mycket enkel att tillämpa. I likhet med beredningen anser jag därför all det finns skäl alt tillåla skattskyldiga, vars verksamhet är av begränsad omfattning, att använda sig av reglerna för löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs lill fast pris. Denna valfrihet bör enligt min mening reserveras för skattskyldiga som enligt 1 § BFL inte är skyldiga att upprätta årsbokslut, dvs. för enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga brutloomsältningen normall understiger ell belopp molsvarande 20 gånger basbeloppel. För tydlighels skull bör betonas all valfriheten i fråga om beskaltningsmelod är begränsad lill arbeien som utförs lill fasl pris. Reglerna för fasl pris kan således aldrig användas på uppdrag som utförs på löpande räkning.

En intäktsredovisning som sker i takt med faktureringen lorde ytterst sällan leda till alt del redovisade resultatet är högre än del verkliga resultatet. Det kan emellertid inte helt uteslutas - t. ex. om faktureringen av någon anledning kommit all avse ännu inle ulfört arbete - all en ovillkorlig koppling mellan fakturering och beskattning kan komma i konflikt med BFL:s principer. Jag anser därför att del bör finnas en möjlighel att avvika från faktureringsmetoden om den skaltskyldige kan visa att tillämpningen av denna - vid en bedömning av samtliga pågående arbeten - skulle leda till en mot god redovisningssed stridande skattemässig resultatredovisning.

2.4.3 Arbete IiU fast pris

Förelagsskatteberedningens förslag beträffande pägäende arbeten som utförs lill fast pris bygger pä principen att de direkta koslnaderna skall behandlas pä samma säll som vid värderingen av ett egel tillverkat varulager. Värdet av pågående arbeten skall således beräknas på grundval av de vid räkenskapsårets utgång nedlagda direkta kostnaderna. Eventuella a-conto-betalningar skall enligl förslaget skuldföras medan samtliga driftkostnader i verksamheten dras av pä vanligt sätt.

I fråga om byggnads- och anläggningsarbeten föreslår beredningen att 85 % av de direkta koslnaderna skall aktiveras. Förslagel innebår alltså alt reserveringsutrymmet blir- bortsett frän eventuell vinst-summan av 15 %

Prop. 1980/81:68 144

av de direkta koslnaderna och samtliga indirekta kostnader. I annan verksamhei, dvs. för hantverks- och konsultverksamhet, föreslås all samtliga direkta koslnader skall aktiveras men all den skallskyldige skall erhålla ett grundavdrag på 10 000 kr. Avdragel får dock inle översliga det aktiverade beloppet. Reserveringsutrymmet blir alltså i delta fall summan av de indirekta kostnaderna och grundavdraget.

Det övervägande antalet remissinstanser har godtagit den av beredningen föreslagna principlösningen eller lämnat denna utan erinran. I några remissyttranden anförs dock att aktiveringen av direkta kostnader bör vara frivillig. Önskemål framförs också om större reserveringsulrymme än beredningen förordat.

För egen del anser jag all den av beredningen föreslagna metoden framstår som del lämpligaste sätlet alt lösa periodiseringsproblemen för arbeien som utförs till fasl pris. Att koppla beskattningen till förekomsten av a-contobetalningar skulle ofta strida mot principen att endasl verkliga inkomsler skall bli föremål för beskattning. Det kan å andra sidan inte komma i fräga att avstå från såväl beskallning av a-contobelopp som aktivering av nedlagda kostnader. En sådan metod skulle nämligen medföra mycket stora variationer i de redovisade resultaten samtidigt som utrymmet för skattekrediter blev omotiverat stort. Av bl. a. nu angivna skäl finner jag, liksom beredningen, att utgångspunkten bör vara att en skattskyldig, som utför arbete lill fasl pris, bör skuldföra delbetalningar och aktivera värdel av de direkta koslnaderna för arbeten som inte är slutförda vid beskattningsårets utgång.

Jag ansluter mig ocksä till den av beredningen föreslagna storleken av reserveringsutrymmet. Byggnads- och anläggningsföretag bör alltså inle behöva aktivera mer än 85 % av de direkta kostnaderna. Hantverks- och konsultföretag, dvs. övriga icke varuproducerande företag, bör aktivera samtliga direkta kostnader. Jag återkommer strax lill behovet av ell särskill grundavdrag.

Del finns självfallet ingel som hindrar att ett företag i sina räkenskaper aktiverar samtliga direkta och indirekta kostnader och därefter gör en öppen reservering i form av en bokslulsdisposilion om delta överensstämmer med tillämpad praxis. Påpekas kan ocksä att den föreslagna värderingsnivån -85 % resp. 100 % av de direkta koslnaderna - ulgör en miniminivå. Den skattskyldige kan därför-sä länge värderingen är förenlig med kravet på god redovisningssed - själv bestämma i vad män pågående arbeien skall las upp till högre värden än lill lägsta tillåtna belopp. Pä dessa omräden kan del finnas anledning för BFN att utfärda vägledande rekommendationer.

Till direkta koslnader bör räknas bl. a. koslnader för material och insatsvaror samt löner och andra ersättningar till anställda som är verksamma med arbetet i fräga (direkta löner). Som direkt lönekostnad bör räknas även socialförsäkringsavgifter och andra lönebikoslnader för nu nämnd personal. Arvoden till eventuella underentreprenörer och konsulter ingär ocksä bland

Prop. 1980/81:68 145

de direkta koslnaderna. Typiska indirekta kostnader är allmänna administrationskostnader inkl. lön m. m. till kontors-och förrådspersonal, värdeminskning och underhåll av byggnader, maskiner och andra inventarier samt ränte-och försäkringskostnader.

Det torde vara oundvikligt att det i vissa fall kan vara svårt att dra en skarp gräns mellan direkta och indirekta kostnader. Vid denna bedömning bör enligl min mening belydande hänsyn tas till de principer för redovisningen som lillämpas inom olika branscher. Jag anser ocksä att den praxis som utbildats i anslutning lill RSV:s anvisningar för byggnadsbranschen bör vara vägledande även i framliden.

På en punkl synes del dock befogat all i lagtexten uttryckligen ta slällning till vad som skall anses som direkt kostnad. Jag syftar pä värdet av den skatlskyldiges egen arbetsinsats. Frägan kan bli aktuell når den skatlskyldige bedriver rörelsen i enskild firma eller handelsbolag. Som framgår av remissbehandlingen föreligger här olika uppfattningar belräffande såväl del nuvarande rättslägets innehåll som vad som bör gälla i framliden. Enligt min mening kan det inle komma i fråga all vid värderingen av ett arbete, som inte är slutfört vid beskattningsårets utgång, beakta värdel av det arbete som den skatlskyldige själv utfört. En skyldighel alt aktivera - och därigenom inläklsredovisa - den egna arbetsinsatsen kan nämligen komma i konflikt med förmågeprincipen. Den omständigheten att den skattskyldige, t. ex. en hantverkare, lagt ned avsevärt arbete på ett ännu inte avslutat uppdrag, kan inle anses öka hans förmåga att erlägga skatt. Till detla kommer alt det självfallet är betydligt svårare att uppskatta värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats än all fastställa storleken av faktiskt utbetalade ersättningar fill anställda m. fl. Av nu angivna skäl är det enligt min mening också motiverat att avslå från att aktivera värdel av del arbete som utförs av den skattskyldiges make och barn under 16 är.

1 flera remissyttranden framförs önskemål om att det aktiverade beloppels storlek inte skall påverkas av valet av företagsform. Det har mot denna bakgrund hävdats alt en konsekvens av alt en egenföretagares arbetsinsats inte aktiveras blir all man inte heller bör aktivera det arbete som utförs av företagsledaren i ett fåmansföretag trols att denna formellt sett är anslälld hos företagel.

För egen del anser jag att övervägande skål lalar för att ersättningar till företagsledare och andra personer som fillhör ägarkretsen i ett fåmansföretag inte bör särbehandlas. Sådana ersättningar bör alltså - i likhet med löner lill övriga anställda - aktiveras i den mån de har karaktären av direkta kostnader för det pågående arbetet. Att undanta vissa lönekostnader från aktiveringsskyldighel - t. ex. löner fill företagsledaren och närstående lill denne samt delägare i företaget - skulle uppenbarligen välla betydande praktiska problem. Ett "syslem som bygger på att endasl en viss del av ett företags lönekostnader aktiveras skulle vidare leda lill avsevärt slörre periodiseringsfel än vad som föranleds av utebliven aktivering av en

10 Riksdagen 1980/81. I saml Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 146

egenföretagares arbetsinsats. Detta sammanhänger med att lönekostnaderna är avdragsgilla medan en enskild näringsidkare aldrig kan fä avdrag för värdet av det egna arbetet. Vid värdering av pågående arbeten som utförs till fasl pris bör således samtliga avdragsgilla ersättningar till anställda behandlas på enhetligt sätt.

Det av beredningen föreslagna grundavdraget - högst 10 000 kr, - för hantverks- och konsultföretag har enligt min mening sin största betydelse i de fall då del är uppenbart att de aktiverade direkta koslnaderna är mindre än avdragel. Det är utan tvivel till fördel för säväl företagen själva som för berörda myndigheter att slippa göra en exakt värdering av nedlagda kostnader när dessa uppenbarligen understiger avdragsbeloppet. Grundavdraget kan enligt min uppfattning lämpligen bestämmas lill ell basbelopp (f. n. 14 900 kr.). I likhet med beredningen anser jag alt grundavdraget bör reserveras för hantverks- och konsultverksamhet. Byggnads- och anläggningsföretag bör alltså inte komma i åtnjutande av nägot grundavdrag.

Ett företag vars lager minskat i storlek under beskattningsåret kan med stöd av en särskild regel (supplementärregel I) basera nedskrivningen på lagrets medeltalsvärde vid utgången av de tvä närmast föregäende beskattningsåren. Beredningen har föreslagit alt en motsvarande regel skall införas vid värderingen av pågående arbeten i byggnads- och anläggningsverksamhet. Jag delar denna uppfattning. Alt i delta sammanhang införa regler som begränsar tillämpningsområdet för nämnda regel när den skallskyldige t. ex. ingår i en koncern (jfr punkt 2 sjunde slyckel av anvisningarna lill 41 § KL) behövs enligl min mening inte. För dessa och liknande fall av intressegemenskap bör i stället införas en särskild skatleflyktsregel. Jag återkommer strax lill denna fråga.

Vid beräkning av det skattemässigt lägsta tillåtna värdel på lager skall fr. o. m. 1981 års taxering hänsyn normall las till om den skallskyldige yrkat avdrag för avsältniag till resullatutjämningsfond (41 d S sista stycket KL). I fråga om lagerlillgängar som omfattas av de reguljära nedskrivningsreglerna minskar sålunda förekomsten av en resullatutjämningsfond nedskrivnings-rätten från 60 % till 45 % av del lägsta av lagrets anskaffnings- eller åleranskaffningsvärde. Samma begränsning i nedskrivningsulrymmet kan inträda om ett närstående förelag, exempelvis ett förelag som ingår i samma koncern, utnyttjar möjlighelen alt göra avsältning lill resultatutjämningsfond. Jag kommer i del följande alt lägga fram förslag om att liknande begränsningsregler skall införas ocksä vid nedskrivning av lager av fastigheter och liknande tillgångar (avsnitt 2.5.8).

En logisk följd av nu nämnda regler borde vara att ett byggnads- eller anläggningsföretag, som avsatt ell belopp lill resullatutjämningsfond, därigenom begränsar sina nedskrivningsmöjligheler med viss del av de direkta koslnaderna för pågående arbeien. Som värde av pågående arbeien skulle alltså fä redovisas t. ex. minst 90 % - i stället för minst 85 % - av de direkta kostnaderna. Enligt min mening talar emellertid flera skäl för alt man

Prop. 1980/81:68 147

kan avstå frän en sådan reducering av nedskrivningsrällen. För del första innebär den av mig föreslagna värderingsnivån - 85 % av de direkta koslnaderna - en begränsning av reserveringsutrymmet med 5 procentenheter jämfört med nuvarande praxis. Del finns vidare anledning all befara alt en koppling mellan den skaltemässiga behandlingen av pågående arbeien och egna eller närstående företags avsättningar till resullatutjämningsfond skulle vålla svårbemästrade fillämpningsproblem inom byggnads- och anläggningsbranscherna. Jag syftar bl. a. på det fallet att ett anlal företag gemensamt uppför en byggnad eller anläggning genom förmedling av ett för ändamålet särskilt bildal bolag.

Företagsskatleberedningen har föreslagit alt en särskild regel skall införas för att förhindra all ett och samma pägäende arbete utnyttjas som nedskriyningsunderlag av tvä förelag mellan vilka intressegemenskap råder. Fräga kan t. ex. vara om en underentreprenör som är dollerbolag lill huvudentreprenören eller om en enskild byggmästare som anlitar ett helägl aktiebolag för viss del av byggnadsarbetet. Beredningens förslag gär ut på alt nedskrivning inte fär ske för pågående arbeten som den skatlskyldige utför för ett närslående företags räkning.

Vid remissbehandling har framhållits att den av beredningen föreslagna regeln, som lill sin konstruktion skiljer sig från en regel med samma syfte i RSV:s anvisningar för byggnadsföretagen m. fl., har fått ett alltför oprecisl innehåll. Jag delar denna uppfattning. Risk för omotiverade skattekrediler för pägäende arbeien torde nämligen uppkomma endasl i de fall dä ell förelag åtagit sig att till fast pris utföra ell uppdrag för ell närstående förelags räkning. I sådana fall kan del hävdas att uppdragsgivaren - t. ex. en huvudentreprenör eller en byggherre - har rätt lill avdrag för a-conlobetal-ningar lill uppdragstagaren trots att denne - enligl de allmänna reglerna -inte skall ta upp mottagna belopp som intäkt. Med hänsyn till detla bör mina i del föregäende föreslagna regler för pågående arbeien lill fast pris - bl. a. skattefrihet för mottagna a-contobetalningar- inte gälla när den skattskyldige har ställning som uppdragstagare och intressegemenskap råder mellan denne och uppdragsgivaren. I situationer av detla slag bör uppdragstagarens inkomst pä grund av del pågående arbetel bestämmas efler skälig grund. Vilka principer som då bör gälla återkommer jag till i specialmotiveringen.

I fråga om arbeien på löpande räkning föreslog jag att en skatteflyktsregel skulle införas som log sikte på uppdragstagare som av skatteskäl senarelade sin fakturering. En liknande bestämmelse behövs enligt min mening också beträffande arbeten som utförs lill fast pris. Jag syftar på del fallet all den skatlskyldige avstår från att slutredovisa ett utfört uppdrag för att därigenom kunna skjuta beskattningen framåt i fiden. Situationen är alltså den att uppdraget redovisas som ett pågående arbete trols att uppdraget mycket väl hade kunnat slulredovisas före beskattningsårels utgång. Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit all slutredovisa arbeten som enligt

Prop. 1980/81:68 148

god redovisningssed hade kunnat slutfaktureras, bör därför den skattemässiga inkomstberäkningen baseras pä de belopp som skäligen hade kunnat slulredovisas.

Den nu föreslagna skatteflyktsregeln förutsätter - liksom motsvarande regel för arbeten på löpande räkning - kännedom om vad som är god redovisningssed inom den aktuella branschen. Del bör enligt min mening ankomma på RSV att - efter samråd med BFN - vid behov utfärda anvisningar för tillämpning av de ifrågavarande skalteflyklsreglerna.

Det kan inträffa alt ett uppdrag, som den skatlskyldige åtagit sig alt ulföra till fast pris, kräver väsentligt längre arbetsinsats eller väsentligt högre materialkostnader än denne räknat med. Följden kan bli alt den skaltskyldige inle får någon som helst täckning för sina indirekta kostnader och all de direkta kostnaderna endast delvis läcks av den överenskomna ersättningen. I situafioner av detta slag leder en aktivering av de direkta kostnaderna fill att det redovisade resultatet av det pågående arbetet blir bättre än det verkliga resultatet. Detta strider mot god redovisningssed. Jag föreslår därför att värdet - och därmed inkomsten - av den skattskyldiges pågående arbeten får jämkas nedåt, om den skaltskyldige kan göra sannolikt att summan av de aktiverade beloppen - i förekommande fall efter grundavdrag - överstiger motsvarande delar av konlraktssummorna.

2.5 Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

2.5.1 Inledning

Vid den skattemässiga behandlingen av byggnadsverksamhet och handel med fasfigheter uppkommer tvä principiellt sett skilda problem. Det första är alt avgöra om den bedrivna verksamheten är alt anse som rörelse eller inte. Frågan gäller med andra ord att dra en gräns mellan exempelvis byggnadsrörelse och uppförande av en privat byggnad eller en driftbyggnad saml mellan yrkesmässig handel med fastigheter och ett fastighetsförvaltande företags normala omplaceringar av sitt fasfighetsbeständ. Del andra huvudproblemet gäller hur inkomsten skall beräknas i de fall då det är klarlagt att verksamheten är att hänföra fill rörelse. I det sammanhanget måste ställning tas till bl. a. vilka fastigheter som skall anses ingå i rörelsen och i vad män den i räkenskaperna gjorda nedskrivningen av fastigheternas värden kan godtas i skattehänseende.

1 KL och andra skatteförfatlningar finns f. n. endast ell fätal regler som direkt lar sikte på byggnadsverksamhet och handel med fastigheter. Vad som skall anses utgöra byggnadsrörelse eller handel med fastigheter definieras inle. Som princip gäller emellertid att sådan verksamhet skall - om den utgör rörelse i skattehänseende - beskattas på samma sätt som annan rörelse. Inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, vilkel innebär alt hänsyn skall tas till in- och utgående lager, fordringar och skulder. Vid

Prop. 1980/81:68 149

beräkning av rörelseinkomsten medges avdrag för inköp av fastigheter medan vederlaget för sålda fastigheter skall tas upp som inläkt. Värdet av fastigheterna vid beskattningsårets ingång blir i praktiken en avdragspost och värdel vid beskatlningsårels utgång en inläktspost.

Enligt de allmänna nedskrivningsreglerna i punkl 2 av anvisningarna till 41 § KL skall den i räkenskaperna gjorda värderingen av lagret godtas i skattehänseende såvida lagret inle skrivits ned till lägre belopp än 40 % av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet. Dessa regler är dock enligt punkl 3 i samma anvisningspunkt inte tillämpliga pä fastigheter, Lager av fasligheter skall i stället las upp lill vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår som skäligt. I praktiken har nedskrivningsrällen begränsats lill omkring 15 % av fastigheternas anskaffningsvärde. Åven i andra hänseenden, t. ex. beträffande skatteeffekter vid arv, kan reglerna för fastigheter avvika frän vad som normalt gäller för omsättningstillgångar i rörelse.

I brist på uttrycklig lagreglering har del blivit en uppgifi för skattedomstolama alt dra upp riktlinjerna för den skattemässiga behandlingen av byggnadsrörelse och handel med fasligheter. Domstolarnas praxis är myckel omfattande och inte sällan svär att tolka. Detta har gett upphov till viss osäkerhet om del gällande rättslägel. Med tanke bl. a. pä de betydande värden del kan vara fråga om är denna osäkerhet ofta myckel besvärande. Att märka är ocksä att den sedan lång tid tillbaka höga inflationslakten gör alt skillnaden mellan en nominellt beräknad rörelsevinsl och en indexom-räknad realisationsvinst ofta blir ytterst belydande.

Företagsskatleberedningen anser all en stor del av de nuvarande problemen i samband med den skattemässiga behandlingen av byggnadsrörelse och handel med fastigheter kan föras tillbaka på dels frånvaron av klara definitioner av begreppen byggnadsrörelse och handel med fastigheter, dels osäkerheten om när en fastighet skall anses utgöra lagertillgäng i sådan verksamhei. Beredningen har därför undersökt möjligheterna att genom lagsliflning klarlägga rättsläget. Beredningen har dock kommil lill slutsatsen att det inte gär att finna en användbar definition av byggnadsrörelsebegrep-pel. Någol sädanl förslag har därför inle lämnats. Däremol har beredningen föreslagit all begreppet handel med fastigheter definieras. Förslaget är utformat efler mönster av nu gällande bestämmelser om tomtrörelse. Sälunda föresläs att s. k. kvalificerad handel med fastigheter skall anses föreligga när någon bedriver försäljning av fasligheter vilka uppenbarligen anskaffats för yrkesmässig avyttring. S. k. okvalificerad handel med fastigheter anses i princip föreligga om den skatlskyldige inom en femårsperiod köpt och sålt minsl fem fasligheter.

Beredningen har vidare lagt fram förslag lill en närmare reglering av gränsdragningen mellan ä ena sidan lagerfasligheter, dvs, fasligheter som utgör omsättningstillgång i rörelse, och å andra sidan fastigheter som ulgör anläggningstillgång i näringsverksamhet och privata fastigheter. Förslaget

Prop. 1980/81:68 150

överensstämmer i huvudsak med nuvarande praxis. Vissa materiella ändringar föreslås doek. Bl. a. förordas att byggmästares privata bosladsfastigheter-vilka f. n. normalt anses utgöra omsältningstillgäng i rörelsen (s. k. byggmästarsmitla) - i ökad omfattning skall kunna behandlas som en vanlig privat faslighel. Samtidigt innehåller förslaget emellertid ocksä bestämmelser som tar sikte pä all hindra alt fastigheter förlorar sin karaktär av omsätlningstillgång om de övergår till ny ägare på grund av att den tidigare ägaren avlidit. Beredningen behandlar också principerna för byggnadsföretagens resultatredovisning och utrymmet för uppbyggnad av obeskattade reserver.

Jag kommer i del följande all la upp beredningens nu nämnda förslag till behandling. Jag inleder med att diskutera om det är möjligl att i lagtexten införa definitioner av vad som skall anses utgöra byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Därefter lar jag upp frågan om i vilka fall en fastighet bör räknas som omsättningstillgång i rörelse. I de två avslutande huvudavsnitten diskuterar jag vad som bör gälla när en faslighet, som utgör omsättningstillgång, tillfaller en ny ägare genom arv e. d. samt vilka nedskrivningsregler som bör gälla för omsättningstillgångar i byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

Fastigheter som utgör omsättningstillgångar i rörelse kan förekomma inte bara hos skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fasligheter utan bl. a. också hos den som bedriver tomlrörelse. Genom lagstiftning år 1967 infördes i punkl 2 av anvisningarna lill 27 S KL särskilda bestämmelser om när tomtrörelse skall anses föreligga och hur inkomsten av rörelsen skall beräknas. I likhet med beredningen anser jag att det f. n. saknas anledning att genomföra nägra mer genomgripande ändringar av dessa bestämmelser. Vad gäller exempelvis rätlen till nedskrivning och skallekonsekvenser vid förvärv genom arv talar emellertid åtskilligt för att samma regler bör gälla oavsett om fastigheten ulgör omsältningstillgäng i tomtrörelse eller annan rörelse. Dessa spörsmål kommer jag därför alt behandla samtidigt för alla typer av fastigheter som ulgör omsättningstillgångar i rörelse. De frågor som har betydelse bara för tomlrörelse avser jag däremot alt redovisa för sig (avsnitt 2.6).

2.5.2 Begreppen byggnadsrörelse och handel med fasligheter

Skatlelagsfiftningen innehåller f. n. inga definitioner av vad som skall anses utgöra byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Som påpekats av företagsskatleberedningen och vid remissbehandlingen ger delta upphov till åtskilliga problem, framför allt når man skall avgöra om en fastighet ulgör en omsältningstillgäng eller inle. Beredningen har föreslagit att begreppet handel med fastigheter skall definieras i skattehänseende. Beredningen har däremot inte ansett det möjligt all utarbeta en definition av begreppet byggnadsrörelse.

Prop. 1980/81:68 151

För egen del kan jag ansluta mig till beredningens uppfattning att det vore önskvärt om lagtexten gav klart besked om när en verksamhei är alt bedöma som byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vid utformningen av sådana definitioner uppkommer emellertid betydande svårigheter. Risken är all den valda definitionen blir för vidsträckt eller för snäv. Vad särskilt gäller byggnadsrörelse torde del f. ö. vara relativt sällsynt alt frånvaron av en definition ger upphov till några problem. I de flesta fall lorde del nämligen vara uppenbart om en skattskyldig bedriver byggnadsrörelse eller inte. De regler som jag i det följande kommer alt föreslå beträffande gränsdragningen mellan fastigheter som ulgör omsältningslillgångar och andra fastigheter kan vidare antas minska olägenheten av att byggnadsrörelsebegreppet inle är definierat. Jag är mol denna bakgrund inle beredd alt föreslå någon lagreglering av delta begrepp.

Med hänsyn fill de likheter som finns mellan tomtrörelse och handel med fastigheter kan det synas ligga nära fill hands alt - med reglerna om tomtrörelse som förebild - införa en definition av såväl kvalificerad som okvalificerad handel med fastigheter. Fastighelshandel i den okvalificerade formen skulle exempelvis föreligga om den skaltskyldige under en viss period köpt och sålt ett vissl minsta antal fastigheter. En regel av nu antytt slag har emellertid den allvarliga nackdelen att hänsyn inte tas fill omfattningen av den skattskyldiges verksamhet. Denna brist spelar mindre roll vid okvalificerad lomtrörelse, eftersom varje förvärvskälla i sådan rörelse normall avser ett begränsat markområde. I en förvärvskälla avseende handel med fastigheter kan däremot ingå ett stort antal fasligheter som är belägna på olika platser i landet. Det är därför enligl min mening inte rimligt alt basera bedömningen av om handel med fastigheter föreligger eller inte enbart på antalet fastighetstransaktioner. Innehar den skattskyldige - t. ex. ett av de börsnoterade fastighetsförvaltande bolagen - ett mycket stort antal fastigheter, kan ett visst antal köp och försäljningar framstå som en naturlig omplacering av fastighetsbeståndet medan samma antal transaktioner måste bedömas som rörelse om den skattskyldiges fasfighetsinnehav är begränsat fill ett fåtal fastigheter.

Enligl min mening bör således inte den av beredningen föreslagna regeln för bedömningen av om okvalificerad handel med fastigheter föreligger läggas fill grund för lagstiftning. Av bl. a. praktiska skäl anser jag del vidare uteslutet alt införa andra former av schabloner, exempelvis regler som lar sikte på köpeskillingarnas storlek eller hur snabbt fastighetsinnehavet omsätts. Min slutsats blir att det liksom hittills får överiämnas åt praxis att fastställa var gränsen går mellan handel med fastigheter och sådana fastighetstransaklioner som inte ingår som ett led i rörelse.

Beredningen har, som jag tidigare nämnt, föreslagit alt en definition införs även för kvalificerad handel med fasfigheter. En sådan definition fyller enligt min uppfattning knappast någon funktion om man avstår från att definiera begreppet okvalificerad handel med fastigheter. Förslaget bör därför inte genomföras.

Prop. 1980/81:68 152

2.5.3 Fastigheter som omsättningstillgång i rörelse 2.5.3.1 Byggnadsrörelse

Som jag inledningsvis nämnt är det vid den skattemässiga behandlingen av en fastighet nödvändigt att skilja mellan å ena sidan fastigheter som ulgör omsättningstillgångar i rörelse och ä andra sidan fastigheter som utgör anläggningstillgångar i näringsverksamhet eller har karaktären av rent privata tillgångar. Avyttras en fastighet, som ulgör en omsättningstillgång, skall försäljningslikviden tas upp som inläkt av rörelse. Vid avyttring av andra fastigheter sker eventuell beskattning enligt de förmånligare regler som gäller för beräkning av realisationsvinst. En omsätlningsfastighel kan -liksom andra lagerlillgängar - med verkan i skattehänseende utnyttjas som underlag för nedskrivning. Någon sädan rätt föreligger inle beträffande en fastighet som är en anläggningstillgång.

Frågan om när en fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse har inte varil föremål för lagstiftning. Inte heller rättspraxis ger något uttömmande svar pä denna punkl. I huvudsak torde dock gälla att en fastighet skall betraktas som lagertillgäng i beskattningshänseende om den - oavsett användningsområde i övrigt - blivit föremål för annat byggnadsarbete i ägarens byggnadsrörelse än sedvanliga smärre reparationer.

Vad nu sagls fär belydelse främst i fräga om fastigheter som används som bostad för rörelseidkaren eller som driflfaslighet i byggnadsrörelsen eller annan av fastighetsägaren bedriven näringsverksamhet. År fastigheten inle avsedd att nyttjas för sådant ändamål utan anskaffad i syfte att upprustas eller bebyggas, betraktas fastigheten däremot som omsättningstillgäng även om de planerade åtgärderna ännu inle vidtagits. En stark presumtion föreligger enligt praxis för att en byggmästare eller ett byggnadsföretag förvärvar fastigheter för upprustning eller bebyggelse. Del kan också förekomma alt den som bedriver byggnadsrörelse samtidigt anses ägna sig åt yrkesmässig handel med fasligheter. Detla innebär att redan en enstaka fastighetsförsäljning kan träffas av rörelsebeskatlning även om del står klart att den sålda fastigheten inle haft någon anknytning lill byggnadsrörelsen. Har byggnadsrörelsen karaktär av renodlad entreprenadverksamhet, lorde dock den skattskyldige normalt kunna köpa och avyttra en eller annan fastighet utan alt fastigheten behandlas som omsättningstillgång.

Beredningens förslag innebär till stor del en kodifiering av gällande rätt. Sålunda föreslås all en fastighet, som innehas av någon som bedriver byggnadsrörelse, skall utgöra omsätlningstillgång i denna rörelse om fastigheten varit föremål för omfatiande byggnadsarbeten i rörelsen. Även om den skattskyldige inle utfört omfattande byggnadsarbeten, skall fastigheten enligt beredningen utgöra omsättningstillgäng om fastigheten förvärvats i och för rörelsen. Delta anses vara fallet om syftet med anskaffningen varit att upprusta, bebygga eller avyttra fastigheten eller att använda

Prop. 1980/81:68 153

fastigheten för stadigvarande bruk i byggnadsrörelsen. Fastigheter som förvärvals för att stadigvarande användas i jordbruk, skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller rörelse avseende handel med fastigheter skall dock inte anses som omsättningstillgångar.

Beredningen föreslår vidare att särskilda regler införs för byggmästares egna bostadsfasligheler. F. n. gäller principen alt en av en byggmästare ägd fastighet aldrig förlorar karaktären av omsättningstillgång om den en gäng blivit att anse som en sådan tillgäng. Enligt beredningen bör emellertid en villafastighel kunna behandlas som en privat tillgång - och inte som omsättningstillgång - om byggmästaren ägl och varil mantalsskriven på fastigheten under minst tio är i följd. Som ytterligare förutsättningar föresläs gälla alt byggmästaren inte ulförl arbete pä villan eller medgivits avdrag för nedskrivning pä den under tioårsperioden.

Förslagen har till övervägande del lämnats ulan erinran av remissinstanserna. Ell anlal remissinslanser har dock uppfattat uttrycket omfatiande byggnadsarbeten som en inte önskvärd liberalisering i förhällande till nuvarande praxis. Beträffande förslaget alt en fastighet skall utgöra omsättningstillgång om den förvärvats i och för rörelsen har frän nägra håll yppats farhågor för alt en sådan anknytning till syflel med förvärvet kan komma alt ge upphov fill tillämpningsproblem.

För egen del är jag ense med beredningen att starka skäl lalar för alt lagtexten bör innehålla regler som anger i vilka situafioner en fasfighet, som ägs av den som bedriver byggnadsrörelse, skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelsen. Det råder således ingel tvivel om att den osäkerhet som f. n. råder på detla område är ytterst besvärande för säväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. I likhet med många remissinstanser befarar jag emellertid alt beredningens förslag kommer alt leda lill tillämpningsproblem. Del kan exempelvis ofta vara mycket svårt att fastställa i vilket syfte en byggmästare förvärvat en fastighet. Situationen är kanske den alt den skaltskyldige avser att utföra arbete på den inköpta fastigheten endasl om arbetstillfällen saknas på andra håll. I fråga om fastigheter som inle anskaffats i och för byggnadsrörelsen förutsätter beredningens förslag vidare all taxeringsmyndigheterna tar ställning lill om byggnadsarbetena pä fastigheten varil omfattande eller inle. Även en sådan bedömning kan uppenbarligen, särskilt om arbetet utförs vid olika tillfällen, vara besvärlig att göra. Svåra praktiska problem kan vidare uppkomma vid prövning av om en byggmästare nägon gäng under en tioårsperiod före en avyttring ulförl arbete på sin villa eller utnyttjat denna som underlag för nedskrivning. Med hänsyn till det anförda anser jag det nödvändigt att i viss utsträckning avvika från den av beredningen föreslagna gränsdragningen mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter.

Säviti gäller skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse framstår det enligt min mening som naturligl alt utgå frän alt ett fastighelsinköp normall sker för rörelsens räkning. Presumtionen bör alltså vara att den skallskyldige

Prop. 1980/81:68 154

förvärvat fastigheten för alt upprusta, bebygga eller utföra annat arbete pä den. Som huvudregel bör därför gälla att en fastighet skall anses utgöra omsätlningslillgång i byggnadsrörelse om den genom köp, byle eller därmed jämförhgt fång förvärvas av en byggmästare eller annan som bedriver byggnadsrörelse. Fasligheter som förvärvas genom arv, gåva eller annat benefikt fång omfattas således inte av presumtionsregeln. Jag återkommer senare till vad som bör gälla vid sädana fönvärv (avsnitt 2.5.7).

En regel av innebörd att varje fastighet som inköpts av exempelvis en byggmästare är att anse som en omsättningstillgäng skulle emellertid - som beredningen också funnit - föra alltför långt. Delta gäller framför allt när det är uppenbart all fastigheten inte förvärvats för alt bebyggas eller renoveras och därefter säljas vidare. Fråga kan t. ex. vara om en fastighet som anskaffats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av den skattskyldige. Ett annat fall då presumtionen kan ge ett otillfredsställande resultat är om fastigheten förvärvats för att stadigvarande användas som bostad åt den skattskyldige eller dennes make. Enligt min mening bör del därför uttryckligen anges att fastigheter, som anskaffats för nu angivna ändamål, inte får ställning som omsätlningstillgång i den skattskyldiges byggnadsrörelse. Med hänsyn bl. a. till de regler om närståendes faslighelsinnehav som jag föreslär i det följande (avsnitt 2.5.4), bör bestämmelsen vara tillämplig även då den verksamhei vari fasligheten stadigvarande skall användas bedrivs av den skattskyldiges make eller av ett fåmansföretag vari den skaltskyldige eller dennes make är företagsledare. Utöver nu angivna fall bör vidare undanlag införas för situationer då del framstår som uppenbart att den förvärvade fastigheten saknar anknytning till den skallskyldiges byggnadsrörelse.

Bedömningen av om en faslighet förvärvats för alt utgöra anläggningstillgång i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av den skattskyldige eller honom närstående rättssubjekt, lorde normalt inte ge upphov lill nägra problem. Vid prövningen av om fastigheten skall anses som omsättningstillgång eller inle bör skillnad inle göras mellan byggnadsrörelsen och eventuell annan av den skaltskyldige bedriven rörelse. En fastighet som anskaffas för att användas som kontor eller lagerlokal i byggnadsrörelsen bör således kunna behandlas som anläggningstillgång. Den omständigheten att den skaltskyldige avser att i egen regi utföra byggnadsarbete på fastigheten bör i och för sig inte spela någon avgörande roll i detta sammanhang. Omfattningen av avsedda byggnadsarbeten är emellertid en faktor som mäste beaktas när syftet med förvärvet skall fastställas. Frågan om vilka skattekonsekvenser som skall inträda när den som bedriver byggnadsrörelse upprustar eller bebygger egna fasligheter som inte ulgör omsältningslillgångar återkommer jag inom kort till (avsnitt 2.5.6).

Del finns enligt min uppfattning ocksä anledning att förmoda alt bedömningen av om en faslighet är avsedd att stadigvarande användas som bostad åt den skaltskyldige eller dennes make kommer att bli på del hela

Prop. 1980/81:68 155

taget problemfri. I kravet på alt fastigheten skall stadigvarande användas som bostad ligger alt fråga endasl kan vara om den skattskyldiges permanenta bostad och ell - eller i undantagsfall yllerligare något - fritidshus som den skatlskyldige såvitt kan bedömas kommer att inneha under avsevärd tid framöver. Det kan självfallet i undantagsfall förekomma att den skatlskyldige med relativt korta mellanrum byter permanenlboslad eller fritidshus och att det därför kan vara tveksamt om kravet på stadigvarande användning är uppfyllt. Till saken hör dock att skillnaden mellan reali-sa-tionsvinslbeskattningen och rörelsebeskaltningen är relativt liten vid kortare innehavslider.

En fastighet kan förvärvas för flera olika ändamål. Den skaltskyldige har exempelvis för avsikt alt använda en del av en nyförvärvad fastighet i sin rörelse medan återstoden av fastigheten skall hyras ut till utomstående. En av den skaltskyldige ägd fritidsfastighet kan vidare i viss ulslräckning utnyttjas för annat än bostadsändamål eller för bostadsändamål men av andra än den skattskyldige eller dennes make. I situationer av detta slag bör den förvärvade fasligheten anses som omsättningstillgång såvida det inte är uppenbart att fastigheten fill huvudsaklig del är avsedd för det kvalificerade ändamålet. En fasfighet som dels skall användas som anläggningstillgång i den skattskyldiges rörelse, dels hyras ut, bör alltså behandlas som anläggningsfillgång endasl om minsl omkring 75 % av fasligheten kan anses avsedd för rörelsen.

Som jag nyss nämnl bör en fastighet inte heller anses som omsättningstillgång om det framstår som uppenbart att förvärvet saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna byggnadsrörelsen. Vid tillämpning av denna bestämmelse fär hänsyn tas fill samtliga föreliggande omständigheter. Stor vikt bör t. ex. läggas vid den lokala och funktionella anknytning som kan finnas mellan fastighetsförvärvel och byggnadsrörelsen. En byggmästare som på entreprenad uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör exempelvis kunna ha möjlighet att som kapitalplacering köpa en hyres- eller kontorsfastighet på annan ort utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen. Det är vidare givet att den skallskyldiges egen uppfattning om förvärvets karaktär måste beaktas. Redovisas fastigheten som en omsättninglillgäng i byggnadsrörelsen bör fastigheten också normalt anses som en omsåtlningstillgång i skattehänseende. Likaså bör en skatlskyldig, som fått avdrag för nedskrivning på fasligheten, inle i efterhand - t. ex. när .fastigheten säljs - kunna hävda att fasfigheten rätteligen varit en anläggningstillgång. Däremol bör inle del förhållandet att den skatlskyldige konsekvent hållit en nyförvärvad fastighet utanför byggnadsrörelsens räkenskaper ulan vidare föranleda att den vid en framlida avyttring skall behandlas som anläggningstillgång. Framkommer det att fastigheten haft ett samband med rörelsen - fastigheten har t, ex. upprustats genom den skatlskyldiges försorg eller använls som evakueringsbostad - skall fastigheten oavsett redovisningssätt behandlas som omsättningstillgång i rörelsen.

Prop. 1980/81:68 156

Förekomsten av egen arbetsinsats bör alltså här ha en avgörande betydelse vid bedömningen om fastigheten utgör omsättningstillgång i rörelse eller inte.

De föreslagna bestämmelserna om vilka fastigheter som skall anses utgöra omsättningstillgångar i byggnadsrörelse bör tas in i en ny punkt, punkt 3, av anvisningarna till 27 S KL. Samtidigt bör den nuvarande punkten 3 av dessa anvisningar betecknas som punkt 5.

2.5.3.2 Handel med fastigheter

Skattelagstiftningen innehåller f. n, inte några bestämmelser om i vilka situationer en faslighel, som förvärvas av den som bedriver fastighelshandel, skall anses utgöra omsätlningstillgång i rörelsen. Gränsdragningen mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter har, liksom beträffande byggnadsrörelse, överlämnats ål praxis.

Företagsskatleberedningen har föreslagit alt uttryckliga regler skall införas om smittans omfattning vid handel med fastigheter. Som huvudregel bör enligl beredningen gälla all en fastighet skall anses utgöra omsätlningstillgång om den förvärvas av en skallskyldig som bedriver handel med fastigheter. Undantag föreslås dock böra gälla i fräga om fastigheter som förvärvas för alt stadigvarande användas i jordbruk eller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse och handel med fastigheter.

För egen del ansluter jag mig lill beredningens uppfattning att det behövs regler som anger hur långt smittan sträcker sig när den som bedriver fastighelshandel förvärvar en faslighel. Jag delar ocksä beredningens uppfattning alt huvudregeln bör vara alt varje faslighel, som genom köp, byte eller därmed jämförligt fäng förvärvas av den som bedriver handel med fastigheter, blir att anse som omsättningstillgång i rörelsen. Däremot bör undantagen från denna huvudregel utformas pä ett delvis annat sätt än vad beredningen förordat. I enlighet med vad jag föreslagit i. fräga om byggnadsrörelse anser jag alt fastigheter, som anskaffas för alt stadigvarande användas som bostad åt den skaltskyldige eller dennes make, inte skall omfattas av smittan. Detsamma bör gälla om en fasfighet förvärvas för att stadigvarande användas i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av den skattskyldige, dennes make eller av fåmansföretag vari den skaltskyldige eller maken är förelagsledare. Vid denna bedömning bör skillnad inte göras mellan den akluella handelsrörelsen och eventuell annan av den skaltskyldige bedriven rörelse. Om en skaltskyldig, som bedriver handel med fastigheter, anskaffar en fastighet för all stadigvarande användas som kontor i handelsrörelsen, bör således denna fastighet anses utgöra anläggningstillgång - och inle omsättningstillgång - i rörelsen. Även vad gäller utnyttjande av en faslighet för olika ändamål bör de principer som jag nyss föreslagit för byggnadsrörelse tillämpas för handel med fastigheter.

1 fråga om skallskyldiga, som bedriver byggnadsrörelse, gäller enligt mitt

Prop. 1980/81:68 157

förslag all smittan inte skall omfatta fastigheisförvärv som uppenbarligen hell saknar samband med byggnadsrörelsen. En regel av detta slag skulle emellertid kunna bli svär att tillämpa på den som bedriver fastighelshandel. Svårighetema hänger bl. a. samman med att handel med fastigheter - lill skillnad mol byggnadsrörelse - i regel inte är begränsad till visst område eller lill viss typ av fasfigheter. Någon motsvarighet till den nämnda undantagsregeln bör därför inte införas i fräga om skattskyldiga som bedriver handel med fastigheter.

Reglerna om vilka fasligheter som skall anses utgöra omsättningstillgång i fastighelshandel bör, liksom motsvarande regler i fråga om byggnadsrörelse, las in i den nya punkten 3 av anvisningarna lill 27 § KL.

2.5.4 Närståendes faslighelsinnehav

Jag har i det föregående behandlat frägan om i vilken omfattning en faslighel, som förvärvas av skallskyldiga som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall anses smittad av rörelsen och därmed behandlas som omsältningstillgäng. Ett genomförande av mina förslag innebär att en sådan fastighet normall kommer all utgöra omsättningstillgång i rörelse. Undantag görs dock om fastigheten är avsedd för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av den skaltskyldige, eller om fastigheten är avsedd som permanent- eller frilids-bostad åt den skattskyldige. Beträffande byggnadsrörelse undantas också fastigheisförvärv som uppenbarligen saknar samband med rörelsen.

Problemet med smittans omfallning begränsar sig inle till fasligheter som innehas av rörelseidkaren själv. Åven fastigheter som förvärvas av en nära anhörig lill rörelseidkaren har i vissa fall ansetts utgöra omsättningstillgångar i rörelse. Bakgrunden till rättsutvecklingen på detta område är önskemålet att förhindra alt den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter vinner obehöriga skatteförmåner genom att låta närstående personer förvärva fastigheter som normall borde ingå i rörelsen. Samma överväganden ligger bakom den skattemässiga behandlingen av aktier och andelar i fastighetsförvaltande förelag som innehas av rörelseidkare av nu angivet slag.

I del följande kommer jag all diskutera hur fastigheter, som förvärvas av närstående till den skattskyldige, skall beskattas. Med närslående personer avses i delta sammanhang även aktiebolag och andra juridiska personer som i högre eller lägre grad behärskas av den skattskyldige. Frägan om den skattemässiga behandlingen av aktier och andelar i fastighetsförvaltande förelag återkommer jag snart lill (avsnitt 2.5.5).

Beredningen har föreslagit att den som bedriver byggnadsrörelse samt dennes make och hemmavarande barn under 16 år skall betraktas som en enhet vid bedömningen av om en faslighet utgör omsättningstillgång i rörelsen eller inte. Förslaget innebär att en faslighel, som innehas av maken

Prop. 1980/81:68 158

eller barnet, blir alt anse som omsättningstillgång om fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgängom den innehafts av rörelseidkaren själv. Bedrivs byggnadsrörelsen av ett fåmansföretag skall motsvarande regel gälla för faslighel som innehas av förelagsledaren, maken eller barnet.

Vid remissbehandlingen har förslagel med nägra fä undanlag lämnats utan erinringar. En remissinstans ifrågasätter dock om inle delägare i ett fåmansföretag bör jämställas med företagsledare i företaget. Från ett par håll framförs vidare farhågor för all närståendereglerna kan komma alt ge upphov lill tolknings- och tillämpningsproblem.

För egen del kan jag till en början ansluta mig till uppfattningen alt makes fastigheisförvärv bör jämställas med fastigheter som förvärvas av rörelseidkaren själv. Den starka ekonomiska gemenskap som i allmänhel råder inom äktenskapet lalar enligt min mening för all makarna i detla sammanhang bör behandlas som en enhet. Förvärvet bör medföra alt maken själv blir all belrakta som rörelseidkare såvida inle fastigheten används för någol av de undantagna ändamålen eller - såvitt gäller byggnadsrörelse - det är uppenbart att fastigheten saknar samband med rörelsen. Del bör emellertid betonas att smittan överförs från den som bedriver rörelsen fill dennes make endasl om den sistnämnde förvärvar en fastighet genom köp, byte eller därmed jämförligt fäng. Förvärv genom t. ex. gäva eller bodelning under äktenskapets bestånd medför alltså inle någon spridning av smittan.

Har smitta överförts lill make anses rörelsen fortgå så länge omsättnings-fasligheten finns kvar, dvs. även om äktenskapet skulle upphöra. Detla medför i sin tur att en faslighel, som förvärvas efter det all äktenskapet upplösts, kan smittas såvida rörelsen inte dessförinnan upphört genom att samtliga omsättningsfastigheter överlätils.

Åtskilligt lalar enligl min mening även för beredningens förslag alt en faslighet, som förvärvas av ett hemmavarande barn under 16 år, bör behandlas som omsättningstillgång om så hade varit fallet om fasfigheten i slällel förvärvats av någon av föräldrarna. En regel av delta innehåll skulle emellertid ge upphov lill en del olägenheter. Jag syftar bl. a. pä de komplikationer som kan inträda dä barnet fyllt 16 år. Såvitt inle särskilda regler om avskatlning införs skulle ett barn, som förvärvat en omsättnings-fastighet, anses som rörelseidkare ända fill dess han i sin tur överläter fasligheten. Delta kan pä ett omotiverat sätt begränsa barnets möjligheter att finna lämpliga placeringsalternaliv för sina tillgångar. I sammanhanget kan också framhållas att de förmåner, som barns förvärv av fasfigheter kan ge upphov lill, lorde minska genom de regler om uttagsbeskattning som jag i det följande kommer att föreslå (avsnitt 2.5.6). Av bl. a. nu nämnda skäl är jag inte beredd att ställa mig bakom beredningens förslag om fastigheter som förvärvas av barn under 16 år.

Om en fysisk person har ett väsentligt inflytande i ett förelag, som bedriver byggnadsrörelse, torde förelagels verksamhet f. n. ofta påverka den skattemässiga bedömningen av bolagsägarens eget faslighelsinnehav. Delta

Prop. 1980/81:68 159

innebär exempelvis all en faslighel, som förvärvas av förelagsledaren i ett fåmansägt byggnadsföretag, regelmässigt anses utgöra omsättningstillgång i rörelse. Företagsledaren anses med andra ord smittad av företagets rörelse. Motsvarande torde gälla om företaget bedriver handel med fastigheter.

Beredningen har som jag nämnt föreslagit att en fastighet, som förvärvas av företagsledaren i ett fåmansföretag, skall anses utgöra omsättningsfillgång i byggnadsrörelse om fastigheten skulle ha utgjort sädan tillgång om den i slällel hade förvärvals av fåmansföretaget. Detsamma föreslås gälla om fastigheten förvärvas av företagsledarens make eller hemmavarande barn under 16 år.

Beredningens förslag har med några undantag lämnats utan erinran vid remissbehandlingen. Åven jag kan ansluta mig till beredningens principiella uppfattning. Den som har ett väsentligt inflytande i ett fåmansföretag bör alltså inte kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normall sett borde ingå i förelagets rörelse. Enligt min mening är det emellertid motiverat alt på två punkter avvika frän beredningens förslag. Jag anser för det första all smittan frän fåmansföretaget inte bör omfatta förelagsledarens hemmavarande barn under 16 år. Jag får här hänvisa till de skäl jag nyss anfört för att begränsa smittan från föräldrar till barn. För det andra bör byggnadsrörelse och handel med fastigheter bedömas på samma sätt. Driver ett fåmansföretag handel med fastigheter bör alltså en fastighet, som förvärvas av företagsledaren eller dennes make, anses som omsättningstillgång i rörelse såvida fastigheten skulle ha utgjort sådan tillgång om den förvärvals av förelaget.

Jag vill framhålla alt smittan från ett fåmansföretag, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, kan överföras lill företagsledaren eller dennes make endasl om fastigheten förvärvas genoin köp, byte eller därmed jämförligt fång. En fastighet, som företagsledaren eller dennes make förvärvar genom arv, gäva eller annat benefikt fäng, kan alltså inle bli omsättningstillgång endasl av den anledningen alt fåmansföretaget bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Betonas kan vidare all den av förelagsledaren - eller dennes make - förvärvade fasligheten inte blir smittad av förelagels rörelse om fastigheten inte skulle ha blivit omsättningstillgång om rörelsen drivits direkt av förvärvaren. Den omständigheten all ett fåmansföretag bedriver byggnadsrörelse bör exempelvis inle medföra att en villafastighet, som företagsledaren köper som permanent bostad åt sig och sin familj, anses utgöra omsättningstillgång i rörelse.

De regler som jag föreslagit beträffande närståendes faslighelsinnehav bör tas in i den nya punkten 3 av anvisningarna till 27 § KL.

2.5.5 Aktier och andelar i fastighetsförelag, m. tn.

Det är inte ovanligt att en skaltskyldig. som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, kombinerar denna verksamhet med faslighetsför-

Prop. 1980/81:68 160

valtning. Med de regler som jag föreslagit i del föregående blir fasligheter, som i praktiken kan sägas ingå i en fastighetsförvaltande verksamhet, ofta alt anse som omsättningstillgångar i rörelsen. Det kan emellertid förekomma att den skattskyldige väljer att bedriva den förvaltande verksamheten genom ett särskill bolag. En fysisk person, som är byggmästare, överför exempelvis alla färdigbyggda fastigheter till ett helägt fastighetsförvaltande aktiebolag. I dessa och liknande fall uppkommer fräga om hur aktierna eller andelarna i del fastighetsförvaltande företaget skall behandlas i skattehänseende. Ställning kan också behöva tas till om de av företaget ägda fastigheterna skall anses utgöra omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar.

I KL finns inte några föreskrifler om hur aktier, andelar och fastigheter skall beskallas i nu angivna situationer. I praxis har aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag ansetts utgöra omsättningslillgängar om de innehafts av skattskyldiga, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, om aktie- eller andelsinnehavet kan ses som ett substitut för direktägda fastigheter. Vid avyttring av aktierna eller andelarna har därför inkomsten beräknats enligl rörelsereglerna trols att aktie- eller andelsinne-havel företagsekonomiskt närmast kan ses som en anläggningstillgång.

Om det fastighetsförvaltande företaget är ett aktiebolag - eller undantagsvis en ekonomisk förening - torde vanliga regler gälla vid den skattemässiga behandlingen av företagels fasligheter. Dessa blir således, i enlighet med vad som allmänt gäller för förvaltningsföretags egendom, att anse som anläggningstillgångar. Förvaltas fastigheterna av ett handelsbolag har däremot skattedomstolama i några fall ansett all säväl andelarna som de av bolagel ägda fastigheterna utgjort omsättningstillgångar i byggnadsrörelsen eller faslighetshandeln. Denna inställning får bl. a. ses mol bakgrunden av den enkelbeskattningsprincip som lillämpas i fråga om handelsbolags inkomster.

Beredningen har i sitt lagförslag tagit upp endast det fallet att den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fasligheter innehar andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Enligl min uppfattning är del emellertid lämpligt att införa uttryckliga regler även för de fall dä det fastighetsförvaltande förelaget är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Utgångspunkten i samtliga nu angivna fall bör - i enlighel med nuvarande praxis - vara alt aktierna och andelarna skall behandlas på samma sätt som direktägda fastigheter om aktie- eller andelsinnehavel kan ses som ett alternativ till ett direkt ägande. Saken kan ocksä uttryckas så alt aktierna eller andelarna skall behandlas som omsättningstillgångar såvida fastigheterna skulle haft sädan karaktär om de innehafts direkt av den skallskyldige. Av della följer också att ett aktie- och andelsinnehav som inte kan ses som ett alternafiv till direkt innehav av omsättningsfastigheter bör behandlas på vanligl sätt. En mindre aktiepost i ett börsnoterat fastighetsbolag bör exempelvis inle anses som omsåtlningstillgång åven om aktieägaren bedriver byggnadsrörelse.

Mot bakgrund av det anförda bör enligt min mening aktier eller andelar.

Prop. 1980/81:68 161

som företagsledaren i ett fastighetsförvaltande fåmansföretag eller dennes make innehar i förelaget, anses som omsättningstillgångar såvida förelagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningslillgångar om de innehafts direki av aktie- eller andelsägaren. Molsvarande bör gälla även i andra situationer då intressegemenskap råder mellan aktie- eller andelsägaren och det fastighetsförvaltande företagel. Med intressegemenskap avses - liksom på flera andra ställen i KL - att ägarföretaget och del fastighetsförvaltande företaget är moder- eller dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Vad som avses med fåmansföretag och företagsledare i ett sådant förelag anges i 35 § 1 a mom. KL.

Ell fastighetsförvaltande företag kan i vissa fall inneha både sådana fastigheter som skulle ha utgjort omsättningstillgångar om de innehafts direkt av delägaren och andra fastigheter. Svårigheter kan då uppstä att bestämma den skattemässiga karaktären hos aktierna resp. andelarna i företagel. Teoretiskt är här flera lösningar tänkbara. En möjlighel är alt fillämpa en huvudsaklighelsprincip som innebär all aktierna eller andelarna bedöms som lagertillgångar först om förelagets faslighelsinnehav lill huvudsaklig del består av fasligheter som i delägarens hand skulle ha utgjort omsättningslillgångar. En annan väg är att betrakta aktierna eller andelarna som omsättningstillgångar så snart förvaltningsföretaget innehar en enda fastighet av omsätlningskaraktär. Även en proportionering i förhållande till karaktären hos samtliga förvaltningsförelagets fasligheter synes kunna komma i fråga.

De allmänna bestämmelser om gränsdragningen mellan omsättningsfastigheter oeh andra fastigheter som jag föreslagit i det föregående torde medföra att rällslillämpningen på della område underlättas. Så kommer t. ex. de särskilda svårigheter som föranleds av att en fastighet kan ändra karaktär under innehavstiden inte all förekomma i framliden. Bestämmelserna löser dock inle frågan hur aktier eller andelar i ell fastighetsförvaltande förelag skall behandlas. Enligl min mening föreligger ett behov av en klar regel pä detla område. Av framför allt praktiska skäl bör redan förekomsten av en enda omsätlningsfastighel i del förvallande företaget påverka karaktären hos aktierna resp. andelarna. De skaltemässiga konsekvenserna av en sådan sträng regel synes inte behöva bli särskilt slora. I de fall då den skattskyldige har ett betydande aktie- eller andelsinnehav torde han i allmänhet ha möjlighel alt påverka sammansättningen av de av företaget ägda fastigheterna. Smitta frän en eller ett fätal omsättningsfastigheter kan dä undvikas genom all samtliga omsättningsfastigheter samlas i ett särskill rättssubjekt. Jag föreslär alltså all en aktie eller en andel i ett fastighetsförvaltande förelag skall anses utgöra omsätlningslillgång i rörelse redan om nägon av företagets fastigheter hade utgjort omsättningstillgång om den innehafts direkt av aktie- eller andelsägaren.

Som jag nyss har redovisat föreslår beredningen alt särskilda regler skall gälla när en skaltskyldig, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med

11 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 162

fastigheter, innehar en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Förslagel omfattar inle bara handelsbolag som ulgör fåmansföretag utan även handelsbolag med ell stort anlal delägare. Enligl beredningen bör säväl andelen som en mol andelen svarande del av handelsbolagels fasligheter utgöra omsättningstillgång hos rörelseidkaren. En förutsättning för detla är dock att fastigheterna skulle ha behandlats som omsättningstillgångar vid ett direklinnehav. Beredningen ulgår således frän att ett direkt faslighelsinnehav och fastigheter som innehas genom ett handelsbolag skattemässigt bör behandlas pä samma sätt. Enligt förslagel skall del inle spela nägon roll hur stor delägarens andel i bolaget är. Något krav pä att andelsägaren har ett väsentligt inflytande i handelsbolaget uppställs alltsä inte.

Remissinstanserna har i huvudsak ställt sig positiva lill förslaget. Från ett par häll ifrågasätts dock om inle samma bestämmelse borde gälla i fräga om andelar i handelsbolag som innehas av make eller hemmavarande barn till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

För egen del kan jag till en början ansluta mig till uppfattningen att någon skattemässig skillnad i princip inle bör föreligga mellan ell direki fastighets-innehav och innehav av fastigheter via handelsbolag. Andelar i ell fastighetsförvaltande handelsbolag bör således regelmässigt belraklas som substitut för direkt ägda fastigheter. Detta innebär alt en andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag, som innehas av i. ex. maken fill en byggmästare, normalt skall behandlas som omsätlningslillgång i rörelse. Jag är vidare ense med beredningen om alt storleken av andelsägarens inflytande i bolaget inte bör ha någon belydelse i detta sammanhang. Andelen bör således kunna behandlas som omsättningstillgång även om andelsägaren inle har nägon ledande ställning i handelsbolaget.

Vad jag nu anfört innebär sammanfattningsvis alt andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag blir omsättningstillgångar om bolagets fastigheter hadeutgjort sådana tillgångarvid direktinnehav. Som beredningen föreslagit bör emellertid även de av handelsbolaget ägda fastigheterna anses utgöra omsättningstillgångar. På denna punkl finns alltså anledning att skilja mellan innehav genom å ena sidan aktier eller andelar i aktiebolag resp. ekonomiska föreningar och ä andra sidan andelar i handelsbolag. Denna särbehandling motiveras, som tidigare antytts, av att försäljningslikviderna för de av handelsbolaget ägda fastigheterna annars skulle beskattas endast inom ramen för realisationsvinslreglerna. Detta skulle i sin tur kunna leda lill alt en del av den verkliga vinsten i byggnadsrörelsen undgick beskattning. För tydlighets skull kan framhållas all en molsvarande skattelättnad inte kan uppkomma om del fastighetsförvaltande företaget är ett aktiebolag. Visserligen får bolagets fastigheter ställning som anläggningstillgångar -vilket i sin tur innebär alt realisationsvinslreglerna blir tillämpliga vid en framlida försäljning - men aktieägaren kan inte tillgodogöra sig eventuell försäljningsvinst ulan att träffas av uldelningsbeskaltning eller - om aktierna säljs - av rörelsebeskattning.

Prop. 1980/81:68 163

Den föreslagna regeln att säväl den skattskyldiges andel i handelsbolaget som bolagets fastigheter kan smittas av delägarens rörelse lorde inle vålla några slörre tillämpningsproblem i de fall då samtliga av handelsbolagets fastigheter hade utgjort omsättningstillgångar om de innehafts direkt av delägaren. Avyttrar bolagel en fastighet utgör den pä delägaren belöpande delen av vederlaget för fastigheten intäkt av rörelse för honom. Motsvarande förhållande bör gälla i fräga om nedskrivning. Problem kan emellertid uppkomma om en del av handelsbolagets fasligheter skall behandlas som omsätlningslillgångar medan andra skall behandlas som anläggningstillgångar. I en undanlagssitualion av detla slag bör enligl min uppfattning smittan rimligen omfatta endast de på delägarens andel belöpande andelarna av omsättningsfastigheterna.

De föreslagna bestämmelserna bör tas in i den nya punkten 3 av anvisningarna lill 27 § KL.

2.5.6 Uttagsbeskattning

Enligt nuvarande praxis kan en fastighet, som ägs av någon som bedriver byggnadsrörelse, förvandlas från anläggningstillgång lill omsättningsfillgång på grund av att ägaren utför byggnadsarbete på fasfigheten. Nägon smitta torde dock inle överföras fill fastigheten om byggnadsarbetet inskränker sig till sedvanliga smärre reparationer. Det förhällandet alt fasfigheten inte ägs av rörelseidkaren själv utan exempelvis av dennes make har - såvida rörelseidkaren renoverar fasfigheten eller utför annat byggnadsarbete på den -i vissa situationer inte hindrat att fastigheten bedömts som omsättningstillgång. Smittan torde ocksä kunna överföras om ett fåmansägt aktiebolag, som bedriver byggnadsrörelse, utför byggnadsarbeten på en faslighel som ägs av bolagets företagsledare. Rättsläget torde dock vara förhållandevis oklart på detta område.

Beredningen föreslår att frågan om i vilka situationer byggnadsarbete smittar fastigheter uttryckligen regleras i KL. Förslaget innebär, som redovisas i del föregäende, alt smittan överförs om fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbete i ägarens byggnadsrörelse. Undanlag görs dock för fasligheter som anskaffats för att stadigvarande användas i jord-eller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Enligt min mening finns del skäl alt anlägga ett någol annorlunda synsätt på de skattemässiga konsekvenserna av att en skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, utför arbete på en egen fastighet. Beredningens förslag ger nämligen upphov til) tillämpningssvårigheter av olika slag. Förslaget förutsätter för det första att det går att fastställa om byggnadsarbetet varit omfattande eller inte. Den omständigheten att en faslighel under den löpande innehavsfiden förändrar skattemässig karaktär kan vidare välla svårigheter bl. a. vid samordning av avdragen för ned- och avskrivning. En

Prop. 1980/81:68 164

särskild komplikation inträder slutligen om byggnadsarbetet utförs på en fastighet där byggmästaren har sin permanenta bostad. För att hindra att en framlida försäljning medför en alltför hög skattebelastning har beredningen funnit sig nödsakad att utarbeta ett regelsystem med fem- eller tioåriga karenstider. Även dessa regler torde kunna leda till svårbemästrade tillämpningsproblem.

Enligt min mening bortfaller åtskilliga av de problem som jag nu har pekat på om smittans övergäng frän byggnadsrörelsen till den aktuella fasligheten ersätts av en utvidgad uttagsbeskattning. Utgångspunkten bör vara att förekomsten av byggnadsarbeten aldrig förvandlar en faslighet frän anläggningstillgång eller privat tillgäng lill omsättningstillgång. I stället bör värdet av det utförda arbetet redovisas som inläkl vid beräkningen av byggnadsrörelsens resultat.

1 28 § 1 mom. första stycket KL finns en allmän regel om uttagsbeskattning. Enligt denna regel, som i första hand avser enskilda rörelseidkare, skall som intäkt av rörelse räknas bl. a. värdet av sådana i rörelsen tillverkade produkler som förbrukats av rörelseidkaren själv eller dennes anhöriga. Som intäkt hänförs också värdet av andra förmåner som i rörelsen kommit rörelseidkaren lill godo. Av dessa allmänna regler lorde följa att en rörelseidkare, som genom gäva eller på liknande sätt överlåter egendom i rörelsen, skall ta upp gåvans värde som intäkt i rörelsen. En förutsättning är dock att vederlaget för egendomen skulle ha utgjort intäkt av rörelse om egendomen hade sålts i stället för skänkts bort.

Regler som berör uttag ur rörelse finns också i 35 § 1 a mom. KL. 1 Iredje stycket av detla moment föreskrivs att en delägare i ett fåmansföretag- eller en honom närstående person - skall beskattas för förmån som denne åtnjuter genom att förvärva egendom från fåmansföretaget till lägre pris än egendomens marknadspris. Värdet av förmånen skall i detta fall beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet.

Det är i flera hänseenden ovisst hur nu nämnda regler om beskattning vid uttag skall fillämpas. Jag saknar dock anledning alt i detta sammanhang företa en allmän översyn av detta rättsområde. I del följande avser jag alt begränsa mig till den situationen alt en skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, utför arbeten på en egen faslighel som inle utgör omsättningstillgång i rörelse. Med hänsyn till att det är delägarna i ett handelsbolag - oeh inte bolaget självt - som beskattas för bolagets inkomsler synes det dock befogat att i detla hänseende behandla ett rörelsedrivande handelsbolag på samma sätt som en enskild rörelseidkare. Dessa avgränsningar innebär bl. a. att jag inle tar upp de beskatlningsfrågor som kan uppkomma om exempelvis ett fåmansägt akfiebolag utför byggnadsarbeten på en förelagsledaren tillhörig bostadsfaslighet. Jag vill här erinra om all 1980 års företagsskattekommilté (B 1979:13)1. n. prövar behovet av ändrade skatteregler för fåmansföretag och deras delägare.

Om den som själv eller genom ett handelsbolag bedriver byggnadsrörelse

Prop. 1980/81:68 165

utför arbeien på en egen fastighet, som inte är omsättningsfillgång i rörelsen, synes med den av mig föreslagna principlösningen tvä olika problem uppkomma. År rörelseidkaren en fysisk person måste för det första ställning las till i vad mån värdel av dennes egel arbete skall uilagsbeskallas. Den andra frågan, som är oberoende av förelagsform, gäller om det pä fastigheten utförda byggnadsarbetet skall värderas på grundval av rörelsens kostnader eller på grundval av arbetets marknadspris.

Det finns i detta sammanhang anledning alt erinra om alt bestämmelser om uttag vid egenregiarbeten i byggnadsrörelse nyligen införts i mervärde-skattelagstiftningen (prop. 1979/80:141, SkU:52, rskr 393, SFS 1979:304). Enligl mervärdeskatlelagen (1968:430, senast ändrad 1979:1190) gäller fr. o. m. den Ijanuari 1981 bl. a. att byggnadsarbete pä faslighel som utförs i fastighetsägarens byggnadsrörelse i princip skall uilagsbeskallas lill marknadspris. Uttagsbeskattningen motsvarar sålunda summan av nedlagda kostnader jämte ränla på egel kapital och värdet av den skatlskyldiges eget arbete (jfr nionde stycket av anvisningarna till 14 § mervärdeskattelagen). Värdet av den skatlskyldiges egen arbetsinsats skall dock - om den skattskyldige år en fysisk person - uilagsbeskallas endast om varor av mer än ringa värde tas ut i samband med arbetet.

Enligt min mening talar åtskilligt för att reglerna om inkomstbeskattning på grund av uttag frän byggnadsrörelse samordnas med de nämnda reglerna på mervärdeskallens område. Om en skattskyldig, som själv eller genom ell handelsbolag bedriver byggnadsrörelse, utför byggnadsarbeten pä en fastighet, som inte ulgör omsättningstillgång i rörelsen, bör således som huvudregel gälla alt värdel av arbetel skall las upp som intäkt i rörelsen. Det utförda arbetet bör - i överensstämmelse med vad som normall gäller vid inkomstbeskattning av olika former av uttag - värderas till marknadspris. Denna värderingsnivå bör tillämpas beträffande såväl utgifter för varor, material och arbetslöner som den skatlskyldiges egen arbetsinsats. I likhet med vad som gäller i fråga om mervärdeskall bör dock värdet av den skattskyldiges eget arbete uilagsbeskallas endast om varor av mer än ringa värde tas ut från rörelsen i samband med arbetet. Detta innebär exempelvis att en enskild byggmästare kan - så länge nägot egenfiigt varuuttag inle sker -utföra mindre tillsynsarbeten på sin egen bostadsfaslighet utan alt bli rörelsebeskatlad för arbetet.

De nu föreslagna reglerna om uttagsbeskattning bygger på min tidigare redovisade inställning att en fasfighet behäller sin slällning som anläggningsfillgång även efler ell mycket omfatiande byggnadsarbete. Uttagsbeskattningen ersätter alltså, som lidigare påpekats, överföringen av smitta. Vid en framtida försäljning av fastigheten kommer därför en eventuell beskattning att ske enligt realisationsvinstreglerna. Värdet av de utförda arbetena kan generellt antas verka höjande pä försäljningslikviden och därigenom öka vinslens storlek. För att förhindra all den skatlskyldige blir beskattad två gånger för samma arbete - försl som uttag ur byggnadsrörelsen och därefter

Prop. 1980/81:68 166

som realisationsvinst - måsle värdet av uttagsbeskatlat arbete kunna beaktas vid realisationsvinstberäkningen. Arbetel bör av denna anledning fä räknas som förbättringskostnad - eller därmed jämförlig kostnad - enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL. En förutsättning bör dock vara att arbetet har sädan karaktär och är av sådan storlek att det uppfyller de allmänna kraven på avdragsgill förbättringskostnad enligl nämnda anvisningspunkt. Som förbättringskostnad bör självfallet i intet fall få räknas högre belopp än vad som blivit föremål för uttagsbeskattning på grund av byggnadsarbetet.

2.5.7 Arv av fastigheter m. m.

Jag har i det föregående föreslagit alt uttryckliga regler skall införas om i vilka fall fasligheter, som förvärvas av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall anses utgöra omsättningstillgångar i rörelse. Mina förslag har tagit sikte pä fastigheter som förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fäng. Jag tar nu upp den situationen att en fasfighet tillfaller någon genom arv, gåva eller annat s. k. benefikt fäng.

Om en person, som äger en omsättningsfastighet, skänker bort denna behandlas gåvan i regel som ett uttag ur rörelsen. Givaren torde därför vara skyldig att ta upp fastighetens marknadsvärde som inläkl i rörelsen. Della fär bl. a. till konsekvens att under innehavet gjord nedskrivning av fastigheten återförs lill beskattning. I gävotagarens hand kommer fastigheten normalt att ha slällning som anläggningstillgång, vilket innebär att den i fortsättningen inte kan utnyttjas som underlag för nedskrivning och att eventuell framlida försäljningsvinst kommer att beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Samma regler torde gälla om en fastighet under ett äktenskaps bestånd genom bodelning övergår från den ene maken lill den andre.

Den skattemässiga bedömningen bUr annorlunda om en fastighet tillfaller ny ägare på grund av att den tidigare ägaren avlidit. Dödsfallet som sådant utlöser inte någon inkomstbeskattning. Om dödsboet eller - sedan bodelning eller arvskifte skett - efterlevande make eller arvingen säljer en fastighet, som utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse, skall försäljningslikviden däremot normalt redovisas som intäkt av rörelse. Säljaren anses sälunda fortsätta den avlidnes rörelse. I praxis har emellertid ett arvskifte ibland ansetts få till konsekvens att den ärvda fastigheten förlorar sin karaktär av omsättningstillgång. Så har exempelvis bedömts vara fallet när arvingen inte bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter vid tidpunkten för förvärvet och inte heller kan anses ha övertagit den avlidnes rörelse. Den ärvda fastigheten får i dessa fall ställning som anläggningsfillgång eller privat tillgäng hos arvingen. Den nedskrivning som fastigheten kan ha blivit föremål för i arvlåtarens rörelse kommer därmed inte att återföras till beskattning. Den skattekredit som den avUdne fått under sin innehavsfid förvandlas genom detla till en definifiv skallelättnad.

Enligt beredningens uppfattning kan del inte accepteras att betydande

Prop. 1980/81:68 167

skattekrediler ofta efterskänks i samband med arvskifte efter skattskyldiga som bedrivit byggnadsrörelse. Beredningen föreslår därför all fasligheter, som utgjort omsättningstillgång i den avlidnes rörelse, skall behålla denna karaktär hos den som förvärvar fastigheten genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död. En möjlighet lill frivillig avskatlning föresläs dock för skattskyldiga som själva inte bedriver byggnadsrörelse, handel med fasligheter eller lomtrörelse. Avskaltningen innebär att den skattskyldige tar upp värdel av den ärvda fasligheten som intäkt av rörelse samtidigt som avdrag medges för fastighetens skattemässiga restvärde. Enligt beredningen bör avskaltningen grundas pä fastighetens marknadsvärde vid förvärvstillfället. Från reglerna om alt fastigheten även i den nye ägarens hand utgör omsättningstillgång i rörelse föresläs ocksä undanlag för en- och tvåfamiljsfastigheter i vissa fall. Åven aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag som utgjort lager i den avlidnes rörelse skall enligt beredningen behälla sin karaktär av omsåtlningstillgång hos den nye ägaren. I fräga om sådana tillgångar föreslås ingen frivillig avskatlning. Beredningen lägger inle heller fram nägot förslag om den skattemässiga behandlingen av gåva av omsätlningsfastighel.

Fierlalet av de remissinstanser som yttrat sig över förslaget delar beredningens uppfattning att en lagerfastighet bör behålla sin omsättnings-karaktär efler eventuell bodelning och arvskifte. Några remissinstanser anser dock att avskatlning bör vara obligatorisk. RSV föreslär att avskaltningen sker hos dödsboet i stället för hos arvtagaren. Från ett par håll efterlyses en utvidgning av de föreslagna avskaltningsreglerna också lill aktier och andelar som utgjort omsättningstillgångar i den avlidnes rörelse. Länsstyrelsen i Malmöhus län menar alt frågan om beskattning av arvfallna omsättningstillgångar bör lösas gemensamt för alla lagerlillgängar i rörelsen. Några remissinstanser anser att avskaltningsreglerna bör kombineras med liberalare anståndsbeslämmelser vid arvsbeskaltningen. Vissa förtydliganden krävs vidare i fråga om det värde till vilket avskatlning skall ske.

För egen del vill jag anföra följande. 1 likhet med beredningen anser jag det inte mofiverat alt i detta sammanhang införa några nya regler om den skattemässiga behandlingen av gäva av omsättningsfasiighet. Någon ändring av nuvarande praxis pä delta område är således inte åsyftad. De inkomst-skalterältsliga konsekvenserna av alt en faslighet, som utgör omsättningsfillgång, tillfaller en ny ägare på grund av att den föregäende ägaren avlidit bör däremot ses över. Denna översyn bör enligt min mening grundas på de av beredningen föreslagna principerna. Således bör en omsätlningsfastighel, som förvärvas av skaltskyldig genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död, regelmässigt utgöra omsätlningslillgång även hos den nye ägaren. Vidare bör andra skattskyldiga än sädana som vid tidpunkten för förvärvet själva bedriver byggnadsrörelse, tomlrörelse eller handel med fasligheter eller som avser att fortsätta den avlidnes rörelse kunna skatta av sitt förvärv. Jag ställer mig dock tveksam till att basera

Prop. 1980/81:68 168

avskaltningen på fastigheternas marknadsvärde vid förvärvet. En sådan regel skulle nämligen - åtminstone i kombination med arvsskallen - kunna ge upphov till alltför stor skattebelastning. Enligt min mening kan avskaltningen begränsas lill det belopp varmed den avlidne - eller undantagsvis dödsboet - skrivit ned fastigheten i fräga. En sådan regel blir också betydligt enklare att tillämpa.

Av det anförda framgår att avskatlning innebär alt den nya ägaren beskattas för nedskrivet belopp, dvs. för skillnaden mellan fastighetens ursprungliga anskaffningsvärde och fastighetens bokförda värde vid förvärvstillfället. Det avskattade beloppet skall redovisas som inläkt av rörelse. Som anskaffningsvärde skall i fräga om fastigheter som bebyggts i egen regi räknas såväl direkta som indirekta byggnadskoslnader. Kan den skatlskyldige i något undantagsfall visa alt en i räkenskaperna gjord nedskrivning inle utnyttjats skattemässigt bör avskatiningsbeloppet reduceras i motsvarande mån.

Om fasfigheten tillfallit den nye ägaren genom arv bör dagen för arvskiftet normalt utgöra förvärvsdag. Har efterlevande make förvärvat en fastighet genom bodelning bör dagen för bodelningen vara avgörande. Vid förvärv pä grund av förordnande i testamente kommer den dag dä förordnandet verkställs i regel att bli förvärvsdag.

Åven om avskaltningen begränsas till tidigare gjord nedskrivning kan den sammanlagda arvs- och inkomstbeskattningen på grund av dödsfallet komma att uppgå fill avsevärda belopp. Den skatlskyldige bör därför ha möjlighet att avslå frän avskatlning och i stället behålla fastigheten som omsättningstillgång. Väljer den skattskyldige detta alternativ anses han i fortsättningen bedriva byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Sedan avskatlning skett förlorar fastigheten sin omsätlningskaraktär, vilket bl. a. innebär att realisationsvinslreglerna skall fillämpas pä en eventuell avyttring. Vid beräkning av realisationsvinst vid en framlida avyttring av fastigheten skall hänsyn inte tas till lidigare medgiven nedskrivning och inte heller till avskattade belopp. Däremol skall givetvis eventuella värdeminskningsavdrag behandlas på vanligt sätt.

De nu föreslagna reglerna bör tillämpas inte bara pä fasligheter och liknande tillgångar utan också på värdepapper av omsätlningskaraktär. I första hand torde reglerna komma att gälla byggmästares aktier och andelar i fasfighetsförvaltande förelag. Principen om att avskatlning krävs för alt den ärvda egendomen skall upphöra att vara omsätlningstillgång bör dock gälla även t. ex. börsnoterade aktier i de undantagsfall dä dessa ingått i ett varulager hos den avlidne.

Jag vill slutligen framhälla att det föreslagna systemet inte kräver några särskilda avskaltningsregler för den avlidnes permanenlboslad. Med den gränsdragning som jag idet föregående gjort mellan omsättningsfastigheter och andra fastigheter kommer nämligen en villafasfighet, som är avsedd som stadigvarande bostad åt en byggmästare e. d., generellt att fä slällning som

Prop. 1980/81:68 169

en privat tillgång. Jag återkommer i det följande (avsnitt 2.11) lill behovet av särskilda övergångsregler för de fasligheter som är smittade av den skallskyldiges rörelse redan innan de nya reglerna skall börja tillämpas.

2.5.8 Resullatutjämning och konsoUdering

Frågan om förelagens möjligheter lill resultalutjämning och konsolidering genom uppbyggnad av obeskattade reserver har beretts slorl utrymme i beredningens belänkande. Flera av de förslag beredningen lagt fram på detla område har, som jag inledningsvis berört, redan blivit föremål för lagstiftning. Vad beredningen föreslagit belräffande rällen all utnyttja pågående arbeten som underlag för reserveringar har jag vidare behandlal lidigare i detta lagstiftningsärende (avsnitt 2.4). I del följande kommer jag att lägga fram förslag till nya bestämmelser om nedskrivning av omsättningsfastigheter. Jag tar vidare upp frågan om byggnadsföretagen skall få rått lill avdrag för avsättning fill resullatutjämningsfond. Innan jag går in pä dessa spörsmål avser jag dock all uppehålla mig någol vid beredningens förslag om inskränkning i rätlen att göra värdeminskningsavdrag pä omsättningsfastigheter.

2.5.8.1 Avdrag för värdeminskning pä omsättningsfastighet

Det förhällandet att en fastighet utgör omsältningstillgäng i rörelse och härigenom kan utgöra underlag för nedskrivning hindrar inte att fastighetens ägare samtidigt kan vara berättigad alt fä avdrag för värdeminskning av fasfighetens byggnad. Den löpande inkomstberäkningen skall ske på samma sätt oavsett om fasligheten är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. Intäkter och koslnader pä grund av uthyrning e. d. av fastigheten skall på vanligt sätt redovisas under inkomstslaget annan fastighet. Då en fastighet, som utgjort omsätlningstillgång i rörelse, avyttras skall enligl praxis återvunna värdeminskningsavdrag las upp som inläkl vid sidan av eventuell bokföringsmässig vinst på grund av avyttringen. En korrekt beräkning av försäljningens skattemässiga effekter förutsätter således att storleken av tidigare medgivna värdeminskningsavdrag kan fastställas.

Enligt beredningens uppfattning är rätten till samtidig ned- och avskrivning pä omsättningsfastigheter olämplig. Beredningen föreslår därför all den som yrkar avdrag för värdeminskning på en byggnad, som utgör omsättningstillgång, vid samma ärs taxering skall beskattas för ell mot avdragel svarande belopp som inläkl av rörelse. Bestämmelsen föresläs gälla vid byggnadsrörelse, tomtrörelse och annan handel med fastigheter saml vid försäkringsrörelse. Som kompensation för den försämring av reserveringsutrymmet som denna beskattning ger upphov lill föreslår beredningen alt en omsätlningsfastighel allfid skall fä skrivas ned till del skattemässiga restvärdet i avskrivningshänseende. Med restvärdet förstås skillnaden

Prop. 1980/81:68 170

mellan fastighetens anskaffningsvärde och summan av de värdeminskningsavdrag som enligt allmänna regler skulle ha kunnat åtnjutas under innehavstiden.

Remissinstanserna har i slort sett ställt sig positiva till förslagel. Ett undanlag utgör SBEF som anser att reglerna ger byggnadsföretagen otillräckliga konsolideringsmöjligheter jämfört med andra industriföretag.

För egen del vill jag anföra följande. Det kan visserligen förefalla omotiverat alt den skatlskyldige kan få avdrag för säväl ned- som avskrivning på en omsättningsfastighet. I sammanhanget bör emellertid beaktas att de båda avdragssyslemen har skilda syften. Rällen till nedskrivning lar, som jag fidigare betonat, i första hand sikte pä förelagets behov av konsolidering och resultatutjämning. Vid sidan av pågående arbeten utgör omsättningsfastigheterna del viktigaste underlaget för bildande av skattefria reserver inom byggnadsbranschen. Nedskrivningen avser alt läcka den risk för förluster som fill följd av prisfall, avsättningssvårigheter eller liknande omständigheter kan drabba företagels fastighetsbestånd. Avskrivningen i sin lur hänför sig lill den värdeminskning som en byggnad utsätts för genom förslitning, ålder och den ekonomiska utvecklingen. Avskrivningens funktion är sålunda inte att tillåla bildande av obeskattade reserver utan alt fä lill ständ en rimlig fördelning av byggnadens anskaffningsvärde på de är under vilka den är i bruk. Den avskrivningstakl för byggnader som godias i skattehänseende -bortsett frän eventuella primäravdrag vanligen mellan 1,5 och 5 % för är räknat av byggnadens anskaffningsvärde - skall i princip svara mot den faktiska värdeminskningen.

Under antagande att avskrivningen speglar byggnadens verkliga värdeminskning innebär det nuvarande systemet att nedskrivningen i sin helhet kan ses som en skaltekredit. Den skattskyldige kan således under hela den tid han innehar en omsättningsfastighet skjuta en obeskattad reserv molsvarande 15 % av fastighetens anskaffningsvärde framför sig. Med tillämpning av beredningens förslag blir reserveringsutrymmet oförändrat endast under den allra första innehavstiden. Den skattskyldige kommer alltså liksom hittills att i det första bokslutet efter förvärvet kunna bilda en skaltekredit som motsvarar omkring 15 % av anskaffningsvärdet. Därefter kommer emellertid den föreslagna regeln om att avdrag för värdeminskning skall beskallas som rörelseintäkt att få till följd att konsolideringen gradvis minskar. När summan av värdeminskningsavdrag uppgår till 15 % av anskaffningsvärdet har - fortfarande under förutsättning alt avskrivningen sker i takt med den faktiska värdeminskningen - skattekredilen hell återförts till beskattning. Något nytt reserveringsulrymme kommer inte alt bildas under den därpå följande innehavsliden.

Jag delar beredningens uppfattning alt del kan finnas skäl alt i viss män begränsa reserveringsutrymmet för byggnadsföretag och andra skattskyldiga som innehar omsättningsfastigheter. Den av beredningen valda kopplingen mellan av- och nedskrivningsreglerna innebär dock enligt min uppfattning en

Prop. 1980/81:68 171

alltför långtgående begränsning. Till detta kommer att beredningens förslag kan leda lill bl. a. bokföringsmässiga problem. Jag anser därför att nedskrivningsreglerna liksom hillills bör vara fristående från avskrivningsreglerna. Beredningens förslag om samordning av nedskrivning och avdrag för värdeminskning bör alltså inte genomföras. Jag återkommer strax till frägan om lämplig storlek av nedskrivningarna (avsnitt 2.5.8.2).

Vid försäljning av en fastighet, som utgör omsältningstillgäng i rörelse, skall som inläkl av rörelse redovisas - förutom bokföringsmässig vinst -summan av värdeminskningsavdrag som medgivits under innehavsliden. En uttrycklig regel om della bör enligl min mening föras in i punkt 1 av anvisningarna lill 28 § KL. I likhet med vad som f. n. gäller vid realisalionsvinstberäkningen bör medgivna värdeminskningsavdrag återföras även om den skatlskyldige på grund av rörelsens dåliga resullal i prakfiken inte kunnal utnyttja avdragen. Har den skattskyldige undanlagsvis hell avstått från att yrka avdrag för värdeminskning - den skatlskyldige har t. ex. uteslutande begagnat sig av rätten till nedskrivning- bör dock någon återföring självfallet inte komma i fråga.

2.5.8.2 Nedskrivning av omsättningsfastigheter

Som jag framhållit i det föregående är de allmänna nedskrivningsreglerna inte tillämpliga pä omsättningsfastigheter. 1 stället gäller enligl punkt 3 första stycket av anvisningarna lill 41 § KL att lager av fastigheter skall las upp lill del värde som med hänsyn till risk för föriusl, prisfall m. m. framstår som skäligt. Bestämmelsen avser omsällningsfasligheler i alla lyper av rörelse där sädana förekommer, således åven i t. ex. försäkringsrörelse. Som komplettering lill dessa bestämmelser har RSV utfärdat anvisningar rörande värdesättningen av lager hos byggnadsföretag m. m. (RSV Dt 1975:23 och 1976:48). Enligl anvisningarna skall den i räkenskaperna gjorda värderingen godtas så länge värdet inle understiger 85 % av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde. I anskaffningsvärdet på fastigheter som bebyggts i rörelsen inräknas inte indirekta byggnadskostnader. Dessa får således dras av omedelbart. Samma värdering godtas i fräga om aktier och andelar i fastighetsbolag och fastighelsföreningar om aktierna eller andelarna utgör lagerlillgångar i byggnadsrörelse. Några molsvarande anvisningar har inte utfärdals för värdering av fastigheter i yrkesmässig handel med fastigheter eller tomtrörelse.

Beredningen föreslär att de nuvarande nedskrivningsreglerna ersätts med en bestämmelse om generell rätt lill nedskrivning med 15 % av anskaffningsvärdet för lagerfastigheter i byggnadsrörelse, lomtrörelse, annan handel med fastigheter samt försäkringsrörelse. I anskaffningsvärdet skall inräknas ocksä indirekta byggnadskostnader. Beträffande fastigheter i tomtrörelse föreslås att i anskaffningsvärdet skall ingå nedlagda exploaieringskostnader. Som en konsekvens av beredningens förslag om ändrade avskrivningsregler för

Prop. 1980/81:68 172

omsättningsfastigheter skall nedskrivning alternativt få ske till ett belopp motsvarande summan av fastigheternas skattemässiga restvärde. Nedskrivningsrällen föresläs bli förbehållen skattskyldiga som tillämpar dubbel bokföring och gör motsvarande nedskrivning i räkenskaperna.

Beredningen föreslår vidare att skattskyldiga, som bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse, skall ha rätt att göra avsättning lill resullatutjämningsfond. Vad gäller avsättningens storlek och inverkan på utrymmet för reguljär lagernedskrivning bör enligt beredningen byggnadsföretagen m.fl. behandlas pä samma sätt som andra rörelsedrivande företag. Avdrag för avsättning till resullatutjämningsfond skall sålunda enligl förslagel medges med högst 20 % av företagels lönesumma för anställda i förvärvskällan och - dä rörelsen drivs av fysisk person - härutöver högst 15 % av den egna inkomsten i förvärvskällan före fondavsättningen. Yrkar ett företag avdrag för avsältning till resultatutjämningsfond, skall den reguljära lagernedskrivningen begränsas frän högst 60 % till högst 45 % av lagervärdet, dvs. med 15 procentenheter.

Beredningens förslag har lämnats ulan kommentar av flertalet remissinstanser. En majoritet av de remissinslanser som yttrat sig anser emellertid att de föreslagna nedskrivningsreglerna blir alltför gynnsamma, särskill om avdrag för avsättning lill resullatutjämningsfond samtidigt medges. I flertalet fall förordas en begränsning av nedskrivningen till 10 % av anskaffningsvärdet. Några remissinstanser anser alt generell nedskrivning inte bör införas vid handel med fastigheter och tomtrörelse. SBEF anför att beredningens förslag i vissa hänseenden innebär en alltför slor begränsning av reserveringsutrymmet. BFN framhåller att något krav pä dubbel bokföring inle gäller enligl BFL för mindre näringsidkare och att det synes principiellt olämpligt att införa ett sädant krav via skattelagstiftningen.

För egen del kan jag i huvudsak ansluta mig till beredningens förslag. Enligt min uppfattning ger emellertid den föreslagna avdragsrälten för avsältning till resultatutjämningsfond jämsides med en femtonprocenlig nedskrivning pä omsättningsfastigheter ett alltför stort reserveringsulrymme. Jag kan alltså instämma i den kritik som under remissbehandlingen riktats mot förslagel i denna del. Säsom påpekats frän flera håll är del rimligl alt rällen lill lagernedskrivning begränsas, om den skattskyldige väljer att utnyttja den lönebaserade reserveringen. Jag återkommer strax fill denna fräga (avsnitt 2.5.8.3).

Vad gäller nedskrivningsreglerna i sig har jag emellertid inga invändningar mol beredningens förslag. Åven enligl min mening bör således KL komplelteras med uttryckliga regler om nedskrivning av fastigheter som är omsätlningslillgångar i rörelse. Del i räkenskaperna angivna värdet på fastigheterna bör godtas om det inle understiger 85 % av anskaffningsvärdena. I anskaffningsvärdet bör inräknas säväl direkta som indirekta kostnader. Detta innebär att nedskrivningsulrymmet begränsas till 15 % av fastigheternas totala anskaffningsvärden. För byggnadsföretagen leder detla

Prop. 1980/81:68 173

- jämfört med nuvarande praxis - till en minskning av reserveringsutrymmet med 85 % av de indirekta byggnadskostnaderna. Dessa koslnader svarar dock normall endasl för omkring 5 % av det lolala värdel av en nyproducerad byggnad.

Beredningens förslag omfattar omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse, handel med fastigheter, tomlrörelse och försäkringsrörelse. Omsättningsfastigheter kan emellertid också förekomma hos företag som driver penningrörelse. Nägon anledning att i della hänseende skilja mellan försäkringsrörelse och penningrörelse kan inte anses föreligga. De föreslagna nedskrivningsreglerna bör därför utsträckas till all gälla omsällningsfasligheler hos varje skattskyldig. Sädana aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag som är att anse som omsättningstillgångar bör i princip värderas pä samma sätt som om fastighetema innehafts direki. En aktie eller en andel bör emellertid aldrig - oavsett det fastighetsförvaltande företagels skuldsällningsgrad - las upp lill negativt värde.

I fråga om de fastighetsförvaltande handelsbolagen har beredningen föreslagit att den skattskyldige skall ha valfrihet mellan att göra nedskrivning i bolagets räkenskaper och att skriva ned andelen. Förslaget har kritiserats av RSV som menar alt nedskrivning på fastigheterna ger problem om någon av handelsbolagets delägare inte själv bedriver byggnadsrörelse. RSV anser alt förslaget i denna del inte fyller någol självständigt konsolideringsändamäl. Jag kan inle instämma i sistnämnda bedömning. Mol bakgrund av den genomsyn som i övrigl bör gälla i fråga om fastigheter som innehas av fastighetsförvaltande handelsbolag synes del rimligt att den skatlskyldige kan utnyttja antingen andelarna eller själva fastigheterna som underlag för nedskrivningen. Har den skaltskyldige fält avdrag pä grund av alt fastigheterna skrivits ned i handelsbolaget bör - i överensstämmelse med nuvarande praxis - avdraget återföras till beskattning dä andelen säljs. För att fillämpningen skall underlättas bör samma nedskrivningsalternativ gälla för samtliga andelsägare i bolaget. Detla innebär närmare bestämt att nedskrivning på andelarna aldrig bör komma i fråga, om fastigheterna har skrivits ned i handelsbolagets räkenskaper.

Som BFN anfört bör rätten lill nedskrivning pä omsättningsfastigheter inte kopplas till något krav på att den löpande bokföringen avslutas med ett årsbokslut.

Vad jag nu föreslagit föranleder omfattande ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 41 § KL.

2.5.8.3 Avsältning till resullatutjämningsfond

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse medges fr. o. m. 1981 års taxering avdrag för belopp som i räkenskaperna avsätts till resullatutjämningsfond. Avdragel baseras, som jag lidigare framhållit, på lönesumman och - i förekommande fall - fysisk persons egen inkomst i

Prop. 1980/81:68 174

förvärvskällan. Avdrag medges dock inte i fråga om förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper, fastigheter eller liknande tillgångar. Denna begränsning av avdragsrälten hänger samman med kopplingen mellan den lönebaserade reserveringen och reglerna för lagernedskrivning. Det har nämligen ansetts rimligt att utrymmet för reguljär lagernedskrivning reduceras, om den skaltskyldige yrkat avdrag för avsättning till resullatutjämningsfond. En motsvarande minskning av nedskrivningsulrymmet har emellertid inte kunnal utformas i fräga om värdepapper, fastigheter och liknande tillgångar, eftersom råtlen fill nedskrivning på dessa tillgångar inte varil siffermässigt preciserad. Detla hinder för en koppling mellan de båda reserveringsmeto-derna bortfaller dock, såvitt gäller fastigheter, om de för dessa tillgångar föreslagna nedskrivningsreglerna införs. I likhet med beredningen anserjag därför alt förekomsten av omsättningsfastigheter i förvärvskällan framdeles inte bör utgöra ell hinder mot avdrag för avsättning lill resullatutjämningsfond.

Som jag nyss påpekat kan lönebaserad reservering f. n. inte medges beträffande förvärvskälla vari ingär lager av vårdepapper. Regeln tar i första hand sikte på försäkringsförelag, banker och andra förelag som driver penningrörelse. Enligt min mening bör denna begränsning i reserveringsrät-ten gälla lills vidare. Det kan dock inle helt uteslutas alt regelns nuvarande utformning kan få olämpliga konsekvenser. Jag syftar på del fallet alt ett företag, som bedriver t. ex. industrirörelse, vid sidan av denna verksamhet -men ändå inom förvärvskällans ram - innehar ett mindre lager av värdepapper. Ett sådant värdepappersinnehav kan teoretiskt sett medföra att förelaget saknar möjlighet att utnyttja den lönebaserade reserveringen. För alt undvika ett sådant från materiell synpunkt otillfredsställande resultat bör inskränkningen i rätten lill avdrag för avsältning till resultatutjämningsfond formuleras om. Jag föreslår alt avdragsförbudet skall gälla endasl vid beräkning av penning- och försäkringsrörelse.

Ett byggnadsförelag eller ett företag som driver handel med fastigheter bör få avdrag för avsättning till resullatutjämningsfond under samma förutsättningar och med samma belopp som övriga företag som har denna reserveringsmöjlighet. Detta innebär bl. a. att utrymmet för lagernedskrivning bör begränsas, om den skatlskyldige väljer att utnyttja den lönebaserade reserveringen. Jag föreslår därför att ett företag, som yrkar avdrag för avsättning lill resullatutjämningsfond, inte fär ta upp sitt lager av fastigheter och liknande tillgångar till lägre belopp än 90 % - mot normall 85 % - av tillgångarnas anskaffningsvärden. Har företaget dessutom andra lagertillgångar, exempelvis lager av byggnadsmaterial, bör nedskrivningsutrymmet för dessa reduceras med 15 procentenheter. I likhet med vad som gäller för övriga företag bör vidare inle bara den skattskyldiges egen avsältning till resullatutjämningsfond ulan också ett närstående förelags avsättning medföra att utrymmet för lagernedskrivning begränsas.

Det bör understrykas att avdrag för avsättning lill resullatutjämningsfond

Prop. 1980/81:68 175

liksom f. n. kan komma i fråga endast vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse. Lön som hänför sig till förvärvskälla tillhörande inkomstslaget annan fastighet -1, ex. löner till fastighetsskötare -kan inte ligga fill grund för fondavsättning. Detta gäller oavsett om fastigheten ulgör omsättningstillgång i rörelse eller inte.

Reglerna om byggnadsföretagens m. fl . avdragsrätl för avsättning lill resullatutjämningsfond bör tas in i punkl 3 av anvisningarna lill 41 § KL. Mitt förslag föranleder också vissa ändringar i 41 d § KL.

2.6 Tomtrörelse

2.6.1 Inledning

Inom skatterätten skiljer man mellan kvalificerad och okvalificerad tomtrörelse. Enligl punkl 2 första slyckel av anvisningarna lill 27 § KL anses kvalificerad tomlrörelse i princip föreligga när nägon säljer byggnadstomter från en fastighet som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. Som ordalagen antyder tar bestämmelsen sikte pä det fall då del redan vid förvärvet av marken framgär alt ägaren avser all i yrkesmässiga former försälja tomter för bebyggelse. Många gånger kan del emellertid vara svårt att fastställa vad det ursprungliga syftet med ett fastighetsförvärv varit. Särskilt gäller della då lomtförsäljningarna sker mer sporadiskt. För att underlätta bedömningen i sådana fall infördes år 1967 schablonregler om okvalificerad tomlrörelse. Dessa regler, som finns intagna i punkt 2 andra-sjunde styckena av anvisningarna lill 27 § KL, innebär i huvudsak alt tomlrörelse alltid skall anses föreligga, om den skaltskyldige och dennes make under en tioårsperiod avyttrat sammanlagt minst femlon byggnadstomter. Tomlrörelsen anses ha tagit sin början genom försäljningen av den femtonde tomten.

Som jag fidigare nämnt avser jag inte att föreslå några slörre ändringar av reglerna för lomtrörelse. Åven i fortsättningen får det således ankomma på praxis att avgöra exempelvis i vilka fall en faslighet skall anses utgöra omsättningstillgång i en av fastighetsägaren bedriven kvalificerad tomtrörelse. De regler som i del föregäende föreslagits i fråga om byggnadsrörelse och handel med fasfigheter kommer dock att påverka den skattemässiga behandlingen av omsältningslillgångar i tomlrörelse. Jag vill här erinra om att reglerna om avskatlning av fasligheter, som förvärvals i anledning av föregäende ägarens död, även gäller för fastigheter som ulgör omsättningstillgångar i tomtrörelse. Likaså skall nedskrivningsreglerna tillämpas för alla typer av omsällningsfasligheler. Framhållas kan vidare att handel med fasligheter omfattar inle bara bebyggda fastigheter utan ocksä renodlad markförsäljning. En yrkesmässigt bedriven tomlförsäljning torde därför ofta uppfylla förutsättningarna för såväl kvalificerad lomtrörelse som det övergripande verksamhetsslaget handel med fastigheter. I della fall kommer

Prop. 1980/81:68 176

i praktiken reglerna om handel med fastigheter att ta över tomtrörelsereg-lerna. En liknande situation kan tänkas uppkomma, om den av den skattskyldige bedrivna verksamheten uppfyller kraven pä bäde byggnadsrörelse och kvalificerad tomlrörelse.

Vad jag nu anfört påkallar inle nägon ändring av reglerna för beskattning av lomtrörelse. Däremol kommer jag i del följande all la upp ett par andra skattefrågor som berör lomtrörelse. Den första frågan avser rätlen till avdrag för framtida exploateringsutgifter och den andra hur nedskrivning, som sketl i okvalificerad lomtrörelse, skall behandlas dä tomlrörelsen avbryts.

2.6.2 Framtida exploateringstitgifter

Dä en byggnadstomt avyttras i samband med exploateringen av ett område kan det inträffa alt de olika anläggningsarbetena på fastigheten, som åvilar exploatören, ännu inte hunnit färdigställas. Fräga kan exempelvis vara om återstående markarbeten eller dragning av ledningar för el, vatten och avlopp. Inle sällan förbinder sig säljaren all utan särskild ersättning svara för de framlida ulgifterna för att iordningställa marken för sitt ändamål. Det är f. n. osäkert i vad män avdrag för avsältning till täckande av sådana utfästelser är avdragsgilla vid inkomstberäkningen.

Beredningen har föreslagit alt skaltskyldig, som utfäst sig all ulan ersättning utföra arbeten på en avyttrad faslighel, skall - om han i räkenskaperna avsätter ett belopp för att täcka utfästelsen - få avdrag för del avsatta beloppet. Överstiger avsällningen uppenbarligen utfästelsens värde på balansdagen, skall dock avdraget reduceras.

De remissinslanser som yttrat sig är överlag positiva. Endasl en länsstyrelse avstyrker förslaget med hänsyn till svårigheterna att beräkna storleken av utfästelsens värde.

För egen del får jag anföra följande. Jag är väl medveten om att rättsläget vad gäller avdrag för reserveringar för framtida utgifter i mänga hänseenden är oklart. Området ses emellertid f. n. över av 1980 ärs kommitté för översyn av reglerna för beskattning av slatsbidrag, m. m. (B 1980:01). I kommitténs uppdrag ingär bl. a. att utarbeta ett generellt system för den skattemässiga behandlingen av olika former av framlida utgifter. Det vore enligt min mening olämpligt att föregripa kommitténs arbete genom alt i detta sammanhang utarbeta särskilda regler för exploateringsulgifter i tomlrörelse. Jag föreslår därför att frägan får vila i avvaktan pä resultatet av kommitténs arbete.

2.6.3 Ålerföring av nedskrivning av tomtlager

Medan de fastigheter som ulgör lager i kvalificerad tomlrörelse - pä samma sätt som i byggnadsrörelse och handel med fastigheter - behåller sin omsätlningskaraktär för all framlid i ägarens hand, kan tomtlagret i en

Prop. 1980/81:68 177

okvalificerad tomtrörelse under vissa förhållanden återta sin plals i realisafionsvinstsystemet. Avyttrar den skattskyldige genom en slulförsälj-ning hela det återstående lagret i sådan tomtrörelse skall nämligen, med vissa undantag, vinsten av denna försäljning inte beskattas som inkomst av rörelse utan enligt realisationsvinstreglerna. Har nedskrivning av tomterna skett, skall dock nedskrivet belopp tas upp fill beskattning som inkomst av rörelse. En omsätlningsfastighet kan vidare förvandlas fill anläggningsfillgång om tomtrörelsen avbryts. Enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna fill 27 § KL skall en okvalificerad tomtrörelse anses ha avbrutits, om den skattskyldige och dennes make inte sålt någon byggnadstomt under de fio senaste kalenderåren. Tomtförsäljning som sker härefter beskattas endast enligt realisationsvinstreglerna såvida försäljningen inte avser planlagt område eller försäljningen sker på sådant sätt att tomtrörelse på nytt anses föreligga. Någon bestämmelse om återföring av lagernedskrivning motsvarande den vid slutförsäljning finns inte. Har det tomfiager som innehas vid fiden för rörelsens avbrytande varit nedskrivet, kommer det fidigare medgivna avdraget aldrig att återföras till beskattning.

Beredningen har föreslagit att nu nämnda bestämmelser ändras. Enligt beredningens uppfattning bör en byggnadstomt, som blivit föremål för nedskrivning i den skattskyldiges rörelse, behålla sin omsättningskaraktär för all framtid. Oavsett när tomten försäljs skall därför hela försäljningsvinsten beskattas som inkomst av rörelse.

Förslaget har inte mött några principiella invändningar vid remissbehandlingen. Några remissinstanser anser att bestämmelsen fordrar utbyggda kontrollmöjligheter. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om inte de föreslagna reglerna bör kompletteras med en rätt att återföra nedskrivningarna vid fioårsperiodens utgång.

Även enligt min mening är det motiverat att ändra lagstiftnigen på denna punkt. Skälet till att en bestämmelse om återföring av nedskrivning inte infördes i 1967 års lagstiftning om tomtrörelse var att frågan bedömdes ha begränsad betydelse. Det antogs att nedskrivning i de flesta fall inte skulle bli aktuell i okvalificerad tomtrörelse. Jag anser emellertid att starka principiella skäl talar för att denna lucka i beskattningen täpps fill. För denna ståndpunkt talar också mina i det föregående redovisade förslag om avskatlning i samband med arv m. m.

Enligt min mening bör emellerfid frågan lösas på ett något annorlunda sätt än vad beredningen föreslagit. Reglerna om avbrytande av tomtrörelse tar sikte på de fall då den skattskyldiges långvariga passivitet i fråga om försäljningar tyder på att verksamheten definitivt upphört. Det synes kunna sättas i fråga om förutsättningar för ett sådant synsätt föreligger, om den skattskyldige utnyttjat möjligheten till nedskrivning av tomtlagret. Det ligger enhgt min uppfattning närmare till hands att tolka nedskrivningen som ett uttryck för att den skattskyldige avser att fortsätta rörelsen. Även om jag inte anser att man bör gå så långt att man betraktar verksamheten som

12 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bil A

Prop. 1980/81:68 ' 178

kvalificerad tomtrörelse, lalar likväl åtskilligt för att den tioåriga karensperioden inte bör börja löpa så länge tomterna är nedskrivna. Det sagda bör gälla beträffande samfiiga i rörelsen ingående tomter, även om nedskrivningen undanlagsvis skulle vara begränsad lill endast en del av lagret. Genom denna lösning bortfaller också en slor del av de påtalade kontrollproblemen. Jag föreslår därför att punkt 2 av anvisningarna till 27 § kompletteras med en bestämmelse om att den fioåriga karenstiden skall börja löpa först sedan eventuellt nedskrivet belopp återförts lill beskattning.

2.7 Handel med värdepapper

2.7.7 Nedskrivning av lager av värdepapper

Köp och försäljningar av värdepapper kan beroende på omständigheterna beskattas antingen enligl rörelsereglerna (handel med värdepapper) eller enligt realisationsvinslreglerna (värdepappersförvaltning). Som handel med värdepapper betraktas främst verksamhei som bedrivs av banker och fondkommissionärer med särskilda tillstånd av regeringen eller bankinspektionen. I fråga om köp och försäljning av värdepapper som företas av andra skattskyldiga är rättsläget mer osäkert. Särskilt då den skattskyldige är en enskild person har praxis visat sig obenägen att utan starka skäl godta att inkomstberäkningen sker enligt rörelsereglerna. Framför allt lorde delta gälla om genomförda köp och försäljningar sketl enbart för den skatlskyldiges egen räkning. Bedrivs däremol verksamheten i aktiebolagsform, synes förutsättningarna för att rörelse skall anses föreligga vara slörre.

Anses verksamheten utgöra rörelse, föreligger i princip rätt till avdrag för nedskrivning. Enligl anvisningarna fill 41 § KL skall lager av värdepapper tas upp lill vad som är skäligt med hänsyn till. risk för förlust, prisfall m. m. Regeringsrätten synes endast i något fall ha tagit ställning till vilken värderingsnivå som kan godtas i skattehänseende. Nedskrivning av aktier och obligafioner har därvid medgivits med 30 resp. 5 % av anskaffningsvärdet. 1 ett avgörande av kammarrätten i Stockholm har nedskrivning av lager av aktier i ett fondkommissionärsföretag med 40 % av marknadsvärdet godtagits.

Enligl beredningens uppfattning ger den nuvarande möjlighelen att t. ex. i aktiebolagsform bedriva rörelse avseende handel med värdepapper inle sällan upphov till opåkallade skaltelältnader och risk för obehöriga transaktioner. Beredningen har därför ifrågasatt om inle all värdepappershandel som bedrivs av annan än fondkommissionär e. d. skall beskatias enligl realisalionsvinstreglerna. Beredningen har emellertid inle ansett del lämpligt alt på delta område frångå de principer som i andra sammanhang ligger lill grund för definitionen av rörelsebegreppet. I stället föresläs att utrymmet för nedskrivning av lager av värdepapper kraftigt begränsas i värdepappersrörelse som bedrivs av annan skattskyldig än bank, försäkrings-

Prop. 1980/81:68 179

företag, fondkommissionär eller dotterbolag till investmentföretag. Lagret i sådan rörelse bör enligt beredningen inle få skrivas ned till lägre belopp än anskaffningsvärdet eller verkliga värdet på balansdagen. Vid denna värdering skall principen "först in - försl ul" tillämpas. I fråga om rörelse, som bedrivs av bank, försäkringsföretag, fondkommissionär samt dotterbolag till investmentföretag, föreslås alt nuvarande bestämmelser om värdering med hänsyn lill prisfallsrisk etc. kvarstår. Beredningen förulsätler dock att närmare anvisningar utfärdas av RSV.

De föreslagna nedskrivningsreglerna godtas överlag av de remissinslanser som yttrat sig i frägan. Bankinspektionen anser dock alt dotterbolag till andra investmentbolag än sådana som är börsnoterade bör likställas med övriga skallskyldiga. Länsstyrelsen i Malmöhus län ifrågasätter om inle en mer omfattande reglering av den skattemässiga behandlingen av värdepappersrörelse är påkallad.

För egen del vill jag anföra följande. Den av beredningen föreslagna värderingsnivän innebär - såvitt gäller fysiska personer samt flertalet aktiebolag och andra juridiska personer - all ett lager av värdepapper inte får redovisas till lägre belopp än del lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdel pä balansdagen. En aktie som förvärvals för 100 kr. och som pä balansdagen är värd 98 kr. får alltså inte tas upp fill lägre belopp än 98 kr. Hänsyn skall enligt förslaget inte tas till t. ex. risken för kursfall efter balansdagen. En sådan värdering synes dock kunna komma i konflikt med BFL:s värderingsprinciper. En annan principiell nackdel hos beredningens förslag är alt samma slag av tillgångar skall värderas på olika sätt beroende på vem som är fillgångens ägare. Av bl. a. nu angivna skäl anser jag alt lager av värdepapper och liknande tillgångar även i framliden bör tas upp lill det belopp som framstår som skäligt med hänsyn lill risken för förlust, prisfall m .m. Jag är alltså inte beredd alt nu lägga fram nägot förslag i frågan. Jag delar däremol beredningens uppfattning alt det kan finnas anledning för RSV alt utfärda anvisningar för den skattemässiga värderingen av lager av värdepapper.

2.7.2 Beskattning av ärvda värdepapper

Den redovisning som jag i det föregående lämnat rörande den nuvarande skattemässiga behandlingen av omsättningsfasfigheler som förvärvas genom arv eller liknande sätt gäller i princip även i fräga om värdepapper. Sålunda lorde den som genom arv eller testamente förvärvat värdepapper, som utgjort lagerlillgång i den avlidnes rörelse, i regel kunna avyttra dessa utan annan beskattning än enligt realisationsvinstreglerna. Värdepapperen förlorar alltså sin karaktär av omsättningstillgång genom arvfallet.

Beredningen har föreslagit att värdepapper, som utgjort lager i rörelse, skall behålla sin karaktär av omsätlningstillgång hos den som förvärvar värdepapperet genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes

Prop. 1980/81:68 180

död. Till skillnad mot vad beredningen föreslagit i fråga om omsättningsfasfigheler föreslås ingen möjlighet till avskatlning av lager av värdepapper.

De remissinslanser som yttrat sig i denna del är i allmänhel positiva lill grundtanken i förslaget. Flertalet förespråkar dock att en obligatorisk avskatlning införs för skattskyldiga som inte själva bedriver rörelse avseende handel med värdepapper. Del framhålls att betydande tillämpnings- och kontrollsvårigheter annars kan uppkomma. I nägra remissyttranden rekommenderas dock frivillig avskatlning.

För egen del anser jag det lämpligt att värdepapper som utgör omsättningsfillgång i rörelse skall, om ägaren avlider, behandlas på samma sätt som omsättningsfastigheter och lager av aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag. Jag förordar därför all vad jag i det föregående föreslagit beträffande fastigheter och aktier eller andelar i fastighetsförvaltande företag skall gälla även beträffande t. ex. börsnoterade värdepapper som utgjort omsättningsfillgångar i den avlidnes rörelse. Detta innebär att värdepapperen behåller sin lagerkaraktär hos den som förvärvar tillgångarna genom arv, testamente eUer bodelning i anledning av makes död. För den som inte själv bedriver rörelse av samma slag som den avlidne eller avser att fortsätta dennes rörelse bör vidare en möjlighet öppnas att genom återföring av fidigare gjorda nedskrivningar föra över fillgångarna till realisationsvinstsystemet. Denna avskatlning bör - liksom i fråga om arv av t. ex. omsättningsfastigheter - ske vid taxeringen för förvärvsåret.

Som RSV påpekat innebär den föreslagna lösningen att en arvtagares aktieinnehav i ett och samma bolag teoretiskt sett kan komma att omfatta såväl aktier av omsättningskaraktär som andra aktier. Denna situation kommer emellertid att bli synnerligen sällsynt. Genom att den skattskyldige årligen skall redovisa den del av innehavet som utgör omsättningsfillgångar i en rörelsebilaga torde det inte heller vålla några större svårigheter att skilja dessa värdepapper från det övriga innehavet.

Reglerna om hur ärvda lageraktier m. m. skall behandlas i skattehänseende bör - liksom motsvarande regler för fastigheter - tas in i punkt 4 av anvisningarna till 27 § KL.

2.8 Vissa frågor angående rätt beskattningsår

Enligl 28 § 1 mom. KL hänförs lill intäkt av rörelse allt det som kommit rörelseidkaren till godo av rörelse som bedrivits här i landet. Från de samlade intäkterna - bruttointäkten av rörelsen - får enligt 29 § 1 mom. KL avdrag göras för driftkostnader, t. ex. löner för personal i rörelsen och värdeminskning av byggnader och maskiner. I 30 § 1 mom. KL bestäms begreppet nettointäkt av rörelse. Nettointäkten utgör det belopp som återstår sedan avdrag för driftkostnaderna gjorts och hänsyn tagits till in- och utgående balans.

Prop. 1980/81:68 181

Föreskrifter angående principerna för beräkning av inkomst av rörelse finns även i 41 § KL och anvisningarna fill paragrafen.

Enligt 41 § första stycket KL skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot särskilda bestämmelser i KL.

För skatlskyldig som haft ordnad bokföring skall enligt punkt 1 första slyckel av anvisningarna till 41 § KL inkomstberäkningen ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av beslämmelserna i anvisningspunkten. Det föreskrivs också att vid inkomstberäkning enligl bokföringsmässiga grunder hänsyn skall tas till in- och utgående lager av varor saml till fordringar och skulder. En särskild bestämmelse finns om värdesättningen av de ingående posterna. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall enligl denna bestämmelse las upp värdel av närmasl föregäende beskattningsårs utgående motsvarande poster.

I fjärde stycket den nämnda anvisningspunkten föreskrivs följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall en inkomst anses ha erhållits under det år då den enligt vedertagen redovisningssed bör tas upp som inläkl i räkenskaperna. Detta skall gälla även om inkomsten ännu inte uppburits kontant eller på annat sätt kommit den skattskyldige till hända. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande fillämpning beträffande utgiftsposterna. I fråga om fiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder anges i lagrummet att fordringar i allmänhet tas upp som inkomst under det år då de uppkommer.

Frågan om rält beskattningsår har, såvitt gäller vissa reserveringar, lagreglerats under senare år. Jag syftar på bestämmelserna om avdrag för avsättning för framlida garanfiulgifler och för utgifter för framfida hantering av utbränt kärnbränsle m. m. (punkterna 1 a och 1 b av anvisningarna till 41 § KL) samt rätten till avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond (41 d § KL). Dessa avdrag skall återföras till beskattning del närmast följande beskattningsåret. Innebörden av della är alt behörigheten av en avsältning prövas för varje beskattningsår för sig.

De bestämmelser som jag i det föregående redogjort för gäller med några undantag även vid beräkning av inkomst av jordbruk och skogsbruk och vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av annan fasfighet. Det som jag i fortsättningen anför beträffande inkomst av rörelse har fillämpning även i fråga om de nämnda slagen av inkomst.

Företagsskatteberedningen konstaterar i anslutning fill några rättsfall som beredningen refererar att frågan om rält beskattningsår ofta är svår att la ställning till när det gäller felaktigheter belräffande balansposter. Frågeställningen kan beskrivas på följande sätt. Antag att balansräkningen för en rörelse avseende beskattningsåret 1 blivit orikfig genom att antingen en varufordran felaktigt inte tagits upp eller genom att en leveranlörsskuld eller en reservering för framtida utgifter helt saknar grund. Felaktigheten

Prop. 1980/81:68 182

återkommer i balansräkningen för beskattningsår 2. Fråga uppkommer då om rättelse av felakfigheten kan ske vid taxeringen för beskattningsår 2 eller om rättelse endasl kan ske genom besvär eller eftertaxering avseende beskattningsår 1. En annan fråga är om beskattning kan ske när fordringen betalas eller när den fiktiva skulden eller reserveringen återförs och bokförs som en skattefri intäkt.

Enligt beredningens uppfattning kan enligt gällande rält i vissa fall beskattning endast ske vid taxeringen för det beskattningsår då den felaktiga bokföringsåtgärden vidtogs eller då den bokföringsåtgärd, som bort företas, underläts. I situationer då eftertaxering inle är möjlig anses denna tillämpning kunna medföra konsekvenser som inte är godtagbara i materiellt hänseende.

I syfte dels att komma från sådana verkningar, dels all skapa klarhet på ett delvis svårtillämpat rättsområde föreslår beredningen en lagändring. Förslaget innebär att ett fel avseende vissa balansposter skall - såvida yrkande om rättelse av felet inte framställts inom den ordinarie besvärstiden - rättas så snart det kan ske vid taxeringen för senare beskattningsår. De fel som förslaget gäller är att värdet av varulager, kundfordringar, pågående arbeten eller liknande tillgångar tagils upp med för lågt belopp i balansräkningen eller att avdrag för leverantörsskulder eller för framfida garanfiulgifler eller liknande skulder och reserveringar medgetts med för högt belopp. Beredningen framhåller att ett genomförande av förslaget medför att taxerings-kontrollen helt kan inriktas på frågan om balansposterna i ett visst bokslut är riktiga. Hänsyn skall således inle behöva las lill om de ingående balansposterna också är felaktiga.

Vid remissbehandlingen har förslagel fått ett övervägande positivt mottagande eller lämnats utan erinran av myndigheterna med uppgifter inom skatteområdet. De remissinstanser som företräder näringslivet har i huvudsak slälll sig negativa lill förslaget. Den främsta invändningen från de kritiska remissinstanserna är att förslagets förhällande lill eflertaxeringsinslitutet är oklart eller inte godtagbart. En annan anmärkning är att beredningen inte utrett konsekvenserna i fråga om skattebrott och skattetillägg.

För egen del gör jag följande bedömning.

De civilrättsliga redovisningsreglerna gär i stor utsträckning ul på all fördela inkomster och utgifter pä olika redovisningsperioder på ett rättvisande sätt. För storleken av det sammanlagda redovisade resultatet sell över en rörelses hela livslängd saknar del betydelse hur denna fördelning görs. I den män tillgångar, t. ex. lager eller fordringar, tas upp för lågt i bokslutet för något räkenskapsår blir resultatet i motsvarande mån högre för något eller några senare räkenskapsår (kontinuitetsprincipen). Detsamma gäller om skulder eller reserveringar för framlida utgifter tas upp för högt i något bokslut. Syslemel innebär alltså att varje inkomst och utgift i en rörelse i princip förr eller senare kommer att påverka del bokförda resultatet för något räkenskapsår.

Prop. 1980/81:68 183

Beredningen synes i sina överväganden ha utgått från att konfinuileisprin-cipen i del civilrältsliga resultalberäkningssyslemet inle gäller fullt ut vid den skattemässiga resullatberäkningen. Som jag strax skall återkomma till tyder dock mycket pä alt överensstämmelsen mellan det civilrältsliga och det skatterältsliga systemet för resullatberäkningen enligl gällande rätt sträcker sig längre än vad beredningen antagil.

I den fortsatta framställningen knyter jag till att börja med an lill följande exempel.

I en rörelse uppkommer under beskattningsår 1 en varufordran pä 10 000 kr. Fordringen består vid beskattningsårets utgång men las inte upp i bokslutet. Under beskattningsår 2 erhålls full betalning för fordringen.

I exemplet har skälet lill att fordringen inte tagits upp i bokslutet för beskattningsår 1 lämnats öppet. Skälet kan bl. a. tänkas vara a) alt fordringen bedömts som värdelös (jfr föreskriften i 16 § första stycket BFL alt värdelös fordran inle fär las upp som tillgäng) eller b) all rörelseidkaren underlåtit att bokföra fordringen i syfte att erhålla en skattekredit eller att helt undgå beskattning för beloppet.

När det gäller den civilrältsliga resultatredovisningen för beskattningsår 2 torde det sakna belydelse om fall a eller b föreligger. Betalningen skall i båda fallen bokföras så att den påverkar resultatet.

I fråga om beskattningen torde det beträffande fall a vara helt klart att betalningen utgör skattepliktig intäkt för beskattningsår 2. Vad gäller fall b har beredningen med slöd av ett rättsfall (RÅ 1967 fi 1745) funnit all betalningen inle kan anses utlösa beskattning. När rättsfallet avgjordes gällde emellertid inte den nuvarande bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL om alt som värde av ingående lager, fordringar och skulder skal! tas upp värdel av molsvarande poster vid utgången av närmasl föregäende beskattningsår. I motiven lill denna bestämmelse anfördes att regeln bl. a, innebar alt den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trols att sädana förelegal, inle heller skulle få avdrag för motsvarande ingående balansposter (prop. 1973:119 s. 18).

Mot bakgrund av detta har jag kommit till den slutsatsen att syftet med den av beredningen föreslagna regeln är tillgodosett redan i gällande rätt säviti gäller betalning av en oredovisad fordran. Däremot kan del vara tveksamt om i alla situationer en oredovisad fordran från lidigare beskattningsår som kvarstår vid utgången av del aktuella beskallningsåret kan las till beskattning vid taxeringen för detta. Jag anser därför att en uttrycklig bestämmelse om alt sä kan ske bör föras in i KL. Till frågan om hur bestämmelsen bör utformas återkommer jag.

Jag går nu över till att behandla en något annorlunda situation i anslutning till följande exempel.

I bokslutet avseende beskattningsår 1 för en rörelse tas felaktigt upp en skuldpost som minskar det bokförda resultatet. Nägon justering för detla

Prop. 1980/81:68 184

sker inte vid laxeringen. Poslen tas även upp i bokslutet för beskattningsår 2. Vid taxeringen för sistnämnda beskattningsår uppmärksammas alt poslen saknar verklighetsunderlag.

Om bokslutsposten i fråga avser reservering för framfida garantiutgifler eller avsättning till resullatregleringsfond torde del vara klart att den skall återföras till beskattning vid taxeringen för beskattningsår 2. Avser posten i stället t. ex. en fikliv varuskuld, som den skaltskyldige bokfört i syfte att skapa en skattekredit, synes del däremot ovisst om återföring kan ske vid taxeringen för beskattningsår 2. Samma osäkerhet kan också råda i andra situationer, t. ex. om posten avser en oriktig reservering för andra framtida ulgifler än garantiåtaganden.

I likhet med vad jag i det föregående föreslagit i fråga om felaktigt utelämnade fordringar bör enligt min mening även oriktiga passivposter kunna återföras till beskattning vid den taxering då felet uppmärksammas, oavsett om felet har sin upprinnelse i ett tidigare bokslut. Den bestämmelse som jag förordat i fråga om felaktigt upptagna fordringar bör därför utformas så att den blir tillämplig även beträffande skulder och reserveringar.

En situation som också bör uppmärksammas är den alt den skatlskyldige själv upplöser en oriktig skuldpost för vilken avdrag erhållits vid någon lidigare taxering. En sädan upplösning torde rätteligen böra ske pä så sätt att det redovisade resultatet förbättras. Den år 1973 fastslagna konlinuitetsprin-cipen torde - i överensstämmelse med vad jag sagt i det föregående i fråga om betalning av oredovisad fordran - innebära alt beloppet i fråga redan enligl gällande rält kan beskattas vid taxeringen för det beskattningsår då posten upplösts. Den omständigheten att den skattskyldige vidtar någon annan bokföringsåtgärd kan enligl min uppfattning inte medföra annan bedömning. Någon särskild bestämmelse för de ifrågavarande fallen torde därför inte behövas.

Vad jag framfört bör föranleda en ändring i punkt 1 första styckei av anvisningarna lill 41 § KL. Innebörden av ändringen bör vara att värdet av sådana utgående balansposter som påverkar nettointäkten bestäms med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret utan hänsyn till eventuella felaktigheter i den ingående balansen. Regeln bör kunna fillämpas oavsett om den skattskyldige upprättar årsbokslut eller ej. Byggnader, maskiner och andra fillgångar beträffande vilka den skattemässiga värdesättningen bestäms på grundval av bestämmelserna om avdrag för värdeminskning i 22, 25 och 29 §§ KL berörs inte av förslagel.

En del remissinstanser har gjort gällande att beredningens förslag, som i princip överensstämmer med den lösning som jag förordar, innebär alt en möjlighet till efterbeskattning införs vid sidan av efterlaxeringsinsfitutet och alt detta skulle vara mindre lämpligt. Enligt min uppfattning har denna kritik inte fog för sig. Eftertaxeringsinstitutet innebär att lagakraftvunna taxeringar under vissa förutsättningar - och endast under dessa - kan rivas upp inom eflertaxeringsfristen. Den lösning som jag föreslär medför emellertid inte att

Prop. 1980/81:68 185

lagakraftvunna taxeringar kan angripas. Innebörden är i stället att taxeringen för ett beskattningsår kan ske på ett materiellt rikfigt sätt oavsett att det föreligger ett fel i den ingående balansen. Som framgår av del anförda är detta ofta möjligt redan enligt nuvarande regler.

Mol beredningens förslag har också riktats den invändningen att konsekvenserna i fråga om skattebrott och skattetillägg inte utretts. För min del kan jag inte finna att några särskilda svårigheter skall behöva uppstå i detta sammanhang. Del ankommer givetvis på de skattskyldiga att lämna de uppgifter som behövs för alt en riklig taxering skall kunna ske. Antag t. ex. att en rörelseidkare utelämnat en säker varufordran dels i bokslutet för beskattningsår 1, då fordringen uppkom, dels i bokslutet för beskattningsår 2. Om taxeringsnämnden uppmärksammar felet vid laxeringen för beskattningsår 2 och då tar upp fordringen lill beskattning, lorde förutsättning föreligga att föra på skattefillägg.

En annan fråga som aktualiserats under remissbehandlingen är vem som skall ha bevisbördan för att en oriktig eller underläten bokslutsålgärd inte föranleti beskattning vid någon fidigare taxering. Det har härvid gjorts gällande att bevisbördan borde ligga hos det allmänna.

Enligt min uppfattning bör bevisprövningen ske enligt de allmänna regler som gäller för taxeringsförfarandet. Det torde därvid ligga i sakens natur att taxering av ett belopp inte skall ske, om det finns skälig anledning att anta att ett motsvarande belopp tagits till beskattning vid någon tidigare taxering. Om felaktigheten i fråga i den ingående balansen har sitl ursprung i bokslut för beskattningsår för vilkel deklarafionshandlingar inte finns bevarade, synes kunna antas att någon beskattningsåtgärd med anledning av felakfigheten i allmänhet inle blir aktuell.

Ett genomförande av förslaget medför att taxeringskontrollen i högre grad kan inriktas på det senaste beskattningsåret. En rättelse i föreliggande hänseende bör därför i allmänhet ske vid den löpande laxeringen eller genom ordinära laxeringsbesvär. Fall torde dock kunna förekomma då det kan finnas anledning att i stället genom eftertaxering vidta rättelse beträffande en tidigare taxering. Ett sädant fall kan vara del att den skattskyldige ett enstaka vinstår vidtagit en uppenbart orikfig bokslutsålgärd för att eliminera eller minska vinsten.

2.9 Kvittning vid fel i bokslut

Taxeringsprocessen är av ålder utformad som en beloppsprocess. En av konsekvenserna av detta är att den skattskyldige i princip kan bemöta ett yrkande av en taxeringsinlendenl om höjning av taxeringen på viss grund med en begäran att den tilltänkta höjningen skall kvittas mot t. ex. ett avdrag som den skattskyldige lidigare förbisett. Ett kvittningsyrkande kan också framställas hos taxeringsnämnden inför en ifrågasatt höjning av den deklarerade inkomsten.

Prop. 1980/81:68 186

Möjligheten att få en invändning om kvittning godtagen har i praxis inskränkts väsentligt i de fall då kvittning förutsätter ändring av bokslut. Det nuvarande rättsläget torde komma lill uttryck i anvisningen 1958 nr 3:1 från dåvarande riksskattenämnden.

Den nämnda anvisningen innehåller följande. En ändring av ett bokslut bör endast undantagsvis godtas vid taxeringen om ändringen vidtagits sedan den deklaration, som grundats på del efterföljande bokslutet, avgelts eller bort avges. Inle heller bör en ändring godtas om avsikten med ändringen är att undgå taxeringshöjning som föranleds av alt den skattskyldige begått skaltebroti. I övriga fall bör en ändring av ett bokslut godtas om del framstår som skäligt, vilkel enligl anvisningen vanligen får anses vara fallet.

Beredningen föreslår att innehållet i anvisningen från riksskattenämnden skall lagfästas genom en bestämmelse i 41 § KL. Syftet med förslaget är bl. a. att åstadkomma en mer enhetlig tillämpning. Enligt den föreslagna lagregeln skall ett ändrat bokslut läggas till grund för taxeringen under förulsätlning dels att det upprättats före den dag då den deklaration, som grundas på det följande bokslutet, avgetts eller bort avges, dels att den skattskyldige därigenom inte erhåller obehörig skatteförmån. Beredningen förutsätter att lagregeln kompletteras genom anvisningar av RSV.

Dessutom lägger beredningen fram två andra förslag. Dessa syftar lill praktiska lösningar i nägra särskilda situafioner.

Det ena av förslagen avser den situationen att den skattskyldige inle hinner fä fram ett nylt bokslut innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete. En skattskyldig som i del läget vill åberopa ett ändrat bokslut måste f. n. anföra besvär hos länsrätten. I avsikt att skapa en smidigare ordning föreslär beredningen all taxeringsnämnden skall kunna beslula alt en laxeringsät-gård, som föranleds av en felaktighet i balansräkningen, får anstå om förutsättningar föreligger att godta ett nytt bokslut. Sådant anstånd, som är avsett alt bereda den skattskyldige tillfälle att upprätta och ge in ett nytt bokslut, bör enligt beredningens mening gälla fram till den tidpunkt då deklarationen för det följande beskallningsåret normalt skall lämnas.

Det andra förslaget tar sikte på börsföretag och andra stora företag för vilka det inte är praktiskt genomförbart att upprätta ett nylt bokslut. Beredningen konstaterar att om krav pä ett nytt bokslut gällde generellt skulle dessa företag ställas ulanför möjligheten all yrka ytterligare ned- eller avskrivning e. d. för att eliminera verkan av rättelse av fel beträffande någon balanspost. Beredningen föreslår därför all taxeringsnämnden skall få taxera ett företag som hör till den nämnda kategorin ulan att ta hänsyn lill felel i fråga. Som förutsättning skall enligt förslagel gälla dels att en ändring av bokslutet är förenad med synnerlig olägenhet för den skatlskyldige, dels att del kan antas all felet kommer att rättas i bokslutet för det närmast följande beskattningsåret.

Vid remissbehandlingen har förslaget fått ett blandat mottagande hos myndigheterna med uppgifter på skatteområdet. De remissinstanser som

Prop. 1980/81:68 187

företräder näringslivet är däremot i huvudsak positiva lill förslagel. 1 ell remissyttrande anförs dock att förslaget innebär att en alltför snäv praxis lagfästs.

För egen del vill jag anföra följande.

Det allmänna har genom regler i KL om avskrivning av anläggningstillgångar och om värdesältning av tillgångar och skulder fastställt ett sammanlagt utrymme för åtgärder genom vilka en rörelseidkare kan påverka del skattemässiga resultatet av rörelsen i minskande riklning. I den män en skattskyldig inte önskar utnyttja detta utrymme fullt ut utan väljer att redovisa ett bättre resultat än vad skattereglerna fordrar, står ofta olika resultalpåverkande åtgärder eller kombinationer av sådana åtgärder till buds. I en given situation kan t. ex. en skattskyldig erhålla samma skattemässiga resullal genom alt anfingen skriva av på maskiner med ett visst belopp eller skriva ned värdel av varulagret eller göra avsättning lill resultatutjämningsfond med samma belopp.

Mot denna bakgrund anser jag att det finns anledning att undersöka om det inte kan öppnas möjlighel alt vid taxeringen i större utsträckning än vad som f. n. är möjligt anlägga en helhetssyn på företagens resullalreglerande åtgärder i bokslutet. Förslagen från beredningen innebär ett steg i denna riktning. De är emellertid enligt min uppfattning behäftade med vissa svagheter.

Mot förslaget att taxeringsnämnderna skall få befogenhet att medge anstånd med rättelse på grund av fel beträffande nägon balanspost har jag den invändningen att del är olämpligt att införa ett moment i taxeringsförfarandet varigenom en taxering kan bli beroende av ett ovisst framtida handlande frän den skattskyldiges sida. Taxeringsförfarandet bör tvärtom vara utformat så att en taxering i princip kan fastställas slutligt innan taxeringsnämnden avslutat sitt arbete.

En annan invändning som kan riktas mol den föreslagna anståndsmöjligheien är att den endast har verkan om felel i fräga uppmärksammas i ett tidigt skede. I de fall upptäckten av felel - t. ex. vid taxeringsrevision - sker vid sådan tidpunkt att nytt bokslut inle kan ges in före utgången av fristen medför förslaget ingen ökad möjlighet till kvittning.

Med hänsyn till del anförda kan jag inte ansluta mig till förslaget om anstånd med laxeringsätgärd.

Förelagens årsbokslut har otvivelaktigt en viktig roll inom beskattningen. Som framhålls av BFN får detta förhållande emellertid inte undanskymma alt årsboksluten och företagens årsredovisningar civilrättsligt har uppgiften att tillgodose informationsbehov hos olika intressentgrupper. Från principiell utgängspunkt är del med hänsyn härtill inle invändningsfritt alt skatterältsliga överväganden hos företagen i vissa' fall föranleder att fastställda bokslut ändras - i en del fall efter ganska läng lid.

Beredningens förslag att företaget i vissa fall skall kunna rätta felet i nästa bokslut har den förtjänsten att en materiellt riktig taxering kan åstadkommas

Prop. 1980/81:68 188

utan alt bokslutet för beskattningsåret behöver rivas upp. Mot förslaget kan dock riktas den invändningen att taxeringsnämnden i vissa fall kan komma att sakna möjlighel att - om den skattskyldige tredskas - framtvinga att felet rättas i det följande bokslutet. Genomförs mitt i det föregäende redovisade förslag angående rätt beskattningsår (avsnitt 2.8), blir emellerfid läget ett annat. Den omständigheten att ett fel beträffande en balanspost kan ledas tillbaka fill ett fidigare bokslut kommer nämligen då inte i något fall att hindra alt rättelse på grund av felet sker vid den akluella laxeringen.

Möjlighelen att underlåta rättelse på grund av fel beträffande balansposter omfattar enligt förslaget endast företag som saknar praktisk möjlighel att ändra bokslutet, dvs. närmast börsbolag och andra stora bolag. En sådan begränsning synes varken nödvändig eller lämpUg. För min del förordar jag att lösningen ges generell räckvidd.

Den situation som mitt förslag lar sikte på är att del bokförda resultatet påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringar tagits upp för lågt eller någon skuldpost, t. ex. en reservering för vissa framtida utgifter, tagits upp med för högt belopp samtidigt som företaget har utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder. Enligt min menig bör taxeringsmyndigheterna i detta fall ha möjlighel att - trots all bokslutet inte ändras - avstå från att ingripa mot felakfigheterna. I det följande kommer jag att närmare ange de förutsättningar som jag anser bör gälla för att denna kvittningsrätt skall få tillämpas i del enskilda fallet.

En första förutsättning för att den deklarerade inkomsten skall kunna godias bör vara att del framstår som uppenbart att den skattskyldige genom andra- skattemässigt godtagbara - dispositioner i bokslutet skulle ha kunnat redovisa samma inkomst. Bevisbördan för att det finns utrymme för kvittning bör vila på den skaltskyldige. FöreUgger tvivel om utrymmet för kvittning, skall inkomsten justeras. Är del uppenbart att utrymme för kvittning visserligen inte föreligger fullt ut men väl delvis, bör avvikelsen kunna inskränkas till den del av beloppet i fråga beträffande vilken kvittningsut-rymme inle är säkerställt.

Jag vill understryka att en förutsättning för att kvittning skall kunna komma i fråga är att felet hänför sig fiU en balanspost. Oredovisade intäkter eller yrkanden om avdrag för fiktiva eller inte avdragsgilla kostnader kan aldrig neutraliseras genom kvittning. Mitt förslag omfattar inte heller det fallet all den skatlskyldige gjort aUtför stora avskrivningar på inventarier eller andra anläggningstillgångar.

Enbart de omständigheterna alt felet är av kvitlningsbar natur och att kvitiningsulrymme finns bör inte vara tillräckliga för att rättelse skall underlåtas. Om särskilda omständigheter föranleder del bör resultatet ändå justeras. En sådan särskild omständighet kan vara att felet har sådan karaktär att det utgör skattebrott eller medför skattetillägg. Del bör vidare inte godtas att samma typ av fel kommer igen sedan uppmärksammande skett. Om det vid taxeringsrevision upptäcks alt en viss typ av fel förekommit

Prop. 1980/81:68 189

under flera beskattningsår, bör däremot hinder för kvittning avseende mer än ett beskattningsår i och för sig inte föreligga. Även i övrigt bör enligt min uppfattning för fillämpning av den föreslagna lösningen fordras alt anledning saknas för antagande att den skaltskyldige med avsikt söker skaffa sig skattekredit genom undervärdering av en tillgångspost eller övervärdering av en skuldpost.

Mitt förslag föranleder en ändring i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna fill 41 § KL.

Genomförs förslagel bortfaller, såvitt avser fel i de nu nämnda balansposterna, behovet av regler som anger under vilka förutsättningar ett ändrat bokslut kan godtas. Vid en ifrågasatt höjning av taxeringen på grund av något annat deklarationsfel, t. ex. alltför stor avskrivning av maskiner, kommer emellerfid kvittning mot outnyttjad möjlighet i bokslutet till ytteriigare av-eller nedskrivning även i fortsättningen att förutsätta ändring av detta. i

Enligl min uppfattning är det inte möjligt att i en lagregel på ett lämpligt sätt avgränsa de fall då ett nytt bokslut bör godtas vid taxeringen från fall då så inte bör ske. Som påpekats av några remissinstanser lorde t. ex. situafioner förekomma då det kan vara motiverat att godta ett nylt bokslut som upprättats efter det alt fristen enligt beredningens förslag löpt ut. Jag är därför inte beredd att ansluta mig lill förslaget att KL bör innehålla en regel som anger när ett ändrat bokslut skall godtas i skattehänseende.

Det synes däremot önskvärt att RSV ser över riksskattenämndens anvisning frän år 1958. Härvid bör RSV beakta del som beredningen anfört om att den nuvarande tiUämpningen företer skiljakfigheter länen emeUan. Hänsyn bör också tas fill bl. a. den sankfionsrättsliga lagstiftning som kommit fill under senare år.

/''

2.10 Representationskostnader

Enligt punkt 1 av anvisningarna fill 20 § KL får avdrag för representa-fionskostnader i det enskilda fallet inte medges med större belopp än som kan anses skäligt. För att vinna en likformig lagfillämpning har RSV angett vissa prisramar för representafionsmåltider i samband med affärsförhandlingar och liknande. För år 1980 gäller för representation utom hemmet i form av middag eller supé 160 kr. per person och för lunch 90 kr. per person (RSV Dt 1979:22). Beloppen avser pris inkl. serveringsavgift men exkl. mervärdeskatt. Prisramarna är inte fillämpliga när representationen riktas mot i utlandet bosatt person, som besöker Sverige i egenskap av representant för ett stort utländskt företag. Prisramarna tillämpas inte heller vid representation i den skattskyldiges hem. I sistnämnda fall medges i stället avdrag med belopp som på grundval av företedd utredning framstår som skäligt. Högre avdrag än enligt prisramarna medges dock inte.

Enligt företagsskatteberedningen bör avdragsrätten inriktas på kostnader för normala målfider. En annan riktpunkt bör vara att måltiderna skall intas

Prop. 1980/81:68 190

under eller i direkt anslutning till affärsförhandlingar eller liknande. Del skall med andra ord i regel vara fråga om kostnader för förtäring under normal arbetstid. Enligt beredningen bör vidare beaktas alt kostnad för målfid primärt utgör en icke avdragsgill levnadskostnad. Även den del som kan anses belöpa på normala koslnader för mal föreslås därför böra undantas från avdragsrätt. För den praktiska tillämpningen är det dock, enligt beredningen, nödvändigt att avdragsutrymmet preciseras genom beloppsgränser. Som skälig beloppsnivå anger beredningen 50 kr. per person och måltid i 1977 ärs kostnadsläge. Såvitt avser representation gentemol utomnordiska företag bör dock, enligl beredningen, gränsen kunna sälta högre.

Enligt beredningen bör avdrag för kostnader för representation i skattskyldigs eller anställds hem godtas endast när det inle är praktiskt möjligl att utöva representation pä annan plats i orten eller närbelägen tätort.

Beredningens förslag beträffande den skattemässiga behandlingen av kostnader för representation har fåll ett blandat mottagande. Ett stort anlal remissinstanser avstyrker förslaget alt avdrag för kostnader för mållidsre-presenlalion skall begränsas till 50 kr. per person. En utbredd uppfattning är vidare all de nuvarande tillämpnings- och kontrollsvårigheterna kommer att kvarstå eller t. o. m. öka om förslagel genomförs.

Riksdagen har nyligen behandlat frågan om företagens räll fill avdrag för kostnader för vin och spritdrycker i samband med representation. Enligl riksdagens majoritet bör avdrag för sådana koslnader över huvud tagel inle medges fr. o. m.är]981. Riksdagen har begärt att regeringen lägger fram ett lagförslag om detta (SkU 1979/80:44, rskr 260).

För egen del får jag anföra följande. Kostnader för representation bör även i forlsältningen behandlas som driftkostnader och i princip vara avdragsgilla vid taxeringen. En målsättning måste dock, liksom hittiUs, vara att förhindra alt avdrag medges för kostnader som saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna förvärsverksamheten. Det kan således inte godtas all privata levnadskostnader blir avdragsgilla endast därför all de betecknas som represenlafionskostnader. Jag anser också att representationsavdraget inte skall uppmuntra till onödiga eller lyxbetonade ulgifler.

Mot den nu redovisade bakgrunden föreslår jag att punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL kompletteras med en bestämmelse av innebörd alt avdrag inte medges för spritdrycker och vin. Beteckningarna spritdrycker och vin används här i samma betydelse som i lagen (1977:292) om tillverkning av drycker, m.m. Denna begränsning i avdragsrätten för represenlafionskostnader bör gälla oavsett mot vem representationen riktas. Avdragsförbudet för spritdrycker och vin bör således omfatta även representation som uiövas mol utländska affärsförbindelser.

Det är enligl min mening givet att ett slopande av avdragsrälten för ulgifler

Prop. 1980/81:68 191

för spritdrycker och vin ocksä bör påverka storleken av högsta avdragsgilla belopp i samband med måltidsrepresentation. Det av beredningen föreslagna avdragsbeloppel, högst 50 kr. per person och måltid, synes dock innebära en alltför stark begränsning. Detta gäller i synnerhet beloppsramen för middag eller supé. Det finns heller inte anledning att förmoda all en sådan påtaglig begränsning av avdragsulrymmet skulle i någon nämnvärd utsträckning minska missbruket eller förenkla kontrollen av representationsavdragen. Jag delar vidare den vid remissbehandlingen framförda synpunkten all det principieUt sett är felaktigt att vägra ett företag avdrag för den del av en represenlalionsutgift som svarar mot deltagarnas inbesparade levnadskostnader.

Vad jag nu har anfört leder mig till slutsatsen alt beloppsramarna för avdragsgill måltidsrepresentation bör beräknas enligt de grunder som f. n. tillämpas med endasl den förändringen all ulgifler för spritdrycker och vin inte skall medräknas. Undantag för prisramarna bör dock kunna göras vid representation mol utländska affärsförbindelser. Som beredningen föreslagit bör emellertid i detla sammanhang de nordiska länderna behandlas pä enhetligt sätt. Ett överskridande av beloppsgränserna bör således godtas endast om representationen riktar sig mot ett utomnordiskl förelag.

Vad gäller representation utövad i den skattskyldiges eller anställds hem anser jag inte tillräckliga skäl föreligga för den skärpning av avdragsrälten som beredningen föreslagit. Nuvarande praxis bör därför - med den begränsning som följer av avdragsförbudet för spritdrycker öch vin - i princip lämnas oförändrad.

I samband med behandlingen av avdragsrätten för representationskostnader har beredningen uttalat sig om rätten till avdrag för vissa kostnader av liknande slag. Beredningen har tagit upp bl. a. rätten till avdrag för jul- och födelsedagsgåvor och mindre gåvor vid anställds sjukdom samt kostnad för begravningskrans o. d. vid dödsfall. Jag kan i huvudsak ansluta mig till beredningens överväganden i dessa delar. De berörda frågorna är dock inle av sädan natur att de lämpar sig för lagstiftning. Del fär i stället ankomma på RSV alt vid behov utfärda anvisningar på området.

2.11 Vissa övriga frågor

Förslaget fill lag om ändring i kommunalskattelagen föranleder alt vissa ändringar bör göras i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. I detta sammanhang bör även vissa andra ändringar av teknisk natur göras i sistnämnda två lagar. Vidare bör en redaktionell ändring göras i lagen (1958:575) om avskrivning på vissa oijelagringsanläggningar, m. m. Beträffande ändringarnas närmare innehåll får jag hänvisa fill specialmofiveringen.

Genom lagsfiftning år 1963 fillkom förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen (prop.

Prop. 1980/81:68 192

1963:159, BeU 44, rskr 312). Förordningens bestämmelser om extra avskrivning och särskilt invesleringsavdrag har i praktiken kommit att ersättas av tidsbegränsad lagstiftning om särskilda investeringsavdrag, senast lagen (1975:1147) om särskilt invesleringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt, samt lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. En följd av detta är alt regeringen hitfills inte vid något fillfälle utnyttjat sin rätt enligt 1 § förordningen att. medge företag, som investerar i maskiner och andra inventarier, extra förmåner i skattehänseende. Jag föreslår mot denna bakgrund att förordningen upphävs.

2.12 Ikraftträdande

Förslagen i det föregående innebär en genomgripande teknisk omläggning av flera områden av företagsbeskattningen. Det är därför viktigt att skallskyldiga och taxeringsmyndigheter får tillräckligt med lid alt lära sig de nya reglerna innan de skall börja fillämpas. Mot bl. a. denna bakgrund anser jag att huvudprincipen bör vara att reglerna skall tiUämpas första gången vid 1984 års taxering. För företag som har kalenderåret som räkenskapsår blir därmed de nya bestämmelserna fillämpliga på verksamheten fr. o m. den 1 januari 1983.1 ytterlighetsfall, t. ex. om ett företag med räkenskapsåret den 1 november-den 31 oktober förlänger detta till den 30 april, kan den nya lagstiftningen komma att avse ett räkenskapsår som börjar redan under slutet av är 1981.

På några punkter är det enligt min mening motiverat att frångå principen att de nya reglerna skall lillämpas fr. o. m. 1984 års taxering. Jag vill i denna del anföra följande.

1 fråga om avsnitt 2.1. Sista meningen i punkt 4 nionde stycket av anvisningarna till 29 § i den nuvarande lydelsen innehåller en regel för del fallet att den skattskyldige gått över från planenlig tiU räkenskapsenlig avskrivning av inventarier. Regeln innebär att avdrag inte medges för belopp som motsvarar tidigare avdrag enligt planen som inte kunnat unyttjas. En liknande regel finns i sista meningen i tionde stycket av de nämnda anvisningarna.

Reglerna fyller inte någon funktion i det föreslagna systemet för avskrivning av inventarier - räkenskapenlig avskrivning och restvärdeavskrivning- och har därför utmönstrats i den föreslagna lydelsen av punkt 4 av anvisningarna till 29 §. De bör emellertid övergångsvis gälla i fråga om skattskyldiga som gått över från planenlig fill räkenskapsenlig avskrivning för beskattningsår, för vilket taxering sker år 1984 eller - vilket kan förekomma dä räkenskapsåret förlängts - år 1985.

I detta sammanhang vill jag nämna att några särskilda bestämmelser som reglerar övergång från planenlig avskrivningsmetod till restvärdeavskrivning inte lorde behövas. Avskrivningsunderlaget vid reslvärdeavskrivningen fär

Prop. 1980/81:68 193

beräknas med utgångspunkt i invenlariernas skattemässiga restvärde enligt punkt 3 fjärde slyckel av anvisningarna lill 29 § KL vid utgången av det sista beskattningsåret dä planenlig avskrivning tillämpades.

1 fråga om avsnitt 2.2. 1 likhet med de nya reglerna i KL bör lagen om eldsvädefonder tillämpas första gängen vid 1984 års taxering. Med verkan fr. o. m. denna taxering bör förordningen (1959:168) om särskilda invesleringsfonder för förlorade inventarier och lagerlillgångar upphävas. Avsältning till särskild investeringsfond enligt nämnda förordning bör få göras sista gängen i bokslut lill ledning för 1983 ärs taxering. Beslämmelserna i förordningen bör dock alltjämt gälla i fräga om belopp som har avsatts i bokslut till ledning för 1983 och tidigare ärs laxeringar,

1 fräga om avsnitt 2.5. Innehar skallskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande förelag, skall enligl den nya punkten 3 fjärde slyckel av anvisningarna lill 27 S KL aktien eller andelen i vissa fall anses utgöra omsättningstillgång. Denna lill innehavet kopplade bestämmelse synes böra gälla endasl i fräga om aktier eller andelar som/örvärvfl5 efter ingången av år 1983. Aktier eller andelar som förvärvats under år 1982 eller lidigare kommer alltså inle all påverkas av den nya lagstiftningen. Huruvida ett förvärv skell genom köp eller annat onerösl fäng eller genom ett benefikt fäng, saknar i della sammanhang betydelse.

En särskild övergångsregel bör vidare gälla för de s. k. byggmästarvillor-na, dvs. en- eller tvåfamiljsfastigheter som används som stadigvarande bostad för den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Bestämmelsen bör gälla skattskyldiga som vid ingången av är 1983 innehar en byggmästarvilla. Fastighetens karaktär av omsåtlningstillgång bör upphöra under förutsättning att eventuell nedskrivning återförs till beskattning vid 1984 års taxering. Är fastigheten inte nedskriven, bör dess omsättningskaraktär upphöra automatiskt vid utgången av år 1982. Som förutsättning bör dock i båda fallen gälla att den skatlskyldige varil bosatt på fasligheten oavbrutet under en femårsperiod dessförinnan, dvs. under åren 1978-1982. Della fär till konsekvens att övergångsreglerna inte omfattar fritidsfasiigheter. Är den skatlskyldige byggmästare, bör vidare fordras att fastigheten under femårsperioden inle varit föremål för mer omfatiande byggnadsarbete i byggnadsrörelsen än vad som krävts för fastighetens löpande underhäll.

1 fråga om avsnitt 2.6. Enligt förslagel skall - även om försäljning av byggnadstomt inle sketl de senaste lio åren - avyttring av sådan tomt anses utgöra ett led i s. k. okvalificerad lomtrörelse, om nedskrivning av byggnadstomt har skett i rörelsen och nedskrivningen inle har återförts lill beskattning åtminstone lio år före den akluella avyttringen. För dem som anpassat sig till de gamla reglerna bör införas en övergångsregel som innebär alt en företagen nedskrivning inte skall påverka tioårskarensen, om nedskrivningen återförs till beskattning vid 1983 eller 1984 ärs taxering. Föreligger sådana omständigheter alt en försäljning av tomlen under beskattningsår för vilket taxering sker år 1983 skulle ha behandlats enligt

13 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 194

realisationsvinstreglerna på grund av bestämmelserna i punkl 2 femte slyckel av anvisningarna till 27 § KL, fär eventuell nedskrivning som gjorts lidigare anses ha formlöst fallit bort. Nägon särskild övergångsbestämmelse för detla fall torde därför inle behövas.

I fråga om avsnitt2.10. Förslaget att avdrag inte i någol fall skall medges för ulgifler för spritdrycker och vin bör - i enlighel med riksdagens beslut -lillämpas i fråga om representation som utövas efler utgången av är 1980.

I fråga om avsnitt 2.11. Den för omkring ett år sedan beslutade lagen (1979:609) om allmän investeringsfond skall börja tillämpas fr. o. m. 1981 ärs taxering. Den vid samma tidpunkl beslutade lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv tillämpas första gången vid 1980 års taxering. De tekniska ändringar som nu föreslås i dessa lagar bör tillämpas första gången vid 1981 års taxering. De ändringar som sammanhänger med de föreslagna ändringarna i KL bör dock tillämpas första gången vid 1984 års taxering.

2.13 Avslutande synpunkter

Ett genomförande av mina i det föregående redovisade förslag innebär alt de flesta av de i företagsskalleberedningens slutbetänkande behandlade frågorna blivit föremål för lagstiftning. Av della följer dock inle att den allmänna översyn av företagsbeskattningen, som inleddes med regeringens förslag om ändrad företagsbeskattning förra vären (prop. 1978/79:210), kan betraktas som avslutad. På företagsbeskattningens område pågår tvärtom f. n. ett intensivt utredningsarbete som inom de närmaste åren kan väntas kräva ytterligare ställningstaganden frän statsmakternas sida.

Jag ämnar i del följande lämna en redogörelse för en del av det pågående utredningsarbetet. 1980 ärs företagsskattekommilté (B 1979:13) utreder inkomst- och kapitalskattereglerna för familjeförelag. I kommitténs uppdrag ingår alt se över generationsväxlings- och kapitalförsörjningsproblemen för mindre och medelstora företag. De problem som är förenade med anskaffning av riskvilligt kapital till näringslivet behandlas ocksä av kapitalvinstkommillén (B 1979:05). I enlighel med nyligen utfärdade tilläggsdirektiv lorde denna kommitté komma att inom kort lägga fram ett provisoriskt förslag om begränsning av den sammanlagda beskattningen av de vinster som delas ut lill akfieägarna.

1980 ärs kommitté för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag, m. m. (B 1980:01) skall enligl sina direktiv lägga fram förslag om hur olika former av stöd lill företag skall behandlas i skattehänseende. Kommittén skall också diskutera frågan om avdrag för reserveringar avseende framfida utgifter. Vad gäller beskattning av län och bidrag lill enskilda näringsidkare skall kommiltén samräda med kulturskattekommiltén (B 1979:15). Sistnämnda kommitté skall företa en allmän översyn av kulturarbetares och uppfinnares skatter och avgifter. I delta sammanhang kan även framhållas att remissbehandlingen av forskningsskaltekommitléns betänkande (Ds

Prop. 1980/81:68 195

B 1980:01) Stimulans av forskning och utveckling nyligen avslutats.

Del utredningsarbete, som jag nu har nämnt, tar i första hand sikte på konkreta frägor inom olika delar av företagsbeskattningen. F. n. utreds emeUertid också förutsättningarna för att på ett mer genomgripande sätt förändra det nuvarande skallesystemet. Resultatet av delta utredningsarbete kan givetvis komma att i hög grad påverka förelagens skatlesituation. Jag syftar här bl. a. på realbeskattningsutredningens (B 1978:07) uppdrag att belysa konsekvenserna av en real beskattning av räntor och kapitalvinster. Avvägningen mellan nettovinslskatler och bruttoskatter har belysts av brutioskaltekommitlén (B 1979:04) i delbetänkandel (Ds B 1979:3) Bruttoskatter. I sammanhanget kan slutligen nämnas att frågan om avskaffande av den kommunala taxeringen för aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer sedan en lid tillbaka övervägs av en expertgrupp vari ingår företrädare för regeringskansliet, kommunförbunden och RSV.

Det är inle möjligt att nu bedöma när regeringens ställningstaganden på grundval av det pågående utredningsarbetet kan redovisas för riksdagen. Med hänsyn bl. a. till den kritik som i olika hänseenden har riktals mol del nuvarande skattesystemet är det emeUertid angeläget att det fortsatta utrednings- och lagstiftningsarbetet bedrivs så skyndsamt som möjligt. Jag ulgår från att så blir fallet.

3 Upprättade lagförslag

I enlighet med det anförda har inom budgetdepartementel upprättats förslag till

1 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

2 lag om eldsvådefonder

3 lagom ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

4 lag om ändring i lagen (1960:63) om rält till förlusluljämning vid taxering för inkomst

5 lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond

6 lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv

7 lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oijelagringsanläggningar, m. m.

8 lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskill investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen.

Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 6.

Prop. 1980/81:68 196

4 Specialmotivering

4.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

19 § (2.2.5)

När det gäller ersättning på grund av skadeförsäkring, är huvudregeln att utfallande belopp är skattefritt. En inskränkning föreligger emellertid i del fall då köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade egendomen i stället försålts, varil att hänföra till inläkt av fastighet (jordbruksfastighet eller annan faslighel) eller rörelse eller då ersällningen enligl allmänna regler motsvarar en sådan skattepliktig intäkt eller en avdragsgill omkostnad i något av dessa inkomstslag.

Skallereglerna för ersättning på grund av skadeförsäkring lillämpas ocksä på skadeersättningar av annat slag. Ett förtydligande om delta har lagils in i paragrafen.

Enligt förslaget skall vidare försäkringsersättning eller annan ersättning för skada pä egendom räknas som skallepliklig inkomst i den män ersättningen avser driftbyggnad pä jordbruksfastighet, byggnad pä fastighet som avses i 24 § 1 mom. eller byggnad som är avsedd för användning i ägarens rörelse. I fråga om byggnad för vilken inkomsten beskattas enligl schablonmetod är ersällningen däremot liksom hillills skattefri. Avser ersättningen markanläggning för vilken utgifter för anskaffningen får dras av genom ärliga värdeminskningsavdrag är ersättningen skattepliktig. Är det fråga om annan markanläggning än täckdike ulgör endast 75 % av anskaffningsvärdet avskrivningsunderlag, I sådant fall skall enligt förslagel endasl 75 % av ersättningen räknas som skattepliktig inkomst,

20 § (2.3)

I andra styckei anges att avdrag inte fär göras för förlust, som är att hänföra till kapitalförlust m.m.. i vidare män än som får ske enligt 36 §. Bestämmelsen får ses som ett förtydligande av vad som redan nu gäller. Är en förlust inte avdragsgiU i något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst eller kapital kan således avdrag medges som realisationsförlust vid beräkning av inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet. Alla i övriga inkomstslag inte avdragsgilla förluster får emellertid inte dras av i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Förlust vid avyllring av annan lös egendom än aktier o. d. är exempelvis i regel inte avdragsgill. Detla gäller särskilt bilar, båtar och andra bruksföremål. Den värdeminskning som har sketl av sådan egendom anses nämligen hänföriig lill levnadskostnad. Däremol kan t. ex. förluster vid avyllring av fastigheter och värdepapper dras av mot realisationsvinster.

25 § 1 mom. (2.2.7 och 2.2.8)

Enligt mill förslag skall de avskrivningsmeloder. som föresläs gälla i rörelse, också få lillämpas i fråga om sådana på annan fastighet använda

Prop. 1980/81:68 197

maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka i avskrivningshänseende inle hänförs till byggnad. Detta föranleder en ändring av bestämmelsen i del nu behandlade momentet om värdeminskningsavdrag på maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

I momentet finns f. n. en bestämmelse att omkostnadsavdrag får göras för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endasl frän civilförsvarssynpunkt, säsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfäng vid ingångar och reservutgängar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Efter tillkomsten av denna bestämmelse har ett nytt system för byggande och finansiering av skyddsrum införts. Som jag har anfört i den allmänna motiveringen (avsnitt 2,2,8) innebär detta syslem bl, a, alt det inte längre finns skäl all behälla den särskilda skatteregeln för skyddsrumsanordningar. Jag föreslår därför att denna bestämmelse utgär.

I övrigt har gjorts vissa ändringar av språklig natur.

29 § 1 mom. (2.1 och 2.2)

I momentet finns f. n. en bestämmelse om att omkostnadsavdrag får göras för anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgängar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Efler tillkomsten av denna bestämmelse har ett nyll syslem för byggande och finansiering av skyddsrum införts. Som jag har anfört i den allmänna motiveringen (avsnitt 2.2.8) innebär della syslem bl. a. alt behovet av den särskilda skatteregeln för skyddsrumsanordningar bortfaller. Jag föreslär därför att denna regel utgär,

I nuvarande andra styckei finns bestämmelser som anger när ett värdeminskningsavdrag skall anses åtnjutet. Vidare anges vad som skall anses utgöra en tillgångs i beskattningsavseende oavskrivna värde. Denna fråga regleras enligl milt förslag i punkt 3 av anvisningarna till 29 §. Det nu behandlade stycket kan därför utgä.

I övrigt har gjorts vissa ändringar av språklig och redakfionell natur.

41 d § (2.5.8)

Ändringarna föranleds av att rätlen lill avdrag för ersällning lill resultatutjämningsfond vidgas.

I första stycket anges alt avdrag för sådan avsättning får medges - förutom i inkomstslaget jordbruksfastighet - i annan rörelse än penning- och försäkringsrörelse. Detla innebär att den lönebaserade reserveringen kan utnyttjas även i fråga om byggnadsrörelse, tomlrörelse och handel med fastigheter. Däremol kan - liksom fidigare - avdrag för avsättning lill resultatuljäm-

Prop. 1980/81:68 198

ningsfond aldrig komma i fräga beträffande inkomst av annan fastighet.

Andra stycket har utgått. Avgörande för om avsättning kan medges blir i stället den verksamhei som bedrivs i förvärvskällan. Den omständigheten att ett företag, som bedriver annan rörelse än penning- eller försäkringsrörelse, ändå undantagsvis innehar värdepapper som utgör lager i förvärvskällan påverkar således inte rätlen till avsättning.

I57'5fa5/_vc/:e/har införts en hänvisning lill de nya nedskrivningsreglerna för omsättningsfastigheter.

Punk! 1 av anvisningarna UU 20 § (2.10)

I andra stycket har införts den nya regeln alt avdrag inte medges för utgifter för spritdrycker och vin i samband med representation.

Punkt 5 av anvisningarna till 20 § (2.2.4 och 2.3)

I första stycket finns en allmän definition av begreppet kapitalförlust. Av definitionen, som i sak överensstämmer med gällande rätt. framgär att förlust som inle står i samband med någon förvärvskälla, t. ex. skador på personliga tillhörigheter och infriande av en privat borgensförbindelse, utgör kapitalförlust. Till kapitalföriusl hänförs ocksä en förlust av sädan art alt man i den aktuella förvärvskällan normalt inte behöver räkna med förluster av delta slag. Måste man å andra sidan normalt räkna med förluster av viss art i verksamheten är dessa avdragsgilla. Som exempel på avdragsgilla förluster kan nämnas förlust pä grund av insolvens hos kunder, prisfall och försämring av lagerlillgängar och den fortlöpande värdeminskning som inventarier och byggnader är underkastade. Andra exempel på avdragsgilla förluster är en kassörs föriusl på grund av felväxling och skadesländ som är en normal följd av den bedrivna verksamheten.

Enligl andra stycket skall vissa förluster, som i och för sig mäste betecknas som onormala, ändå inte hänföras lill kapitalförlust.

I andra stycket a) behandlas bl.a. förlust pä grund av skada eller förstörelse genom brand eller annan olyckshändelse av sådan tillgäng för vilken ersättning, om tillgången i slällel hade avyttrats, utgjort intäkt i förvärvskällan. De tillgångar som kan komma i fråga är inventarier och lagerlillgängar i rörelse och jordbruk samt pä en konventionellt beskattad hyresfastighet. Bestämmelsen all skada eller förstörelse av dessa tillgångar inle skall anses som kapitalförlust torde överensstämma med gällande rätt. Bestämmelsen innebär, då inventarier har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, alt avskrivningsunderiaget inte skall sältas ned pä grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Vidare medges avdrag för kostnader för återställande av tillgången i ursprungligt skick. Väljer den skatlskyldige all utrangera tillgängen kan, med hänsyn till att den planenliga avskrivningen av inventarier föresläs bli avskaffad, nägot särskill utrang-

Prop. 1980/81:68 199

eringsavdrag inte göras. Tillämpar den skattskyldige räkenskapsenlig avskrivning har han dock möjlighet att använda sig av den s. k, kompletteringsregeln. Den utrangerade tillgången skall då inte beaklas vid beräkning av inventariernas totala värde. Han kan också söka visa att det verkliga värdet pä hela invenlariebeslåndet till följd av utrangeringen understiger det bokförda värdet och pä denna grund göra en extra avskrivning. Har tillgängen anskaffats under samma beskattningsår fär avdrag göras för anskaffningsvärdet eller oavskriven del av delta.

1 andra stycket a) behandlas vidare förlust av iiiveiit;nier och liigertillgäng-ar i rörelse och jordbruk samt pä en konventionellt beskattati hyresfastighet pä grund av brottslig li;uidliiig, Bestämnielscn all fiuhist av säclan:i tillgångar inte skall anses som kapitalförlust innebär eu inskränkning av kapitalförlust-begreppet, 1 detta samiiiaiihaiig kan nägot beröras förlust ;iv kontantii medel genom förskingring, stöld eller rän. Svenska pengar kan inte anses utgcira varulager. Detta torde ocksä vara fallet med bankers innehav a\' svenska pengar. För att förlust av svenska pengar genom stöld c, d, skall vara avdragsgill krävs således enligt den allmänna regeln i första stycket all risken för stöld e, d, är nägot som man normalt behö\'er räkna med i verksamheten,

I andra stycket b) behandlas skada eller förstörelse genom brand eller annan olyckshändelse av byggnad eller markanläggning. Förlust genom sädan händelse skall, såvitt gäller sådan del av fastigheten för vilken värdeminskningsavdrag kan komma i fråga, infe räknas som kapitalförlust. Bestämmelsen, som innebär en inskränkning av kapitalförluslbegreppel, skall lillämpas på byggnad som används i rörelse, driftbyggnad pä jordbruksfastighet och på sädan annan fastighet för vilken inkomsten beskattas enligt konventionell metod. Markanläggningar på rörelsefastigheter och jordbruksfastigheter omfattas ocksä av bestämmelsen.

Innebörden av det föreslagna undantaget frän den allmänna definitionen av kapitalförlustbegreppet äratt avskrivningsunderlaget för en byggnad, som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, inte sätts ned på grund av den värdeminskning som har inträffat genom skadan. Även efter olyckan medges alltsä avdrag enligt värdeminskningsplanen. Har byggnaden totalförstörts fär utrangeringsavdrag i stället göras. Förslaget medför dock inte att gränsdragningen mellan avdragsgilla reparationskostnader och inte avdragsgilla utgifterförombyggnad ändras. Om således skadorna på en byggnad haft sådan omfattning att arbetena för att avhjälpa skadan har karaktär av ombyggnad, får utgifterna för arbetena inle dras av direkt. Utgifterna skall i stället aktiveras oeh dras av enligl särskild avskrivningsplan. Däremot blir utgifter för alt bola mindre skador avdragsgilla om åtgärderna i tekniskt hänseende ulgör reparationsarbete.

Jag har i det föregående föreslagit att försäkringsersättningar e. d. för byggnader och markanläggningar, som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse, ulgörskattepliktig intäkt i förvärvskällan. Enligt mitt förslag

Prop. 1980/81:68 200

till lag om eldsvådefond får emellertid ett belopp motsvarande försäkringsersättningen sällas av till eldsvådefond för byggnader eller lill eldsvådefond för markanläggningar. Det belopp som har satts av lill eldsvådefond för byggnader fär enligl förslaget användas för bl. a. ny-, lill- eller ombyggnad. Därigenom kan man alltså fä direktavdrag för utgifter för t. ex. ombyggnadsarbeten.

I andra styckei c) finns ett undanlag från den allmänna definitionen av kapitalförlust då fråga är om förluster avseende lånefordringar, värdepapper eller liknande tillgångar. För att en sådan förlust skall vara avdragsgill krävs att innehavet betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skaltskyldige eller annan, som med hänsyn till äganderätlsförhällanden eller organisatoriska förhällanden kan anses stå den skaltskyldige nära (jfr punkt 1 femte stycket b av anvisningarna till 54 § KL). Bestämmelsen överensstämmer i huvudsak med gällande rätt. I fräga om aktier, andelar eller liknande tillgångar kan avdrag för föriusl f. n. medges endast vid beräkning av inkomst av rörelse. I praktiken torde knappasl sädana tillgångar innehas som ett led i driften av jordbruk eller hyresfastighet. Av systematiska skäl bör dock möjlighelen att fä avdrag för föriusl pä dessa tillgångar tillkomma också dessa typer av näringsidkare.

F. n. lorde avdrag för förluster avseende aktier, andelar eller liknande tillgångar inte medges för värdeminskning som är endast beräknad. För avdragsrätl lorde krävas att förlusten är definitiv. Detla sammanhänger med de bestämmelser som gäller för realisationsvinstbeskattning vid försäljning av akfier m. m. Vid beräkning av sädan vinst sker nämligen inle någon beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag. Om avdrag medgavs för värdeminskning som är endasl beräknad skulle detta kunna leda lill en definitiv-och i sak omotiverad-skattelättnad. Att förlusten är definitiv kan i allmänhet konstateras först sedan aktierna har avyttrats eller genom att del förelag, som aktieinnehavet avser, trätt i likvidation eller gått i konkurs. För avdragsrätt krävs vidare att det skall vara fräga om en verklig förlust. Detla har särskild betydelse i fråga om organisationsaklier. Den omständigheten att ett sädanl bolag har trätt i likvidation ulgör således inle tillräckligt bevis för att avdragsgill förlust föreligger. Den bokföringsmässiga förlusten kan dä motsvaras av all en dold reserv, t. ex. en hyresrätt, utan vederlag har överförts till moderbolaget. I sådant fall anses nägon verklig förlust inle ha uppkommil.

De förutsättningar som f. n. måste vara uppfyllda för alt avdrag skall medges för förluster avseende aktier, andelar eller liknande tillgångar bör enligt min mening gälla ocksä i fortsättningen. Samma krav bör ställas för alt avdrag skall medges för förluster avseende lånefordringar. Däremol bör orsaken lill förlusten inte tillmätas nägon betydelse. F. n. torde en viss osäkerhet föreligga om en förlust på aktier pä grund av t. ex. krigshändelser är avdragsgill. Jag anser inte all sädana omständigheter bör inverka pä avdragsrälten.

Prop. 1980/81:68 201

1 punkt 10 andra stycket av anvisningama till 29 S finns f. n. en bestämmelse om avdrag för förlust på fordran vid ackord. Enligt denna bestämmelse gäller att - såvida det kan antas att ackordet har sin grund i intressegemenskap mellan borgenären och gäldenären - avdrag pä grund av ackordet kan medges endast som koncernbidrag. Åven ulan en uttrycklig regel torde del vara klart att en förlust, som uppkommit genom alt ackord beviljats ett dottebolag eller ett annat närstående bolag, inle utgör avdragsgill omkostnad. Nägon verklig förlust kan dä inte anses konstaterad. Jag förordar därför att bestämmelsen i andra stycket av punkl 10 av anvisningarna fill 29 § upphör all gälla.

Enligl andra stycket d) skall förlust pä borgensförbindelse som betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skallskyldige eller annan, som med hänsyn lill äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhällanden kan anses stå den skatlskyldige nära, inte räknas som kapitalförlust. Denna bestämmelse överensstämmer i sak med gällande rätt.

Enligt andra stycket e) utgör ulgifler för projektering e. d. av byggnader och markanläggningar, som är avsedda för stadigvarande bruk i rörelse eller i jordbruk eller skogsbruk, inle kapitalförlust. Förslaget lorde innebära en inskränkning av kapitalförluslbegreppel. Det har nämligen förekommit att resultatlösa utgifter av detta slag bedömts som kapitalförlust.

Det är knappasl möjligt att i lagtexten ange hur utgifter för projektering e. d, skall behandlas i olika situationer. Del väsentliga är all del klart framgär alt sådana ulgifler inle skall behandlas som en kapitalförlust. Enligl min mening bör, dä utgifterna har nedlagts pä alt undersöka alternativa lösningar, de utgifter som kan hänföras direkt till en uppförd anläggning räknas in i avskrivningsunderlaget för denna anläggning. Utgifter för förkastade alternativ bör fä dras av direkt.

Av allmänna regler följer att projekteringsutgifter för förkastade alternativ är avdragsgilla endast om den planerade anläggningen har varit avsedd för användning i den förvärvskälla som förelaget bedriver. Med hänsyn till detta torde det inte föreligga någon rält för ett koncernföretag, som t. ex. har uppförlen byggnad, alt låta ett annat koncernförelag få avdrag för utgifterna för projektering av byggnaden.

Punkt 4 av anvisningarna IiU 21 §

Bestämmelsen om att inläkl genom avyttring av maskiner och andra inventarier m. m. hänförs till inläkt av jordbruk med binäringar har ulgätt. Regler om den skattemässiga behandligen vid avyttring av inventarier finns i den nya punkten 10 av anvisningarna till 21 S.

Prop. 1980/81:68 202

Punkt 10 av anvisningarna lill 21 §

Enligt den nuvarande lydelsen av punkt 4 av anvisningama till 21 § hänförs lill inläkl av jordbruk med binäringar bl. a. intäkt genom avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier m. m. Någon motsvarande föreskrifl finns inle i punkterna 5 och 6 av anvisningarna till den nämnda paragrafen angående vad som utgör inläkl av skogsbruk resp. inläkl av annat slag. I punkl 10 har därför tagils in en generell föreskrift om att intäkt vid avyttring av ifrågavarande slag av tillgångar räknas lill intäkt av jordbruksfastighet.

Punkt 1 av anvisningarna till 22 §

I tredje stycket finns f. n. en bestämmelse att omkostnadsavdrag fär göras för anskaffning och insättning av sädana utrustningsdetaljer i skyddsrum som har värde endasl från civilförsvarssynpunkt, säsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Efler tillkomslen av denna bestämmelse har ett nytt system för byggande och finansiering av skyddsrum införts. Som jag har anfört i den aUmänna motiveringen (2.2.8) innebär detta system bl, a, att del inte längre finns skäl att behälla den särskilda skatteregeln för skyddsrumsanordningar. Jag föreslår därför all denna bestämmelse utgär.

Beslämmelserna i fjärde stycket om den skattemässiga behandlingen av frukt- eller bärodling har omarbetats. Förslaget lorde inte innebära nägon ändring i sak utan får ses som ett förtydligande av vad som f. n, gäller,

I fråga om fri kost för personal i jordbruk råder inte överensstämmelse mellan del belopp som den anställde förmänsbeskattas för och det belopp som arbetsgivaren får dra av, Värdel av arbetet för att tillreda koslen ingår nämligen endast i del förra beloppet, Enligl första meningen i det nuvarande åttonde stycket skall skallskyldigs barn som fyllt 16 är självt taxeras för inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högsl för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats, I andra meningen föreskrivs alt motsvarande belopp får dras av som driftkostnad, Avfattningen av andra meningen, som fick sin nuvarande lydelse vid 1972 års omläggning av jordbruksbeskaltningen (SFS 1972:741), synes mot bakgrund av det nyss sagda inte vara hell rättvisande. Jag föreslär därför all meningen ges den avfattning som framgär av sjunde stycket i lagförslaget.

Punkt 3 av anvisningarna till 22 § (2.2)

Beslämmelserna i första styckei får i sak anses överensstämma med gällande räll. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Av bestämmelserna framgär all avdrag för värdeminskning av en driflbyggnad skall beräknas enligl

Prop. 1980/81:68 203

avskrivningsplan till viss procent för är räknat av anskaffningsvärdet. Man skall således ta hänsyn lill beskattningsårets längd. Vidare anges att avdraget skall medges från den tidpunkl då byggnaden färdigställts. Värdeminskningsavdragen är bundna lill de är på vilka de belöper oavsett om de kunnal utnyttjas eller inte. Har den skattskyldige någol är underiålil all yrka värdeminskningsavdrag skall således vid beräkning av storleken av utrangeringsavdrag hänsyn ändå las lill del värdeminskningsavdrag som belöper pä ifrågavarande år. Del belopp som enligl avskrivningsplanen belöper pä innehavstiden skall också beaktas vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Har en skallskyldig i någol undantagsfall hell avstått från att yrka avdrag för värdeminskning bör dock del ograverade anskaffningsvärdet på byggnaden ligga lill grund för beskatlningskonsekvenserna vid utrangering och avyttring.

I andra stycket har gjorts en ändring av språklig natur.

7'rerf/e5rycÄ:ennnehåller bestämmelser om gränsdragningen mellan sädana delar av och tillbehör lill en byggnad som är avsedda att direki tjäna byggnadens användning i driften (byggnadsinventarier) och byggnaden i övrigl. Värdel av byggnadsinventarier skall inle inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Beslämmelserna överensstämmer i huvudsak med nuvarande regler. En åndring har dock gjorts i fråga om ledningar för elektrisk ström, vatten, avlopp etc. Enligt nuvarande regler skall en sådan ledning hänföras till byggnadsinventarier om den direki tjänar byggnadens användning i driften. Om ledningen ä andra sidan är nödvändig för byggnadens allmänna användning skall ledningen i avskrivningshänseende hänföras lill byggnaden. I de fall då en ledning har en blandad användning, dvs. den förser byggnaden med krafl, vatten m. m. för säväl dess allmänna funktioner som dess av driften föranledda särskilda behov, skall en uppdelning av utgifterna för ledningen ske pä en byggnadsdel oeh en inventariedel. Ett förtydligande om delta har tagits in i anvisningspunkten. Enligl milt förslag skall vidare -med reglema i punkl 4 beträffande markanläggningar som förebild - en särskild schablonregel införas för ledningar med blandad användning. Ledningen skall sälunda i sin helhet hänföras till byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till driften. Om utgifterna för ledningen till minsl tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen hänföras till byggnaden.

Övriga ändringar i tredje stycket är av redaktionell och språklig natur. Ändringarna i fjärde och femte styckena år av språklig natur.

1 sjätte stycket anges hur en byggnads anskaffningsvärde skall beräknas. Beslämmelserna överensstämmer i princip med nuvarande regler. Har en bebyggd fastighet förvärvats genom köp gäller f. n. enligt den s. k. proporlioneringsregeln alt så stor del av vederlaget för fastigheten anses belöpa pä byggnader som del laxerade byggnadsvärdet - bortsett frän värdet av överbyggnad - utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. I faslighetstaxeringslagen (1979:1152), som skall tillämpas första gången i frågaom 1981 års

Prop. 1980/81:68 204

allmänna fastighetstaxering, har delvärdel överbyggnad slopats. Detta föranleder en ändring i proportioneringsregeln. Sista meningen i styckei har sin motsvarighet i nuvarande punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29 §. I stycket har vidare gjorts ändringar av språklig natur.

Har en investeringsfond e. d. lagils i anspråk för anskaffning av en byggnad skall, enligl sjunde stycket, som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med del ianspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d förslås allmän investeringsfond enligl lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder saml allmän investeringsreserv enligl lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen, som också är tillämplig på statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnylljande eller statsbidrag (jfr t. ex. 10 § lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna till 19 § KL),

Beslämmelserna i åttonde stycket innebär ändringar i förhållande till gällande rätt. Enligl förslaget skall den nye ägaren vid ett benefikt förvärv av en byggnad överta överiåtarens avskrivningsplan. Detla innebär alt den nye ägaren kommer i samma skattesituation som den föregående ägaren befunnit sig i om denne fortfarande hade ägt byggnaden. Detsamma skall gälla om ell moderbolag eller en överlagande förening övertar en byggnad vid sådan fusion som avses i 28 § 3 mom.

I nionde stycket har gjorts ändringar av språklig natur.

7/0776 5/vc/:e7 innehåller bestämmelser om primäravdrag, Enligl förslagel skall rätten till primäravdrag inträda samtidigt med den ordinarie avskrivningsrätten, dvs. när byggnaden färdigställts. Vid beräkning av avdraget skall i konsekvens med detla hänsyn också las till beskaltningärets längd och lill hur länge byggnaden har innehafts under beskattningsåret.

Enligt nuvarande regler medges utrangeringsavdrag endast i fräga om ekonomibyggnader och personalbostäder men inte i fråga om en mangårdsbyggnad. Enligt elfte stycket i förslagel skall emellertid en i princip generell rätt lill utrangeringsavdrag föreligga i fräga om driftbyggnader. F. n. medges inle utrangeringsavdrag om ägaren vid övergäng till planenlig avskrivning av byggnader pä jordbruksfastighet har använt ett taxerat byggnadsvärde e. d. som ingängssvärde [ 9 § tredje stycket lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändringi kommunalskattelagen (1928:370)]. Enligt min uppfattning bör denna begränsning inte längre gälla.

Punkt 4 av anvisningarna till 22 § (2.2)

I anvisningspunkten har gjorts ändringar av huvudsakligen språklig och redaktionell natur. I femte stycket har dock införts en särskild regel för beräkning av anskaffningsvärdet när en investeringsfond e. d. har tagils i anspråk för anskaffning av en markanläggning. Som anskaffningsvärde skall dä anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med det

Prop. 1980/81:68 205

ianspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förstås allmän investeringsfond enligl lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder saml allmän investeringsreserv enligl lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv. Bestämmelsen, som ocksä är tillämplig på statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnylljande eller statsbidrag (jfr t. ex. 10 S lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna lill 19 § KL).

En särskild regel har vidare i sjätte stycket införts för det fallet att ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en fastighet från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 S 3 mom. Del överlagande företagel skall då få göra de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit det överlåtande företaget om delta förelag fortfarande hade ägl fasligheten.

Punkt 5 av anvisningarna till 22 § (2.1)

Reglerna har utformats så att överensstämmelse råder med bestämmelserna i punkterna 3-6 av anvisningarna lill 29 S om avdrag för värdeminskning m. m. av inventarier o. d, i rörelse. Föreskrifierna i tredje stycket saknar motsvarigheter i de nuvarande reglerna för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet.

Punkl 6 av anvisningarna lill 22 § (2.2)

I första stycket har gjorts ändringar av språklig natur.

Bestämmelserna i andra stycket överensstämmer i huvudsak med gällande räll. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Dessa ansluter sig lill den nya lydelsen av punkt 3 första stycket av anvisningarna till 22 §, Vidare föresläs en rätt lill direktavdrag i fråga om byggnader eller markanläggningar som år avsedda att användas endasl ett fåtal år.

Ändringarna i tredje och fjärde styckena är av språklig natur.

Punkt 4 av anvisningarna till 24 § (2.2.7)

Enligl milt förslag (punkt 3 av anvisningama lill 25 §) skall utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka i avskrivningshänseende inte hänförs till byggnad, dras av enligt bestämmelserna i punkterna 3-5 av anvisningarna till 29 §. I den nu behandlade anvisningspunkten anges alt vederlaget vid avyttring av en sädan tillgång utgör inläkt av annan fastighet. Detta innebär - till skillnad mol nuvarande regler - all vad som inflyter vid försäljning av inventarier av lös egendoms natur skall las upp till beskattning i förvärvskällan. Tillämpas enligt punkl 4 andra styckei av anvisningarna lill 25 § rörelsereglerna vid inkomstberäkningen skall vidare den del av försäljningslikviden för faslig-

Prop. 1980/81:68 206

heten som belöper på byggnadsinventarier och markinventarier tas upp som intäkt av annan fastighet.

Punkl 2 a av anvisningarna liU 25 § (2.2)

Bestämmelserna i första stycket får i sak anses överensstämma med gällande rält. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Av beslämmelserna framgär all avdrag för värdeminskning av en byggnad, som avses i 24 S 1 mom., skall beräknas enligt avskrivningsplan lill viss proceni för är räknat av anskaffningsvärdet. Man skall således la hänsyn lill beskattningsårels längd. Vidare anges all avdragel skall medges från den tidpunkt då byggnaden färdigställts. Värdeminskningsavdragen är bundna till de år pä vilka de belöper oavsett om de kunnat utnyttjas eller inle. Har den skattskyldige något år underlåtit att yrka värdeminskningsavdrag skall således vid beräkning av storleken av utrangeringsavdrag hänsyn ändå las lill det värdeminskningsavdrag som belöper pä ifrågavarande år. Det belopp som enligt avskrivningsplanen belöper pä innehavstiden skall ocksä beaktas vid beräkning av eventuell realisationsvinsl. Har en skaltskyldig i något undanlagsfall helt avstått frän all yrka avdrag för värdeminskning bör dock del ograverade anskaffningsvärdet på byggnaden ligga lill grund för beskatlningskonsekvenserna vid utrangering och avyttring.

Övriga ändringar i första stycket är av redaktionell och språklig natur.

I andra stycket anges hur en byggnads anskaffningsvärde skall beräknas, när byggnaden har uppförts av den skatlskyldige. 1 tredje stycket anges hur anskaffningsvärdet skall beräknas, när den skattskyldige har förvärvat byggnaden genom ell onerösl fång. Beslämmelserna överensstämmer i princip med nuvarande regler. Ändringarna är av redaktionell och språklig natur.

Har en investeringsfond e. d. tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad skall, enligt /(ärf/e stycket, som anskaffningsvärdet för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med del ianspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förslås allmän investeringsfond enligt lagen (1969:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder saml allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv. Bestämmelsen, som ocksä är lillämplig pä statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnyttjande eller statsbidrag (jfr t. ex. 10 § lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna lill 19 § KL).

Beslämmelserna i femte stycket innebär ändringar i förhållande till gällande rätt. Enligt förslagel skall den nye ägaren vid ett benefikt förvärv av en byggnad överta överlätarens avskrivningsplan. Detla innebär att den nye ägaren kommer i samma skattesituation som den föregående ägaren befunnit sig i om denna fortfarande ägt byggnaden. Detsamma skall gälla om moderbolag eller överlagande förening övertar en byggnad vid sådan fusion som avses i 28 § 3 mom.

Prop. 1980/81:68 207

1 sjätte styckei har gjorts ändringar av språklig natur.

Regeln i sjunde styckei innebär en nyhet. Enligl denna kan utrangeringsavdrag medges även i fråga om byggnader som tillhör inkomstslaget annan fastighet. Regeln är utformad på samma sätt som motsvarande regler för en driftbyggnad på en jordbruksfastighet och för en rörelsebyggnad.

Punkt 2 b av anvisningarna till 25 § (2.2.4)

F. n. medges utrangeringsavdrag belräffande tillgäng som ingär i maskinell utrustning endasl om lillgängen på grund av förslitning eller teknikens utveckling blivit oanvändbar innan fastigheten avyttras. Enligt förslagel skall denna begränsning i rätten till utrangeringsavdrag inte längre gälla. Detta hänger samman med den avdragsrätl för utrangering som föreslås i fräga om byggnader som tillhör inkomstslaget annan fastighet (punkt 2 a sjunde stycket av anvisningarna till 25 §).

I anvisningspunkten finns f. n. en bestämmelse om avdrag för värdeminskning av lösa inventarier, Enligl förslagel skall reglerna om värdeminskning av inventarier las in i punkt 3 av anvisningarna. Den nu aktuella bestämmelsen kan därför slopas.

Punkt 3 av anvisningarna till 25 § (2.2.7)

Enligt anvisningspunkten skall de avskrivningsmetoder, som föreslås gälla i rörelse, också lillämpas på inventarier som tillhör inkomstslaget annan fastighet. Del är alltså fråga om dels inventarier av lös egendoms natur, t. ex. kontorsinventarier, verktyg, fordon o. d., som används i skötseln av en faslighet, dels sädana delar av och tillbehör till en faslighel som i skattehänseende hänförs till inventarier.

Punkt 4 av anvisningarna till 25 § (2.2.3)

Enligl nuvarande ordning fär de avskrivningsregler som gäller för en rörelsefaslighet tillämpas även i fräga om fastighet som används i en rörelse som bedrivs av annan än fastighetsägaren. Bestämmelserna i andra styckei innebär en utvidgning av tillämpningsområdet för dessa avskrivningsregler. Används en fastighet för annat ändamål än som bostad skall sålunda, om fastighetsägaren begär del, rörelsereglerna tillämpas pä fastigheten eller den del därav som används för annat än bostadsändamål.

Punkt 2 av anvisningarna till 27 §

Bestämmelsen i sjätte stycket innebär att den tioåriga karensperiod, som enligt femte stycket medför all s. k. okvalificerad tomtrörelse anses ha upphörl. inte börjar löpa beträffande någon del av tomllagrel förrän

Prop. 1980/81:68 208

eventuell nedskrivning av lagret återförts till beskattning.

Vissa redaktionella ändringar har skett i .sjunde stycket. Där föreskrivs all vinsten vid slutförsäljning av lagret i okvalificerad tomlrörelse i vissa fall inle skall beskattas som inkomst av lomtrörelse. Bestämmelsen avser endast att klargöra om försäljningen skall anses utgöra led i tomlrörelse eller inte. Däremot regleras inle frägan om försäljningen på annan grund skall rörelsebeskattas.

Övriga ändringar är av språklig natur.

Punkt 3 av anvisningarna till 27 § (2.5)

Enligt första styckei gäller som huvudregel alt varje fastighet, som genom oneröst fång förvärvas av nägon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, smittas av rörelsen och blir att anse som omsältningstillgäng i denna. Smittan omfaliar däremol inle fastigheter som den skallskyldige innehar redan vid tiden för rörelsens påbörjande och inle heller fastigheter som han erhåller i arv eller gäva. För det fall att en ärvd fastighet utgjort omsättningstillgång hos arvlåtaren gäller dock de särskilda bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 27 S.

En faslighel kan bli att anse som omsättningstillgång även om den nye ägaren inte själv är rörelseidkare när fastigheten förvärvas. Detta kan inträffa om maken lill den nye ägaren bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter eller om sädan rörelse bedrivs av ett fåmansföretag i vilket den nye ägaren eller dennes make är företagsledare.

Andra styckei innehåller en uppräkning av förvärv som är undantag från huvudregeln. Med stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller rörelse avses användning för anläggningsändamål. Fräga skall således vara om driftfasligheter i förvärvskällan. En ytterligare förutsättning är alt de i slyckel angivna rättssubjekten själva driver verksamheten i fråga. Del är således inle fillräckligt att inkomsten av fastigheten skall beräknas under något av de akluella inkomstslagen. En utarrenderad jordbruksfastighet bör exempelvis inte ulan vidare anses fri från rörelsesmittan. Det finns däremot inle något som hindrar att fastigheter, som är avsedda somanläggningslill-gångar i byggnadsrörelsen eller fastighetshandeln, undantas från smittan. Med fastighet som stadigvarande används som bostad avses säväl helärsbo-slad som fritidsfastighet. Används en fastighet för olika ändamål bör undanlagsreglerna fä tillämpas endast om fastigheten till huvudsaklig del används för del kvalificerade ändamålet.

Undantaget under c) avser fall dä del av omständigheterna klart framgär alt faslighetsinnehavet helt saknar samband med ägarens byggnadsrörelse. Bestämmelsen har kommenterats i den allmänna motiveringen. Det bör emellertid understrykas att kraven på den utredning som skall medföra undanlag enligt c) är stränga. Som ordalagen anger skall fråga vara om uppenbara fall.

Det bör betonas att sedan det en gång fastställts att en fastighet är en

Prop. 1980/81:68 209

omsättningstillgång eller en anläggningstillgång behåller den sin skattemässiga karaktär för all framtid i samma ägares hand. Detta gäller även om användningssättet senare skulle ändras. Inte heller byggnadsarbeten som utförs på fastigheten i ägarens byggnadsrörelse päverkar fastighetens ställning i skattehänseende. En annan sak är alt den skallerättsliga prövningen av ell fastigheisförvärv kan komma alt aktualiseras först efler en längre tids innehav. Frågan om fasligheten är en omsättningstillgång eller en anläggningstillgång behöver i delta fall inte avgöras på grundval enbart av omständigheterna vid förvärvstillfället.

Delvis som en konsekvens av att en faslighels beskattningsnatur inte kan förändras under innehavstiden har i tredje stycket införts en regel om uttagsbeskattning. Bestämmelsen är lillämplig då den som bedriver byggnadsrörelse utför byggnadsarbete på en egen fasighel som inle ulgör omsätlningslillgång. Som inläkt av rörelsen skall i princip redovisas marknadsvärdet av det utförda arbetet. Motsvarande belopp får enligt allmänna regler behandlas som utgift i den förvärvskälla där fastigheten används. Della gäller även då fastigheten utgör anläggningstillgång i själva byggnadsrörelsen. Den skallskyldiges utgifter för material, löner etc. i samband med byggnadsarbetet fär på vanligt sätt dras av i byggnadsrörelsen.

Uttagsbeskattningen begränsas inte fill sådana arbeten för vilka utgifterna enligt 22,25, och 29 §§ skall uppföras pä avskrivningsplan. Åven reparalions-och underhållsarbeten skall uilagsbeskallas. Drivs byggnadsrörelsen av en fysisk person skall uttagsbeskattning av dennes egen arbetsprestation dock ske endasl om den utförs i samband med varuuttag av mer än ringa omfallning. Med varuuttag avses också uttag av material.

Vid uttagsbeskattningen skall byggnadsrörelse som bedrivs av ett handelsbolag anses bedriven av deltagarna själva. Likaså skall fasligheter, som ägs av ett handelsbolag, anses ägda direki av delägarna.

Av fjärde stycket framgår alt aktier eller andelar i fastighetsförvaltande företag i vissa fall skall anses utgöra omsätlningslillgång i en av aktie- eller andelsägaren bedriven rörelse. Regeln ulgår frän det skattemässiga resultat som skulle ha uppkommit om företagets fasligheter i slällel innehafts direkt av den skattskyldige. Begreppet intressegemenskap i b) har samma innebörd som motsvarande uttryck i exempelvis punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 §. Fråga skall således vara om moder- eller dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Med fastighetsförvaltande företag avses bolag och föreningar vars verksamhet till väsentlig del avser förvaltning av fasligheter. Ell förelag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter anses däremol inte - även om fastighetsinnehavet är omfatiande - som fastighetsförvaltande.

År förvaltningsföretaget ett handelsbolag skall enligl femte styckei såväl andelen som den mol andelen svarande delen av företagets fastigheter utgöra omsättninglillgäng hos andelsägaren. Sistnämnda regel har betydelse endast vid inkomstbeskattningen. Vid förmögenhelsberäkningen skall endast

14 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 210

andelen tas upp som skattepliktig tillgång.

År en faslighet att anse som omsättningstillgång medför detta enligt sjätte stycket alt ägaren anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Fastighetsägaren betraktas med andra ord som rörelseidkare sä länge innehavet består. Förvärvar den skallskyldige nya fasligheter innan den ursprungliga omsättningsfasfigheten avyttrats, kommer därför den skattemässiga bedömningen av dessa fastigheter all avgöras enligl första och andra styckena. Molsvarande gäller i fräga om sädana aktier och andelar som avses i fjärde styckei.

Punkt 4 av anvisningarna tlU 27 § (2.5)

Anvisningspunkten innehåller regler om den skaltemässiga behandlingen av lager av värdepapper, fasligheter och liknande tillgångar som till följd av ägarens död tillfaller en ny ägare. Vad som skall förstås med värdepapper anges i punkt 3 första stycket av anvisningarna lill 41 §.

I första stycket anges som huvudregel all fastigheter och värdepapper behåller sin omsätlningskaraktär hos den nye ägaren. Genoin förvärvet blir denne själv all anse som rörelseidkare. Bedriver den skattskyldige redan innan förvärvet rörelse av sainma slag som den avlidne bedrivit, kommer de förvärvade tillgångarna normalt all ingå som omsältningslillgångar i den skattskyldiges ursprungliga rörelse.

Andra stycket innehåller vissa undantag från huvudregeln. Är tillgången inle nedskriven vid förvärvet, behäller lillgängen sin omsätlningskaraktär endast om den nye ägaren avser alt fortsätta den avlidnes rörelse eller om fillgängen enligt punkt 3 skulle ha utgjort omsättningstillgång om den förvärvats av den skaltskyldige genom köp, byte eller annat onerösl fäng. Detla innebär bl. a. all - i andra fall än dä förvärvaren fortsätter rörelsen -undantagsbestämmelsen i punkl 3 andra slyckel skall beaklas vid bedömningen. En inte nedskriven omsätlningsfastighel, som genom arv tillfaller t. ex. en byggmästare, behåller således inte sin omsättningskaraktär om byggmästaren uppenbarligen avser att stadigvarande bruka fastigheten som anläggningstillgång i jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Bedriver förvärvaren över huvud taget inle rörelse av det slag som anges i punkl 3 första styckei -och avser förvärvaren inte heller att fortsätta den avlidnes rörelse - förlorar tillgängen alltid sin omsätlningskaraktär om den inle är nedskriven.

En fillgång anses nedskriven om den eller annan liknande tillgång i förvärvskällan med verkan i skallehänseende värderats lill lägre belopp än del ursprungliga anskaffningsvärdet. Förekomsten nv en lagerreserv medför med andra ord att samtliga fastigheter eller värdepapper i förvärvskällan anses nedskrivna.

År den förvärvade lillgängen nedskriven, har förvärvaren enligl tredje stycket i vissa fall möjlighel all återföra nedskrivningen till beskallning vid taxeringen för förvärvsåret (s. k. avskatlning). Har den nye ägaren fält endasl en del av den avlidnes fastighets- eller värdepappersinnehav, bör den

Prop. 1980/81:68 211

på honom belöpande delen av hela nedskrivningsbeloppet i förvärvskällan bestämmas efler skälig grund. Sedan nedskrivningsbeloppet återförts går lillgängen in i realisationsvinstsyslemet. En framtida avyttring beskallas på vanligt sätt enligt bestämmelserna i 35 och 36§§. Vid beräkning av en eventuell realisationsvinst på en avyttrad fastighet bortses hell från bäde nedskrivning och avskatlning. Under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag skall emellertid beaktas på vanligl säll. Sker ingen avskatlning skall tillgången alltid behandlas som omsättningstillgäng. Framhållas kan slutligen att rätten fill värdeminskningsavdrag vid beräkning av den löpande fastighetsinkomsten inte påverkas av om den skatlskyldige väljer alt skatta av sill förvärv.

Det kan understrykas att ingel hindrar att dödsboet efter den avlidne återför nedskrivning som sketl under den avlidnes innehavslid. Återförs hela lagerreserven av dödsboet före skiftet blir någon avskatlning hos arvingen aldrig aktuell.

Punkt 1 av anvisningarna liU 28 § (2.2 och 2.5)

Regeln i Iredje stycket om beräkning av ingångsvärdet pä en omsättnings-fastighet, som förvärvats innan rörelsen påbörjats, har på grund av de nya reglerna i punkl 3 av anvisningarna lill 27 S om uttagsbeskattning förioral del mesta av sin betydelse. I praktiken torde regeln bli tillämplig endast vid fastställandet av ingångsvärdet på tomter i okvalificerad lomtrörelse.

I Iredje stycket har vidare den särskilda regeln beträffande försäljning av maskiner och andra inventarier, som hör lill en faslighel pä vilken den skattskyldige bedriver eller tidigare har bedrivit rörelse, utgått. Att en skattskyldig som bedriver rörelse skall beskattas för vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra inventarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag framgår redan av andra stycket. Regeln beträffande en skattskyldig som tidigare har bedrivit rörelse tog sikte pä fasligheter som upplåtits till ulomstående rörelseidkare och för vilka fastighetsägaren begärt alt avskrivningsreglerna för maskiner och andra inventarier skall lillämpas pä vissa delar av fastigheterna. Slopandet av regeln hänger samman med den föreslagna nya bestämmelsen avseende beskallning av inläkl vid avyttring av inventarier på annan fastighet. Enligl punkt 4 av anvisningarna lill 24 § skall sålunda till intäkt av annan fastighet räknas vad som inflyter vid avyttring av sådana maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier, vilka i avskrivningshänseende inte hänförs lill byggnad.

I det nya fjärde stycket anges att värdeminskningsavdrag på faslighet, som utgör omsätlningstillgång i rörelse, skall återföras lill beskattning då fastigheten säljs. Av punkl 1 av anvisningarna till 30 § framgår att regeln också är tillämplig när en livförsäkringsanstalt säljer fastigheter som inte är avsedda för sladgivarande bruk i försäkringsrörelsen. Av allmänna principer lorde vidare följa all värdeminskningsavdragen skall återföras om den

Prop. 1980/81:68 212

skatlskyldige överlåter en faslighel genom ett benefikt fång, t. ex. i form av en gåva till en anhörig. Avdragen skall återföras lill beskattning oavsett oni den skattskyldige i praktiken kunnat utnyttja dem eller inle.

Övriga ändringar i anvisningspunkten är av språklig och redaktionell natur.

Punkt 1 av anvisningarna tdl 29 §

I första och andra styckena har gjorts ändringar av språklig natur.

Beslämmelserna i tredje stycket om den skattemässiga behandlingen av frukt- eller bärodling har omarbetats. Förslaget lorde inle innebära någon ändring i sak utan fär ses som ell förtydligande av vad som f. n, gäller.

Punkt 3 av anvisningarna till 29 § (2.1)

Den nuvarande hänvisningen i första styckei till reglerna för planenlig avskrivning har ersatts av en hänvisning lill de föreslagna reglerna för reslvärdeavskrivning. 1 slyckel har också lagils in en föreskrift om alt utgifter för anskaffning av inventarier av mindre värde får dras av direkt.

Innehållet i Iredje stycket motsvarar punkt 4 tolfte stycket av anvisningarna till 29 § i den nuvarande lydelsen.

Innehållet i fjärde styckei motsvarar 29 § 1 mom. andra styckei. Lydelsen har ändrats i terminologiskt hänseende. Uttrycket "i beskattningsavseende åtnjutet" har bytts ul mot "medgivet" och uttrycket "i beskattningsavseende oavskrivet värde" mot "skattemässigt restvärde".

1 anvisningspunkten har ocksä gjorts ändringar av språklig och redaktionell natur.

Punkt 4 av anvisningarna till 29 § (2.1.2)

Innehållet i styckena motsvaras av nuvarande lagrum enligl följande uppställning.

Stycke i förslaget Nuvarande lagrum (avser stycke i

anvisningspunkten där inle annat angetts)

1 1

2 punkl 3 b fjärde stycket av anvisningama till 29 § utom sista meningen

3 punkt 3 b fjärde slyckel sisla

meningen av anvisningarna till 29 §

4 5

5 2

6 3

Prop. 1980/81:68 213

7 4

8 6

9 7

10 8

11 9

12 10

13 11

Genomgående har företagits ändringar av språklig och redakfionell natur. Vad som menas med skattemässigt restvärde framgär av den föreslagna lydelsen av punkl 3 fjärde styckei av anvisningama till 29 S. I sak har följande ändringar gjorts.

Första stycket. Vid e) har lagils in en föreskrifl som tar sikte pä de fall dä den skaltskyldige inte upprättat årsbokslut för del närmasl föregående räkenskapsåret. I dessa fall saknas ell ingående värde pä inventarierna i räkenskaperna för beskattningsåret. I praktiken torde vid övergäng till räkenskapsenlig avskrivning i denna situation det bokförda värdet på inventarierna bestämmas med utgångspunkt i deras skattemässiga restvärde vid beskatlningsärets ingång. Della lillvägagångssäll lagfästs genom den nämnda föreskriften. En av förutsättningarna för att räkenskapsenlig avskrivning skall få tillämpas är alltså i detla fall all det skattemässiga restvärdet används som ingångsvärde.

Fjärde stycket. Har kontraktsavskrivning tidigare medgetts avseende inventarier som anskaffats under beskattningsåret gäller f. n. vid fillämpning av huvudregeln om avskrivning med högst 30 % - men inte vid tillämpning av komplelteringsregeln - att anskaffningsvärdet reduceras med det tidigare medgivna avdraget. Molsvarande reduktion skall göras då investeringsfond tagits i anspråk för anskaffning av inventarier. Enligt förslaget skall anskaffningsvärdet i nu angivna fall anses minskat även när den skaltskyldige väljer alt tillämpa kompletteringsregeln. Vidare har genom tillägget av "eller liknande avsättning" efler ordet investeringsfond markerats att sainma princip skall gälla i vissa liknande fall, t. ex. dä allmän invesleringsreserv enligl lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv tagits i anspråk för anskaffning av inventarier. Av beslämmelserna i åttonde styckei av anvisningarna till 19 § KL framgår att principen i fråga även gäller dä inventarieanskaffning finansierats med statsbidrag.

Sjätte stycket. I stycket har gjorts en justering av innebörd alt särskilt avdrag pä grund av avyttring eller försäkringsfall inte medges med högre belopp än vad som motsvarar underlaget för avskrivning enligt femte styckei. Justeringen torde inle innebära någon ändring i sak.

Nionde stycket. Har inventarier som anskaffats under beskallningsåret avyttrats, förlorats eller utrangerats under samma år, medges f. n. avdrag för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav. Som framgär av kommentaren till fjärde stycket beaktas eventuell kontraktsavskrivning eller använd-

Prop. 1980/81:68 214

ning av investeringsfond eller liknande redan vid fastställande av anskaffningsvärdet. Med hänsyn lill delta fyller orden "eller oavskriven del därav" inte längre någon uppgift.

Tionde stycket. En justering har gjorts av metoden för rättelse på grund av överavskrivning. F. n. gäller att det belopp med vilket överavskrivning gjorts, dvs. skiUnaden mellan invenlariernas skaltemässiga restvärde och det bokförda värdet, skall dras av enligl en särskild avskrivningsplan under en lid av minst fem år. Planen skall godkännas av taxeringsnämnden eller länsrätten. Den föreslagna justeringen innebär att avdragel i stället bestäms fill 20 % per år. Avdragel kan inte förskjutas.

Elfte stycket. Reglerna för avstämning av värdeminskningsavdrag vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning har justerats något. F. n. får tidigare avskrivningar i räkenskaperna som inte motsvaras av medgivna avdrag dras av enligl särskild avskrivningsplan avseende högsl tio år. Planen skall godkännas av taxeringsnämnden eller länsrätten. Justeringen innebär att avdraget i stället bestäms till 20 % per år. Avdraget kan inte förskjutas. Bestämmelsen får betydelse för skattskyldiga som redan före övergången upprättat årsbokslut.

Sista meningen i nuvarande nionde stycket blir onödig genom den föreslagna reslvärdemeloden och har tagits bort.

Tolfte stycket. Sista meningen i nuvarande tionde stycket fyller inte någon funktion i det nya systemet och har därför tagils bort.

Punkt 5 av anvisningarna lUI 29 § (2.1.2)

I anvisningspunkten regleras den föreslagna restvärdeavskrivningen. Metoden fungerar på följande sätt.

Avdrag medges med högst 25 % av avskrivningsunderlaget. Detta bestäms med utgångspunkt i invenlariernas skaltemässiga restvärde vid utgången av del närmasl föregäende beskattningsåret. Vad som menas med skattemässigt restvärde framgår av den föreslagna lydelsen av punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §. Till det nämnda värdet läggs anskaffningsvärdet för inventarier som har anskaffats under beskattningsåret och som finns kvar i rörelsen vid utgången av della. Del framkomna beloppet minskas med vederlaget för inventarier som har sålts eller förlorats under beskattningsåret och som har anskaffats före ingången av detla.

Är inventariernas verkliga värde lägre än det värde som återstår efler den procentuellt beräknade avskrivningen medges utöver denna avdrag för mellanskillnaden. Del ankommer pä skattskyldig som vill utnyttja denna möjlighet att förete erforderlig utredning.

Reglerna om bestämmande av anskaffningsvärde är desamma som vid räkenskapsenlig avskrivning. Delta framgär av hänvisningen lill punkt 4 andra-fjärde styckena.

Av hänvisningen till punkt 4 sjätte stycket framgär all ett särskilt avdrag fär

Prop. 1980/81:68 215

göras med ett belopp som motsvarar vederlaget för inventarier som har sålts eller förlorats under beskattningsåret och som har anskaffats före ingången av detta (neltometoden).

Hänvisningen till punkt 4 sjunde stycket medför att i vissa situationer direktavdrag fär göras för överpris eller annan merutgift för invenlarieanskaffning.

Punkt 4 nionde stycket, lill vilkel också hänvisas, avser inventarier som bäde anskaffats och avyttrats, förlorats eller utrangerats under beskattningsåret. Med avyllring likställs uttag ur förvärvskällan. Beslämmelserna innebär all i dessa fall anskaffningsutgiften fär dras av direkt. Vederlaget skall givetvis tas upp som intäkt.

Punkt 6 av anvisningarna till 29 §

Innehållet har med språkliga och redaktionella ändringar som föranleds av förslagen i övrigt förts över frän den nuvarande anvisningspunkten 5.

Punkt 7 av anvisningarna till 29 § (2.2)

Beslämmelserna i /ör5/fl stycket får i sak anses överensstämma med gällande rätt. Vissa förtydliganden har dock gjorts. Av beslämmelserna framgår all avdrag för värdeminskning av byggnad skall beräknas enligl avskrivningsplan lill viss proceni för är räknat av anskaffningsvärdet. Man skall således la hänsyn lill beskattningsårets längd. Vidare anges all avdragel skall medges från den fidpunkt då byggnaden har färdigställts. Värdeminskningsavdragen är bundna till de är pä vilka de belöper oavsett om de kunnat utnyttjas eller inte. Har den skattskyldige något är underlåtit aft yrka värdeminskningsavdrag skall således vid beräkning av storleken av utrangeringsavdrag eller - om en avyttrad fastighet har utgjort omsätlningstillgång i rörelse - vid beräkning av rörelseintäkten hänsyn ändå tas till det värdeminskningsavdrag som belöper på ifrågavarande år. Det belopp som enligt avskrivningsplanen belöper på innehavstiden skall ocksä beaklas vid beräkning av eventuell realisationsvinst. Har en skattskyldig i någol undantagsfall helt avstått från att yrka avdrag för värdeminskning bör dock det ograverade anskaffningsvärdet på byggnaden ligga lill grund för beskatlningskonsekvenserna vid utrangering och avyttring.

Andra stycket innehåller bestämmelser om gränsdragningar mellan sädana delar av och tillbehör till en byggnad som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål (byggnadsinventarier) och byggnaden i övrigt. Värdel av byggnadsinventarier skall inte inräknas i byggnadens anskaffningsvärde. Beslämmelserna överensstämmer i huvudsak med nuvarande regler. En ändring har dock gjorts i fråga om ledningar för elektrisk ström, vatten, avlopp etc. Enligl nuvarande regler skall en sädan ledning hänföras lill byggnadsinventarier om den direkt tjänar byggnadens

Prop, 1980/81:68 216

användning för rörelseändamål. Om ledningen ä andra sidan är nödvändig för byggnadens allmänna användning skall ledningen i avskrivningshänseende hänföras till byggnaden. I de fall då en ledning har en blandad användning, dvs. den förser byggnaden med kraft, vatten m. m. för såväl dess allmänna funktioner som dess av rörelsen föranledda särskilda behov, skall en uppdelning av ulgifterna för ledningen ske pä en byggnadsdel och en invenlariedel. Ell förtydligande om delta har tagits in i anvisningspunkten. Enligt milt förslag skall vidare - med reglerna i punkl 4 av anvisningarna lill 22 § beträffande markanläggningar som förebild - en särskild schablonregel införas för ledningar med blandad användning. Ledningen skall sålunda i sin helhet hänföras lill byggnadsinventarier om utgifterna för ledningen lill minsl tre fjärdedelar kan anses hänföriiga till rörelseändamålet. Om utgifterna för ledningen fill minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen hänföras till byggnaden.

Övriga ändringar i andra slyckel är av redaktionell och språklig natur. Ändringarna i iredje och fjärde styckena är av redaktionell och språklig natur.

I femte stycket anges hur en byggnads anskaffningsvärde skall beräknas. Bestämmelserna överensstämmer i princip med nuvarande regler. Har en bebyggd fastighet förvärvats genom ett oneröst fång, skall enligt den nu gällande proportioneringsregeln så stor del av vederiaget för hela fastigheten anses belöpa på byggnaden som del laxerade byggnadsvärdet utgör av del totala taxeringsvärdet. I laxeringsvärdel ingär inte s. k, industritillbehör enligl 2 kap, 3 § jordabalken. Enligt förslaget skall därför vederlaget för sädana tillbehör avräknas innan proportioneringen sker. Vad som enligt proportioneringen anses belöpa pä byggnaden kan även innefatta byggnadsinventarier. Enligl förslagel skall vederlaget för byggnadsinventarier avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnaden erhålls. Sista meningen i stycket har sin motsvarighet i nuvarande punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29 § . I stycket har vidare gjorts ändringar av språklig natur.

Har en investeringsfond e. d. tagils i anspråk för anskaffning av en byggnad skall, enligl sjätte stycket, som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förstås allmän investeringsfond enligt lageri (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän invesleringsreserv enligl lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv. Bestämmelsen, som ocksä är lillämplig på slatsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondutnylljande eller slatsbidrag (jfr t. ex. 10 § lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna till 19 § KL).

Beslämmelserna i sjunde stycket innebär ändringar i förhållande lill gällande rätt. Enligl förslaget skall den nye ägaren vid ett benefikt förvärv av en byggnad överta överlätarens avskrivningsplan. Della innebär att den nye ägaren kommer i samma skattesituation som den föregående ägaren befunnit

Prop. 1980/81:68 217

sig i om denne fortfarande ägt byggnaden. Delsainma skall gälla om ett moderbolag eller en överlagande förening övertar en byggnad vid sädan fusion som avses i 28 § 3 mom.

1 åttonde stycket har gjorts ändringar av språklig natur.

/V(07irfe5fycA:er innehåller bestämmelser om primäravdrag. Enligt förslagel skall rätten lill primäravdrag inträda samtidigt med den ordinarie avskriv-ningsrälten, dvs. när byggnaden har färdigställts. Vid beräkning av avdraget skall i konsekvens med detta hänsyn också tas till beskattningsårets längd och lill hur länge byggnaden har innehafts under beskattningsåret.

1 tionde stycket har gjorts ändringar av språklig natur.

Punkt 11 av anvisningarna lill 29 § I anvisningspunkten har gjorts en redaktionell ändring.

Punkt 16 av anvisningarna till 29 § (2.2)

I anvisningarna har gjorts ändringar av huvudsakligen språklig och redaktionell natur.

En ändring i sak har dock gjorts såvitt gäller den skaltemässiga behandlingen av ledningar som pä faslighel tjänar säväl en byggnads allmänna användning som den i förvärvskällan bedrivna verksamheten. Enligl beslämmelserna i tredje stycket skall således samma regler som i detta avseende gäller för en ledning pä en jordbruksfastighet gälla ocksä i fräga om rörelsefaslighet,

I femte stycket har införts en särskild regel för beräkning av anskaffningsvärdet när en investeringsfond e.d. har tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning. Som anskaffningsvärde skall dä anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med det ianspråktagna beloppet. Med investeringsfond e. d. förslås allmän investeringsfond enligl lagen (1979:609) om allmän investeringsfond och liknande fonder samt allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv. Bestämmelsen, som också är lillämplig på statsbidrag, kan ses som en erinran om vad som redan nu gäller när investeringar finansieras genom fondulnyttjande eller statsbidrag (jfr t. ex. 10 § lagen om allmän investeringsfond och anvisningarna fill 19 § KL).

En särskild regel har vidare i sjätte stycket införts för det fallet att ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en fasfighet från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sädan fusion, som avses i 28 § 3 mom. Del övertagande företagel skall dä fä göra de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit det överlätande företaget om della förelag fortfarande hade ägt fastigheten.

Prop. 1980/81:68 218

Punkt 1 av anvisningarna lill 30 §

Vid avyttring av en fastighet, som ulgör omsältningstillgäng i rörelse, skall enligt punkl 1 fjärde slyckel av anvisningama lill 28 § under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag återföras till beskattning som intäkt av rörelse. 1 tredje stycket av anvisningarna lill den nu kommenterade anvisningspunkten anges alt samma beskattningseffekl skall inträda om en livförsäkringsanstalt avyttrar en omsättningsfasiighet.

Punkt 1 av anvisningarna tUl 35 §

Ändringen har i första hand föranletts av att vederlaget för de delar av en annan fastighet, som fär skrivas av enligt inventariereglerna, skall beskattas som intäkt av annan fastighet. Enligt nuvarande regler beskattas hela vederlaget för en sådan fastighet inom ramen för realisationsvinstsyslemet.

Punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § (2.2.5 och 2.5.6)

Föreskriften i det nya tredje styckei korresponderar med reglerna i punkl 3 tredje stycket av anvisningarna till 27 S. Innebörden är att det belopp, som tagits upp som intäkt av byggnadsrörelse i samband med att byggnadsarbeten utförts pä ägarens fastighet, fär behandlas som förbättringskostnad eller därmed jämförlig kostnad vid realisalionsvinstberäkningen. Bestämmelsen anger endast vilket belopp som skall anses som förbättringskostnad. Huruvida beloppet skall beaktas vid vinstberäkningen eller inte bedöms enligt övriga regler i anvisningspunkten.

] fjärde Styckei har vissa hänvisningar ändrats. Detla hänger samman med de föreslagna ändringarna i avskrivningsreglerna pä byggnader och markanläggningar.

Enligl nuvarande regler i 77777077(75/:?/gäller vid skadeförsäkringsfall all förbättringskostnad är avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen endast i den mån kostnaden överstigit utgående försäkringsersättning. För det motsatta fallet, nämligen att försäkringsersättningen överstigit kostnadema för att avhjälpa skadan, föreskrivs all fastighetens ingångsvärde, omräknat med index och med beaktande av eventuella s. k. fasta tillägg, minskas med skillnaden mellan försäkringsersättningen och kostnaderna. Vad som därefter återstår av ingångsvärdet ligger till grund för den forlsatla indexberäkningen.

Enligl mitt förslag blir försäkringsersättningar e. d, för fastigheter, som har förstörts eller skadats, normalt skalleplikliga. Skatteplikten omfattar ersättningar för byggnader som är avsedda att användas i rörelse, driflbyggnader pä jordbruksfastigheter och byggnader på konventionellt laxerade

Prop. 1980/81:68 219

andra fastigheter. Motsvarande regler gäller i princip för ersättningar avseende förstörda eller skadade markanläggningar. Om försäkringsersättningen är skattepliktig skall realisalionsvinstberäkningen göras pä vanligl sätt. Hänsyn skall således tas till förbättringskostnader och eventuella värdeminskningsavdrag-inkl. eventuellt avdragi samband med utrangering och fondutnylljande - enligl de allmänna reglerna i anvisningspunkten. Detta har föranlett vissa ändringar i nittonde stycket.

Punkt 2 c av anvisningarna lill 36 §

I anvisningspunkten anges hur åtnjutna värdeminskningsavdrag pä annan lösegendom än aktier m, m, skall behandlas vid realisalionsvinstberäkningen. F. n. gäller all omkostnadsbeloppel skall minskas med sådant avdrag i den män vid avyttringen återvunna avskrivningar inle skall tas upp som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Enligt milt förslag kommer återvunna värdeminskningsavdrag pä ifrågavarande slag av egendom också att kunna las upp lill beskattning i inkomstslaget annan fastighet. Detla föranleder en ändring av förevarande anvisningspunkt.

F. n. finns i anvisningspunkten en hänvisning till 29 § 1 mom. andra stycket såvitt gäller innebörden av uttrycket "i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag". Vad som anförs i nämnda stycke har - med vissa språkliga ändringar - tagils in i den nu behandlade anvisningspunkten.

Punkt 1 av anvisningarna lill 41 § (2.4, 2.8 och 2.9)

Av mina förslag beträffande den skattemässiga behandlingen av pägäende arbeten följer alt denna post i likhet med lager m, m. skall beaktas vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. I enlighet härmed har begreppet pågående arbeten förts in i första stycket. I stycket har vidare - i överensstämmelse med mitt förslag i avsnitt 2.8- tagils in en föreskrift om alt värdet av utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter skall bestämmas med hänsyn lill förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Del som i den nuvarande lydelsen av stycket föreskrivs beträffande bl. a, skulder lorde även gälla i fräga om moiposler lill lillgängsposter, t. ex. avsältning för osäkra fordringar, samt sädana reserveringar för framtida utgifter och förluster som godtas vid beskattningen. Den föreslagna bestämmelsen avses också omfatta sådana posler. Med hänsyn bl. a. till att -den i mycket oklara - frägan om avdrag för reserveringar avseende framtida utgifter f. n. behandlas av 1980 ärs kommitté för översyn av reglerna för beskallning av statsbidrag, m. m, (B 1980:01) har jag anseti all del inle är lämpligt att nu föra in begreppet reserveringar för framtida utgifter i lagtexten. Jag har i slällel nöjt mig med alt i den föreslagna bestämmelsen använda ordet "skuldposter" som en sammanfattande beteckning för

Prop. 1980/81:68 220

skulder samt nämnda motposter och reserveringar. I konsekvens härmed har i stycket orden "fordringar och skulder" genomgående bytts ut mot "fordrings- och skuldposter".

I tredje stycket har enligt mitt förslag i avsnitt 2,9 tagits in en bestänunelse om att en eljest påkallad justering av det bokförda resultatet i vissa fall skall underlåtas.

De övriga föreslagna ändringama i anvisningspunkten är av språklig och redaktionell natur.

Punkt 2 av anvisningarna lill 41 fi

1 sista stycket har gjorts nägra ändringar av terminologisk natur.

Punkl 3 av anvisningarna tiU 41 § (2.5-2.7)

Anvisningspunkten innehåller regler om nedskrivning av lager av värdepapper, fasligheter och liknande tillgångar.

Av första .stycket framgär alt de allmänna nedskrivningsreglerna inte är tillämpliga beträffande lager av värdepapper, fasligheter och liknande tillgångar.

Bestämmelsen i andra slyckel första meningen om värderingen av värdepapper har med vissa redaktionella ändringar överförts från första stycket i dess tidigare lydelse, Nägon ändring i sak är inte avsedd. Regeln i andra meningen motiveras av att aktiema eller andelarna kan ses som substitut för direkt ägda omsättningsfastigheter. Är sä fallet har aktie- eller andelsägaren rätt att vid lagervärdevingen bortse frän att fastigheterna formellt sett är indirekt ägda. Aktierna eller andelarna fär således tas upp till de belopp som fastighetema hade värderats lill om de innehafts direkt av aktie- eller andelsägaren. Vid beräkningen av aktiernas eller andelarnas värde mäste hänsyn givetvis också tas till om företaget äger annan egendom än fastigheter och till företagets skulder och egna kapital. 1 enlighet med vad som uttalas i RSV:s anvisningar pä detta område bör dock aktierna eller andelarna inte i något fall fä tas upp till negativt belopp.

År det fastighetsförvaltande förelaget ett handelsbolag föreligger valfrihet mellan att skriva ned andelens värde och att utnyttja bolagets fastigheter som nedskrivningsunderlag. Rätten till nedskrivning av andelen bortfaller dock om nedskrivning av fastigheterna skett i handelsbolagets räkenskaper.

Tredje stycket innehåller nedskrivningsregler för lager uv fastigheter och liknande tillgångar. Som huvudregel gäller att fastigheterna skall tas upp lägst till 85 % av anskaffningsvärdena, dvs. att nedskrivning medges med högsl 15 % av de direkta och indirekta anskaffningsutgifterna. 1 överensstämmelse med vad som gäller för ett vanligt varulager reduceras nedskrivningsrällen om den skattskyldige yrkar avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond. Samma begränsning gäller om sädant avdragsyrkande fram-

Prop. 1980/81:68 221

ställs av ett förelag med vilket den skatlskyldige är i intressegemenskap.

Av fjärde styckei framgår att det verkliga anskaffningsvärdet skall ligga till grund för nedskrivning av fastighet och liknande tillgångar. I fråga om fastigheter som den skallskyldige själv uppfört skall därför i anskaffningsvärdet inräknas även indirekta utgifter i samband med byggnadsarbetet. Någon rält au basera värderingen på fastigheternas åleranskaffningsvärden föreligger inle. Har en fastighet erhållits genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död, övertar förvärvaren den nedskrivningsrätt som hade tillkommit den avlidne om denne fortfarande innehaft tillgången. Nägon nedskrivning för den nye ägaren blir dock självfallet inte aktuell om fastigheten - eventuellt efler avskatlning- föriorar sin karaktär av omsättningstillgång genom äganderätlsövergången.

Femte stycket har i slorl sell samma innebörd som bestämmelsen för vanliga lagerlillgängar i punkl 2 tolfte slyckel av anvisningarna lill 41 §. Det förhällandet alt en omsättningsfasiighet kan bli föremål för såväl ned- som avskrivning medför emellertid att hän.syn måste las till medgivna värdeminskningsavdrag vid bedömningen av om nedskrivning utöver del normala är mofiverad.

Punkt 3 a av anvisningarna lill 41 § (2.4)

Anvisningspunkten, som är ny. innehåller regler om hur pägäende arbeten skall beaklas vid inkomstberäkningen, Frägan har behandlats relativt utförligt i den allmänna motiveringen. Jag skall därför nu i huvudsak uppehålla mig vid vissa specialfrägor.

Bestämmelserna tillämpas i fräga om byggnads- eller anläggningsriirelse och hantverks- eller konsultrörelse. Skilda bestämmelser gäller för inkomstberäkningen beroende pä om arbetet utförs till fast pris eller pä löpande räkning. Enskild näringsidkare, som enligt BFL är befriad frän att upprätta årsbokslut, fär dock tillämpa reglerna för arbeten utförda pä löpande räkning även i fräga om arbeten som utförs till fast pris. Dessa regler finns i första och andra styckena som ocksä innehåller en definition av när arbeten skall anses utförda pä löpande räkning resp. till fast pris.

Tredje styckei innehåller huvudreglerna för arbeten pä löpande räkning. 1 fräga om dessa behöver värdet av arbetena vid beskatlningsärets utgång inte tas upp vid inkomstberäkningen. I stället skall intäktsredovisningen göras i takt med faktureringen.

1 fråga om arbeten till fast pris skall enligt fjärde styckei tas upp - i byggnads- eller anläggningsrörelse - lägst ett belopp motsvarande 85 % nv de nedlagda direkta kostnadema och - i hantverks- eller konsultrörelse - lägst ett belopp motsvarande samtliga nedlagda direkta kostnader efter avdrag med högst ett basbelopp. Uppburna belopp redovisas inte som intäkt utan skuldförs. 1 de direkta kostnadema skall enligt /(-'/7i(c stvcket inte inräknas värde av arbete som hnr utförts av den skattskvldige eller dennes make eller

Prop. 1980/81:68 222

bam under 16 är. Nägon aktivering av värde av arbetsinsats skall inte heller göras om rörelsen bedrivs av ett handelsbolag och arbetet utförs av en delägare i bolagel. Däremol bör lön som ett handelsbolag betalar ul till en delägares make i princip behandlas på snmina sätt som lön till andra anställda i bolagel.

Bestämmelserna i sjätte stycket molsvarar supplementärregel 1 i punkt 2 sjätte styckei av anvisningarna lill 41 §. Regeln, som är tillämplig bara i fräga om arbeten lill fasl pris i byggnads- eller anläggningsrörelse, har lill syfte att hindra att en tillfällig minskning av de pägäende arbetena tvingar fram en upplösning av obeskattade reserver. Den kan tillämpas dä det oreducerade värdet av pågående arbeten understiger medelvärdet av de - likaså oreducerade värdena - vid utgången av de två närmast föregående åren. De pågående arbetena får då las upp lill ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det förstnämnda värdet och 15 % av medelvärdet. Nedskrivningen kommer således att grundas på förhällandena vid utgången av de lidigare åren. Om en kraftig minskning har skett kan nedskrivningens belopp vara slörre än det senaste årels värde av pågående arbeten. I likhet med vad som gäller vid lagernedskrivning möter inte något hinder mot att del skaltemässiga värdel av pågående arbeien blir lägre än noll. I sådant fall mäste den skaltskyldige göra en särskild avsältning på balansräkningens passivsida. Avsättningen skall återföras till beskattning påföljande år, varefter nedskrivningsmöjligheterna får bedömas på nytt vid utgången av det året. Kravet pä avsättning i räkenskaperna torde innebära alt denna nedskrivningsmöjlighel slår öppen bara för sådana företag som upprättar årsbokslut.

Vid redovisningen av värdel av pägäende arbeten kan den skattskyldige utgå frän antingen samtliga nedlagda kostnader eller nedlagda direkta koslnader. I del första fallet blir den synliga nedskrivningen högsl summan av indirekta kostnader och 15 % av de direkta kostnaderna. Aktiveras endasl de direkta koslnaderna begränsas den synliga nedskrivningen till högst 15 % av dessa kostnader. Valet av redovisningsmetod saknar normalt betydelse i skattehänseende. Det bör emellertid betonas alt valet kan fä belydelse om värdel av pägäende arbeten beräknas med stöd av supplementärregel I. Underlaget för nedskrivningen med 15 % kommer nämligen bara i del första fallet all baseras på de indirekta koslnaderna.

Som jag framhållit i den allmänna motiveringen kan de föreslagna reglerna ge upphov till omotiverade skattekrediler om uppdragstagaren utför ett arbete för ell närstående företags räkning. Jag syftade bl. a. pä del fallet att uppdragsgivaren, t. ex. ett byggnadsföretag, träffar avtal med ett dolterfö-relag om att delta skall utföra vissa arbeien lill fast pris. Dotterföretaget behöver inte inläklsredovisa mottagna a-contoersättningar men beloppen lorde i allmänhet vara omedelbart avdragsgilla för moderföretaget. Om moderföretaget utför sitt arbete på löpande räkning skall detta företag å sin sida inte ta upp något värde av pågående arbeien. A-contobetalningen, som med hänsyn lill intressegemenskapen mellan företagen kan sakna egentlig

Prop. 1980/81:68 223

ekonomisk betydelse, kan därför sägns hn medfört en omotiverad skattekre-dil för koncernen. Om däremot moderföretngel ocksä arbetar till fnst pris utgör betnlningeii en direkt kostnnd som sknll beaktas vid värderingen av pägäende arbeten hos moderföretaget vid besknttningsärets utgång. Som framgått nv det föregäende har emellertid byggnads- och nnläggningsföretng rält att skriva ned värdet av pägäende nrbeten med 15 %. Åven i detta fnil kan en uppdelning nv ett visst byggnadsprojekt mellan tvä närstående förelng ge upphov till en omotivernd utvidgning nv nedskrivningsulrymmet,

1 snk obehörign sknttekrediler knn uppkommn ocksä i nndra nn nu nänuidn situntioner om intressegemensknp råder mellan uppdragsgivare och upp-drngslngnre. För snmllign nu nämndn fall gäller enligt sjunde stycket alt värdel av pågående nrbeten sknll beräknns efter vad som framstår som skäligt. Är uppdrngsgivnren en huvudentreprenör som utför sitt uppdrag pä löpnnde räkning bör underentreprenören i allmänhet inle ta upp värdet av det pägäende arbetet till lägre belopp än vad som motsvarar uppburna a-conlobetalningar. Motsvarande bör gälla även i andra situationer dä uppdragsgivaren har omedelbar avdragsrält - men ingen aktiveringsskyldighet - för del utförda arbetet. Man uppnår dä i huvudsak samma skattemässiga resultat som om de båda förelagen hade utgjort en enda skatlskyldig. År uppdragsgivaren däremol en huvudentreprenör som arbetar lill fasl pris synes del rimligl all justera värdet av pågående arbeten hos uppdragstagaren med hänsyn endast till det ökade nedskrivningsutrymme för uppdragsgivaren som a-conloersällningama lill uppdragstagaren kan ge upphov lill.

Jag har i den allmänna motiveringen behandlal tvä ytterligare jämkningsregler. Den ena, som har tagits in i åttonde slyckel, innebär att som intäkt skall medräknas belopp som den skaltskyldige har underlåtit att fakturera eller slutredovisa, om sådana ätgärder hade kunnat ske enligt god redovisningssed och underlätenheten är av betydande omfattning. I nionde stycket föreskrivs alt värdet av pågående arbeten får jämkas nedåt om det värde som följer av de tidigare bestämmelserna överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. Den sistnämnda jämkningsregeln - som i likhet med den första baseras på en lolalbedömning av den skallskyldiges pågående arbeien -kominer alt lillämpas främst om den skattskyldige åtagit sig förlustbringande uppdrag till fasl pris. Undanlagsvis - t. ex. om den skattskyldige förskottsfakturerat i betydande omfattning - kan dock regeln vara tillämplig även i fräga om pågående arbeten som utförs på löpande räkning.

4.2 Förslaget (III lag om eldsvädefonder

Tilläinpniiigsoinrådei (1-2 H)

Enligt förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventnrier och Ingertillgängnr är rätten till nvdrng för nvsnttning

Prop. 1980/81:68 224

lill särskild investeringsfond förbehållen skattskyldiga som redovisar inkomst av jordbruksfastighet eller inkomst av rörelse. Förslagel innebär nit en möjlighel lill avdragsgill fondavsättning öppnas ocksä för den som äger en konventionellt beskattad annan fastighet. Denna utvidning av tillämpningsområdet hänger samman med den skatteplikt som föreslagils för försäkringsersättningar avseende sådana fastigheter.

Enligt förslaget skall den som enligl bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141) är skyldig all upprätta årsbokslut sätta av ett mol avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattningsåret. Den som inte är skyldig alt upprätta årsbokslut behöver endasl redovisa eldsvädefonden pä den blankett som skall bifogas deklarationen (jfr 11§).

17' andra styckei finns en bestämmelse om handelsbolag. Innebörden är att del avdrag som får tillgodogöras delägarna beräknas med hänsyn till den behållna inkomst hos bolagel som vid laxeringen skall fördelas mellan delägarna.

12 §/ör5(a5fycAer anges de olika fonder lill vilka avsättning fär göras. F. n. finns det tvä olika fonder, dels särskild investeringsfond för förlorade inventarier, dels särskild investeringsfond för förlorade lagertillgångar. Som nyss påpekats bör försäkringsersättningar avseende andra än schablonbeskatlade byggnader och markanläggningar tas upp till beskattning i förvärvskällan. Med hänsyn lill detla fär enligl förslagel avsältning också göras till eldsvådefonder för byggnader och markanläggningar.

1 2 § andra stycket föreskrivs alt de vid inkomsttaxeringen nnvändn inventarie-, byggnads-, markanläggnings- och lagerbegreppen gäller vid tillämpning av eldsvådefondssyslemel.

Beräkning av avdraget (3 §)

F. n. får avdrag för avsättning till särskild investeringsfond göras då den skatlskyldige erhållit ersättning för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventnrier eller lagertillgångar och ersättningen ulgätt på grund av statligt förfogande, eldsvåda eller därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning. Avdragel fär uppgå högsl till ersättningens belopp.

I första styckei i förslaget finns en motsvarande bestämmelse. Den inkluderar dock ocksä försäkringsersättning e, d. för byggnader och markanläggningar, som har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse, I fråga om inventarier och lagertillgångar föresläs att även ersättning på grund nv kommunalt förfogande - och inte som f. n. bara statligt förfogande - skall medföra avdragsrält. Kommunall förfogande knn förekommn t. ex. enligt brandlagen (1974:80).

1 tredje styckei finns en särskild spärregel för inventarier, byggnader och markanläggningar. Den tillämpas då skatlskyldig pä grund av skadan e. d.

Prop. 1980/81:68 225

har medgivits högre avdrag för avskrivning än han i annat fall varil berättigad till. Avdragel för avsättning lill eldsvädefond skall då begränsas i motsvarande mån.

I fräga om byggnader tillämpas spärregeln om den skaltskyldige har gjort utrangeringsavdrag. Avdragsutrymmet begränsas dä - sedan hänsyn tagits till eventuellt vederlag för byggnadsmaterial o.d.- med belopp molsvarande del skattemässiga restvärdet. Tillämpar skallskyldig reslvärdemeloden vid avskrivning på inventarier (punkt 5 av anvisningama till 29 S KL) skall avdragel för fondavsättningen sättas ned med det belopp av ersättningen som har minskal restvärdet. Spärregelns tillämpning vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier (punkl 4 av anvisningarna till 29 § KL) framgår av följande från prop. 1956:42 (s. 14-15) hämtade exempel:

Vid beskattningsårets ingång är inventariebeständets bokförda värde 100 000 kr. Det sker inle nägon nyanskaffning under beskattningsåret men ersättning erhålls med 40 000 kr. för förlorade inventarier. Del förutsätts alt avskrivning enligl huvudregeln utnyttjas hell och alt avskrivning enligl komplelteringsregeln fär ske med 50 000 kr.

Om neltometoden inte utnyttjas får avskrivning ske enligl följande:

Huvud- Komplelterings
regeln regeln

Ingående bokförl värde 100 000

Avskrivning 30 000 50 000

Lägsta tillåtna värde vid

beskattningsårets utgång 70 000 50 000

Utnyttjas neltometoden blir lägsta tillåtna bokförda värde på invenlariebeslåndet i den utgående balansräkningen 70% av (100 000-40 000) = 42 000 kr. enligt huvudregeln. Effekten av neltometoden blir alltså att del vid taxeringen godtagbara lägsta värdet på inventariebeståndel går ned med (70 000-42 000 =) 28 000 kr. Eftersom den skattskyldige enligt komplelteringsregeln kunnat bokföra inventariebeståndel vid beskattningsårets utgång till lägst 50 000 kr., uppgår dock den verkliga fördelen av neltometoden lill endasl (50 000 -42 000 =) 8 000 kr. Den annars avdragsgilla fondavsättningen pä 40 000 kr. skall därför sättas ned med 8 000 kr. Om den skatlskyldige inle hell utnyttjat neltometoden ulan nöjt sig med att skriva ned inventariebeståndet till exempelvis 45 000 kr., skall fondavsättningen sättas ned med (50 000-45 000 =) 5 000 kr.

I fjärde stycket finns en spärregel avseende lagerlillgångar. Spärregeln överensstämmer i huvudsak med nuvarande bestämmelser. Sälunda föreslås i första meningen att avsällningen inte får överstiga varulagerreservens minskning under beskattningsåret. I andra meningen finns vidare en alternativ beräkningsregel vid prisstegring på lagret. Regeln kan belysas av följande exempel. Ell lager består vid beskattningsårets ingång av 100 enheter med ett åleranskaffningsvärde av 10 kr. per enhet. Lagrets värde uppgår således till 1 OOOkr. Nedskrivning har gjorts med 45 % dvs. lill 550 kr. Lagerreserven uppgår alltså lill 450 kr. Vid beskattningsårels utgång har lagret pä grund av eldsvåda minskal lill 50 enheter. Under året har emellertid

15 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 226

en kraftig prisstegring ägl rum och återanskaffningsvärdet per enhet vid besknttningsärets utgång är 40 kr. Lngrets värde uppgår således till 2 000 kr. Lagret kan skrivas ned till lägst 800 kr. och lagerreserven uppgår dä till 1 200 kr. Enligl denna beräkning hnr lagerreserven inle minskat. Med stöd av den alternativa beräkningsregeln fär emellertid lagerreserven vid besknttningsärets ingång beräknas fill (100 x 40- 100x40x45 % =) 2 200 kr. Om lagret vid beskatlningsärets utgång hnr skrivits ned maximalt, dvs. med 1 200 kr., får nvdrng således göras med högst 1 000 kr. för belopp som sätts av till eldsvädefond för lagerlillgängar. Avdraget får dock inte överstiga ersättningen för del förlorade lagret.

Eldsvådefondernas ändamål (4 §)

Investeringsfond för förlorade inventarier får användas för avskrivning av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier som anskaffats under beskattningsåret. Till skillnad från vad som gäller för allmän investeringsfond och allmän investeringsreserv ulgör del inget hinder alt inventnrierna är begagnade. Investeringsfond för förlorade lagerlillgängar får utnyttjas för nedskrivning av råvaror samt hel-och halvfabrikat med högsl ell belopp motsvnrande koslnnderna under beskattningsåret för tillverkning eller anskaffning av sådana tillgångar.

Enligt förslagel får en eldsvädefond för lagerlillgångar användas för samma ändamål som den nuvarande investeringsfonden för förlorade lagerlillgängar. Dock bör inget krav ställas på att tillverkningen eller anskaffningen av lagertillgångar skall innefatta lagerökning under året. Eldsvådefond för inventarier skall fn användas för samma ändamål som den nuvarande investeringsfonden för förlorade inventarier. Dessutom föresläs alt en eldsvädefond för inventarier skall fä utnyttjas för reparation och underhäll av inventarier.

Enligt förslagel fär eldsvädefond för byggnader och eldsvädefond för markanläggningar tas i anspråk i huvudsak för samma ändamål som i detta avseende anges i lagen om allmän investeringsfond och lagen om allmän investeringsreserv. Däremol finns inget krav pä att tillgängen skall vara belägen här i riket eller att byggnaden inle får användas som bostad, lanspräktngnndel sknll dock göras i den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig (5 §). En eldsvädefond för byggnader bör vidare få användas för inköp av en redan uppförd byggnad. Som framgår av andra stycket kan fonden däremot inte utnyttjas för avskrivning av byggnader som ägs av den skatlskyldige när olyckshändelsen inträffar. Förvärvar den skattskyldige en byggnad tillsammans med den mark pä vilken den är belägen bör den del av vederlaget som kan anses belöpa på byggnaden beräknas enligl de proportioneringsregler som i dessa snmmnnhang gäller enligl KL.

Ett belopp som har avsatts lill eldsvädefond knn i princip inte tns i nnspräk för nrbete som utförs eller för inventarier eller Ingertillgängnr som levereras

Prop. 1980/81:68 227

före bokslutsdagen. Likaså gäller nit en fond inte knn utnyttjas för en byggnnd som förvnrvns eller för driftkoslnnder som hänför sig till tiden före bokslutsdagen. En erinran om detta finns i andrastycket. En bestämmelse av liknande slag finns i 5 S nndrn stycket lagen om nllmän investeringsfond och i 8 S nndra stycket Ingen om allmän invesleringsreserv.

Tredje stycket innehåller ett undnnlng från föreskrifterna i nndrn stycket. Undantaget avser det fnll dä skaltskyldig utför ny-, till- eller ombyggnnd eller nnskaffar en ny byggnad eller markanläggning under snmmn besknttningsär som försäkringsersättningen e. d. sknll tns upp till besknttning. Han får då utnytljn del belopp som hnde kunnat nvsättns lill eldsvädefond för byggnnder eller markanläggningar för avskrivning av byggiindsnrbetet eller den nya byggnaden ellerden del av anskaffningsvärdet nv markanläggningen som fär dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, 1 nu nämnda fall sknll det anses som om nvsättning till eldsvädefond gjorts och nit beloppet omedelbnrt tagits i anspråk för sill ändnmål. Med hänsyn till ntl den planenliga avskrivningen nvskaffnts behövs en motsvarnnde regel inle för inventarier som levereras under snmmn besknttningsär som inventnriernn förloras.

Själva ianspråktagandet av en eldsvädefond. dvs. den bokföringsåtgärd vnrigenom fonden sä all säga försvinner ur bokföringen, sknll göras under det beskattningsår dä byggnndsnrbelei utförts eller dä maskiner och nndra inventarier levererats. Fär fonden ulnyltjns för löpande driftkostnader, t.ex. underhäll av en byggnad, skall fonden tns i nnspräk under del besknttningsär dä kostnaderna enligl god redovisningssed bort redovisas i bokföringen. Om den skaltskyldige utför byggnads- eller mnrkanläggningsarbeie eller fartygs-investeringar under flera på varandra följnnde besknttningsär bör han dock av praktiska skäl ha rätt att utnyttja fonden det sista året för samtliga under perioden ackumulerade investeringskostnader. Denna rätt bör ocksä omfat-In byggnnds- och markinventnrier. En bestämmelse om detta finns i fjärde stycket. En motsvnrande bestämmelse finns i 5 S femte stycket lagen om nllmän investeringsfond. Det bör här påpekns all ianspråktagandet givetvis inte får uppskjutas lill ell senare besknttningsär än då eldsvådefonden enligt beslämmelserna i 9 S senasi skall las i anspråk,

Ianspråktagande i vi.ss förvärvskälla (5 §)

Enligl försingel skall en eldsvådefond las i anspråk i den förvärvskälla som avsättningen hänför sig till. Om det finns särskilda skäl får dock RSV medge att en fond, som har avsatts i en viss förvärvskälla, tas i anspråk i en annan förvärvskälla. Ett tänkbart fall av dispens är alt den skattskyldige avser att avveckla den förvärvskälla som avsättningen avser. Däremot bör dispens inte medges i frägn om förvärv som har karaktär av en knpitalplncering. Vid prövningen bör hänsyn ocksä tns till kommunernas skatteunderlag.

Prop. 1980/81:68 228

Verkningar av ianspråktagande m. ni. f6-7 >i)

Ett innspräktagnnde nv en eldsvädefond innebär ntt den pä bnlnnsräkning-ens passivsida redovisade fonden minskas t, ex, genom ntt nynnsknffnde inventnrier skrivs nv mol fonden. I lagförslnget hnr bestämmelserna om den skntlemässiga behandlingen nv ianspråktngnnde utformnts sä ntt de i princip överensstämmer med motsvarande bestämmelser i bl, n. Ingen om nllmän investeringsfond och lagen om nllmän investeringsreserv,

Bestämmelsema innebär ntt om en eldsvädefond hnr tngils i nnspräk tVir exempelvis nnskaffning av inventarier skall dessa - såvitt gäller beräkning av värdeminskningsavdrag - anses nnsknffade för ett belopp motsvarande skillnaden mellan del verkliga anskaffningsvärdet och det belopp varmed fonden har utnyttjats, I likhet med vad som gäller vid ianspråktngnnde nv t. ex, allmän investeringsfond och allmän investeringsreserv innebär detta att man även vid tillämpning av den s,k. komplelteringsregeln i punkt 4 nv anvisningarna lill 29 S KL sknll ulgå frän anskaffningsvärdet minskat med ianspråktaget fondbelopp.

Regeln i 7 .■? förslaget ntt ett tidignre till eldsvädefond nvsntt belopp skall anses hn tagits i nnspräk före sennre nvsnttningnr fär betydelse vid bedömning när en fond skall återföras till besknttning enligt 8 S 6).

Återföring lill beskattning (8 ff)

I förstn stycket anges de fall då en eldsvädefond sknll återföras till beskattning. De överensstämmer i huvudsak med bestämmelserna i den nuvarande förordningen. Vissa ändringar och tillägg har dock gjorts.

När nvdrng medges för avsättning till en eldsvädefond nr det förutsatt ntt fonden skall tas i anspråk för de ändnmål som anges i 4 S och i den förvärvskälla till vilken avsättningen hänför sig (5 S), Påföljden när ianspråktagandet sker i en annan ordning än den förutsnttn nr. enligt forsla stycket 1). ntl fonden återförs till besknttning.

Enligt/ör5C(7 57ycÄe/2). som inte hnr någon molsvnrighet i den nu gällande förordningen, skall eldsvådefonden återföras lill besknttning om heln eller den huvusdsakliga delen nv den nktuelln förvärvskällan har överlåtits eller om verksamheten har upphört. Med huvudsnklig del nvses åtminstone 70-75 % av förvärvskällan (jfr SkU 1975/76:28 s. 37 f).

I förstastycket 3) behandlns del fallet att ett företag genom fusion enligl 14 kap. aktiebolagslagen (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar eller 78 § lagen (1955:416) om sparbanker uppgått i ett annat företag. Eldsvådefonden skall då återföras till beskattning, om den inle har övertagits av del överlagande förelaget enligl bestämmelserna i femte stycket.

Av första stycket 4) framgår alt en eldsvådefond skall återföras om det företag, som innehar fonden, fatlat beslut om att gå i likvidation.

I första stycket 5), som också saknar motsvarighet i den nuvarande

Prop. 1980/81:68 229

förordningen, föreskrivs ntt fonden skall återföras om den skatlskyldige försålts i konkurs. Beloppet lorde utgöra inläkt för konkursgäldenären vid taxeringen för del beskattningsår under vilkel beslul om konkurs meddelats (jfr regeringsrättens dom den 24 oktober 1979 angående P. Svenssons inkomsttaxering år 1975).

Enligt/Ö75/rt stycket 6) sknll återföring. liksom hittills, ske om eldsvädefonden inle har tagits i anspråk för sitt ändamål sennst under det beskattningsår för vilkel taxering sker under tredje inxeringsärel efler det. dä nvdrng för nvsältningen har medgivits. Om nvdrng t, ex. medges vid 1982 ärs tnxeringoch beloppet inte las i nnspräk sennst underdel besknttningsär. för vilket taxering skall ske är 1985. sknll återföring ske vid sistnämnda taxering.

I likhet med vnd som gäller för allmän investeringsfond och allmän invesleringsreserv- men lill skillnnd mot nuvnrandc regler- bör nägot krnv pä effektiv besknttning inte uppställas dä en eldsvädefond återförs till beskattning.

Av andra styckei framgår alt en ägnnderältsövergäng genoin bodelning eller genom arv eller pä grund av förordnande i testamente i princip skall behandlas på snmmn sätt som överlåtelse genom exempelvis försäljning eller gåva. Som huvudregel gäller således ntl fonden sknll återföras till beskattning om den nktuelln förvärvskällnn eller del nv denna tillfnller ny ägnre genom bodelning, arv eller lestnmenle. En ovillkorlig skyldighet att äterförn fonden knn emellertid i undnntngsfnll fä obillign konsekvenser. Sä kan exempelvis vnrn fallet om den som hnr gjort fondnvsättningen avlidit innnn hnii hunnit utnyttja fonden och efterlevande make eller barn avser all fortsätta den av den avlidne bedrivna verksamheten. Det kan dä framstå som stötande alt bodelning eller arvskifte klipper av möjlighelen alt utnyttja fonden för avsett ändamål, t. ex. i samband med återuppförande av en nedbrunnen byggnad. RSV har därför i dessa och liknande fnll rätt all medge dels att bodelning och skifte inle skall utlösa återföring av fonden, dels ntt maken eller arvingarna fär överta fonden. I sammanhanget kan erinras om att en dispensregel med samma syfle finns i 3 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinsl. För tydlighetens skull kan slutligen påpekas alt någol förvärv inte bör anses ha ägl rum om en make själv bedrev verksamheten rednn före arvskiftet eller bodelningen,

I fjärde stycket har tagils in ytterligare en dispensregel. Enligt denna kan RSV, om det finns särskilda skäl, medge ntt en eldsvädefond som skall återföras fill beskattning enligt första stycket 6) får behållas i ytterligare högst tre år. För dispens bör krävas all den skaltskyldige har svårigheter alt ta fonden i anspråk inom föreskriven lid. Detla kan bero på yttre förhållanden, t. ex. konjunkturlägel, eller pä den skatlskyldiges personliga förhällanden, t. ex. sjukdom. Dispens bör medges endast om den skatlskyldige har konkreta planer på att ta fonden i anspråk inom den förlängda liden.

Prop. 1980/81:68 230

SärskiU tillägg (9 §)

När särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagerlillgängar återförs till besknttning sknll det äterfördn beloppet ökas med 3 % -vid likvidation, arvskifte eller fusion 2 % - för varje taxeringsår som hnr förflutit sedan det år dä avdrag medgavs t. o. m. det är då återföring sker.

Det får anses angeläget att sanktionen vid äterföringen är tillräckligt kraftig för all avhälln skntlskyldign, som inte nvser ntl företa några ersätlningsinvesteringar, frän alt göra avsättningar lill eldsvådefond bara för alt erhålla en sknllekredil. De nu gällande räntebeloppen, som är en kvarleva frän lider med lägre räntenivå, får anses otillräckliga i delta avseende. Systemet med ränteberäkning har dessutom övergivits i modernare fondlagstiftning, t. ex, lagen om nllmän investeringsfond och Ingen om allmän invesleringsreserv. Vid bestämmnnde nv tilläggets belopp bör också beaktas alt kravet pä effektiv beskallning vid återföring har slopats.

1 likhet med vad som gäller i fräga om allmän invesleringsreserv föresläs därför i förslå styckei att återföring av en eldsvädefond skall kombineras med ett särskilt tillägg pä 30 % av det återförda beloppet. Det finns ingen anledning all behandla en återföring pä grund nv likvidntion, nrvskifte eller fusion pä annat sätt än återföring nv nnnnn nnledning, Samma tillägg sknll således utgå oberoende av anledningen lill äterföringen.

Enligt andra stycket har RSV möjlighet att medge befrielse frän det särskilda tillägget om del finns synnerliga skäl. Av kravet pä synnerliga skäl följer all dispensprövningen bör vara restriktiv. Ett fall dä dispens bör medges är om skatlskyldig pä grund av sjukdom eller annan oförutsedd händelse blir tvungen att överlåta eller lägga ned sin verksnmhet.

Överföring av fond (10 §)

Enligl nuvnrandc lagstiftning knn investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgängnr inte överföras melinn företag. Genom bestämmelserna i 10 § Ingförslnget öppnns emellertid en sädnn möjlighet. Bestämmelserna överensstämmer med 13 S lagen om allmän investeringsfond.

Rällen lill överföring bör inle vara ovillkorlig utnn fär prövns i vnrje särskill fnll. Överföring bör komma i frägn endnst om det förelag som gjort avsättningen hnr svårigheter alt la fonden i anspråk eller för ntt undvikn ntt fonden-t. ex. pä grund av avveckling nv en rörelse-återförs till beskattning. Vid prövningen bör hänsyn ocksä tns lill kommunernns sknlleunderlng.

Övriga bestämmelser (11-13 §§)

I paragraferna anges föreskrifter av huvudsakligen administrativ natur. Taxeringsnämndens uppgiftsskyldighel lill länsstyrelsen enligt 12 § bör kunna fullgöras genom ullagsmarkering på deklnrationen.

Prop. 1980/81:68 231

4.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig
Inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Enligt mitt förslag skall försäkringsersättning eller annan ersällning för skada avseende konventionellt beskallade byggnader och markanläggningar, som har skadats eller förstörts genom brand eller annan olyckshändelse, göras skattepliktig. Av 3 § 2 mom. 3), 3 mom. 1) och 4 mom. 3) framgår all reglema om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämpliga på sådana ersättningar.

Enligt mitt förslag skall lill intäkt av annan fastighet hänföras intäkt vid avyttring av sådana maskiner och inventnrier, vilka i avskrivningshänseende inte hänförs lill byggnad. Av 3 mom. 2) framgär all reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall fä lillämpas i fräga om inläkl som har erhållits för sädana tillgångar i samband med avyttring nv en fastighet. Enligl fjärde styckei av anvisningarna till 3 § sknll med nvyllring likställas förlust av tillgäng, om försäkringsersättning eller annan ersättning för skada har utgäll och ersättningen inte har föranlett avdrag för avsältning lill eldsvädefond. 13 mom. 3) anges att särskild skatteberäkning fär göras för intäkt, som har uppkommit genom alt eldsvådefond har återförts lill beskattning på grund av alt hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan har avvecklats.

Övriga ändringar i lagen är av redaktionell och språklig natur.

4.4 Förslaget till lag om ändring Hagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning
vid taxering för inkomst

Punkl 1 av anvisningarna lill 2 § (2.1.2)

Ändringen har föranletts av förslaget att den planenligu avskrivningen skall ersättas av en reslvärdeavskrivning. Enligt den föreslngna lydelsen kommer bundenheten till yrkande i deklnrationen för förluståret all omfatta yrkande om avdrag enligt den sist nämnda metoden. Den förenklade avfattningen nv Ingrummel är inte avsedd ntt i övrigt medföra ändring av området för bundenhet till yrknnde i förlustårets deklnration.

4.5 Förslaget till lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond

2§

Med justerad årsvinst menns årsvinsten enligt fnslstnlld balnnsräkning efter vissa justeringar, som anges i första stycket a) -f). Enligl den nuvarande bestämmelsen i första stycket f) skall årsvinsten minskas med belopp som har

Prop. 1980/81:68 232

föranleti höjning av årsvinsten på grund av övertagande av allmän investeringsfond enligl 13 S- Även om nägon tvekan inte torde föreliggn om nvsikten med bestämmelsen har den fält en i viss män olämplig formulering, Jng föreslär därför ntt bestämmelsen ändras sä ntl årsvinsten skall justeras med belopp som har föranleti ändring av årsvinsten pä grund nv överföring av allmän investeringsfond enligt 13 S,

5 §

I första stycket a) har gjorts ändringar nv språklig nntur.

Bestämmelsen i första stycket c) innebär ändringnr i förhållande till gällande rätt. Enligl förslagel skall sålunda - med bestämmelsen i första stycket a) som förebild -en nllmän investeringsfond inle fä tas i anspråk för arbeten pä en markanläggning, som utgör omsättningstillgång i rörelse.

\ fjärde stycket finns f. n. en hänvisning till lillgängar som nvses i punkt 3 tredje slyckel av anvisningarna lill 22 S KL och punkl 7 andra och tredje styckena av anvisningarna lill 29 S KL snml till tillgängnr som avses i punkl 4 tredje slyckel nv anvisningarna till 22 S KL och punkt 16 tredje och fjärde styckena nv anvisningarna till 29 § KL, Enligt mitt förslag skall dessa tillgångar betecknas byggnadsinventarier resp. markinventarier. Ändringen i fjärde stycket är en följd av detta förslag.

Bestämmelser om avdrag för värdeminskning av patenträtt m. m, finns f, n, i punkt 5 av anvisningnrna till 29 S KL, Enligt mitt förslag sknll dessn bestämmelser föras över till punkl 6 av nnvisningarnn till snmmn pnrngrnf. Ändringen i femte styckei är en följd av detta förslaa.

11 §

Första stycket f) innehåller bestämmelser om återföring till beskattning av en allmän investeringsfond vid fusion. Enligt försinget sknll ålerföring till beskattning även ske om företaget genom fusion enligt 78 S Ingen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inle enligt fjärde stycket hnr överlagils av del övertagande företnget.

I första stycket g) anges f. n. att återföring lill beskattning skall ske om företagel har beslutat träda i likvidation. Av förslaget framgår att återföring även skall ske vid fall av ivängslikvidation.

Bestämmelsen i första stycket h) innebär en nyhet. Enligt förslagel sknll återföring till beskattning ske om beslul har meddelats att förelaget sknll försättas i konkurs. Beloppet lorde utgöra intäkt för konkursgäldenären vid taxeringen för del besknttningsär under vilket beslut om konkurs hnr meddelats.

Prop. 1980/81:68 233

13 §

1 andra stycket har gjorts en ändring nv språklig natur, I femte slyckel hnr en felskrivning rättnls,

14 §

1 paragrafen anges de fnll då utbetalning från riksbnnken fär ske, 1 paragrafen har intagits en bestämmelse att medlen hos riksbanken fär betnlns ut om beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs, I sådant fnll skall den allmänna investeringsfonden enligl mitt försing till nndrnd lydelse nv 11 S återföras till besknttning. Återföringen bör emellertid inte utgöra nägon förutsättning för all utbetnlning sknll få göras utan del räcker med att ett konkursbeslut hnr meddelnts. Jag anser vidare ntt medlen pä investe-ringskonlona hos riksbanken sknll få betalas ul i konkursfallen även om inbetalning har skett enligl äldre fondlagstiftning, dvs. enligt lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturuljämning. En bestämmelse om della har lagils in i övergångsbestämmelserna.

15 §

I andra styckei upptas en bestämmelse om taxeringsnämndens uppgiftsskyldighel lill länsstyrelsen. Den bör kunna fullgöras genom ullagsmarkering pä deklarationen.

I tredje stycket anges länsstyrelsens uppgiftsskyldighel lill arbelsmarknnds-styrelsen.

I femte och .sjätte styckena upptns föreskrifler om riksbnnkens skyldighet att underrätta arbetsmarknadsstyrelsen och länsstyrelsen om insättning och uttag av medel på konto för investering. Motsvarande regler finns i lagen (1955:256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning,

4.6 Förslaget till lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv

8§

I första stycket a) har gjorts ändringar av språklig natur.

Bestämmelsen i första stycket c) innebär ändringar i förhällande till gällande rätt. Enligt förslaget skall sålunda - med bestämmelsen i förstn stycket a) som förebild - en allmän invesleringsreserv inle fä las i anspråk för arbeien pä en markanläggning, som ulgör omsätlningslillgång i rörelse.

Bestämmelser om avdrag för värdeminskning av patenträtt m. m. finns f. n. i punkl 5 nv nnvisningarna till 29 § KL. Enligt mill förslag skall dessa

Prop. 1980/81:68

bestämmelser föras över till punkt 6 av anvisningarna lill samma pnrngrnf. Ändringen i sjunde stycket är en följd av detla förslag.

4.7 Förslaget till lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa
oijelagringsanläggningar, m. m.

Ändringnrna är föranledda nv ntt reglema om konlraktsnvskrivning numera finns i punkt 2 sjätte stycket nv nnvisningnrnn lill 41 S KL.

4.8 Förslaget till lag om upphävande av förordningen (1963:216) om extra
avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen

Som framgått nv den nllmännn motiveringen har regeringen hittills inle vid något tillfälle utnyttjnt sin rätt enligt 1 S förordningen ntt medge företng, som investerar i innskiner och nndrn inventnrier, extra förmåner i sknttehänse-ende. Enligt försingel sknll förordningen mot denna bakgrund upphävas.

5 Hemställan

Jag hemsläller ntt lagrådets yttrande inhämlns över försingen till

1. lag om ändring i kommunnlsknttelagen (1928:370).

2. lag om eldsvådefonder,

3. lag om ändring i lagen {1951:763) om beräkning av stnllig inkomstsknti för nckumulernd inkomst.

4. lag om ändring i Ingen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.

5. lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond.

6. lag om ändring i lagen (1979:610) om nllmän investeringsreserv,

7. lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissa oljelagrings-nnläggningnr, m. m..

8. lag om upphävnnde nv förordningen (J 963:216) om extrn nvskrivning och särskilt invesleringsavdrag vid inkomsllnxeringen.

6 Beslut

Regeringen beslutnr i enlighel med föredragnndens hemställnn.

Prop. 1980/81:68 235

Bilaga 6

De rcniittcradc

föislnsicn

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fräga om komnumnlskatlelagen (1928:370)'

dels att 28 § 2 mom., punkt 10 av nnvisningnrnn lill 22 §. punkt 9 nv nnvisningnrnn fill 25 S snml punktemn 3 b-3 d. 6 och 10 nv nnvisningnrna till 29 S sknll upphöra att gälln,

dels att i punkt 4 nv nnvisningnrnn till 41 S angivna punkt 7 nv anvisningarna till 25 S sknll bytas ut mot punkt 8 nv anvisningarna till 25 S.

c/t'/5att nuvnrandc punkterna 3-8 nv anvisningama till 25 S skall betecknas punkterna 4-9. nuvarande punkt 3 nv nnvisningnrnn till 27 S skall betecknas punkl 5 och nuvnrandc punktemn 3 n och 5 nv nnvisningnrna till 29 S skall betecknas punkterna 3 och 6.

dels ntt 19 och 20 SS. 25 S 1 mom., 29 § 1 mom.. 41 d S. punktemn 1 och 5 av anvisningarna till 20 §. punkterna 4 och 10 nv nnvisningnrnn till 21 S. punktemn 1 och 3-6 nv nnvisningarna lill 22 S, punkt 4 av anvisningarnn till 24 S, punkterna 2 a och 2 b samt den nya punkt 4 av nnvisningarna till 25 S. punkt 2 av nnvisningnrnn till 27 S. punkt 1 av nnvisningnrna till 28 S. punkt 1. den nya punkt 3. punkt 4. den nyn punkt 6 snml punkterna 7. 11 och 16 nv nnvisningnrnn till 29 §, punkl 1 av nnvisningnrna till 30 S. punkt 1 av nnvisningnrnn till 35 S, punktemn 2 n och 2 c nv anvisningnrnn till 36 S snml punkterna 1-3 av anvisningarna till 41 S sknll hn nedan nngivnn lydelse.

dels att i anvisningarna till 25 S skall införas en ny punkl. 3. i anvisningarnn till 27 S tvä nyn punkter. 3 och 4, i nnvisningnrnn till 29 S en ny punkt. 5. snmt i anvisningarnn till 41 S en ny punkt. 3 a. av nedan nngivnn lydelse,

' Senasle lydelse av

28 S 2 mom, 1959:170 punkt 9 av anvisningarna till 25 S

punkt 10 av nnvisningarna till 22 S 1978:942

1972:741 förutvarande punkt 3 av anvisningarna

förutvarande punkt 4 av anvisningarna lill 27 S 1976:K.S

till 25 S 1953:404 punkl 3 b av anvisningarn,i lill 29 S

förutvarande punkt 5 av anvisningarna 1977:1172

lill 25 § 1968:718 punkt 3 c av anvisningaina till 29 !;■

förutvarande punkt 6 av anvisningarna 1979:169

till 25 S 1975:1.347 punkt 3d av anvisningarna till 29 S

förutvarande punkt 7 av anvisningarna 1959:170

lill 25 S 1979:1017 " punkt 6 av anvisning;uiia lill 29 i

förutvarande punkl 8 av anvisningarna 1938:368

till 25 S 1979:612 punkt 10 av anvisningarna till 29 i;

1965:573

punkt 4 av anvisningarna till 41 ij

1979:612,

Prop. 1980/81:68 23ö

Nuvarande lydelse Fi/reslagcii /\(lc/se

I9S-

'lill sknttcpliktig inkomst enligt demin Ing rnknns icke:

\nd som vid bodelning eller eljest pn grund ngifl()i"ntt lillf;illit make eller vnd som förvnrvnls genoni arv. testamente, fördel nv oskift bo eller gnvn:

\ insl n icke yvkesinässig n\'yttring av lös egendoin i andra fall än soni nvses i 35 S 3 eller 4 mnm,:

\inst i svenskt lotleri eller vins! \'id vinsldragning pn har i riket utfärdade preniienhiignlioner och ej heller sädnn vinst i iitlniidskt lolteri eiler vid \'inst(.l]ngninu pn utkinclskn prcmicohligntioncr. som iippgnr till hcigst 100 kr

eisntlning. som pn grund nv försiikring jämlikt Ingen (1962:381) om allmnn förs:ikring. Ingen (1954:243) om yrkesskadcförsiikring eller Ingen (1976:380) om nrbctsskndeförsnkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen gruiidns på förvärvsinkomst av 6 (MIO kronor eller h(Sgre belopp för äv eller utgör föräldrapenning, sä ock sndnn ersättning enligt nnnnn Ing eller särskild föifnttning. som ulgätt nnnorledes nn pn grunti nv sjukförsäkring, som nyss sagts, tiil någon vid sjukdom eller oiycksfnli i nrbete elier under niiiitartjänst-göring eller i fall som n\ses i Ingen (1977:265) om stntiigt personskndcskydd iler ingen (1977:267) om krigsskndeersnttmiig till sjcimän om icke ersättningen grundas pn förvnrvsinkomst nv 6 00(1 kronor elier högre belopp för nr. nvensom crsnttning. vilken vid sjukdom eiler olvcksfnil lillfnllit nnson pä gruiici av nnnnn försäkring, som icke tagits i snmhnnd med tjänst, dock att till sknttcpliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livrnntn i den nian livrnntnn iir skattepliktig enligt 32 S 1 elier 2 mom., sn ock ersättning som utgnr pn grund nv trnfikförsnkring elier. med nednn nngivet undnnlng. nnnnn nnsvnriglietsförsnkring eiler pn grund nv skndeslnndsför-snkring och n\'ser fruioind inkomst nv skntlepliktiL; nntur:

crsnttning pn grund nv nnsvnrighetsförsnkring enligt grunder som fnst-stnllts i kollektivnvtnl melinn nibetsninrknadens huvudorganisationer tiil den del ersättningen ulgnr under de f()rsta trettio dngnriin nv den tid den skndade iir arbctsoförmöucn och beräknas så ntt ersättningen uppgår för insjuknan-dedngen till hcigst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dniz:

belopp, som till fciijd nv försäkringsfnll eller återköp nv försäkringen utgntt pa gniiicl ;i\' knpitnlförsnkring;

ersiittniiig på griiiu/ av skai/eför- fnrsäkriiigsersätlning e//er annan

säkring, dock ej i den ninn köpeskil- ersättning för skada på egendom. iing. som skulle /lava influtit därest dock att skaitcp/ikt föreligger dels I försäkrad egendom i stnllet fiirsålts. den mån ersättningen avser drifl-vnrit all hänföra lill intakt av jnrd- byggnad på jonlhniksfastighcl.

-Seiiiiste Ivdelse 1979:1 l.s7.

Prop. 1980/81:68 237

Nuvarande Ivdelse Föreslagen lydelse

bruk.sjästigliel. nv annan fnstighet byggnad på faslighel som avses i 24 fi
eller nv rörelse eller i den män I luoiii.. Inggnad som är avsedd för
ersättningen eljest motsvnrnr sådan användning i iigareiis rörelse eller
sknttcpliktig intäkt eller motsvarar sådan del av värdet av iiiarknnlägg-
sådaii nvdrngsgill onikostnnd, vi/ken ning som jår dras av genom år/iga
är all hänfnra till någon av nänmda itirdeiiiiiiskiuiigsavdrag. dels i den
förvärvskäl/or; man kö[")eskilling. som skulle //(/

influtit om den försäkrade eller skadade egeiuloiiieii i stnllet hade sålts, hade vnrit ntt hänfrirn till intakt nv fnstighet eller nv rörelse och dels i den mån ersnltnincen eljest motsvnrnr sknlteiiliktig intäkt av eller avdragsgill onikostnnd för fastighet eller rörelse:

vinstandel, äterbiiriiig eller premienterbetaliiine. som utgillt på grund nv annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sndnn sjuk- elier olycksfnllsförsnkring som tngits i snmband med tjänst, snmt vinstandel, som utgått pn grund nv skadeförsäkring, och premieåterbetnlning pn grund av skadeförsiikring. för vilken rätt till avtlrng för prciiiic icke förelegnt:

ersättning jämlikt Ingen (1956:293) om ersättning nt sniitthnrnre om icke ersättningen grundns pä förvärvsinkomst nv 6 000 kronor eller högre belopp för nr;

periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givnren enligt 20 S eller punkt 5 nv nnvisningnrnn til) 46 S icke nr bcriitlignd till avdrag för utgivet belopp:

stipendier till studerande vid undervisningsnnstnlter eller eljest nvseddn för mottngnrens utbildning:

studiestöd enligt 2. 3 eller 4 knp. studiestödslngeii (1973:349). internatbi-drng. aterbetalningspliktiga studiemedel och resekostnndsersättning enligt 6 och 7 knp, snmmn Ing snmt sädnnt särskilt bidrag vilket enligt nv regeringen eller statlig myndighet meddelnde beslnninielser utgär till deltngnre i nrbelsmnrknndsutbildningsnmt med dem i frägn om sådant bidrag likstnlldn. och äger i följd härav den bidrngshernttigade icke göra nvdrng för koslnnder som nvsetts skoln bestridns med hidrnp nv förevnrnnde slag:

nllmnnt barnbidrag;

lön eller nnnnn gottgörelse. för vilken sknll erlnggns skntt enligt ingen (1958:295) om sjömnnsskntt;

kontnntunderstöd. som utgives nv nrbctslöshctsnämnd med bidrng av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. Ingen om nllmnn lörsiikring. sä ock hemsjukvärdsbidrng, som utgår nv kommunnln eller Inndstingskomnuinnln medel till den vårdbehövantle:

Prop. 1980/81:68 238

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

koninuin;ilt bostadstillngg enligt Ingen (1962:392) om hustrutillägg och komiiiuiinit bostntlstilliigg till fiilkpeiision;

koiiiiiiiMinlt bosindstilhigg tiil li.indiknppnde;

hostatlsbidrag som nvses i torordningen (1976:263) om stntliga bostndsbi-i.lr;ig lill barnlnmiljer. förordningen (1976:262) (mi stntskonimunnln bostnds-bidrag eller tovordiiingeii (1977:392) om statskommuiVtila bostadsbidrng till vissn folk|.iensii)nnrcr m, fl,;

sädnn gottgcirelsc för utgift eller kostnnd som arbetsgivare uppburit frän personalstiftelse ur medel, för \iika avdr:ig icke medgivits vid taxering, vid förstn tillfälle dylika medel finn;\s i stiftelsen:

yottgcirelsc som nrbeisgivare uppburit frän pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ej ngt nndrn medel f()r ntt läniiin gottgörelsen än sndniin för vilka avdrag icke åtnjutits vid nvsnttning till stiftelsen;

kompensation nv stnten för bensinskntt pä bensin som förbruknts vid yrkesmässig :invnndnitig nv motorsåg,

Betrnffnncle vissn försäkringsbelopp som utgår till Inntbruknre m, fl. gäller siirskildn bestämmelser i punkt 16 nv nnvisningnrnn till 21 S,

(Se vidnre nnvisningnrna,)

2(1 S'

Vid ber:ikiiingen nv inkomsten frän särskild förvnrvsknlln skola från sanitlign ur fiirvnrvskållnn under besknttningsärct härflutnn intnkter i peniiingnr elier penniiignrs värde (hriiitoiniäkt) nvräknns nlln omkostnnder under besknttiiingsnret för intnkternns förvnrvnndc oeh bibehållande. Att koncernbitlrng. som icke utgör sädnn omkostnnd. nndä sknll nvräknns i vissn fall och inrakiins i bruttointäkt hos mottngnren framgår nv 43 S 3 mom.

Avcirng mä Icke ske för:

den sk;ittskyldiges levnndskostnader och därtill hänföriiga utgifter, däruti inbegripet vnd sknttskyldig utgivit såsom gåvn eller såsom periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetnlning till person i sitt hushåll;

vnrcict a\' ;irbete. som i den skattskyldiges förvnrvsverksnmhet utförts nv den sknttskyldige själv eller nndre mnken eller nv den sknttskyldiges bnrn som ej fyllt 16 nr;

rnni:i ä den sknttskyldiges eget. i hnns förvnrvsverksnmhet nedlngdn knpitnl;

svenskn nllmännn skntter:

knpiinlnsbetnlniiig ä skuld:

nvgirt enligt 8 knp, studiestödsingen (1973:349);

nvgift enligt Ingen (1972:435) om överhistnvgift;

'Senaste Ivdelse 1979:1146.

2?S

1 m o m .•* Frän bruttointäkten nv 1 mom. Frän bruttointnkten nv

nnnnn fnstighet mä. där ej nnnat nnnnn fnstighet /i'5r. nni inte nnnat

föranledes nv vnd nednn i 2 och 3 föranleds av vnd nednn i 2 och 3

mom, stadgas, nvdrng göras för mom, sägs. nvdrng görns för

omkostnnder. såsom för: omkostnnder. såsom för:

brandförsäkring, repnrntion och underhäll nv byggnnder;

vicevärd, portvnkt. gärdsknrl. vat- viccviird. portvakt, gårdskarl, vnt-
tenförbrukning. renhållning och be- tenförbrukning. renhållning och be
lysning, förbrukningsnrliklar med lysning, förbrukningsartiklnr o, (/,. i
mera dylikt, i den män dessn kostna- den mån dessn koslnnder kan anses
der A:((/;/;(7 anses åligga fnstighetsägn- äliggn fnstighetsägarcn säsom så
ren såsom sädnn; dnn:

pensioner, periodiska underslöd pensioner, periodiska understöd

eller därmed jämförliga periodiskn eller därmed jiimförlign periodiska

rande anställning på fastigheten; värdeminskning på cn byggnnd;

värdeminskning på fnstighctsngn-ren tillhörign innskiner och nndrn/ör

utbetnlningnr på grund av förutvn- utbetnlniiignr pn grund nv förutva-

rande anställning <; fastigheten;

värdeminskning, 50771 byggnnd är underkastad:

värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av fnstighets-

ägnren tillhörign mnskiner och nndrn stadigvarande bruk avsedda inventn-
inventnrier, som liöra till fastighe- rier. som/lör till fnstigheten. e//cr. /
ten; fall som anges i punkt 3 av anvisning-

arna lill 29 a. utgifter för anskaffande
av tillgången:
räntn (7 lånat, i fastigheten nedlngt ränta/;(/ lännt. i fnstigheten ned-

knpitnl snml lomlrnttsnvgnld eller Ingl kapital snmt tomtvättsnvgnid
liknnnde nvgnid: eller liknnnde avgnld.

anskaffning och Insättiiiiig av

-• Senaste Ivdelse 1979:1017.

29 S

1 mom , rinn briittointnkten nv 1 mom , Frnii hriittointäkteii nv

rörelse må nvdrng gcirns för nllt. rörelse får nvdrng giiras hir nllt.

som äratt nnse som driftkostnad. Hit som ni' ;itt niisc som driflkostiind. I lit

räkiins. blnnd nmint: råkiins. bland nniint:

hyra för nnnnn tillhiirig fnstighet eller del ilnrnv. som niivniils i rcirelsen;

kostnnti för nnsknffiiing nv rånm- kostii:id fiir aiisknffiiing av rnnm-

nen och vnror till förädling, torbruk- nen och vnror tili loriitlliiig. förbriik-

ningeller försäljning i rörclseii;.vAY7/- ning eller försäljning i rcirelsen: och

(•///(/c-därvadsälundn föriidlnts eller skall ~ diir vad siiliiiKln har fii|-;idlnts

eljest kommit till nnvändning ut- eller eljest kommit till nnväiulniiig

gjorts av produkter eller räaninen /ir/r utgjorts nv proiliikter eller ränm-

skyldige liar ngts eller brukats, eller från nnnnn av honom idkati riirelse. som är ntl nnse soni särskild för-vnrvskälln - viirdet nv snmmn pro-

från fastiuhet, som av den sknttskvl- nen frnn fastiehet. som av den skntt-

dige ngts eller bruknts. eller från nnnnn av honom idknd rörelse, som är ntt anse som särskild förvärvsknlla - värdet nv snmmn produkter eller

vnrmed de redovisns5(7.?o»i intiikt nv fastigheten eller nv den siirskildn förvärvskällnn, snmt-där moilerbo-Ing eller övertagande förening över-ingit dessn råämnen eller vnror frän dotterbolng eller överlåtande förening vid sädnn fusion som i 28 S 3

rnnmnen upptagas till det belopp. dukter eller rååmncn 7((5 ((/7/Mill det

belopp, varmed de redovisas som intäkt nv fnstigheten eller nv den siirskildn förviirvskiillnn. samt - diir moderbolag eller övertagande törc-ning /uir inertngit dessn råiimnen eller varor frän dotterbolag eller övcrlåtnnde förening vid sådnn

mom. jörsta eller andra stycket avses fusion som nvses i 28 S 3 mom. -

- värdet av snmmn råämnen eller viirdet nv snmmn råiinincii eller

varor upptagas till belopp, motsva- vnror fd.v «/)/7 till belopp, motsvaran-

rande det hos dotterbolnget eller den de det hos (.lotterbolaget eller den

övcrlåtnnde föreningen i beskntt- överlåtniule förcniniicn i beskntt-

' Senaste Ivdelse 1979:612.

Prop. 1980/81:68 241

Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse

ningsavseende gällande viirdet (5 des- ningsavseende gnllaiide viirdet av
sa tillgängnr vid fusionstillfiillet; dessn tillgiingnr vid fusionstillfiillet;

nvlöningnr. pensioner, periodiskn understöd eller därmed jiimfiirlign periodiskn utbetnlningnr och nndra kostnnder för personnl. som nr eller vnrit nnstnlld i rörelsen;

kostnnd för reparation och under- kostnnd tor repnrntion och under-

häll nv lill driften hörande byggiin- hiill nv till driften iKJrniulc byggnn
der, 77/r(V7//;//it;c(7, maskiner, inventn- der. luarkaiiläggiiiiigar. mnskiner
rier och dvlikt: och andra för stadigvarande bruk

avsedda inveiitancr o. il:

värdeminskning geiin/u slitning. viirdeininskninu på rörelscägaren

utrangeringdlereljestav rördseidka- tillhörign m;iskincr och nndrn jör ren tillhörign mnskiner och nndrn stadigvarande bruk avsedda inventw-invf ntnrier eller, om dylik tillgång är rier eller. //((// som anges i punkt 3 av iiiuicrkaslad hastig förbrukning. anvisningarna, utgifter fiir aiiskaj-kosinad för anskaffning nv tillgång- fande ,\\ tillgiingen; cn;

värdeminskning ri palentriitt och vin-deminskning/jd patentriitt och

nnnnn liknnnde rättighet; nnnnn liknnnde riittighet;

vnrdeminskning geiioni s/iiiiiiig viirtlcmiiiskning på en bvggnad.

oc/i därmed jämförlig orsak, som som iir nvsccld för nnviincining i
byggnad, vilken är ;ivsedd för ägarens rörelse, eller, i f dl som anges
användning i ågnrens rcirelse. är i punkt 7 av anvisningarna, ulgifler
underkastad: för anskaffande av byggnaden:

värdeminskning å rnnrknnliigg- värdeminskning på en ninrkan-

ning. nvsedd för anviindning i ägn- liiggning. 5077; dr nvsedd för nnviind-
rens rörelse; ning i iignrens rörelse. (V/cr. i fall som

anges i punkl 16 a\- anvisningarna, utgifter jör anskaffande av anläggningen;

viirdeminskning (( nntiirtillgängnr viirdeminskiiiiig på naturtillgäng-

säsom gruvor, stenbrott och dylikt ar. säsom gruvor, stenbrott o. (/.
genom deras tillgodogörande; genom deras tillgodogörande;

riintn (V lännt knpitnl. som nedlngls riint;i på lånat knpitnl. soin har

i rörelsen, så ock ä gäld. som den iiedlngts i rörelsen, rc/i/;« giikl. som
sknttskyldige ådragit sig för sin den sknttskyldige har ådragit sig för
utbildning för rörelsen; sin utbildning för rörelsen:

kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för utövande nv vetensknplig, litteriir. konstniirlig eller diirmed jiimförlig verksnmhet;

specielln för rörelsen utgående skntter eller nvgifter till det nllmiiniin;

16 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bil A

Prop. 1980/81:68 242

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

förlust, som uppstått i rörelsen förlust, som/7(7r uppstått i rörelsen

och ej är ntl hänförn till kapitnlför- och inte år att hänföra till knpitnlför
lust; lust eller är av sädan nntur som avses

i punkt 3 sjätte stycket nv anvisningnrnn till 41 S,

förlust, som uppstått i rörelsen och ej är nv sädnn natur som avses i punkt 3 andra stycket nv nnvisningnrna till 41 S;

kostnad för anskaffning och insättning av sådana uirustningsdeialjer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpiinkt. såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa. Inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgängar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Har skaltskyldig tillgodoräknat sig
avdrag för värdeminskning å till
gång, skall avdragel anses i beskatt
ningsavseende åtnjutet i den mån det
medfört att den taxerade inkomsten
beräknats lill lägre belopp än eljest
skolat ske eller ock medfört ökning
av förlustbelopp som må utnyttjas för
avdrag enligt de särskilda bestämmel
serna om räll till förlusluljämning.
Tillgångens anskaffningsvärde

minskat med åtnjutna värdenunsk-ningsavdrag ulgör tillgångens i beskattningsavseende oavskrivna värde.

41 dS"
Vid beräkning nv inkomst nv jord- Vid beräkning nv inkomst nv jord-

bruksfnstighet och rörelse medges bruksfnstighet och annan rörelse än avdrag för belopp som i räkenska- penning- och försäkringsrörelse pernn hnr avsntts till resultntutjäm- medges nvdrng för belopp som i ningsfond. Avdraget får uppgå till räkensknpernn hnr nvsntts till resul-

''Senaste Ivdelse 1979:612.

lönebnserade men före nvdrng för den inkomstbnsernde fondnvsättningen och - i förekommande fall -före nvdrng för nvsättning fill allmän investeringsreserv enligt Ingen

lönebnsernde men före nvdrng för förvärvskiilinn efter nvdrng för den

den inkomstbnsernde fondnvsättningen och - i förekommnnde fnll -före nvdrng för avsättning till allmän investeringsreserv enligt lagen (1979:610) om allmän investerings-

snmt före schnblonnvdrng för egen-nvgifler.

reserv och före uppskov enligl Ingen (1979:610) om allmnn investerings-(1979:611) om upphovsmnnnnkonto reserv och före uppskov enligt Ingen

(1979:611) om upphovsmnnnakonlo samt före schablonavdrag för egenavgifter.

Avdrag för avsättning lill resullatutjämningsfond medges inte i fråga om förvärvskälla vari ingår lager av värdepapper, fastigheter eller liknande tillgångar.

Med lön nvses sädnna ersättningnr i penningar som nnges i 19 knp. 1 S nndra stycket Ingen (1962:381) om nllmän försäkring, Hiinsyn sknll dock inte tns till lön till nrbetstngnre för vilken nvgiftsskyldighet enligt fjärde stycket förstn meningen nämndn pnrngrnf inte föreligger och inte heller till ersättning till nrbetstngnre. som varit bosatt utomlands och utfört nrbete utom riket, sävidn ersättningen nvsetl nrbete som utförts för nnnnns räkning utnn ati nnställning förelegnt (jfr 19 knp. 1 S fjärde styckei andrn meningen nämndn Ing),

I fråga om hnndelsbolng och dödsbo, som i besknttningshiinseende behnndlns som hnndelsbolng. beräknns avdrag för avsättning till resultntut-jämningsfond för bolnget respektive dödsboet. Ägs andel i hnndelsbolng eller i dödsbo, som i hesknttningshänscende behnndlns som hnndelsbolng. nv annan än här i riket bosatt fysisk person, fär avdrag för nvsättning inte beräknns pä grundvnl nv bolagets eller dödsboets inkomster.

Prop. 1980/81:68 244

Nuvarande lyddse Föreslagen Ivdelse

Avdrag fcir nvsiittniiig till resultntutjiiniiiingsfond sknll återföras till besknttning niistföljniulebesknttningsnr.

Av punkt 2 tionde och elfte styck- Av punkt 2 tionde oeh elfie styck-

enn nv nnvisningnrna till 41 S frnni- enn samt punkt 3 tredje stycket nv
gär ntt nvsiiitning till resiiltntutjiim- nnvisningnrnn till 41 S frnmgnr ntt
ningsfond knn medföra att riitten till nvsiittniiig till resultntutjiimnings-
Ingernedskrivning begriinsns. fond knn medtorn ntt riitten till

lacemcdskrivning beeriinsas.

.Anvisningar

till 20 S

1. Till sknttskvldigs levnadskostnader, för \ilkn nvdrng enligt cleiinn pnrngrnf ej metlges. riiknns biniul nnnnt premier fiir egiin personlien försiikringnroch nvgifter till kassor. IVireningnrocli nndrn snmmnnslutningnr. i vilkn den sknttskyldige iir medlem, Avdrng får dock gcirns tor sådniin premieroch nvgifter i den oinfattiiiiigsom anges i 25 S I mom,.33 Socli46 S2 mom, snmt punkt 2 nv nnvisningnrnn till 22 S. punkt 9 nv niivisiiingnrnn till 29 S och punkt 6 nv nnvisningnrnn till 33 S,

Utgifter för representntion och Utgifter fiir represciitntion och

liknnnde ändnmål äro ntt hånförn till liknnnde iindnmnl är ntt hånförn till
omkostnnder i förviirvskiilln endnst omkostnnder i förviirvskiilln endnst
om de hava omedelbnrt sninbnnd om de/ir/r omedelbnrt snmhnnd med
med verksnmheten. såsom da frågn verksnrnlieten. säsom dä frngn ute-
uteslutaiide ar om att inleda eller slutnnde iir om ntt inledn eller bibc-
bibehälln nffiirsförbindclser och lik- linlln nffiirsförbindclseroch liknnnde
nnnde eller dä utgifternn avse jubi- eller dä utgifternn (7r5cr jubileum för
leum ftir företaget, invigning nv toretnget. invigning nv mera bety-
mern betvdniide nnliiggniiig för dnndc nnliiggning for verksnmheten.
verksnniheten. stnpelnvlopning eller stnpelnvkipning eller jnmförlign
jiimförlign händelser eller dä ulgif- hniidelser eller dn utgifterna är att
ternn äro ntt hiinförn till personnl- hiinftirn till personnlvård. Avdrng
vård. Avdrng må i det enskilda fnilet medges i det cnskikin fallet inle med
icke åtnjutas med större belopp än större belopp än som knn anses
som knn nnses skiiligt. skähgt och inte i något fall för utgifter

för spriidrvcker oc/i vin.

5.' Angående vad som är all hän- 5. T///knpitnlförlust räknas föriusl

föra till kapitalförlust i rörelse häiivl- som inte har saiiibaiul med någon sas lill punkt 10 av anvisningarna till förvärvskälla samt förlust som visser-29 . Vad där stailgais angående ligen har sådant sainhand men inle

"Senaste lydelse 1979:11.7. •VSenaste Ivdelse 1951:324.

Nuvarande lydelse

sådan förlust i rörelse skall äga motsvarande tillämpning även för andra förvärvskäUor.

Föreslagen lydelse

kan anses normal f()r förvärvskällan i fråga.

Till kiipilalförlust räknas dock inle

a) geiioin brand, annan r)lyckshän-
delse eller brotts/ig /tand/ing iipp-
koiniiieii skada. f()rslöre/se c//er jör-
/iisl. i den mån köpeskilling som
skulle ha influtit om den skadade eller
förlorade egeniloinen i stället hade
sålts hade utgjort inläkl i förvärvskäl
lan.

b) genoin brand eller 'annan
olyckshändelse uppkoiniuen skada
på eller förslördse av bvggnad eller
av sådan del av nnirkaiiläggniiig för
vilken värdeminskningsavdrag kan
komma i fråga.

c) förlust på låiiefordriiigar. aktier,
andelar eller liknande tillgångar, om
innehavet betingas av nårings\'erk-
samhet som bedrivs av den skaltskyl
dige cl/cr annan, soin med /läiisvn till
äganderättsjör/iål/anden eller orgiiiti-
saloriska förhållanden kun anses stå
(len skattskyldige nära.

(I) förlust på horgensförbindelse. Din denna betingas av nåringsverk-sainhet som hedrivs av den skattskvldige eller annan, som ined liäiisvii ti// ägn lul eräl! sförli å//iiiuleii e//er organisatoriska förhållanden kan anses stå ilen skattskyldige nära.

c) utgifter för projektering av byggnader och iitarkanläggningar. avsedda för stadigvarande bruk ijordbruk, skogsbruk eller rörelse, även om byggnads- eller anläggningsarbetet inle genomförs.

till 21 S

4,'' Till intäkt nv jordbruk 4. Till intiikt nv jordbruk

med binäringnr hänföres intäkt med b i n ä r i n g n r liäiijörs intäkt genom nvyllring nv djur, nndra vnror genom nvyltring nv djur och nndrn eller produkter c//erf7i'77;fl5Ä'/7;('roc/; vnror eller produkter. Vidare liän-andra inventarier, avsedda för siadig- förs hit intäkt genom nnnnn inkomst-varande bruk, eller av tUlgångar som givnnde användning av jordbrukets är likställda därmed vid beräkning av eller dess binäringars alster, inventn-värdeininskningsavdrag. Likaledes rier eller nrbetspeisonnl, såsom hänföres hit intäkt genom annan körslor. uthyming nv drngare. inn-inkomslgivnnde användning nv jord- skiner o. d. V{\\ hänförs även \ärdebrukets eller dess binäringnrs nlster, nv vnd den skattskyldige direkt har inventnrier eller nrbetspersonnl, sä- tillgodogjort sig nv jordbrukets eller som körslor. uthyrning nv drngare, dess biniiringnrs nvknstning för sin. maskiner och dylikt. Hit hänföres sin familjs eller nnnnn hushällsnied-även värdet nv vad skaltskyldig lems räkning eller för avlöning eller direkt tillgodogjort sig nv jordbru- liknande vederlng ät personnl. som kels eller dess binäringnrs avknsl- inle har tillhört den sknttskyldiges ning för sin, sin fnmiljs eller nnnnn hushåll, eller för förädling eiler för-hushällsmedlems räkning eller för brukning i rörelse, som/;f;r drivits nv nvlöning eller liknnnde vederlag ät den sknttskyldige. eller för utgcirnn-personal, som/cA-c tillhört den sknll- de nv undnntngsförmäner eller nn-skyldiges hushåll, eller för förädling nan förpliktelse som liar nlegnt den eller förbrukning i rörelse, som dri- sknttskyldige i förhållande till någon vits av den sknttskyldige. eller för som inle har tillhört hnns hushåll, utgörande av undnntngsförmäner eller annan förpliktelse som ålegat den skallskyldige i förhällnnde lill nägon som icke tillhört hans hushåll,

Värdel av sådan ny-, till-.eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses i punkt 6 andrn stycket av anvisningarnn till 22 § och som bekostats av arrendator eller annan nytljanderätlshnvare ulgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår dä nyttjanderättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen ulförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknns pn grundvnl nv tillgängens värde vid tidpunkten för nyttjanderättens upphörande lill den del tillgången bekostnts av nyttjanderätlshnvaren. Hnr nyttjanderättshavaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, utgör ersättningen intäkt av jordbruksfastighet för nyttjanderättshavnren.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnnd. som nrbetsgivnre uppburit frän

" Senaste Ivdelse 1972:741.

Prop. 1980/81:68 247

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pensions-eller personnlstiftelse. riiknns som intiikt nvjordbruksfnstighet. iini nvdrng för nvsiittniiig till stiftelsen medgivits vid beriikning nv nettointåkt nv jordbruksfnstighet.

Retlovisar nrbetsgivnre enligt Ingen om tryggnnde av peiisionsiitfiistelse m, m, i sin bnlnnsräkning en post Avsntt till pensioner, ågn 28 S 1 mom, sjiitte-nionde styckena motsvnrande tilliimpning i frngn om jordbruksfnstighet.

10.'" Ersättning på grund a\' skade- 10. 77// intäkt av jordbruksfaslig-

försäkring skall anses såsom intäkt av het räknas vad som Inflyter vid avyti-jordhruksjaslighet. i den mån köpe- ring av maskiner ocli andra för sta-skilling. som skulle hava influtit digvarande bruk avsedda inventarier därest försäkrad egendoin i slii//et e//er in' l///gåiigar som är /ikslä//d(i förså/ts, varit att iiäiiföra til/ intäkt av med dessa vid beräkning av värde-jordbruksjäsligliet eller i den mån ininskiiiitgsavdrag. ersällningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller iiinlsvarar sådan a\ilragsglll omkostnad, vilken är att hänföra till nämnda förvärvskälla.

till 22 S

1," Till driftkoslnnder hiiiiförs lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personnl. som nnvänts för jordbruket eller dess biniiringnr: undantagsförmaner. pensioner, periodiskn iitbeinlningnr pn grund nv förutvarande nnstållning på fiistigheten; nrrendeavgift; avgiild. som hänför sig lill fnstigheten; råntn pä lånnl knpitnl som nedlngls i fnstigheten eller nnviints för dess drift: kostnader för inköp nv djur. utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för repnrntion och underhåll nv driftbygg-nnder. mnrknnliiggningnr och inventnrier; kostnnder för nnlnggning nv ny skog: kostnader för vård och underhåll nv skog. såsom förvnltning. bevnkning. viig- och bvggnndsunderhåll. skvddsdikning. skogsindelning 111, m,. snmt vid skogsavverkning kostnnder för virkets huggning, tillredning, utdrivning. flottning m. m,; kostnnder för lörsiikring nv personnl. byggnnder. skog. griidn. djur. förråd och inventnrier som inte iir nit hiinförn till personlig lösegendom, m, ni, Sknll ersällning för avyttrade skogsprotlukter behnndlns som engnngsersiittning på grund nv nllfinmtidsiipplåtelse (jfr punkt 4 tredje stycket av nnvisningnrnn till 35 S). år kostnndcrnn för nvverkningeii åndn ntt nnse som driftkoslnnder i skogsbruket.

Till repnrntion och underhåll hiinförs vid tillämpning nv förstn stycket kostnnder för säclnnn iindringsnrbeten pä ekonomibvggnnd som norninlt knn

I" Senaste lydelse 1972:741, 'I Senaste Ivdelse 1979:.S00.

Prop. 1980/81:68 248

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

päriiknns i jordbruksdrift, säsom upptngnnde av nvn fönster- eller dörriipp-ningar snml flyttning av inncrviiggar eller inredning i snmbniid med omdisponering nv ekonomibyggnad, exempelvis i snmband med omläggning av driften frän en nnimnlieproduktion till en nnnnn, Ätgiird som inncbiir en väsentlig ändring nv byggnnden. såsom niir ett djurstall byggs om för ntt i stiillet nnviindns för helt nnnnt iindamål. hiinförs dock inte till repnrntion och underhäll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana iilrusliiiiigsdelaljer i sk vddsriim sam har varde endasl från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre hegränsiilngs\'äggar för gasjång vid ingångar och reservutgåiigar. luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Kostnad för inköp och plnntering Utgifter för inkiip och plnntering

nv träd och buskar för yrkesmiissig nv träd och husknr ftir yrkesmiissig
frukt- eller bårodling fär efter den frukt- eller biirodling fär efter den
sknttskyldiges eget vnl drns nv sknttskyldiges eget vnl drns av
nntingen i sin helhet för det år nntingen i sin helhet det år då
kostnaden uppkonunit eller enligt inköpet eller planteringen har ägl
nvskrivningsplnn. Vid planenlig av- rum eller genom årliga värdeininsk-
skriviting fördelas kostnaderna på ett ningsavdrag. Värdeininskningsav-
anial år i följd så all de i sin liclhet kan draget beräknas enligt nvskrivnings-
dras av under den tidrymd odlingen pinn till viss proceni för år räknat av
beräknns vnrn ekonomiskt anviind- odlingens anskaffiiingsvärde. Beräk-
bnr, Föreskrifternn i punkt 4 sjiitte ningen görs från den tidpunkt då
stycket sknll tillämpns. odlingen har färdigställts. Procent-

satsen för värdeminskningsavdrag bestäms efter den tid odlingen beräknns vnrn ekonomiskt nnvnndbnr, Föreskrifternn i punkt 4 sjätte och .sjunde styckena sknll tillämpns. Värdet nv fnstighetens egnn produkter, som nnvänds för fnstighetens forlsnttn drift, får forns nv som driftkostnad men sknll dä snintidigt tns upp som intäkt.

Avdrng för nvsiittning till pensions- eller personnlstiftelse och kostnnd för pensionsförsäkring fär ske enligt bestiimmelsernn om rörelse i punkt 2 nv nnvisningarna lill 29 S.

Redovisar nrbetsgivnre enligt lagen (1967:531) om tryggnnde nv pensions-

utfästelse m, m, i sin bnlnnsräkning en post Avsntt till pensioner, åger punkt 2 nv nnvisningnrna till 29 S motsvnrande tilliimpning i frngn om jordbruksfnstighet.

Sknllskyldigs bnrn. som fyllt 16 nr, Sknttskyitligs bnrn. som hnr fyllt

som driftkostnad. För lön och underhäll till sknttskyldigs bnrn, som ej fyllt 16 är. fär nvdrng inte görns. Lönen och underhållet sknll då inte heller tns upp som inkomst för bnrnel.

taxeras självt för den inkomst nv 16 år, taxeras självt ftir den inkomst arbete pä fastigheten som bnrnel knn nv nrbete pä fnstigheten. som barnet hn hnfl i form av pengnr. nnturnför- knn ha haft i form nv pengar, iinturn-måner eller nnnnt. dock högst för förmåner eller nnnnt. dock högst för vad som motsvnrnr innrknndsmäs- vnd som motsvnrnr mnrknndsmns-sigt vederlng för bnrnets nrbetsin- sigt vederlng för bnrncls nrbetsin-snts. Motsvarande belopp fär drns nv snls. Den skattskyldiges kostnad fär

med motsvarande hcgränsiiiiig drns nv som driftkostnnd. För lön och underhåll till skattskyldigs bnrn. som inte har fyllt 16 år. får avdrag inte görns. Lönen och underhållet sknll då inte heller tns upp som inkomst för bnrnel. Punkt 18 av anvisningarna till 29 S äger motsvnrande tillämpning belräffnnde inkomst nv jordbruksfnstighet,

3,12 Kostnad för nnsknffnnde nv 3, Utgifter för nnsknffnnde nv

byggnad, som är belägen pä fnstighe- driflbyggnad som år beliigen på fns-
ten och som är avsedd att användas ligheten. däri inbegripet för driften
för driften i förvärvskällan, därunder behövliga bostadsbyggnader, dras nv
inbegripet behövlig bostadsbyggnad. genom ärliga vnrdeminskningsnv-
(7rfl?e5 av genom ärlign värdeminsk- drng. Avdraget beräknas enligt av-
ningsavdrng. För tillfällig byggnnd, skrivningsplan till viss procent för år
som är avsedd att användns endnst räknat av byggnadens anskajfnings-
elt fåtnl är. fär dock anskaffnings- värde. Beräkningen görs från den
kostnaden i sin helhet dragas .w för tidpunkt då byggnaden har färdig
del är dä byggnaden anskaffades, stä//is. I fräga om en byggnnd. som är

nvsedd ntt nnvnndns endast ett fätal
är. fär dock anskaffningsutgifterna i
sin helhet dras nv det är dä byggna
den ansknffndes.
Som för driften behövlig bostads- Som för driften behövlig bostads-

byggnad anses dels byggnnd, som är byggnad anses dels byggnnd. som är upplåten till personnl (personnlbo- upplåten till personnl (personnlbo-stnd). dels ock ägnres eller bruknres stnd). dels ock ngnres eller bruknres bosladshyggnnd. i den män byggnn- bostadsbyggnnd. i den män byggnnden ej representerar ett större värde den inte representerar ett större

I-Senaste Ivdelse 1975:259.

Nuvarande lydelse

än som behövs ftir jordbruk eller skogsbruk av motsvnrnnde storlek. Avdrag får sålunda nvse endnst sn stor del av värdeminskningen som knn nnses belöpn pä behövlig bostndsbyggiind. Med ekonomi-byggnnd nvses nnnnn driftbyggnnd än bostadsbyggnad,

I byggnnds anskafftilngskosiiiad inräknns ej kostnaden för sädnnn delnr och tillbehör som äro särskilt avsedda att direkt tjänn byggnndens användning i driften. I enlighel härmed inräknas ej i anskaffningskostnad för ekonomibyggnad kostnad för sådan tillgång som bås, box eller spilla, bäsnvskiljnre. foderbord. fodergrind, valtenkopp, spnltgolv. utrustning för skrap- och svämulgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehällnre. gödselstad, mjölk-ningsnnläggning. kylbnssäng, pump. sädnn ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fliikt eller ventilntions-nnordning. / byggnads anskaffningskostnad Inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning, fnst transportör, hiss eller liknnnde. Däremot inräknns i anskaffningskostnaden för byggnad kostnaden för sådan anordning som är nödvändig för byggnndens allmännn nnvändning. säsom ledning för vatten, nvlopp. elektrisk ström eller gns och nnnnn liknnnde anordning.

Föreslagen lydelse

värde iin som behövs för jordbruk eller skogsbruk av motsvnrande storlek, Avdrng fnr snlundn avse endnst sä stor del nv viirdeminskningen som knn nnses belöpn pn behövlig bostndsbyggnnd. Med ekonomi-byggnnd nvses nnnnn driftbyggnnd än bostndsbvggnnd.

1 en bvggnnds anskaffningsvärde inriiknns inte ulgifler för sndniin delnr och tillbehör, som är nvseddn ntt direkt tjäna byggnndens användning i driften (byggnadsinventarier). 1 enlighet härmed räknas som bygg-nadslnveiilarier sådana tillgångar som bås. box eller spiltn. bäsnvskiljnre. foderbord. ftidergrind. vattenkopp, spnltgolv. utrustning för skrnp- och svämulgödsling med tillhörande uriiibrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsnn-Inggning. kvibassiing. pump. sädnn ledning för elektrisk ström, vntten eller nvlopp som är nvsedd för driften eller flåkt eller ventilntionsnn-ordning. Som byggnadsinventarier räknas också sådana tillgångar som silo- eller torknnlnggning, fnst transportör, hiss eller liknnnde. Däremot inräknns i anskaffningsvärdet för en byggnnd utgifter för sådana aiiord-niitgar som iir nödvändiga för bvgg-nndens nllmiinnn nnvändning. såsom ledning för vatten, nvlopp. elektrisk ström eller gns och nnnnn liknnnde nnordning, Aiiskaffiiingsvärdel för cn ledning som år avsedd för såväl cn byggnads användning i driften som byggnadens allmänna lutvändning fördelas mellan b vggiiadsin ventarier och byggnaden i förhållande lill hur slor del av ledningen som tjänar

Nuvarande lyddse

I frägn om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt iredje stycket ej inräknas i anskaffningskostnad för byggnaden tillämpas i slällel föreskrifterna enligt punkt 5 0/77 värdeminskningsavdrag ftir mnskiner och inventnrier.

Av punkt 4 Iredje stycket frnmgär ntt vissa ledningnr, 507;i höra lill marken, hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnnd.

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligl avskrivningsplan till viss procent av byggnadens anskaffningskostnad. Byggnads anskaffningskoslnad beräknas enligl följande.

Hnr byggnnd uppförts under tid varunder ägaren innehaft fiisligheien. är byggnadens anskaffningskostnad ägarens kostnader för uppförande nv byggnnden. Till anskaffningskostnaden hänföres även kostnad för till-eller ombyggnad samt värde nv byggnad som enligt punkt 4 andrn stycket nv anvisningarnn lill 21 S ulgör intäkt nv jordbruksfastighet för jordägaren. Har bebyggd fastighet förvärvats genoin köp. byte eller därmed jämförligt fång, skall pn särskilda byggnnder eller byggnnds-

Föreslagen lydelse

driften respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen ska// dock i sin helhet liänjöras lill byggnadsinventarier om ulgifterna for ledningen tdl iiiiiist tre fjärdedelar kan anses liänförliga till driften. Om iilgiflcnia för ledningen lill minsl tre fjärdedelar kan anses hänföriiga lill byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helliel liiinjöras tt// byggnaden.

1 frägn om byggnadsinventarier tilliinipns de föreskrifter som enligt punkt 5 gäller för innskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventnrier.

Av punkt 4 tredje stycket frnmgär ntt utgifter för vissn lill marken hörande ledningar inräknas i anskaffningsvärdet för (7/ byggnnd.

Hnr en byggnnd uppförts av den skattskvldige. är byggnndens anskaffningsvärde den skattskyldiges utgifter för uppförande nv byggnnden. Till anskaffningsvärdet liänfnrs även ulgifler för till- eller ombyggnnd snmt värde nv byggnnd som enligt punkt 4 nndrn stycket nv nnvisningnrnn till 21 S utgör intiikt nv jordbruksfnstighet för jordngn-reii. Har en byggnad förvärvals genom köp. byte eller därmed iäiu-förligl fång. skall den verkliga tiigif-icii utgöra anskaffningsvärdet. 1 Inr

beständ anses belöpa så stor del av fastighetens anskaffningskostnad som det vid fnstighetstnxeringen fastställda eller med tillämpning härav beräknnde viirdet nv skildn byggnnder eller byggnndsbeständ horisett från värde av överbyggnad utgör av fnstighetens heln tnxcringsvnrdc. Vad som enligt dennn beriikning nnses belöpn pä byggnader av fastighetens anskaffningskostnad innefattar även sådan tillgång för vilken kosinaden enligt tiedje stycket ej sknll inräknns i aiiskujfiiingskosinad för byggnad. Kosinaden för tillgång av nu avsett slag sknll således nvräknns, varefter avskrivningsunderlag för byggnnder erhålles. Det snmmn ningdn avskrivningsunderlaget för byggnndernn fär jninkns om den del av jäsliglielens anskajfiiiiigsknsl-nad som inte nnses belöpn pn byggnaderna jämte nyss angivna tillgångar visns mera nvsevärt över- eller understign värdet nv innrk. växnnde skog. nnturtillgnngnr. siirskildn förmåner m. m. som förvnrvnls. Har bebyggd fastighet förvärvats pä annat sätt än genom köp. hyie eller därmed jämförligl fång. gäl/er för beräkning av avskrivningsuiiderlaget för byggnaden punkt 3 b sisla styckei av anvisningarna till 29 § I tillämpliga delar.

byggnader förvnrvnls lillsaninians med den mark på vilka de är belägna, anses så stor del av \ederlaget för fdstiglieten belöpa på siirskildn byggnnder eller byggnndsbeståiid som det vid fnstighetstnxeringen fnststiill-dn eller med tillnmpning hiirnv beriiknnde viirdet nv skildn byggnnder eller byggnndsbeständ utgiir nv fnstighetens heln tnxeringsviirtle. Vad som enligt dennn beriikning nnses belöpn på bvggnnder kan även innefatta byggnadsinventarier. Vederlaget för byggnadsinventarier sknll nvriikiins. vnrefter anskaff-niiigsvärdet för byggnnder erhålls. Det snnimnnlngdn anskaffningsvär-dct för byggnndernn får jiimkns om den del nv vederlaget för fasiigtieien som enligt denna beräkning inte nnses belöpn på byggnndernn jiimte hyggnadsinveniarier visns inern nvsevärt över- eller understign värdet av mark. viixande skog. nnturtillgåiig-nr, snrskikln förmåner m, m, som /i»r förvnrvnls. Har den skattskvldige eller någon, som slår lioiioin nära. vidlagil åtgärder för att den skattskvldige skall kunna lillgodoräkna sig ett liögrc anskaffningsvärde än som synes rimligl och kan del antas att detla har skell för au åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall aiiskaffiiingsvärdel i skälig mån jämkas.

Haren Investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits / anspråk för anskaffning av en byggnad ska// som anskaffningsvärde jör byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med del ianspråktagna beloppet.

Nuvarande lydelse

Procentsntseii ftir värdcniinskning i frägn om byggnnd bestäiniues med hänsyn till clcn tid vnruncler bvgmin-der nv olikn slag nnses kunnn utnvti-jns. Därvid skola benktns iiven sädnnn omstiindighetcr som ntt byggnads nnvnndningstid kan antagas kommn ntt rönn inflytande a\ framtida rnlionnliscringnr. teknikens utveckling, oniliiggning nv verksainhet och liknnnde förhällnn-den. Har byggnnd uppförts ns' nvtt-jnnderättshnvnre och iir jordngnren icke enligt nyttjnnderiittsnvtnlet skyldig ntt vid nyttjnnderiittstideiis utgång eller nvtnlets upphörnnde lösn byggnnden. sknll siirskild hiinsyn tagas till dettn förhällande,

Sknttskyldig fär i frngn om ekono-mibyggnnd och personnlhostad görn nvdrng inom avskrivningspinnen -utöver ärlign viirdeminskningsav-drag - med 10 procent nv den i pinnen upptngnn kostnaden för nv-. lill- eller ombyggnnd. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och ett av de forsla fem beskattningsåren riiknnt från och med det år dn kostnaden nedlagts. Överlåtes bviii;nn-

Föreslagen lydelse

Övergår en byggnad lill en ny ågare på annat sålt än genoin köp, bvic eller därmed jäiiijiirligt jång. jår den nye ägaren g(>rti de vänleiuiiisk-iiingsiivilragpå jyyggiiadeii som skulle lui liltkoiiunit den fiirre ägaren om denne jorljarande liade ägl byggnaden. Vad nyss sagts gäller också om en inodcrholag d/er en i»eriiigaiu/e förening övcrliir cn byggnad från ett dotterbolag eller cn therlålandc Jöre-iiing vill sådan fusion, som avses i 28 3 inoni.

Procentsntsen för värdeiuinsk-iiiiigsavdrag i frngn oni en hvegnncl besiåins med hiinsyii till den tid vnruiidcr byggnnder nv olikn sing nnses kunnn utnyttjns. Dnr\id skaU benktns iiven sådana oinstnntliglieler som ntt byggnadens nnviiiidningstid knn antas kommn ntt rönn inflytnnde nv frniiuitln rntionnliseriiig;ir. teknikens utveckling, oniliiggning nv verksnmhet och liknnnde förhnllnn-dcn. Har en bvggnnd uppförts nv en nytt jnnderiittshnvnrc och iir jonlngn-ren inte enligt tiyttjnnderiiltsn\tnlet skvklig ntl \id iivttjnnderiillstideiis utgång eller nvtalets upphörnnde lösn bvggnnden. sknll siirskild hiinsyn tas till dettn förhällnnde,

Sknttskyldig fär i frågn om ekonomibvggnnd oeh personnlbosUul gorn nvdrng inom nvskrisningsplnneii -utom /;i('(/årlign viircleniinskniiigsn\-ilrng - med 10 procent n\' de på planen upptngnn ulgifterna ftir nv-. till- eller onibvggnnd Ipriinärav-drag). Priinäravdragel medges med 2 procent för år riiknnt från den lidpunkt då byggnaden eller den lill-eller ombyggd,i delen av hyggnadvn

Prop. 1980/81:68 254

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

den ///o;7; denna lidryind. fnr den nye har färdigställts. Förvärvas byggna-

ägareii på motsvarande sätt tillgodo- den av en nv ägare, får denne tillgo-

göra sig de avdrag som ålersiodo för dogörn sig de priiiiäravdrag som

överiåtaren. ålerslår för den förre ägaren.

Utrangeras eller nedrives ekono- Utr;ingerns en driflbyggnad. får

niihyggiiad e//er persona/bostad, får nvdrng ,i,'ör(75 för vad som ålerslår

nvdrng 5/'(' för vnd som återstår onvskrivct nv anskaffningsvärdet i

oavskrivel nv anskaffningskostna- den män beloppet överstiger s'nd

den, i den män beloppet överstiger som inflyter genom avyttring av

vnd som inflyter genom nvyllring nv hyggnadsiuaterial e.d. i samband

byggnadsiiialeriel eller dylikt i snm- mcil utrangeringen.
bnntl med iitrniigcringen eller riv
ningen.

4.'' Kosinad ftir nnsknffni-nle nv 4. Utgifter ftir nnsknffnnde nv en
maiknnliiggnine pn iiirdbrukstnstig- ninrkaiiliiggning på c/i jordhruksftis-
het. vilken nnliiggning iir avsedd för tighet. vilken nnliiggning iir :ivsei-ld
driften i ftiiviirvskiillnn. dragés nv för driften i ftirviirvskiillnn. dras nv
genom   nrlign   viirdeniinskiiingsn\'- genom   iirlign   vnrdemiiiskningsnv-
drag. Avdrag medgives, om ej nnnnt drng. Avdrng medges. oni inte nnnnt
följer nv nndrn eller sjiitte stycket. följer nv nntlrn eller sjiitte stycket,
endnst    för    sådan    kostnad    som endnst ftir sådana utgifter som luir
bestritts nv den sknttskyldige sjiilv bestritts n\' den sknttskyldige sjiilv
och endnst om kostnaden nvser arbe- och endnst om utgifterna nvser arbe
te som utförls under tid dn linn ngt ten som har utförts under tid dn han
fnstigheten.        Vänleiuinskningsiiv- /iiir ägl ftistighelen. Avdraget heräk-
drag medgives icke fiir reparation nas enligt avskrivningsplan ti// 10
e//er underhåll. För tillfällig anlägg- procent jör år räkniii av anskaff
ning, som iir nvsedd ntt nnviindns ningsvärdet av täckdike och lill 5
endnst ett fntnl nv. fär anskaffnings- procent för år räknat nv tre fjärdede-
kosiiiadeii i sin helhet dragas dv för lar av anskaffningsvärdet av andra
det   år   då    niilåggningen    niisknf- markanläggningar.        Beräkningen
ftides,                                    görs från den tidpunkt då anlägg
ningen har järdigsiällis. 1 frågaom en
nnliiggning. som iir nvsedd ntt nnvän-
tlns end;ist   ett   fätnl   år.   får dock
anskaffningsutgifterna   i   sin   helhet
dras   nv   del   nr   då   niiliiggningen
nnsknffticlcs.
/ nuirkanläggnings anskajfnings- Till inarkanläggiung hånförs så-
kosliuul    inräknas    kostnaden   ftir dant ninrkarhcle som bchö\s ftir ntt
sädnnt mnrknrbete som bcliöss för ninrkcii sknll giirns pinii eller ftist.

'■''Seiiasie lv,.lelse l')72:74!.

Prop. 1980/81:68 255

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

ntt ninrkeii sknll görns plan eller ftist. s:isoiii röjning, selinkliiiiig eller riv-
såsom riijning. schnktning eller riv- ning nv byggnnd eller aiitint som
ning nv byggnnd eller nnnnt som tidigare har funnits pn fiistigheten.
tidignre funnits på fnstigheten. Vida- Ti// inarkanlåggnlng /uiiiförs också
re inräknas i anskaffniiigskosliiadcii kiirplnn. pnrkeriiigsplnts e. d.. itick-
kostnaden för körplan. pnrkcrings- dike. öppet dike. invalluiiigs- och
plnts eller dylikt. Till anskaftiiings- vaiieiiavlediiiniisjörelag. mark- eller
kostnaden hänföres iiven viirde nv skogsvåg eller brunn. Till anskajf-
ninrknnläegning som enligt punkt 4 niiiiisviirdetjöiinarkiinläggningliän-
:iiulrn stycket nv nnvisningnrnn till förs iiven viirdet nv en iiinrkniiliigg-
21 S iitg(ir iiitiikl nv jortlbriiksfnslig- ning som enligl punkt 4 niulrn sivck-
het for jordngnren. et av nnvisningnrnn till 21 S utgör

intiikt nv jortlbruksfnsiighet ftir
jordiignren. / anskajjningsviirdet jår
inräknas utgifter jör islåndsätlande
och omläggning av ell form anlai>i
läckdike. I läckdike inbegrips läckt
avlopp i direkt aiisluiiiiiig lill ett
täckdike.
Däremol inräknas ej i anskafj- Till iiiarkanlåggning liånjörs inte

ningskostiitidei! jör inarkanläggiung sådana anordningar som iir insedda kosinaden för anordning som iir ntt nnviindns tillsnniiii;ins med vissa avsedd nit nnvnndns tillsnmniniis mnskiner eller nndrn/ör.v/i7<-//!,'iY7r(/7;-med vissn maskiner eller nndrn r/c/'riiA (m.vc(/(/(/inventnrier i tlriften inventnrier i driften, exempelvis liiuirkinventarier). I eiiligliel härmed ulnnför djurstnll belägen gödseUins- hänförs lill markinvenlarier excm-snng. urinbrunn eller liknnnde nn- pelvis sådan anordning som gcidsel-ordning eller ledning för vntten, bnssiiiig.vo//iiVrbeliigen utanför djur-nvlopp, elektrisk ström, gns eller stnll. urinbrunn eller liknnnde nn-nnnnt. Ej heller inräknas kostnaden (irdning eller ledning lör vntten. för stångsel och nnnaii jiimförlig nvlopp. elektrisk ström, gns eller nvspiirrningsnnordning. / fråga om nnnnt. 77// inarkinveniarier hänförs sådana tillgångar gälla föreskrifierna också stiingsel och nnnnn jiimförlig i punkt 5 ont avdrag för värdenilnsk- avspnrrniiigsanordiiing. Anskaffning av innskiner och inventarier. ningsvärdet for en ledning som år Ledning som på sanuiia lasilv,liet avsedd för så\iil den på faslifiheien tjänar såväl en bvggnnds nllmiinnn hedri\na verksaiiiheien som cn b\'gg-imvändningsom den i jön(irvskällaii nnds nllmiinnn nnviindning fördelas bedrivna verksani/ietcn får i fråga om mellan inarkinveniarier och byggiia-värdentiitskiiingsavdrag i sin /ie//tel den i för/iå//aiide ti// /mr slor de/ av bc/iiinil/as eii/igl reg/erna jör niaski- ledningen som ijiiiuir den på faslig/ie-iier oc/i inveiiiarier. om kostnaden len bedrivna verksanihelen respekti-

Nuvarande lydelse

jör ledningen till luiiisl tre fjärdedelar kan anses hänlorlig till deii verkstuu-/let som bedrives i forvärvskä//an. Vid del omvända förhållandet skall hela kostnaden för ledningen inräknas i anskaffningskostnaden )(>r hyggiiaden.

A\tlriig för årlig \årdeiniiiskiung (71' läckdike beräknas enligl a\'skilv-iiiitgsplan till 10 proceni a\' anskaft-ningskosinculcn. I låekilike inbegripes läckt avlojip i direki anslulning lill läckdike. I tiiiskajftiingskosiiia-deii jår inräknas kosinaden jör islåndsältaude och omläggning av förut anlagt täckdike.

Ifråga om annan iiiarkanläggning. såsom öppet dike. iinallnlngs- ncli valteiiav/cdit/iigsförelag, mark- el/er skogsväg e//er brunn, beräknas avdragel enligl a\\skri\iujigsj}/an ti// 5 procent år/igen av ett /ie/opp som motsvarar tre fjärdedelar av aiiskaff-niugskostuaden.

Övergår ftislighet till ny iignre på nnnnt sntt nn genom köp. bvte eller diirmed jiimftirligl fnne. får den nye ngnren åinjiiia de värdcminskiiiiigs-nvdrng för mnrknnlnegnini; som skulle hn tillkomiiiit förre iignren om denne fortftirnnde iigt ftisligheteii. Överfar ja.stigheten till ny iignre genom köp. bvte eller diirmed jiiiii-förligt fting. f:ir ö\ erlåtnren fordel är dä överlåtelsen sker giirn nvdrng for den del as a\-skri\niiigsia!derlagel för \ilket linn icke tidignre åtnjutit nvdrni;. Mnlsvaraiule galler iinr

Föreslagen lydelse

vv hyggutuleiis allnuiiuia anväiid-niiig. Ledningen skall dock i sin /ie//iel luiiiföras till luarkinventaner om utgifterna för ledningen ull minst tre fjärdedelar kan anses /uiiiför/iga till den /)ii jasiiglieien liedrivna verksamheten. Om ulgifienia till niinsi tre fjärdedelar kan anses liänjorliga lill byggnadens allinäiuui användning skall ledningen i sin helhet hänföras lill hyggnaden.

I jråga om markinvenlarier iilläni-pas de /(ireskrijier som enligt punkt 5 gäller för iiuiskiner och andra jiir sladiiivarande bruk avsedda in\enia-rier.

Haren invesleringsjond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk jör anskafjning av en nuirkanläggniiig skall som anskajfningsvärde fiir iiuirkanliiggniiigen anses den verkliga ulgifien jör iiiarkanläggiungeii iiiiiiskad med del Ianspråktagna beloppet.

Övergår en ftistigliet till en nv iignre pn aiinnt salt an genom kiip. byte eller dnrnied jiiiiitVirliuI fäng. fiir ilen nye ngnreii ,t;ö/ii de viirde-niinskningsnvtlrng för ni;irknnl;igg-niiig som skulle hn tillkommit den ftirre ngnren om denne ftirtftirnnde hade iigl fnstigheten. \''(((/ nyss sagts galler också om ett inodcrhidag eller en (ivertagande liirening övertar en jaslig/iel från ell dollerho/ag e//er en (ivvrlåtaiide förening vid sådan fusion, som (irvcv / 2iS'. 3 ntoui.

Overgnr en faslighel till en nv

Nuvarande lydelse

verksnmheten på jordbruksfnstighc-len läggs ned utnn snmhnnd med nvyllring nv fastigheten.

5,'-' Kostnad för nnsknfftinde nv ninskineroch nndrn för stndigvnrnii-de bruk nvseddn inventnrier dragés i regel nv genom ärliga värdeminsk-ningsnvdrng. Avdrag för värdeminskning får göras antingen enligt bestämmelsernn nedan i denna punkt om restvärdenvskrivning eller med motsvarande tillämpning av föreskrifterna i punkt 3 h-d av anvisningarna till 29 § om planenlig avskrivning eller punkt 4 av samma anvisningar om räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och inventarier i rörelse. Är tillgång, som avses i denna punkt, underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när tillgängen kan beräknas ha en varakliglietstid av högst tre nr. fär dock heln anskaffningskostnaden dragas av för det är dä tillgängen ansknffndes.

(Angående nndrn och tredje styckenn. se punkt 5 nv anvisningnrna fill 29 S).

Föreslagen lydelse

iignre genom köp. byte eller diirmed jåmförligt fång. fnr ö\erlåtnren det år dä överlätelsen sker görn avdrng för den del nv det avskrlvniiigsbara aiiskaffiiingsvärdel för vilket hnn inte tidignre liar inedgeits nvdrng. Vad nu sagts giiller även när verksnmheten pä jordbruksftistigheten liiggs ned utnn sninbnnd med nvyllring nv fnstigheten.

5. Utgifter för nnsknffnnde nv mnskiner och nndrn ftir stndigvnrnn-de bruk nvsedtin inventnrier dras i regel nv genom ärlign viirdeniinsk-ningsnvdrng enligt bestiimmelsernn om räkenskapsenlig a\'skriviiiiig i punkl 4 av aitvisniiigarna lill 29 ff eller om restvärdenvskrivning / punkt 5 av sainma aiivlsningar. Kan inventariernas ekonoiniska livslängd antas uppgå till högst tre är. fär cmel/erlid heln ingiften för deras anskaffande dras nv under anskaffningsårel. Oiiieddbart avdrag får även ske I jråga om inventarier av mindre värde.

Regler om avdrag avseende besläll-da men inte levererade inventarier (konlraktsavskriviiiiig) finns i punkt 2 sista stvcket av ainisiiingarna till 41 .

Beståniinelserna i punkt 3 andra och fjärde styckena samt punkt 6 av (II! 1 isiutigariia ill/ 29 § g(i//ci~(i\eii i id

Prop. 1980/81:68 258

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

beräkning av inkonisi av jordhriiks
fasligliel.
6.' Avdrag för värdeminskning nv 6, Avdrng ftir viirdciniiiskiiing n\'

tillgäng som nvses i punktemn .3-5 tillgång som nvses i punktemn 3-5
atnjutes endnst nv sknttskyldig iignre medges endnst skntisk\klig iignre av
av tillgången, om ej nnnnt följer nv tillgången, om inte nnnnt följer nv
nndrn och tredje styckenn. nndrn och tredje styckenn.

Hnr nrrendntor eller nnnnn nytt- Hnr en nrrentlntor eller en nnnnn

jnnderättshnvnre hnft kostnad för nyiljniuleriiitsliavnre hnft/r7i,'///c/ftir
ny-, till-eller ombyggnnd eller nnnnn ny-, till-eller ombyggnnd eller nnnnn
därmed jiimförlig förbättring nv ftis- diirmed jiimförlig ftirbiittring nv en
tighet. som han innehaft med nytt- fnstighet. som linn////icVk// med nytt-
jnnderätt. och blir jordngnren oiiie- jnnderntt. och blir jordiignren ome
delbnrt iignre till vnd som utftirls. fär delbnrt iignre till vnd som har utftirls.
nyttjnndernttshnvnren åtnjuta av- fär iiyttjnnderiittshnvaren dra av des
drag enligt nvskrivningsplnn ined 10 sa utgifter genoni årliga vårdeiiiinsk-
procent nv hela anskaffningskostna- ningsavdrag. A\ilraget beräknas en-
(Vc/i /ör täckdike och ined S procent ligt nvskriviiingsplnn //// K) procent
nv hela aiiskaffiiliigskosliiaden för för år räkiuii nv anskaffiiiiigsvårilel
annan tillgång än som avses i tredje av läckdike och till 5 procent för år
stycket. Dessutom äger nyttjnnde- räknat av aiiskajfiuiigsvärdet av and-
rättshnvnren rätt till avdrag enligt ra nuirkanläggiiiitgar eller av hygg-
punkt 3 nionde stycket i enlighet med nåder. Dessutom har iivttjnnderiitts-
vad där föreskrives. hnvnren - såvitt gäller byggnader -

rätt till priiiiäravdrag enligt punkt 3

tionde stycket. / fråga om byggnader

e//er iiiarkaidåggiiiiigar. som är

avsedda att användas endast ett fåtal

år. får (/ock (inskajfningsutgifleriia i

sin /ic//iei dras a\' del år då tillgången

anskaffades.

Hnr arrendator eller nnnnn nytt- Hnr en arrendator eller eu nnnnn

jnnderättshnvnre hnft kostnad för iiytijniideriittshnvnrc hnft (//(.'///er för

nnsknffnnde nv tillgång, som enligl anskaffnnde av byggiuidsinveiiiaricr,

punkt 3 tredje slyckel eller punkt 4 nuirkinveiiuirier eller mnskiner och

tredje styckei ej inräknas i anskaff- nndrn for stadigvnrniide bruk n\sed-

iihigskosliiad för byggnad eller dn inventnrier. som hnn iniiehnr med

markanläggning, eller av maskiner nyttjandernll. och blir jordiignren

och andra för stadigvnrnnde bruk omedelbnrt iignre till vnd som har

avseddn in\entnrier. som hnn inne- niisknfftils. far iivttjnnderåttslin\n-

1 Senaste Ivdelse 1978:944.

till 24 S
A.'' ErsiUtning på grund av skade- 4, 77// intäkt av annan fastighet

försäkring skall anses såsom intäkt av räknas vad som inflyter vid avyttring annan fastighet, i den mån köpe- av sådana maskiner och andra för skilling. som skulle hava influtit stadigvarande bruk avsedda inveiila-däresi försäkrad egendom i stället rier. vilka i avskrivningsliänseende försålts, varit att hänföra till intäkt av inte hänförs till byggnad, annan fastigiiet eller i den mån crsåll-iiiiigen eljest molsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill oiiikosinad. vilken är att hänföra lill nämnda förvärvskälla.

till 25 S

2.n, " Avdrag enligt 25 fi I mom. 2 n. Utgifter för anskaffande av en

medgives för sådan värdentinskiiing. byggnad, som avses i 24 § I mom..

som byggnad även ined noriualt dras av genoin årliga värdeininsk-

underliåll och aktsam vård dr under- ning.sa\'drag. Avdraget beriiknns en-

kaslad. Avdraget beriiknns enligt ligt nvskrivningsplnn////r/.V5/)roc7'77/

avskrivningsplnn på byggnndens nn- för år räknat av byggnndens nnsknff-

sknffningsvärde. Angående iiiinsk- ningsviirde. Beråkiiingen görs från

ning av avskriviungsiiiiderlag för den tidpunkt då byggnaden har jär-

'" Senaste lydelse 1950:,308. ''Senaste» Ivdelse 1979:1017.

Nuvarande lydelse

byggnad när särskill värdeminskningsavdrag beräknns för viirinepnii-noroch annan mnskinell utrustning. 5(' under b nedan.

Som byggnads anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden jör iless anskaffande. Vid heråkiiliig av anskaffningsvärdet för bvggnad. som förvärvats tillsaiumans med den mark på vilken den är belägen, anses så Slor del av faslig/ieteiis aiiskiiff-ningskostiiad belöpa på byggnaden, som del vid fasliglietstaxeriiigen fastställda byggnadsvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastighelcn visas mera avsevärt (iver- eller understiga ett skäligt mark ärde. får dock det för byggnaden beräknade värdet jämkas. Har byggnad förvärvals på annat sätt än genom köp. bvte eller därmed jämförligt fång. skall som anskaffiiingsvärde anses det belopp, som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivel för överlålaren om ej särskilda nmsländigheier föranleda annat. Vid beräkning av anskaffningsvärdet i vissa fall äger de två sista meitliigariia av punkt 3 b sisla stvcket av anvisningarna lill 29 fi molsvarande tllläinpiilng.

I byggnads anskaffningsvärde inräknas kosinad för till- eller ombyggnad som nedlngls efter förvärvet av byggnaden samt kostnad för reparation och underhåll jör vilken avdrag inte medges på grund av fijreskrifter-iia i25 f>2 nioiii. ftirsia sivcketh) eller

Föreslagen lydelse

digslältls. Av punkt 2 h framgår alt iiiiderlagei för avskrivning enligt nu förevärande punkt skall minskas, när särskilt värdeminskningsnvdrng beriiknns lör \iirmcpniinor. Iiissiiiaski-ner och jäinförlig mnskinell utrustning.

Har en hyggnad uppförts av den skatlskvhlige. är byggnadens iiii-skaffiiingsvärde den skatlskvldiges utgifter för uppjöraiide av hvggiui-deii. lill anskajfniugsviirdet hånjiirs även ulgifler för ti//- e//er oiiibvggiuit/ sann utgifter jör reparation och underhåll för vilka avdrag iiiie medges på grund a\' föreskrifterna i 25 fi 2 mom. första stycket b) eller c) och för vilka bidrag Inte liar utgått. I anskaffningsvärdet för en byggnad inräknas även utgifter jfir plantering, parkeringsplats eller aiiiiaii jämförlig anläggning på jasligheteii. Vidare får i aiiskaffiiingsvärdel inräknas utgifter sont ägaren har haft jör rivning av en byggnad eller aiinat som lidigare /tar funnits på fiistig/ielen. om rivningen kan anses ha varit betingad av och liar skett i nära aiis/uiiiing lill den iiva byggnadens uppförande.

Har en byggnad förvärvats genoin köp. hvie eller därmed jäinforligt fång. skall den \'erkliga utgiften utgöra anskajfningsvärdet. Förvärvades byggnaden lillsaninians med den mark på vilken den iir belägen, anses så stor dd nv vei/er/aget för jästig/ie-

Nuvarande lydelse

c) ocli för vilken bidrag ej utgått. I anskaffningsvärdet för byggnad inräknas även kostnad för plaittering. parkeringsplats och annan jäiiijörlig anläggning på fästiglieien. även om anläggningens värde ingår i del markvärde som faslslällls vid fastig-lielstaxerliigen. Vidare får i aiiskiijj-nlngsvärdet Iniiikiuis kostnad som ägaren haft för rivning av byggnad eller annat sotn tidigare funnits på fastigheten, om rivningen kan anses ha varit betingad av ocli sketl i nära anslulning till den nya byggnadens uppförande.

Del årliga värdeiiiiiiskiiiiigsavdråget beräknas efter 1.5 procent för

Föreslagen lydelse

ten belöpa på hyggnaden. som det vid fiisiighelsiaxeringen jiislsid//dii hygg-iiadsvärdel utgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den del av vederlaget för fastigheten som enligl denna heräkiiiiig inle anses belöpa på hyggnaden \'isas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock det far hyggnaden heråknade aiiskiijfiiliigsvärdel jåiiikas. Har den skaltskyldige eller någon, .som står hoiioin nära. vidlagil åtgärder för att den skaltskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffniiigs-vtirde än som synes riiidigt och kan det antas att detla har skett fnr att ål luigan av dem bereda obehörig förmån i heskaltiiiiigsavseeiide. skull aiiskaffiiingsvärdel i skälig mån jämkas.

Har en invesicring.sfond c. d. eller statsbidrag tagits / anspråk för anskajfning av en byggnad, skall som aiiskaffniiigsvårde för hyggnaden anses den verkliga utgiften far byggnaden niiiiskiul med del ianspråktagna helop/iei.

Övergår en byggnad lill en ny ägare på annai sätt än genom köp. byte eller därmed jämförligt lång. får den iive ägaren göra de värdcininsk-niiigsavdrag på byggnaden som skulle lia ti//koiiiiiut den jchre dgareii om denne fortfarande fiade ägt hyggnaden. Vad nyss sagts gäller också om ett moderbolag eller en övertagande förening (ivertar en hvggiiad från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som in ses i 28 fi 3 inain.

Procenlsalseii för vardeiniiisk-niiigsavdrag är 1.5 för byggiKul nv

Nuvarande lydelse

byggnnd nv sten. tegel, betong eller nnnnt jiiniförligt materini och efter 1.75 proceni ftir byggnnd nv trn, I ftill som nvses i 25 S 2 mom, förstn styckei c) beräknas avdragel efter 3 procent. Avdragel fär d

b, "Avdrng enligt 25 S 1 mom, för ärlig värdeminskning nv värmepannor, hissmaskinerier och jiimförlig mnskinell utrustning, vnrs värde ingär i tnxeringsvärdet (byggnadsvärdet), medgives enligt siirskild nvskrivningsplnn efter högre pro-centtnl iin .ftir byggnnden i övrigt. Värdeminskningsnvdrngel beräknns pä utrustningens nnsknffningsvnrde. Angående beräkningen nv dettn värde gäller i tilliimplign delar vnd som sägs i nndrn styckei under a ovan. Vidare medges avdragenligt särskild avskrivningsplan för nnslutningsav-gift eller nnläggningsbidrng nvseen-de nyttighet för fnstighet. som f;istig-hetens ägnre erlngt. om nyttigheten iir knuten till fnstigheten och ej till ägnren personligen.

Avskrives mnskinell utrustning enligt särskild plnn. sknll underinget för beräkning nv \'iirdeminsknings-nvdrng för byggnaden minskns i motsvnrande män. Om tillgång som ingår i sådan utrustning/7(i grund av förslitning eller teknikens utveckling

I'* Senaste Ivdelse 1975:259.

Föreslagen lydelse

sten. tegel, betong eller nnnnt jiiniförligt mnterini och 1.75 för byggnnd nv trii. 1 ftill som nvses i 25 S 2 mom. förstn stycket c) (//• procentsatsen 3, Avdraget fnr dock beriiknns efter högre proceiusats. om snrskikln oniständigheter föranleder därtill.

Utrangeras byggnad, som avses i 24 1 inom., får avdrag göras fär vad sam återstår oavskrivel av anskaffitingsvärdet i den mån beloppet överstiger vad sam liiftyler genam avyttring av bvggiiailsinaierial e. d. i samband ined utrangeringen.

2 b. Avdrng enligt 25 S 1 mom, för ärlig värdeminskning nv värine-pnnnor. hissmnskinerier och jämförlig mnskinell utrusining. vnrs värde ingår i tnxeringsvärdet (byggnnds-viirdet). medges enligt sårskild nvskrivningsplnn efter hiigre procenl-tnl än för byggnnden i övrigt, Viirde-minskningsnvdrnget beräknns pä utrustningens nnsknffningsviirde. Angående beriikiiingen nv dettn viirde giiller i tilliimplign delnr vnd som siigs i punkt 2 a nndrn - fjärde styckena. Vidare medges nvdrng enligt särskild nvskrivningsplnn för anslutningsavgift eller nnliiggniiigsbidrng avseende nyttighet för fnstighet. som fnstighetens iignre /icirerlngt. om n\ttiglic-ten iir knuten till fnstigheten och inte till iignren personligen,

.Avskrivs ninskinell utrustning enligt siirskild pkiii. sknll iinderlnget för beriikning nv viirtleminsknings-nvdrng enligt punkt 2 a minskns i niots\nrnnde män. Utrangeras sådnn utrustning, /(//• avdrag göras för vad som ålerslår oavskrivet av anskaff-

Nuvarande lydelse

blivit oanvändbar innan fastigheten avyttrats, medgives avdrag för den del av tillgångens värde sam kvarstår oavskriven en/igt p/aiien.

Avdrag för årlig vdr

.?.'" Användes fnstighet helt eller delvis i ngnrens rörelse, sknll nvtlrng ftir kostnnden för fnstigheten ti// den del som sålunda niivnnts medgivas vid beriikning nv nettointiiki nv rörelsen i enlighet med hcstiimiiicl-sernn i 29 S med tillhörniule nnvis-ningnr.

Oiii fasiiglieteiis ägare begiir det. tll/äinpfis punkterna 3 ii-c. 7. 16 ocb 17 nv nn\ isningnrna till 29 S / jråga om jdstig/iel e//er del av fastig/iet som användes i rörelse bedriven av annan än fastighetsägaren. Vid utrangering i sådant fall av tillgång, för vilken föreskrifterna i de nämnda punkterna 3 a-c äro tillämpliga, (år avdrag ske för vad som återstår oavskrivel tn' anskalftiingsvärdcl.

Avskrives tillgäng som n\ses i dennn punkt enligt avaiinåiiiiida regler för avskrivning a\' lillgångin-rörelse, fiir tillsiiincens \iirde icke

Föreslagen lydelse

ningsvärdet i den mån beloppet överstiger vad sam inflyter genant avyttring av material e. d. i sanihiiiid med iitriiiigeriiigen.

3. Ulgifler för aiiskiifftinde av
maskiner och andra för stadigvaran
de bruk avsedda inventarier, vilka i
avskriviungs/uinseende inte hänförs
lill byggnad, dras av enligt bestäin
melserna i punklenia 3-5 av anvis
ningarna till 29 .s'.

4, .Används en fnstighet helt eller
delvis i iignieiis rörelse, sknll nvdrng
ftir kostnaden ftir den dd av fnstig
heten sam liar niiviiiils / riirelsen
medges vid beriikning nv nettoiiitnkt
nv rörelsen i enlighet med bestiim
melsernn i 29 S metl tillhitrnnde
niivisiiiiignr.

Används i annai fall än sam avses i första stycket en fasiig/iel jar annat ändaniål än som hostad ska//, am fasiig/ieisägaren begiir det. besiäiii-nielserna i pvnklern.y .-5. 7. 16 oeh 17 nv ninisningnrna till 29 S tilläinpas på tasiiglieieii eller ilen del därav sam används för annat än bostadsån-daiiiål.

,A\skrivs en tillgniig som n\ses i dennn punkt enligt heståiiuiielserna i första eller andra stycket, fnr tillgnng-eiis \nrile inle ini;n i uiKlerlnLiel ftn'

Prop. 1980/81:68 264

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

innä i Iinderlnget ftir nnnnn ;ivskriv- nnnnn n\skrivniiig enligt 25 S 1

ning enligt 25 S 1 mom, mom,

till 27 S

2.-" Tomtrörelse nnses ftireliggn. 2, Tomlrörelse nnses ftireliggn.

niir någon betlriver verksnmhet som niir nngon bedriver \erksnnilict som

hiivudsnkligen nvser försåljning av liiiviuls;ikligcii n\'ser ftusiiljiiiiig nv

mnrk för behvggelse (byggnads- mnrk för bebyggelse (bvggiiads-

toint) från fnstighet. som uppenbnr- tomt) från ftistigliet. som iippenbnr-

ligen förviirvnts för ntt ingå i yrkes- ligen liar ftirvilrvnts ftir ntt ingn i

miissig mnrkförsiiljning. såsom niir yrkesmässig innrkftirsiiljning. såsom

fnstighet kiiptsnvett tointbolng c//cr niir fastighet har kiipts n\ ett toiiit-

(/v/i/:7 eller niir förvärvet nvsetl mnrk boing c.

som enligt ftiststiiikl stndsplnn eller nvsetl mnrk som enligt ftiststiilkl

bvggnndsplnii iir nvsedd för bebyg- stndsplnn eller hyggnndsplnn iir

gelse. nvsedd för bcbvggclse.

1 övrigt nnses försäljning nv bygg-     1 (ivrigt nnses fiirsiiljning nv bygg-
nndstoml ingå i tomtrörelse, om den   nndstomt ingn i tointrcirelse. om den
skattskvldige under tio knienderär -    sknttskyldige under tio knlendernr -
frånsett överlåtelse som nvses i 2 S    frånsett överlåtelse som nvses i 2 S
lagen (1978:970) om uppskov med     Ingen (1978:970) om iippskox' med
besknttning nv renlisntionsvinst - besknttning av realisatioiis\inst-/i((/-
nvyttrnt minst femton byggnadsiom-   avyttrat minst 15 byggundstoniter.
ter. Detsammn giiller om mnknr Dctsnmmn giiller om ninknr uiuler
under nktensknpet sålt/////'o/7(Mniiist            nktcnsknpet har sålt saminaidagi
feintan bvggnnclstointcr under nn- minst 75 bvggnndstomter uiuler
givna lid. Hnr försiiljning nv bygg-   nngivnn tid. i lar försiiljning nv bygg-
nndstomter skett från olikn fiistighc-   nndstoniter skett frnn olikn fastighe
ter eller från olikn delnr nv en    ter eller från olikn delar nv en
fnstighet. medriiknns vid beriikning-    ftistighet. medriikiins \icl heriikniiig-
en nv nntnlet tidignre såldn bygg- en nv nntnlet tidignre såldn bygg
nadstomter endnst sådana tomter      nndstomter endnst sndnnn tomter
som med hänsvn till derns inbörtles    som med hiinsyn till deras inbcirdcs
liige normnit knn nnses ingå i en och   liige norninlt knn nnses ingå i en oeh
snmmn tomtrörelse. Vid beriikning snmmn tonitrörclse. Vid beriikning
nv nntnlet tidignre såkin byggnnds-    nv nntnlet tidignre såldn byggnnds-
tomler likställes med försäljning tomter likställs med försäljning upp-
upplåtelse nv mnrk i och ftir bebyg-     låtelse av mnrk i och ftir bebyggelse,
gelse. utom då frngn iironi kommuns   utoni dn frngn iir om kommuns
upplåtelse nv tomträtt, Hnr fnstighet upplåtelse nv tomtriitt, Hnr ftistigliet
genom köp. bvte eller diirmed jiini- genom köp. byte eller dnrmed jiiin-
2" Senasle Ivdelse 1978:471,

Prop. 1980/81:68 265

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ftirlig överlåtelse eller genom giiva      ftirlig inerhiielsc eller genom gnvn
(iverftirts till foriiklrnr. fnr- eller   (iveiftirls lill ftiriiklrnr. fnr- eller
morlöriiklrnr. ninke. nvkoiiiliiig el-         niorft)iaklrar. make. a\koiiiliiig el
ler nvkomliiigs make. till cknlsho.         ler nvkoiiiliiigs iiinke. till diitisbo.
vnri den skattskvklige eller iingun nv   \nii tlen sknltsk\klige eller nngon n\'
niimndn personer nr dekignre. eller     tiiiniiuln personer nr dehignre. eller
till nktiebolng. hniKlelshoIng eller        lill iikliebolng. Iiniulelsbolng eller
ekonomisk förening, vnri den skntt-    ekoiioiiiisk förening. \ari den skiitt-
skyklige cnsnm eller tillsnmniniis          skyldige eiisnm eller tillsnniiiiniis
med sndnnn personer på gruiKl nv      iiieil sndniKi personer pn griiiul nv
det sninlnde iiinelinvet nv nkticr eller   del sniiikule innelinsel av aktier eller
nndelnr hnr ett bestiiiiininiKle iiifls-      ntulelnr hnr ell bestnnininiule iiiflv-
tniule. nnses tonitrörclse föreliggn.     IniKle. anses toiiitrörelse föreliggn.
0111 överlåtnren och tlen nve iignren om (i\erlntni"eti och den iive ngnreii
snmmniilngt nvvttrnt minst feinloii       sniiininiilagl liar nvvtlrnt minst 15
bvggnndstomter. Toiiitrörclseii nn-       hyggiindsUniiter. ronitriirelsen nn
ses taga sin början i och med nvvtt-   ses påhöriad i och med nvvltringen
ringen nv den femioiule byggnnds-      nv den feiiitoncle hyggnnilstoniien.
toniteti.

Fiirsiiljning nv hvggiKRlstonit ftu Fiirsiiljning nv bvugiindsUimt lor
nit nv ;insliilkln luivudsakligcii nn-   nit nv niislnlkln liiiMidsnkligeii nn
viindns ftir gciiiensnnit iindnmnl eller    viinckis tor geniensanil iiiulaiiinl eller
till nnstiilkl för ntt berecin hoiioiii    lill niistiilkl för ntt beretln honom
bostnd anses ej iitgiira tonilriirclse.     bostntl niises/zi/c Lilgorn toiiitrörelse.
om/(■/"('ftirsåljiiiiigeii ,i,'örc5 nv skntt-            om ///7c' forsnljniiigen ,i,'ö;'.v nv sk;itt-
skykiig som nvses i f(")rsln sivckel skvklig som n\ses i ftiisin stvcket
eller n\ sknttskvklig som tiriver   eller nv sknltskvklig som ilriver
byggiindsrörelse eller IkiikIcI metl     bvggiintlsriirelse eller liniitlel med
ftist ighe ter,                              ftisliglieler.

Säljes livggnndstonit nv nngon som    ,SV///s bvggnndslonit n\' nngon som
betlriver bvggnatlsnirelse eller lian-     betlriver hvggnntlsrorelse eller linii-
del med fnstigheler. nnses forsiilj- tlel metl ftisliglieler. nnses försiilj
ningen ingå i den (ivriga verksniiilie-    ningen ingn i tlen inrign verksnmhe
ten. 0111 /(•/■(' lonilrorclse utgör tlen           ten. om liiie tonitnirelse utgör tlen
huvutlsiiklign verksnniheten,      lni\'utlsnklign verksniiilielcn,

Hnr sknttskvklig och hnns ninkc. Hnr sknltskyklig oeli hnns innke.

om de med liånsvn till nntnlet tomt- om tle metl hiinsvn till atitnlct tomt-

försnijningnr enligt nntlrn stvcket ftirsiiljningnr enligt nntlrn stycket

nnses Iki drivit lomtiiirelsc. icke nnses lin tirivit tomtrtirelse. (Vic sålt

under tle sennste tio knleiitlernren någon byggnndslomt under de se-

fore tnxeringsnret snlt nngon bygg- nnste tio kalenderåren före tnx-

nndstonii. nnses nvyllring nv bygg- eringsåret. anses avyttring av bygg-

Prop. 1980/81:68 266

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nndstomt som dnrcfter sker ej som nndstomt som därefter sker/;i/(? som
lomtrörelse. om icke byggiiadstom- tomtrörelse, om inle byggnadstom
ten ingär i ftiststiilkl stntlsplnii eller ten ingår i fastställd stadspinn eller
bvggnndsplnu eller nvvttringcii skett byggiintlspinn eller nwui ingen luir
under sndnnn ftirhållniideii ntt tomt- skell iiiitlcr snilnnn ftirh;illniulen ntl
rörelse på nvtt ;iiises föreligga enligt tomtrörelse ]"in nvll niiscs ftireliggn
besliimmelsernn i ftirstn eller nntlrn enligt bcstiiminelseriin i ftirstn eller
stycket. Överlåtelse som nvses i 2 S niitlrnsiyekei, Overhitelse som n\ses
Ingen (1978:970) om uppskov med i 2S Ingen (197,S:970) om uppskov
besknttning ;iv renlisntioiisvinsl \'er- metl besknlliiiiig nre;ilisnlioiis\'iiisi
knr/cAc avbrytniitle pil iippelinll som verknr inte n\br\lniitle pn iippehnll
nu iiiimnts, som nu iiiiiiiiils.

Utan liiiuler ii\' \iid i loregäende
sivcke sagts skall inyllrliig in' hygg-
iiadsiaiiil anses utgöra led i laiiilrö-
re/se. om iiedskriviiiiig m' hvggiiails-
toiiit har sketl i rörc/seii oc/i nedskri
vet belopp inte hur återfiins lill
heskaiiniug iiiiiisi tio ar lare tax-
eringsiiret.
Avyttrar sknltskyklig nteistotleii A\yllrar skntlsk\klig :ilei"sli)tlcii

nv Ingret i såtlnii toiiitrörelse som nv Ingrct i sntlnii lomlroielse som
nvses i nndrn sivckct. anses \iiisteii n\'ses i nntlrn stveket. nnses \inslcii
nv dennn nvvtt rin g- utom den tlel nv n\' tleiinn n\ vt t ring- iiloiii tlen tlel n\'
vinsten som hekiper pn mnrk inom \iiisteii som belöper pn mark iiiiiiii
fnststälkl stndsplnn eller bvggnnds- ftiststnlkl stndsplnn eller hvggiintls-
plnn - icke som iiikoiiisl nv rörelse plnn-//(/csoin iiikoiiisi av loiuirorel-
utan som reidiMUiaus\iusi. Som se. om Inle avyttringen knn antas hn
sknttcpliktig intiikt nv rtirelse rnknns skett viisciitligeii i svfte alt beredn
likviil belcipp. vnrmed egeudoniens den skattskvklige eller egeiitlonicns
viirde nedskrivits i rörelsen oc/i .voiii forviirvnre eller nnnnn. metl vilken
icke återförts till besknttning tidig;i- iingondcrn iir i intressegemensknp.
re. Vad smn sagts oui försäljnings- ibeliorig skatleftiriiinn. Som skntte-
vinsteiis heskatliiing stnii realisa- pliktig intiikt :iv unuirorclse riiknns
7;o/;5r//;57i,'(7//cr/cA('. om nvvltringen likvid belopp \nriiietl egeiiiloiiieiis
knn nntngns hn skett viiscntligcn i \'iirtle/;((r iietlskri\ ils i mrelsen. / (/c/i
syfle ntt beredn den sknttskyltlige mån nedskrivningen inte liar nler-
eller egeiulomcns forviirvnre eller förts till besknltiiiiig tidignre.
nnnnn. med vilken iingondern iir i
intressegemensknp. obehörig

skntteftirmnii.

Frngnn om ()5////(//d(idsbos nvytt- Frngnii om tkitlsbos nvvtliiiig nv

Prop. 1980/81:68 267

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ring nv byggnndslomt iir ntt hiinftirn byggnntlsloiiit iir nit liiinlorn lill
till lomtrörelse eller ej bedömes pa tonitnirelse eller ej hedöins pn saiii-
snmmn siitt som om den nvlitliie nin siitt som om tlen nvlitliie hade
verkställt nvyttringen. verkstnllt nvyltringen.

3. Fastighet, som förvärvas genam köp. Inte eller därmed jåinjor-llgt jång. utgör oiiisiiltningslillgång hos fastighctsågaren. om denne eller dennes niake bedriver lyggiiiidsro-relse eller handel med fastigheier. Petsainiiia gäller om fastighetsåga-reii eller dennes make år foretiigsle-dare i eti fåinaiisfarelag oeh lastighe-len skulle ha utgjort oiiisailniugstill-gång I hyggiiadsrarelse eller /xnulel med fastiglieter om den luide f<'>r\iir-vats (IV låiiiaiisföretaget.

Vad I jörsta sivi ket sagts giiller inte

0111

a) fastigheten uppenbarligen har farviirvals för stadigvarande aiiväud-niiig i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs »r fasiig/ielsåga-re. dennes make e//er av /åina/is/öre-tag i vi/kel fastighetsägaren eller dennes make år företagsledare.

hl förvärvet avser en- eller tvåfa-iiiiljsfastighet sam uppenhai ligen skall stadigvarande användas som hastad för fiistigheisiigaren eller dennes make d/er

c) förvärvet uppenbarligen helt saknar sainhand ined den a\' jasiig-hetsågaren bedrivna byggnadsrörelsen.

Har en jastighet. som inle är amsältiiingstillgåiig. aril jiireiuål för byggnadsarhele i livggnaihiörelse. som - direkt (fler genom ell /uiiu/e/s-ho/ag - hedrivs av fastighetsagaren, skall värdel (7r arbetet tas upp som intakt i hyggnadsrorelseii. IU'dri\s

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

26S

Föreslagen lyddse

hyggiiadsrörelseii - direkt eller genom ett tiaudelsholag - (/r (ysisk person skall dock värdet a\' dennes eget arbete las upp sam iiiuikt endast om varor av mer ån ringa värde tas ut ur hyggiiadsrörelseii i sainhand med arbetet.

Iiine/iar skånsk v/dig aktie e//er (indel i ett jnstighetsföyvaltande förelag och skulle iidgaii av lineliigels fiisiigheier ha ulgjart amsatlniiigstill-gåiig i In-ggnailsrarclsc d/er /lamlv/ med lasligheier am ilen hade inae-hafts av den skatlskyldige. skiill aktien eller andelen anses iiigöra omsait-iii/igslillgå/ig. Vad nu sagls gd/ler dock endast om

al laretaget ar ett fåmansföretag och den skattskvldige är faretagsledu-re i företaget eller make lill företagsledare.

h) iiilressegemeiiskap etiesi rader mellan den skaltskyldige ach farelii-gel e/lcr

el företagel är ett /laiidelsholag.

1 fall som a\ses i /öregaeiide stycke el skall - löriiiam andelen - eu mot iiik/c/cii svdriindc de/ ar /laiu/e/s/nt/d-gets lastig/ieier anses sam oinsäit-iiiiigstillgång lios de/iigareu. VUid lui sagts giiller doek endasl de dv hola-gcls fiislig/icter som skii//c /la ulgji>ri omsäiiningsiillgiingar om de iime-liiifls a\' delägaren.

Skallskyldiii. som enligl hesuiiu-me/seriKi i denna ainistiiiigspiinkt eller punkt 4 iime/nir omsiilliiingslill-gång. anses hedriva rörelse.

4. Förvarvar skatlskyldig genom arv el/er teslaiiieiite e//er geiiaiu hadehiiiig I anlediuiig in makes dad värdepapper, fastighet eller liknande

Prop. 1980/81:68 270

Nuvarande lydelse Föreslagen /yde/se

nfftirshiiiitlelseii i hnns rörelse. Diire-   hiiiitlciseii i hans rörelse, Diircmot
mot riiknns/cÄc hit sndnn intiikt. som   riikiias iiite hit sntlnii iiiliikl. som knn
till den sknttskyldige kan iiiflytn vid      iiiflvtn till tlen sknttskyltlige vitl sitlnii
sid;in nv rörelsen eller iitniiftir vntl       nv riirclscii eller utniiftir \ad som
som norninlt iir ntt nnse .v(7vo/7i drift-           iiominlt   iir ntt   nnse som   tlriftin-
inkoinst.5(7vo/7i exempelvis \\d nvytt-            komst. /. e\. vid :ivyttriiig nv person-
ring nv personlig lösegendom eller      lig kiscgendoni eller ftir stntligvnrnn-
för stntligvaraiide bruk   i   rtirelsen    de bruk i rörelsen nvsedtin ftistighe-
nvscddn ftisliglieler eller andra till-       ter,   Intiikt. som er/iålls genom cn
gångar - angående f(>r sådant bruk   sådan oberoende av riirclseii gjord
avsedda maskiner oeh andra i men ta-           nvyllring. sknll tas upp sam imiikt vid
rier så ack pateiilrätler oc/i /iknande    heriikiiiiig in' reulisatioiisvinsl enligt
lidshegriiiisiule räliigheier åvensaiu    35   och   36 fiH.    .SO/u   sknltepliktig
hyresråtter och rättigheter av good-   intiikt riiknns////c stntiigt nvgnngsve-
nil/s natur, se dock andra och iredje   tlerlng i ftiriii nv eiig:iiigsbclopp till
styckena här nedan. Den intäkt, som renskotselutiivnrc i s;iinbnnd med nit
erliå//es genoni en i/v/ik. oberoeiitle   han upphör med sin rensktilsel.
nv rtirelsen vcrkstä//(/ nvyllring, sknll
tagas i hetruktande \ld inkamslhe-
räkiiingeii för förvärvskällan lillfiillig
förvärvsverksam/iet    ae/i    hedöinas
efler de för denna förvärvskälla stad
gade grunder.   Såsain skattepliktig
intiikt rnknns icke stntiigt nvgniigsve-
derlag i ftimi nv eiignngsbelopp till
reiiskötselutövnre i snmhnnd med ntt
hnn upphör med sin reiiskiitsel.

Tili intiikt nv rörelse hiinftiis////(/A/ Till intiikt nv rörelse hiinftirs vad

vid nv vttring nv för stntligvnrnntle som inflyter vitl nvyllring nv mnski-

briik nvseddn innskiner och nndrn ner oeh nntlrn ftir stndigvnrniulc

inventnrier samt därmed vitl beriik- bruk nvseddn inventnrier eller av

ning av vnrdcminskningsnvdrng ///"- tillgångar som iir lik\tälld(i med dessa

ställda tillgångar (jfrpunkterna 7ach vid beriikning nv viirdeniinskniiigs-

16 in- ainisniiigariia till 29 fi). Till nvdrng. Om beriikning i vissn ftill nv

iiuåki av rörelse hänförs även intakt intiikt vid (iverlntelsc nv skepp och

vid avyllring av paieiitrati eller lik- kiftftirtyg iii. ni. finns besliinimclscr

nande tidsbegränsad räitighcl. Det- i 2 S lagen ( 1966:172) om avtlrag ftir

samma galler intiikt vid avytning av avskrivning pn skeppskoiitrnkl

liyresriiii och in' varumärke, finna- m, iii.
ihiiim eller annan räliighel av good
wills natur. Om beriikning i vissn ftill
nv intakt vitl (iverlåtelse nv skepp

Prop. 1980/81:68 271

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

och kiftftirtyg iii. m. finns bestiinimelser i 2S Ingen (1966:172) om nvdrng ftir nvskrivning pn skeppskon trn k t 111. Ill,

Sknltskyklig. som driver lonitro- Sknltskyklig. som tirivcr tomtr(i-

relse. hvggnntlsrorelse eller liniitlel reise. bvggiindsrörelse eller hniitlel med ftisliglieler. sknll såsom intiikt metl ftisliglieler. sknll sam intiikt nv nv rtirelsen upplaga vntl som influtit rtirelsen la upp vntl som //((/• influtit vid försiiljning nv siitlnn ftistigliet vid f(ii"s;iliiiiiig nv sndnn ftistigliet eller del diirnv. oheroeiide a\' sällei eller tlel diirnv .v(7;7/ utgör oinsiiit-för jastigheiens jörvårvaiide och iiiiigsiillgång i r/irelseti. varefler frn-tiden jör innehavet, vnrefter frngnii gnii om oeli i vntl mnn iiettointnkt//(/r om och i vnd ninii nctloi/itiikl ii[)p- uppsi;itt genom ftirsiiljiiingeii ko/n-stått gciHiiii fiirsiiljiiingen koiiiiiier mer ntt bero pn resultntet nv riirelscii ntt bero pä resultntet ;iv riirelsen i i dess helliel under besknttiiiiigsnret. dess helhet iintlcr besknttiiingsnret. Uliiver vntl som giiller enligt nnvis-Därvid iakttages utöver vad som ningnriin till 27 S skall därvid iakttas giiller enligt nnvisningnrnn till 27 S följnnde. Om fnstighet. som iitgtir följnnde. Om fnstighet. som utgör omsäitniiigsiillgång i rörelse, har for-lagertillgång i toiiitrörelse. byggnads- viirvnts innnn rörelsen påbörjades, rörelse eller handel med jasligheter. beriiknns ftisliglietcns vnrde vitl förvärvnts innan rörelsen påbörjats. tiden ftir rörelsens pnhorjniitle pn beriiknns fnstighetens viirtle vitl snniiiin sim som vid beråkiiing nv tiden for rtirelscns påborjnndc pn re;ilisationsvinst enligt puiiklemn 1 snmmn siitt som vitl beriikning nv och 2 (/ nv anvisriingarna till 36 S, renlisntionsvinst enligt [•»unkteriin I Dettn vnrtlc ulgör fnsiiglielens upf)-ocli 2 nv nnvisningarna till 36 S, raknatle iiigiiiigsviirde i rtirelsen Dettn viirde utgör ftisliglietcns upp- iivcii vitl sennre års tnxeriiigar. riiknnde iiigåiigsviirde i riiielsen iiven vid sennre års tnxeringnr. Om en skaltskyldig. som hedriver eller tidigare bedrivii röre/se. (n-vltrar fnstighet eller del (/r fastighet som lian för stadigvarande bruk använt i rörelsen, skall den del av jörsdljnuigssum-iiuin sam belöper på sådana lill fastigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag /länjöras e//er /uinjorls til/ maskiner och andra iiivemarier Ijfr piiiikleriia 7 oeh 16 av anvisningarna li/l 29 fi). iippitigds såsom inläkl iii'

Prop. 1980/81:68 272

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

rörelse, varemot återstående delen nv

försaljitiiigsstmimaii skall upptagas

såsom inläkl av tillfällig förvärvs-

verksam/iet. i den mån de I 35 fi

angivna föriilsåltiiiiigariia för skatlc-

plikliii realisalionsvinst föreligga.

A\ yttras jastighet som utgör om-såtlmugstillgäng i liirelse skall \iirde-miiiskiiiiigscnilrag som heloper på lid jore avyilriiigeii återlöiiis ii// heskatliiing i rörelsen. Utskiftnr svenskt nktiebolng eller svensk ekinioiiiisk loieiiing lillg;iiig pn

nnnnt siitt iin genom siidnii fusion som nvses i 2S S 3 mom. och skulle vitl en

försiiljning nv tillg;ingen kiipeskilliiigen lin vnrit skattepliktig i ftnvnrvskiil-

Inn. nnses bolnget eller ftireiiingeii hn niiijulit sknltepliktig inkoinst. som om

tillgängen salts. Som ktipeskilling giiller diivvid tillgnngciis vei klign viirtle vid

utskiftiiiiigeii,

till 29 S

1,--I Inr nnnnn fnstighet helt eller       1, ll;ir niiiinii Insligliel hell eller
tlelvis nnviints i iigarensegen rörelse. delvis nnviints i ngarciisegcn riirelse.
fnr livresviirdet ;iv vixd så nnvänts ftir livresv;irtlet nv vati som pa detta
icke avdragas såsom omkostiintl i v((77 nnvänts////c (//•((.v((r.vo///oiiikost-
rörelsen. Dettn bvresvnrde hnr niini- iintl i rörelsen. Detln liyresvnrde hnr
ligen icke upptagits såsom inkomst iinmligeii////c/(/,i,'//.v 7//7/750///iiikoiiist
av nnnan fnstighet (jfr punkt 1 nv   nv niin;iii Insligliel (jfr punkt 1 nv
nnvisningnrnn till 24 S). Avknstning- nnvisningnrnn till 24 S), Avknstiiing
en nv ftistigheten kommer i stållel till cn nv fnstiglielen kommer i stiillet till
svnes som en del nv riirelseiiikoms- synes som en tlel nv nirclseinkonis-
len,                                                                                        ten,

Hnr den skattskvklige i rörelse. Hnr tlen sknitskvklige i rörelse,

som nv honom utövnts. för föriidling som //(//• iilinnts nv honom, tor

eller ftirbrukning tillgodogjort sig forådling eller ftirbnikniiig lillgotlo-

produkter frän eget jordbruk eller gjort sig protlukter trnii eget jortl-

någon dess biniiring eller från eget bruk eller nngon tlcss hiniiriiig eller

skogsbruk eller råiimnen från egen från eget skogsbruk eller rnnniiien

eller nv honom bruknd. i rörelsen ej frnn egen eiler nv hnnoni brukntl. i

anviind fnstighet. sknll. såsom nv 21 rtirelsen iiiie niivnnti fnstighet, sknll.

och 24 SS framgår, värdet nv såtlnnn som frnmgnr ;iv 21 oeli 24 SS. viirtle!

produkter eller råiimnen i vissn fall ;iv sntlniin protlukter eller r:iiiiiineii i

upplagas såsom intiikt nv ftistiglie- vissn ftill tas upp som iiitnkt nv

- Senaste Ivdelse 1972:741.

Prop. 1980/81:68 273

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

ten. Sker så. får snmmn viirde avfö- ftistiglielen. / sådant fall fnr snninin

/•(7.V såsom omkostnnd i rtirelsen, värde dras av som omkostiintl i

Detsamma giiller. om hnn i rörelsen rörelsen. Detta giillei ocAvd. om hnn

lillgodtigjort sig produkter nv nnnnn i rörelsen har tillgotlogiort sig pio-

rörelse, som han utövat och som. dukter nv nnnnn av honom utövad

efter ty i 18 fi sägs. iir ntt ;iiise som rörelse, som iir ntt nnse som siirskiltl

siirskild förviirvskiilln. ftirvnrvskålln.

Kostnad för inköp och plnntering Ulgilier ftir inköp och plnntering

nv triid och biisknr för vrkesniiissig av triid och biisknr för vrkesninssig

frukt- eller biirodling får efter den frukt- eller bnrodling ftir efter tlen

sknttskvkliges eget vnl avdragas sk;ittskvk!iges eget vnl dras av

nntingen i sin helhet för tlel år nntingen i sin helhet tlel ar (/('/

kostnaden uppkaimiul eller enligt inköpet eller planteringen har ägt

avskrivningsplan. Vid planeidig av- rum eller genom årliga vårdemiiisk-

skrivniiig fördelas kasmaderiia på ett ningsavdrag. Värdeminskuingsav-

aiilal år i jiiljd så all de kan i sin helhet draget beräknas enligl a\skri\iuug\-

avdragas under den tidrymd odling- /;/(/;/ //// viss procent för år räknat av

en beräknas vnrn ekoiioiiiiskl nn- odlingens aiiskdffiiiiigsvdrde. Bcidk-

viindbnr. Föreskrifternn i punkt 16 ningen görs från den tidpunkt då

sjätte stycket äga motsvarande till- odlingen har färdigställts. 1'raceut-

lämpniiig. satsen for \årdemliiskiu'ngsa\(lrag

besiåins efler den //'(/odlingen beriiknns vnrn ekonomiskt nnviiiitibnr. Föreskrifternn i punkt 16 sjiitte o(7/ sjunde stvckciia skall ti//iinipds.

3.(7.-' /v'(7\77/(/(/('7i för nnsknfftinde 3. Utgifter ftir niisknfftiiitle nv

nv mnskiner och nntlrn för stndigvn- mnskiner och nndrn fiir stndigvnrnn-

rniide bruk avseddn inventnrier de bruk nvseddn iiiveiilnriei dras i

avdrages i regel genoin ärlign viirde- regel av genom nrlign viirtlemiiisk-

minskniiigsnvdrng antingen enligt ningsnvtlrng enligt bestiimmelsernn

bcstiiinmelsemn nedan i denna am riikensknpseiilig nvskrivtiiiig i

punkl för planenlig avskrivning eller punkt 4 d/er om resivärdeavskriv-

jämlikt reglerna i punkt 4 för riiken- ning i punkt 5. Kan inventariernas

sknpsenlig nvskrivning./Iro////t,'(//i,i,'- ekonamiska livslängd antas uppgå

ar. varoiii nu är fråga, underkastade till luigst tre ar. /(//• eiiielleitid /te/a

hastig förbrukning, vilket vanligen utgiften tor deras nnsknfftinde dras

kan anses vara fallet, när de beräknas av under nnsknffiiiiigsnrel. Omedel-

Itava en varaklighetstid av hiigsl tre /'((/•; avdrag får även ske t fråga am

är. må dock oavsett om planenlig i/iveiilarier av niiiulre värde,
ellerliikeiiskapseidigavskri\iuiig till
lämpas under nnsknffniiigsnrct av-

- Senaste Ivdelse nv kiriitvarande punkt 3 a 197(i:S5. 18 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bil A

Prop. 1980/81:68 274

Nuvarande /yde/se Föres/agcn /yde/se

dragas /le/a kostiiadeii för derns

nnsknffnnde.

Har fämnnsförctag niisknffnt in- Hnr ett fiininiisftiretng niisknffnt

ventnrier. som uteskitnndc eller sn inventnrier. soni uieshitnntle eller s;i

gott som uteslutniide äro avseddn ftir gott som uieslutnntlc (//• ;ivsetkln ftn

företngslednres eller honom iiiirstn- ftiretngsletlnres eller honom ii:iist;i-

ende perstins privnia bruk. får ende persons privntn bruk. medges

nvdrng 50/7; här avses ej åtnjutas. inte nvdrng på grund av anskafjiiing-

en. (punkt 4 tolfte stycket)

Allgående avdrag jör nedsk rivning Regler 0111 nvdrag inseende hestdll-

av värdet å rätliglieier till leverans ar da men inte levererade invenUirier maskiner ach andra för stadigvaraii- lkoulrakt\(nskri\iiingl fiiiiis i punkt de bruk avsedda mvemarier enligt ej 2 sista stycket nv niivisniiignrnn till fidlgjarda köpckaittrakt stadgas i 41 S, punkt 2 nv nnvisningnrnn till 41 S,

Härden skatlskyldige vrkat indrag för värdeminskuiiig av inrenliuier. skall avdragel anses medgivet i den mån del har iiiedjiirt att den taxerade iiikoiiisteii har heräkiiats till lägre belopp än annars skulle ha sken eller iiiedjört en ökning (/r föriusl som berättigar lill avdrag enligt hesiam-melseriia i lagen II9(il):()3l om ratt ull jörliistutjamniiig rid taxering jör inkomst. Iiireiitarieriias anskaffningsvärde minskal med medgivna rärdeminskniiigSdrdrag itlgar del skaltemässiga resträrdei. (punkt 4 förstn stycket)

4.-"* Sknttskyldig//;((, efter (/(7/o/// 4, Sknttskyldig A(///efter yrknnde

hos taxeringsnämnd eller, om besviir hoslnxeringsnämnd eller. 11 ni besvär
nnftirts. liinsrätt jramställt vrknntle. liar nnftirls. /los liinsriitt medges rått
/yerättlgas ntl under förulsätltiiitg ar ntt tills vidnre /(/ nvdrng ftir rärde-
iiialsvaraiide dvskriviiiiig i räkenska- minskning (/r sina inventnrier enligl
perna tills vidnre åtnjuta nvdrng för reglerna ] denna an\isiiiiigspiinki om
avskrivning å maskiner eller andra r ii k c n s k a p se n I i g avskrivning.
för stadigvarande bruk avsedda Sant ftiriitsnttiiing /ör detta gäller
inventnrier / enlighet med bestäm- a) ntl den sknttskyltlige //((/• linfl

melserna nedan i denna punkt för ortliind bokliiriiig som nvslulns meil

-•'Senaste lydelse 1979:612,

Nuvarande lydelse

räkenskapsenlig nvskrivning. Såsom förutsällning härför skall gälla ntt den sknttskyldige hnft ordiind bokftiring. som nvslulns medelst vinst- och förlustkonto, samt ntt till-fredsstnllnnde utredning föreligger om vad som återstår i beskatiiiiitgsav-seende oavskrivet av anskaffnings-. värdet å ifrågavarande tillgångar samt dessa ävensom avskrivningar å desamma i den sknltskvldiges riikeii-sknper och i företedd utredning redovisns pä sädnnt siitt. ntt trygghet föreligger ntt vid nvyllring nv lill-gängnrnn framdeles möjligen iipp-koinmande vinster ej skota undgå taxering.

(punkt 3 b fjiirde stycket)

Såsom tillgångs nnsknffningsviirde sknll nnses. dä tillgången förviirvnts genoin köp eller byte eller diirmed jiimförligt fång. den verklign kostnaden för dess nnsknffnnde och. då tillgången aimorledes övergått till rörelsen, dess aUmänna saluvärde vitl tiden för övergången. Dock sknll inkltngns följnnde. Hnr tillgång i samband med förvärv av den rörelse. \(7r/ den nyttjas, erhållits annorledes iin genom köp eller byte eller diirmed jämförligt fäng. sknll. (/(■(/• ej särskildn omstiindigheter //// aimat föranleda, såsom nnsknffningsviirde för tillgången nnses det belopp som k\(irslår i beskallnliigsavseeiide oavskrivel för överlålaren. Skulle del i något fall befinnas, att den sknttskyldige eller nägon. som stär honom

Föreslagen lydelse

årsbokslut:

b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna:

c) ntl tillfredsstiillniitle utredning föreligger om inveiilarierniis skaltemässiga restvärde:

d) alt iii\'eittarieriia ach avskrivna
belopp redovisns pn ett sndnnt sätt i
den sknttskyldiges riikensknpcr och i
företedd utredning ntt trygghet före
ligger ntt vinster vid nvvttring nv
tillgnngnMin inte undgår licskatiiiiitg:
samt

e) att - (nn den skatlskyldige inie
iipprältat årshakshit för det närmast
jaregående räkenskapsåret - del bok
förda värdet av invenlaricnia före
avskrivning heståmis med utgångs
punkt i inventariernas skattemässiga
restvärde vid beskaimingsårels in
gång.

Som nnsknffningsviirde fär inventarier sknll nnses. dn inventarierna har ftirvärvnts genom ktip. byte eller diirmed jiimförligt fnng. tlen verklign utgiften för deras nnsknfftinde och. dn invenlarieriia har förvärvats på inmat sätt. deras marknadsvärde vitl tiden för jörvdrret. Dock sknll fol-jnntle inkttns, Hnr iiireiiiarienia ingått i en rörelse, som den skatlskyldige har förrärral på aimal sätt än genoin ktip eller bvte eller diirinetl jiimftirligl fäng. sknll. om inle sär-skiklnomstnndighcter/ö/(////('(/(';((;/-//((/. 50/71 nnsknffningsviirde för inreiitarierna nnses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga resoärdcl. Har den sknttskvklige eller nngon. som stnr honom niirn. vidtagit iituiird ftir ntl den sknttskvl-

Nuvarande lyddse

nära. vidtagit åtgärd för att den skattskyldige sknll kunna tillgodo-räknn sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt, och knn del antagas all detla skell för all ät nägon av dem beredn obehörig förmän i besknllningsnvseeiide. sknll niisknffningsvnrdet i skälig män jämkas. Såsom anskaffningsvärde för tillgång, som moderbolag eller över-ingaiide förening övertager frän dotterbolng eller överlätnnde förening vid sädnn fusion, som i 28 S 3 mom. förslå eller andra stycket nvses. skall nnses del belopp, sam vid fusioiistill-fållet kvarstår i beskattningsavseende oavskrivel hos dotterbolnget eller den övcrlåtnnde föreningen.

(punkt 4 femte stycket)

Hnr sknttskyldig belräffande under beskaltningsäret anskaffade tillgångar lidigare ålnjiilit i punkl 2 av anvisningarna till 41 fi oniförmä/t avdrng å värdet av rättighet till leverans av tillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt, skall vid beräkning av avdrag för värdeminskning med 30 proceni av aiiskaffnlngsvärdet såsom anskaffningsvärde nnses den verklign kostnaden minsknd med det tidignre jämliki nyssnämnda stadgande åtnjutna nvdrngel. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning, om investeringsfond / enlighet med vad för .sådan fond finnes stadgal tagits i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffade tillgångar.

Föreslagen lyddse

dige sknll kunna tillgodoräknn sig ett högre anskaffiiingsvärde än som synes rimligt och knn det antas ull detta har skett för ntt beredn obehörig förmän i besknltningsnvseende ät nägon nv dem. sknll nnskaffnings-värdet i skälig män jämkns.

Som nnskaffningsvärde för inventarier, som moderbolag eller övertagande förening övertar frän dotterbolng eller överlätnnde förening vid sädan fusion, som nvses i 28 S 3 mom,, nnses det skattemässiga restvärdet vid fusionstillftillel hos dotterbolnget eller den överlåtande föreningen.

Hnr sknttskyldig medgivits nvdrng för koiitraklsavskrivniiig avseende inventarier, som har anskaffats under beskattningsåret, skall sam nnsknffningsvnrde nnses den verklign utgiften minsknd med det tidignre medgivna nvdrngel. Delta skall gälla även när investeringsfond eller liknande avsättning tngils i nnspråk för anskaffning av inventarier under besknttninesåret.

Nuvarande lydelse

gavarande tillgångar må för visst beskattningsår åtnjutas med högst trettio procent för är räknat nv summan nv bokfört värde å tillgångarna enligt balansräkningen för nårmasl föregående räkenskapsår och nn-skaffningsvärdet å sädnna under besknttningsåret anskaffnde tillgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret fortfnrande tillhörde rörelsen, Vnd .sålunda stadgats skall gälla onvsett när under besknttningsåret tillgångarna nnsknffnts.

Hava under besknttningsåret till-gångarav nu ifrågavarande slag. som anskaffats före ingången av samma år, avyttrats eller hava dylika tillgångar gått förlorade, därvid för sistnämnda fall försäkringsersättning (7v/(7/(7/5, 7/777 särskilt avdrag/ör avskrivning åtnjutas med belopp molsvarande den i nnledning nv avyttringen eller försäkringsfallel uppkomna intäkten. Därest skattskyldig erhålUt avdrag / enlighet med bestämmelserna i delta stycke, skall underlaget för beräkning av avdrag enligt nästföregående stycke fastställas lill motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskill hög kostnad för tillgång betingats därav, ntt den skolat utnyttjas för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntns bliva allenast tillfällig, eller av annan liknande omständighet, må för det beskattningsår, varunder tillgången anskaffats, avdrag göras vid inkomstberäkningen för sådant överpris eller sädan merkostnad. Därest avdrng som nu sagts medgivits, sknll avdrag enliet bestämmelserna i and-

Föreslagen lydelse

visst besknttningsär i;ö/(75 med högst 30 procent för är räknnt nv sunimnn av bokfört viirde på inventarierna enligl bnlnnsrnkningen för närmnst föregäende räkensknpsär och an-sknffningsvärdet /)(; sädnna under beskattningsåret nnsknffade inventarier, vilkn vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret Inventarierna har ansknffnts.

Har inventarier, som har ansknffnts före beskattitingsåreis ingång. uvyttrats under beskattningsåret eller har den skattskyldige rätt till försäkringsersättning för inventarier, som har gått förlorade under beskattningsåret, medges ett särskilt nvdrng med belopp motsvarande den i nnledning nv avyttringen eller försäkringsfnllet uppkomna intäkten. Avdragel får dock inte överstiga underinget för beräkning av nvdrng enligt femte stycket. Har den skaltskyldige fått nvdrng som nu sagts skall nämnda underlag fnstställas till motsvarande lägre belopp.

Har ett särskilt högt pris eller eljest en särskilt hög utgift för inventarier berott på ntl de skall utnyttjns för ett särskilt arbetstillfälle eller för en konjunktur, som väntns bli endasl tillfällig, eller nv nnnnn liknande omständighet, medges för del besknttningsär. vnrunder inventarierna har nnsknffnts. nvdrng för sädnnt överpris eller sädan meriitgifi. Om avdrng som nu sngls har medgivits, sknll nvdrng enligt bestämmelserna i femte stycket beräknas på därefter

ra stycket beriiknns (/ diirefter älersläende del nv nnsknffiiingsviirdct.

Oaktat vnd ovnn stadgas må nvdrng medgivas för nvskrivning med belopp som erfordras ftir ntt tlel bokfördn viirdet icke sknll överstign ansknffningsviirdet (/ snmllign //// ifrågavarande tillgångar, vilkn vid utgången av heskattiiingsåret farlfa-raiide tillhörde rörelsen, setinn (/ delin värde avriiknnls en beriikiind ärlig nvskrivning nv tjugu procent. Visnr skatlskyldig ntt nämnda tillgångars verklign viirde understiger även sälundn beriiknnl viirde. må nvdrng medgivas jämväl ftir liäriiv betingad ytterligare nvskrivning. Vid tilliimpning nv bestiimmelsernn i tlet-tn stycke 5Ao/(/ i fräga om anskaffningsvärde och nnsknffningsär för tillgångar, som överlngiis genoin sndnn fusion, som i 28 S 3 mom, nvses. de i fusionen dcltngnnde ftire-ingen nnses som en sknltskyklig.

Dä tillgångar, som nnsknffnts under bcsknttningsäret. nvyttras. förloras eller .såsom för rörelsen obrukbara utrnngerns under snmmn nr. /)i(i nvdrng åinfuias för ansknffningsviirdet eller oavskriven del därav. Med nvyltring likställes det fall. ntt tillgång uttages ur rörelsen för ntt tillföras annan rörelse, som ulgör särskild förviirvskälln. eller för ntt nyttjas för nnnnt iiiidnmäl. Att belopp, simi erhålles vid nvyltring nv tiUgång. i sin helhet sknll upinagas såsom intäkt av riirelse. därom stadgas i punkt 1 aiitirn stycket nv nnvisningnrnn till 28 S.

Finnes sknttskvldig hava i riiken-sknpernn verkställt nvskrivning med

nterstnende del nv niisknffningsviir-del.

Oavsett vntl ovnn föreskrivs jår nvtling ftir nvskrivning medges med belopp som crftirtlrns för ntt tlel bokftirdn viirdet inte sknll liverstign niisknfftiingsvärtlet av snmllign inveiiiarier. vilkn vid heskdtiiiiiigsdrels utgång lillhtirde rörelsen, sedan från dettn viirtle //(//• nvriiknnls en beriik-nntl nrlig nvskrivning nv 20 procent. Visar (/('// skdttskvldige ntt iiiveiiia-riernas verklign värde understiger iiven ('// snlundn beriiknnl viirde. medges nvtlrng fiir den yttcrlignre nvskrivning 50//j inaliveras av della. Vid tillåmpning nv bestiimiiielsemn i dettn stycke skall i frngn om nnsknffningsvnrde och niisknffiiingsnr ftir inventarier, som //(//• (iverlngits genom sndnn fusion som nvses i 28 S 3 mom., de i fusionen tlclingnnde ftire-tngen nnses som en sknltskyklig.

Dn inveiiiarier. som har nnsknffnts untlcr besknttningsnret. nvyttrns. förloras eller utrnngerns untlcr snmmn är. medges nvtlrng ftir nnsknff-ningsviirdel. Med nvyltring likställs ntt inventarier tas ut ur nirclsen fiir ntt tillföras nnnnn förviirvskiilln eller för ntl användas för nnnnt iindnmnl. Al' hestämmclsenia i punkt 1 nndrn stycket nv nnvisningnrnn till 28 S framgår ntt belopp, som erhålls vitl nvyltring nv inventarier, i sin helhet sknll las upp som intiikt nv rtirclsc.

Har skaltskyldig gjort nvskviviiing med större belopp i liikensknpernn

Nuvarande lydelse

större belopp än det. varmed han äger åtnjuta avdrag vid tnxeringen, må den amsländigheien ntt avdrag för avskrivning medgives med lägre belopp än vad i räkenskaperna avskrivits Icke föranleda ändring av det värde, vara rnkensknpsenlig avskrivning beräknns. Avdrag för belopp, med vilkei den skittiskyldige I räkenskaperna verkställt avskrivning utöver vad vid taxering blivit godkänl. må åtnjutas först sednn tnxeringen i frägn blivit slutligt nvgjord och enligt särskild av taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, länsrätt godkänd avskrivningsplan, avseende en tid av minsl fem år. räknnt frän och med besknllningsärel efter det varunder nvskrivningen i fräga verkställdes.

Den omständigheten alt vid tilllämpning nv bestämmelsernn ovnn avdrng vid besknitningen skall över-ensslämmn med avskrivning enligl räkenskaperna ulgör ej hinder för skaltskyldig alt efter övergång till räkenskapsenlig nvskrivning utöver nvdrng enligl räkensknpernn tillgodogöra sig från tiden före .övergängen resterande, i räkenskaperna gjorda men ej vid besknitningen åtnjutna nvdrag antingen Inom ramen för avskrivningsplan som avses i punkt 3 eller, med taxeringsnämnds eller, om besvär anförts, länsrätts särskilda medgivande, på en gång eller enligt särskild av vederbörande nämnd godkänd avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Efter öveigång till räkenskapsenlig avskrivning må dock i Intet fall sådant avdrag tillgo-donjutas. som avses i punkt 3 c tredje sivckel.

Föreslagen lydelse

än hnn får dra av vid taxeringen, föranleder inte detta att det värde. på vilket riikensknpsenlig nvskrivning beräknns. påverkas. Del överskjutande beloppet får i stället, sedan tnxeringen i fräga har blivit slutligt avgjord, dras av genom årlig avskrivning efter 20 proceni för helt år. räknat frän och med besknllningsärel efler det under vilkel avskrivningen i fräga verkställdes.

Den omständigheten att vid tilllämpning nv bestämmelsernn ovnn avdrng vid beskattningen sknll över-ensstämmn med avskrivning enligt räkensknpernn utgör inte hinder för skntlskyldig ntl efter övergång til' rnkensknpsenlig avskrivning utöver nvdrng enligt räkensknpernn tillgodogöra sig avdrag för sådana avskrivningar, som har gjorts i räkensknpernn före övergängen men inle har föranleti avdrag vid beskattningen. Avdrag jör sådant belopp görs genom årlig avskrivning efter 20 procent för hell år.

Nuvarande lydelse

Hnr före övergång lill räkenskapsenlig avskrivning skattskyldig vid inxeringen fillgodoräknats slörre värdeminskningsnvdrng än enligl räkenskaperna, sknll. för ästadkom-mnnde nv överensstämmelse melinn tillgångens återstående värden enligt räkenskaperna och i beskattningsavseende, del belopp, varmed tillgångens värde sålunda i beskattningsavseende undersfiger värdel enligt räkenskaperna, upptagas .såsom intäkt under det förstn besknttningsär. för vilket räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skaltskyldige hellre vill, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och ett vart av de två närmast följande åren. Vid tillämpning av detta .stycke skall även sådant på tidigare år enligl avskrivningsplan belöpande värdeminskningsavdrag, som den skallskyldige ej kunnat uinyllja. anses hava tillgodoräknats honom.

Har nktiebolng eller ekonomisk förening, som åinjiiier avdrag för avskrivning å maskiner eller andra för stadigvarande bruk avsedda Inventarier i enlighet med bestämmelserna för räkenskapsenlig avskrivning, övertagit dylika tillgångar genom sådan fusion, som i 28 S 3 mom. avses, oeh ha dessa tiUgångar i räkenskaperna upptagits lill högre värde än vnd som enligl bestämmelserna i punkt 3 b sista stycket är att anse som anskaffningsvärde för bolaget eller föreningen må företaget efter därom hos taxeringsnämnd eller, om besvär anförts, länsrätt framställt yrkande berättigas att även efter fusionen tillämpn räkensknps-

Föreslagen lyddse

Har skatlskyldig före övergång till räkenskapsenlig nvskrivning tillgodoräknats slörre värdeminskningsavdrag vid taxeringen än enligt räkensknpernn, sknll, för åstadkommande nv överensstämmelse melinn inventariernas bokförda värde och deras skittteinässiga restvärde, det belopp, vnrmed inventariernas skaltemässiga restvärde understiger det bokförda värdet, tas upp som skattepliktig inläkt under det första beskattningsår, för vilkel räkenskapsenlig avskrivning gäller, eller, om den skaltskyldige begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmasl följande åren.

Hnr nktiebolng eller ekonomisk förening övertngit 7/;i'e//7(7r/er genom sädnn fusion, som avses i 28 S 3 mom., och har dessa inventarier i räkenskaperna upptagits lill högre värde än vnd som enligt bestämmelserna i tredje stycket skall anses som nnskaffningsvärde för bolaget eller föreningen, får förelaget efler yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts, /;o5 länsrätt medges rätt ntt även efter fusionen tillämpa räkensknpsenlig avskrivning under förutsällning all skillnaden mellan det bokförda värdet och anskaffningsvärdet, beräknat enligt tredje slyckel. las upp som inläkl under del besknttningsär, dä fusionen genom-

.Nuvarande lydelse

enlig nvskrivning. untler förutsättning nit skillnaden melinn värdet enligl räkenskaperna och nnsknff-ningsvärdel, beräknnt/;(7 sätt i punkl 3 b sisla slyckel 5(7i,'5, upplages som intäkt under det besknttningsär. dä fusionen gc/io/7i/örc5, eller, om företaget hellre vill, med en tredjedel ftir nämnda beskaiiningsår och ett vari nv de två närmasl följnnde aren.

(punkt 5 nntlrn och tredje styckenn av nnvisningnrnn till 22 S)

Vid reslviir(lea\skri\iung får skati-skvldig. imder föriilsätlitiiig av molsvarande avskrivning i räkenskaperna, åtnjuta nvdrng ftir visst besknttningsär med högst 25 proceni för är räknnt nv lil/gåiigarnas restviirtlc. Med restvärde förstås tillgångarnas bokförda väi'de enligt bahinsräkning-eii räkenskapsåret niirinnst jore besknttningsnret med tilliigg nv anskaffniiigskasmaden ftir tillgångar, som niisknff;its under besknttningsåret. och med nvdrng för belopp motsvnrnnde vnd som utgör intäkt i form nv vederlng jör under sainma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgåitgar. Dock skal/ i restvärdet ej inräknas anskaffnings-kostiiadeii för tillgång stim nnsknfftits under bcsknttningsäret ocb nvytl-rnts. förlorats eller inrangerats under samma år.

Anskaffiungskastnaden för maskiner och andra föirsuiiligvarimde hnik avsedda inventarier beräknas med

Föreslagen lyddse

förs. eller, om förelaget begär del, med en tredjedel för nämnda besknttningsär och vart och ett av de tvä närmnst följnnde åren.

5. Vitl rest v a r d c n v skrivning medges den skatlsky/dige nvdrng för visst besknttningsär med högsl 25 procent för är riiknnt ;iv avskrivningsunderlaget for maskiner ocli andra inventarier. A vskrlrnings-imderlaget utgörs av inrentariernas skaltemässiga restviirde rid utgången ar det nnrinnst föregående besknttningsåret med tilliigg nv anskaffningsvärdet för inventarier, som //(//• nnsknfftits untler besknttningsåret och sam vid utgången (/r detla farlfa-raiide tillhörde rörelsen, och med nvdrag för belopp motsvnrnncle vnd som utgör intiikt i form av vetlering eller jörsdkringsersällniiig ftir inventarier som //(//• nnsknfftits före heskatmiiigsårets ingång och som har avvttrats eller ftirlornts untlcr be-sknltniiigsåret.

Visar den skattskvldige alt inventariernas \-erkllg(t värde understiger det skattemässiga restvärdet efler avdrag enligl />eslämnielscniii i första sivckel. medges det ytterligare avdrag sam motiveras av detta.

Vnd som jareskrirs om riikensknpsenlig nvskrivning i punkt 4 andra-fjårde samt .sjätte, sjunde och

Prop. 1980/81:68 282

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

iakttagande i tillämpliga delar av nionde styckena giiller i tilliimplign punkt 3 b sista slyckel av anvisning- tielnr också i fråga om reslviirtlenv-arna till 29 fi. I övrigt giiller beträf- skrivning. fande restviirdenvskrivning i tilliiiiip-lign delnr vnd som föreskrives om råkensknpsenlig nvskrivning i punkt 4 tredje, femte och sjunde-elfte styckena av nämnda anvisningar.

5. - Avdrng får jämväl ske for 6. Avdrng eidigi hestämmelser-

värdemiiiskiiing. sam pntcntriitt oeh //(/ / puiikleriui 4 och 5 ftir även göras liknnnde tidsbegriinsnd rnttighet i//i- för mgifierför anskaffning av pnleiit-dergått på grund in' miiiskiung av riitt och likiinntlc litlsbegriiiisntl riil-giltighetstideii. Del iir hiirvid utnn tighet. Del iir liiirviti ulan belvtlelse betydelse om rörelseidkaren förviir- om lörclseidkarcn har ftirvnrvnt riit-vnt riitligliclen ftir ntl utnytljn den ligheten ftir ntt iitiivttjn tlen vitl vid tillverkning som hnn bedriver fillverkning som linn betlriver eller eller om hnn tillgodogör sig riittighe- om hnn tillgodtvgtir sig rntliglictcii ten genom ntt överlåta utnyttjniidet genom ntt överkitn utnytijnntlet nv nv dennn till nnnnn, Genam värde- tlcniin till nnnnn, Ocksn utgifter ftir minskningsavdrag avdrages också anskaffning nv hvresriitt oeh nv kostnad för nnsknffiiing nv liyresriitt vnrumiirkc. //////(/ eller nnnnn riitiig-och nv vnrumiirkc. firinanamn eller het nv goodwills nntur dras (/r enligt nnnnn råltighet nv goodwills nntur. de nämnda bestämmelserna.

Beträjfttiide värdeminskningsavdrag för llllgdiig som avses i jörsta stycket äga föreskrijicrna i punkterna 3 och 4 inotsvaraiide tillämpning.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 fi 3 inom. jörsta eller andra stvcket avses, övertager patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivel av aiiskaffiiingsvärdel av tillgiingen så anses sam am bolagen eller föreningarna utgjort en skatlskyldig.

1.-''Kostiiddeii för anskaffande av 7, Utgifterför niisknfftiiulc nv en

bvggnad. vilken nr nvsedd för byggmid. .so/zi iir nvsctki for nnviiiid-

- Senaste lydelse av förutvarande punkt 5 1966:724. "Senaste Ivdelse 1975:259.

Nuvarande lyddse

anviindning i agarens rörelse, avdrages genom ärlign vnitlei)iiiiskniiigs-nvdrng enligt fareskriftenui i denna punkt. Är fråga om rent lillfålliga byggnader, avsedda nit nnviindns endnst ett fåtnl år. får titick /m;i;;,i,'-iiadskostnaden i sin helhet a\'(lragas för det är dä anskaffningen ägt rum.

I byggnnds nnsknffningsviirde in-råknns ej värdet av sädnna delnr oeh tillbehör, som äro nvsetldn alt tlirekt ijnnn byggnndens nnvåndniiig för rörelseåndnmål. även om deras värde ingår i det vid fastiglietstaxeriiigeu fastställda byggnadsvärdet.

1 enlighel härmed inräknas ej i värdel av industribyggnnd värdet av lillgångnr nvseddn för den industriel-In driften säsom innskiner. niiord-ningnr for godstransport som t. ex. räls. trnversbnnor och hissnr. behäl-Inre, slälliiingnr för Ingring e, tl, samt ej heller värdet av nnordningnr för användningen nv dessn tillgängnr som t, ex. särskildn fundnment, / byggnadens värde inräknas vidnre ej värdet av ledningnr för vatten, nvlopp m, m.. nvseddn ntl direki tjiinn den industrielln driften, eller i'(7/'t/c/(71-specielln värmennläggning-nr. ventilnlionsnnordningar eller särskilda skorstenar för avledande nv gnser och nnnnl som nistrns vid produktionen. 7 värdet av bvggnntl som är nvsedd för nfftirsiindnniäl inräknas exempelvis ej viirdet av hyllor, disknr eller nnnnn butiksinredning, rulltrappor m, ni, Tjnnst-

Färeslagcn lydelse

iiinu i iignrcns riirelse. dras av neiioiii nilign viirtleiiiinskiiingsnvtling. Ar-draget beräknas eidigi avskrirniiigs-plaii till r/.v.v proceni for år räknai ar byggnadens anskaffningsvärde. Beräkningen görs från den lidpunkt då byggnaden har färdigställts. I fråga om en byggnad, som är avsedd all användns endasl ett fätnl är, får dock anskaffnlngsiilgifterna i sin helhet dras av del år då byggnaden anskaffades.

I en bvggnnds nnsknffningsviirde iiiråknns////('/(7t;/7;('//ö/ såtlnnn delnr och tillbehör, som är nvseddn nit direkt tjiinn bvggnndens nnviindning för rörelseiindnmål (hyggnadsinveniarier). 1 enlighet liiirnied räknas som hvggiiadsiiireittarier i en intlii-stribyggiind lillgångnr nvsedtin för den industrielln tlriften. såsom mnskiner. nnordningnr ftir gotlstrniis-pnrt som t. ex. riils. irnvcrsbnnor och hissnr. behållare, slnlliiingnr ftir lagring e.d., samt anordningar för anviindningen nv dessn tillgängnr som t. ex. siirskildn fuiidaiiienl. Som hvggiidds/nveiitdrier räknas vidnre ledningnr för vntten. avlopp in, in,, nvsctkln ntt tlirekt tjnnn den industrielln driften, och specielln viiriiie-nnliiggniiignr. vcnlilntioiisnnoitl-iiingnr och siirskildn skorstenar för nvledniide nv gnser och nnnnt som nistrns vitl produktionen. Som hygg-iiiidsiitveiitiirier i ett bvggnad som nr nvsedd för ;iffiirsnndnninl räknas exenipelvis hyllor, disknr eller ;iiiiinn butiksiiiredniiig. rulltrappor iii. m. Tjänstgiir en konsiruklion. ftir vilken et! byggnndsviirde liar ftistställls vid fnstiglietstnxeriiicen. i sin helhet

Prop. 1980/81:68 284

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gör konstruktion, ftir vilken bvgg- eller lill viss tlel som maskin eller
nndsviirdc ftistställls vitl ftistighets- rctlsknp. snsoiii knn vnrn ftillet metl
tnxeringen. i sin helhet eller lill viss oljccisiernei och silo;iniiiggiiingnr.
del som mnskiii eller redsknp. säsom nnses en satlnii kdiistruktion som
knn vnrn fnilet iiictl oljecislerner och hyggiiddsiiiveiiuirier. Däremot

siloniiliiggiiiiignr. nnses värdet av iiiråkiias i (iirskaljiiiiigwänlei fiir en
sndnn koiistriiktioii ej ingå i hvggiia- hyggiiad iiigilier för sädana aiiord-
dens varde. ningiir som iir niidviiiiiliga fiir hvgg-

nadeits allmänna anvanduiug. säsom
ledning jiir \-atteii. a\iopp. elektrisk
ström eller gas ach annan liknande
aiiordiuiig. .Auskaffiungsvärdcl for
eu ledning som år avsedd for såviil en
byggnads aiiväiidiuitg för rarelseåii-
damål som hvggiuideiis allmåima
iinräiuluing fiirdelns melinn hvgg-
nadsiiiveiitarier och hyggnaden i för
hållande lill hur stor det in- ledningen
sam tjänar riirelseäiidamålei respek-
ti\e byggnadens allmäiuia aiiräiid-
niiig. Lediuiigeii skidl doek i siii
helhet tuiiifiiras lill hyggiiadsiineiila-
rier om iitgijienia för ledningen lifl
IIIIIISI tre fjärdedelar kan anses hdii-
fihiiga lill rorelseåiidaiiiå/et. Om
utgifterna föir lediiiiigeii lill minsl tre
tjärdedelar kun anses hänföriiga lill
byggnadens idlmåima aiiråiuliiiiig
skall ledningen i sin helhet liiiiifi/ras
lill byggnaden.
I frägn om tillgångar, riikas rårde 1 frng;i om hyggiiadsiiiremarier

enligl (Utdra oc/i treijje siyckeiiii ej lillnmpns tle ftueskrifier som enligt inräknas i byggnadens ränle. tilliiiii- piiiiklernn 3-5 gäller ftir mnskiner pns/57(7//c/de ftireskriftcr som enligt och nntlrn /("'/• stadigraraude bruk punktemn 3 oc/i 4 gä//a för heräk- avsedda iiiveiitniicr. ning (/r rärdeminskniiigsavdrag m. m. för innskiner och nndr;i inventnrier / rörelse.

Av punkt 16 fjärde slyckel frniii- Avpunkl 16//('(//('SIyckel frnmgnr

gär. ntl värdet av vissn till innrken ntt utgifter jar vissn lill iiinrken hörande nnordningnr inriiknns i hörniule niiortliiingnr inrnkiins i nnsknffninesvardet för bvsiimnd. nnsknfftiimisviirtlct för en bviimind.

Nuvarande lyddse

även om de icke Ingå i byggnadsvärdet.

Värdeminskningsavdrag för byggnad beräknas på ell anskaffningsvärde, besläml enligt de grunder som angivas i punkl 3 b sista slyckel. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mnrk. på vilken den är belägen, nnses sä stor del av fastighetens anskaffningskostnad belöpa pä byggnaden, som del vid fastighels-Inxeringen fnslställdn byggnndsvär-del utgör av faslighetens heln inx-eringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över-eller understiga ett skäligt markvärde, får dock del för byggnaden beräknade värdet jämkns. Till nn-sknffningsvärdel räknas även de kostnader för till- eller ombyggnad 50/71 nedlagts efter förvärvei av byggnaden.

Föreslagen lydelse

Har en byggnad uppförts av den
skatlskyldige, är byggnadens an
skaffningsvärde den skattskyldiges
utgifter för uppförande av byggna
den. Till anskaffningsvärdet hänförs
även utgifter för lill- eller ombygg
nad. Har en byggnad förvärvals
genom köp. byte eller därmed jäm
förligt fång. ska// den vcrk/iga ulgif
ien utgöra anskaffningsvärdet. För
värvades byggnaden lillsammnns
med den mnrk pä vilken den är
belägen, nnses sä slor del nv vederla
get för fastigheten - i förekommande
fall efler avdrag för egendom som
avses i 2 kap. 3 § jordabalken -
belöpa pä byggnnden. som det vid
fastighetstaxeringen fastställda

byggnadsvärdet utgör av fastighetens heln tnxcringsvnrdc. Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggnaden kan åven innefatta byggnadsinventarier. Vederlaget för byggnadsinventarier skall avräknas, varefter anskaffningsvärdet för byggnaden erhålls. Om den del av vederlaget för fastigheten 50/71 enligl denna beräkning inte anses belöpa på byggnaden järnte byggnadsinventarier visns mern nvsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, fär dock del för byggnnden beräknade anskaffningsvärdet jämkas. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära. vidtagit åtgärder för att den skaltskyldige skall kunna tiUgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligl och kan det antas att detta har skett för att ål någon av dem bereda obehörig för-

Nuvarande lydelse

Avdrag för årlig värdeminskning av bvggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av anskaffningsvärdet. Procentsatsen för vär-deminskniiigsavdragei besiäinines efler den tid byggnaden nnses kunna utnyttjas. Vid denna bedömning skola benktnsyV/rz/vt//sädnnn omständigheter som ntl byggnndens ekonomiska varaklighetstid knn antagas kommn ntt rönn inflytande av framlida ralionaliseringnr, förändringar med hänsvn lill teknikens utveckling, omläggning nv verksnmhet och liknnnde. År på grund av särskilda omständigheter nv nnnnn nrt än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begrnnsnt lill förhällnndevis kort tid. skall hänsyn ingas iiven härtiU.

Föreslagen lydelse

mån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet I skälig mån jämkas.

Haren investering.sfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en byggnad, skall som anskaffningsvärde för byggnaden anses den verkliga utgiften för byggnaden minskad med det ianspråktagna beloppet.

övergår en byggnad lill en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligl fång, får den nye ägaren göra de värdeminskningsavdrag på byggnaden .som skulle ha lillkommii den förre ägaren om denne fortfarande hade ägl byggnaden. Vad ny.SS sagts gäller också om ett moderbolag eller en övertagande förening övertar en byggnad från ett dotterbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom.

Procentsntsen för värdeminskningsavdrag i fråga om en byggnnd bestäms med hänsyn lill den tid byggnaden anses kunna utnyttjas. Därvid skall beaktas även sädnna omständigheter som ntl byggnadens användningslid knn antas kommn ntl rönn inflytnnde av framlida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. År på grund av särskilda omständigheter av annan nrt än nyss nämnts byggnadens värde för rörelsen begriinsnt till förhällnndevis kort lid, skall hänsyn las även till della. Sä knn vnrn fallet exempelvis dä frägn är om en byggnnd för utnyttjande nv en begränsnd mnlm-fyndighet eller dä en byggnnd, som

Nuvarande lydelse

Sä knn vnrn ftillel exempelvis tin frngn iir om byggnnd för utnvtljnnde nveii bcgrniisnd mnlmfyiitlighel eller dä hvggiind. som iir bclngen pä nnnnns gnmd och som an vändes i rörelse, vitl iiyttjnnderiiitcns iipphii-rniide icke sknll kisns nv jortliign-reii,

Sknttskyldig fär i frägn om byggnnd. som iir nvsetltl ntt anvniulns i hnns rtirelse. görn nvdrng inom nvskriviiingsplniien - utom fär nrlign viirdeniiiiskningsnvdrng - med Kl procent nv den pä pinnen upptngnn kosinaden ftir nv-. till- eller ombyggnnd. Avdraget fördelas nicd 2 procent under vart oeh ett av de fem första heskallniiigsåreii riiknnt frän acit med det år då kastiuiden nedlagts. Överlåtes byggnnden /7/o//i denna tidrymd, fär den nve ägaren på motsvarande sålt lillgodaråkiia sig de avdrag som återstå för överlålaren.

Utrnngerns eller nedrives i rörelse anviind bvggiind. fär avtlrng ske för vnd som äterstår onvskrivet av nnsknffningsvnrdel. i den mån (/('//(/ belopp överstiger v nd som influtit vid nvyllring nv hyggnadsiiiaterialier o. dvl. i snmhnnd med ulrangeringen eller rivningen.

II.-' Punkl I åttonde stycket nv nnvisningarnn till 22 S äger matsva-raiide lillämpiiiiig betriiffniide inkomst nv rörelse,

16. -' Kosinaden ftir nnsknfftinde nv sntlnnn mnrknnliiggningnr pii ftistighet. nvsedd ftir nnviindning i iignrcns rörelse, som nvses i nndrn stvck-

Föreslagen lydelse

ill" belngen pn nnnnns mark oeh som (utviuids i rörelse, vid nytljniitleriit-tens upphörniule inte sknil lösns nv jordiignren.

Sknltskvklig fnr i friign om en bvggnnd. som nr nvsedd ntl nnviindns i hnns rörelse, gtirn nvdrng inom nvskriviiingsplniien - iitoni ///('(/ nrlign viirdeminskningsnvtlrng - med 10 procent nv de på pinnen upptngnn iilgijjenni för ny-, till- eller ombyggnnd (priiiiäravdrag). Urimiiravdragel medges ined 2 procent /ör (//• rnkiint frnn den tidpunkt då byggnaden eller den lill- eller ombyggda delen av byggnaden har färdigställts. Förvärvas bvggnnden (ir eu ny ägare, fnr denne tillgadagära sig tle primäravdrag stim ålerslår ftir den förre ägaren.

Utrnngerns en i riirelse nnviind byggnntl. får nvdrng ,i,'ö/(/5 ftir vnd som återstår onvskrivet nv nnsk;iff-ningsviirdct i tlen mån beloppet överstiger vnd som inflyter genom nvyltring nv byggnadsmaterial c. d. i sninbnnd med utrangeringen,

II. Punkt I sjunde stycket nv nnvisningnrnn till 22 S tillåmpas också betriifftiiule inkomst nv rörelse,

16, Utgifter för nnsk;ifftiiide nv sndnnn mnrknnliiggningnr pä ftistighet. nvsedd för nnvnndiiiiig i iignreiis rtirelse. som avses i nndrn stvcket.

Nuvarande lydelse

et. avdrages genom årlign värdeminskningsavdrag enUgt föreskrifterna i denna punkt. Avdrag medgives endast för sådan kosinad som bestritts nv den sknttskyldige och nvser arbete, vilkel utförts under lid han ägl fnstigheten. Är fräga om rent tl//fälliga anläggningar, avsedda att användns endast ell fälnl är, fär anskaffningskostnaden i sin helhel avdragas far det är dä nnläggningen nnskaffndes.

7 anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas kosinaden för sådana markarbeien genom vilka marken göres plan eller fast, säsom röjning av träd. buskar och annai, schnktning av jord- och herginas.sor. uppförandet nv stödmurnr och torrläggning av marken. Till anskaffningsvärdet föres även kosinaden för rivning av byggnad eller nnnnt som tidignre funnils på fastigheten. Vidare inräknas / anskaffningsvärdet kostnaden för olika anordningar såsom vägar, knnnler, hamninlopp och andra tillfnrter, körplnner, parkeringsplatser, fotbollsplaner och tennisbanor eller därmed jämförliga anläggningar för personnl, plnnte-ringar e. d. samt. i den män de ej vid fastighetstaxering äro ntt hänföra till byggnad, även brunnar, källare och tunnlar e. d.

Däremot inräknas ej i anskaffningsvärdet för markanläggningar

Föreslagen lydelse

dras av genoin nrlign viirdeminsk-ningsavdrag, Avdrng medges, om inte annat följer av sjätte stycket, endnst för .sådana utgifter som har bestrilts nv den sknttskyldige själv och endnst om utgifterna nvser arbeten som //(7r utförts under tid (/(/ hnn har ngt ftistigheten. Avdraget beräknas enligl avskrivningsplan till 5 procent förär räknai av tre fjärdedelar av anläggningens anskaffiiingsvärde. Beräkningen görs från den tidpunkt då anläggningen har färdigslällts. 1 frägn om en anläggning, sam är avsedd all nnvändns endnst ett fätal år. får dock anskaffningsutgifterna i sin helhel dras av det år dä anläggningen anskaffades.

7/7/ markanläggning hänförs sådant markarbete som behövs för all marken skaU göras plan eller fnst, såsom röjning, schnktning. rivning av byggnad eller nnnnt som tidignre har funnits pä fnstigheten, uppförandet av stödmurnr och torrläggning nv marken. Till markanläggning hänförs ock.så olika nnordningnr säsom vägnr. knnnler. hnmninlopp och andra tillfnrter, körplaner. pnrke-ringsplalser. foibollsplnner och tennisbanor eller därmed jämförliga anläggningar för personal, plnnle-ringnr e. d. snml. i den män de Inie vid faslighelstnxering är nll hänföra lill byggnnd, även brunnar, källnre och lunnlar e. d.

Till markanläggning hänförs Inte sådana anordningar so/7i är avseddn

Nuvarande lydelse

kosinaden för följande slags tillgångar - även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxeringen fastställda markvärdet - nämligen anordningar, avsedda alt användas lillsammnns med vissa maskiner eller andra inventarier i rörelse, eller sädana inventarier som användas för viss verksamhet säsom fundament e. d., induslrispår, traversbanor snmt ledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m, m. Ej heller inräknas kostnaden för stängsel och andrn jämförliga avspärrningsanordningar. På dessa slags tiUgångar tiUämpas föreskrifierna om värdeminskningsavdrag för maskiner och Inventarier i punkterna 3 och 4.

Föreslagen lydelse

alt användas tillsammans med vissn maskiner eller andra/ör5M(77gv'(7r(j/i-de bruk avsedda inventarier i rörelse eller sådana inventarier som används för viss verksamhet säsom fundnment e. d., industrispär. Ira-versbnnor saml ledningnr för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas m.m. (markinventarier). Till markinventarier hänförs också stängsel och andra jämförliga nvspärrningsnnordning-ar. Anskaffningsvärdet för en ledning som är avsedd för .såväl den på fastigheten bedrivna verksamheten som en byggnads allmänna användning fördelas mellan markinvenlarier och byggnaden i förhällande till hur stor del av ledningen som tjänar den på fastigheten bedrivna verksamheten respektive byggnadens allmänna användning. Ledningen skall dock i sin helhet hänföras tdl markinventarier om utgifterna för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförliga till den på fastigheten bedrivna verksamheten. Om utgifterna till minsl tre fjärdedelar kan anses hänförliga till byggnadens allmänna användning skall ledningen i sin helhel hänföras till byggnaden.

I fråga om markinvenlarier tillämpas de föreskrifter som enligt punkterna 3-5 gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Haren investeringsfond e. d. eller statsbidrag tagits i anspråk för anskaffning av en markanläggning, skall som anskaffningsvärde för markanläggningen anses den verkliga utgiften för markanläggningen minskad med det ianspråktagna beloppet.

I anskaffningsvärdet för markanläggningar inräknas ej /ic//er kostnaden för sådana anordningar, som ingå i del vid fastighetstaxeringen åsatta markvärdet, såsom ledningar för vallen, avlopp, elektrisk ström, gas m. in. samt andra därmed jämförliga anordningar som äro nödvändiga för en byggnads allmänna användning. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag skall värdel av dessa slags anordningar Inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnad. Dock gäller all, om på samma fastighet kosinaden för de ledningar .som avses i detta stycke vid sammanläggning med kostnaden för sådana ledningnr som avses i närmast föregtien-de stycke kan antagas understiga en fjärdedel av det sammanlagda kostnadsbeloppet för ledningarna, även de i detla stycke åsyftade ledningarna få i avskrivnings/täiiseeiide hänföras till maskiner och Inventarier enligt nästföregående stycke. Vid det omvända förhållandet skola ledningarna i sin helhet hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.

Avdrag enligt första stycket för årlig värdeminskning av markanläggning beräknas enligt avskrivningsplan på ett avskrivningsunderlag, som motsvarar ire fjärdedelar av anskaffningsvärdet. Avdraget ulgör för år räknat 5 procent av avskrivningsunderlaget, oavsett om anläggningens varaklighetstid är längre eller kortare än tjugo år.

Har rörelsefaslighet övergått till ny ägare pä nnnnt sätt än genom köp. byle eller därmed jämförligt fäng. får den nye ägaren tillgodoräkna sig

Övergår en rörelsefnstighet till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fäng, får den nye ägaren göra de värde-

Nuvarande lydelse

de viirtlemiiiskiiingsnvdrng ttir mnrknnliiggiiing /)(/ fastigheten som skulle hn tillkommit förre iignren. om denne fortfnrande iigt ftistigheten. Har däremot fastigheten (hergått till ny ägnre genoni ktip. bvte eller därmed jämförligt fäng. fär överlätaren görn avdrng för vad sam kvarstår oavskrivel i beskattningsavseende av avskrivitiiigsimderlaget. Vnd nu sngts 0//I oavskrivet restvärde tillämpas iiven niir den pä ftistigheten bedrivnn rtirelsen nedlägges och ftis-tighelens mnrknnliiggningnr pä grund diirnv sakna viirde för ftistig-hetens ägnre.

Föreslagen lydelse

minskiiiiigsnvdrng ftir innrknnlngg-niiig som skulle hn tillkommit den ftirre iignren, om denne ftirtftirniulc hade ägt ftistigheten. Vad iivss sugis gäller också om ett moderbolag eller en överlagande förening övertar en fastighet från ett dollerbolag eller en överlåtande förening vid sådan fusion, som avses i 28 3 mom.

Övergår en fastighet till en ny iignre genom köp. byte eller diirinetl jiimförligt fäng. far överlntnren det år då överlåtelsen sker görn nvdrng för (/('// del av det avskriviiingsbara aiiskaffuiiigsvärdet för vilket han inte tidigare har medgetts avdrag. Vnd nu sagts i;(i//('r iiven när den pn fnstigheten bedrivnn rörelsen läggs ned oeh fnstighetens mnrknnlnggningnr pn grund diirnv saknar vnrde för ftisliglietcns iignre.

till 311 S

I,-'' Vid beriikning nv nettointäkt nv försiikringsrtircise som drivits nv livförsäkringsaiisialt sknll följnnde inkltngns.

Som brullointiikl upptages intiikt nv knpitnl- oeh ftislighelslörvnltning med undnnlng nv den del nv iiitiikten som belöper pä pensitinsförsiikringnr. vilkn nnstnlten meddelnl direkt eller mcddelni i äterftirsäkring ät inliintlsk försäkringsnnstnit.

Som bruttointnkt upptnges även Som bruttointäkt upptnges även

vinst vid försäljning nv eller vid vinst vid försäljning nv eller vid uppskrivning nv värdet nv nnnnn uppskrivning nv värdet nv nnnnn tillgäng än inventnrium eller för tillgiing iin inventnrium eller ftir stndigvnrnnde bruk i rörelsen nvsedd slndigvnrnnde bruk i rörelsen nvsedtl fnstighet, I bruttoiiitiikten upptnges fnstighet. Vid försäljning av fastighet vidnre hyresviirde nv fnstighet. som 50/7/ ((/,i;ö/ amsättniiigstillgång i far-använts i försiikriiigsrörelscn. Hnr säkringsrörelsen skall punki I fjärde livförsäkringsnnstnlt hos utländsk stycket av anvisiilngariia till 28 fi försäkringsnnstnit äterftirsiikrnt di- tillämpas. I bruttointäktcii upptnges rekt ineddelntl eller i nterförsiikriim vitinre hvresviirdc nv fnstighet. som

-"Senaste Ivdelse 1969:749.

Prop. 1980/81:68 292

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

åt inländsk försäkringsanslalt med- nnvänts i försäkringsrörelsen. Har
delad annan försäkring än pensions- livförsäkringsanstalt hos utländsk
försäkring ulan alt hos sig behälla försäkringsanstalt älerförsäkral di-
premiereserven, anses som räntein- rekt meddelad eller i äterförsäkring
läkt ränla på värdel av återförsäkra- ål inländsk försäkringsanstalt med-
rens ansvarighet enligl den ränlefol delnd nnnnn försäkring än pensions-
som legnl lill grund för premieberäk- försäkring ulan all hos sig behålla
ningen. premiereserven, anses som räntein-

täkt ränta pä värdet nv ålerförsäkra-rens ansvnrighet enligt den ränlefol som legnl lill grund för premieberäkningen. Från bruttointäkten får avdragas dels ränta pä gäld, dels. i fråga om fastighetsförvaltning, annan enligt 25 § avdragsgill omkostnad för fnstighet, dels förlust vid försäljning av annan tillgäng än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd fastighet, dels belopp varmed värdet uv annnn tillgäng än inventnrium eller för stndigvarnnde bruk i rörelsen avsedd fastighet enligt denna lag nedskrivits, dels 5 proceni nv vad som ålerslår av bruliointäklen efler nvdrag enligt dettn stycke.

1 fråga om individuell livförsäkring, individuell annan personförsäkring och gruppförsäkring fär i vnrje sädan verksamhet för sig, sedan nvdrag ålnjulils enligl föregående stycke, från återstående bruttointäkt göras avdrag med belopp motsvarande för varje direkt tecknad personförsäkring, som icke är pensionsförsäkring. 3 promille av del basbelopp som enligl 1 kap. 6 S lagen den 25 maj 1962 (nr 381) om allmän försäkring fastställts för januari månad under taxeringsåret. Avdraget skall för varje försäkring beräknas till helt krontal så, alt örelal bortfaller. Som en försäkring nnses dels alla individuella livförsäkringar, som samtidigt tecknats pä sainma persons eller samma personers liv, dels alla andra individuella personförsäkringar, som samlidigl tecknats med samma person som försäkrad, dels samma persons alla gruppförsäkringar som han har inom en och samma grupp. Sammanlagl avdrag enligt detla stycke får icke överstiga ålerslående brulloinläkl nv den verksamhei lill vilken avdragel hänför sig.

Avdrag får icke ske för sådan ränla på åierbäringsmedel som tillkommer försäkringstagare.

fill 35 S

X.'' Avyttras jordbruksfastighet 1. 5Afl//viss del nv vederlaget i/W

eller faslighet, som ingått i den skall- avyttring av fastighet enligt punkt 10

skyldiges rörelse, skall, såvida viss av anvisningarnn till 21 S.pii/i/cr 4 (3v

del av vederlaget enligt punkt 4 av anvisningarna till 24 § eller punkt 1

'"Senaste lydelse 1976:.343.

Nuvarande lydelse

nnvisningnrnn till 21 S eller punkt 1 nv nnvisningnrnn till 28 S utgör intiikt av jordbruksfastighet eller rtirelse. dennn del nv vederlaget icke metl-riiknns vitl bciiikiiiiig nv renlisntionsvinst.

till

2, n, ■'' Sknll vid beriikning nv renlisntionsvinst pä griiiul nv nvyltring nv ftistighet vederlnget för viss del nv ftistigheten upplagas som intäkt nv jardhruksfasiighel eller rörelse (jfr punkt 1 av nnvisningnrnn till 35 S) fär i omkostnndsbcloppet icke inrnknns kostnad som hiinför sig till sndnn tlel nv fnslighelen ikIi som vid inkomsllnxeringen behnndlnts enligt regler-nn för maskiner och nndrn inventnrier.

Som förbiittringskostnnd enligl punkt I rnknns iiven ktislnntl. som under lid. dä intiikt nv nvyttrnd annan fnstighet eller i föiektjmmnii-de ftill del därnv beriiknnts enligt 24 S 2 eller 3 inom,, hnr iiedkigts på repnrntion och underhåll nv ftistigheten eller ftistighetsdelen. i den mnn den nvytlrnde egendomen på grund diirnv vid nvyttringen befunnit sig i biiltre skick iin vid förviirvet snmt kostnnd för repnrntion och untlcrhåll för vilken nvdrng inte medges på grund nv föreskrifternn i 25 S 2 inoiii. förstn stycket b) eller c) och för vilken bitlrng ej utgntt, Fiirbiittriiigs-kostnnd. som icke uppförts pn nvskrivningsplnn. och med förbiittringskostnnd jiimförlig repnrntions-eller underhållskostnnd får dock inräknns i oinkostnndsbeloppel endnst för är dn de nctllngdn kostnntler-

Föreslagen lydelse

nv niivisniiignrnn till 28 S tas upp som intäkt ar faslighel eller av rörelse, niedriikiins ime tieiiiin tlel nv vetler-laget vitl hcriikniiig nv lenlisntioiis-viiist,

.36 S

2n, Sknll vid beriikning nv renlisntionsvinst pä grund nv nvyllring nv ftistighet vetlerlnget för viss del nv ftistiglielen las upp som intnkt nv lustighet eller av rörelse (jfr punkt I nv nnvisningnrnn till 35 S) fnr i omkostnndsbcloppet inle inriiknns utgift som hiinför sig till snd;iii tlel nv ftistigheten som vid iiikomsttnx-eringeii //(//• behniullnts enligt rcgler-iin för mnskiner och nndrn jar siadig-varande bruk avsedda inventnrier.

Som ftirbiittringskosiiind enligt punkt 1 riiknns iiven kostnnd. som untlcr tid. dä intakt av nvvtlrad ftistighet eller i förekoiiimniide ftill del diirnv //(//■ beriiknnts enligt 24 S 2 eller 3 mom,, hnr nedlngls pn repnrntion och uiiderhnll nv fnstigheten eller fnstiglictsdcleii. i den mnn den nvvttrnde egendomen pn grund tliir-nv vid nvvtlringen //(//• befunnit sig i bättre skick än vid förvärvei, saml kostnad för reiiarnlion oeh utiderhnll för vilken nvdrng inte medges pn grund nv föreskrifternn i 25 S 2 iiioin, första stvcket b) eller c) ticli ftir vilken bitlrng ej //(//• utgiitt, Förbiittringskostnnd. som ////(' //(//• iippftirts på nvskrivningsplnn. och med ftir-biittringskostiiatl jiimftirlig repnrn-tions- eller uiitlcrlinllskostnnd ftir dock inriiknns i omkosliindsbeloppei emlnst ftir nr tln tle netllnsitin kostiin-

Nuvarande lydelse

na uppgått till minst 3 000 kronor. Kostnnd enligt föregående stycke. som uppförts pä avskrivningsplnn. sknll normnit nnses ncdlngd del nr dn kostnnden uppftirts pä pinnen, 1 nndrn fnll sknll sädnn kostnnd nor-innlt nnses nedlngd när ftiktiirn eller riikning erhållits, vnrnv frnmgnr vilket nrbete som utförts.

Omkostnadsbeloppel sknll

minskns med värdeminskningsnvdrng m. m,. stim belöper pä tid före nvyttringen nv fnstigheten. säsom nvdrag pä grund nv nvyltring nv skog. nvdrng för värdeminskning nv nnnnn nnturlillgäng eller för viirdeminskning nv tiickdiken eller andrn mnrknnlnggningnr (jfr punkt 4 fjär-de-sjätte styckena och punkt 7 nv anvisningarnn till 22 S samt/7((//A/ 16 femte och sjätte styckena nv nnvisningnrnn lill 29 S). Pä samma sätt sknll omkostnndsbcloppet minskns med nvdrng för värdeminskning av byggnnd m. m, (jfr punkl 3 tredje stvcket och punkt 4 tredje stycket nv nnvisningnrnn till 22 S. punkt 2 och punkl 3 andra styckei nv nnvisningnrnn till 25 ach punkt Ut fjärde stvcket nv nnvisningnrna till 29 S). dock inte

Föreslagen lydelse

deriin har uppgntt till minst 3 000 kronor, Ktistnnd. som har uppftirts pn nvskrivningsplnn. sknll minnnlt nnses nedlngd det nr dn kostnnden har uppftirts pii pinnen, 1 nndrn fnll sknll sndnn kostnnd normnit nnses ncdlngd när fnkturn eller riikning har erhnllits. vnrnv frnmgnr vilket nrbete som //(//• utftirls.

Har faslighel varil faremål för förhättriiigsarhele eller därmed jämförligt reparalioits- eller iiiiderhåUs-(trhete i ägarens byggnadsrörelse skall - med iakttagande a\' de hegräiisningar sam har angetts i föregående sivcke - sam förhältriiigskasl-iiad räknas del belopp som enligt punkt 3 tredje slyckel av anvisiiingar-nii till 27 fi liar tagits upp sam intäkt i rörelsen på grund in' hyggiiadsarhe-tet.

Omkosliindsbeloppei sknll

minskns med viirdeminskiiiiigsnv-drng m, m.. som belöper pn tid före nvyttringen nv ftistigheten. snsom nvdrng pä grund nv nvyltring nv skog. avdrag för viirdeminskning av niinnn nnlurtillgnng eller föi viirdeminskning nv tiicktliken eller nntlrn mnrknnliiggningnr (jfr pimkteriia I, 4. 7 och 9 nv nnvisningnrnn till 22 S snmt piiiiktenia I. 8 ach 16 nv nnvisningnrna till 29 S), Pii snmmn sätt skall omkostnndsbcloppet minskns med nvdrng för viirdeminskning nv byggnnd ni, m, (jfr punkterna 3 och 4 nv nnvisningnrnn till 22 S. punkterna 2 a. 2 b oeh 4 nv nnvisningnrnn till 25 S 5(//);/ punkterna 7 och 16 nv nnvisningnrnn till 29 S). dock inte ftir iir dn nvdrngel har understigit 3 000 kronor, Omkost-

Prop. 1980/81:68 295

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

för är dä nvdrngel understigit 3 000 nadsbeloppet skall minskas även kronor, Omkostnndsbcloppet sknll med belopp vnrmed fnstigheten har minskns även med belopp vnrmed nvskrivits i snmbniid med innsprnk-fnstigheten nvskrivits i snmbnnd med tngande av investeringsfond e, d, ianspråktagande nv investeringsfond e.d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppel sknll fnstighet, som förvärvnts före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952, Ingångsvärdet sknll därvid nnses utgöra 150 procent av fnstighetens taxeringsvärde för år 1952, Hänsyn sknll vid vinstberäkningen icke ingas till kostnader och nvdrag som belöper på tid före år 1952. Dock fär det vid förvärvet erlagdn vederlnget för fnstigheten upptngnssom ingångsvärde, om den skntlskyldige knn visn ntl köpeskillingen överstiger 150 proceni av taxeringsvärdet för är 1952, Fnnns tnxeringsvärde ej äsatt för år 1952. får motsvarande värde uppskatlns med ledning av laxeringsvärdel för fnstighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har faslighel vid avyttringen innehnfts mer än tjugo år får den skatlskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo är före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts är 1970 eller senare fär dock som ingångsvärde upplagas endasl 133 proceni av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av del taxeringsvärde som gällde tjugo är före avyttringen. sknll hänsyn vid vinstberäkningen icke Ingns till koslnader och avdrag, som belöper på lidigare är än tjugo är före avyttringen. Fnnns taxeringsvärde ej äsatt tjugo är före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte slyckel sistn meningen.

Har nvyttrnd fnstighet förvärvals genom arv eller lestnmenle eller genom bodelning i anledning av makes död, fär den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fnstigheten vid närmnst föregående köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd nv föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fnstighetens tnxeringsvärde året före det år då dödsfallet intrnffnde eller motsvarande i nrvsskattehänseende gällande värde, förutsalt alt dödsfallet ägl rum efler är 1952, Ågde dödsfnllel rum efter är 1970 får dock som ingångsvärde upplngas endasl 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskaltehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej äsatt året före det är då dödsfallet inträffade, får molsvarande värde uppskatlns pä sätt som angives i femte stycket sistn meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper pä lidigare är än året före dödsåret.

Prop. 1980/81:68 296

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i koslnadshänseende hänförts till mnskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningama lill 35 S). taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 proceni av heta vederlnget för den avyttrade fnslighelen belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres fill maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregäende stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så slor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsalls är 1975 eller senare, doek alt vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligl 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skatlskyldige visa alt den andel av laxeringsvärdel som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa pä egendom av nu angivet slag, fär dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen della utgör köpeskillingen vid förvärvei, laxeringsvärdel tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkostnadsbeloppel, skola omräknas lill de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter del allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad pä konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyllringslillfället varil eller bort vara äsatt ell taxerat byggnadsvärde av lägsl 10 000 kronor, avdrages ytterligare ell belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före laxeringsårel som bostadsbyggnaden under innehavsliden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för lidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endasl för fastighetens huvud-

Prop. 1980/81:68 297

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt frän tnxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligl sjätte stycket ovnn eller frän tnxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde slyckel ovan eller molsvnrnnde värden, fär avdrag enligt delta stycke ej ske för lidigare är än tjugo är före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivils eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdragenligt della slyeke medgivas även förtid dä denna byggnad funnits pä fastigheten, om den skallskyldige inom ell år igängsall arbele med ntl uppföra ersätlningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagils i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligt detla stycke endnst för tid dä byggnnden därefter äter utnyttjats huvudsakligen för bosladsändnmäl.

Vinstberäkning pä grund av avyttring av del av fastighet sknll grundns på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skallskyldige så önskar skall dock sä slor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel- i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige önskar del och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 proceni av värdet av hela fastighetens skog tich skogsmark, omkostnadsbeloppet inte minskas med avdrag pä grund av avyttring nv skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 proceni av fastighetens taxeringsvärde, fär vidare ingångsvärdet pä den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl faslighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skallskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningnrna till 35 §, skall sä stor del av det för heln fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m, - anses belöpa på den del nv fnstigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ulgör av fastighetens hela värde vid liden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppet skall minskas med avdrag pä grund av avyllring av skog gäller vad som är föreskrivet i fräga om del av fastighet.

Har den skatlskyldige under innehavsliden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyllring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - i

förekomiiinntle fnll iniiisknt med värdeminskningsnvdrng m, m, - för fnstigheten. som belöpt pä den nvytlrnde fnstighetsdelen. sknll dennn nndel nnses hn motsvarat hälften nv erhållen ersiittning för fnstighetsdelen. Alldelen sknll dock i intet fnll nnses överstign oinkostnndsbeloppel - i förekommnnde fnll minsknt med värdeminskningsnvdrng m. m, - för heln fastigheten omedelbnrt före nvyltringen nv fnstighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den sknttskyldige under innehnvstiden erhållit engängsersiitlning som nvses i punkl 4 nndrn stycket av nnvisningnrna lill 35 S, Hnr den sknttskyldige under innehnvstiden nvstält frän mnrk genom mnrköverföriiig enligt ftistighetsbild-ningslagen (1970:988). sknll omkosliindsbeloppei pä återstoden nv fnslighelen nnses hn minsknt med så stor del nv omkoslnndsbelopiel för den tidignre avstådda mnrken som ersättningen i pengnr utgjort nv det totnia vederlnget för mnrken.

Beräknns oinkostnndsbeloppel vid den slutlign nvyltringen med ledning nv ett tnxeringsvärde som äsnlls efler det ntt delnvyttringen. innrkupplälelsen eller mnrköverföringeii m, m, ägt rum, äro bestnminelsernn i de tvä föregående styckenn icke tillämplign,

Kosinad för förbättringsarbete el- Kostnnd för förbättringsnrbete el-

ler därmed jiimförligt reparations- ler därmed jämförligl reparalions-
och underhållsarbete, för vilket och underhällsnrbete för vilket/ör-
er.sältning på grund av skadeförsäk- säkringscrsättiiing eller annan skade-
ring ulgätt, benktns icke vid beräk- ersättning har utgått beaktas, såvida
ning nv renlisntionsvinst / i7'c/(7r(? 771(777 ersättningen inle räknas till skatle-
än kostnaden överstigit ersättning- pliktig inkomst enligl denna lag. vid
en, Hnr ersällning på grund av beräkning av renlisntionsvinst c//(7(757
5A;«t7c/ör5«Ar(/!g uppburits med stör- i re belopp än det som gått ät för ersiittningen, Hnr sådan skattefri
skndansnvhjälpande gäller följande. ersättning uppburits med större
Fnstighetens ingångsvärde, uppräk- belopp nn del som har gätt ät för
nnt enligl tionde stycket lill tiden för skadnns avhjälpande gäller följnnde.
skadetillfället, minskns med skillnn- Fastighetens ingångsvärde, uppräk-
den mellan ersättningen och kostna- nal enligl tionde styckei lill liden för
den för skadans avhjälpande. För lid skadetillfället, minskas med skillnn-
efler skndelillfället ligger återstoden den melinn ersättningen och kostnn-
av det uppräknnde ingångsvärdet lill den för skndnns nvhjälpnnde. För tid
grund för uppräkning enligt tionde efter skadelillfället ligger återstoden
stycket, av det uppriiknnde ingångsvärdet till

grund för uppräkning enligt tionde styckei.

Avyttrar delägare i fåmnnsföretag eller honom närstående person fnstighet till företaeet får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke

2 c. Vid nvyttriug av egendom som nvses i 35 S 4 mom. iakttas följnnde. Hnr den sknttskyldige tidignre medgetts nvdrag för värdeminskning e. d. nv egendomen, minskns omkostnndsbcloppet med

beräknns på grundval nv tnxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckenn. Ej heller får omräkning görns enligt tionde stycket eller tillägg görns enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag frän bestiimmelsernn i dettn stycke om det knn antagas all avyttringen skett nv orgnnisntoriskn eller nndrn synnerlign skäl. Mot beslut nv riksskntteverket i sädnn frägn får tnlnn icke föras.

2. c.-'- Vid nvyllring nv egendom som avses i 35 S 4 mom, iakttages följande. Har den sknliskyldige lidigare åtnjutit nvdrng för värdeminskning eller dylikt av egendomen, minskas omkoslnndsbeloppel med

sädant avdrag, i den mån vid nvytt- sädnnt nvdrng i den män vid nvytt
ringen återvunna avskrivningnr icke ringen ätervunnn nvskriviiingnr inte
skola upptagas som intäkt nv jord- skall tas upp som intäkt av fastighet
bruksfastighet eller rörelse. Vadsoin eller (7i'rörelse, Värdeminskiiingsav-
förstås med i beskattningsavseende drag. som den skattskyldige har
åtnjutet värdeminskningsavdrag yrkm, skall anses inedgi\'et i den mån
framgår av 29 § 1 mom. andra styck- det har medfört att den laxerade
et. inkomsten har beräknats till lägre

belopp än annars skulle ha skett eller medfört cn ökning av förlust som berättigar till avdrag enligt bestämmelserna i lagen (1960:63) am rält till förhistittjämning vid taxering för inkomsl.

utgående Inger, fordringar och skulder. Bestnminelsernn i 41 S om Inger fä i varvsrörelse tillämpas även i fräga om skepp eller skeppsbygge.

inbegripet djur, råmnterinl, hel- och vnror, diiri inbegripet djur, råmnte-
halvfabriknl m.m,. snml lill/ort/- rial, hel-och halvfnbrikal m, m,, f///
ringar och skulder. Stim värde av pågående arbeten samt till fordrings-
ingående lager, fordringar och skul- och skuldposter. Värdet av utgående
der skall därvid upplagas värdel av lager, pågående arbeten samt ford-
närmast föregäende besknttningsärs 7777i;5- och skuldposter bestäms med

hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, pågående arbeten saml fordrings- och skuldposter tas

pä vilket den skatlskyldige utfört upp värdet av närmasl föregäende
eller avser all ulföra arbete i icke besknttningsärs utgående lager, på-
oväsentlig omfnllning, utan hinder gående arbeien saml fordrings- och
av ntt den skaltskyldige nvyttrnt skuldposter. Bestämmelserna i 41 S
skeppet eller bygget. Vad nu före- om lager får i vnrvsrörelse tillämpas
skrivits gäller dock endast intill dess även i frägn om skepp eller skepps
skeppet eller skeppsbygget levere- bygge, pä vilket den sknttskyldige
räls till förvärvnren. Vad som avses har ulfört eller nvser att utföra nrbe-
med skepp framgår nv sjölagen le i icke oväsentlig omfattning, utan
(1891:35 s, 1), hinder av alt den sknttskyldige har

avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbyggel har levererats till förvärvaren. Vnd som avses med skepp framgär av sjölagen (1891:35 s. 1). Inkomst av annan fasfighet som nvses i 24 S 1 eller 3 mom. får beräknas enligl bokföringsmässiga grunder pä säll anges i föregäende slyeke. Har skatlskyldig för visst beskattningsår beräknal inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, sknll den sknttskyldige även för nästföl-jnnde besknllningsär beräkna inkomslen enligl sädnnn grunder om bestämmelsernn i 24 S 1 eller 3 mom. är tillämplign del året. 1 frägn om fnstighet som nvses i 24 S 3 mom, gäller dock vnd som sngts i föregäende stycke endast i den män annat inte följer nv 24 § 3 mom, och 25 S 3 mom.

Flar del bokfördn resultatet påver- Har det bokförda resultntet påver-

knts av att blnnd intäkternn tngils knls av all bland intäkterna//(zr tngits upp belopp, som inte sknll beskntlas upp belopp, som inle skall beskattas 5(150/7! inkomsl, eller uteslutits be- 5o/7i inkomsl. eller uteslutits belopp, lopp, som bon medräknas, eller som borde ha medräknats, eller bland kostnndcrnn lagils upp belopp blnnd koslnnderna har tngits upp som inte är avdrngsgilln vid inkomst- belopp, som inte är avdragsgilla vid beräkningen, skall resultntet juste- inkomstberäkningen, skall resulta-

Nuvarande lydelse

ras sä att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt dennn lag.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses hn ålnjulils under del är, dä den enligl vedertagen redovisningssed eller enligl vad som belräffande jordbruk är allmänt brukligt bör las upp som inläkl i räkenskaperna, även om inkomslen ännu inle uppburils kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t. ex, i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller pä nnnat härmed jämförligl säll. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna har molsvarande tUlämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning frän fåmnnsföretag lill företngsledare eller honom närstående person fär dock ätnjutns försl

Föreslagen lydelse

tet justeras sä ntl det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt dennn lag. Sådan justering skall emellertid på yrkande av den skatlskyldige underlåtas i de fall resullalei har påverkats av att tager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp i den mån det är uppenbart att den skatlskyldige - i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag -genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda tillgångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som sketl skulle ha kunnat redovisa ett lägre resullal än det som skulle framkomma efter justeringen. Om särskilda oinständiglieter föranleder det skall dock resultatet justeras även i .sådant fall.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder sknll iakttas, ntt en inkomst sknll nnses hn åtnjutits under del är, dä den enligl god redovisningssed eller enligl vad som belräffnnde jordbruk är allmänt brukligt bör tns upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomslen ännu inte /i(7r uppburits konlnnt eller eljest kommit den sknttskyldige till-hnnda t. ex. i form nv levererade varor, fullgjorda preslalioner eller pä annai härmed jämförligl säll. Vad som gäller i fräga om inkomstposterna tillämpas ock.så i fräga om utgiftsposternn, Avdrng för tantiem eller liknande ersättning frän fåmansföretag lill förelagslednre eller honom närstående person fär dock ätnjutns först under del är dä ersätt-

under det nv dä ersnltningeu hnr ningen har betnlnts ut eller blivit betnlnts ut eller blivit tillgänglig för tillgänglig för lyftning. I frägn om lyftning, I frägn om tiden för tiden för inkomsl-och utgiftsposters inkomst- och utgiftsposters upptn- upptngnnde enligl bokföringsmässi-gnndc enligt bokföringsmässign gn grunder tillämpas i nllmänhel det grunder tilliinipns i nllinnnliet del förfaringssättet, ntt fordringnr tns förfnringssnttet, ;itt fordringnr tns upp som inkomsl under del är. dä de upp som inkomst under det är. dä de uppkommer, och all räntor hänförs uppkommer, och ntt riintor hiinförs till inkomsten för det år, pä vilket de till inkomsten för det är, pä vilket de belöper, i bägge fnllen oberoende nv belöper, i biiggc fnllen oberoende nv om de verkligen har influtit under tim de verkligen influtit under nämn- nämnda år eller inte. Å nntlrn sidan dn nr eller inte. Ä nndrn sidnn bör bör förskottsvis influtiin räntor, som förskottsvis influtiin räntor, som till lill slörre eller mindre del belöper pä slörre eller mindre del belöper pä ett ett kommnnde nr, till dennn del koiiiinnnde är. till dennn del bokfö- bokföringsmässigt hänföras till det ringsmiissigt hiiiiförns till det sist- sistnämnda årets inkoinst. Avdrag nämndn årets inkomst. Avdrng för för räntn pä län ur slntens länefond räntn pä län uv slntens lånefond för för lån med uppskjuten räntn åtnjuts län med uppskjuten räntn åtnjuts för för det är dä ränlnn hnr betnlnts, det nr dä ränlnn hnr betnlnts.

Vid tilliimpning nv föregäende stycke sknll inkttns bl, a. ntt värdet av nvvttrnde vnror sknll - även om fnkturering inte skett - redovisas som fordran, sävidn vnrorna levererats till den nyn ngnren före årets utgång.

Hnr nvverkningsriitt till skog upplåtits mot betnlning. som sknll erläggns under loppet nv flera nr. fnr som intäkt för varje är tas upp den del av köpeskillingen som influtit under snmmn är,

1 frägn imi nvdrag för kostnnder I frägn om nvdrag för kostnader

för repnrntion och underhäll nv fns- för repnrntion och underhåll nv fas
tighet vnrnv intäkternn beräknas tighet vnrav intäkterna beräknas
enligt 24 S 1 mom. gäller även punkl enligt 24 S 1 mom, gäller även punkl
7 nv nnvisningnrnn till 25 S, 8 nv nnvisningnrnn till 25 S.

Om besknltningsmyndighet, med frångående av den skntlskyldiges på hnns riikensknpcr grundnde inkoinslberäkning, som inkomst för ett är besknttnt vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett sennre år. sknll vid inkomstberäkningen för del följnnde är. dä vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda ävets bokförda resultat justeras på sädnnt säll ntt den rednn besknttnde vinsten inte beskattns en gång till,

Motsvnrnnde gäller för det ftill, att beskntlningsmyndighet nnsett att en förlust, som nr i och för sig nvdrngsgill. inte fär benktns vid inkomstberäkningen för det är dä den redovisnts i räkensknpernn eller besknltningsmyndighet i nnnnl fnll visst är frängält den skntlskyldiges bokföring pä sädnnt sätt

Prop. 1980/81:68 303

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att det påverkar följnnde ärs iiikomstberiikniiig,

2. Den i räkensknpernn gjordn vnrdesåltiiingen pn lillgångnr nvseddn för omsättning eller förbrukning (Inger) skall godtns vid inkomstbernkningen. om vnrdesnttningen inle stär i strid med vnd nednn i dennn punkt eller i punkt 3 sägs.

Vid bestämmande nv lngrets nnsknffningsviirde sknll de Ingertillgängnr, som ligger kvnr i den sknttskyldiges Inger vid besknttningsärets iilgäng. nnses som de nv honom sennst nnsknffnde eller tillverknde,

Lngret vid besknttningsärets utgång fnr inte tns upp till liigre belopp nn fyrtio procent nv lngrets nnsknffningsviirde eller, om åternnsknffningsviirdel på bnlnnsdagen år lägre, sistnämndn värde, i förekommnnde ftill efter nvdrng för inkurans. För tillgängnr. som den sknttskyldige frnnistiilli eller benrbeint. sknll som ansknfftiingsvärde nnses direktn lillverkningskostnnder (mnterinl-kostnader och arbetslöner) liknde med ett tillägg som svarar mot tlen del nv de indirektn tillverkningskostnndemn som skäligen belöper pn tillgängnrnn. därvid hänsyn dock inte behöver tns tiil räntn pä eget knpitnl,

Avdrng för inkurans medges inte med större belopp än vnd den sknttskyldige enligt vid självdeklnrntionen fognd utredning visnr svnrn mot den konstaterade värdenedgängen pä Ingret pn bnlnnsdngen, Onktnt vnd nu sngts medges dock avdrag för inkurans med fem procent av det lägsta nv lngrets ansknffnings- och åternnsknffningsvnrden om dettn inte framstår såsom uppenbnri opåknllnl, eller med det högre procenttnl som riksskntteverket kan hn nngett för Ingren inom vissn branscher eller hos vissn grupper av skntlskyldign.

Lngeravdjur pä jordbruksfnstighet eller i renskötselrörelse fär inte ins upp till lägre belopp än fyrtio proceni av den genomsnitllign produktionskostnn-den för djur av det slng och den äklerssammnnsnitning vnrom frägn är. Regeringen eller efter regeringens bemyndigande riksskntteverket fnststnller för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning nv produktionskoslnnden. Hnr denna kostnnd irite fnslsiällls. t, ex. i fräga om särskill dyrbnrn nvelsdjur. får djuret tas upp lägst lill fyrtio procent nv det lägstn nv nnsknffningsvnrdel och allmännn snluvärdel.

Uppgårvärdet pä Ingrel. beräknnl lill nnsknffnings- eller nternnsknffiiings-värdet och i förekommnnde fnll efter avdrag för inkurans. lill lägre belopp än som motsvarar medeltnlet nv värdenn pä Ingicn vid utgången nv de tvä närmnst föregäende besknttningsnren (jiimförelsenren). fär Ingrel vid besknttningsärets utgång i stället tns upp till liigst ett belopp motsvnrnnde försinnmndn värde på delin Inger efler nvdrng med sexlio procent av sngda medeltnlsvärde. Därvid skall Ingren vid jiiniförelseärens utgång tns upp till nnsknffningsvärdenn eller, om åternnsknffningsvnrdena pä bnlnnsdngnrnn i

3 Senaste lydelse 1979:612.

Prop. 1980/81:68 304

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fråga vnrit lägre, sistnämnda värden, i förekommnnde fnll efler nvdrag för inkurans. I frägn om djurpå jordbruksfnsfigheleller i renskötselrörelse gäller dock ntl värdel av djuren skall tns upp lill den genomsnitllign produktionskoslnnden eller lill del nllmännn snluvärdel eller - i förekommande fall - lill nnsknffningsvnrdel. Föreligger sädnnt fnll ntl sextio procent nv nyssnämndn medeltnlsvärde överstiger vävdel av Ingrel vid besknllningsåvels utgång medges nvdrag även för det överskjutande beloppet om den skaltskyldige avsall motsvnrande belopp i räkensknpernn lill Ingerregleringskonto. Hnr nvdrng medgivits för sädnn nvsätlning sknll avsättningen återföras till beskattning nästföljande besknttningsär, därvid frägnn om avdrng för förnynd nvsättning till Ingerregleringskonto fär prövns enligt bestämmelserna ovnn.

Skattskyldig, som ingår i cn grupp näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterförelng eller företng under i huvudsnk gemensnm ledning), fär tillämpa reglerna i föregäende stycke endast under förutsättning ntt dessa tillämpas av snmllign företag som tillhör gruppen. Vnd nu har sagts gäller dock endnst i fräga om verksamhet i förvärvskälln som hnr sådant samband med verksnmheten i den sknttskyldiges förvärvskälla ntt verksamheterna skulle ha ansetts utgöra en förvärvskälln om de hade bedrivits av ell enda företag.

Ingår råvaror eller stapelvaror i Ingrel, får dessa varor eller en del av dem las upp till lägst sjuttio procent av varornas värde beräknat efler lägsta marknadspris under beskallningsåret eller under något av de närmast föregäende nio beskattningsåren. Tillämpns dennn regel fär lagret inte värderas enligt bestämmelserna i sjätte styckei.

Är det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet uppenbart all vissa varor anskaffats för annat ändamål än alt ingå i den skntlskyldiges normala verksnmhet, sknll bestämmelsernn i tredje-åttonde styckenn inle tillämpas i fräga om dessa varor. Varorna fär i sädant fall inle tns upp till lägre belopp än det lägstn nv vnrornns nnsknffnings- eller åleranskaffningsvärden. i förekommande fall efter nvdrng för inkurans.

Har den skallskyldige vid beräkning nv inkomsl av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsättning till resullatutjämningsfond. som avses i 41 dS, får lagret inte tas upp lill lägre belopp än femtiofem proceni av del värde som enligl tredje-femte styckena skall ligga till grund för Ingervärderingen. Bestämmelsernn i sjätte-åttonde styckena är inte tillämpliga i nu angivna fall.

Vad som föreskrivits i föregäende stycke gäller även i det fall då den skatlskyldige ingår i en grupp näringsidkare mellan vilkn intressegemenskap råder (moder- och dotterförelng eller företag under i huvudsak gemensam ledning) och någol av dessn företag yrkat avdrag för nvsättning till resullatutjämningsfond. En sädan avsättning skall dock beaktas endasl om

den hänför sig till verksamhet i förviirvskiilln som li;ir sndnnt sninbnnd med verksnmheten i den sknttskyldiges förviirvskiilln ntt vcrksnniheternn skulle hn nnselts utgöra en förviirvskiilln om de hnde bedrivits av ett endn företng.

Utnn hinder nv vnd som föreskrivits ovnn i dennn nnvisiiingspuiikt om den lägstn värdesältning pä Ingret. som knn godtns vid inkoinsiberiikiiingen. fär det lägre värde pä Ingret godtns som den sknttskyldige metl hiinsvn till föreliggnnde risk för prisftill visnr vnrn päknllnl.

Nedskrivning nv värdet pä rättig- Nedskrivning nv viirdet pä riitlig-

rns eller säljs vidnre nvden skntlskyldige i oföriintlrat eller ftiriidlat skick. Beträffande viirdet pn rnttigheter till leverans nv innskiner tich nndra för

heter till leverans nv Ingertillgängnr heter till leverans nv Ingertillgängnr enligt ej fullgjordn köpekontrakt får enligt ej fullgjordn köpekontrakt godkännns endnst i den män det (kantrakisnedskrivningI fär godkän-visns. ntt inköpspriset för tillgängnr nns endnst i den män det visns. ntt nv snmmn slng pä bnlnnsdngen inköpspriset för lillgångnr nv snmmn understiger det kontraherade priset. slng pä bnlnnsdngen understiger det eller det görs sannohkl ntl sndnnt kontraherade priset, eller det görs prisfnll kommer ntt inträffn innnn snnnolikt ntt sndnnt prisftill kommer tillgängnrnn levereras eller siiljs ntt intriiffti innnn tillgängnrnn levere-

vidnre av den sknttskyldige i oförändrat eller förädlnt skick. Belriif-fnnde värdet pä riittigheter till leverans nv mnskiner och nndrn för

stadigvarande bruk nvseddn inventn- slndigvnrnnde bruk nvseddn invenln-

rier enligl ej fullgjordn köpekon- rier enligt ej fullgjordn köpekon-

trakl knn nedskrivning godkännns irnkl knn avskrivning (koiitrakisav-

endasl i den män den sknitskvklige skrivning) godkännns endnst i den

visnr. att inköpspriset lor tillgängnr mån den skaltskyldige visnr. ntt

av snmmn slng pä bnlnnsdngen inköpspriset ftir tillgängnr av snmmn

understiger det kontraherade priset. slng pä bnlnnsdngen understiger del

eller det görs snnnolikt att sådant kontraherade priset, eller tlel görs

prisfnll kommer nit inträffn innan snnnolikt ntt sndnnt prisfnll kommer

tillgångarna levereras. nit inlrnffti innnn tillgångarna levere
ras,

. 3. "' Vnd i punkt 2 tredje, sjiitte 3, Vnd i punkt 2 tredje stycket

och ättonde stvckenn sägs nngäende första meningen samt själie och

det lägstn värde pä sknttskyitligs ättonde styckenn siigs nngäende det

vnrulnger. som fär godtns vid liigstn viirde pn sknttskyldigs vnruln-

inkomstberäkningen, gäller inte i ger som fär godtns vid iiikoinstbe-

frågn om peniiingförvaltande föir- räkningen gäller inte i frägn om

(/,i5 och försäkriiig.sföretags place- skattskyldigs Inger nv nkticr. oblign-

35 Senaste lydelse 1979:612, 20 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. A

Nuvarande lydelse

ringar av förvaltade medel i aktier, obligafioner, länefordringar m. nt. eller skattskyldigs Inger nv fnslighe-leroch liknande lillgängar. Tillgångar av delta slag skall tas upp lill del värde som med hänsyn till risk för föriust, prisfall in. m. framstår som skäligt.

Föreslagen lydelse

tioner, länefordriugnr ach liknande tillgångar (värdepapper) ach inte Itel-ler ifråga om Inger nv ftistigheter oeh liknnnde tillgängnr.

Lager av värdepapper får inte las upp lill lägre belopp än vad som med hänsyn till risk för prisfall m. rn. framstår som skäligt. Dock gäller att sådan aktie eller andel i fastighetsförvaltande förelag, som enligt punkl 3 fjärde slyckel av anvisningarna till 27 § skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelse, får värderas med Iakttagande av de för lager av fastigheter och liknande tillgångar nedan angivna grunderna. Nedskrivning av andel i handelsbolag, som nu sagts, får ske endasl om någon nedskrivning av fastigheterna inte har skell i handelsbolagels räkenskaper.

Lager av fastigheter och liknande tillgångar får inte tas upp till lägre belopp än 85 proceni av summan av tiUgångarnas anskaffningsvärden. Har den skattskyldige vid beräkning av inkomsl av viss förvärvskälla yrkat avdrag för avsältning till resullatutjämningsfond får lagret dock iiUe tas upp till lägre belopp än 90 procent av summan av tillgångarnas anskaffningsvärden. Denna begränsning i nedskrivningsräiten gäller även - under de förutsättningar som anges i punkt 2 elfte stycket - om ett förelag, som är i intressegemenskap med den skattskyldige, har yrkat avdrag för avsättning till residtatittjämnings-fond.

Vid tUlämpning av föregående stycke beräknas anskaffningsvärdet enligt de grunder som anges i punkt 3 av anvisningarna till 22 §. Har tUlgången övergått till ny ägare genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, gäller för den nye ägaren samma rätt till nedskrivning av tillgången som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande hade ägt tillgången.

Utan hinder av vad som föreskrivits i Iredje stycket om den lägsta värdesältning på lager av fastigheter och liknande tillgångar, som kan godtas vid inkomstberäkningen, får det lägre värde på lagret godtas som den skattskyldige med beaktande av medgivna värdeminskningsavdrag och föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat. Förvärvas aktie i svenskl aktiebolag av skatlskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skaltskyldig, för vilken aktien ulgör omsättningstillgång, och är det inte uppenbart alt den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskill värde för honom med hänsyn lill hans rörelse, fär sädan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka fanns hos det utdelande bolaget vid förvärvet och inte molsvarar tillskjutet belopp, inle föranleda att akfien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige tas upp fill lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning sketl, lagils upp lill lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, får aktien vid utgången av det beskattningsår, under vilket utdelningen äger rum, inle las upp till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som molsvarar skillnaden mellan den skatlskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning ulan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomsl, påverkas och medför detta att den skallskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas del belopp som molsvarar utdelningen. Utdelning som avses i della stycke anses i första hand gälla

Prop. 1980/81:68 308

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nndrn medel än sädnnn som motsvnrnr tillskjutet belopp, Vntl som siigs om aktie i della stycke gäller även belräfftindc nndel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbelnkl insats,

3 a. I fråga om skattskyldiga, sam bedriver byggnads- eller aiilägg-iiiiigsrörel.se eller hantverks- eller koiisidtrördse. godtas den I räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten vid inkomsttaxeringen am redovisningen inte slår i strid med besläinmdseriia i denna anvisniugsjninkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkniiig gäller bestämmelserna i tredje, åttonde ach nionde styckena. Beträffande arbeten, som utförs till fast pris. gäller bestämindseriia / fjärde-nionde styckena. Enskild näringsidkare i vars verksamhei den årliga briittoom-sättiiingssuininait normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det eldigt lagen (1962:381) mn allmän försäkring bestämda basbeloppet för den sista månaden (/r räkenskapsåret, får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris.

Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller .så gott som uteslutande jästställs på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidseiihel. den faktiska tidsåtgången och - i förekommande fall - den skattskyldiges faktiska utgifter för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris.

Värdet av pågående arbeten, som utfars på löpande räkning, behöver inte tas upp som tillgång. I stället skall som intäkt redavisas summan av de helapi) avseende arbetena som den

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

309

Föreslagen lydelse

skaltskyldige har fakturerat under heskalttiiiigsåret.

Värdet av /lågående arbeten sinn utförs till fast pris får. såvitt gäller b vggiiads- eller aiiläggttiitgsrördse. las upp till lägst ett belopp motsvarande 85 procent av de vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnaderna avseende de arbeten för vilka slutlig resiiltatredovisiiing då inie har skett. I fråga om hantverks- eller konsultrörelse får värdet av pågående arbeten, sam utförs till fast pris. tas upp till lägst ett belopp motsvarande samtliga vid heskaitiiingsåreis iiigåiig nedlagda direkta koslnader avseende de arbeten för vilka slullig residtaire-dovisnlng då inte har skett. Från sistnämnda värde får avdrag åtnjutas med Itögst ett belopp motsvarande basbeloppet far den sista månaden av räkenskapsåret, dock inte med högre belopp än som svarar moi de direkta kostnaderna. Har den skatlskyldige er/iå//it ersättning för arbele. som avses i detta stycke, skall beloppet inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetel utförs.

Som direkt kostnad anses inte värdel av den arhetsiiisals som utförs av den skattskyldige, dennes make eller barn uiuler 16 år. Ar uppdragstagaren ett handelsbolag skall som direkt kostnad Inte an.ses värdet av arbetsinsats som utförs in' delägare i halaget.

Uppgår värdet av pågående arbeten i byggnads- eller anläggningsrörelse till lägre belopp än medeltalet av värdena av sådana arbeten vid utgången av de två närmast föregåen-

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

310

Föreslagen lydelse

de beskattningsåren (jämförelseåren), får värdel av pågående arbeten vid beskattningsårets ulgång las upp IiU lägsl ell belopp molsvarande skillnaden mellan värdet av pågående arbeien vid nämnda tidpunkt och 15 procent av jämförelseårens medeltalsvärden. BUr skiUnaden negaliv får beslämmelserna i de Ivå sisla meningarna av punkt 2 sjätte stycket tillämpas.

Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbele för annans räkning skall, såvida intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att bestämmelserna ovan i denna anvisningspunkt uinyltjals föratt bereda obehörig skatteförmån åt den skaltskyldige eller uppdragsgivaren, nämnda bestämmelser inle gälla. I nu avsedda fall skall den skattskyldiges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till oinsländighelerna framstår som skäligt.

Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slulredovisas eller faktureras skall som inläkt las upp de belopp som skäligen hade kunnal slulredovisas eller faktureras.

Kan den skattskyldige göra sannolikt alt det belopp, som enligt beslämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, får inkomslen i skäUg Ulslräckning jämkas nedåt.

Prop. 1980/81:68 311

Denna lag träder i kraft fyra veckor efler den dag, dä lagen enligl uppgifi på den hnr kommit ul från iryckel i Svensk författningssamling, och lillämpas första gängen vid 1984 ärs taxering om inte annat följer av punkterna 1-6 nedan.

1. Den nya lydelsen av punkt 1 andra stycket av anvisningarna lill 20 § lillämpas i fräga om representation och liknnnde som har utövats efter utgången av år 1980.

2. Den nya bestämmelsen i punkt 2 sjätte styckei av anvisningarna till 27 § ■ tillämpas inte i fräga om nedskrivning som har medgetts vid 1982 års taxering eller- om den skaltskyldige på grund av förlängning av räkenskapsåret inle taxerats nämnda år - vid 1981 års taxering och som har återförts lill beskallning vid 1983 eller 1984 ärs taxering.

3. Fysisk person som den 1 januari 1983 innehar en- eller iväfamiljsfas-tighet som utgör omsättningstillgäng i rörelse fär. såvida han varit bosatt på fastigheten under åren 1978-1982, vid 1984 års taxering som inläkt av rörelse la upp belopp varmed fastigheten varil nedskriven vid utgången av år 1982 (avskatlning). Sedan avskatlning skell anses fastigheten inle utgöra omsätlningslillgång. Har fastigheten inte varil nedskriven vid utgången av år 1982, skall fastigheten inle i något fall anses ulgöra omsättningstillgång efter utgången av år 1982.

Vad i första stycket sagts gäller inle om fastigheten under åren 1978-1982 varil föremål för annat byggnadsarbete än normalt underhåll i byggnadsrörelse som bedrivs av den skallskyldige, dennes make eller av fåmansföretag i vilkel den skaltskyldige eller dennes make är förelagsledare.

4. De nya bestämmelserna i punkl 3 fjärde stycket av anvisningarna till 27 § gäller endasl i fräga om aktier och andelar som har förvärvats efler utgången av år 1982.

5. Sista meningen i punkl 4 nionde stycket och sista meningen i punkl 4 tionde slyckel av anvisningarna lill 29 § i den äldre lydelsen skall tillämpas i de fall dä övergång frän planenlig lill räkenskapsenlig avskrivning skett för beskattningsår, för vilket taxering sker är 1984 eller - om den skaltskyldige på grund av förlängning av räkenskapsåret inte skall taxeras nämnda år - är 1985.

6. Genom den nya lagen upphävs med verkan fr. o. m. 1984 års taxering dels punkl 6 av övergångsbestämmelserna till lagen (1969:363) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), dels 9§ iredje slyckel lagen (1972:742) om ikraftträdande av lagen (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

Prop. 1980/81:68 312

2 Förslag till

Lag om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Vid beräkning av nettointäkt nv jordbruksfnstighet eller nettointäkt nv
rörelse enligt kommunalskatlelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om
slallig inkomstskatt medges avdrag enligt denna lag för belopp som har
avsatts till eldsvädefond. Sädant nvdrag medges även vid beräkning av
nettointäkt av annan faslighel som avses i 24 S 1 mom. kommunalskaiteln-
gen. Den som enligl bokföringsingen (1976:125) eller jordbruksbokförings
lagen (1979:141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt nv ett mol
avdragel svarande belopp i räkenskaperna för besknllningsärel.

I fråga om handelsbolag beräknas avdrng för avsäilning lill eldsvädefond för bolagel,

2 § Eldsvådefond som avses i denna lag är

1) eldsvådefond för invenlarier.

2) eldsvådefond för byggnader,

3) eldsvådefond för markanläggningar och

4) eldsvådefond för lagertillgångar.

Med invenlarier, byggnader, markanläggningar och lagerlillgångav förslås vid lillämpning av denna lag tillgångar som vid inkomsttaxeringen behnndlns enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda invenlarier, byggnader, markanläggningar respektive lager. Som inventarier anses dock inte tillgångar som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370).

3 § Avdrag får för viss förvärvskälla och för ell och samma beskattningsår
inle överstiga den skattepliktiga försäkringsersättningen eller annan ersätt
ning för skada nämnda år på invenlarier, byggnader, markanläggningar eller
lagertillgångar, som har förstörts eller skadats genom brand eller annan
olyckshändelse eller - såvitt avser inventarier och lagertillgångar - som har
förlorats genom statligt eller kommunalt förfogande.

Med statligt eller kommunalt förfogande jämställs avyttring som sker under sädana förhållanden att statligt eller kommunalt förfogande i annat fall skulle ha kommit i fråga.

Har den skallskyldige pä grund av förhållande som i första stycket sägs medgivils högre avdrag för avskrivning av invenlarier, byggnader eller markanläggningar än han i annat fall varit berättigad till, skall avdragel för avsältning till eldsvådefond begränsas i molsvarande mån.

Avdrag för avsältning till eldsvådefond för lagerlillgängar får inle översliga ett belopp som motsvarar minskningen av lagerreserven under beskattningsåret. Har lagret stigil i pris under beskattningsåret fär lagerre-

Prop. 1980/81:68 313

serven vid besknttningsärets ingång beräknns på grundval nv den procentsnls vnrmed Ingret vid dennn lidpunkt fnkliskt nedskrivits och det äternnsknff-ningsvärde sammn Inger skulle hn hnft vid besknttningsärets utgång,

4 8 Eldsvädefond får las i nnspräk för följnnde ändnmål:

1) eldsvädefond för inventarier: för nvskrivning av inventarier samt för kostnnder för repnrntion och underhäll nv inventnrier;

2) eldsvädefond för byggnnder: för kostnader ftir repnrntions- och andrn underhällsnrbeten pä en byggnnd, som inte utgör omsättningstillgäng i rörelse, och för avskrivning nv sådnn byggnnd;

3) eldsvådefond för mnrknnläggningnr: för koslnader för repnrations- och andra underhållsarbeten på en markanläggning, som inle utgör omsättningstillgång i rörelse, och för avskrivning av den del även sädan markniiläggnings anskaffningsvärde som fär drns nv genom ärlign värdeminskningsnvdrng;

4) eldsvädefond för lagerlillgängar: för nedskrivning av lagertillgängnr med högst ett belopp molsvarande koslnnderna under besknllningsärel för fillverkning eller anskaffning av sädnnn lillgångnr, dock alt ell lägre värde på lagerlillgängarna i dess helhel vid beskattningsårets ulgång än som enligl eljest gällande regler är medgivet inte godtas.

Belopp, som hnr avsntts lill eldsvädefond, får tns i anspråk endnst för arbele som ulförs, inventarier som levereras, byggnnder som nnsknffns och i övrigl koslnnder som hänför sig lill lid efler bokslulsdngen.

Har den sknttskyldige under ett beskaiiningsår dä ersällning för byggnnder eller mnrkanläggningar enligt 3 S första stycket sknll tas upp som sknltepliktig inkomst anskaffat en byggnad eller en markanläggning fär han - utan hinder av vnd i andra slyckel sägs - ln belopp, som enligl beslämmelsernn i denna Ing kunnnl avsättas lill eldsvådefond för byggnader respektive eldsvådefond för mnrkanläggningnr. i anspråk för nvskrivning av byggnaden respektive den del nv ansknffningsvärdet av marknnliiggningen som fär drns nv genom ärliga värdeminskningsavdrag. Därvid sknll så anses som om avsättning lill eldsvädefond hnr gjorts vnrefter beloppet omedelbnrt hnr tagils i anspråk för sitt ändamål.

Om eldsvädefond fär tas i anspråk för reparations- och nndrn underhållsarbeten på en byggnad eller en mnrknnläggning eller för nvskrivning av sädana tillgångar fär den skattskyldige, sävidn arbetet hänför sig till flera beskattningsår och avdrag pä grund av arbetet inte redan har skett, under det sista året la eldsvädefonden i anspråk för avskrivning av tillgångarna eller för täckande av kostnndcrnn med högst ell belopp som svnrnr mol uppkomna koslnader under de ifrågavarande åren. Vad nu sngts gäller ocksä i fråga om ny- eller ombyggnad nv fartyg eller luftfartyg eller i frägn om byggnndsin-venlarier och mnrkinvenlnrier enligl kommunalskattelagen (1928:370).

5 § Eldsvädefond fär tas i anspråk endast för nvskrivning. nedskrivning eller
kostnad i den förvärvskälla fill vilken avsättningen hänför sig. Riksskatte-

Prop. 1980/81:68 314

verkel fnr tkiek. om tlel finns siirskikln skiil. iiietlge nit eklsvatleftintl. sniii hnr ;ivsnlts i viss förvnrvsknlln. Inr Ins i niisprnk ftir investering eller koslnnti i niiiinii förviirvskiilln. Mot rikssknllevcrkels beslut t:ir tnlnn inle ftii;is,

6 S I Inr eltlsv adeftiinl eller del nv s;idnii foiitl tngits i niispr;ik enligt tlciina Ing. utgiir tlel iniispråkingiin beloppet inte sknttcpliktig iiilnkt, A nntlrn sitlnii ftir sntlnnn utgifter, för vilkn ftnitleii hnr tngits i niisprnk. vitl Inxeringen inle tlrns nv som tlriftkostiintl, I Inr ftiiitleii tngils i niisprnk lör niisk:ifliiiiig nv en niiliiggiiiiigstillgång. sknll vid beriikning nv vnrdcminskningsnvdrng som nnsknffningsviirde ftir lillg;iiigeii riiknns ciitlnst tlen tlel nv iitgiflcriin som inte hnr tiickis nv del innsprnktngiin beloppet, I Inr ftintlcii tngits i niisprnk ftir nnsknffiiing nv Inger, sknil Ingret nnses iietlskrivel metl tlel iniisprnkt;igiin beloppet,

7S Vid tilliiiiipniiig nv tlciinn Ing sknll ett litlignre till cltlsvntleftintl nvsntt belopp nnses hn tngils i nnspråk före sciinrc nvsiittiiiiignr.

8S Eklsvådcftiiul sknll äterftirns till besknlliiiiig om

1) ftiiitlen hnr tngits i nnspräk i striti med 4 och 5 SS.

2) heln eller den liiivutlsnklign delen nv tlen ftirviirvsknlln. tliir nvsiittiiing-eii till ftiiidcn hnr gjorts, under bcsknttiiingsnrel hnr overkilits eller verks:iiiihcien hnr upphörl.

3) det Itiretng som innehnr ftiiitlcn sknll nnses iipplosl genom liisioii enligt 14 k;ip, nktiebolngslngen ( 1975:1385) eller 96 S 1 mom. Ingen ( 195 1:3ll8) om ekiiiioniiskn ftireniiignr eller 7(S S Ingen (1955:41n) om spnrbniiker ticli ftiiitlcn inle enligt femte siveket hnr överlngiis nv det overtngnntle företnget,

4) beslut linr ftittnts om ntt tlel ftiretng som iiiiielinr ftnitlen sknll tråtin i likvidnlion.

5) heslut hnr meddelnts om ntt tlen sknttskyltlige sknll försiiltns i konkurs, eller

6) ftiiitlcn inte hnr tngits i niispriik sennst untler tlel besknltningsnr. ftir vilkel inxeving skev untlcv tvcdje tnxeringsnvet eftev del tln nvdvng löv nvsiitlniiigen hnr medgetts.

Med överlåtelse soin nvses i förstn stycket 2) likstnlls nit heln eller cn del nv den förvårvskiilln diir nvsiittningeii luir gjiiils lillftillit en nv iignre genom bodelning eller genoin nrv eller pn grund nv ftirordnniule i tcstniiiente, Riksskntleverket fnr dock. om tlel finns siirskikln skiil. inctlge ntt cklsvnde-fonden i stället för att återföras till beskallning överläs av förvärvskällans nve iignre, 1 frägn om såtlniil metlgivniitlc sknll hestniniiielscrtin i Kl S trctljc cieh fjiirde stvckenn tilliinipns,

Åtcrfiiring till besknlliiiiig sknll görns i tlen ftirviirvskiilln tliir nvsålliiiiigeii hnr gjorts,

Riksskatteverket kan, om del finns särskilda skäl, medge att eldsvädefond

Prop. 1980/81:68 315

som sknll återföras till besknttning enligt ftirstn stycket 6) fnr behnllns untler viss tid. dock liingsl till och med tlet besknltningsnr ftir vilket t;ixcriiig sker under sjiitte tnxeringsnret efter tlel tln nvdrng ftir nvsiittiiiiigcii hnr medgetts.

Vid sädnn fusion, som nvses i 28 S 3 inom, komnuinnlsknttelngen (1928:370). fär moderbolngct eller den övertngniule ftireningeii i bcskntt-ningsnvseentle övertn eklsvädeftmd, Hnr fontlen tivcringils sknll tlel nnses som om moderbolngct eller den livertngnnde foreniiigen hnr gjort nvsnit-ningen under del besknltningsnr. dä nvsiittningeii skett hos dotterbolnget ellerden överlåtniule föreningen, Vnd som hnr sngts lui giiller iiven i fråg;i om fusion enligt 78 S Ingen om spnrbnnker.

Vad i förstn-femle stvckenn siigs om eklsvådeftiiul sknll i förckoinniniulc ftill giilln en del nv sntlnii ftintl.

Mot riksskntleverkets beslut enligt nntlrn och fjiirde styckenn ftir tnlnn inte forns.

9S Hnr eldsvådefond eller en del nv sndnn fond återförts till besknttning enligt 8 S sknll som sknltepliktig intakt i den ftirvårvskålln. dnr nvsältningen hnr gjorts, tas upp ett sårskilt tillägg som svnrnr mot trettio procent nv det återförda beloppet.

Riksskntteverket knn. om det finns synnerlign sknl. medge befrielse helt eller delvis från det snrskikln tilliiggei. Mot riksskntleverkets beslut Inv tnlnn inte forns,

los Regeringen eller myndighet som regeringen bestnninier knn. om det finns särskildn skäl. inetlge ntl ett ftiretngs eklsvndefond helt eller delvis övertns nv ett nnnnt företng. För ett sädnnt incdgivniule kriivs

1) ntt det enn företnget nr moderföretag och tlet nndra företnget dess helngdn dotterförelng. eller

2) ntt bädn företngen är heliigdn dotterförelng till snmmn moderlörctng. eller

3) ntt det enn företnget iir ett svenskt nktiebolng vnrs nkticr till mer iin nittio procent ngs nv moderftiretngel tillsnniinnns metl eller genom ftirincd-ling nv ett eller flern nv dess heliigdn dotterförelng och det nndrn företnget nntingen iir ett annnt sndnnt nktiebtiing eller ocksä motlerftnetnget eller tless helägdn dotterförelng.

Vitl tilliimpning nv ftirstn stvcket nvses metl inotlerftiretng svenskt nktiebtiing. svensk ekonomisk förening eller svensk spnrbniik och ined lieliigt dolterföretng svenskt nktiebolng vnrs nkticr till mer iin nittio procent iigs nv moderföretngel.

I beslut om övertngnnde nv en eldsvädefond sknll nnges i vilken ftirviirvskiilln hos det overtngnntle företnget som ftinden sknll nnses avsatt.

Hnr en eldsvädefond (iverlngits sknll tlet nnses som om det tiverlnennde

Prop. 1980/81:68 316

företnget gjort nvsätlning till fonden vid den tidpunkt dä det överlätnnde företnget gjort nvsnltningen.

11 § Sknttskyldig, som vid besknttningsärets utgång hnr en eldsvädefond eller
som under besknttningsåret hnr avvecklnl sin eldsvädefond, sknll vid
självdeklarntion lämna uppgifter om fondens storlek, användning och
avveckling. Uppgiflernn sknll lämnns pä blnnketl enligl formulär som
fnstslälls av riksskatleverkel.

Har den skaltskyldige under besknllningsärel hnfl intäkt nv jordbruksfastighet, annan fnstighet eller rörelse från mer än en förvärvskälln. sknll uppgifter som nvses i första stycket lämnns siirskill för vnrje förvärvskälla där avsättning hnr gjorts.

12 S 1 fräga om skattskyldiga som Inxeringsnämnden sknll Inxern till stnllig inkomstsknti skall nämnden lämna uppgifler lill länsstyrelsen om skntlskyldign som vid beskatlningsärets utgång hnr eldsvädefonder eller som under besknllningsärel hnr avvecklnl sina eldsvädefonder.

13 § Hos länsstyrelsen sknll föras register över eldsvådefonder.

Dennn lag träder i kraft fyra veckor efler den dag, dä Ingen enligl uppgift pä den har kommit ut frän iryckel i Svensk förfnllningssnmiing. I snmband med ikraftträdandel iakttas följande,

1, Den nya lagen tillämpas första gängen i fräga om beskattningsår för
vilket taxering i första instans sker är 1984.

2. Genom denna Ing upphävs med verknn fr. o. m. 1984 ärs taxering
förordningen (1959:168) om särskildn invesleringsfonder för förlorade
inventnrier och Ingertillgängnr. Avsättning lill särskild investeringsfond
enligt nämnda lag fär göras sistn gängen i bokslut till ledning för 1983 ärs
taxering. Bestämmelserna i nämndn lag gäller dock alltjämt i fräga om
belopp som hnr avsatts i bokslut lill ledning för 1983 och lidigare års
Inxeringar,

Prop. 1980/81:68 317

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av stadig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

lliivigenom ftireskrivs i frägn om Ingen (195 1:763) om beriikning nv statlig inkomstsknti ftir nckumulcrntl inkomst'

dels ntt 3 S 3 och 4 inom, sknll beteeknns 3 S 4 och 5 mom,.

(/c/v ntl 3 S I och 2 moiii,. nyn 3 S 4 mom., punkl I nv nnvisningnrnn lill 1 S. nnvisningnrnn till 2 S och niivisiiingnrnn till 3 S sknll lin nctlnii niigivna lydelse.

dels ntt till 3 S sknll fogns ett nvtt moment. 3 mnm.. nv nednn nngivnn lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 mom.- Vnd i dennn Ing siigs 1 mom. Vnd i tleiiiin Ing siigs
skall, med den begriinsiiing som gäller, med tlen begriinsniiig som
följer nv vnd nednn i 2-4 mom. ftiljer nv v',\d nednn i 2-5 iiioni.
stndgns. äga tillämpning betväfftiiitle stntlgas. hetriifftiiitle all nckuiiiiile-
nll nckiimulerntl inkomst. rnti inkomst.

2 iiiam.' I fingn om inkomst nv jordbruksfästig/iet skola Ingens besliini-
melser giilln endnst ftiljnnde inliikter. niimligen:

1) intiikt genom ersiittniiig ftir skndn ii växnnde skog pä giiiiitl nv brniul eller nnnnn tliirnied jåmftirlig nv den sknttskvkliges åtgöranden oberoeiitle nnlednipg snmt intnkt genom nvvttring nv skog och skogsprodiikler. om nvverkniiigci) frnnitvingnts nv binntl. stoniifiillning. torkn. insckisskntlor eller dvlikt eller nv vnttemippdiiinning eller frnmdrngnntle nv kraftledning, nllt under förutsiittning ntt iiitiikten icke ftirnnlelt nvtlrng för insiiltiiiiig n sktigskonlo:

2) intiikt i ftiriii nv engniigseisntlning vitl upiihitelse eller iipplniraiitle nv nyltjnnderiitt eller scrvitutsriitt och vid (iverlåtelse nv nvtliniiderntt. inliikt i form nv ersiittniiig som utgnr vid nvråkning enligt 9 knp. 23 S jortlnbnlkeii snmt intiikt ftir jordiignre nvscende vnrde nv liirbiittriiig som nvtt jniideriitts-hnvare bckostnl:

3) inliikt. som uppkommit genom 3) liitiiki i farm av jarsåkriiigser-ntt egendom tngits i nnspråk genoin sättning eller annan ersåttning ftir exproprintioii eller liknnnde ftirfti- skada på byggnader eller markan-rnnde eller eljest nvvttrnts under läggningar, som har fiirslöris eller sndnnn torhnllnntlcn ntt (-/r/ZA tvångs- skadats genoin brand dier annan försäljning mäste nnses vara för han- olyckshändelse, eller intiikt. som har den. under förutsiittning ntt iiitiikten uppkommit genom ntt egendom har

' Senasle lydelse av lagens rubrik 1974:860. Senaste lydelse 1974:860. 'Senaste Ivdelse 1978:946.

icke förntilcti ;ivtlrng tor iiisiittning (/ tagits i niisprnk genoni e.xproprintion

skogskonto eller ftir nvsiittniiig till särskilda invesieriiigsfander jör förlorade inventarier oeh lagertillgångar:

eller likiinntle ftirftirnntle eller eljest //((/• nvyttrnts untlcr sntlnnn ftirliäl-Iniidcn nit sådan tviingsftirsiiljning iiinsle nnses joreligga. allt untler ftirutsiiltiiiiig ntt inliiktcii inte har ftirnnlelt :ivtli"ng ftir iiisåltiiiiig //(/ skogskonto eller löv nvsnltniiig till (7(/5r(/(/(7(7//(/,

4) intiikt i form nv skndesiåiul eller nnnnn ersiittning avseende iiikomst-bortftill till ftiljtl nv skndor och intrång å ftisiiglieten. som ftirniiletts nv industriell eller diirmed jämförlig verksnmliet:

5) inliikt vid nvyltring nv djur i sniiibniitl metl upphörniitle nv djiirskol-sel;

6) intäkt vid nvvttring i snmbnnd med upphiirnndc nv jordbruksdrift nv för stndigvnrnnde bruk i jortlbruksftistigheten nvsetkln mnskiner eller nndrn inventnrier. vilkn icke vid beriikning nv viirdeminskniiigsnvdrng iirti ntt hiinftirn till byggnnd. iivensoiii nv vnror och produkter i jordbiuksftisiighe-len; snmt

7) intiikt. som uppkommit (/(//•/- 7) intiikt. som //(//• uppkoiniiiit genom att avsdttiiiiig till särskilda genom att eldsvådejaiid har älerförls iiivesteriitg.sfoiider för förlorade in- till besknlliiiiig på grund in' att jord-ventarier och lagerlillgångar äter- hruksdriflen/tar upp/iörl c/ler-såvitt förts lill besknttning under sådana avser eldsvådejaiid fiir lagertlllgdiig-jörhållaiiden att. därest del återjfirda ar - //(/ grund in- att djiirskälselii har beloppet i stället ulgjart köpeskdliiig upphörl. tlock ntl särskilt tillägg på för de förlorade tillgångarna, köpe- det äterfördn beloppet inte sknll skillingen enligt 5) eller6) ovan skulle nnses ulgöra sndnn inkomst, ansetts såsom ackumulerad inkomsl.

dock ntt r("i/i/(i 50//1 tillägges det

återftirdn beloppet Icke sknll nnses

utgiirn sådnn inkomst,

3 in a nt. I fråga am iiikamsl av annan fastighet skall liiiiens heståm-me/ser endast gälla följande intakter, nämligen:

I) intäkt i form av fmsäkriiigser-sätliiiiig eller aiman ersiittning för skada på byggnader eller markanläggningar.' som har förstörts eller skadats geiioiii brand eller aiman olycksliäiidelse. under föniisåtming

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att iiiliikteii inle har löraidett avdrag for insålliiing till eldsrådefond:

2) inläkl - i samband med inytt-ring in' /asllg/icl - genom tnviiriiig nr maskiner oeh andra för suidigraniu-(/(' bruk insedda in\ enlaiier. \'ilka i tn'skriiiiiigshaiiseende ime himfiirs lill />vggiiad: siiiiii

3) intäkt, sam har uppkommit genom att eldsvådefond har återförts till beskattning på grund av att hela eller den huvudsakliga delen av förvärvskällan har avvecklats, dock att särskill tillägg på det återförda beloppet inte skall anses utgöra sädan inkomst.

4mom. "* I frågn om inkomsl nv rörelse skoln Ingens beslnninielser giilln endnst följnnde inliikter. niimligen:

1) intiikt genoin vetensknplig. litteriir. konstniirlig eller dnrincd jiiiiifiirlig
verksnmhet. under förutsiittning ntt iiilnkleii inte ftunnlett uppskov med
besknttning enligt Ingen (1979:611) om upphdvsniniinnkoiitii:

3) inliikt i ftirin nv engnngsersiittning. som erhållils pä grund nv avbrottsförsiikring eller såsom skn-deständ eller dylikt ftir inkomstboii-ftill i rörelsen lill följd nv expropriation, rekvisition eller nnnnt likiinntle förfnrnnde;

2) inliikt vid (iverlntelsc nv hvresriitt snml nv vnruiniiike. fivni:iiiniiiii och
nndrn liknnnde våltisilieter nv uoutlvvills iiniur:

3) intäkt i form av ciigniigsersiilt-iiiiig. som //((/• erlinllils pn grtintl nv nvbrottsftivsiikriiig eller som skntle-stiitid eller tlylikt ftir iiikomstbovtfnll i rinelsen lill ftiljtl nv exproprintioii. rekvisition eller nnnnt likiinntle ftiv-fnrnntle eller iiiiäki i form ar forsäk-ringsersätmiiig eller annan ersäitiiing förskadapå hvggiiiider eller markii/i-liiggniugar. som har förstörts eller skadats genom brand eller aiman niveks/iåiidelse. allt under farulsäll-iiliig att iiiiäklen inte liar faran/ett avdrag för avsältning till eldsvåde-fand: 4) intnkt i form nv engängseisiittpiiig vid nvvttritig nv pnlenlrnit eller liknnnde riiltii;het snmt vid nvvttring eller nvliisnim; nv rntt till rovnliv. nlll

'Senaste Ivdelse av kiriitvarande 3 iiioni. I979(il6.

Prop. 1980/81:68 320

Nuvarande lydelse Förestagen lydelse

under förutsiittiiiiig ntl nvvltriiigcii eller nvkisiiingeii skett i sninbniitl metl (iverlätelse. upplåtelse eller iietlliiggniide nv rörelse:

5) inftikt vid nvyltring. i sniiibnntl metl (nerhitelse. upplnlelse eller nedläggnnde nv rörelse, nv ftir stntligvnrnntle bruk i rtirelsen nvsctkki mnskiner eller nntlrn iiivenlniier. vilkn ieke vitl beriikning nv viirdeiiiinsk-niiigsnvdrng hiinförns till bvggnntl. sniiil nv nntlrn vnror ueli protlukter i rörelsen än ovnn vid 4) nvses; s;imt

6) intiikt. som uppkommit (/(///- 6) intiikt. som har uppkonunit g('/io//i ull avsåltiuiig lill särskilda geiuim att eldsrådefond. särskild iiweslering.sfonder för förlorade in- iuresteringsfoiid ftir nvvltrni ftirtvg ventarier oeh lagertillgåugar eller ftir eller särskild uvanskaffuiugsfoud har nvyttrnt ftirlyg eller////siirskiltl nynii- nicrftirts lill besknlliiiiig/)(/,!,'/•////(/(/r sknffniiigsftintl äterftirts till beskntt- //// rörelsen har överlåtits eller iied-ning under sådana förhållaiideii all. lugls. tlock nit särskilt tillägg eller dåiest det återförda helappcl i stället riiiiln pä tlet äterlorthi beloppet inte ulgjart köpeskilling för tillgåiigdriia i sknll nnses iitgörn snthiii inkomst. fråga, köpeskillingen enligl 5) araii

skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock att riiiitn 50/// tillägges del äterförtln beloppet icke sknll nnses utgöra sntlnii inkoinst.

Vnd i dennn Ing stndgns om överliilelse. upplnlelse eller iiedliiggniitle nv riirelse sknll iign motsvnrniitle tilliimpning betriifftiiule rorelsefilinl och riirelsegreii.

.\nvisnlngar

till 1 S

1. Inkomst sknll enligt dennn Ing nnses hiiiiförlig lill visst bcsknttiiiiigsnr. tim intäkten exempelvis intjiiiints eller eljest molprcstntioii för deiisniiiiiin i nägon ftirin liiinnnts untler ifrngnvnvnnde är.

För ntl cn inom visst besknitiiiiigsår åinjutcii inkoinst sknll nnses utgiirn ackumulerad inkc)nist enligt denna Ing fordrns. nit inkomsten hiinför sig lill minst två besknltiiingsåv.

Engångsbelopp, som uppbäres sn- Engångsbelopp, som uppbiives så-

som ersnttiiing för årlig pension. som ersiittning for nrlig pension, skall i nllmänhel anses hiinförn sig till sknll i allmänhet anses hiinftirn sig till lio nr. Engångsbelopp, som besknl- liti är. Eiignngsbelopp. som besknt-tns med lillämpning nv bestiimmel- tns med lilliimpniiig nv besliiiniiiel-sernn i fjärde stycket nv nnvisniiignr- sernn i fjnrtlc stvcket nv nnv isningnr-nn till 19 S komniunnlsknltelngcn nn lill 19 S koiiiiniiiinlsknllelngcii

s Senaste Ivdelse 1977:43.

Prop. 1980/81:68 321

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

(1928:370). anses ieke snsom ncku- (1928:37(1). 5A(/// icke nnses såsom
inulernd inkomst, nckuiiuilcrnd inkomst.

Ackumulerad inkomsl. som nvses A\ekiiiiiiilerntl iiiktinist. sniii nvses

i 3 S -7 mom,, sknll anses hiinftirn sig i 3 S 5 mom,, sknll nnses liiioftiin sig
till del niilnl nr tlen sknllskyklige till tlet ;iiitnl nr tlen sk:ittskyltlige
iiinehnft nktieii eller nntlelcn, iiiiiehnft nktieii eller niuleleii.

Intäkt nv skogsbruk sknll nnses hiiiiförlig till tlet niitnl iir sinn iimisvnrnr förhällnndet melinn iiitiikten. minsknd metl vedcrbiirlign nvdrng. ocli viirtlci nv ett ärs skogslillväxt ä ftistigheten.

Ackunuilernd inkomst, som nvses AckiiiiiiileintI inkomst, som nvses

i 3 S 2 mom. vid 5)-7) snmt i 3 S . i 3 S 2 mom, vitl 5)-7) snmt i 3 S 7
mom, vid 2). 5) och 6). sknll niiscs inoin, vitl 2), 5) och 6). sknll nnses
hänföra sig till del nntnl nr tlen hiinftirn sig till det niinil ;ir tlen
skntlskyldige bedrivit jordbruket el- sknttskyldige bedriv it jonlbruket el
ler rörelsen, Hnr sknttskvklig ätiiju- ler rörelsen. Ackumulerad inkomsl.
til ackumulerad inkomst som iiii som avses i3 fi 3 mani. vid 2i ae/i 3).
sngts i egensknp nv deliignrc i hnn- skall anses luinftira sig till det antal år
dels- eller koniinnnditbolng. sknll den skattskyldige innehaft fastighe-
inkomsten nnses hiiiiförlig lill den titi ten. llnr sknltskyklig ntiijutil neku-
hnn vnrit dekignre i bolnget, Inkoms- inulernd inkoinst sniii nu sngts i
ten skall dock nnses hiiiiftirlig till egensknp nv tleliignre i liniitlels-eller
kortnre tid iin den sknttskyltlige koiiininiitlilbnlng. sknll iiikoiiislen
bedrivit jordbruket eller rörelsen nnses hiinfiirlig till den titI hnn vnrit
eller vnrit dekignre i bolnget. dåvest deliignrc i bolnget. Inkomsten sknll
hnn sn yrknr och ftireter utredning tloek nnses hiiiiftirlig till kovtnre titI
om det nntnl år vnrtill inkoiiisteii iin tlen sknttskyldige betlrivit jortl-
hänför sig. eller eljest om det frniii- bruket eller rörelsen eller iiiiie/ia/t
stnr snsom uppenbnrt ntt iiikonisteii fastig/teten eller vnrit tleliignre i boln-
häiiföv sig till kortnre tid. get. diircst hnn sä vrknr och ftnetei

utredning om det nntnl år vartill iiikoinsten liiinfiir sig. eller om det eljest framstår såsom uppenbnrt ntl inkomsten hänför sig lill kortare fid,

Hnr jordbruk eller rörelse, som beiliiviis nv den enn nv tvn ninknr. överlngiis nv den nntlrn mnken. sknll tleniie. om hnn sn yrknr. nnses linva bedrivit jordbruket eller rörelsen jiiinviil under tlen ftirstiiniiiiitin iiinkens innelinv av förviirvskiillnn. untler ftiriitsnttiiing nit iiinknmn tln v mo tnxcratlc med tilliimpning nv 11 S 1 mom. Ingeii om stnllig inkoinstskntl eller, tliivcst nndrn mnken hnft inkomst, skulle linvn tnxcrnts med tilliimpning nv nniiiiuln besliiinmelse. Vnd nu sngls sknll iign iiiotsvnrniitlc tilliimpning niir andel i handels-eller koiniiiniitlitbolng. som iigis nv den enn nv t\:i ninknr. livcrtngits

21 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. A

Prop. 1980/81:68 322

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nv den nndra mnken snmt luir jovtlhriik. rörelse eller niitlel i biilng i sniiibniitl med den enn mnkciis tkitl överlngiis nv tlen nntlrn mnken. oeh tieiiiie vnr cnsnm dödsbodcliignie. Inkomst, som enligt trctljc stvcket nv nnv isiiiiignriin lill 52 S kominunnlsknltelngeii (1928:37(1) tnxerns hos iiinke. sknll ieke till nägon del nnses utgiirn nckiiiiiiilernti iiikonisi,

Vnd i niistföregneiule slyckc slntlgns om ninknr sknll i tilliimplign delnr giilln iiven nndrn skntlskyldign. vilkn tnxerns metl tilliiiiipniiig nv tliir nngivnn bestämmelse.

Vid sknlteberäkning enligt I S Vid sknttcberiikiiiiig enligt 1 S

sknll oskift dödsbo ach den avlidne sknll den avlidne och dödsboet 'anses nnses som en och snmmn sknttskvl- som en och sninnin sknltskyklig, dig,

till 2S"

Vid beriikning nv nettobeloppet Vid bernkiiiiig nv nettobeloppet

nv nckumulernd inkoinst sknll intiikt nv nckuinulcvntl inkoinst sknll intiikt
nv skogsbvuk i förekommnnde fnll nv sktigsbvuk i ftivekommniitlc ftill
minskns med till inliiklen hiiiiförligt minskns metl till intäkten hnnftirligt
nvdrng enligl punkl 7 eller 8 nv nvtlrngenligt punkt 7 nv niivisningnr-
nnvisningnrnn till 22 S koiniminnl- na lill 22 S kommuiinlskntlelngeii, i
sknltelngen. i den män siitlniil nvtlrng den m;ln sntlnnl nvtlrng medgetts vitl
medgivits vid inkomsttnxeringen, inkomsttnxeriiigen,

I frägn om intiikt genoin nvyltring nv tillgniig. vilken knn vnrn ftirciiinl ftir viirdeminskniiigsnvdrng. sknll säsom nettobeloppet nv nckuinulcrnd inkomst i regel anses köpeskillingen eftev nvdvng föv tillgängens i besknlliiiiigs-,ivse-ende onvskrivnn viirde. Molsvnrnntle sknll giilln vid nvyttriug nv sndnn pntcntriitt eller liknnnde riittighet. som är ntl nnse snsom vnrn i rörelse.

Såsom nettobeloppet nv nckunuilernd inkomst genom nvyttriug nv niulrn vnror eller produkler i riirelse iin i niisifövegiientle stvekc sistn punkten snsis sknll nnses dcild reserv i Ingerlillgniignrnn vid besknttningsärets ingniig. Den doldn reserven sknll i regel beriiknns lill skillnndcn inellnii. ;i enn sidnn. del lägstn nv tillgängnrnns nnsknffningsvävde och ntcrnnsknffningsviirde efler avdrag i förekommnnde ftill för inkurans snmt. n nndrn sid;iii. derns bokfördn värde vid nämndn tidpunkt, Vitl nvvcckliiig av byggnndsrtirelse. tomtstyck-ningsrörelse eller nnnnn rörelse nvscende yrkesmiissig hniulcl med ftisliglieler ävensom penningrörelse sknll dock säsom tiokl reserv i regel anses skillnndcn melinn lillgnngnmns verklign viirde vid besknltningsnreis ingnng och deras bokfördn värde vitl snmmn titlpimkt,

Snsom nettobeloppet nv nckiimulernd inkomst genom nvvttring nv vnror (inklusive djur) oeh protlukter i jortlbriiksftislighet sknll nnses tioltl reserv i

''Senaste Ivdelse 1972:744,

till 3 ij'

Vad i 3 S 2 mom, vid 2) sägs angående inliikt nv jovdbruksftislighet genoni upplåtelse nv nyttjanderätt sknll icke giilln betväfftuulc upplnlelse nv viitt nll nvvevkn skog.

Såsom evsntlning vid övevlälelsc nv hyresviitt nnses jäinviil vnd sknttskyldig evhäller för ntt hnn flyttar frän loknl. nnvänd i rörelsen.

Med skadestånd eller777/77(/77 i 3 S. Metl ersiittning på grund 7/r

mom, vid 3) oinförinäld ersättning avbrottsförsäkring eller skndeständ nvses i förstn hand sådnn ersättning e. d. enligt 3 S 4 mom, vid 3) nvses i förinkomstbortfnll som cr//(7//c5med förslå hnnd sädnn ersällning för nnledning nv exempelvis sladspln- inkomslborlftill som erhålls med nering eller gatureglering. Härmed anledning nv exempelvis stadspln-liksiälles frivilligt överenskommen nering eller gntureglering. Härmed ersättning, vilken avtnlnts under //A57(7//5 frivilligt överenskommen er-

sädnnn förhällnnden ntt möjlighet till Ivängsälgärder förelegnt om frivillig uppgörelse ej träfftiis.

Vid tillämpning nv beslämmelsernn i 3 S 2 mom, vid 5) och 6) och 3 S 3 mom. vid 5) sknll med nvyllring likställas föriusl av tillgäng, därest ersättning pä grund nv skndeförsäk-ring utgått och ersättningen icke föranlett nvdrng för avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagerlillgångar.

Sknlteberäkning för nckumulernd inkomst enligt 3S 2 mom. vid 6) snmt 3 S 3 mom. vid 4) och 5) fär ske endnst under förutsättning

ntt vid beskatlningsärets utgång kvnrvnrnnde. icke avvtlrnde inventn-

sättning. vilken avtnlnts under sädnnn förhällnnden ntt möjlighet till tvängsnlgärder ftirelegnt om frivillig uppgörelse inte träfftits.

Vid tillämpning nv bestämmelsernn i 3 S 2 mtiin. vid 5) och 6). 3 H 3 mom. vid 2) och 3 S "7 mom. vid 5) sknll med nvyllring likslällns förlust nv tillgäng, om ersättning pä grund nv skadeförsäkring eller annan ersättning för skada har utgått och ersättningen inte har föranlett avdrag för nvsiittning till ddsvåde-fond.

Skatteberäkning för ackumulerad inkoinst enligl 3 S 2 mom. vid 6) snmt 3 S -7 mom. vid 4) och 5) fär ske eiulnst under förutsiittning

ntt vid besknttningsärets utgång kvnrvnrnnde. i/i/e nvvttrnde invenln-

Prop. 1980/81:68 324

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

rier oeh vnror - fränsett tillgniignr rier oeli vnror - frniisett tillgniignr

som vid upplåtelse nv rörelse utnr- som vitl iipplntelse nv rörelse //(//•

renderats - äro nv allenast obetvtllig utnirciulernts - (//• nv endast obclytl-

omftiltning. lig omftitliiing.

nll vid iiiimiitln titlpuiikt icke ;i t t vid iiiimntln titlpiinkt inte

kvnrslär nvsiittning. som skett till kvnrstnr nvsiittning. som//(//skett till

Ingerregleringskonto eller siirskiltl Ingerreglcriiigskoiito. sniskiltl nyan-

nvnnsknffiiiiigsftmd eller som. till sknffniiigsftintl. särskild iuvesle-

ersättandc av avyttrat fartyg eller till riiigsjoiid ftir nv vltrnt ftirlyg eller

ersättande av förlorade tillgångar i eldsxådefand.
verksamheten, skett till .särskilda
investeringsfonder ftiv nvvttvnl ftivtvg
ellev för förlorade inventarier ach
lagertillgåiigar.

snmt nll. såvitt avser rörelse. snmt ntt. snvitt nvser rörelse,

den sknttskyltlige icke under be- tlen sknitskvklige////c untlcr besknll-

sknttningsäret börjnt nv riirelse. som ningsnret //(//• biirjnt ny rörelse, som

med hiinsyii till vnrusortimeiit eller metl hiinsyn till vnrusDrliment eller

liknnnde knn nnses utgöra ftirlsiill- likiinntle knn nnses utgiirn ftirtsiiit-

ning nv den tidignre riirelseii, ning nv den tidignre rtirelsen.

Uliivcr vnd i niistföregnende sivcke siigs sknll som ftirulsiilliiing ftir skntleberiikning ftir nckumiilerntl inkomst vid upplnlelse nv rörelse gålln. nll

upplåtelsen utgiir ett led i rörelsens nvvcckliiig.

Prop. 1980/81:68 325

4 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjäuuiing vid

taxering för inkomst

I ftirigenom ftireskrivs nll punkt 1 nv nnvisningnrnn till 2 S Ingen (I96():(i3) om viitt till fövlusliitjiiiniiiiig vitl Inxeving ftiv inkomst' sknll hn netlnn nngivnn lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 2S

1.- Förlust, som beriittignv till 1. Fövlust. som beviittignv till ftiv-

förlustavdrng. sknll bcviikiins pn lustnvtlvag. sknll beriiknns pn gvund-gvuiulvnl nv den föv ftivkistiivel vnl nv tlen ftir ftirluslnrct nvgivnn nvgivnn sjålvdeklnrntioiien men ftir sjiilvtleklnvnlitiiicn inen ftir besiåm-bestiimmns till större eller iiiiiulre mns till större ellev niiiitlvc belopp nn belopp än vnd deklavntioiien ulv isnv. vnd deklnvntioiicn utvisnv. Avtlvng Avdvng lov sådan vävdeminskniiig ftiv vnvdeiiiinskiiiiig (/r////c(///,i,'//ö/-('//(■/■ dyl. sam kan förskjutas från ett värvskidla ixh på grund av iivvllriiig år lill ett annat eller sam avser till- av skog ftiv doek inte tillgiHlovnkiins gång. vid vars försäljning eventuell den sknttskyltlige med stiivve belopp vinst skall bedömas enligt reglerna iin hnn hnv yrknt i deklnrationen ftir för skattepliktig realisationsvinsl. och förlustnret, in'(lr(ig för \'ärdeminskiuiig av bvggnad. som utgör lagertillgång, får dock inte tillgodoiiiknns tlen skntlskyldige med slörre belopp iin hnn hnr vrknt i deklavntioiien fiiv ftirlust-året. Till \'iirdeminskiu'ngsavdrag sam nu sagts räknas hl. a. avdrag jör värdeminskning av byggnad, av sådana maskiner och andra inventarier som avskrivs enligt reglerna för planenlig avskrivning, av paieiiträtt dier liknande tidsbegränsad rättighet och av varumärke, firinaiiaiim eller andra rättigheter av goodwills natur och även avdrag far minskning av skogs iiigåtigsvärde.

Hnrsiirskild nvnnsknffningsfontl eller ftintl ftirnlerniisknffiiiiig nv ftistighet eller nnnnn invesleriiigsfoiid iin nllmnn invcsteringsftiiitl nicrftirts till besknttning. sknll vid beriikning nv tlen ftivlusl. som beriiitignr lill ftirlustnv -

' Seiiiisie Ivdelse av lagens rubrik 197S:.3. -.Senasle Ivdelse 1979:617.

Prop. 1980/81:68 327

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond

Härigenom föreskrivs att 2. 5, 11, 13, 14 och 15 §§ lagen (1979:609) om allmän investeringsfond skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

2§ Avdrag för avsättning till allmän investeringsfond medges med högsl hälften av den justerade årsvinsten. Med justerad årsvinst avses årsvinsten enligt fastställd balansräkning sedan årsvinsten, i den mån den påverkals av nedan angivna poster,

a) ökats med erlagda eller beräknade allmänna svenska skatter,

b) ökats med belopp som har avsatts till allmän investeringsfond och annan liknande fond,

c) ökats med belopp som har donerats till allmännyttigt eller därmed jämförligl ändamål,

d) minskals med resliluterade allmänna svenska skatter,

e) minskals med belopp som enligl 6 § har återförts från lagerinveste
ringskonto jämle tillägg på sådant belopp saml

f) minskals med belopp som har f) justerats med belopp som har
föranlett höjning av årsvinsten på föranlett ändring av årsvinsten på
grund av övertagande av allmän grund av överföring av allmän inves-
invesleringsfond enligt 13 §. teringsfond enligl 13 §.

Har belopp på lagerinvesteringskonto återförts till beskattning medges, utöver vad som följer av första styckei. avdrag för avsättning till allmän investeringsfond med högsl belopp som svarar mot del återförda beloppet, i förekommande fall ökat med tillägg pä del återförda beloppet.

5S Allmän investeringsfond får tas i anspråk för följande ändamål, nämligen för

a) koslnader för reparations- och a) kostnader för reparations- och
andra underhållsarbeten på här i andra underhållsarbeten på en här i
riket belägen byggnad, som inte riket belägen byggnad, som inle
ulgör lagertillgång eller är avsedd att utgör omsättningstillgång i rörelse
användas som bostad, och för eller är avsedd alt användas som
avskrivning av ny-, lill- eller bostad, och för avskrivning av ny-,
ombyggnad av sådan byggnad. lill- eller ombyggnad av en sådan

byggnad.

b) avskrivning av invenlarier som, om de inle utgör transportmedel i
inlernalionell trafik, är avsedda all användas i här i riket bedriven

Prop. 1980/81:68 328

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

verksninliet, snmt onibyggnntl nv fnrtyg eller luftfnrtvg och koslnnder ftir repnrntion nv ftirtyg eller kiftftirtyg,

c)     kostnntler för friiinjniule nv     c) kostnntler ftir friimjniitle nv
skogsbruk ellev underhåll nv mnvk- skogsbruk ellev /ö//•(7)(i/(i//o//5- ach
nnliiggning h;ir i riket och ftir   ditdni imderhållsarheleii på en liiir i
nvskrivning nv sådan del nv anskaff- likel belägen iiini'k:iiiläggiiiiig. 5o///
ningsvärdet av iiiarkaiiläggiiiiig som inte titg(>r amsdltiuitgstillgåiig i rörel-
fnr drns nv genom ärlign väideminsk- 5(', och ftir nvskrivning nv den del nv
ningsavdrng.                         en sådan markanläggnings anskaff-

niiigsvärdc soni ftir drns nv genom nrlign viirtleiiiiiiskiiiiigsnvtlrng.

d) koslnnder för imtlcrsökiiingsnrbete. ftiiberetlniitle nrbete eller tillrctl-
ningsnrbete i gruva, stenbvolt eller nnnnn liknnnde fyndighet hnr i riket.

c) kostnader för tekniskt och nntiiwetensknpligt forsknings- och iitveck-lingsnrbele snmt kostnntler för iitbiklning nv nrbetstngnre hos ftiretnget. ' f) kostnnder för ntl friim jn nvsiillningcii utomlniuls nv vnror som tillverkns hiir i riket.

Belopp, som hnv nvsntts till nlliniin iiiveslcviiigsftind. fnv tns i niispvnk endnst föv nrbete som utförs, inventnrier som levereras och i övrigt kostnntler som hiinför sig fill tid efter boksliitsdngeii.

Innspräklngnnde nv nlliniin invcsteringsftiiitl ftir iiiitlnmnl som nnges i förstn stycket e) fär görns entlnst nv ftiretng som betlriver iiulustriell tillverkning. Innspväktngnnde enligt ftirsln stycket c) och f) ftiv görns endast efter medgivnnde nv regeringen,

Iniispråktngnnde nv nlliniin invcsteriiigsftmd ftir inte nvsc begngnnde inventnrier, 1 frågn om inventnrier som ftiretnget hnr nnsknffnt från nåringsidknre med vilken företnget iir tVirbuiulet i viisentlig ekonomisk intressegemensknp fåv ftmdeii tns i nnspvåk endnst om invcntnvievnn hav tillverknts under besknttningsnret.

Om nllmän invcsleringsftiiul en- Om nlliniin iinesleringsfond en-

ligl beslut enligt 4 S fär tns i nnspräk ligt beslut enligt 4 S ftir tns i niispriik för nrbete som nvses i förstn stycket för nrbete som nvses i förstn stycket n) eller c), fåv fövetnget. såvida n) ellev c), fnv ftivetnget. siividn nrbetel hänför sig lill flern beskntt- nibclet liiinftir sig till flern besknttningsär och nvdrag pä grund nv iiingsnr och nvtlrng p:i grund nv arbetet inle rednn hnr skett, under nrbetel inte rednn hnr skett, under det sistn året tn investeringsfoiulen i det sistn nret tn invcsleringsfoiulcn i nnspräk för avskrivning av tillgång- niisprnk tov nvskrivning nv tillgnng-nrnn eller för tiicknnde nv kostnnder- nrnn eller ftir tiickniule nv koslnnderna med högsl ett belopp som svnrnr nn metl högst ett belopp som svarar mot uppkonnin koslnnder under de mot iippkomiin kostnntler under tle ifrågnvarnnde även. Vnd nu snuts ifrngnvnvnnde ;ivcii. Vnd nu snets

Nuvarande lydelse

gällev ocksä i frägn om ny- eller ombyggnnd nv fnrtyg ellev luftftivlyg eller i fräga om tUlgångar sivn av.ses i punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av aiivisiiingania till 32 fi .samt I punkl 7 andra och iredje styckena och punkt 16 tredje och fjärde styckena av aitvisniiigarna lill 29 S kommunnlskaltelngen (1928: 370),

Med byggnnder. inventnrier och markanliiggningar förslås vid tilllämpning nv förstn stycket tillgängnr som vid inkomsttnxeringen behnndlns enligl de bestämmelser som gäller för byggnader, mnskiner och andra för slndigvnrnnde bruk avsedda invenlarier respektive mnrkanläggningar. Som invenlarier nnses inle lillgängar som avses i punkl 5 nv anvisningnrna lill 29 S komnuinnl-skatlelagen.

Föreslagen lydelse

giiller ocksä i frägn om ny- ellev ombyggnnd nv fnrlyg eller luftftirtyg eller i frägn om byggnadsinventarier och markinventarier enligt kominu-nnlsknllelncen (1928:370),

Med byggnnder. inveninvier oeh mnrknnlnggningnr förstås vitl till-liinipning nv förstn stvcket tillgängnr som vid inkomsttaxeringen behnndlns enligt de bestiimmelser som gäller föv byggnndev. innskiner och nndra för stndigvnrnnde bruk nvseddn invenlarier respektive mnrknnläggningnr. Som inventnrier anses inte tillgängnr som nvses i punkt 6 nv nnvisningarnn lill 29 S kommunnl-sknllelneen.

den inte enligt fjärde stycket hnr sknll nnses uppkisl och ftiiulcn inte

överlngiis nv det övertngnnde företnget eller

g) företagel har beslulal triidn i likvidnlion.

enligt fjiirde stycket hnrövertngitsnv del liverlngniitlc fiirelnget.

g) beslut liar fattats att företaget skall triidn i likvidnlion ('//('/•

//) beslut har meddelats alt företagel skall försättas i konkurs. Återföringen till besknttning sknll görns i den förvärvskiilln vnri nvsiilt-ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bcmyiuligniule. nrbctsninrknndssivrel-sen knn. om särskildn skäl föreligger, medge ntt nllinnn investeringsfoiul. som sknll återföras till besknttning enligt fövstn stycket c), ftir hehnllns under viss tid. Efter utgången nv dennn lid sknll tlen kvnrståciule ftiiulen återföras till beskattning i enlighet med vnd nyss sngts.

Vid sådnn fusion, som nvses i 28 S Vid sädnn fusion, som nvses i 28 S

sknllningsnvseende övertn nlliniin investeringsfond, Hnr fonden överlngiis sknll det nnses som om moderbolngct eller den overtngnntle före-

3 mom. första eller andra slyckel 3 mom. konimunnlskntlelngcn kommunnlsknttelngen (1928:370). (1928:370). fär moderbolngct eller får moderbolngct eller den övertn- den övertngnnde fiircningen i be-

gande föreningen i besknttningsav-seende övertn allmän investeringsfond. Hnr fonden överlngiis sknll tlet nnses som om moderbolngel eller

inbetnlning till riksbanken den dng dä dotterbolnget eller tlen överlätnnde föreningen gjorde inbetnlning-en.

den övertngnnde föreningen gjort ningen gjort inbclnlning till viksbnn-

ken den ting dä dotterbolnget ellev den övevlätnnde föveiiingen gjorde inbetnlningen. Vad som har sagls nu gäller även i fråga om fusion enligt 78 fi lagen am sparbanker. Vad i första-fjärde styckenn sägs om nllmnn investeringsfond sknll i förekommande fall gälln del nv sädan fond.

13 S

Regeringen eller, efter regeringens bemyndignnde. nrbelsmnrkiindsslyrel-sen kan. om särskildn skäl föreligger, medge nit ett förctngs nllmännn investeringsfond helt eller delvis övertns nv ett nnnnt företng, Ftir sndnnt medgivande krävs

n) alt det enn företnget är moderföretng och det niulrn företnget tless helägda dotlerförelag. eller

b) all bädn föreingen är helngdn dollerföreing till snmmn moderftiretng. eller

c) all del ena företnget iir ett svenskl nktiebolng vnrs nkticr till mer iin nittio proceni ägs av moderföreinget tillsnmmnns med eller genom ftirined-

nittio procent ägs av moderföretaget lillsammnns med eller genom förmedling av ett eller flera av dess helägda dotterföretag och det andra företaget anfingen är ett annat sådant aktiebolag eller också moderföretaget eller dess helägda dotterföretag.

Vid tillämpningen av det föregåen- Vid tillämpningen av första slyck-

nktiebolng. svensk ekonomisk förening eller svensk spnrbnnk och med helägt dotterförelng svenskt nktiebolng vars aktier till mer iin nittio procent ägs nv modevfiirelngel.

de slyckel nvses med moderföretng et nvses med moderföretag svenskt

svenskt nktiebolng, svensk ekonomisk förening eller svensk spnrbnnk och med helägt dotterförelng svenskt nktiebolng vnrs aktier till mer än nittio procent ägs nv moderföretngel.

I beslul om övertngnnde nv nllmnn investeringsfond sknll nnges i vilken förvärvskälla hos det övertngnnde företaget som fonden sknll nnses nvsntt. Har del övertngnnde företagel förvärvskälla i inkomstsinget nnnnn ftistighet men inte i inkomstsingen jordbruksfnstighet eller rörelse, sknll beslutet innehälln medgivande enligt 11 S tredje styckei nll fonden fär behällns viss lid.

Hnr allmnn investeringsfond överlngiis sknll del nnses som om det övertagande förciagci gjort nvsättning till fonden och inbetnlning till riksbanken vid den tidpunkt då det överlätnnde företnget gjorde nvsältningen och inbetnlningen.

Riksbanken skall på framställning av det överlätnnde företnget tiverförn medel, som svnrar mot den allmänna investeringsfond som sknll övertns med stöd av beslutet, frän företagels konto för inveslering till ett motsvnrnnde konto för det övertagande förelagd.

Har allmän invesleringsfond överlagils skall del anses som om moderföretaget gjort avsättning fill fonden och inbelalning till riksbanken vid den tidpunkl då det överlätnnde företagel gjorde avsättningen och inbetalningen.

Prop. 1980/81:68 332

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

helt eller delvis hnr överförts till eller tlelvis hnr livcvftivls till nnnnt

nnnnl företng och medlen diivför ftiretng och inetlleii diirftir sknll

sknll överföras lill nnnnl föveUigs iivevfövns till nnnnl liivelngs konto

konlo föv invesleving eller för inveslering eller

e) 0111 företnget för visst beskntt- /) om företnget för visst beskntt
ningsär inbclnlnl mer iin hiilften nv iiingsär inbeinlnl mer iin hiilften av
det belopp som företnget nvser ntt det belopp som ftiretnget nvser nll
avsätta lill allmän investeringsftmd nvsnltn lill nllinnn invesievingsfond
eller för vilket nvtlrng vid tnxeringen eller för vilkel nvtlrng vid tnxeringen
hnr medaetts enligt bestiimmelsernn hnr nietlgetts eiilis;t besliimmelsernn

Tidignre inbelnlnde medel sknll nnses lin utbeinlnts ftive seiinve iiibelnlnde medel,

I ftill som nvses i förstn stycket c) sknll liinsstyrelsen p;i frnmstiilliiiiig nv företaget beslutn om utbetnlning nv medel som svnrar mot hiilften nv den äterfördn fonden i den mån medlen inte tidignre hnr återgått lill företnget. Sädnnt beslut fär inte utnn medgivnnde nv inxeriiigsiiiteiulent ftittns förrån laxeringen för det besknttningsär. dä ålerföringen hnr sketl. hnr vunnit Ingn krnft.

1 fall som nvses i förstn stycket c) 1 ftill som nvses i förstn stycket/)

sknll länsstyrelsen pä frnmstållning sknll liinstyrcisen pn frninsliillning nv
nv förelaget beslutn om utbetnlning ftiretnget beslutn om utbetnlning nv
av del överskjutande beloppet, del överskjuinnde beloppet,

15 S Förelng som vid besknltningsnreis utgång hnr nlliniin invesievingsfond ellev som under besknltningsåvet hnr nvvecklnt sin nllmånnn invesievingsfond skall vid självdeklnrntionen läinnn uppgifter om fondens storlek, nnvändning och nvveckling, Uppgiflernn sknll liimnns i tvä exemplnr pn blnnketl enligt formuliir som ftislslälls nv riksskntteverket. Till deklnrationen sknll fogns besked frän riksbnnken rörande iiisiittning pä ktinto för investering.

Taxeringsnämnden skall, i fråga om förelag som näiniideii skall taxera till statlig Inkomstskatt, lämna uppgifter till läiissivrdseii om aUinäitna iiivesteriiigsfimder som finns vid beskattningsårets utgång och allmänna investeringsfonder som har avvecklats under bcskaltniiigsåret.

Länsstvrelsen skall snarast möjligt efter det att laxeriiigsiiämnderiias arbete heträffande vissl års taxering

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

333

Föreslagen lydelse

liar avs/mals til/ arbelsmarkiiddsslv-relseii översända de i första stycket angiviui uppgifterna. Sådana uppgifler behöver inte lämnas beträffande förelag som Inle liar medgetts avdrag för avsättning tdl allmän iiivesteriiigs-foiut. Har beslut om a\'driig för avsättning till allmän iiivesierings-foiid eller ianspråklagande av fonden ändrats, skall länsstyrelsen snarast meddela arbetsmarknadsstyrelsen detta.

Rikshanken skall lämna bevis till företaget om inbetalning till kanta för investering.

Riksbanken skall till arbetsmarknadsstyrelsen och länsstyrelsen översända uppgifter angående de för bcskattiiing.sårei gjorda inbeialniiig-ariia till konton för investering senast den 31 maj under taxeringsåret eller, om belopp har betalats in vid senare tidpunkt, snarast därefter. I uppgifterna, .sont skall lämnas .särskilt för varje företag, skall anges företagets firma, adress och orgaiiisatiansnum-iner. det beskatiniiigsår som inheial-niiigen avser saml del inbetalade beloppets storlek.

Har medel utbetalats från konio för investering, skall rikshanken senast den 31 januari året efler del att utbetalningen har gjorts underrätta arbetsmarknadsstyrelsen och länsstyrelsen om detla. I tinderrätielsen skall anges företagets firma, adress och organisatiaitsnummer samt det utbetalade beloppets storlek.

Prop. 1980/81:68 335

6 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv

Flärigenom föreskrivs all 8 S lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Allmiin invesleringsreserv fär tns i nnspräk för följnnde iiiidnmäl. nämligen för

n) kostnnder för repnrntions-och n) koslnnder för repnrntions-och

nndra underlinllsnrbeten pä hnr i nndra underhällsnrbeten pä cn hiir i
riket belngen byggnnd. som inle riket belägen bvggnntl. som inle
ulgör/(7ijc/7/7/?(7//_i; eller är nvsedd ntt utgör omsättiiiiigstillgång i rörelse
nnvändns som bostnd. och för eller är nvsedd ntt nnviindns som
nvskrivning nv ny-, till- eller bostnd. och för nvskrivning nv ny-,
ombyggnnd nv sädnn byggnnd. till- ellev ombyggnnd nv en sädan

byggnnd.

b) nvskrivning av inveulnriev som. om de inte utgör ivnnsportiiiedel i
internntionell trafik, är nvseddn ntl nnviindns i hiir i riket bedriven
verksamhet, snmt ombyggnnd nv ftirtyg eller luftftirtyg och ktislnnder för
reparation nv fartyg eller luftfartyg.

c) kostnnder för främjnnde nv c) kostnnder för friimjnnde nv
skogsbruk eller underhåll nv mnrk- skogsbruk ellev föv reparations- och
nnlnggning här i riket och för andra iinderhållsarheteii på en hnv i
nvskrivning av 5(7(/(7/i del nv (//75A(7//- viket belägen mnvknnlnggning. som
ningsvärdel av markanläggning stim inle utgör oiitsättiiiiigsti/lgång i rörd-
får dr-as av genom årlign värdeminsk- se. och för nvskrivning nv den del av
ningsnvdrng. en sådan markanläggnings anskaff
ningsvärde som fär drns nv genom
årlign värdeminskningsnvdrng.

d) koslnnder för undersökningsnrbete. förberednnde nrbete ellev lillred-
ningsnrbete i gruvn. stenbrott eller nnnnn liknnnde fyndighet här i riket.

e) kostnnder för tekniskt och nnturvetensknpligt forsknings- och utveck-
lingsnrbeie snml kostnnder för utbildning nv nrbetstngnre hos den sknttskyl
dige.

f) kostnnder för ntt främjn nvsåttiiingen utomlnndsnv vnror som häri riket
tillverkns.

Belopp, som hnr nvsntts till nllmän investeringsreserv, fär tns i nnspräk endnst för nvbele som ulfövs, invenlnriev som levereras och i övrigl kostnnder som hänför sig lill lid efter bokslutsdagen,

Innspräktagnnde av nllmän invesleringsreserv för iindnmäl som nnges i förstn stycket e) fär görns endnst av skattskyldig som bedriver industriell tillverkning, Innspräklngnnde enligt första styckei d)-f) fär görns endast efter

särskilt medgivande av regeringen,

Ianspråktagande av allmän invesleringsreserv fär inte nvse begngnnde invenlarier och föremål avsedda för ulsmyckning av konlorsloknler, I fräga om invenlarier som den skaltskyldige hnr förvärvat frän nävingsidknve med vilken han är fövbunden i väsentlig ekonomisk intressegemensknp fåv allmän invesleringsreserv ms i nnspräk endnsl om inventnrierna hnr tillverknts under beskaltningsäret,

1 frägn om ansknffning av personbil som nvses i vägtrafikkungörelsen (1972:603) fär allmän investeringsreserv las i nnspräk endnsl om bilen är nvsedd för yrkesmässig trafik eller uthyrningsrörelse,

I fräga om nnsknffning nv bät som nvses i 2 S sjöingen (1891:35 s, 1) fär nllmän investeringsreserv tns i nnspräk endnsl om hälen är nvsedd för yrkesmässigt bedrivet fiske.

Med byggnader, inventarier och Med byggnader, inventnrier och

markanläggningnr förslås vid till- mnrknnläggningnr förstås vid till
lämpning av första styckei tillgångar lämpning av första stycket tillgängnr
som vid inkomstlaxeringen behand- som vid inkomsllnxeringen behnnd
lns enligt de bestämmelser som gäl- Ins enligl de bestämmelser som gäl
ler för byggnnder, mnskiner och ler för byggnader, maskiner och
andrn för slndigvnrnnde bruk nvsed- nndrn för slndigvnrnnde bruk nvsed
dn invenlarier respektive markan- dn invenlarier respekfive markan
läggningar. Som invenlarier nnses läggningar. Som inventnrier nnses
inte tillgångar som avses i punkt 5 av inle lillgängar som nvses i punkl 6 av
anvisningarna lill 29 S kommunal- anvisningnrna lill 29 S kommunal-
skattelngen (1928:370). skattelagen (1928:370),

Denna lag träder i krnft fyra veckor efler den dag, dä Ingen enligl uppgift pä den har kommit ut frän trycket i Svensk förfnllningssnmiing. Därvid skall dock iakttas följande.

1. De nya bestämmelserna i 8 § första stycket tillämpas förstn gängen i fråga om besknttningsär för vilket taxering i första inslnns sker är 1981,

2. Den nya bestämmelsen i 8 § sjunde stycket tillämpas förstn gängen i fråga om besknttningsär för vilket taxering i första inslnns sker är 1984.

Prop. 1980/81:68 339

Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1980-09-25

Närvarande: f. d. justitierådet Petrén, regeringsrådet Hilding, justitierådet Vängby.

Enligl lagrådet tillhandakommet utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 22 maj 1980 har regeringen pä hemställan av dåvarande statsrådet och chefen för budgetdepartementel Mundebo beslutat inhämta lagrådets yllrande över förslag lill

1. Ing om ändring i kommunnlskallelagen (1928:370).

2. lag om eldsvådefonder,

3. lagom ändringi lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst,

4. lag om ändring i lagen (1960:63) om rält till förlusluljämning vid taxering för inkomsl,

5. lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän invesleringsfond.

6. lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän invesleringsreserv,

7. lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning ä vissa oijelagringsanläggningar, m. m.,

8. lag om upphävande av förordningen (1963:216) om exlra avskrivning och särskill investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen.

Försingen har inför lagrådet föredragils av departementsrådet Slig von Bahr, biträdande skaltedireklören Klas Herrlin och kammarrättsassessorn Leif Wallestam.

Föredragning inför lagrådet har pågått vid en tidpunkt då lagförslagen ännu icke erhållit slutlig utformning och åtskilliga inom lagrådet därvid framförda jämkningsförslag av väsentligen lagteknisk eller redakfionell natur har beaktats i de förslag som genom remissen överlämnats till lagrådet.

Förslagen föranleder följande yllrande av lagrådet:

Lagen om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Den grundläggande skatterältsliga författningen, kommunalskatlelagen, har tillkommit och under årens lopp undergått ell otal ändringar ulan lagrådsgranskning. Genom 1979 års grundlagsreform kom skallelagslifining-en all falla inom det i princip obligatoriska området för lagrådets granskning. De ändringar i bl. a. kommunalskattelagen, som regeringen nu föreslår, är de första av mer omfattande natur som över huvud tagel remitterats lill laerädel.

Prop. 1980/81:68 340

Redan kommunalsknlielagens uppbyggnnd. med en fördelning nv bestämmelser som i och för sig hnr snmma vnlöv pä lagtext i egentlig niening och anvisningar, gör den svåröverskådlig. De ständigt äterkommniide iiiidving-arna och tilläggen har gjort det än svårare för nndra än verklign experter på rätlsomrädel ntt tillgodogöra sig lagens innebörd. I nvvnktnn pä den mera genomgripnnde översyn nv sknttelngstiflningen som förr eller senare måste bli nödvändig bör varje möjlighet att förenkla och fövenhellign regelsystemet las till vara. Del framstår som önskvärt att, när ändringnr nv olikn anledningar görs i kommunalskattelagen, tillfället ocksä utiiylljns för nll förbällra lagens syslemaiik och begriplighel.

De nu remillerade Ingföislngen behnndlar ell stort nntnl frägor av dispnrnl karaktär pä företagsbeskattningens område. Lngrädel hnr inte funnit anledning lill principiella erinringar mot de lösningar som vnlts. De föreslagna ändringarna i kommunnlskaltelngen iiinefntlnr ocksä en likriktning av bestämmelser pä olika ställen i Ingen, exempelvis i frägn om avskrivningar i olika inkomstslag, en likriktning som lngrädel i överenssläm-melse med del förut nnfördn hälsar med tillfredsställelse. Vnd nngår de enskilda bestämmelserna hnr lagrådet, säsom inledningsvis fvamhållils. haft tillfälle nll vid föredragningen framföra försing som i allt väsenlligl benklnts i den nu föreliggnnde remissen. Hämlöver vill lngrädel änförn följnnde.

Punkt 2 a av anvisningarna lill 36 §

Genom beslut den 11 september 1980 hnr regeringen till lngrädel remitterat förslag lill en ändring av förevarande anvisningspunkt som nvses skola träda i krnft den 1 janunri 1981. Vid del forlsnttn Ingsliflningsarbelel måste tillses ntl nämnda förslag och förevnrnnde försing sninordnns.

Punkt 1 av anvisningarna till 41 §

De föreslagna nya bestämmelserna i tredje stycket nv nnvisningspunklen har enligl lagrådels uppfallning fält en någol otydlig formulering. Lngrädel föreslår alt andra meningen i slyckel ges följande lydelse: 'T de fall resullalei har påverkats av all lager, pägäende arbeien eller fordringsposl har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp sknll dock pä yrkande nv den skallskyldige justering av del bokförda resultntet underläins i den mån det är uppenbart all denne - i överensstämmelse med reglernn för inkomstberäkning i denna lag - genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda tillgängs- och skuldposter eller genom slörre nvskrivningnr på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnal redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen." Därefter skall följn den föreslagna Iredje meningen i stycket.

Prop. 1980/81:68 341

Övergångsbestämmelserna

Okvalificerad tomlrörelse nnses enligl punkl 2 feinle slyckel nv nnvisningarna lill 27 § kommunalsknllelngen hn nvbrufils, om den skntlskyldige och dennes make inte sålt någon byggnadstomt under de senasle tio kalenderåren. Tomtförsäljning som sker härefter beskattas i princip endasl enligt realisationsvinslreglerna. Någon bestämmelse om att lagernedskrivning skall återföras vid sådan beskattning finns inle nu. I det remitterade förslaget upptas en bestämmelse i sjätte stycket av anvisningspunkten, enligt vilken utan hinder av att någon byggnadstomt inle sålts under de senaste lio åren en ytterligare avyttring av byggnadstomt skall anses ulgöra led i lomtrörelse, om nedskrivning av byggnadstomt har skett i rörelsen och nedskrivet belopp inte har återförts fill beskattning minst fio år före taxeringsåret. För dem som anpassat sig till de gamla reglerna föreslås i punkten 2 av övergångsbestämmelserna en övergångsregel som innebär att en förelagen nedskrivning inte skall påverka tioårskarensen, om nedskrivningen återförs till beskattning vid 1983 eller 1984 års taxering. I motiveringen uttalas därvid, att om sädana omständigheter föreligger att en försäljning av tomten under beskattningsår för vilket taxering sker år 1983 skulle ha behandlats enligt realisationsvinslreglerna på grund av bestämmelserna i punkl 2 femte stycket av anvisningarna lill 27 § kommunalskatlelagen, eventuell nedskrivning som gjorts fidigare fär anses ha formlöst fallit bort. Del kan emellertid inträffa att fioårsfristen räknat från senaste tomlförsäljningen löper ut först efter 1984 och att vid bedömningen av en efler tioårsfrislens ulgång skedd tomlförsäljning konstateras, att tidigare verkställd nedskrivning har återförts lill beskattning senare än tio år före taxeringsåret men likväl före ikraftträdandet av de nu föreslagna beslämmelserna. Avsikten torde vara alt i delta fall realisationsvinstreglerna ändå skall lillämpas. För alt della skall framgå fullt tydligt, kan punkt 2 av övergångsbestämmelserna förslagsvis ges följande lydelse: "De nya bestämmelserna i punkl 2 sjätte styckei av anvisningarna till 27 § tillämpas inte i fråga om nedskrivning som har återförts till beskattning senasi vid 1984 års taxering."

Prop. 1980/81:68 343

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-11-06

Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullslen, Bohman, Wikström, Mogård, Dahlgren, ÅsUng, Söder, Krönmark, Johansson, Wirtén, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell, Petri, Elias-

Föredragande: statsrådet Wirtén

Proposition med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten, m. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1 lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

2 lag om eldsvådefonder

3 lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskall för ackumulerad inkomst

4 lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

5 lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond

6 lag om ändring i lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv

7 lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning ä vissa oijelagringsanläggningar, m. m.

8 lag om upphävande av förordningen (1963:216) om exlra avskrivning och särskilt investeringsavdrag vid inkomsttaxeringen.

Föredraganden redogör för lagrådets yttrande.

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 22 maj 1980,

Prop. 1980/81:68 344

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Lagrådet har i allt väsenlligl godtagit förslaget.

Jag ansluter mig till de av lagrådet föreslagna förlydligandenn av punkt 1 av anvisningama till 41 § och punkl 2 av övergångsbestämmelsema,

Enligl punkl 4 av anvisningama lill 22 § och punkl 16 av anvisningarnn till 29 § KL fär i regel endast 75 % av anskaffningsvärdet för en markanläggning dras av genom ärliga värdeminskningsavdrag. Resterande 25 % av anskaffningsvärdet är över huvud taget inle avdragsgillt. 15 § första styckei c) lagen om allmän investeringsfond föreskrivs i konsekvens med detla all ell fondulnyttjande får avse endast den avskrivningsbara delen av anskaffningsvärdet. Nyssnämnda anvisningspunkter innehåller också regler om hur ett fondutnylljande inverkar på den ordinarie avskrivningsräiten. Om dessa regler lillämpas enligl sin ordalydelse kan dock resultatet bli att avdragsrätten kommer att överstiga 75 % av anläggningens anskaffningsvärde, Detla har självfaUet inle varit meningen. Jag föreslår därför att reglerna om samordning mellan ordinarie avskrivning och fondulnyttjande ändras sä alt del klart framgår att ett fondulnyttjande inle medför alt 75 %-spärren kan överskridas. Härutöver bör några redaktionella justeringar göras i 29 § och lagförslagels ingress.

RSV har i en skrivelse till budgeldepariementet satt i fräga om inte den slopade avdragsrälten för spritdrycker och vin i samband med representntion bör föranleda en utvidgning av förelagens uppgiftsskyldighel. RSV föreslår närmare besläml alt 25 a S taxeringslagen (1956:623) komplelteras med en föreskrifl om alt koslnader för spritdrycker och vin skall - oaktal kostnaderna inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen - anges särskilt.

För egen del kan jag ansluta mig lill RSV:s uppfattning att avdragsförbudel för kostnader för spritdrycker och vin motiverar en uttrycklig regel om att dessa kostnader skall - när de över huvud laget förekommer - redovisas öppet i deklarationens representalionsbilaga, Detla minskar risken för alt mindre nogräknade skattskyldiga döljer koslnader för sprit och vin bland koslnaderna för andra former av representntion. Jag kan också anslutn mig till den av RSV föreslagna lagtexten, I sammanhanget bör vidare framhållas att kravet på en öppen redovisning av eventuella koslnader för spritdrycker och vin torde förutsätta alt den skattskyldiges räkenskapsunderlag innehåller uttryckliga uppgifter om i vad mån spritdrycker och vin förekommer. Det fär ankomma på RSV att i samråd med BFN vid behov lämna anvisningar om hur denna uppgiftsskyldighel i praktiken bör fullgöras.

Svenska byggnadsenlreprenörföreningen och Svenska konsullföreningen har framfört synpunkter pä den i lagrådsremissen föreslagna definitionen nv arbete på löpande räkning. Svenska byggnadsentreprenörföreningen har vidare hävdat att vissa problem kan uppkomma i samband med övergängen till de nya reglerna för beskattning av byggnadsverksamhet.

Vad de båda föreningarna anfört ger endasl på en punkt anledning lill

Prop. 1980/81:68 345

ändrat ställningstagande i förhållande till del remitterade förslagel. Jag syftar på punkt 3 av övergångsbestämmelserna, dvs. de regler som gör del möjligl för en "smillnd" byggmästarvilla alt efler avskatlning föras över lill realisationsvinstsyslemet. För nll sädan avskatlning skall fä äga rum fordras enligt lagrådsremissen dels nll den skallskyldige varil bosatt på villan under åren 1978-1982, dels all varken den skallskyldige eller någon denne närstående under denna femårsperiod utfört annat byggnadsarbete på villan än normall underhäll. Förslaget innebär med andra ord alt en byggmästarvilla aldrig kan bli fri från smittan om byggmästaren flyttat in eller utfört annat än normall underhällsarbele under åren 1978-1980. Enligl min mening kan det emellertid framstå som slötande all redan inträffade händelser fär lill konsekvens alt möjligheten lill avskatlning bortfaller. Jag föreslär därför att femårsperioden kortas ned till tvä år. För all en smittad byggmästarvilla skall kunna förlora sin karaktär av omsättningstillgäng bör det således vara tillräckligt all den skallskyldige varil bosatt pä fasligheten under åren 1981 och 1982 saml all denne under denna ivåårsperiod underiålil alt själv - eller genom sin make eller ett närstående byggnadsförelag - ulförn annat än normalt underhållsarbete på villan.

Huvuddelen av de föreslagnn ändringnrna i KL skall enligt lagrädsremissen träda i kraft fyra veckor efler den dag, då lagen enligt uppgift utkom frän trycket i Svensk författningssamling, men börja lillämpas försl vid 1984 ärs taxering. För all underlätta samordningen med annan pågående lagstiftning rörande KL bör enligl min mening själva ikraftträdandet flyttas fram till den 1 januari 1982. Alltjämt bör dock gälla alt de nya reglerna skall tillämpas första gången vid 1984 ärs taxering. Framflyllningen innebär således inle nägon ändring i sak. För undvikande av missförstånd vill jag ocksä påpeka att de i lagrådsremissen redovisade undantagen från principen om tillämpning fr. o. m. 1984 års taxering stär kvar. Så bör exempelvis förbudet mot avdrag för koslnader för spritdrycker och vin tillämpas redan på representafion som utövas fr. o. m, den 1 janunri 1981.

Den föreslagna kompletteringen nv 25 n S taxeriugslngen är liksom ändringarna i KL lagtekniskt sett av okomplicerad natur. Med hänsyn bl. a. till detta anser jag det inle nödvändigt alt inhämta lagrådets yttrande över dessa förslag.

Lagen om allmän investeringsfond, m. m.

Enligt 1 § andra stycket lagen om allmän investeringsfond skall - såvida ett förelag haft neltoiniäkt av säväl jordbruksfastighet som rörelse eller bedrivit flera jordbruk eller flera rörelser - avdragel för fondnvsäliningen göras i den förvärvskälla vars nettointäkt före avdraget är högsl. En likalydande regel finns i 4§ andra slyckel Ingen (1980:456) om insällning pä tillfälligt vinstkonto.

I samband med riksdagens behandling nv Ingsliflningen om tillfälligt

Prop. 1980/81:68 346

vinstkonlo väcktes förslag om att nu nämndn regel skulle slopns (motion 1979/80:2077). Enligt skatteutskottets inening talade emellertid administrativa skäl mot all införa full frihet i fräga om valet av förvärvskälla för avdraget för vinslfondsavsältningen. Utskottet ville dock inte bestrida att ett förelag stundom kunde ha ell berättigat intresse av att göra avdrag för avsältning till vinstfond i annan förvärvskälla än den med den högsta nettoinläklen. Ulskoltel ansåg därför all regeringen borde ta upp frågan i den lill hösten aviserade propositionen om ändringar i företagsbeskattningen (SkU 1979/ 80:62 s. 17 och 18). Riksdagen biföll vnd utskottet nnfört (rskr 1979/ 80:422).

För egen del delar jag riksdagens uppfnltning nll den nuvarande bestämmelsen om rätt förvärvskälla för avdragel för avsättning lill vinslfond nägon gäng kan medföra onödiga komplikationer för företagen. Motsvarande gäller i fräga om den allmänna investeringsfonden. Jag föreslår därför ntl förelaget självt skall fä välja i vilken förvärvskälla avdragel skall göras. Av praktiska skäl bör dock liksom hitlills gälla att avdragsrätten för visst beskattningsår skall vara begränsad till en förvärvskälla. Det bör således inle vara tillätet att för ett och samma beskattningsår fördela avdragsrälten mellan olika förvärvskällor.

Av 9 S andra stycket lagen om allmän invesleringsfond framgär alt ett företag, som tagit ut den s. k. fria sektorn, mäste la i anspråk ett dubbelt sä slort belopp av sin fond för godkänl invesleringsändamäl. Jag föreslär all denna regel komplelteras med en uttrycklig föreskrifl om nll ianspråktagandet skall göras under det beskattningsår dä uttaget skell.

De föreslagna ändringarna av 1 och 9 SS är inte av sädan beskaffenhet att lagrådets yttrande behöver inhämtas.

De övriga lagförslagen

Några redaklionelln förtydlignnden bör göras i 4 och 6 §§ lagen om eldsvädefonder saml i lagen om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning ä vissa oijelagringsanläggningar, m, m.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemsläller jag alt regeringen föreslär riksdagen att nnlagn

(/e/5 de nv lagrådet granskade förslagen med vidtagna ändringar.

dels inom budgetdeparlemenlel upprättade försing till 9 lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

10 lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning pä tillfälligt vinstkonto.

Prop. 1980/81:68 349

Innehållsförteckning

Proposition ..................................................................... ...... 1

Propositionens huvudsnklign innehåll............................. ...... 1

Lngförslag....................................................................... ...... 5

1. Lag om ändring i kommunnlsknttelngen (1928:370) ...... 5

2. Lag om eldsvädefonder ........................................... .... 82

3. Lag om ändring i Ingen (1951:763) om beräkning nv stnllig inkomstskatt för ackumulerad inkomsl 87

4. Lagom ändring i Ingen (1960:63) om rätt till förlusluljämning vid laxering för inkomsl 95

5. Lng om ändring i Ingen (1979:609) om nlliniin invesleringsfond 97

6. Lag om ändring i Ingen (1979:610) om nllmän invesleringsreserv 105

7. Lng om ändring i lagen (1958:575) om nvskrivning ä vissn oijelagringsanläggningar, m. m 107

8. Lag om upphävande nv förordningen (1963:216) om extra avskrivning och särskilt invesleringsavdrag vid inkomsttnxeringen ................................................... 108

9. Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) ......... .. 109

10. Lag om ändring i lagen (1980:456) om insällning pä fillfälligt 110 vinstkonlo

Utdrag nv protokoll vid regeringssnmmnnträde den 22 mnj 1980 , . , 111

1 Inledning..... ......................................................... 111

2 Allmän motivering ................................................... .. 112

2.1 Maskiner och andra inventarier........................ .. 112

2.1.1 Invenlnriebegreppel.............................. .. 112

2.1.2 Avskrivningsmeloder.............................. .. 115

2.1.3 Avskrivning i inkomslslnget tjänst, m. m .. 119

2.2 Fasligheter....................................................... 120

2.2.1 Inledning............................................... 120

2.2.2 Förskjutning av värdeminskningsnvdrng pä bygg-

, nad och mnrknnläggning. m. m...... .. 121

2.2.3 Avskrivning vid användning av fastighet för annnt ändamål än som bostnd 122

2.2.4 Den skntlemässign behandlingen nv skndor på fastigheter 123

2.2.5 Besknttning nv försäkringsersättning e.d 128

2.2.6 Projekteringsulgifler............................... .. 129

2.2.7 Invenlarier pä nnnan fnslighel............... .. 130

2.2.8 Vissn vid remissbehnndlingen nklunlisernde frågor 131

2.2.9 Avsäilning lill eldsvädefonder................. .. 134

2.3 Begreppel knpiinlförlusi.................................... 135

2.4 Pägäende arbeten........................................... 138

Prop. 1980/81:68 350

2.4.1 Allmänna synpunkter............................. 138

2.4.1.1 Behovet av ny lagstiftning........... 138

2.4.1.2 Lngstiftningens omfattning och princi-pielln uppbyggnad 139

2.4.2 Arbete pä löpnnde räkning ................... 141

2.4.3 Arbele till fast pris ................................. 143

2.5 Byggnadsrörelse och handel med fastigheier .. 148

2.5.1 Inledning................................................ 148

2.5.2 Begreppen byggnndsrörelse och handel med fasligheter 150

2.5.3 Fastigheter som omsältningstillgäng i rörelse , , . 152

2.5.3.1 Byggnadsrörelse.......................... ... 152

2.5.3.2 Handel med fnstigheler................ ... 156

2.5.4 Närståendes fastighetsinnehav............. ... 157

2.5.5 Aktier och nndelnr i faslighetsföretag, m, m, , . , 159

2.5.6 Ultngsbeskatlning ................................. 163

2.5.7 Arv nv fnstigheler m. m........................... ... 166

2.5.8 Resultalutjämning och konsolidering...... 169

2.5.8.1 Avdrag för värdeminskning pä omsätlningsfastighel 169

2.5.8.2 Nedskrivning av omsättningsfastigheter . 171

2.5.8.3 Avsättning till resullatutjämningsfond ,. 173

2.6 Tomlrörelse....................................................... ... 175

2.6.1 Inledning............................................... ... 175

2.6.2 Frnmtidn exploateringsulgifter............... ... 176

2.6.3 Återföring nv nedskrivning av tomtlager ... 176

2.7 Handel med värdepapper................................. ... 178

2.7.1 Nedskrivning av lager av värdepapper.. 178

2.7.2 Beskattning nv ärvda värdepapper....... ... 179

2.8 Vissa frägor angående rätt beskattningsår...... 180

2.9 Kvittning vid fel i bokslut................................... 185

2.10 Representnlionskoslnnder................................ 189

2.11 Vissa övriga frägor............................................ ... 191

2.12 Ikraftlrädande................................................... 192

2.13 Avslulande synpunkler...................................... ... 194

3 Upprättade lagförslag............................................... ... 195

4 Specialmotivering ..................................................... ... 196

4.1 Förslagel lill lng om ändring i kommunalskatlelagen (1928:370) 196

4.2 Försingel till lag om eldsvädefonder................. ... 223

4.3 Förslaget lill lng om ändring i Ingen (1951:763) om beräkning av slallig inkomstskall för ackumulerad inkomst ........................................................... 231

Prop. 1980/81:68 351

4.4 Förslaget till Ing om ändring i Ingen (1960:63) om riill lill förlusluljämning vid taxering för inkomst 231

4.5 Förslagel till lag om ändring i Ingen (1979:609) om nlliniin invesleringsfond 231

4.6 Förslaget till lng om ändring i Ingen (1979:610) om nllmän investeringsreserv 233

4.7 Förslaget fill lag om ändring i lagen (1958:575) om avskrivning å vissn oljelngringsnnläggningnr. in, m......................................................................... 234

4.8 Förslaget lill lag om upphävnnde nv förordningen (1963:216) om extrn avskrivning och sävskilt iiivestevings-avdrag vid inkomsttnxeringen ..... 234

5 Hemställan ,............................................................. ... 234

6 Beslul........................................................................ 234

Bilaga 7-5 Se del B..........................................................

Bilaga 6 De remitterade förslagen................................... 235

Utdrag av lagrådets protokoll den 25 september 198(1. 339

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 6 november

1980 .............................................................................. 343

Prop. 1980/81:68 1

Bilaga 1

Sammanfattning av betänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86 och 87)

I begreppet företagsbeskattning inryms ett flerial skilda ,skatietbrmer. Sålunda kan såväl olika bmtloskatler som skaller på ftjrelngens nettovinster betecknas som företagsskatter. En huvuduppgift (or beredningen har varit all diskutera effeklerna av och de inbördes snnibanden mellan dessa olika skaltefornier.

Betänkandet är disponerat på följande sätt. 1 kapitlen 7-7 redogörs för beredningens direktiv m. m. och för de olikn delarna i det nuvarande fö-retagsbesknttningssystemet. Kapitel5 inneliåileren översiktlig framställning av regionalpolitikens mål och medel. Dessa inledande kapitel ligger till grund för de i kapitel 6 redovisnde utgångspunkterna för beredningens överväganden,

I kapitd 7 behandlas bruttoskaiier. En bruitosknil utgår oberoende av företagets resullal och beräknas l, ex, på förelagels lolala inläkler eller koslnader. Skallen kan vara antingen generell eller selekliv. Med generella bruttoskaiier menas i pnncip skaller som iräffar samtliga produktionsfaktorer inom en stor del av samhällsekonomin (skatter med bred bas). Ett exempel på en sådan skatt är mervärdeskatten som grundar sig på företagens nel-loförädlingsvärden. Som exempel på selektiva bruttoskaiier kan nämnas arbelsgivaravgifier och energiskatter, dvs, skaller som utgår i förhållande lill kosinaden för viss produktionsfaktor. En annan använd beteckning på selekliva brulloskaller är produkiionsfaktorskalter.

I avsnitt 7.2 diskuterar beredningen olika modeller för utformning av skaller på förädlingsvärde. Som utgångspunkt tas nuvarande mervärdeskatt vilken kan karakteriseras som en mervärdeskall av konsumlionstyp (K-moms), K-momsen beräknas i princip på skillnaden mellan företagets försäljnings-inläkleroch förelagels koslnader för inköp av varor och maskiner. I avdragel för maskiner får inräknas kosinaden för såväl ersättningsanskaffningar som ■ nyinvesteringar. Skallen kommer härigenom inte att belasta del enskilda företagets hela förädlingsvärde ulan endasl detta värde minskat med värdet av nettoinvesteringarna, Della förhållande anses allmänt innebära all skallen har regressiva inkomslfördelningseffekler och all den är behäftad med nackdelar från stabiliseringspolitisk synpunkt, Mol bl. a. denna bakgrund har beredningen ansett del erforderligt att överväga om inte basen för mervärdeskatten kan utvidgas med avseende på investeringarna. En sådan lösning skulle också tillgodose del ofta framförda kravet på en breddning av ba.sen för nuvarande mervärdcsknii.

En "mer\'ärdeskati med ökad belastning på investeringar kan enligl beredningen konstrueras anlingen så att bruttoinvesteringarna (BNP-moms) eller endast nelloinvesleringarna (I-moms) inkluderas i basen. Beredningen har undersökt hur sådana system kan utformas och vilka de sannolika ef-

1 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 2

feklerna skulle bli, 1 det sammanhanget har beredningen också sökt bilda sig en uppfattning om vad ett slopande av den nuvarande beskattningen vid import och skatteavlyftningen vid export skulle ge för resultat. Beredningens analyser lyder på all mervärdeskallens regressiva effekl skulle elimineras om någol av de undersökta allernaliven valdes. Denna slutsats gäller framför allt i ett kortsiktigt perspektiv. De långsiktiga effekterna är enligt beredningen svårare all bedöma. Beredningen kommer dock till den slutsatsen all även BNP-momsen och I-momsen på längre sikl ger regressiva fördelningseffekier men all delta torde ske genom en mycket irögrörlig och tidskrävande process. Beredningen framhåller vidare alt en mervärdeskatt som baseras på brutto- eller nelloinvesleringarna - och således får karaktären av en permanent invesleringsskatt - skulle ge mindre önskvärda effekter på resursfördelningen i ekonomin och verka återhållande på investeringsbenägenheten. Ett slopande av beskallningen vid import och rällen lill avlyft vid export skulle enligl beredningen medföra slora konkurrenssnedvridningar och strukturella förskjutningar inom förelagsseklorn.

Beredningens samlade bedömning är all varken en BNP-moms eller en I-moms bör införas.

Bland selekliva brulloskaller - eller med en annan beteckning produk-lionsfaklorskaller - har i avsnlti 7.3 arbelsgivaravgifier, råvaruskaiier, ener-giskaiier och invesleringsskaller undersökls närmare. Beredningen har därvid funnit att arbetsgivaravgifter och K-moms företer betydande likheter på lång sikl. Båda skalterna riktas mol förelagen men övervältras på konsumenter och löntagare. Medan K-momsen utgår proportionellt på konsumtionen kan arbetsgivaravgifter ses som en proportionell skall på arbetsinkomst. Båda skallerna ger därför på lång sikl regressiva fördelningseffekter. Skatterna har ungefär samma inverkan på benägenheten att arbeta och att spara.

På kort sikt torde däremot enligt beredningen övervältringseffekterna av mervärdeskatter och arbetsgivaravgifter inte vara likartade. Genom sin konstruktion övervältras mervärdeskatten snabbi framåt på prisema och får därför sannolikt myckel begränsad inverkan på företagens produktionsstruktur, konkurrensförhållanden, lokalisering o, d, (s, k. allokeringseffekier), Belräffande arbelsgivaravgifterna är övervällringsprocessen mer omdiskuierad. Beredningen gör här den bedömningen alt höjda arbetsgivaravgifter ger vissa allokeringseffekter. Speciellt lorde della vara fallei när belydande avgiftshöjningar genomförs med korta mellanrum på del säll som skell i Sverige under senare år. Beredningens slulsals blir au fortsalla höjningar av arbetsgivaravgifter i denna takt inte bör förekomma. I princip bör arbetsgivaravgifterna reserveras för finansiering av koslnader för de mol avgifterna svarande förmånerna. Beredningen anför också all hänsynen lill kommunernas finanser motiverar en slor försiktighet i uinylljandel av arbetsgivaravgifter som en mer allmän finansieringskälla för den offentliga sektorn.

Vad beträffar råvaruskatter konstaterar beredningen att sädana är behäftade med en rad nackdelar som moivevkar eventuella fördelar i förin av t, ex, bättre hushållning med knappa råvarutillgångar. En allmän råvamskall skulle medföra nit nntnlet skntlskyldign blir slorl, UntlnnUis vissn råvaror uppstår följdverkningnr på prisbildningen för färdigvaror beroende pä om

Prop. 1980/81:68 3

dessa tillverknts med sknttebelngda råvaror eiler inle. Konkurrensförhål-Inndena mellan olika företng påverkas och risken för skntteundnndragnnden blir stor En råvaruskntl kräver att imponerade råvnror beskattns. Därmed kan skatten också ge handelspolitiska komplikationer. Beredningen nvvisar därför tanken på en allmän råvnruskatt. När det gäller energiskaiier anser sig beredningen inte kunna liiggn fram någol konkret försing, pä grund nv nu energikommissionen f n, utreder fråg:jn om det lotnla eiiergisknlteut-laget. Beredningen begränsar sig därför på denna punkt till nu görn cn principiell analys av energiskniiers effekt på näringslivet,

I avsnitt 7.4 har beredningen tagit slällning till flern tekniska frågor rörande mervärdeskallens och arbeisgivaravgifternas konstruktion. Vnd först gäller mervärdeskatten har dessa överväganden lett fram lill slutsnisen alt det inte är möjligl att utvidga beskaitningsomrädei, dvs. au införa skatteplikt för varor och tjänster som f n. är skattefria. I vart fall gäller detta utvidgningar som skulle få någon påtaglig sinlsfinnnsiell betydelse. Frågan om en differentierad mervärdeskatt har övervägts på grundval av material som lagils fram av 1972 års skalteutredning. Beredningen avvisar en sådan reform med hänsyn bl. a. lill att det från teknisk synpunkt är olämpligt alt belasta mervärdeskattesysiemet med ingrepp av detla slag. Samma syften kan enligl beredningens mening nås med prissubveniioner eller punktskatter.

Beredningen lägger inte fram något förslag om s, k. generaliserade arbetsgivaravgifter, dvs, avgifter som sknll utgå på annan inkomst än inkomst av förvärvsarbete. Beredningen föreslår dock en utvidgning av underlaget för de traditionella arbetsgivaravgifterna i så måtto att värdet nv bilförmån

- i likhei med vad som f n, gäller beträffande förmån av kost och logi

- skall räknas in i avgiftsunderiaget, Neuovinstbeskatiningssystemets principiella utformning behandlas i kapad 8. Inledningsvis (avsnitt 8.1) analyseras effekterna av systemet i dess nuvarande ufformning. Beredningen konstaterar alt det nuvarande s\'siemei

- vilkel ger uirymme för bildande av belydande skattekrediler genom av-och nedskrivning av maskiner resp. lager- synes ha haft en inte oväsentlig betydelse för de svenska förelagens tillväxt, effektivitet och internationella konkurrenskraft. Den starka kopplingen mellan skaitekrediter och innehav av lager har dock gjort alt fördelarna av systemet inte alls eller endast i ringa utsträckning kunnat utnyttjas av förelag i vissa branscher.

Beredningen uttalar också au det finns starka skäl att anta all den vidsträckta rällen lill skattefria reserveringar skapar molsiåndskraft hos företagen mol olika konjunkturbetingade störningar. Den ensidiga inriktningen på lagernedskrivning antas dock i vissa lägen kunna ge olämpliga siabi-liseringspoliliska effekter via variationer i förelagens likviditet,

Netlovinsibeskattningens fördelningspolitiska betydelse ligger i att skatten i första hand träffar kapitalägarna och därför verkar progressivt. Denna progressiva inriktning förstärks genom all bolagsvinsterna dubbelbeskatlas. Möjligheterna au bilda obeskattade reserver anses dock - i förening med den relativt sell förmånliga kapitalvinsibeskaiiningen - ha underlälial uppbyggnaden av privalförmögenheier.

En betydelsefull funktion hos neiiovinsibeskaiiningssyslemei är au det kan utgöra en bas för olika siabiliseringspoliliska ocii legioiialpctiliska styr-

Prop. 1980/81:68 4

medel. Av särskild belydelse i dessa sanimanhang är invesieiingslbnderna. Även om invesleringslbndssyslemel undergalt en siiccessiv förbäuring är det emellertid enligt beredningen behäftat med vissa svaglieter, framför allt när del gäller alt stimulera föreingcn till invesleringar i mnskiner under lågkonjunkturer,

1 avsnitt 8.2 anför beredningen att bl, a, likfonnighctsskäl och föidelnings-politiska skäl lalar föratt ett netlovinsibesknllningssysiem behålls, Ell framlida system bör enligt beredningen grundas på bl, a, följande principer. Skattemässig resultalutjämning skall vara möjlig för nlla förelng, Diibbelbeskatt-jiingen av förelagens vinsler bör behållas men möjligheten nu anskaffa nytt riskvilligi kapilal bör underlätias, Slalsmakterna bör ges möjlighel till visst inllyiande över företagens investeringsverksamhet och sysselsättning. Den totala skattebelastningen i bolagssekiorn bör behållas på ungeftir den nivå som följer av nuvarande regler. Reglerna bör utformas så au skattereglerna inte på ell omoiiveral säu avgör valet av företagsform.

Beredningen diskuterar olika möjligheter all inom iieiio-iiisibcs'.

1 syfte bl. a, au komma från all företagen praktiskt taget enbart genom lagernedskrivning kan bygga upp obeskattade reserver t"öreslår beredningen att företagen får sälla av ett belopp motsvarande 20 % av lönekoslnaderna lill en fri resullatutjämningsfond. Samtidigt inskränks rätten till nedskrivning på lager från nuvarande 60 96 till 45 96, En sådan omläggning har enligt beredningen följande fördelar,

D Förelag som inle har lager ges möjligheter lill resiiliatiitjämning.

D Arbetskraftsiniensiva företag kommer i ett relativt sell bättre läge än nu.

D Möjligheten rörbätlras att tillgodose de i olika sammanhang framställda kraven om avdragsgilla avsättningar för all möia de förpliktelser som trygghetslagarna på arbetsmarknaden ålägger företagen.

D Man får ell siabilare underlag för reservbildningen.

D Risken för skaiteflykisåigärder är mindre med lönekosinadefna som bas än med lager, Lönekoslnaderna är definitiva och kan inie föras mellan olika förelag. Genom alt knyla reserveringen lill en kostnad kan del aldrig bli lönsamt au öka underlaget för au komma i åtnjutande av skattekrediter,

D Metoden är enkel. En detaljerad lönekostnadsredo\isning måste alla förelag ändå ha.

Möjligheten all bilda skattekrediler genom avskriining på maskiner och andra inventarier behålls i oförändrad omfattning. Genom alt öka den andel av årsvinsten som får sällas av lill invesleringsfond från nuvarande 40 % till 50 96 förbättras dock möjligheten till snabb avskrivning på anläggningstillgångar. Detta medför ocksä viss kompensation till de förelag som får sina skattekredilmöjligheler reducerade genom övergången från lagernedskrivning till lönekostnadsreservering. Vidare föreslås att det invesleringsavdrag som kan utgå när invesleringsfond las i anspråk för maskininves-leringar höjs från nuvarande 10 96 lill 20 96. Höjningen gör au man med

Prop. 1980/81:68 5

investering.sfondsinsiiiutet i högre grad än 1. n. knn siimulern ninskinin-vestevingar under lågkonjunkturer.

Beredningen föreslår att de anslnlldn skall få rätt nll lämna synpunkler i ärenden om uinytljande av medel som avsniis lill investeringsfond. Till ansökan om utnyiljnnde av investeringsfond skall löretaget diivför lugn yttrande Iråii nrbeistagarorgnnisnlionerna hos löretaget,

1 avsnitt S.3 föreslås flera förändringar vnd gäller sknticsntsen för juridiska personer. För del första föreslås au aktiebolag och ekonomiska föreningar ,snmt andrn juridiska personer, som f n, erlägger stnllig inkomst-iknii med 40 96 eller 32 96, inte längre skall taxeras kommunnli. Dessa bolag och föreningar m, 11. skall taxeras endast till statlig inkomstskatt. Skattesatsen - som blir densamma för nlla - skall enligt Rirslaget vara 55 ".. Beredningens förslag innebär bl. n. nit den geografiska differcniieringen nv bolngsskaiten melinn olikn kommuner avskaffas. Genom den föreskuvia lösningen bortfaller vidare frägnn om del nuvnrnnde kommunalskaitenvdrngei sknll vara kvar eller inte.

Beredningen nvvisar tanken på såväl progressiv bolngsbesknitning som en regionalpolitiskt betingad differentiering av bolagsbeskntiningen.

När del gäller dubbelbesknliningen nv akiiebolngens vinsler erinrnr beredningen i avsnitt 8.4 bl, a, om de negafiva elTekier denna har på företagens kapiialanskaffningsmöjligheier. För all inle försvåra anskaffningen av riskvilligt kapilal diskuierns möjligheterna att avsknffn eller reformera dubbelbeskattningen. Av fördelningspolifiska skäl anser beredningen dock att det inte kan komma i fråga att helt ta bort dubbelbeskattningen. Delvis av fördelningspoliti.ska skäl avvisas också tanken på en övergång till det bl, a, inom nertalet EG-länder tillämpade avräkningssystemet. Beredningen föreslår i slällel all den redan i dag fillämpade metoden att medge ell begränsat avdrag för lämnad utdelning på nyemitterat kapital används. För att höja effekten av avdraget föreslås all nuvarande avdragsrält på 5 % höjs lill 6 96 saml all avdrag får åinjuias under 15 år i slällel för som nu under 10 år.

1 avsnitt 8.5 tar beredningen upp vissa frågor som rör egenföretagarnas beskallning. 1 syfte all likställa egenföretagare med akiieboing föreslås alt egenföretagare skall ha rätt till avdrag för avsättning lill en allmän investeringsreserv. Systemet har konstruerats med investeringsfondssystemel som förebild. Avsättning föreslås få ske med högsl 50 % av egenföretagarens inkomsl av förvärvskällan. Till skillnad mot fondsysiemet föreslås dock au eu belopp motsvarande hela avsällningen skall betalas in på bankräkning. Medlen fåränvändas huvudsnkligen förinvesteringnrmen även för underhåll av byggnnder och anläggningar liksom för reparation av fartyg. Något an-sökningsförfnrande föreslås inte utan medlen får fritt uin\tijas för de i lagen angivna ändamålen. Reserverna måste tas i anspråk inom lem år. Har så inte skell återförs reserven lill beskattning jämte ett tillägg av 30 96.

För kulturarbetare föreslås särskilda regler om uppskov med beskattningen. Syslemel, som är ullbrmal på ungefär samma säu som skogskonlo-sysiemei. gäller endast rörelseinkomster som en kulturarbetare får i egenskap av upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnäriiga verk. Uppskov med beskattningen medges enligt förslaget endast om upphovsmannainkomsten utgör den övervägande delen av kul-

Prop. 1980/81:68 6

turnrbctarens samtliga inkomsler och dessulom med minsl 50 % iiversiiger molsvnrnntle inkomsl under närmast föregående år. Även ■iiitlrn begriinsningar finns. För att uppskov skall erhållas krävs att 100 9-6 av uppskovsbeloppet inbetnlns lill bank. Beskattning sker när medlen tns ut, dock senasi fem år efter insättningen,

1 avsnittei om egenförelngarnns beskattning föreslås också en vidgnd nv-tlrngsrätt för utvecklings- och försöksverksamhet. Regeln som blir tilliimplig tVnmftir nlll i uppfinnarverksamhet går ut på alt vissa kostnader, som nedlagts innan rörelsen har påbörjats, i viss omfattning får drns av i cftcrhnnd,

I kapitd 9 diskuterar beredningen vilka metoder inom företngsbeskatt-ningcns rnin som kan vara lämpliga att använda som stabiliscringspolitiskn styrmctlel. Här pekar beredningen bl. a, på möjlighelen alt uinyllja invesleringsavdrag Vid mcwärdeskalieredovisningen,

1 kapitd 10 behandlar beredningen frågan om hur föreingsbesknliningen knn nnvnndns som ett regionalpolitiskt styrmedel. Tänkbara metoder är -förutom anviindningen av investeringsfondssystemet - all regionalt differentiera uttaget av arbetsgivaravgifter eller netlovinstskatter. Beredningen konstnter;ir att en sänkning av arbelsgivaravgifterna kan öka sysselsättningen om ätgiirtlen inle motverkas av höjningar av andra arbetskraftsko';innder. Beredningen anför all risken för detla lorde minska ju mer cenlraliserade löneförhandlingarna är och ju mer som salsas pä åigärder som friimjar ar-beiskraftens rörlighel. Del belönas all de förda resonemangen är rent principiella. Beredningen anser nämligen alt del inle knn kommn i frägn att i regionnlpolitiski syfte differentiera de egentliga socialförsäkringsnvgifterna.

Tanken på en regional differentiering av nettovinsibeskaiiningen avvisas.

Vnd gäller frågan om stödformerna skall vara generella eller selektiva uilalar beredningen all en klar fördel med generella stödformer är att de nr Intin nu ndminisiratiyt hantera. Myndigheterna ställs inte inför svårigheten all avgöra vilka företag inom vissl område som bör omfatlas nv slödåi-gärdernn. Inte heller påverkas konkurrensförhållandenn inom det gynnade området, F.n nackdel med generella stödformer är dock nu de knn vara kosisnmma eftersom stödet utgår lill samiliga förelag oavseii om de har behov av stöd eller inte.

Stöd .som är förenade med villkor om ökad sysselsättning ger enligl beredningens bedömning större effekter än allmänna subventioner av kostnader för kapital och arbetskraft. En slutsats som kan dras av detta är att den hittillsvarande användningen av investeringsfondssystemel i regionalpolitiskt syfte är all föredra framför exempelvis en regional dilTeveniiering av nettovinsibeskaiiningen.

1 kapitd 11 föreslår beredningen en rad föriindringar på olika områden inom neilovinstbeskaitningens ram. Beredningen behandlnr frågnn om vem som fär utnyttja vissa lagerlillgängar som underlag för nedskrivning laysniti I / .2). 1 avsnittet föreslås också vissa regler för all förhindra skaitenykt genom anskaflånde av s. k. bokslutslager. Belräffande maskiner och andra inven-inner läggs förslag fram om förenklade regler för avskrivning. Dessutom berörs bl. a. frågan om hur konstföremål skall behandlas i skattehiinseende (avsnitt 11.3 och 11.4).

1 ett särskilt avsnitt (avsnitt 11.5) föreslås vissa bestämmelser belräffande byggnader. Förslagen avser dels avskrivningsreglerna, dels skattefrågor i

Prop. 1980/81:68 7

samband med skador och försäkringsersättningar.

Förutom de tidigare nämnda principiella ändringarna i investeringsfondssystemets uppbyggnad lämnas förslag till en rad tekniska förenklingar i lagstiftningen (avsnitt 11.6). I samband med detla föreslås all de.nuvarande konjunklurinvesieringsfonderna ersäils av allmänna investeringsfonder.

Beredningen föreslår betydelsefulla ingrepp vad gäller byggnadsföretagens beskatlningsförhållanden. Fastare regler föreslås för värdering av fastigheter och pågående arbeten samt för när vinstberäkning skall ske. Vidare föreslås viss lindring vad gäller beskattningen vid avyttring av .byggmästares egen bostadsfastighet. Beredningen tar också upp frågor som gäller konsultföretagen och företag som bedriver tomlrörelse och handel med fastigheier (avsnitt 11.7-11.9). Nya regler för beräkning av avdrag för subsiansminskning vid exploatering av nalurfyndighei föreslås i ett särskill ■Avsn\\t(aysnitt 11.10).

Beredningen har utarbetat förslag lill regler som gör del möjligt att vid taxeringen i slörre ulslräckning än f n. ta hänsyn till ändrade bokslut (aysnitt 11.12). I ett därpå följande avsniu föreslås en omläggning av rältelseför-farandeisåviti gäller felakiiga periodiseringar av lilIgångar och skulder (avs/?/: Il.l3f

Vissa förändringar föreslås i gällande regler för akfiebolags och ekonomiska föreningars beskallning av mollagna uldelningar (s, k, kedjebeskallning) saml i reglema för beskallning av koncernförelag (avsnitt 11.14 och 11.15).

Kapillel avslulas med förslag om nya beslämmelser för avdrag för re-presentaiionskosinader (av'sn//f 11.16). Avdrag för mållider föreslås begränsas tili 50 kr (exklusive mervärdeskatt) per person,

Kapttcl 12 innehåller kommentarer till de olika lagförslagen och ikraft-trädandebeslämmelserna. Huvudprincipen är all de nya reglerna skall börja lillämpas fr, o, m, 1981 års laxering,

I fristående bilagor till betänkandet (SOU 1977:87) redovisas studier utförda av tre fill beredningen knutna ekonomiskn experter (bilagorna 1-3), Därutöver redovi.sas statistiska uppgifter beträftände skatteutingets struktur och utveckling m. m. (bilaga 4).

Prop. 1980/81:68 8

Bilaga 2

Företagsskatteberedningens författningsförslag'

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen
(1928:370)---------- nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

41 f

Inkomsl av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligl bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda beslämmelser i denna lag.

I andra fall än nu sagls skall intäkt anses hava åtnjutits det beskaiiningsår, under vilkel inläkien blivii för den skallskyldige fillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på del beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skall, avgift eller ränla, som ingår i slullig eller fillkommande skall enligl uppbördslagen, ävensom ränla ä kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på del beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skallen påförts.

Ett ändrat bokslut skall läggas UU grund för taxeringen jör vissl beskattningsår, under förutsällning dds alt det upprättats före den dag då deklaration, som grundas på efterföljande bokslut, avgivits eller bort avgivas, dels att den skatlskyldige därigenom icke erhåller obehörig skatteförmån.

(Se vidare anvisningarna.)

1 I denna bilaga återges i princip endast de delar av författningsförslagen som behandlas i de nu remitterade förslagen. 'Senaste lydelse 1972:741.

Anvisningar

fill 20 S 1.' Till skatlskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland annai premier för egna personliga försäkringar och avgifter lill kassor, föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skaltskyldige är medlem. Alt i vissa speciella fall avdrag dock lär göras för dylika premier och avgifter, framgår av stadgandena i 25 >; 1 mom,, 33 § och 46 § 2 mom, samt punkl 2 av anvisningama fill 22 § och punkl 9 av anvisningarna lill 29 S,

Kosinaden för anskaffande av tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk I förvärvskälla jår, såvida annat icke är särskilt föreskrivet, avdragas genom åriiga värdeminskningsavdrag med belopp så anpassade an tillgången blir avskriven under den tidsperiod den beräknas vara ekonomiskt användbar.

Ulgifter för represenlaijon och liknande ändamål äro all hänföra fill omkostnader i förvärvskälla endast om de hava omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslulande är om au inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då ulgifterna avse jubileum för förelaget, invigning av mera belydande anläggning (Ör verksamheten, slapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna äro att hänföra tiU personalvård. Avdrag må i det enskilda fallet icke åtnjutas med Slörre be/opp än .som kan anses skäligt.

Utgifter för representation äro att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hava omedelbart ,samband med verksamheten, såsom då frågn uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avse jubileum för förelaget, invigning av mera belydande anläggning för verksamheien, stapelavlöpning eller jämföriiga händelser. Vid avdragsberäkningen får medtagas endast kostnader som i det enskilda Jället framstår som rimliga. .Avdrag må icke åtnjutas för utgifter snm kan artses motsvara inbesparade levnadskostnader jör dem som deltagit vid representationen.

Prop. 1980/81:68 10

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

lill 22 i;

3,* Kosinad för anskaffande av byggnad, som är belägen på fnstigheten och som är avsedd alt användas för driften i förvärvskällan, därunder inbegripet behövlig bostadsbyggnad, dragés av genom årliga värdeminskningsavdrag. För lillfiillig byggnad, som är avsedd att användns endast ell fåtal år, får dock anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år dä byggnaden anskaffades.

Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten till personal (personalbostad), dels ock ägares eller brukares bo-sladsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ell större värde än som behövs för jordbruk eller skogsbmk av molsvarande storlek. Avdrag får sålunda avse endasl så stor del av värdeminskningen .som kan anses belöpa på behövlig bosladsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bosladsbyggnad,

1 byggnads anskaffningskoslnad inräknas ej kosinaden för sådana delar och tillbehör som äro särskill avsedda all direki tjäna byggnadens användning i driften, I enlighet härmed inräknas ej i anskaffningskoslnad för ekonomibyggnad kosinad för sådan tillgång som bås, box eller spilta. båsavskiljare, foderbord, fodergrind, vallenkopp, spallgolv, utmstning för skrap-och svämulgödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vallen eller avlopp som är avsedd för driften eller fläki eller veniilaiionsanordning, I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej heller kosinaden för sådan fillgång som silo- eller lorkanläggning, fasl transportör, hiss eller liknande, Däremol inräknas i anskaffningskosinaden för byggnad kostnaden för sådnn anordning som är nödvändig för byggnndens allmiinna användning, såsom ledning för vallen, avlopp, elekirisk ström eiler gns och annan liknande anordning,

I fråga om tillgång för vilken anskaffningskoslnad enligl iredje styckei ej inräknas i anskaffningskoslnad för byggnnden lillämpas i stället föreskrifterna enligl punkl 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och invenlarier.

Av punkt 4 iredje stycket framgår au vissa ledningar, som höra till marken, hänföras lill avskrivningsunderlaget för byggnad.

Avdrag för åriig värdeminskning av byggnad beräknns enligt nvskrivningsplnn lill viss procent av byggnadens avskalTningskosinad, B\ggnnds anskaffningskostnad beräknns enligt följande.

Har byggnad uppförts under lid Har byggnad upptoris under liii

varunder ägnren innehnfi fastighe- varunder ägnren innehall fnslighelen, är byggnadens anskaffnings- len, är byggnadens nnsknlTnings-kostnnd ngnrens koslnader för upp- kosinad ägnrens koslnader lor uppförande nv byggnnden. Till nnsknfi"- förnnde nv byggnnden. Till nnskaft-ningskostnaden hänföres även kosl- ningskosinnden hänföres iiven kostnnd för till- eller ombyggnnd snmi nnd lor till- eller ombyggnnd sann

20 Senaste lydelse 1975:259.

Nuvarande lydelse

värde nv byggnad som enligl punkl 4 andra stycket nv anvisningnrnn till 21 S utgör intäkt nv jordbruksfastighet för jordägnren. Har bebyggd fastighet förvärvals genom köp, byte eller därmed jämförligl fång, skall på .särskilda byggnader eller byggnads-besiånd anses belöpa så sior del av fasligheiens anskaffningskoslnad som det vid fnstigheisiaxeringen fastställda eller med lillämpning härav beräknade värdel av skilda byggnader eller b)'ggnadsbesiånd bortsett från värde av överbyggnad ulgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Vad som enligt denna beräkning anses belöpa på byggnader av fastighetens anskaffningskostnad inneläi-tnr även sådan tillgång för vilken kostnaden enligl tredje slyckel ej skall inräknas i anskaffningskoslnad för byggnad, Kosinaden för tillgång av nu avseli slag skall således avräknas, varefter avskrivningsunderlag för byggnader erhålles. Del sammanlagda avskrivningsunderiaget för byggnaderna får jämkas om den del av fastighetens anskaffningskostnad som inie anses belöpa på byggnaderna jämie nyss angivna tillgångar visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av mark, växande skog, naturtillgångar, särskilda förmåner m. m. som förvärvats. Har bebyggd faslighel förvärvals på annai säll än genom köp, byte eller därmed jämförligl fång, gäller för beräkning av avskrivningsunderiaget för byggnaden punkl 3 b sista stycket av anvisningarna lill 29 t; i tillämpliga delar.

Procenisnt.sen för vnrdeminskning i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn lill den lid varunder byggnader av olika .slag anses kunna utnyttjas. Därvid skola beaktas även

Föreslagen lyddse

värde av byggnad som enligl punkt 4 andra slyckel av anvisningnrnn lill 21 S ulgör inläkl nv jordbruksfislig-hei för jordägaren, H:ir bebyggd faslighet förvärvuis genom köp. byte eller därmed jämföriigt fång. sknll på särskildn byggnnder eller byggnadsbestånd anses belöpa .så stor del nv fastighetens anskaffningskostnad som det vid läsiigheisinxeringen fastställda eller med tillämpning härav beräknade värdel av skilda byggnader eller byggnadsbestånd bortsei t från värde av överbyggnad utgör av fastighetens hela taxeringsvärde, Vnd som enligl denna beräkning anses belöpa på byggnader av lasiig-heiens anskaffningskostnad innefattar även sådan (iJlgång för vilken kosinaden enligl iredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden lor tillgång av nu avsett slag sknll således avräknas, varefter avskrivningsunderlag för byggnaden erhålles. Del sammanlagda avskrivningsunderlngei för byggnaderna får jämkas om den del av fastighetens anskaffnings kostnad som inte anses belöpa på byggnaderna jämte nyss angivna lillgångnr visns mera avsevärt över- eller undersfiga värdel av mark, växande skog, naiurtillgångnr, särskilda förmåner m, m, som förvärvals. Har bebyggd ftisiighei förviirvats på nnnat sätt än genom köp, byte eller diirmed jämföriigt fång, gäller för beräkning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkl 3 sjätte stycket av anvisningarna till 29 v; i tillämpliga delar.

Procentsaisen för värdeminskning i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn lill den lid vnrunder byggnader nv olika slag anses kunna utnyttjas. Därvid skola beaklas även

Nuvarande lydelse

sädana omständigheter som au byggnnds användningsvid kan antagas komma att röna inflytande av framtida rationalfseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållunden. Har byggnad uppförts nv nylijanderäits-hnvare och är jordiignren icke enligl nyitjnnderiiusavinlet skyldig ntl vid nyiijnnderäiisiidens ulgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden, sknll särskild hänsyn tagas lill delta förhållande.

Skatlskyldig får i fråga om ekonomibyggnad och personalboslad göra avdrag inom avskrivningsplanen - ulöver årliga värdeminskningsavdrag-med 10 proceni av den i planen upptagna kostnaden för ny-, lill- eller ombyggnad, Avdragel fördelas med 2 procent under vari och ett av de Jörsta fem beskattningsåren räknai från och med del år då A'05/-naden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna lidryind. får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodogöra sig de avdrag som ålersiodo för överlålaren.

Föreslagen lydelse

sådana omständigheter som att byggnads användningstid kan anta-gns komma au röna infiytande av frnmtidn raiionnliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknnnde förhållnnden. Hnr byggnad uppföns av nyuyanderäus-hnvare och är jordägnren icke enligl nyttjunderätlsavtnlei skyldig att vid nylljanderättstidens ulgång eller avtalets upphörande lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tagas lill delta förhållande. Har skatlskyldig Jör vissl beskattningsår yrkat avdrag med lägre belopp än vad som högst kunnal medges enligt avskrivningsplanen. Jår han tillgodoräkna sig det resterande avdraget genom ulslräckning i etfordcrlig mån av avskrivningstiden efter den antagna varakilghetsildens slut.

Skallskyldig får i fråga om ekonomibyggnad och personalboslad göra avdrag inom avskrivningsplanen - utöver åriiga värdeminskningsavdrag - med 10 proceni av den i planen upplagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad, Avdragel fördelas med högsl 2 proceni åriigen räknat från och med det år då byggnaden eller den till- eller ombyggda delen av byggnaden uppförts eller tagils i bruk. Överlåtes byggnaden, fåv den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodogöra sig de avdrag som ålersiodo för överlålaren.

Nuvarande lydelse

5,' Kostnnd för anskaffande av mnskiner och nndra för stndigvarnnde bruk avseddn inventnrier dragés i regel nv genom årliga värdeminskningsnvdrng. Avdrag för värdeminskning får görns antingen enligl beslänimelserna nedan i denna punkl om restvärdeavskrivning eller med motsvarande tillämpning av föreskrifterna i punkl 3 b-d av nnvisningarna till 29 vf om planenlig avskrivning eller punkt 4 av sainma anvisningar om räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och invenlarier i rörelse. År fillgång, som avses i denna punkt, underkastad hastig förbrukning, vilkel vanligen kan anses vara fallet när tillgången kan beräknas ha en varaktighetslid av högst tre år, lår dock hela anskaffningskostnaden dragas av för del år då tillgången anskaffades.

ffd restyärdeavskriyning får skattskyldig, iinderförulsättning av motsvarande avskrivning i räkenskaperna, åtnjuta avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent JÖr dr räknat av tillgångarnas restvärde. Med restvärde förstås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen räkenskapsåret närmasl Jöre beskaitningsdrei med till-lägg av anskajfningskosinadenför tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, och med avdrag för belopp motsvarande vad .som uigör inläkl i form av vederlag Jör under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tiUgångar. Dock skall i restvärdet ej inräknas anskajfningskosinaden för tillgång sorn anskaffats under beskattningsåret och avyttrats, förlorats eller utrangerats under samma år.

Anskaffningskostnaden Jör maskiner och andra JÖr stadigvarande bruk

Föreslagen lyddse

5, Kosinad för anskalTande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda invenlarier dragés i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag för värdeminskning får göras enligl beslämmelserna i punkl 3 av anvisningarna lill 29 § om avskrivning av maskiner och andra invenlarier i rörelse. Är tillgång, som avses i denna punkl, underkastad hastig förbrukning, vilkel vanligen kan anses vara fallei när tillgången kan beräknas ha en var-akiigheisiid av högsl ire år, får dock hela anskaffningskostnaden dragas av för del år då tillgången anskaffades.

till 3,'' Användes faslighet hell eller delvis i ägarens rörelse, skall avdrag för kostnaden för fastigheten till den del som sålunda använts medgivas vid beräkning av netloinläkl av rörelsen i enlighel med beslämmelserna i 29 § med fiUhörande anvisningar.

Om fastighetens ägare begär del, tillämpas punkterna 3a-c, 7, 16 och 17 av anvisningarna lill 29 ff i fråga om faslighel eller del av faslighet som användes i rörelse bedriven av annan än fastighetsägaren. Vid utrangering i sådant fall av tillgång, för vilken föreskrifterna I de nämnda punkterna 3 a-c äro tillämpadefär avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaff- niitgsyärdet.

Avskrives tillgång som avses i denna punkt enligl ovannämnda

3, Användes faslighel hell eller delvis i ägarens rörelse, skall avdrag för kosinaden för den dd av Jåstlg-heten som använts i rörelsen medgivas vid beräkning av netloinläkl av rörelsen i enlighel med beslämmelserna i 29 S med tillhörande anvisningar,

Användesfåsiighet av ägaren i verksamhet, .som är jämföriig med rörelse, skall, om Jästighetsägaren begär del. bestämmmelserna i punkterna 3. 7. 16 och 17 av anvisningarna till 29 ff tilllämpas på fastigheten eller den del därav som användes i den ifrågavarande verksamheten. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning i fråga om fastighet eller del av faslighel som användes i rörelse eller därmed Jämförlig verksamhet bedriven av annan än fastighetsägaren,

Avskrives tillgång som avses i denna punkt enligt ovannämnda

Nuvarande lydelse

regler för avskrivning av tillgångar i rörelse, får tillgångens värde icke ingå i underlaget för annan avskrivning enligt 25 !; 1 mom.

7,'' Har skallskyldig under ett vissi beskaiiningsår hnft koslnader ej undersiignnde 6 000 kronor för reparation och underhåll av faslighel, varav iniäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom,, får han ulan hinder av 41 i; och punkt 2 av anvisningarna lill snmma paragraf efler egel val göra avdrag för kostnaderna vid laxering for beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmasl följande be-skaiiningsären. Avdragel får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skaltskyldige önskar.

Föreslagen lydelse

regler för avskrivning av tillgångar i rörelse eller därmed jämförlig verksamhet, får tillgångens värde icke ingå i underiaget för annan avskrivning enligl 25 1 mom,

7. Har skaltskyldig under ett vissl beskattningsår haft koslnader ej un-dersligande 6 000 kronor för reparation och underhåll av fastighet, varav intäkterna beräknas enligl 24 § 1 mom,, får han ulan hinder av 41 § och punkt 5 av anvisningarna till samma paragraf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande be-skallningsåren. Avdragel får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skallskyldige önskar,

8. I Jråga om avdrag Jör substans-minskning av itattirtil/gdiig på annan fastighet äger punkt 9 av anvisningarna till 22 fi motsvarande tillämpning.

lill 27 1;

2.'' Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhei som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbariigen förvärvats för att ingå i yrkesmässig mark-försäljning, såsom när fastighet köpis av ett tomtbolag eller dylikl eller när förvärvet avsett mark som enligl faslslälld sladsplan eller byggnadsplan är avsedd ftjr bebyggelse.

1 övrigl anses försäljning av byggnadstomt ingå i lomtrörelse, om den skaltskyldige under lio kalenderår - frånsett överiålelse som avses i 35 2 mom, andra slyckel - avyltral minsl femlon byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst femton byggnadstomter under angivna tid. Har försäljning av byggnadstomter skell från olika fastigheter eller från olika delar av en faslighel, medräknas vid beräkningen av antalel lidigare sålda byggnadslomler endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normall kan anses ingå i en och samma tomlrörelse. Vid beräkning av antalel lidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga arom kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp, byte eller därmed jämförlig överiålelse eller genom gåva överförts lill föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkompling eller avkomlings make,

25 Senaste lydelse 1969:363.

26 Senaste lydelse 1967:748.

Prop. 1980/81:68 16

Nuvarande lydelse Föreslogen lydelse

tiil diitlsbo, vnri tlen sknttskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, elier till aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skauskyidige cnsnm eller tillsammans med sådana personer på grund av del samlade innehavet av aktier eller andelar har eu beslämmande inflytande, anses lomtrörelse föreligga, om överlålaren och den nye ägaren sammanlagl avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelsen anses taga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.

Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen användas för gemensamt ändamål eller lill anslälld för all bereda honom bostad anses ej utgöra tomtrörelse, om icke försäljningen göres av skattskyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter,

Säljes byggnndslomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fasligheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksamheten, om icke lomirörelse ulgör den huvudsakliga verksamheien.

Har skaltskyldig och hans make, om de med hänsyn lill antalet tomt-försäljningar enligt andra slyckel anses ha drivit lomirörelse, icke under de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret sålt någon byggnadstomt, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som lomirörelse, om icke byggnadslomlen ingär i faslslälld stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen skell under sådana förhållanden all lomtrörelse på nylt anses föreligga enligl bestämmelserna i första eller andra slyckel, Överiålelse som avses i 35 i 2 mom, andra slyckel verkar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts.

Avyttring av byggnadstomt anses -
utan hinder av vad iföregående stycke
sagls - utgöra led i tomtrörelse om den
skaltskyldige under innehavstiden åt
njutit avdragför nedskrivning av fastig
heten I fråga.
Avyllrar skallskyldig ålersloden Avyttrar skaltskyldig återstoden

av lagret i sådan tomlrörelse som av- av lagret i sådan tomlrörelse som avses i andra styckei, anses vinslen av ses i andra stycket, anses vinsten av denna avyllring - ulom den del av denna avyllring - utom den del av vinsten som belöper på mark inom vinslen som belöper på mark inom faslslälld stadsplan eller byggnads- fastställd stadsplan eller byggnadsplan - icke som inkomst av rörelse plan eller belöper på tomt som avses i ulan som realisalionsvinsl. Som JÖregående stycke-icke som inkomst skattepliktig intäkt av rörelse räknas av rörelse utan som realisations-likväl belopp, varmed egendomens vinst. Vad som sagts om försälj-väide nedskrivits i rörelsen och .som ningsvinstens beskattning som rea-icke åier/öris ti// beskattning tidigare. lisalionsvinst gäller icke, om avytl-Vad som sagts om försäljningsvinsi- ringen kan antagas ha skett väsent-ens beskallning som realisations- ligen i syfle all bereda den skaltskyl-vinsl gäller icke, om avyuringen kan dige eller egendomens förvärvare

Prop. 1980/81:68 17

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

antagas ha skett väsentligen i syfte eller annan, med vilken någondera att bereda den skattskyldige eller är i intressegemenskap, obehörig egendomens förvärvare eller annan, skatteförmån, med vilken någondera är i intressegemenskap, obehörig skatteförmån.

Frågan om oskiflal dödsbos avyllring av byggnadstomt är alt hänföra lill lomtrörelse eller ej bedömes på samma säu som om den avlidne verkställt avyttringen,

3. Handel ined fastigheter an.ses föreligga när någon bedriver verksainhet som huvudsakligen avserJbrsäljning av Jasligheter, vilka uppenbarligen anskaffats för yrkesmässig avyttring.

I övrigt anses handel med fastigheter föreligga om skaltskyldig, som under fem på varandra följande kalenderår förvärvat minst fem fastigheter genom köp, byle eller därmed jämförligt fång, under samma tidsperiod avyttrat minst fem fastigheter. Rörelsen anses påbör jad i och med avyttringen av den femte fastigheten. Vid beräkning av anialet förvärvade och avyttrade fastigheier skall medtagas förvärv och avyttringar som företagits av den skatlskyldiges make och hemmavarande barn under 16 dr saml av fåmansjöretag, i vilket den skaltskyldige eller dennes make är förelagsledare. Ar den skatlskyldige under 76 år medräknas förvärv och avyllring som företagits av föräldrar, hos vilka barnet är hemmavarande, samt av fåmansjöretag i vilket någon av föräldrarna är företagsledare. Ar den skattskyldige eii fåmansföretag, medräknas förvärv och avyttringar som företagits av företagsledare i sådant förelag saml av dennes make och hemmavarande barn under 16 år. Vid beräkning av antaletförväivade eller avyttrade fastigheter medtages icke fastigheter som förvärvats för att stadigvarande användas i jord- eller skogsbruk eller i annan röre/se än byggnadsrörelse eller handel medfasilgheter. Ej

2 Riksdagen 1980/81. 1 samt. Nr 68. Bil B

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

heller medtages fastighet som avyttrats på sätt som anges 135 2 mom. andra styckei.

Förvärvas fastighet av skatlskyldig, som bedriver handel med fastigheter, anses denna utgöra omsättningstillgång i rörelsen. Vad nu sagls gäller dock icke Jastighet som Jöiväivais för att stadigvarande användas i jord- eller skogsbruk e//cr i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Förvärvas Jastighet av skatlskyldig, .som bedriver byggnadsrörelse, anses denna utgöra oiusäiiiiingsiillgdng om den JÖiväivats I och Jör rörelsen. Fastighet anses JÖivärvad i och för bygg-nadsrördse om syftet med fötväiyet varit alt upprusta, bebygga eller avyttra fastigheten eller om Jastighet anskaffats JÖr stadigvarande bruk I byggnadsrörelse. Fastighet, som icke för-väivats i och för byggnadsrörelse, anses som oinsäitningstillgång om den innehaves av skatlskyldig som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbete i denna rörelse. Vad nu sagts gäller dock icke fastighet som den skatt-.skyldigeJörvärvat Jör all siadlg\>arande användas i jord- eller skogsbruk eller i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fastigheier.

Innehar förelagsledare I fåmansjö-reiag eller dennes make eller hemmavarande barn under 16 år faslighel, som Jöiyäiyais genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång och som skulle ha utgjort omsäiiningslillgdng i byggnadsrörelse om den innehafts av fåmansföretaget, anses fastigheten utgöra lagertillgång I sådan av Jästighetsägaren bedriven rörelse. Bedriver fysisk person byggnadsrörelse, skall vad nu sagts gä/la även fastighet som inne-/laves av dennes make e//cr heinmava-

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

rande barn under 16 år.

Innehaves andel i fastighetsförvaltande handelsbolag av skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheier, ulgör såväl andelen som en mot andelen svarande del av handelsbolagets fasligheter omsättningstillgång i rörelsen, om Jastlg-heierna vid direktinnehav skulle ha utgjort omsättningstillgång I rörelsen.

Avyttrar fysisk person en- eller tvåfamiljsfastighet skall, såvida den skatlskyldige ägl och varil mantalsskriven på fastigheten vid avyttringstillföllet och oavbrutet under en tioårsperiod närmast dessförinnan, avyttringen -utan hinder av alt Jåstigheten har utgjort omsättningstillgång i rörelse - beskallas enligl reglerna i 35 och 36 §§.

Vad Iföregående stycke sagts gäller Icke om fastigheten under tioårsperioden varit föremål för ombyggnadsarbete i byggnadsrörelse, som den skaltskyldige bedriva, och ombyggnaden varit av den omfattning som enligt 13 § 1 mom. första slyckel 5) samt tredje stycket samma moment krävs för att omtaxering skall få äga rum. Bestämmelserna i föregående stycke gäller heller Icke skaltskyldig, som medgivits avdrag för nedskrivning av fastighet, såvida icke nedskrivet belopp återförts till beskattning före Ingången av tioårsperioden.

4. Förvärvar skaltskyldig genom arv, testamente ellei; bodelning i anledning av andra makens död fastighet, aktie, andel eller liknande värdepapper, som utgjort omsättningslill-gång i den avlidnes rörelse, utgör sådana tillgångar lager även hos den skattskyldige. Detta gäller doek icke beträffande en- och tvåfamiljsfastighet, som den avlidne ägt och varit mantalsskriven på vid tidpunkten för dödsfallet och oavbrutet under en fem-

Prop. 1980/81:68 21

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

inkomst, såsom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bmk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar -angående för sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom hyresrätter och rälfigheler av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan. Den inläkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet och bedömas efler de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattepliktig intäkt räknas icke statligt avgångsvederiag i form av engångsbelopp till renskötselutövare i samband med alt han upphör med sin renskötsel.

Till inläkl av rörelse hänföres inläkl vid avyllring av för sladigvarande bruk avsedda maskiner och andra invenlarier samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 j). Till inläkl av rörelse hänföres även intäkt vid avyttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller inläkl vid avyttring av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan räliighel av goodwills natur. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av fartyg och luftfartyg m, m. finnas bestämmelser i 2 § förordningen (1966:172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m.m.

Skallskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom inläkl av rörelsen upplaga vad som influfit vid försäljning av sådan faslighel eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och liden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer alt bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskallningsåret. Därvid iakttages ulöver vad som gäller enligl anvisningarna lill 27 § följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomlrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, förvärvats innan rörelsen påbörjats, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligl punkterna 1 och 2 av anvisningarna lill 36 §. Detla värde ulgör fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års laxe-eringar. Om en skaltskyldig, som bedriver eller lidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastighet eller del av faslighet som han för stadigvarande bruk använt i rörelsen, skall den del av försäljningssumman som belöper på sådana till fastigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16 av anvisningarna lill 29 ij), upplagas såsom inläkl av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upplagas såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhel, i den mån de i 35 § angivna förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst föreligga.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller Har avdrag yrkats för värdeminsk-
svensk ekonomisk Jörening tillgång på ning av byggnad, som utgör omsätt-
annat säll än genoni sådan fusion som ningstillgång I försäkringsrörelse, bygg-
avses i 28 fi 3 mom. och .skulle vid cn nadsrördse, lomtrörelse eller rörelse

Prop. 1980/81:68 22

Nuvarande lydelse Föreslagen lyddse

försäljning av tillgången köpeskillingen avseende handel medfasilgheter, skall ha varit skattepliktig i förvärvskällan, ett mot avdraget svarande belopp vid anses bolaget eller föreningen ha åt- samma års taxering upplagas som in-njutil skattepliktig inkomsl som om till- läkt av rörelse, gången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

till 29 §

3. Kostnaden för anskaffande av maskiner och andra Jör stadigvarande bruk avsedda Inventarier avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag. Åro tillgångar, varom nu är fråga underkasiade hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när de beräknas hava en varaklighetstid av högst tre år, md dock under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden för deras anskaffande.

Avdrag-får jämväl ske för värdeminskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltighetstiden. Det är härvid utan betydelse om rörelseidkaren förvärvat rättigheten för att utnyttja den vid tillverkning som han bedriver eller om han tillgodogör sig rättigheten genom att överlåta utnyttjandet av denna lill annan. Genom värdeminskningsavdrag avdrages också kostnad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur.

Har fåmansföretag anskaffat inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande äro avseddaförförelagsledares eller honom närstående persons privata bruk, får avdrag som här avses ej åtnjutas. Avdrag som nu sagts får-oavsett om den skaltskyldige är ett fåmansföretag eller ej - icke heller åtnjutas om anskaffningen avser tillgäng av privat karaktär vilken heh saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhet. Av-

Prop, 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

dragsrält föreligger dock i fråga om konstföremål, vars anskaffningskostnad framstår som skälig med hänsyn tdl den av den skaltskyldige bedrivna verksamheten.

Har fåmansföretag anskaffat personbil, som uppenbarligen är hänföriig till en dyrare prisklass än vad som framstår som motiverat med hänsyn till förelagels verksamhet, får avdrag som i forsla stycket sägs åtnjutas endasl för den del av anskaffningskostnaden som motsvarar kostnaden för en till verksamheten anpa.ssad bil.

Avyttrar skaltskyldig egendom, för vilken avdragsrält erdigt tredje stycket icke förelegat, skall eventuell beskattning på grund av avyttringen ske enligl beslämmelserna i 35 och 36 fi§. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning pä sådan del av personbil för vilken avdragsrätl enligt fjärde styckei Icke förelegat.

Såsom anskaffningsvärde för tillgång som avses i denna punkl skall anses, då tillgången för\'ärvais genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes övergått till rörelsen, dess allmänna saluvärde vid tiden för övergången. Dock skall iakttagas följande. Har tillgång i samband medfönärv av den rörelse, vari den nyttjas erhållits annorledes än genom köp eller byle eller därmed jämföriigt fång, skall, där ej särskilda omständigheier lill annat föranleda, såsom anskaffningsvärde för tillgången anses det belopp som kvarstår I beskaliningsavseende oavskrivel för överlålaren, försåvitt ej vid förvärv av rörelsen på grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp, i vilket fall det belopp efter vilkei stämpelplikt sålunda beräknats skall an.ses såsom anskaff-

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

ningsvärde. Skulle det t något fall befinnas, att den skaltskyldige eller någon, som slår honom nära. vidlagil åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ell högre anskaffningsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas alt detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån I beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet I skälig mån jämkas.

Har skaftskyldig beträffande under beskattningsåret anskaffade tillgångar tidigare åtnjutit i punkl 2 av anvisningarna lill 41 § omJÖrmäli avdrag på värdet av rättighet lill leverans av tillgångar enligt ej fullgjorda köpekoniraki, skall såsom anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden minskad med det tidigare jämlikt nyssnämnda stadgande åtnjutna avdraget. Vad nu sagls skall äga molsvarande tillämpning om invesleringsfond I enlighet med vad för sådan fond finnes stadgat tagits i anspråk för avskrivning av under beskattningsåret anskaffade tillgångar.

Avdragför avskrivning på här Ifrågavarande tillgångar må Jör del beskattningsår under vilket rörelsen påbörjats åtnjutas med högst trettio procent för år räknat av anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, vilka vid utgången av beskattningsåret jortfaran-de tillhörde rörelsen. SkUlnaden mellan anskaffningsvärdet och det belopp varmed avdrag åtnjutits utgör det skattemässiga restvärdet. För annat beskattningsår än nu sagts får avdrag ål-njutas med högsl trettio procent av summan av det skattemässiga restvärdet vid utgången av närmasl föregäende beskattningsår och anskaffningsvärdet på sädana under det löpande beskaltningsäret anskaffade tillgäng-ar, vilka vid utgången av beskattnings-

Prop. 1980/81:68 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

året fortfarande tillhörde rörelsen. Vad sälunda stadgats skall gälla oavsett när under vissi beskattningsår ti/l-gängarna anskaffats.

Avdrag enligt JÖregående stycke Jår icke åtnjutas med sä ston belopp att det skattemässiga restvärdet kominer all understiga det för motsvarande beskattningsår i balansräkningen upptagna värdel av samma tillgångar.

Hava under beskattningsåret till-gängar av nu Ifrågavarande slag, som anskaffats före ingången av samma år, avyttrats eller hava dylika tillgångar gätt Jörlorade dämd JÖr sistnämnda fall Jörsäkringsersätlning avialats. må särskilt avdragför avskrivning åtnjutas med belopp motsvarande den i anledning av avyttringen eller försäkriiigsjal-let uppkomna intäkten. Därest skattskyldig erhållit avdrag i enlighet med bestämmelserna i detta stycke, skall underlaget för beräkning av avdrag enligt åttonde stycket fastställas till molsvarande lägre belopp.

Oaktat vad ovan stadgas md avdrag medgivas Jör avskrivning med belopp som erfordras för att del skattemässiga restvärdet Icke skall överstiga anskaffningsvärdet pä samtliga nu ifrågavarande lillgängar, vi/ka vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhörde rörelsen, sedan pä detta värde avräknats en beräknad äriig avsktivning av titigo procent. Vjsar skatlskyldig att nämnda tillgängars verkliga värde understiger även sälunda beräknat värde, må avdrag medgivas jämväl Jör härav betingad ytteriigare avskrivning. Avdrag enligl della stycke får medgivas endast under förutsättning att den skatlskyldige hafi ordnad bokföring, som avslutats med resultaträkning och balansräkning, samt att det skattemässiga restvärdet överensstämmer med det i balansräkningen Jör motsva-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

rande beskattningsår upptagna värdet pä samma lillgängar.

Dä lillgängar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förloras eller säsom för rörelsen obrukbara ulrangeras under sainma är, mä avdrag åtnjuias för anskaffningsvärdet eller oavskriven del därav. Med avyttring likställes det fall, att tillgång uttages ur rörelsen för an tillföras annan rörelse, som utgör särskild föivärvskälla, eller för all nyttjas för annai ändamål. Alt belopp, som erhålles vid avyttring av tillgäng. I sin helhel skall upptagas säsom Inläkt av rörelse, därom stadgas i punkl 1 andra stycket av anvisningarna till 28 §.

Har skaltskyldig, i annat än i Jörsta stycket andra meningen angivet fäll, under visst beskattningsår yrkat avdrag Jör hela kostnaden för anskaffande av tillgäng, som avses i denna punkt, skall ett belopp motsvarande sjuttio proceni härav upplagas såsom inläkl i Jör-väivskällan Jör beskaltningsäret. A v-dragjör sistnämnda belopp må åtnjutas enligl särskild plan med tjugo procent Jör är räknai.

Angående avdragför nedskrivning av värdel pä rättigheter lill leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligl ej fullgjorda köpekontrakt stadgas i punkt 2 av anvisningarna till 41 fj.

1. Kosinaden för anskaffande av byggnad, vilken är avsedd för användning i ägarens rörelse, avdrages genom åriiga värdeminskningsavdrag enligl föreskrifterna i denna punkl. Är fråga om rem fillfälliga byggnader, avseddn all användas endasl eti fåtal år, får dock byggnadskostnaden i sin helhel avdragas för del år då anskaffningen ägl rum,

I byggnads anskaffningsvärde inräknas ej värdel av sådana delar och fillbehör, som äro avsedda all direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål, även om deras värde ingår i det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet.

I enlighet härmed inräknas ej i värdet av industribyggnad värdel av till-

28 Senaste lydelse 1975:259.

A v punkl 16 fjärde styckei framgår, au värdet av vissa lill marken hörande anordningar inräknas i anskaffningsvärdet för byggnad, även om de icke ingå i byggnadsvärdet.

I fråga om tillgångar, vilkas värde enligl andra och tredje styckena ej inräknas i byggnadens värde, tillämpas i stället de föreskrifter som enligl punkterna 3 och 4 gälla för beräkning av värdeminskningsavdrag m. m, för maskiner och andra inventarier i rörelse.

Värdeminskningsavdrag för byggnad beräknas på ell anskaffningsvärde, bestämt enligt de grunder som angivas i punkl 3 b sista stycket. Har byggnad förvärvats tillsammans med den mark, på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskoslnad belöpa på byggnaden, som del vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet ulgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den ålerslående delen av anskaffningskosinaden för fasligheten visas mera avsevärt över- eller understiga ett skäligt markvärde, får dock del för byggnaden beräknade värdel jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas även de koslnader för lill- eller ombyggnad som nedlagts efter förvärvet av byggnaden.

I fråga om fillgångar, vilkas värde enligl andra och tredje styckena ej inräknas i byggnadens värde, lillämpas i stället de föreskrifter som enligt punkl 3 gälla för beräkning av värdeminskningsavdrag m. m, för maskiner och andra invenlarier i rörelse.

Värdeminskningsavdrag för byggnad beräknas på ett anskaffningsvärde, besläml enligl de gmnder som angivas i punkl 3 sjätte slyckel. Har byggnad förvärvals tillsammans med den mark, på vilken den är belägen, anses så stor del av fastighetens anskaffningskoslnad belöpa på byggnaden, som del vid faslighetslaxeringen fastställda byggnadsvärdet ulgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den ålerslående delen av anskaffningskosinaden för fasiigheien visas mern avsevärt över- eller undersliga eit skäligt markvärde, får dock det för byggnaden beräknade värdet jämkas. Till anskaffningsvärdet räknas, utom i fall som angives i punkt 10 andra och tredje styckena, även de koslnader för lill- eller ombyggnad som ned-

Nuvarande lydelse

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligl avskrivningsplan lill viss proceni av anskaffningsvärdet, Procenisat-sen för värdeminskningsavdragel besiämmes efter den lid byggnaden anses kunna uinyltjas. Vid dennn bedömning skola beaktas jämväl sådana omständigheier som all byggnadens ekonomiska vavaktigheistid kan antagas kommn ntt röna inflytande av framlida rationaliseringar, förändringar med hänsyn lill leknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande. Är på grund av särskilda omständigheter av annnn nn än nyss nämnts byggnndens värde för rörelsen begrän-sui lill förhällnndevis kort lid, skall hänsyn lagas även härtill. Sä knn vnrn fallei exempelvis då fråga är om byggnad för utnyiljnnde av en begränsad malmfyndighet eller dä byggnad, som är belngen pä annans grund och som användes i rörelse, vid nytljan-deräiiens upphörande icke skall lösas nv jordägaren.

Skaltskyldig får i fråga om byggnad, som är avsedd all användas i hans rörelse, göra avdrag inom avskrivningsplanen -utom för årliga värdeminskningsavdrag - med 10 proceni av den på planen upptagna kosinaden för ny-, lill- eller ombyggnad. Avdra-

Förestagen lydelse

lagls efter förvärvei av byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligl avskrivningsplan lill högst viss proceni av anskaffningsvärdel, Procenisaisen för värdeminskningsavdragel besiämmes efter den tid byggnaden anses kunna Ulnytljas, Vid denna bedömning skola beaklas jämväl sådana omständigheier som all byggnadens ekonomiska varakligheislid kan aniagas komma au röna inflyian-de av framlida rationaliseringar, förändringar med hänsyn lill leknikens utveckling, omläggning av verksamhei och liknande. Är på grund av särskilda omständigheier av annan an än nyss nämnis byggnadens värde för rörelsen begränsai lill förhållandevis kon lid, skall hänsyn lagas även härtill. Så kan vara fallei exempelvis då fråga är om byggnad för uinytljande av en begränsad malmfyndighet eller dä byggnad, som är belägen på annans grund och som användes i rörelse, vid nyltjanderätlens upphörande icke skall lösas av jordägaren. Har skattskyldig for visst beskattningsår yrkat avdrag med lägre belopp än vad som högst kunnat medges enligt av-skrivningsplanen, fär han lil/godo-räkiia sig del resterande avdraget genom utsträckning i etjbrderlig män av avskrivningstiden efter den aniagna varaktigheisiidens slut.

Skallskyldig får i fråga om byggnad, som är avsedd au användas i hans rörelse, göra avdrag inom avskrivningsplanen -ulom för årliga värdeminskningsavdrag - med 10 proceni av den på planen upplagna kosinaden för ny-, lill- eller ombyggnad. Avdra-

Prop. 1980/81:68 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

get fördelas med 2 procent under get medges med högst 2 procent
van och ett av de fem första beskatt- ärligen räknai från och med del
ningsåren räknai från och med del år då byggnaden eller den till- eller
år då kostnaden nedlagts. Överlåtes ombyggda delen av byggnaden upp
byggnaden inom denna tidrymd får föris eller tagtls i bruk. Överlåtes
den nye ägaren på molsvarande säu byggnaden, får den nye ägaren på
lillgodoräkna sig de avdrag som åter- molsvarande säu lillgodoräkna sig
slå för överiåtaren. de avdrag som återstå för överiåta
ren.

Utrangeras eller nedrives i rörelse använd byggnad, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivel av anskaffningsvärdel, i den mån della belopp överstiger vad som inftulil vid avyttring av byggnadsmaterial ier o, dyl, i samband med ulrangeringen eller rivningen,

10.- I anslulning lill vad som enligl anvisningarna lill 28 § beiecknais såsom inläkl i rörelse, skall såsom drififörlust i denna förvärvskälla anses uteblivandet av en inläkl, som normalt bort inflyta i rörelsen, Detla innebär, att intäktens uteblivande skall vara av sådan beskaffenhet, au det i den förvärvsverksamhet, varom fråga är, kan räknas med eventuellt uppkommande förlust i stället för vinst samt au förlusten alltså ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten. Hit räknas alliså exempelvis lill följd av köpares insolvens utebliven betalning för varor eller produkter, som den skaltskyldige fört i handel eller tillverkat, prisfall under inköps- eller lillverkningspris, förstöring eller försämring av varulager, tillverkningar, lager av råvaror och förbrukningsartiklar eller dyl., utebliven åierbeialning av lån, som skallskyldig i av honom driven penningrörelse uilämnat på förfalskade lånehandlingar m. m. dyl. I dylika fall är skallskyldig berättigad alt i beskattningsavseende göra nödig nedskrivning å varulagrets värde eller erforderiig avskrivning å utestående fordringar eller vidtaga därmed jämförlig åtgärd för minskande av sin eljest skalleplikliga inkomst. Däremol räknas icke hit föriusl, som skaltskyldig kan hava lidii vid sidan av vad som normalt ingår såsom eu led i förvärvsverksamheien, således i regel icke genom borgensförbindelse eller genom prisfall å eller förslöring genom brand eller olyckshändelse av faslighel, som användes för sladigvarande bruk i rörelsen. Den föriust, som föranledes av en dylik, oberoende av rörelsen uppkommen skada, är att anse såsom kapitalföriusl.

Har byggnad, som används i rörelse, skadats genom brand eller liknande olyckshändelse skall - utan hinder av vad som sagts i Jöregäende stycke -den därigenom uppkomna förlusten, vad gäller beräkning av byggnadens anskaffningsvärde, behandlas .som driftförlust om och i den mån kostnad

29 Senaste lydelse 1965:573.

Nuvarande lydelse

Har borgenär beviljat gäldenär, med vilken han är i sådan intressegemenskap som avses i anvisningarna lill 43 §, ackord och kan del an-lagas all ackordei haft sin grund i intressegemenskapen, såsom när ingen annan borgenär med fordran av belydelse lämnat motsvarande ackord eller gäldenären uppenbariigen icke är på obestånd, äger borgenären rält lill avdrag för avskrivning på sin fordran hos gäldenären endast som för koncernbidrag enligt 43 fi 3 mom.

Föreslagen lydelse

för att äterställa byggnaden bestritts med ersättning på grund av skadejiv-säkring. Vad nu anjöns skall äga molsvarande tillämpning ont ägaren till den skadade hyggnaden - eller en honom närstående person - Inom tre är frän skadetilljället anskaffar eller påbörjar att uppföra en ny byggnad .som ersäiiningför den skadade.

Oavsett huruvida försäkringsersättning utgått eller icke Jar Jöriust, som avses i föregäende stycke, behandlas som driftjöriusl såvida kostnaden för att äterställa hyggnaden i ursprungligt skick kan aniagas uppgå till högst 15 procent av byggnadens tnxeringsvärde vid skadelillfällel.

Kosinad för projektering e. d. av byggnader eller anläggningar, vilka är avsedda för den skattskyldiges rivelse. fär - till den dd kostnaden av.ser projekt som enligt en vid beskatlningsårels utgång gjord bedömning icke kommer att genomföras - behandlas som driftjöriusl. Har projekl till vilket avdrag enligt dena stycke hänför sig kommit till utförande, skall ett mol avdraget svarande belopp upplagas säsom intäkt för del beskattningsår dä byggnaden eller anläggningen uppförts eller tagits i bruk. Beloppet fär ä andra sidan inräknas i anskaffningsvärdet för byggnaden eller anläggningen.

Har borgenär beviljat gäldenär, med vilken han är i sådan intressegemenskap som avses i anvisningarna lill 43 §, ackord och kan det antagas alt ackordei haft sin grund i intressegemenskapen, såsom när ingen annan borgenär med fordran av belydelse lämnal molsvarande ackord eller gäldenären uppenbarligen icke är på obestånd, äger borgenären Icke rätt lill avdrag för avskrivning på sin fordran hos gäldenären.

Prop. 1980/81:68 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Regeringen kan förklara att, om Jöriust pä aktier eller andelar I svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag med uppgift all driva verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt framkommer vid avyttring av aktierna eller andelarna eller vid företagets upplösning, föriusten skall ulgöra avdragsgill omkostnadJÖr ägaren av aktierna eller andelarna. Detsamma gäl/er i fråga om långivare beträffande förlust på lån d/er dy/ikt som lian /ämnat företaget.

Bestämme/serna i föregående stycket om föriusl äga motsvarande tilllämpning pä föriusl, som beräknas skola framkomma. Regeringen bestämmer därvid hur avdragel i del särskilda fallet skall beräknas. Har skatt-skyldig åtnjutit avdrag, som avses i della Stycke, skall avdraget frånräknas avdragsgill JÖrlust, som sedermera uppkommer vid avyttring av aktierna eller andelarna eller vid upplösning av företaget. Uppkommer vinst genom att aktierna eller andelarna avyttras eller genom att tlllskjuiei kapital återfås, skall vinsten upptagas som skattepliktig intäkt av rörelse hos den som haft vinsten.

till 35 §
1,-" Avyttras jordbruksfastighet 1, Avyttras faslighel skall, såvi-

eller fastighet, som ingått i den skatt- da viss del av vederlaget ulgör skyldiges rörelse, skall, såvida viss intäkt av jordbruksfastighet, andel av vedertaget enligt punkt 4 nan fastighet eller rörelse, denna av anvisningarna liU 21 fi eller punkl 1 del av vederiaget icke medräknas av anvisningarna till 28 ff utgör in- vid beräkning av realisationsvinsl, takt av jordbruksfastighet eller rörelse, denna del av vederiaget icke medräknas vid beräkning av realisationsvinst.

1 Senaste lydelse 1976:343,

Prop. 1980/81:68 32

Nuvarande lyddse Föreslagen lyddse

lill 36 §
2,3.-' Skall vid beräkning av rea- 2. a. Skall vid beräkning av
lisalionsvinst på grund av avytt- realisalionsvinsl på gmnd av av
ring av faslighel vedertaget för yttring av fastighet vederlaget för
viss del av fasligheten upptagas viss del av fastigheten upplagas
som inläkt av jordbruksfastighet som intäkt av jordbruksfastighet,
eller rörelse (jfr punkt 1 av an- annan fastighet eller rörelse (jfr
visningarna lill 35 >;) får i om- punkt 1 av anvisningarna lill
koslnadsbeloppet icke inräknas 35 §) får i omkostnadsbeloppel
kosinad som hänför sig lill sådan icke inräknas kosinad som hänför
del av fasfigheten och som vid sig till sådan del av fastigheten
inkomstlaxeringen behandlais en- och som vid inkomsilaxeringen
ligl reglerna för maskiner och. behandlais enligt reglerna för ma-
andra inventarier. skiner och andra invenlarier.

Som förbätiringskostnad enligl punkl 1 räknas även kostnad, som under lid, då inläkl av avyiirad annan faslighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligl 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fasligheisdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämföriig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkoslnadsbeloppet endast för år då de nedlagda koslnaderna uppgått till minst 3000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbele som utförts.

Omkostnadsbeloppel skall minskas med värdeminskningsavdrag, sorri belöper på lid före avyuringen av fasiigheien, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan nalurtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkl 4 Oärde-själie styckena av anvisningarna lill 22 § saml punkl 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna lill 29 §), På samma säu skall omkostnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkl 3 Iredje styckei och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna lill 22 i;, punkl 2 och punkt 3 andra styckei nv anvisningarna lill 25 ij och punkl 16 Ijärde slyckel av anvisningama till 29 vi), dock icke för år då avdragel undersiigil 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fasiigheien avskrivils i samband med ianspråklagande av invesleringsfond e, d.

Vid beräkning av omkoslnadsbeloppet skall faslighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses ulgöra 150 proceni av faslighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke lagas lill koslnader och avdrag som belöper

32 Senaste lydelse 1976:343.

Prop. 1980/81:68 33

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet eriagda vederlaget för fasiigheien upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för år 1952, flr motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har faslighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år flr den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyuringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare flr dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av laxeringsvärdel. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avytirad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, flr den skatlskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederiag för fastigheten vid närmast föregående köp, byle eller därmed jämföriiga fång eller i slällel för ett med Slöd av föregående siycke framräknat värde, som ingångsvärde upplaga 150 proceni av faslighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskaltehänseende gällande värde, förutsalt all dödsfallet ägl mm efter år 1952. Ägde dödsfallet mm efter år 1970 får dock som ingångsvärde upplagas endasl 133 procent av laxeringsvärdel eller motsvarande i arvsskaliehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsätt årel före del år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagils med slöd av beslämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas lill koslnader och avdrag, som belöper på lidigare år än årel före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse Ofr punkt 1 av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 proceni av hela vederiaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall laxeringsvärdel reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har laxeringsvärdel åsalls lidigare än vid 1975 års fasiigheislaxering, skall laxeringsvärdel reduceras med såsiordel därav som vederiagei för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier, utgör av hela vederiaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare,

3 Riksdagen 1980/81. 1 saml Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 34

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dock all vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligl 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa all den andel av laxeringsvärdel som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederiagei för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på gmndval av förhållandena vid fasfighetstaxeringen.

Det för fasiigheien gällande ingångsvärdei - antingen della utgör köpeskillingen vid förvärvei, laxeringsvärdel Ijugo år före avyuringen, laxeringsvärdel för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde-liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparaiions-och underhållskosinader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m,, vilka skola minska omkosinadsbeloppel, skola omräknas lill de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex, Riksskatteverket fasisläller åriigen omräkningstalen.

Har avyllring av faslighel omfaliai byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyiiringsiillfällei varil eller bort vara åsatl ett taxerat byggnadsvärde av lägsl 10 000 kronor, avdrages ytterligare ell belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavsliden funnils på fasiigheien. Om del taxerade byggnadsvärdet icke uppgåii eller bort uppgå lill ,10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjai kalenderår under innehavstiden som byggnaden uinylijals lill stadigvarande bostad: Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952, Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endasl för faslighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet Vjugo år före avyttringen enligt själie stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller molsvarande värden, får avdrag enligl della siycke ej ske för lidigare år än Ijugo år före avyuringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt della siycke medgivas även för lid då denna byggnad funnils på fasiigheien, om den skatlskyldige inom ett år igångsatt arbele med att uppföra ersätlningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år lagiis i anspråk huvudsakligen för annai ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligl delta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av faslighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skallskyldige så önskar skall dock så slor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederiaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avyiiringsiillfällei. Om den avyUrade delen avser en elier eu fåtal tomter avsedda all bebyggas

Prop. 1980/81:68 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

med bosiadshus och vederiaget är mindre än 10 proceni av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdei på den avyiirade fasligheisdelen ulan särskild utredning beräknas fill 1 krona per kvadratmeter, dock ej lill högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl faslighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skallskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra slyckel av anvisningarna lill 35 §, skall så slor del av del för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplålelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.

Har den skaltskyldige under innehavstiden avyttrat de) av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av del omkoslnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyllring av ålersloden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppet -i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för fasligheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersällning för fasligheisdelen.,Andelen sknll dock i inlel fall anses överstiga omkostnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fasiigheien omedelbart före avyuringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande lillämpning om den skaltskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra slyckel av anvisningarna lill 35 §. Har den skaltskyldige under innehavsliden avstått från mark genom marköverföring enligl faslighetsbildningslagen (1970:988), skall ornkoslnadsbeloppei på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkoslnadsbeloppet för den lidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av del totala vederiagei för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppel vid den slulliga avyuringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyitringen, markupplåielsen eller marköverföringen m. m. ägl rum, äro beslämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbällringsarbele eller därmed jämföriigt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersällning på gmnd av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kosinaden överstigit ersättningen. Har ersäuning på grund av skadeförsäkring uppburils med slörre belopp än det som gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fasligheiens ingångsvärde, uppräknai enligl tionde stycket till tiden för skadelillfällel, minskas med skillnaden mellan ersällningen och kosinaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadelillfället ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet lill gmnd för uppräkning enligl tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet lill föreiagei får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke be-

1. Inkomsl av jordbmksfastighet eller rörelse skall beräknas enligl bokföringsmässiga gmnder. Hänsyn skall därför tagas lill in-och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel-och halvfabrikat m. m., samt till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregäende beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelsema i 41 § om lager få i varvsrörelse lillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilkel den skatlskyldige ulfört eller avser att ulföra arbele i icke oväsenfiig omfattning, ulan hinder av au den skaltskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats lill förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s.l).

1. Inkomst av jordbmksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga gmnder. Hänsyn skall därför lagas lill in-och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel-och halvfabrikat m. m., samt lill pågående arbeten, fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, pägäende arbeten, fordringar och skulder skall därvid upplagas värdet av dessa poster enligt balansräkningen vid utgången av närmasl föregående beskaiiningsår. Beslämmelserna i 41 S om lager få i varvsrörelse lillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilkei den skaltskyldige ulförl eller avser all utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, ulan hinder av all den skallskyldige avyiirat skeppel eller byggei. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppel eller skeppsbyggel le-vererais lill förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Nuvarande lydelse

Den i räkenskaperna gjorda
värdesättningen å tillgångar av
sedda för omsättning eller för
bmkning (lager) skall vid in
komstberäkningen godtagas, där
est denna värdesättning icke står
i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upplagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommandefall efler avdragför inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse icke upplagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmasl före den 1 oktober beskallningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskiU dyrbara avelsdjur, får djuret upplagas lägst till fyrtio proceni av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknal till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som molsvarar medeltalet av värdena ä lagren vid utgången av de t\>å närmast föregäende beskattningsåren (jämföre/seäreii), mä lagret vid beskattningsårets utgång I stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde ä detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda meddtalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämfördseärens utgång hava upptagils anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärdena ä balansdagarna ifråga varil lägre, sistnämnda värden, I förekom-

Föreslagen lydelse

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbmkning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan I denna punkt eller I punkterna 2 och 3 sägs.

Prop. 1980/81:68 38

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mande fall efter avdragför inkurans. I fråga om djur pä jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock alt värdet av djuren skall hava upptagits till fulla del värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla aUmänna saluvärdet. Föreligger sädant fall all sextio proceni av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdel av lagret vid beskattningsårets utgång, mä avdrag älnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsältning I räkenskaperna gjorts tdl lagerregleringskonlo. Dä avdrag för sädan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frägan om avdragför förnyad avsältning lill dylikt konto fär prövas enligl bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, mä lagret av sädana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio proceni av värdel ä lillgängarna ifråga beräknal efter lägsta marknadspris under beskaltningsäret eller under nägot av de närmast föregäende nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav lillämpais, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn lagen IiU medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de tvä närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å ' lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, mä det lägre värde d lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn tiU föreliggande risk för prisfaU visar vara päkallai.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde ä skatlskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende ä penningsförvaliande före-

Prop. 1980/81:68 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tags ochförsäkningsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheier och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn lill riskför förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt. Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skatlskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatlskyldig, för vilken aktien utgör varulager-tillgäng, och är det icke uppenbari att den skallskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde Jör honom med hänsyn tdl hans rörelse, mä sädan nedgång i aktlens värde som beror pä utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolagel och icke motsvara tillskjulet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages tid lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för akt len. Har 'denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre be/opp än den skaii-sky/diges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av del beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad Jör aktien och nämnda värde, dock högsl av det utdelade beloppet..Sker utdelning utan alt det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomsl, påverkas och medför detta att den skatlskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolagel re-

Prop. 1980/81:68 40

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

dovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sädana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta siycke äger motsvarande tillämpning pä andel I ekonomisk förening. Med lillskjutei belopp avses därvid Inbeiald insats.

Avdrag Jör inkurans mä icke medgivas med slörre belopp än vad den skatlskyldige enligt vid självdeklaralionen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången ä lagret d balansdagen. Oaktat vad nu sagls mä dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av del lägsta utav lagreis anskaffnings- och åleranskaffningsvärden, däresi detla ej framstår säsom uppenbari opåkallal, eller med det högre procenttal därav som riksskatleverkel kan hava för lagren Inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall sä anses som om de lagerlillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskatlningsärets utgång, äro de senasle av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För lillgängar, som den skauskyidige framstäUt eller bearbetat, skola säsom anskaffningsvärde anses direkta till-verkningskoslnader (materialkostnader och arbetslöner)ökade meden till-lägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu Ifrågavarande tid-gängar, därvid hänsyn dock icke behöver lagas till ränla ä eget kapital.

Nedskrivning av värdet ä rättigheter lill leverans av lagertillgångar enligl ej fullgjorda köpekoniraki mä godkännas endasl i den mån det visas, alt inköpspriseiför tillgångar av samma slag

Prop. 1980/81:68 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ä balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan lillgängarna levereras eller av den skatlskyldige i oförändrat eller förädlat skick JÖrsäljas. Belräffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt mä nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den män den skatlskyldige visar, att inköpspriset för lillgängar av samma slag ä balansdagen understiger del kontraherade priset, eller del göres sannolikt, alt dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgal gäller särskill då fråga är om bestämmandel av del år, varunder en inkomsl skall anses hava ålnjulils eller en ulgift skall anses hava ägl rum. I sistnämnda avseende gäller alliså, all inkomsl skall anses hava åtnjutits under del år, då densamma enligl allmänt vederlagen köpmannased eller enligl vad som belräffande jordbruk är allmänt bmkligf bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skatlskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda preslalioner eller på annat härmed jämförligl säu. Vad sålunda gäller i fråga om in-komstposierna har molsvarande lillämpning i fråga om uigiftsposierna. Avdrag för lanliem eller liknande ersättning från fåmansföretag lill förelags-ledare eller honom närslående person får dock åtnjutas först under det år då utbetalning sketl. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligl bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhel del förfa-ringssäliet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och all ränteintäkter hänföras till inkomslen för del år, på vilkel de belöpa, i bägge fallen oberoende av humvida de verkligen influlii under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer del vara vederiagei, all förskollsvis influtna räntor, som till slörre eller mindre det belöpa å ell kommande år, lill denna del bokföringsmässigt hänföras lill del sisinämnda årets inkomsl.

Vid lillämpning av föregäende stycke skall iakttagas bl. a. att skattskyldig skall - även om fakturering icke skell - säsom fordran redovisa värdel av avyttrade varor såvida dessa vid beskatlningsärets utgång levererats till den nye ägaren.

Har den skattskyldiges laxering blivii för läg tillföljd av att värdel av varulager, kundfordringar, pägäende arbeten eller liknande lillgängar upptagits med för lågt belopp i balansräkningen eller tillföljd av alt avdrag för leverantörsskulder eller för framtida garanllutglfter eller liknande skulder och reserveringar medgivits med för högl belopp, skall, såvida yrkande om rättelse av felel icke framstäUts inom den ordinarie besvärsliden, felet rättas sä snart ske kan vid taxeringen för senare beskattningsår. Rättelse fär för visst beskattningsår dock icke överstiga del belopp varmed tillgäng eller skuld, som nyss sagts, upptagits med felaktigt belopp i utgående balansräkningen för närmast föregäende beskattningsår.

Har avverkningsrätt till skog upplåtils mol betalning, som skall eriäggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåiaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande lill den under varje år influtna likviden.

Om beskattningsmyndighel, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper gmndade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade gmnderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinslen i bokföringen kommer lill synes, del sistnämnda årels i bokföringen redovisade vinslresultal med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, all den redan beskattade vinslen icke för det året ånyo tages till beskallning.

Motsvarande gäller för det fall, alt beskattningsmyndighel ansett föriust, av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eller beskattningsmyndighet eljest någol år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

3. Vad i punkt 2 andra, iredje och femte styckena här ovan sägs angående del lägsta värde pä skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, haricke avseende pä

pennlngförvaliande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, länefordringar m. m. eller pä skattskxJ-digs lager av fastigheter och liknande tillgångar. Värdel av lager av värdepapper och liknande lillgängar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för föriust, prisfall m. m. framstår som skäligt, dock att, sävitt gäller annan än bank, Jörsäkringsföretag, fondkommissionär eller dotterbolag till investmentföretag, lagret icke jår upptagas lill lägre värde än det lägsta av marknadsvärdet pä balansdagen eller anskaffningsvärdet.

Föiväivas aktie i svenskt aktiebolag av skatlskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktlen utgör varulager-tillgäng, och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgäng av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, mä sädan nedgång i aktiens värde som beror pä indelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvei funnos hos det indelande bolagel och icke motsvara tlllskjuiei belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som molsvarar hans anskaffningskostnad för aktlen. Har denna. Innan sådan utdelning skett, upptagils till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum. Icke upptagas lill lägre belopp än aktiens värde I beskattningshänseende vid ingången av samma är med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skatlskyldiges anskaffningskostnad för aktlen och nämnda värde, dock högst av det utdelade be-

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

loppet. Sker utdelning utan att det värde för aktlen, som ligger till grund för beräkningen av den skatlskyldiges Inkomst, påverkas och medför detta alt den skaitskyJdige efter överiålelse av akiien eller upplösning av bolagel redovisar föriusl, skall därifrån avräknas det belopp som molsvarar uidelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses I forsla hand gälla andra medel än sädana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i della stycke äger motsvarande lillämpning pä andel j ekonomisk förening. Med tlllskjuiei belopp avses därvid inbetald insats.

Fasligheter, .som ulgöra lagertillgäng I byggnadsrörelse, lomtrördse. handel med fastigheter eller försäkringsrörelse, får icke upplagas lill lägre värde än del lägsta av åttiofem proceni av summan avjastigheternas anskaffningsvärden eller summan av fastigheternas beräknade skaltemässiga restvärden. Det beräknade skattemässiga resnärdet for en fastighet utgör skillnaden mellan anskaffningsvärdet och summan av de värdeminskningsavdrag som den skatlskyldige enligl 22, 25 och 29 fi under innehavsliden hade kunnat ätnjuia vid inkomstberäkningen för fasligheten i fråga.

Vid tillämpning av föregående stycke beräknas anskaffningsvärde enligl de grunder som angivas i punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 29 ff.

Bestämmelsen i tredje stycket äger motsvarande tillåmpning vid yärdering av fastigheter.som Innehavas av sädanl fastighetsförvaltande handelsbolag som avses I punkt 3 själie stycket av anvisningarna till 27 f). Har nedskrivning icke skett i handelsbolagets räkenskaper äger delägare i handelsbolaget skriva ned värdel av sin andel I motsvarande mån. Avyttrar delägare i

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

handelsbolag andel i bolaget, skall på delägaren belöpande nedskrivning av Jastighet äterföras lid beskattning hos denne.

Visar skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, lomiröre/se e/ler handel med fasligheter, att det sammanlagda värdel av de i rörelsen ingående fastigheterna är lägre än vad som följer av tredje-femte siyckena får fastigheterna tagas upp till detta lägre värde.

Rätt till avdrag för nedskrivning av faslighet, värdepapper och liknande lillgängar, som utgör lagertillgångar i rörelse, föreligger endasl om den skattskyldige haft ordnad bokföring, som avslulas med resultaträkning och balansräkning, och om motsvarande nedskrivning skett i bokföringen.

Har skattskyldig, som bedriver byggnadsrörelse, tomlrörelse eller handel med fastigheter, åtagit sig att utan ersättning utföra arbete pä en av honom avyttrad fastighet, fär avdrag älnjutas med belopp som i räkenskaperna för beskatlnlngsärei avsatts för täckande av utjästdsen. Överstiger avsättningen uppenbar/igen de beräknade kostnaderna pä grund av ut fäste/sen, skal/ avdraget nedsättas i motsvarande mån. Avdraget skaU återföras till beskattning näsijöljande beskattningsår.

Vid beräkning av värde av pågående arbete skall, sävitt gäller arbete som utjöres lill fasl pris, bestämmelserna nedan I tionde - trettonde styckena tilllämpas. För arbele som utföres pä löpande räkning gäller bestämmelserna i fjortonde stycket. Sistnämnda bestämmelser fär - oavsett om arbetet utjöres lill fast pris eller pä löpande räkning - lillämpas jämväl av fysisk person som driver sin verksamhet utan biträde av/lera än rvå årsanställda och

Prop. 1980/81:68

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

i vars rörelse den åriiga bruiloomsätl-ningssumman understiger 200 000 kronor.

Såsom värde av pägäende arbete i byggnads- eller anläggningsrörelse skall upptagas lägst ell belopp molsvarande älilofem procent av de vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnaderna avseende de arbeien som vid nämnda lidpunkt ännu icke är färdigställda. I fräga om annan verksamhet än nu sagts skall såsom värde av pägäende arbele upplagas lägst ett belopp molsvarande samtliga vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnader avseende de arbeten som vid nämnda tidpunkt ännu Icke är färdigställda. Från sistnämnda värde fär avdrag åtnjutas med högst 10 000 kronor, dock Icke med högre belopp än som svarar mot de direkta koslnaderna. Har den skattskyldige uppburit ersäiiningför arbete, som avses I detta siycke, skall beloppet Icke redovisas som Intäkt ulan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs.

År värdel av pågående arbete i byggnads- eller anläggningsrörelse vid utgången av beskaitningsdrei lägre än det genomsnittliga värdet av pägäende arbeten vid utgången av de tvä närmast Jöregäende beskattningsåren, äga de i punkt 2 femte styckei angivna grunderna för värderingen motsvarande tillämpning.

Nedskrivning enligl tionde eller elfte stycket fär Icke ske JÖr pågående arbeten som den skatlskyldige utför för närstäende förelags räkning.

Kan den skatlskyldige göra sannolikt alt värdel av pägäende arbeien understiger ett värde, som beräknats enligt tionde - tolfte styckena, fär det lägre värde godtagas som den skaltskyldige med hänsyn ull föreliggande risk

för föriusl eller prisfall visar vara påkallat.

Pågående arbete som utjörs på löpande räkning skall icke redovisas som tillgäng. I stället skall säsom inläkl redovisas summan av de belopp avseende arbetet som den skatlskyldige under beskattningsåret fakturerat eller - såvida den skatlskyldige i mer än obetydlig omfallning underiåtit alt fakturera belopp som enligl god redovisningssed hade kunnal faktureras - summan av de belopp som skäligen kunde ha fakturerats.

Denna lag triider i kraft ivå veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit frän trycket i Svensk förratiningssamling, och tillämpas första gången på besknllningsär för vilkel tnxering i första instans sker år 1981, Diirvid skall dock inktlngns ftiljnntle.

2. De nyn bestiimmelsernn i punkl 3 iredje-femie siyckena av anvisningarna lill 29 >j tillämpns endnst på invenlnriev som anskaflåis under besknllningsär för vilkei laxering i forsla inslnns sker år 1981 eller senare,

3. De nya besiämnielsernn i punkl 10 andra och iredje siyckena av anvisningnrna till 29 i: lilliimpjis endnst på skada som uppkommit under beskaiiningsår lör vilket laxering i första inslnns sker år 1981 eller senare,

4. De nyn besliimmelsernn i punkt 3 förstn slyckel nv anvisningarna lill 41 >! tillämpns forsin gången på beskattningsår för vilket taxering i första inslnns sker år 1982,

5. Har skattskyldig med stöd av punkt 3 av anvisningama till 25 i; enligl dess äldre lydelse åtnjutii nvdrng för värdeminskning nv byggnad, som vid ingången nv det besknllningsär ftir vilket tnxering i första instans sker år 1981 utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, lomtrörelse, handel med fasligheter eller försäkringsrörelse, äger tlen skatlskyldige återföra sålunda åtnjutna avdrag till beskattning vitl ISl års eller senare års taxeringar. De till beskaUning återförda beloppen skall upplagas som inläkl av rörelse (jfr punkl 1 sisla slyckel av anvisningnrna till 28 i). Intill dess samtliga fidigare ålnjutna värdeminskningsavdrag återförts till beskattning får, vid lillämpning av punkl 3 Iredje slyckel av anvisningarna lill 41 ;;, fastighetema icke upplagas lill lägre värde än åttiofem procent av summan av fastigheternas anskaffningsvärden.

6. Har tomt. som ingår i lomtrörelse enligl punkt 2 andra slyckel av anvisningnrnn lill 27 . i bokslut till ledning för laxering år 1980 eller tidigare

Har vid inkomstberäkningen avdrag gjorts för koslnader för repre-senlalion skall vid självdeklarafion fogas uppgift enligl faslslälll formulär ulvisande huru kostnaderna fördela sig på följande huvudgmpper:

25 a Har vid inkomstberäkningen avdrag gjorts för koslnader för representation och liknande ändamål skall vid självdeklaration fogas uppgift enligl Insislälli formulär ulvisande huru kostnadema fördela sig på följande huvudgrupper:

1) koslnader för mal, dryck, betjäning, hotellrum, teaterbiljetter o. dyl.
i samband med affärsförhandlingar och liknande, med angivande av hum
myckel av koslnaderna, som belöper å representation utövad i den skatt
skyldiges eller hos honom anställds hem,

4) koslnader för gåvor, som icke äro alt hänföra till reklam och som icke upplagils såsom löneförmån / konirolluppgift,

5) utgivna representalionsersättningar och representationsbidrag, med angivande av huru mycket härav som upplagils / kontrolluppgift, samt

6) övriga representationskostnader.

Har vid Inkomstberäkningen avdrag gjorts för koslnader gentemot de an-

2) kostnader som vid 1) sägs i samband med jubileum för företaget, invigning av anläggning för verksamheien, stapelavlöpning och jämföriiga händelser, med angivande av hum myckel av koslnaderna som belöper å represeniaiion utövad i den skatlskyldiges eller hos honom anställds hem,

3) koslnader i form av underhåll, hyra, löner m. m. avseende fasfighet, våning och invenlarier, som hell eller huvudsakligen nytijas för represen-laiionsändamål och liknande,

4) koslnader för represeniaiion gentemot anställda I samband med per-sonaljester, informationsmöten o. dyl. och Jör annan till personalvård hänföriig represeniaiion.

5) koslnader för gåvor, som icke äro alt hänföra lill reklam och som icke upplagils såsom löneförmån å konirolluppgift,

6) uigivna represeniaiionsersäll-ningar och representalionsbidrag, med angivande av huru myckel härav som upplagils ä konirolluppgift, saml

7) övriga represeniaiionskoslna-der.

4 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 50

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ställda i samband med personaljéster, Informationsmöten och liknande händelser skall vid självdeklarationen fogas uppgift om dessa koslnader enligt fastställt formulär.

67 §

Omräkning av inkomsl på grund av 43 § 1 mom. kommunalskalldagen eller laxering lill kommunal inkomslskait på gmnd av 57 § 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden au sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skallechefen. Denne äger göra framsiällning i frågan hos länsskalleräiien, I förekommande fall skall han överiämna anmälan lill allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samlidigl underäiia skallechefen i annat län, där den skaltskyldige taxerats lill kommunal inkomsiskatl.

Om handläggning av framställning enligl förslå slyckel och om fullföljd av talan mol beslul i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgal om besvär rörande taxering.

Kan en ifrågasatt ändring av taxeringen heh eller delvis bortfalla genom att den skattskyldige i enlighel med beslämmelserna i 41 § tredje styckei kommunalskatlelagen (1928:3 70) upprättar ett ändrat bokslut, fär taxeringsnämnden, om yrkande framställes därom, äsätta den skaltskyldige laxering i enlighel med del ändrade bokslutet utan hinder av att detla icke fastställts vid tidpunkten för taxeringsnämndens beslut rörande den skattskyldiges taxering. Är en ändring av bokslutet förenad med synnerlig olägenhet för den skatlskyldige fär taxeringsnämnden vidare, om det kan antagas all del ifrågasatta felet kommer att rättas genom bokslutet för nästföljande beskatt tti ngsår, äsätta den skattskyldige taxering utan hänsynstagande Itu felel i fråga.

Har taxeringsnämnden meddelat beslut med stöd av föregående siycke, skall skrifUig anmälan göras tdl skattechefen.

rande kommun.

Besvären skola anföras av skallskyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsinlendenl inom åtta månader från den dag, då beslulet rörande fastighetstaxeringen meddelades.

Besvär enligl denna paragraf må Besvär enligl detta moment må ej ej förelagas till avgörande, förrän företagas lill avgörande, förrän laga

Har faslighets taxeringsvärde legal till grund för inkomsttaxering eller förmögenhetslaxering och sker genom beslut av regeringsräiien, kammarrält eller faslighelsiaxe-ringsräli sådan ändring beträffande fastigheisiaxeringen au inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen bör bestämmas lill annat belopp än som skett, må besvär med yrkande om härav föranledd ändring i taxeringen för inkomst eller förmögenhet anföras av den skattskyldige, taxeringsinlendenl och, säviti angår taxering till kommunal inkomstskatt, vederbörande kommun.

laga kraftägande beslut rörande fastighetstaxeringen föreligger.

I mom. Har faslighels laxe-ringsvärde legal lill grund för inkomsttaxering eller förmögenhetslaxering och sker genom beslul av regeringsräiien, kammarrält eller fasiighetsiaxeringsräii sådan ändring belräffande faslighetslaxeringen all inkomstlaxeringen eller förmö-genheisiaxeringen bör besiämmas lill annat belopp än som skett, må besvär med yrkande om härav föranledd ändring i laxeringen för inkomsl eller förmögenhei anföras av den skallskyldige, laxeringsinlen-denl och, såvitt angår laxering till kommunal inkomsiskatl, vederbö-

kraftägande beslut rörande fastigheisiaxeringen föreligger.

2 mom. Har skaltskyldig taxerats för .sädan inläkt som avses I punkt 3 trettonde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskalldagen (1928:370) och har han pä grund därav vid senare ärs laxeringar äinjuiii avdrag i den ordning som föreskrives i samma stycke, mä för det fall att den skattskyldige genom beslut av regeringsrätten, kammarrätt eller skatterätt befunnits icke skolat laxeras för intäkten i fräga, besvär med yrkande om härav föranledd ändring av laxeringarna för de senare åren

anjöras av laxeringsintendenten och, sävitt avser taxeringen till kommunal inkomstskatt, vederbörande kommun.

Prop. 1980/81:68 53

Bilaga 3

Sammanställning av remissyttranden över betänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86 och 87)

1 Inledning

Efler remiss har yttranden över betänkandet avgetts av bokföringsnämnden (BFN), riksförsäkringsverket, bankinspektionen, försäkringsinspekfionen, riksrevisionsverket, riksskatteverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), arbetsmarknadsstyrelsen, riksbanken, kammarrätterna i Stockholm och Göteborg, samtliga länsstyrelser, Centralorganisafionen SACO/SR, Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR), Föreningen Sveriges praktiserande arkitekter (SPA), HSB;s riksförbund, Konstnärliga och litterära yrkesutövares samarbetsnämnd (KLYS), Konungariket Sveriges sladshypolekskassa. Kooperativa förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Sportslugefrämjandet, Slyrelsen för teknisk utveckling (STU), Svensk induslriförening. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen, Svenska byggnadsenlreprenörföreningen (SBEF), Svenska företagares riksförbund. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska handelskammarförbundel. Svenska kommunförbundet. Svenska konsultföreningen. Svenska organisafionskonsulters förening (SOK), Svenska revisorsam-fundel (SRS), Svenska sparbanksföreningen. Svenska uppfinnareföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fasfighetsägareförbund, Sveriges fiskares riksförbund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisafion (SHIO) och Familjeföretagens förening, Sveriges häradsallmänningsförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redareförening, Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges reklambyråförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisafion (TCO) och Trädgårdsnäringens riksförbund. Skrivelser har även inkommit från delegationen för förelagens uppgiftslämnande (DEFU), statens kulturråd, Sveriges jordägareförbund, Sveriges hotell- och reslaurangförbund och några ytterligare organisationer saml ett antal företag.

Länsstyrelsen i Stockholms län har till sitt yttrande fogat ett yttrande från lokala skaltemyndigheten i Stockholms fögderi. Länsstyrelsen i Kalmar län har till sitt yttrande fogat yttranden från LO-distriklet i sydöstra Sverige, Kalmar läns handelskammare. Lantbrukarnas länsförbund i södra resp. norra Kalmar och Kalmar läns landsting. Länsstyrelsen i Gotlands lån har lill sitt yttrande fogat ett yttrande från lokala skattemyndigheten i Visby fögderi. Länsstyrelsen i Malmöhus län har till sitt yttrande fogat ett yttrande från Skånes handelskammare. Länsstyrelsen i Västerbottens län har bifogat ett yttrande från Västerbotiens handelskammare. LRF och Sveriges föreningsbankers förbund åberopar utlåtande av Lantbrukarnas skattedelegation. LO

Prop. 1980/81:68 54

har till sitt yttrande fogat yttranden från Svenska byggnadsarbetareförbundet. Svenska kommunalarbetareförbundet och Svenska iräinduslriarbelareförbundet. SAF, Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska handelskammarförbundet, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund samt Sveriges redareförening hänvisar till yttrande av Näringslivets skattedelegalion. Härjämte har Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges grossistförbund och Sveriges redareförening inkommit med egna yttranden. Sveriges fiskares riksförbund har lill sitt yttrande fogat ett uttalande av Svenska väslkustfiskarnas centralförbunds årskongress 1978. SHIO och Familjeföretagens förening hänvisar jämte sitt eget yttrande till en bifogad rapport från SHIO:s skatlekommitté 1977.

I följande sammanställning redovisas i pnncip endast yttranden över de delar av förelagsskatteberedningens betänkande som tas upp i de remitterade förslagen. Sammanställningen ansluter i huvudsak till dispositionen av den allmänna motiveringen i lagrådsremissen. I varje huvudrubrik hänvisas till del avsnitt i betänkandet där resp. fråga behandlas.

2.1 Maskiner och andra inventarier (11.3)

2.1.1 Invenlariebegreppet

Beredningen föreslår en regel om all avdrag enligt iriventariereglerna inte får ske för anskaffning av fillgångar av privat karaktär som helt saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhel. Utformningen av den föreslagna bestämmelsen kritiseras av länsslyrelserna i Uppsala och Kristianstads län.

Länsstyrelsen i Uppsala län:

Beträffande anvisningarna till 29 § KL föreslår beredningen i punkl 3, tredje stycket, att avdrag inte får åtnjutas om anskaffningen avser tillgång av privat karaktär vilken helt saknar anknytning till den skattskyldigas egentliga förvärvsverksamhet. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte regeln utformats alltför kategoriskt och kan föranleda att avdrag skall medges för till exempel den totala anskaffningskostnaden även om endast en viss, låg anknytning finns till verksamheten. Detta kan knappast vara beredningens avsikt. Länsstyrelsen föreslår ett förtydligande i denna punkt.

Lånsstyrelsen i Krislianslads län:

Utöver nu gällande regler innebärande att värdeminskningsavdrag vägras fåmansföretag, som anskaffat inventarier avsedda uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk, har beredningen föreslagit en bestämmelse av innebörd, alt värdeminskningsavdrag också skall vägras vid anskaffning av' tillgång av privat karaktär, vilken heU saknar anknytning till den skattskyldiges egentliga förvärvsverksamhet. Denna senare bestämmelse gäller inte bara fåmansföretag. Kravet att tiUgången helt skall sakna anknytning till förvärvsverksam-

Prop. 1980/81:68 55

heten medför svåra fillämpningsproblem för beskatiningsmyndighelerna. Bevisläget torde i dessa sammanhang inte sällan vara sådant, att taxeringsmyndigheterna visserligen kan visa att en viss tillgång huvudsakligen eller i allt väsentligt inköpts för privat bruk. Att mot en skattskyldigs bestridande visa att en fillgång helt saknar anknytning till förvärvsverksamheten torde däremot i flertalet fall vara näst intill omöjligt. Den av beredningen föreslagna lagregeln bör därför skrivas om så att av den framgår, att den är tillämplig även i sådana fall, där den anskaffade fillgängen i allt väsentligt saknar anknytning till den skatlskyldiges förvärvsverksamhet men utnyttjats i mycket begränsad omfattning i denna verksamhet.

Länsstyrelsen i Kalmar län lar upp frågan om bestämningen av invenlariebegreppet från en mer generell utgångspunkt:

Beredningen har inte gjort något försök att definiera inventariebegreppet. Det är emellerfid av utomordentlig betydelse att klara regler ges i KL vad gäller avgränsningen mellan varulager och inventarier å ena sidan samt inventarier och kortfidsinventarier å den andra. Avgränsningen är också viktig vad gäller avgöranden om investeringsavdrag etc. skall medges. Enligt nuvarande praxis medges, om särskilt undantag inte finns, investeringsavdrag på sådan egendom som får skrivas av enligt inventariereglerna. Så t. ex. medges invesleringsavdrag på anslutningsavgifter som i vanligt språkbruk inte betraktas som inventarier.

Närmast som ett undantag från den nyss nämnda regeln om anknytning till verksamheten föreslår beredningen en regel om att avdragsrätl enligt inventariereglerna skall föreligga i fråga om lösa konstföremål vars anskaffningskoslnad framstår som skälig med hänsyn lill den skattskyldiges verksamhet. Vidare bör enligt beredningen värdet av fast anbragla konstföremål få ingå i avskrivningsunderlaget för byggnad.

Vid remissbehandlingen har förslaget beträffande lösa konstföremål mottagits ganska kritiskt. Det hell övervägande antalet av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan anser att det kommer att bli svårt att dra en gräns mellan konstföremål som skall behandlas som rörelseinventarier och konstföremål som har karaktär av kapitalplaceringsobjekt. Några remissinslanser delar beredningens uppfattning att del finns skäl för en ökad avdragsrätl men anser att denna i så fall bör ges en mer schablonartad utformning. Andra remissinstanser anser det principiellt betänkligt att införa en avdragsrätt för tillgångar med bestående värde. Den del av förslaget som gäller fast anbragta föremål tillstyrks dock allmänt.

Länsstyrelsen i Uppsala län tillstyrker beredningens förslag under förutsättning att bestämmelserna förses med noggranna fillämpningsanvisningar. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser att beredningens synpunkter på avdragsrälten är väl avvägda. Enligt länsstyrelsen bör dock den föreslagna lagtexten kompletteras så att obehöriga utnyttjanden av avdragsrätten hindras.

Prop. 1980/81:68 56

SRS år i huvudsak posifiv till förslaget. SRS anför:

SRS tillstyrker beredningens förslag att avdrag för konstverk medges i enlighet med de regler som gäller för andra tillgångar i rörelse. Enligl samfundets uppfattning bör dock avdragsrätten vara oberoende av i vilka lokaler konstverket placerats. Föreligger avdragsrätt enligl de övriga grunder beredningen föreslår, bör denna rätt gäUa även i de fall föremålen placerats i personalens arbetsrum, i styrelserum, i represenlalionslokaler eller dylikt. Svårbedömbara gränsdragningsfrågor och kontrollproblem uppkommer vid ett annat förhållande.

Sveriges advokatsamfund framför liknande synpunkter. Statens kulturråd framhåller kontrollproblemen men tillstyrker i princip förslaget. Rådet anför:

Sett från kulturpolitisk synpunkt är förslaget väsentligt eftersom det kan få stimulerande effekt på företagens vilja att införskaffa konstföremål. Detla kommer dels att vitalisera arbetsmiljön i företagen dels att förbättra möjligheterna för bildkonstnärerna att få sysselsättning och avsättning för sina alster.

Lantbrukarnas skalledelegation delar inte beredningens grundsyn. Delegationen anför:

Delegationen vill ifrågasätta om man bör skilja mellan olika slag av konstanskaffningar. All konst bör i princip anses ingå i verksamheten och därigenom medföra rält fill värdeminskningsavdrag. Stora svårigheter kan eljest antas uppkomma när det gäller att avgöra om viss konstanskaffning skall anses ingå i verksamheten eller ej. Delegationen reagerar också mot att vissa branscher skall tillmätas en särställning gentemot andra branscher. En bank skall t. ex. kunna göra dyrbarare anskaffningar ån ett "vanligt" rörelsedrivande företag. Att bankerna av hävd utrustat sina lokaler med dyrbar konst bör inte ge dem en särställning. Det bör också framhållas att konstanskaffningar många gånger görs för att stödja i bygden verksamma konstnärer.

EnUgt delegationens uppfattning bör en avdragsrätt för alla konstanskaffningar inte leda till missbruk. Om ett företag köper och säljer konst i större omfattning blir detta att betrakta som en särskild rörelse. Görs en obehörig konstanskaffning i ett fåmansföretag drabbas företagsledaren av en sanktionsbeskattning. Tillräckliga korrektiv synes därför finnas mot en alltför vid tiUämpning. Det finns snarare skäl att tala om missbruk om förslaget rörande kapitalplaceringsobjekt genomförs. Delegationen finner det omotiverat att företag efler en femårig innehavstid skall kunna sälja konst skaltefrill.

SHIO, Familjeföretagens förening och Näringslivets skalledelegation anser att konstföremål med lågt marknadsvärde bör få omkoslnadsföras.

SHIO och Familjeföretagens förening:

Vi konstaterar med tillfredsställelse att beredningen anser att praxis beträffande rätt till avdrag för kosinad avseende konstföremål hittills varit för restriktiv.

Vi ansluter oss till beredningens syn på avdragsrätten med den avvikelsen att konst som saknar egentligt marknadsvärde skall få omkoslnadsföras samt

Prop. 1980/81:68 57

att kostnaden för konstverk i styrelse- oeh represenlafionslokaler skall medföra avdragsrätt.

Näringslivets skattedelegalion:

När del gäller rätten till avdrag för konstföremål delar vi beredningens uppfattning att praxis hittills varit alltför restriktiv. Alt en viss konstnärlig utsmyckning sker av en arbetsplats är, som beredningen framhåller, i varje fall numera närmast självklart och lika självklart är att avdragsrätten bör anpassas härtill. Däremot delar vi inle hell beredningens syn på hur denna avdragsrält bör vara utformad.

Det synes vara beredningens mening att koslnaderna för de konstföremål, som skall anses avdragsgilla, regelmässigt skall behandlas enligt invenlarie-reglerna och alltså avskrivas. Enligt vår mening bör av bl. a. förenklingsskäl kostnaderna för sådana föremål av inventariekaraktär, som inte har något större marknadsvärde, t. ex. litografier, reproduktioner och porträtt av anställda eller styrelseledamöter, få omkoslnadsföras. RSV bör kunna lämna anvisningar om schablonmässiga beloppsgränser härför - i dagens läge förslagsvis 5 000 kr.

Vi delar beredningens uppfattning att konstverk som hänförs fill byggnad enligt de regler som gäller för gränsdragningen i avskrivningshänseende mellan invenlarier och byggnad skall behandlas enligt reglerna för byggnadsavskrivning. Självfallet måste också som beredningen ullalar koslnaderna för den konstnärliga utsmyckningen vara rimliga i förhällande lill verksamheten. Anskaffandet av konstföremålen bör alltså inte framstå som en ren kapitalplacering. Däremot bör man rimligen inle i enlighel med beredningens uttalande i detta hänseende diskriminera vissa lokaler såsom styrelserum och representationslokaler.

Vid försäljning av en tillgäng - konstverk eller annat föremål - för vilken anskaffningskostnaden inte fått dras av vare sig omedelbart eller genom avskrivning, skall givetvis såsom beredningen uttalat realisationsvinslreglerna tillämpas.

Länsstyrelsen i Kalmar län anser att administrativa skäl talar för en lösning av liknande slag. Länsstyrelsen anför:

En viss uppmjukning av nuvarande praxis anser länsstyrelsen vara på sin plals. Om inte någon regel skapas för vad som är att betrakta som kapitalplaceringsobjekt kan dock befaras alt detta kommer att medföra ett flertal taxeringsprocesser. För att underlätta sådana avgöranden bör en till basbeloppel knuten beloppsgräns införas. Beloppsgränsen kan enligl länsstyrelsen sättas fill viss del av det basbelopp som gäller vid kalenderårets ingång året före taxeringsåret. Beloppsgränsen, exempelvis 1/10 av basbeloppet, bör gälla vart och ett av de konstföremål som anskaffas. Om beloppsgränsen sätts på denna nivå bör dessulom konstföremålen belraklas som korllidsinventarier dvs. med full avdragsrält vid anskaffningstidpunkten.

Tillämpningsproblemen understryks i en hel rad yttranden. 1 RSV:s yttrande anförs bl. a.:

Enligt beredningens resonemang (s. 494-495) skulle ell konstföremål bli hänförligt fill antingen den ena eller den andra gruppen beroende på sådana faktorer som var föremålet placerades eller vilken skaltskyldig som köpte

Prop. 1980/81:68 58

föremålet. En dylik ordning medför avsevärda tillämpningsproblem och det kan befaras alt praxis blir oenhetlig. Det uppstår kontrollproblem vid försäljning av konstföremål. Man kan vidare framställa frågan vad som händer skattemässigt beträffande t. ex. en tavla av mindre värde som flyttas från ett kundutrymme till ett styrelserum. Av beredningens moliv kan man anta att tavlan skulle kunna bli föremål för avskrivning om den var placerad i kundutrymmet men inte om den var placerad i styrelserummet. Skall eventuellt ålnjutna värdeminskningsavdrag återföras till beskattning i fall tavlan flyttas?

Med hänsyn fill de problem som beredningens förslag medför och till den förhåUandevis ringa ekonomiska betydelse som förslaget har, anser inte RSV att det är befogat att det genomförs.

Länsstyrelsen i Östergötlands län har samma uppfattning. Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Det är vidare uppenbart att beredningens avgränsningar skulle medföra en mängd praktiska tillämpningsproblem. Det är inte alls givet vad som är rimliga kostnader för konstverk i verksamheter med olika omfattning oeh inriktning. Inte heller torde det vara enkelt att särskilja objekt som anskaffats i kapilalplaceringssyfle. Enligt beredningen skall också ett och samma konstföremål behandlas olika beroende på hur det används. Om ett konstverk är placerat i personal- eller kundutrymme skall det enligl beredningen behandlas som skatterättsligt inventarium och bli föremål för avskrivning. Om det emellertid flyttas till ett styrelserum är objektet inte längre avskrivningsbart. Något avskatlningsförfarande har dock inte fastställts. Det synes rimligt i detta fall att åtminstone återvunna värdeminskningsavdrag upptas till beskattning i rörelsen.

TOR samt länsstyrelserna i Stockholms, Värmlands, Gävleborgs, Västernorrlands och Jämtlands län tar upp frågan om behovet av ökad uppgiftsskyldighet. Länsstyrelsen i Stockholms län anför;

Länsstyrelsen anser alt del finns visst fog för en uppmjukning av den restriktiva praxis som nu gäller i fråga om rätt till avdrag för konstföremål. Samtidigt skulle onekligen den föreslagna ändringen ge upphov till en rad gränsdragnings- och kontrollproblem. Del kan vara svårt att avgöra om ett visst konstföremål skall belraklas som kapilalplaceringsobjekt eller ej i en viss rörelse. Rent praktiskt uppkommer vidare del problemet att anskaffningskostnaden för konstföremålen redovisas tillsammans med anskaffningskostnaderna för alla andra inventarier i deklarationen. En förutsättning för att en kontroll över huvud taget skulle kunna företas på taxeringsnämnds-stadiet vore därför alt anskaffningskosinaden för konstföremålen särredovi-sades.

Enligt länsslyrelserna i Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs och Värmlands län är praxis inte fulll så restriktiv som beredningen antagit. Enligt dessa länsstyrelser medges f. n. avdrag för t. ex. enklare litografier. Länsslyrelserna anser inte att del finns anledning att utvidga avdragsrätten.

Länsstyrelsen i Kristianstads län och AO anser att del inte finns skäl att medge avdrag för annat än enklare reproduktioner, dekoralionsföremål o.d.

Prop. 1980/81:68 59

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Beredningen har föreslagit en i lag reglerad avdragsrätt för konstföremål, vars anskaffningskostnad framstår som skälig med hänsyn till den av den skattskyldige bedrivna verksamheten. Förslaget fär ses mol bakgrund av praxis mycket restriktiva inställning i dessa frågor. Länsstyrelsen delar i och för sig beredningens uppfattning, att en utökning av avdragsrätten för konstföremål år befogad. Det synes emellertid mindre lämpligt att knyta avdragsrälten lill anskaffningskostnaden för konsten. Det är enligl länsstyrelsens uppfattning lämpligare att direkt i anvisningslexten ange, alt avdrag i princip endast bör medges för sådana enklare reproduktioner, dekorationsföremål etc, som inte kan anses utgöra kapitalplaceringsobjekt utan snarare får ses som ett medel att förbättra arbetsmiljön och höja trivseln i arbetet.

AO:

Beträffande tillgångar av lös egendoms natur bör avskrivningsrätten förbehållas enklare föremål av dekoralionskaraktär. Riskerna för att ett företag efter fullbordad avskrivning överför föremål lill t. ex. delägare måste anses alltför stor.

Länsstyrelserna i Blekinge, Kopparbergs och Jämtlands län framhåller att avdrag för konst inger principiella betänkligheter. Länsstyrelsen i Malmöhus län ifrågasätter det lämpliga i att t. ex. banker genom avskrivning av konst av bestående värde får större reserveringsulrymme än företag i andra branscher. Länsstyrelsen i Älvsborgs län anför:

Förslaget innebär att avdrag för värdeminskning medges även om konstföremålen har ett bestående eller stigande värde. Andra inventarier är utsatta för värdenedgång på grund av förslitning etc. Avdraget svarar här mot en företagsekonomisk kostnad och kan också ge utrymme för konsolidering. Mot bakgrund av företagsbeskattningens olika syften kan del därför ifrågasättas om avdrag för anskaffning av konstföremål bör medges.

TCO avstyrker förslaget av liknande skäl:

Företagsskatleberedningen har förordat en utvidgad avdragsrätl för konstföremål. TCO vill bestämt avvisa förslaget. Konstföremål utgör oftast inventarier som har ett bestående värde. Eftersom avskrivningar motsvarar den ekonomiska och fysiska förslitningen vilket ingetdera är relevant för denna form av tillgångar saknas enligt TCO motiv alt utöka kretsen av avdragsberättigade föremål. Skälet lill att inte införa någon förändring i detta avseende är vidare att man därigenom, främst vad gäller fåmansförelagen, återigen skapar gränsdragningsproblem mellan vad som är privata tillgångar och vad som skall hänföras fill rörelsens fillgångar.

Som redan framgått föreslår bl. a. Näringslivels skattedelegalion all konstföremål upp till en viss beloppsgräns skall få behandlas som omedelbart avdragsgilla korttidsinventarier. I yttranden från bl. a. länsslyrelserna i Västmanlands och Gävleborgs län saml DEFU framhålls all del för den praktiska fillämpningen är angeläget med en beloppsgräns. Föremål med ett värde i avdragshänseende som understiger detta belopp skulle då behandlas

Prop. 1980/81:68 60

som vanliga rörelseinvenlarier medan dyrare föremål inte alls skulle vara avdragsgilla. Länsstyrelsen i Malmöhus lån anför:

Enligt länsstyrelsens mening kan många tillämpningsproblem undvikas genom att avskrivningsräiten på lösa konstföremål ges en annan utformning än vad beredningen föreslagit. Dyrbarare objekt bör hår undantas från avskrivningsrätt. I övrigt bör samtliga lösa konstverk godtas som rörelseinvenlarier. Det bör ankomma på riksskatteverket att fastställa beloppstak och ev. andra restriktioner.

Länsstyrelsen i Kalmar län föreslär en regel om direktavdrag för inventarier av mindre värde:

Omedelbar avskrivning lillämpas i de fall inventariets beräknade ekonomiska livslängd understiger tre är. Regeln har i praktiken blivit tillämpad i de fall inventariets anskaffningskoslnad är låg trots att den ekonomiska livslängden överstiger tre år. Inventarierna har i sådana fall ofta karaktären av förbrukningsartiklar. En sådan tillämpning strider dock direkt mot författningstexten. Det föreligger ell stort behov att lösa gränsdragningsfrågan inventarier - treårsinvenlarier. Den enklaste lösningen är all en beloppsgräns införs som komplement till varaktigheten av inventariet. Denna beloppsgräns bör värdesäkras och därför uttryckas i procent av basbeloppel. En sådan gräns kan beloppsmässigt bestämmas till förslagsvis 5 % av basbeloppel vid kalenderårets ingång året före laxeringsåret.

2.1.2 Avdragsberäkningen 2.1.2,1 Avskrivningsmeloder

En vanlig uppfattning bland remissinstanserna är all den räkenskapsenliga avskrivningen har fungerat väl i tekniskt hänseende. Meningarna är mer delade vad gäller del lämpliga i att genomföra beredningens förslag om en enhetlig avskrivningsinelod. Även förslagel all delvis slopa kravel på överensstämmelse mellan bokföring och deklaration har föranlett skilda reaktioner. Remissinstanser som företräder näringslivet anser att del är möjligt att gå längre än vad beredningen har föreslagit. Från della håll riktas kritik mol att del skaltemässiga restvärdet inte skall få undersliga del bokföringsmässiga restvärdet och att komplelteringsregeln skall få användas bara om restvärdena överensstämmer. Askilliga länsstyrelser anser däremot all kopplingen mellan bokföringen och deklarationen har gett en stadga i systemet som skulle gä förlorad om beredningens förslag genomfördes.

Enligt RSV är det vanskligt att förutsäga hur väl de föreslagna avskrivningsreglerna kommer all fungera i praktiken. RSV tillstyrker emellertid förslaget om enhetliga avskrivningsregler eftersom delta enligt verkets mening är all föredra från administrativ synpunkt framför den nuvarande ordningen. Länsslyrelserna i Blekinge, Kopparbergs och Västernorrlands län tillstyrker den principiella utformningen av det nya avskrivningssystemei eller lämnar detla ulan erinringar. Länsstyrelsen i Uppsala län tillstyrker förslaget med viss tveksamhet men erinrar om att både de skattskyldiga och

Prop. 1980/81:68 61

taxeringsmyndigheterna är väl förtrogna med den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.

Kammarrätten i Göteborg anför:

Beredningens förslag om en enhetlig metod för avskrivning på maskiner och inventarier är bra. Man slipper därmed den relativt komplicerade planenliga avskrivningen. Vidare tycks den föreslagna metoden -i och med att kravet på överensstämmelse mellan skaltemässiga avskrivningar och bokföringsmässiga avskrivningar faller bort - innebära att man åtminstone minskar de problem som den nuvarande räkenskapliga avskrivningen fört med sig.

Länsstyrelsen I Kronobergs län anser att den föreslagna komplelteringsregeln är obehövlig:

Ulredningen föreslår i betänkandet att endast en enda avskrivningsmelod skall tillämpas för maskiner och invenlarier, nämligen den s. k. räkenskapsenliga. Vi tillstyrker en förenkling av reglerna men vill gå ell steg längre genom att föreslå att endasl huvudregeln (30 %-regeln) i fortsättningen skall få lillämpas, d. v. s. komplelteringsregeln (20 %-regeln) slopas. Den avskrivning som huvudregeln medger är normalt fullt fillräcklig. Restvärdet efter ca 5 år torde i regel, även för maskiner som är utsatta för hård förslitning, undersliga vad som erhålls vid en försäljning.

Om utredningens förslag om användning av kompletteringsregel ändå genomföres bör lagtexten klart ange om del är vid beskatlningsårels ingång eller ulgång som överensstämmelse mellan bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde skall föreligga.

I några yllranden framhålls alt näringsidkare som inte är skyldiga alt använda sig av dubbel bokföring frivilligt kan gä över till denna bokförings-metod och på detta sätt få möjlighet att använda sig av kompletteringsregeln.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet delar beredningens uppfattning om fördelarna med alt en och samma avskrivningsmelod får gälla alla skattskyldiga. De smärre ölägenheter som kan uppstå i vissa fall och som analyseras av beredningen får anses kompenserade genom den större flexibilitet som i förslagel ges ål den räkenskapsenliga avskrivningsmeloden och genom möjligheten för berörda skattskyldiga att genom övergäng lill dubbel bokföring med årsbokslut kunna utnyttja kompletteringsregeln.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Beredningens förslag att en enda enhetlig metod för avskrivning på maskiner och inventarier skall användas i inkomslslagen jordbruksfastighet och rörelse är rationellt och tillstyrkes av länsstyrelsen. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har under de mer än 20 år den nu varil i lillämpning fungerat väl och underlättat redovisningen för de skattskyldiga och kontrollen för myndigheterna. Planenlig avskrivning förekommer numera sällan och används i huvudsak endast av förelag med ett litet anlal ofta dyrbara inventarier, huvudsakligen lastbilar och entreprenadmaskiner, som byts ut relativt sällan. För dessa kategorier företagare kan visserligen

Prop. 1980/81:68 62

räkenskapsenlig avskrivning enligl huvudregeln, i vart fall temporärt, innebära någol mindre avskrivning än som kan komma i fråga enligt planenlig avskrivning. Genom att tillämpa neltometoden vid byten och -efter övergång lill dubbel bokföring - även använda sig av den lill huvudregeln knutna kompletteringsregeln med 20 % årlig avskrivning lorde dock även dessa företagare bli tillräckligt väl tillgodosedda i avskrivningshänseende med räkenskapsenlig avskrivning.

Länsstyrelsen i Kristianstads län, som tillstyrker en enhetlig avskrivningsmelod, anser att komplelteringsregeln skall få användas av alla rörelseidkare. Länsstyrelsen anför:

Beredningen föreslår, att kompletteringsregeln endasl får användas av skattskyldig som upprättar årsbokslut enligt bokföringslagens bestämmelser. Förbättrade kontrollmöjligheter har anförts som skäl för denna begränsning i rätten att använda komplelteringsregeln. Länsstyrelsen anser emellertid inte detla skäl tillräckligt för all begränsa rätten alt använda kompletteringsregeln. Denna regel bör därför få användas av skattskyldig oavsett om årsbokslut upprättats eller ej.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att avdrag för värdeminskning av personbilar bör redovisas särskilt i deklarationen. Länsstyrelsen anför:

Ett av de vanligaste problemen vid prövning av enskilda rörelseidkares deklarationer är bedömningen av yrkade avdrag för bilkostnader i rörelsen. I princip skall rörelseidkaren medges avdrag för så stor del av de totala bilkostnaderna, som belöper på körningar för rörelsen. Vid övergång lill en gemensam avskrivningsmetod kommer problemet att särskilja värdeminskningsavdragel för personbilen i rörelsen att accentueras. Ur granskningssynpunkt är det därför av slor vikt, att värdeminskningsavdraget för personbil redovisas särskilt i deklarationen. Det vore därför önskvärt med ett uttalande i denna fråga Uknande del, som lidigare gjorts avseende jordbrukarnas redovisning av kostnadema för personbil i jordbruket.

Länsstyrelsen i HaUands län och TOR anser all den planenliga avskrivningen i vissa fall fyller ett behov. Länsstyrelsen i Östergötlands län, som har samma inställning, anför:

Enligt länsstyrelsens uppfallning innebär införandet av en avskrivningsmetod som är gemensam för alla rörelseidkare en förenkling som är en fördel både ur de skattskyldigas och beskattningsmyndighelens synpunkt. Del kan emellertid antas att vissa mindre rörelseidkare som för närvarande tillämpar planenlig avskrivning önskar behålla denna avskrivningsmelod eftersom metoden uppfattas som enkel och samtidigt genom avskrivningsplanen ger en god översiktsbild över invenlariebeslåndet. Vid mindre omfattande invenlariebeslånd kan även planenlig avskrivning medges utan slörre olägenhet från fiskal synpunkt. Vid sidan av de föreslagna föreskrifterna i 20 § kommunalskatlelagen om rält till planenlig avskrivning kan ifrågasättas om inte bestämmelser bör utformas så alt även mindre rörelseidkare ges möjlighet att tillämpa planenlig avskrivning. Endast rörelseidkare som upprättar rörelsebilaga enligt rörelseblankett R 1 och som inle är skyldiga att

Prop. 1980/81:68 63

upprätta årsbokslut enligt 1 § bokföringslagen bör ha rätt lill planenlig avskrivning.

Lånsstyrelsen i Södermanlands län anser däremot all den planenliga metoden bör utmönstras. Länsstyrelsen anför:

Planenlig avskrivningsmetod är alltför stelbent och komplicerad vid t. ex. stora invenlariebeslånd. Bestämmelserna om jämkning och förskjutning är krångliga och - efter nya bokföringslagens tillkomst - närmast otidsenliga. De torde i dag knappast vara i praktisk tillämpning. Del ler sig mol bakgrund härav naturligl alt för inkomstkällorna rörelse och jordbruksfastighet skapa en ny gemensam avskrivningsmetod som nära ansluter lill den nuvarande räkenskapsenliga metoden.

Den föreslagna huvudregeln - som i princip redan tillämpats ett antal år i inkomstkällan jordbruksfastighet och visat sig fungera väl - bör därför enligt vår mening införas. De skäl som beredningen anför för alt del skaltemässiga restvärdet för inventarier icke skall få undersliga molsvarande bokförda värde är självfallet bärande, men enligt vår mening bör övervägas om del inte av lagtexten direkt bör framgå alt denna begränsning endasl gäller skattskyldiga som är skyldiga alt upprätta årsbokslut enligl bokföringslagen.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län tar upp frågan om del behövs regler som gör de skattemässiga avskrivningarna beroende av bokföringen. Länsstyrelsen anför:

Beredningens förslag att ersätta de nuvarande reglerna med en enhetlig metod är enligt länsstyrelsens mening i och för sig mofiverat då samma regler om möjligt bör gälla för alla rörelseidkare. Frågan är emellertid om denna strävan medför alltför komplicerade beslämmelser som kan visa sig svåra alt tillämpa. Beredningen har funnit all den nuvarande räkenskapsenliga avskrivningen har fungerat väl. Anledningen härtill har inte närmare analyserats. Detta hade varit önskvärt eftersom lagförslaget lill viss del innehåller liknande regler som nu gäller. En betydelsefull faktor lorde emellertid ha varit den valfrihet inom en given generös ram som systemet erbjudit. Denna kvarstår även med beredningens förslag. Däremot har beredningen åtminstone delvis släppt kravel på att överensstämmelse skall föreligga mellan bokföringsmässigt och laxeringsmässigl restvärde. Del var kontrollaspeklen som ursprungligen föranledde detta samband. Enligt länsstyrelsens erfarenhet lorde emellertid värdet av denna kontroll vara relativt begränsad. Del rigorösa kravet på överensstämmelse har dessulom i vissa fall medfört att de skattemässiga reglerna gjort visst intrång på aktiebolagslagens regler om avskrivning. Kravel på samband har gett systemet viss stadga men även medfört viss slelbenthet. När skallskyldiga åberopat outnyttjade avskrivningsmöjligheler på inventarier som kvittningsinvändning mot ifrågasatt höjning av taxeringarna har det sålunda krävts ändring av bokslutet för att invändningen skulle godkännas. Detta kan synas vara anmärkningsvärt då frågan om ändring av bokslut inle enbart har skatterältsliga aspekter. För taxeringsmyndigheterna har det emellertid varit det taxeringsmässiga restvärdet som haft iniresse. Även om man släpper sambandet med bokföringen bör inte en formlös kvittning godias. I kvittningsfaUen bör alltid det yrkade avdragel åtföljas nv en nyupprättad rörelsebilaga. Av denna skall klart framgå vad saken gäller.

Prop. 1980/81:68 64

Även med de föreslagna nya reglerna har beredningen på visst sätt bundit det taxeringsmässiga restvärdet till det bokförda värdet. Enligl huvudregeln finns nämligen en spärr som innebär att det skattemässiga restvärdet inte får understiga del bokförda värdet. Skulle det egentliga skälet härför endast vara all årsvinsten för beräkning av avsättning till investeringsfond i annat fall kan bli omotiverat stor bör bestämmelsen ej införas. Då avsättning lill konjunkturinvesleringsfonder endast är aktuell för ett jämförelsevis litet anlal skattskyldiga bör reglerna därom i stället anpassas efler avskrivnings-reglerna. En lösning av problemet kan vara att avsätlningsunderlagel för investeringsfonder blir den skalteplikliga inkomslen av förvärvskällan. Delta har beredningen föreslagit vid avsältning lill allmän investeringsreserv. Länsstyrelsen ifrågasätter således den föreslagna spärregeln. Det kan inte vara rikligt alt vägra ett avdrag så länge det finns ett laxeringsmässigl underlag. Detsamma gäller vid fiUämpning av den s. k. kompletteringsregeln. Som villkorför att denna skall få lillämpas har beredningen-främsi av kontrollskäl - föreslagit all strikt överensstämmelse skaU föreUgga mellan bokföringsmässigt och laxeringsmässigl restvärde. Delta innebär att en enskild näringsidkare - som enligt bokföringslagen inte behöver upprätta årsbokslut - inte kan tillämpa regeln. Oavsett vilket slag av bokföring som lillämpas måsle underlaget för värdeminskningsavdrag hämtas från de räkenskaper som förts. Dubbel bokföring med årsbokslut lorde ur kontrollsynpunkl inte vara nödvändig.

NäringsUvets skattedelegalion, SHIO, Familjeföretagens förening och Lantbrukarnas skattedelegalion anser också att det skattemässiga restvärdet helt bör frikopplas från räkenskaperna.

Näringslivels skattedelegalion:

Beredningens förslag innebär att avskrivningarna vid tillämpning av 30-regeln kan vara olika stora vid taxeringen och i bokföringen. Däremot får det skattemässiga restvärdet inle understiga det bokförda värdet vid beskattningsårets utgång. Denna begränsning behövs enligl ulredningen för all ge syslemel erforderlig stadga och för att förhindra för stora investerings-fondsavsältningar. Vi ifrågasätter om verkligt behov av denna spärregel föreligger. Beträffande önskemålet alt begränsa fondavsättningarna vill vi framhålla alt en begränsningsregel med detta syfle givetvis har sin plats i lagen om investeringsfonder och inle bör fillåtas påverka utformningen av de generella avskrivningsreglerna.

Vid tillämpning av 20-regeln krävs enligt beredningens förslag överensstämmelse mellan skattemässiga och bokföringsmässiga restvärden. Även på denna punkt ifrågasätter vi behovet av en sådan spärregel. Av något väsentligt värde för laxeringskontrollen kan den knappast vara.

Vi förordar sålunda all nu nämnda krav på viss överensstämmelse mellan bokföringsmässiga och taxeringsmässiga värden slopas. Härigenom vinnes ytterligare inte obetydliga förenklingar av syslemel. Vidare minskar styrkan i de invändningar som kan göras mol att den planenliga avskrivningen slopas.

Lantbrukarnas skatledelegation:

Delegationen finner det väl motiverat att övergå till en enda avskrivningsmetod. Däremot anser delegationen att beredningen bort bällre analysera frågan om slopande av kravel pä överensstämmelse mellan skattemässiga

Prop. 1980/81:68 65

och bokföringsmässiga värden. Bl. a. borde beredningen ha klarlagt vilka effekter ett slopande kan antas medföra med avseende på civilrättslig lagsfiftning - närmast då bokföringslagen. Delegationen har vid sina överväganden i denna fråga kommit fill att de båda värdena kan frikopplas från varandra och att det ej bör krävas alt värdena överensstämmer vid fillämpning av kompletteringsregeln. Delegationen kan inle finna att beredningen anfört någol motiv för ett sådant krav. Om beredningens förslag genomförs i denna del skulle delta i praktiken betyda att man i de flesta fall blir tvungen att låta värdena överensstämma och att det därför inte finns någon anledning alt ändra bestämmelserna.

Även i andra yttranden berörs sambandet mellan de civilrättsliga och de skatlerätlsUga reglerna.

BFN:

BFN har i sak ej något att erinra mot beredningens förslag. Det är enligt nämndens mening viktigt att skattereglerna inte utformas på ett sådant sätt att de hindrar utvecklingen av god redovisningssed vad beträffar redovisningen av avskrivningar i bolagens årsredovisningar. Nämnden avser därvid den uppdelning av avskrivningar enligt plan (på anläggningarnas anskaffningsvärden) och avskrivningar utöver plan som numera allmänt görs i bolagens resultaträkningar i årsredovisningssammanhang.

SRS:

SRS har ingen erinran mot beredningens förslag att slopa den planenliga avskrivningsmetoden och i stället göra räkenskapsenlig avskrivning öppen för alla rörelseidkare. Förslaget kan ses som en naturlig följd av den utökade bokföringsskyldighet och de ökade krav på räkenskapernas utformning som den nya bokföringslagen innebär.

Utan att rikta någon erinran däremot finner SRS det egendomUgt, att beredningen släppt kravet på överensstämmelse mellan bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde å inventarierna. Detta krav har inneburit en enkel och snabb kontrollmetod vid deklarationsgranskningen och torde inte ha förorsakat de skattskyldiga några slörre olägenheter.

Som redan framgått anser en del remissinstanser, som i övrigt är positiva till beredningens förslag, att den planenliga avskrivningen inte bör avskaffas helt. Denna uppfattning återkommer i yttranden från de remissinstanser som har en mer krifisk inställning till beredningens förslag, t. ex. yttrandena från länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Gotlands och Värmlands län. I många yttranden framhålls att det är olämpligt att delvis upphäva kopplingen mellan bokföringen och deklarationen. Bl. a. länsstyrelserna i Västmanlands och Gävleborgs län anmärker att beredningens förslag inte i praktiken torde leda till den avsedda förenklingen. Synpunkter av liknande slag återfinns också i andra yttranden.

Länsstyrelsen i Jämtlands län:

Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden har fungerat väl i tekniskt avseende och några kontrollproblem av betydelse har inte förelegat. Den nuvarande planenliga avskrivningen är visserligen komplicerad om alla .

5 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 66

möjligheter utnyttjas. Metoden har dock i praktiken utnyttjats på sådant sätt att den är lätt att fillämpa och förstå. Metoden användes nästan uteslutande av mindre företag med ett mindre antal avskrivningsobjekt. Metoden ger en god överblick av inventariebeståndet både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Några särskilda olägenheter eller fillämpningsproblem har inte förelegat. Metoden har fungerat väl. Restvärdemetoden vilken är förhållandevis ny har även fungerat väl. Metoden används företrädesvis av mindre och medelstora jordbruk.

Den räkenskapsenliga och den planenliga avskrivningsmetoden får anses vara väl kända och inarbetade hos de som arbetar med redovisning och deklarationer. Efter tillkomsten av den nya bokföringslagen kan förväntas att ett antal skattskyldiga övergår från planenlig lill räkenskapsenlig avskrivning. Länsstyrelsen anser att någon ändring av nuvarande avskrivningsmetoder till en gemensam avskrivningsmetod inle är särskilt angeläget. Möjligen bör en översyn göras av den planenliga avskrivningsmetoden för alt förenkla reglerna.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningen understiger 200 000 kr. är visserligen i flertalet fall undantagna från lagens krav på att avsluta sin löpande bokföring med årsbokslut. Det är dock inget som hindrar att de upprättar årsbokslut. Samtliga näringsidkare kan således fillämpa en ordnad bokföring och har därigenom möjligheter att använda räkenskapsenUg avskrivning. Vid sådan metod skall överensstämmelse föreligga mellan avskrivning i räkenskaperna och värdeminskningsavdrag vid taxeringen. Regeln i fråga har ansetts befordra ordning och reda. För att en skattskyldig skall kunna fillämpa räkenskapsenlig avskrivning erfordras visserligen fillstånd av taxeringsnämnden. Det torde vara sällsynt att sådant tillstånd vägras. Möjligheten därtill kan emellertid vara en verksam påtryckningsåtgärd för att förmå en skattskyldig att på önskvärt sätt korrigera sin bokföring. Den planenliga avskrivningen behövs här som en reservmöjlighet. Som beredningen anfört har den räkenskapsenliga avskrivningen hittills fungerat mycket väl i det praktiska taxeringsarbetet. Metoden bör därför inte ändras utan mycket tungt vägande skäl härför.

Som motiv för att avskaffa den planenliga avskrivningen anför beredningen bl. a. att denna i vissa faU är svårtillämpad och att det skulle vara en förenklingsvinst att tillämpa en enda avskrivningsmetod för inventarier. F. n. torde den planenliga metoden företrädesvis tillämpas av mindre näringsidkare och den synes här fungera väl. Metoden har också påtagliga pedagogiska fördelar för den mindre näringsidkaren genom att anskaffningskostnaderna för inventarier vid denna metod sprids ut över fillgångarnas ekonomiska livslängd. Han får härigenom en godtagbar överbUck över verksamhetens ställning och resultat. Såväl egenföretagare som bokföringsbyråer torde ofta vara väl förtrogna med metoden. Den av beredningen anförda förenklingsvinsten genom att endast tillåta en metod för avskrivning på inventarier förefaUer tveksam eftersom olika former av planenliga avskrivningar används för bl. a. byggnader, markanläggningar och arbetsverktyg under inkomstkällan tjänst. Det synes därför knappast befogat att förvägra en näringsidkare rätten att använda planenliga avskrivningar. Denna metod bör dock reformeras på vissa punkter.

Den av beredningen föreslagna "förenklade formen av räkenskapsenlig avskrivning" förefaller mycket komplicerad när man granskar beredningens

Prop. 1980/81:68 67

exempel på s. 503-506. Beredningen anger här på ett flertal ställen att den skattskyldige bör korrigera sin bokföring. Taxeringsnämnden saknar dock påtryckningsmöjligheter härvidlag utöver möjligheten att vägra den skattskyldige rätt att använda den s. k. kompletteringsregeln. Denna saknar ofta betydelse i större rörelser.

Enligt länsstyrelsens bedömning kan inte enbart det förhållandet att vissa mindre näringsidkare inte är i lag ålagda skyldighet att fillämpa en ordnad bokföring motivera att man inför nya och krångliga regler som skulle avse samtliga skattskyldiga. Det synes angeläget att även de mindre näringsidkarna frivilligt tillämpar ordnad bokföring eftersom denna befordrar de skattskyldigas kontroll av verksamheten samtidigt som den underlättar myndigheternas arbete. Det kan inte vara obefogat att samhället ger smärre skatlefavörer fill dem som har att bära kostnaderna för en sådan ordnad bokföring.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus lån:

Beredningen konstaterar, att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerat väl i tekniskt hänseende. Metoden är enkel att fillämpa både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Antalet skatteprocesser på området är litet.

Länsstyrelsen instämmer i detta uttalande. Det främsta skälet till att den räkenskapsenliga avskrivningen fungerar så väl är kravet på överensstämmelse mellan den skattemässiga och den bokföringsmässiga redovisningen.

Trots de positiva erfarenheterna som föreligger beträffande nuvarande lagregler föreslår beredningen betydande ändringar. Mofiven härför är att man vill förenkla avskrivningsförfarandet vid beskattningen och införa en enda avskrivningsmelod för alla rörelseidkare oavsett rörelsens omfattning och oavsett om räkenskaperna avslutas medelst årsbokslut eller inte. I konsekvens härmed föreslår beredningen att den planenliga avskrivningen, som huvudsakligen fillämpas av de mindre företagen, skall avskaffas.

Enligl förslaget skall huvudregeln i det nya avskrivningssystemet bli en metod, som ligger den nuvarande 30-regeln nära. Ändringen innebär att kravet på överensstämmelse mellan taxeringen och bokföringen slopas. Beredningen har illustrerat sin metod genom omfattande exempel (s. 502-506) i betänkandet. Trots att beredningen i exemplet av förenklingsskäl förutsatt att några försäljningar av inventarier inte skett under den tioårsperiod det omfattar, visar det att de föreslagna reglerna kan leda till mycket komplicerade situafioner. I flera fall anger beredningen i sin kommentar till exemplet att motsvarande korrigeringar bör göras i bokföringen. Några påtryckningsmöjligheter i detta hänseende har emellerfid inte taxeringsmyndigheterna. Trots att beredningen släpper kravet på överensstämmelse mellan bokföring och taxering föreslår man en spärregel som innebär, att det skattemässiga restvärdet inte får nedbringas under det i balansräkningen upptagna värdet av samma fillgångar. Denna regel synes vara generell. Den synes inkonsekvent, eftersom beredningen syftat tiU att den generella avskrivningsmetoden, 30-regeln, även skall kunna användas av rörelseidkare som inte upprättar årsbokslut.

Länsstyrelsen kan inte finna att beredningen visat några skäl för en förändring i de nuvarande reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Den planenliga avskrivningen bör enUgt länsstyrelsens mening finnas kvar

Prop. 1980/81:68 68

men förenklas. Metoden är bra för de mindre företagen. Den ger bra överblick över inventariebeståndet, och är lätt att följa för taxeringsmyndigheterna. En omarbetning bör leda till att det årliga avdraget bestämmes till 20 procent av anskaffningsvärdet.

Länsstyrelsen i Norrbollens län:

Löpande bokföring som avslutas med resultaträkning och balansräkning innehåller automafiskt kontrollmoment, som ger stadga åt redovisningen. I konsekvens härmed kan också deklarationer på ett helt annat sätt bygga på bokföringen.

Länsstyrelsen finner det vara mindre välbetänkt att i ett sådant läge släppa den direkta kopplingen mellan avskrivnirigar på maskiner och inventarier i bokföringen och värdeminskningsavdragen enligt räkenskapsenlig metod vid taxeringen jämte därav följande överensstämmelse beträffande restvärdena.

Beredningen anför bl. a. att det inte längre finns skäl att låta skillnader i uppläggning av bokföringen medföra att olika avskrivningsregler skall fillämpas vid beskattningen. Utgångspunkten anges böra vara att likartade möjligheter fill skattemässig avskrivning skall gälla för alla rörelseidkare.

Eftersom alla rörelseidkare oavsett verksamhetens omfattning har rätt alt upprätta årsbokslut och härigenom få möjlighet att tillämpa räkenskapsenlig avskrivningsmetod finns enligt länsstyrelsens mening inte några diskriminerande inslag i gällande lagstiftning på området.

Länsstyrelsen gör vidare den bedömningen att den av beredningen föreslagna nya avskrivningsmetoden inte kommer att innebära några administrativa förenkUngar jämfört med ett system där räkenskapsenlig avskrivning enligt nuvarande regler användes av ett allt större antal skattskyldiga medan den planenliga metoden automatiskt begränsas fill ett allt mindre antal småföretagare. Det torde snarare komma att bli så att de differenser som den modifierade räkenskapsenliga avskrivningsmetoden fillåter mellan bokföring och taxering förutsätter ökal uppgiftslämnande från företagen och medför ökat kontrollbehov.

Länsstyrelsen anser således att vad beredningen anfört inte utgör tillräckliga skäl för att ersätta nuvarande metoder för räkenskapsenlig och planenUg avskrivning med en ny metod konstruerad enligt förslagel.

KF:

Enligt KF:s uppfattning är nu gällande avskrivningsregler väl inarbetade och fungerar tUlfredsstäUande. Av praktiska skäl kan man därför ifrågasätta om det är lämpligt att göra ändringar som åtminstone under ett övergångsskede försvårar tillämpningen utan att innebära några påtagliga fördelar för de skattskyldiga eller skattemyndigheterna. KF anser därför i första hand att nuvarande regler bör bibehållas oförändrade.

KF vill beträffande de föreslagna reglerna i synnerhet invända mot all kompletteringsregeln ej skulle få användas så länge avvikelse föreligger mellan skattemässigt och bokfört värde samt mot att den planenliga avskrivningen slopas.

Den planenliga avskrivningen behövs för inventarier som har normalt kortare livslängd än fem år t. ex. lastbilar, grävmaskiner och andra motorfordon i yrkesmässig trafik. Efter tre års avskrivning med 30 % av restvärdet kvarstår 34,3 % av anskaffningskostnaden. Om inventariet då måste utrangeras, uppstår i ett relativt litet företag med huvudsakligen

Prop. 1980/81:68 69

lastfordon i sitl inventariebestånd, t. ex. åkeriföretag, alltför höga utrangeringsavdrag och ojämnhet i periodiseringen av verksamhetens resultat. Den planenliga avskrivningen bör finnas kvar för dessa situafioner men de särregler för förskjutna, ej utnyttjade avskrivningar som skapar svårigheter vid tillämpningen bör kunna slopas.

Beredningens förslag alt anskaffningsvärdet även vid tillämpning av komplelteringsregeln i förekommande fall skall anses vara köpeskillingen minskad med kontrakts- eller fondavskrivning tillstyrks av länsstyrelserna i Södermanlands, Blekinge, Gävleborgs och Väslernorrlands län. Länsstyrelsen i Uppsala län tillstyrker den föreslagna ändringen men pekar på behovet av övergångsregler.

Lånsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har invändningar mot förslaget. Länsstyrelsen anför:

Beträffande den s. k. komplelteringsregeln eller 20-regeln föreslår beredningen av förenklingsskäl att verklig anskaffningskostnad för en tillgång skall få minskas med eventuell kontrakts- eller fondavskrivning. Med hänsyn till den spärr som finns bland annat i reglerna om avsättning fill investeringsfond för avyltral fartyg och investeringsfond för förlorade inventarier, när det gäller utnyttjande av nettometoden och som är avsedd att förhindra dubbelavdrag, synes det tveksamt om förslaget bör genomföras.

2.1.2.2 Omkostnadsförda inventarier

Beredningens förslag fill rältelseregler för det fall att inventarier felaktigt omkostnadsförls har kritiserats vid remissbehandlingen. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser dock att det finns skäl som talar för förslagel. Länsstyrelsen anför:

Beredningen föreslår alt i de fall överavskrivning skett genom att kostnaden för visst inventarium dragits av som omkostnad i rörelsen skall ett belopp motsvarande 70 % av kostnaden upptagas som intäkt i förvärvskällan. Avdrag för det till beskattning återförda beloppet medges planmässigt med 20 % per år med början året efter det år åtgärden vidtagits. Nuvarande krav all taxeringen skall ha vunnit laga krafl innan den planmässiga avskrivningen kan påbörjas elimineras genom att en särskild besvärsregel införs i 102 § taxeringslagen (TL). Med hänsyn till att det ofta är fråga om väsentliga belopp som är föremål för prövning framstår det som angeläget att tillskapa en lagregel som möjliggör en avskrivning som ligger anskaffningstidpunkten nära.

Lantbrukarnas skatledelegation och länsstyrelsen i Väslernorrlands län fillstyrker också förslaget. Åtskilliga andra länsstyrelser anser däremot att beredningens förslag inle bör genomföras.

Länsstyrelsen i Uppsala lån:

Beredningen har föreslagit att 70 % av anskaffningskosinaden för ett omkostnadsfört inventarium bör filläggas nettointäkten. Enligt rådande praxis sker idag ingen ändring av taxeringarna om anskaffningskostnaden för omkostnadsfört inventarium ryms inom den tillåtna avskrivningen. Dessa

Prop. 1980/81:68 70

situationer, som enligt länsstyrelsens mening inte är ovanliga, medför således inget merarbete genom att taxeringen inle behöver ändras. Enligt förslaget kommer, om inte den av beredningen föreslagna regeln om ändring av bokslut kan fillämpas, omkostnadsförda inventarier alltid att medföra höjda taxeringar. Länsstyrelsen föreslår att beträffande omkostnadsförda inventarier såvitt nu är i fråga reglerna anpassas till gällande praxis.

Länsstyrelsen i Blekinge län:

Om nettointäkten av verksamheten med tillämpning av bestämmelsen höjs med ett visst belopp och avskrivningsmöjligheten i fråga om övriga inventarier inte utnyttjats till fullo, torde höjningen helt eller delvis under vissa förutsättningar kunna elimineras genom ändring av bokslutet. Om den outnyttjade avskrivningsmöjligheten är så stor att höjningen hell kan elimineras förblir balansräkningen oförändrad och resultaträkningen ändras endast genom omföring mellan några poster. Del förefaller länsstyrelsen under sådana förhållanden trots allt mest praktiskt att fillåta tyst kvittning utan ändrat bokslut. Det vore önskvärt med förtydligande i detta avseende om lagens innebörd.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

De föreslagna reglerna innebär, att hänsyn inte tas till om någon faktisk överavskrivning skett sedan avskrivningen på de tillgångar, som redovisats på maskiners och inventariers konto beaktats. Om dessa senare fillgångar inte avskrivits med högsta möjUga belopp, kan den på omkostnadskontot gjorda avskrivningen helt eller delvis rymmas inom det skattemässigt högsta möjliga avskrivningsbeloppet. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör något tillägg för överavskrivning inte ske, om den på omkostnadskontot gjorda avskrivningen ryms inom vad som kan godtas skattemässigt som högsta möjliga avskrivningsbelopp. Endast i den mån detta senare belopp överskridits, bör fillägg för överavskrivning ske. Beredningens förslag innebär emellertid att höjning av nettointäkten kan komma i fråga även i sådana fall, där enligt länsstyrelsens uppfattning någon överavskrivning inte kan anses föreligga. Följande exempel belyser dessa skilda uppfattningar:

ABC

Ingående balans	100	100	100
I bokföring och deklaration upptaget värdeminskningsavdrag	16	26	30
Utgående balans	84	74	70
Omkostnadsfört inventarium	20	20	20

Maximalt värdeminskningsavdrag

med hänsyn fill inventarium

enligt ovan 36 36 36

D:o lägsta värde (100 -I- 20 ./.

36 =) 84 84 84

Prop. 1980/81:68 71

6	6	6
14	14	14
6	6	6
14	4	0
0	10	14

Rättelse enligt beredningen: 30 % värdeminskningsavdrag 70 % fillägg fill nettointäkten

Rättelse enligt länsstyrelsen: 30 % avskrivning Ytterligare avskrivning Tillägg fill nettointäkten

Enligt länsstyrelsens uppfattning skall något tillägg inte göras till nettointäkten i fall A. Tilläggen i fallen B och C bör uppgå fill 10 resp. 14, vilka belopp bör läggas på plan i enlighet med beredningens förslag. Härigenom kommer bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde att överensstämma.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

Den omständigheten att ett inventarium omkostnadsförts i räkenskaperna kan likställas med alt beloppet inventariebokförts och därefter avskrivits. Att behandla överavskrivning på grund av omkostnadsförl inventarium på annat sätt än annan överavskrivning framstår som obefogad. Det skäl beredningen anfört nämligen att den skattskyldige möjligen betages rätten att temporärt använda kompletteringsregeln är inte av sådan tyngd att det mofiverar en särskild lagregel. I sammanhanget kan erinras att företagare, som ej upprättar årsbokslut, generellt är betagna möjligheten att använda kompletteringsregeln. Bestämmelsen att avdrag för omkostnadsförda inventarier skall ske enligt särskild plan bör därför utgå.

Lånsstyrelserna i Älvsborgs och Värmlands län, som också är kritiska till förslaget, påpekar att lagförslaget innebär att 70 % av det omkostnadsförda beloppet skall återföras även om räkenskapsåret omfattar annan fid än tolv månader eller kompletteringsregeln har tillämpats. I fråga om den föreslagna besvärsregeln anför den sistnämnda länsstyrelsen följande:

Förslaget innebär enligt länsstyrelsens mening inte någon förbättring i förhåUande till nu gällande regler. Den föreslagna regeln medför en nytillskapad besvärstid som saknar motsvarighet på andra områden inom svensk skatterätt. Som reglerna är nu får den skatlskyldige vänta med att göra avdraget enligt plan tills taxeringen vunnit laga kraft. Förlorar han processen skall han medgivas avdrag enligt plan för det belopp processen gällt. Bifalls hans yrkande behöver vidare åtgärd ej ske. Beredningens förslag innebär om den skattskyldige vinner processen och under förutsättning att han erhållit avdrag enligl plan, att eftertaxering skall ske för de fem taxeringsår avdrag skett enligt plan och för vilka deklarafionerna kanske endast delvis finns bevarade. Det torde under sådana förhållanden inte vara lätt vare sig för taxeringsintendenten, den skattskyldige eller domstolarna att klargöra om avdrag erhållits enligt plan för överavskrivningen. Eftersom den skattskyldige bör ha möjlighet att få även dessa avgöranden prövade i högre instanser kan processen komma att gälla taxeringar 10-15 år fillbaka i tiden för vilka deklarationerna ej finns bevarade.

Prop. 1980/81:68 72

Länsstyrelsen i Örebro län avstyrker av liknande skäl förslaget. Länsstyrelsen föreslår en annan lösning:

Enligt länsstyrelsen bör rättelse i här nämnt avseende i stället ske genom aft det överavskrivna beloppet först återförs till beskattning och efterföljande år får tilläggas det skattemässiga restvärdet och bli föremål för avskrivning enligt de allmänna reglerna. Avskrivning får då visserligen ske i snabbare takt än enligt såväl nuvarande som av beredningen föreslagna regler, men beskattning har skett rätt år med därav följande skatteutgift och - i förekommande fall - straffsanktion i form av skattetillägg. Ytterligare skärpning kan inte anses nödvändig. Därjämte undviker man att den planenliga avskrivningsmetoden, som i övrigt föreslås avskaffad, skall tiUämpas på en del av underlaget för inventarieavskrivning. Det kan filläggas att dyhka fall av överavskrivning är tämligen allmänt förekommande. Nämnda tillägg fill det skattemässiga restvärdet med därmed följande avskrivningsrätt bör dock liksom hitfills få ske först sedan taxeringen vunnit laga kraft.

2.1.2.3 Felaktig fördelning av avskrivningsundertag

Beredningen föreslår ingen ändring av de nuvarande reglerna. Lantbrukarnas skattedelegation har inget att erinra mot detta ställningstagande. Länsstyrelsen i Västernorrlands län anser att reglerna för rättelse vid felaktig fördelning bör kunna förenklas.

Länsstyrelsen i Örebro län behandlar frågan hur rättelse skall ske när t. ex. kostnader för fillgångar av privat karaktär eller byggnadskostnader felaktigt bokförts på inventariekontot. Länsstyrelsen anför:

Beredningen föreslår att avdragsrätt inte skall föreligga, om företag anskaffar fillgång av privat karaktär som helt saknar anknytning fill den bedrivna verksamheten. Länsstyrelsen instämmer i att dylik fillgång inte bör vara avskrivningsbar. Emellertid har beredningen inte anvisat någon lämplig metod för räftelse i dylikt fall. Om de allmänna reglerna tillämpas, innebär det att - så länge tillgången kvarstår på inveniariekontot - taxeringsnämnden varje år under kanske mycket lång tid måste räkna fram och återföra till beskattning den del av avskrivningen som belöper på tillgången i fråga. I de fall avdrag yrkas med lägre belopp än maximibeloppet enligt huvudregeln, blir det ofta inte aktueUt med någon återföring utan endast en ändring på deklarafionsbilagans uppställning för beräkning av skattemässigt restvärde. Den differens som härigenom uppkommit mellan bokfört värde och skattemässigt restvärde kanske inte aktualiseras, förrän verksamheten upphör efter något fiotal år, då en process kan uppkomma om del verkliga skattemässiga restvärdet. Därvid kan betydande svårigheter uppstå då det gäller att utreda den långt tillbaka liggande felakfigheten, bl. a. på grund av att deklarationerna för fysiska personer då makulerats. Samma situafion kan uppstå om exempelvis byggnads- eller markanläggningskostnader felaktigt bokförs på inventariekontot och trots påpekande inte ombokas. Enligt länsstyrelsen synes det mest lämpligt att rättelse i dyhkt fall sker genom att på en gång återföra anskaffningskostnaden för den på inveniariekontot felaktigt bokförda tillgången till beskattning då felaktigheten uppmärksammas. Om så sker kommer överensstämmelse att råda mellan bokfört och skattemässigt

Prop. 1980/81:68 73

restvärde, varför - om förutsättningama i övrigl föreligger - den skaltskyldige också kommer att ha rätt att använda sig av komplelteringsregeln. Dylik återföring till beskattning kan för övrigt ofta elimineras genom bokslulsänd-ring. Detta bör allfid godtas beträffande den del av anskaffningskosinaden, som ej ingår i det för årel yrkade värdeminskningsavdraget. Om maximalt avdrag ej yrkats och anskaffningskostnaden i sin helhet ryms inom det outnyttjade avdraget, kan således tillägget helt elimineras genom att anskaffningskostnaden för tillgången i fråga omföres fill annat ej resultalpåverkande konlo.

Problematiken behandlas även av kammarrätten i Göteborg, som för fram tanken på en särskild fastslällelsetalan. Kammarrätten anför:

I fall t. ex. då skattskyldig tar upp ingångsvärdet på inventarier fill för högt belopp men den verkställda avskrivningen av inventarierna understiger den efter jämkning av ingångsvärdet högsta tillåtna avskrivningen föranleder jämkningen enligt gällande regler ingen laxeringshöjning (RRK R 76 1:72). Något utrymme för fastslällelsetalan finns inte i dag. Den föreslagna avskrivningsmetoden innebär ingen ändring härvidlag. Det skattemässiga restvärdet kommer alltså att avvika från det bokföringsmässiga restvärdet. Eftersom skalteprocessen är en beloppsprocess, har den skaltskyldige ingen möjlighet att föra särskild talan om han inte godtar skattemyndigheternas bedömning av inventariernas värde. Besvär kan anföras först del år då skattemyndigheterna höjer taxeringen, dvs. när den yrkade avskrivningen inte ryms inom högsta tillåtna avskrivning på del av taxeringsmyndigheterna bestämda skattemässiga restvärdet. Del kan gå åtskilliga år innan detla blir aktuellt om den skattskyldige gör små årliga avskrivningar. Kammarrätten finner detla ofillfredsstäUande och förordar alt man ytterligare överväger möjligheten att tillåla talan om fastställelse av avskrivningsunderlag.

2.1.2.4 Avskrivning i inkomstslaget tjänst

Vid remissbehandlingen har del inle gjorts några principiella invändningar mot beredningens förslag alt - främsi med tanke på inkomstslaget tjänst -införa en generell bestämmelse om avdrag för värdeminskning av inventarier i punkt 1 av anvisningarna till 20 § KL. TOR och länsstyrelsen i Stockholms lån anser dock att siktet i första hand bör vara inställt på att väsentligt höja schablonavdraget under inkomst av tjänst. Länsstyrelsen anser vidare att den föreslagna lagtexten ger uirymme för en alltför generös tillämpning. /?5Vhar samma uppfattning. RSV anför:

RSV anser att den föreslagna regeln bör omformuleras så alt del framgår att värdeminskningsavdrag inte medges beträffande sådan anskaffningskostnad eller del av anskaffningskostnad som kan anses utgöra privat levnadskostnad. Enligt RSVs mening ger den föreslagna ordalydelsen uirymme för en mycket generösare praxis än den nuvarande. Beredningen har inle uttryckt någon avsikt att det skall ske en sådan ändring i rättstillämpningen.

Länsslyrelserna i Södermanlands och Blekinge län anser i likhet med många andra remissinslanser att de skattemässiga konsekvenserna vid avyttring m. m. bör regleras.

Prop. 1980/81:68 74

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

För närvarande finns inte någon lagregel som medger rätt till avdrag för värdeminskning i inkomstslagen tjänst och kapital. Enligt praxis medges dock sådana avdrag företrädesvis i inkomstslaget tjänst i allmänhet efter någon enkel plan. Beredningen avser inte att åstadkomma några ändringar härvidlag utan föreslår att en genereU föreskrift om rätt fill avdrag för värdeminskning tas in i 20 § KL. Enligt vår mening bör del dock övervägas om inte detaljerade bestämmelser härom för de aktuella inkomstslagen bör tas in i resp. 33 och 39 §§ KL. Frågor som i detta sammanhang bör regleras är i första hand behandUngen av återvunna värdeminskningsavdrag och avyttring med förlust. En knytning av den skattemässiga behandlingen vid avyttring av inventarietillgångar fill respektive inkomstslag synes för övrigt nära överensstämma med beredningens intentioner i fråga om avyttring av fasta rörelseinventarier i fastighet (11.5.6).

Länsstyrelsen i Blekinge län:

Utan stöd av någon lagregel medges för närvarande avdrag för värdeminskning på vissa arbetsredskap vid beräkning av inkomst av tjänst. Beredningen föreslår att en särskild generell föreskrift om rält till avdrag för värdeminskning på tillgångar som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskäUa införs i 20 § KL. I så fall bör emellertid också införas en bestämmelse i KL om hur återvunna värdeminskningsavdrag skall beskattas. Det är att märka att det i många fall kan vara fråga om tillgångar av betydande värde t. ex. musikernas instrument och förstärkareanläggningar, handelsresandenas bilar, vissa skogskörares traktorer m.m.

Länsstyrelserna i Uppsala, Kalmar, Krislianslads, Hallands och Gävleborgs län framför liknande synpunkler. Länsstyrelserna i Uppsala och Hallands län gör ytterligare påpekanden.

Länsstyrelsen i Uppsala län:

Länsstyrelsen tillstyrker den av beredningen föreslagna regeln om planenlig avskrivning i anvisningarna till 20 § KL men får anföra följande. Regeln bör i tillämpliga delar utformas i likhet med vad som för närvarande gäller vid planenlig avskrivning för rörelseidkare. Regeln bör sålunda kompletteras med bestämmelser om avskrivningarna får förskjutas eller jämkas. Länsstyrelsen ifrågasätter om inte, när sådan inventariefillgång avyttras, eventuell vinst exempelvis på grund av för höga värdeminskningsavdrag bör i motsats till vad som för närvarande gäller beskattas fullt ut.

Lånsstyrelsen i Hallands län:

I fråga om värdeminskningsavdrag i andra inkomstslag än rörelse och jordbruksfastighet föreslår länsstyrelsen att reglerna därom tas in under inkomst av tjänst i 33 § KL. Del blir väl i praktiken endasl i delta ytterligare inkomstslag, som värdeminskningsavdrag kan komma i fråga. Reglerna bör utformas på sådant sätt att återvunna värdeminskningsavdrag kan beskallas i inkomstslaget tjänst. Vidare bör neltometoden definieras och uttryckligen sanktioneras.

Prop. 1980/81:68 75

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att RSV bör utfärda anvisningar i ämnet. Länsstyrelsen anför:

Beredningen har föreslagit att en generell föreskrift om rätt lill värdeminskningsavdrag införs i 20 § KL. Syftet är att lagfästa den praxis som redan finns när det gäller inkomstslaget inkomst av tjänst. Här finns dock åtskilliga frågor där någon lösning inte finns i praxis eller där praxis är oklar. En utökad lagreglering bör därför övervägas. I första hand bör föreskrivas att återvunna värdeminskningsavdrag skall beskattas som inkomst i förvärvskällan. Frågan om avdrag för förlust vid avyttring och utrangeringsavdrag bör också prövas. För att få enhetliga bestämmelser angående värdeminskningsunderlag, avskrivningstakl m. m. bör vidare särskilda anvisningar utfärdas av riksskatteverket.

Länsslyrelserna i Örebro och Blekinge län tar upp beskattningen av lösa inventarier i inkomstslaget annan fastighet.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Sedan länge har i praxis medgetts avdrag för värdeminskning på bilar, instrument, arbetsredskap o. d. vid beräkning av inkomsl av tjänst trols att någon föreskriven rätt härtill inte funnits i KL. Beredningen föreslär nu att denna praxis lagfästs. Länsstyrelsen har inget att erinra mot detta. Emellertid anser länsstyrelsen att i samband härmed bör införas ett stadgande att vid försäljning återvunna värdeminskningsavdrag skall tas upp fill beskattning. För närvarande skall beskattning ske enligt reali.safionsvinstreglerna för lös egendom, vilket medför att vid försäljning återvunna värdeminskningsavdrag ofta undgår beskattning. Motsvarande bör gälla belräffande lösa inventarier i inkomstslaget annan fasfighet.

Länsstyrelsen i Blekinge lån:

Vid beräkning av inkomst av annan fastighet medges enligt gällande rätt avdrag för årlig värdeminskning på lösa inventarier enligt särskild avskrivningsplan. Beredningen föreslår ingen ändring i detta avseende. Fastighetsförvaltning bedrivs emellertid i stor utsträckning av fysiska och juridiska personer som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen och som i många fall är skyldiga att upprätta årsbokslut med balansräkning och resultaträkning. För dessa företag bör införas möjlighet till värdeminskningsavdrag beträffande lösa inventarier enligt reglerna i punkt 3 av anvisningarna fill 29 § KL. I så fall bör bestämmelser införas i 24 § KL om beskattning av intäkt vid avyttring av lösa inventarier.

2.2 Fastigheter (11.5)

2.2.1 Avskrivning på fastighet som används i rörelse

Enligt företagsskatteberedningens förslag skall det vara tillåtet att förskjuta värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar. För outnyttjade avskrivningar förlängs avskrivningsplanen i motsvarande mån. Även primäravdrag för nyuppförd byggnad föreslås kunna förskjutas. Det klarläggs vidare att rätten till primäravdrag skall inträda samfidigt med den

Prop. 1980/81:68 76

ordinarie avskrivningsräiten, dvs. när byggnaden färdigställts eller tas i bruk.

Beredningens förslag tillstyrks av AO, länsslyrelserna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs samt Norrbottens län, KF, Sveriges advokatsamfund och Sveriges redovisningskonsullers förbund.

Även Näringslivets skatledelegation och Lantbrukarnas skattedelegation samt SHIO och Familjeföretagens förening tillstyrker förslaget all värdeminskningsavdrag skall kunna förskjutas. Dessa remissinstanser anser dock alt förskjutna värdeminskningsavdrag skall få utnyttjas inom den ordinarie avskrivningsperioden.

Näringslivets skatledelegation:

Vi delar utredningens uppfattning all gällande avskrivningsregler bör kompletteras med en rätt lill förskjutning av inte utnyttjade värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar. Däremot anser vi del vara principiellt felaktigt att såsom beredningen föreslår endast medge sådana avdrag genom förlängning av avskrivningstiden. Vi föreslår i slällel att förskjutna avdrag skall få utnyttjas inom avskrivningsplanen genom förhöjning av värdeminskningsavdragen senare år. Vad nu sagts bör givetvis gälla beträffande såväl markanläggningar som byggnader, vilket f. ö. även synes vara beredningens mening. I enlighet härmed bör beredningens lagförslag, som inte innefattar några ändringar i p. 16 av anv. lill 29 § KL, kompletteras.

Beredningen föreslår att rätten till primäravdrag skall inträda samtidigt med rätten till årlig avskrivning. Vi tillstyrker detta förslag som undanröjer viss oklarhet i gällande regler. Vi tillstyrker också de övriga förslag beredningen framför i syfle att anpassa bestämmelserna om primäravdrag till de regler som gäller eller föreslås gälla för den årliga avskrivningen.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

Delegationen anser del angelägel att möjlighet ges till förskjutning av värdeminskningsavdrag. Däremot kan delegationen inle acceptera alt detla endast får ske genom förlängning av avskrivningstiden. En sådan ordning skulle strida mol principen all avskrivningstakten skall besiämmas med hänsyn till tillgångarnas beräknade ekonomiska varaktighet. Förskjutna värdeminskningsavdrag måste därför få utnyttjas inom den ordinarie avskrivningsperioden. Med denna vikliga reservation tillstyrker delegationen beredningens förslag. Delegationen tillstyrker även förslaget rörande primäravdrag.

Lånsstyrelserna i Malmöhus och Kopparbergs lån ställer sig avvisande till förslagen att värdeminskningsavdrag och primäravdrag skall få förskjutas. Länsstyrelsen i Norrbottens län avvisar förslagel alt primäravdrag skall få förskjutas.

Prop. 1980/81:68 77

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Beredningen föreslår att värdeminskningsavdrag på byggnader, i den mån de yrkats med lägre belopp än vad som högst kunnat medges enligl avskrivningsplanen, skall få förskjutas till efter den antagna varaktighetens slut. Detta motiveras med att ett företag eljest riskerar att gå miste om avdrag för del av anskaffningskostnaden för byggnad som användes i rörelsen. Med hänsyn lill den vidsträckta rätten till förlusluljämning torde emellertid denna risk vara av ringa ekonomisk betydelse.

Det bör i sammanhanget också observeras att vid en framfida försäljning av en rörelsefaslighet skall, jämlikt punkl 2 a av anvisningarna till 36 § KL, värdeminskningsavdrag, som belöper på lid före avyttringen av fastigheten, återföras till beskallning, dock inte för år då avdragel understigit 3 000 kr. Detla gäller oavsett om avdragen åtnjutits eller ej. Desamma blir dessutom föremål för indexuppräkning. I den avskrivningsplan för rörelsebyggnader som bifogas självdeklaralionen anges ackumulerade avdrag för värdeminskning t. o. m. årel före beskattningsåret. Den föreslagna förskjutningsrätten skulle - med hänsyn fill realisationsvinstbeskattningen - förulsätla en utökning av den årliga avskrivningsplanen med specificerade uppgifter om för vilka år och med vilka belopp avdrag ej yrkats. Uppgifterna skulle behöva avse varje byggnads hela varaktighetsfid dvs. kanske en sextioårsperiod. Ett sådant system är knappasl praktiskt tillämpbarl.

Del bör slutligen understrykas att enligt förslaget får ett förskjutet avdrag åtnjutas först efler i genomsnitt kanske 15-30 års lid med påföljd att nuvärdet av ett sådant avdrag vid en ekonomisk kalkyl blir relativt ringa.

På grund av det anförda avstyrker länsstyrelsen beredningens förslag på denna punkl.

Primäravdrag

Länsstyrelsen ansluter sig här till beredningens förslag ulom vad avser den obegränsade rätten att förskjuta primäravdrag. Som anförts ovan skulle en sådan rätt ge upphov till praktiska problem. Det lorde vara i det närmaste omöjligt att efter en tidsperiod av kanske 30 år varunder förekommit ett flertal ägarbyten avgöra om rätlen till primäravdrag för en byggnad utnyttjats till fullo. Länsstyrelsen förordar därför all vissa tidsbegränsningar uppställes. En skattskyldig bör kunna medges primäravdrag under t. ex. en tioårsperiod efter del att en ny-, till- eller ombyggnad uppförts på plan. Av praktiska skäl bör vidare en begränsning ske på så sätt att en köpare inte äger rätt att utnyttja en säljares förskjutna avdrag.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

Värdeminskningsavdragel skall avspegla byggnadens fysiska och ekonomiska förslitning. De faktorer som påverkar denna förslitning torde icke ha något samband med förelagets aktuella vinstsilualion. Ett värdeminskningsavdrag som vissl år ej kan utnyttjas, kan återtagas genom bestämmelserna i förlustuljämningsförordningen. Enligl SFS 1978:53 har liden för förlustavdrag såvitt avser aktiebolag och ekonomiska föreningar förlängts till 10 år. Vid beräkning av realisationsvinst skall omkostnadsbeloppel minskas med värdeminskningsavdrag på byggnad däresi dessa för år överstigit 3 000 kr. Betydande utredningssvårigheter torde uppkomma för såväl skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna att vid realisafionsvinstberäkning utröna

Prop. 1980/81:68 78

om avdraget för visst år överstigit 3 000 kr. om möjlighet att förskjuta avdragen medges. Beredningens förslag att värdeminskningsavdrag och primäravdrag skall kunna förskjutas biträdes därför inte av länsstyrelsen.

Länsstyrelsen i Norrbottens län:

Motiven för primäravdraget när detta infördes 1969 var behovet av ökad avskrivningstakl jämfört med vad en strikt lineär avskrivning med väsentligen fastlagda procentsatser ger. Avdraget bestämdes till 10 procent med lika fördelning över de första fem åren av en nyuppförd rörelsebyggnads livstid. Att avdraget fick denna enkla utformning mofiverades med främst praktiska skäl.

Beträffande de vanliga värdeminskningsavdragen har beredningen föreslagit att dessa, i motsats till vad som nu är fallet, ska få förskjutas. Detta innebär att värdeminskningsavdragen ges en resultatreglerande funktion. Mot detta har länsstyrelsen inga invändningar.

Samma regler om förskjutning föreslås gälla även primäravdragen. Dessutom föreslås beträffande dessa den ändringen att avdrag ska medges med högst 2 procent, dvs. avdragets storlek kan varieras inom den angivna ramen.

Reglerna om primäravdrag har hittills varit förhållandevis lätta att tillämpa. De föreslagna ändringarna medför emellertid att reglerna kompUceras högst avsevärt och blir praktiskt svårare att hantera. Det kan dessutom starkt ifrågasättas om det är motiverat att på föreslaget sätt bygga in ytterligare resultatutjämningsmöjligheter.

Länsstyrelsen föreslår att rätlen till primäravdrag antingen bibehålles i sin nuvarande utformning med 2 procent under de första fem åren eller också helt slopas.

EnUgt KF bör det av lagtexten framgå att värdeminskningsavdrag på nyuppförd byggnad medges fr. o. m. den fidpunkt då den färdigställts eller senast då den tagits i bruk. Detla bör gälla också för markanläggningar. Förbundet anser att uttrycket "uppförts eller tagits i bruk" i lagtexten inte är helt klart.

Länsstyrelsen i Stockholms län pekar på en formulering i punkt 16 femte stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen som gett upphov till felaktig fillämpning. Det gäller uttrycket "för år räknat". Enligt länsstyrelsen bör formuleringen ändras så att det framgår att avdraget skall räknas från tidpunkt då anläggningen tas i bruk.

2.2.2 Avskrivning på fastighet som används i rördsdiknande verksamhet

Beredningens förslag att de avskrivningsregler som gäller för en fasfighet, som används i rörelse, skall få fiUämpas även i fråga om fastighet, som används för ett med rörelse jämförligt ändamål, tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Kammarrätten i Stockholm och länsstyrelsen i Kristianstads lån anser dock att det utvidgade tillämpningsområdet bör definieras tydligare. Länsstyrelsen anför:

Prop. 1980/81:68 79

Länsstyrelsen tillstyrker beredningens förslag att utvidga tillämpningsområdet av punkt 3 av anvisningarna till 25 § kommunalskattelagen. Sålunda skall reglerna om värdeminskningsavdrag för rörelsebyggnader kunna tillämpas på sådan faslighet, som hyrs ut och används i rörelse eller därmed jämförlig verksamhet bedriven av annan än fastighetsägaren. Begreppet "rörelse eller därmed jämförlig verksamhet" är emellertid inte helt otvetydigt. Sålunda torde det inte helt entydigt kunna sägas, att en ideell förenings kontors- och samlingslokaler eller en statlig insfitulions lokaler inryms under begreppet "därmed jämförlig verksamhet". Lagtexten bör därför kompletteras så att av denna klart framgår, att anvisningspunkten är tillämplig på alla typer av kontors- och samlingslokaler.

2.2.3 Mindre skador på byggnad

Beredningen anser att mindre skador på byggnad skall betraktas som driftförlust oavsett hur skadan har uppkommit. Kostnad för avhjälpande av skadan skall vara avdragsgill som reparafionskostnad och eventuell skadeersättning skall las upp som inläkt. Enligt beredningen bör de mindre skadorna avgränsas genom en schablonregel. Denna innebär att driftkostnad skall anses föreligga, om kostnaden för återställande av skadad byggnad i ursprungligt skick kan antas uppgå fill högst 15 proceni av byggnadens taxeringsvärde vid skadetillfället.

Förslaget tillstyrks av SHIO och Familjeföretagens förening, Sveriges advokatsamfund. Näringslivets skatledelegation och länsslyrelserna i Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings och Malmöhus län. Länsstyrelserna i Uppsala och Malmöhus län anser att ändringarna också bör omfatta inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Även Lantbrukarnas skattedelegalion ställer sig bakom förslaget. Enligt delegationen bör dock som alternativ en fast beloppsgräns användas som schablonregel. Delegafionen anför:

Såsom beredningen anfört vållar begreppet kapitalföriusl problem vid bedömningen av avdragsrälten för reparationskostnad i samband med skada på byggnad resp. skatteplikten för erhållen skadeersättning. Många fall har fått föras upp lill högsta instans och regeringsrätten har i gränsfallen ofta kommit till skiljaktiga resullal. Man kan härvid spåra en ny syn på det s. k. normalitetsrekvisitel. Vad som tidigare ansågs onormalt och därför hånfördes fill kapitalförlust anses i dag som en normal driftförlust. Detta gäller även belräffande förluster utanför skadeområdet.

Enligl delegationens uppfattning föreligger behov av en allmän översyn av kapitalförlustbegreppet. Vad gäller skador på byggnader anser delegationen att begreppet bör slopas hell. Man bör vidare skilja mellan mindre skador som kan åtgärdas genom reparationer och slörre skador, där avhjälpande-kostnaden i princip bör aktiveras och avskrivas. Vid avgränsningen av de mindre skadefallen kan det av prakfiska skäl anses lämpligt alt använda en .schablonregel av föreslagen modell. Det bör dock uppmärksammas att byggnader på jordbruksfastighet och i rörelse kan ha åsatts koUektivt bestämda taxeringsvärden. Med hänsyn härtill bör i dessa fall den angivna procentsatsen gälla det kollektiva taxeringsvärdet. Delegationen finner det

Prop. 1980/81:68 80

också befogat att alternalivl ha en fast beloppsgräns som förslagsvis kan sättas till 3 basbelopp. Till mindre skada bör således hänföras skada där avhjälpandekostnaden inle överstiger antingen 15 procent av byggnadens taxeringsvärde (byggnadernas kollekliva taxeringsvärde) eller 3 basbelopp.

I fråga om slörre skador bör, som ovan nämnts, kostnaden för återställande av byggnaden i ursprungligt skick aktiveras och läggas lill det gamla avskrivningsunderlaget för byggnader. I det fall skadeersättning uppburils bör dock, såsom kommer att framgå av avsnitt 11.5.5, endast den del av kostnaden som överstiger erhållen ersättning få aktiveras och avskrivas.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län framhåller att besvärliga iröskeleffek-ter uppkommer genom den föreslagna schablonregeln med åtföljande kontrollsvårigheter vid gränsfallen. Länsstyrelsen fillstyrker dock förslaget, eftersom det undanröjer rådande tveksamhet om mindre omfattande skador på byggnad är driftförlust eller kapitalförlust.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har i princip inle något att erinra mot förslagel men ställer sig ändå tveksam fill detta. Länsstyrelsen anför:

Beredningen föreslår en schablonregel, som innebär, att om kostnader för återställande av den skadade byggnaden i ursprungligt skick uppgår till högst 15 procent av byggnadens taxeringsvärde vid skadetillfället, så bör skadan skattemässigt behandlas som driftförlust. Taxerat byggnadsvärde är emellertid inte något enhetligt begrepp i delta sammanhang. Det kan omfatta flera byggnader. Bedömandet av om det är fråga om en omfattande eller mindre omfattande skada som drabbat en av de i komplexet ingående byggnaderna, kan då knappast ske med utgångspunkt från taxerat byggnadsvärde. En procentregel leder fill att en skada i ett fall anses som omfattande, medan en lika stor skada i ett annat fall anses som mindre omfattande. Länsstyrelsen har inget förslag att framföra utan vill här endast framhåUa de olägenheter som är förenade med beredningens förslag.

Länsstyrelsen i Stockhohns län delar beredningens uppfattning att det vore praktiskt att i fråga om smärre skador på byggnad inte behöva undersöka om det rör sig om kapitalförlust eller driftförlust. Enligt länsstyrelsen innebär emellertid anknytningen till "byggnadens taxeringsvärde" svårigheter. Lånsstyrelsen anför:

"Byggnadens taxeringsvärde" är inle något i skattelagarnas mening vedertaget begrepp. EnUgt 10 § kommunalskattelagen skall vid fastighetstaxering för s. k. annan faslighet anges ett delvärde som betecknas "byggnadsvärde". Som sådant värde skall enligt punkt 3 av anvisningarna till nämnda paragraf redovisas det mervärde, som taxeringsenheten har pä gmnd av att den är bebyggd. Detla innebär att taxerat byggnadsvärde ofta inte är något uttryck för byggnadens tekniska nuvärde vid laxeringstidpunk-len.

Rörelsebyggnad lorde i de flesta fall återfinnas på någon av tre fastighelstyper enligt riksskatteverkets anvisningar för fastighetstaxering; hyres- och kontorsfastighet, industrifastighet eller specialfastighet. Taxeringsvärde för dessa typer av fastigheter beräknas antingen med hjälp av

Prop. 1980/81:68 81

avkastningsmetoden eller enligt anläggningskostnadsmeloden. I det förra fallet beräknas taxeringsvärdet genom kapitalisering även verklig eller tänkt hyresavkastning. Som byggnadsvärde anges i så fall skillnaden emellan markvärdet och taxeringsvärdet. 1 det senare fallet beräknas värdet av mark och byggnad separat; byggnadsvärdet med utgångspunkt från verklig byggnadskostnad. Såsom byggnadsvärde anges för varje taxeringsenhet bara ett värde oavsett om i taxeringsenheten ingår flera fastigheter eller om flera byggnader finns på samma fastighet.

Av den föreslagna lagtexten framgår inle om utredningen avsett 15 % av taxeringsenhetens byggnadsvärde - i fråga om stora industrianläggningar kan detta uppgå till 100-lals milj. kr. - eller av det värde varmed den skadade byggnaden ingår i taxeringsvärdet. Detta senare värde framgår inte av fasfighelslängden, om det finns flera byggnader på fasligheten. Ofta torde det t. o. m. vara omöjligt att utläsa av fastighetstaxeringsnämndens anteckningar i fastighetsdeklarationen. Det bör även påpekas att enligt 5 § 5 mom. kommunalskattelagen i byggnadsvärde för industribyggnad numera vanUgt-vis inte ingår värdet av induslritillbehör på fasligheten enligt 2 kap. 3 § jordabalken. Om en anknytning till taxeringsvärdet över huvud taget anses möjlig bör lagtexten förtydligas.

Även AO anser det vara diskutabelt att knyta gränsdragningen mellan driftförlust och kapitalförlust fill en viss procentsals av faslighets laxerade byggnadsvärde. Detta kan ge slumpartade effekter, beroende på alt såsom byggnads taxeringsvärde anges för varje taxeringsenhet bara ett enda värde även om det i taxeringsenheten ingår flera fastigheter eller om flera byggnader finns på en och samma fasfighet. Enligt AO uppkommer en annan komplikation om byggnad skadas utan att repareras. AO anför:

I sådana fall kan stora ulredningssvårigheter uppkomma i frågan om 15-procentsgränsen överskridits eller inte. En reparafion som vidtas kan också avse tidigare inträffade skador eller eftersatt underhåll.

Jag vill ifrågasätta om regeln inte i stället kan inarbetas i punkl 17 av anvisningarnn lill 29 § kommunalskatlelagen och avse småskador utan närmare precisering. Har skadan behandlats som driftförlust eller reparationen omkostnadsförls bör utfallande försäkringsersättning beskallas.

RSV, TOR och länsstyrelserna i Kristianstads och Hallands län ställer sig avvisande till förslaget.

RSV:

Den föreslagna schablonregeln kan medföra lillämpningssvårigheter. I de fall arbetet med att återställa den skadade byggnaden påbörjas men inte hinner slutföras under ett beskattningsår kan det i vissa fall vara svårt all vid upprättandet av deklarationen för det beskattningsår arbetet påbörjas beräkna om den totala kostnaden kommer alt över- eller undersliga 15 % av taxerade byggnadsvärdet. Beredningen synes (s. 510 och 616) nämligen avse att den faktiska kostnaden för återställandet skall vara avgörande för bedömningen om skadan skall få anses vara driftförlust. Den föreslagna författningstexten synes emellertid inte lika strikt knyta den föreslagna 15-procentsregeln fill det faktiska kostnadsförhållandet. Även om förslagel vid rättstillämpningen kan komma att ges en något generösare tolkning än

6 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 68. Bil. B

Prop. 1980/81:68 82

beredningen avsett torde nu behandlade bedömningsfräga ändå kvarstå. Problemet hur kostnader för att avhjälpa mindre skador pä byggnad skall behandlas synes inte kunna lösas utan hänsynstagande lill gränsdragningen ifråga om den skattemässiga behandlingen av ombyggnads- resp. reparationsarbete på byggnad. För denna uppdelning avses inte 15-procentsregeln gälla. Frågan uppstår då hur gränsdragningen ombyggnad - reparation skall göras när byggnad ombyggs i samband med att en mindre skada avhjälps. På grund av de nu behandlade lillämpningssvårigheterna men också därav följande kontrollproblem avstyrker RSV förslaget i denna del.

TOR:

Anknytningen av schablonregeln till byggnadens taxeringsvärde kan antas komma att medföra lillämpningssvårigheter. Del beror på alt del i taxeringsenheten kan ingå flera byggnader. Avser skadan t. ex. en byggnad i ett större industrikomplex med ett enda taxeringsvärde är det uppenbari att man stöter på problem. En annan svårighet har samband med reparationsarbetets förläggning i tiden. Det kan ha påbörjats under beskattningsåret men vid deklarationslillfället är det oklart om den totala kosinaden kommer att uppgå fill 15 proceni av taxeringsvärdet. Enligt TOR;s mening bör förslagel inte leda till lagstiftning.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Med hänsyn fill lagregelns placering i punkl 10 anvisningarna lill 29 § kommunalskatlelagen synes beredningen mena, alt det framlagda förslaget endast skulle avse rörelsebyggnader. Skall en reglering ske av hur beskattningseffekterna blir av mindre skador på byggnad måsle emellertid dessa regler enligt länsstyrelsens uppfattning ha generell tillämpning på alla byggnader oavsett det inkomstslag fill vilket de hänförs. Vid en sådan utvidgning av tillämpningsområdet framstår bristen i förslaget tydligare. På många jordbruksfastigheter har framför allt ekonomibyggnaderna mycket låga taxeringsvärden. Ekonomibyggnadernas värde uppgår sålunda i många fall på äldre jordbruksfastigheter till 3 000 kr eller ännu lägre belopp. En brand eller liknande skada i ett dylikl bestånd av ekonomibyggnader skulle med de föreslagna reglerna så gott som alltid klassas som kapitalförlust. Å andra sidan skulle, vad avser hyresfastigheter och vissa verkstadsbyggnader, skadorna absolut sett kunna uppgå till betydande belopp och ändå klassas som driftförlust. Exemplifieringen pekar på det olämpliga i att försöka definiera begreppet mindre skada genom att sätta kostnaden i relation till det taxerade byggnadsvärdet vid skadetillfället. Svårigheterna alt i lagtext någorlunda rättvisande definiera begreppel mindre skada bedöms dessutom av länsstyrelsen som så stora, att någon lagreglering överhuvud inte bör komma fill stånd på denna punkt. Liksom hittills bör det ankomma på praxis att närmare definiera begreppel och att dra upp gränsen mellan drift- och kapitalförlust.

Lånsstyrelsen i Hallands län:

Skador på byggnader genom brand eller andra normall inte påräkneliga händelser hänförs för närvarande till icke avdragsgill kapitalförlust. Ur många aspekter kan detla synas stötande. Fråga är ju dock om kostnader, som hänför sig till objekt i skattepliktig förvärvskälla, vilka i och för sig får skrivas av enligt plan. Gränsen mellan påräkneliga och icke påräkneliga

Prop. 1980/81:68 83

händelser kan vidare ibland vara svår att dra. Någol inkonsekvent är det också all som nu sker medge avdrag för restvärdet vid utrangering av annan anledning än skada. Gentemol de kritiska synpunkler, som nu framförts mot att hänföra skada på byggnad fill kapitalförlust, kan invändas att å andra sidan försäkringsersättning för skadad byggnad inte är skattepliktig ens enligt realisalionsvinstreglerna.

Genom sitt förslag att hänföra kostnader för mindre skador på byggnad fill driftskostnad gör beredningen en principiellt viktig men fill sin omfattning inte särskilt betydande ändring i förhållandet mellan kapitalförlust och driftförlust. Förslaget är enligl länsstyrelsens uppfattning inte bra dels ur den synpunkten alt del bryter en princip ulan att ändra på den helt - med den begreppsförvirring detta skapar - dels därför att den praktiska tillämpningen blir svår. Den föreslagna schablonregeln kan synas lätt att tillämpa och blir del säkert också i sådant fall då skada hänför sig till fastighetslaxeringsenhel med endast en byggnad. Mindre lätt blir tillämpningen i fråga om exempelvis skada på viss byggnad i ett stort industrikomplex, omfattande en mängd byggnader med ell enda taxerat byggnadsvärde, som är omöjligt alt fördela på de olika byggnaderna annat än möjligen med ledning av fastighetstax-eringsnämndens arbetsanteckningar. Länsstyrelsen ifrågasätter om inle fiden är mogen för all hänföra alla kostnader för skador på byggnader - i vart fall på industribyggnader - till driftskostnader. I så fall får utfallande försäkringsbelopp beskattas i det inkomstslag till vilket skadad byggnad är att hänföra.

2.2.4 Beräkning av avskrivningsunderlag eller utrangeringsavdrag för skadad faslighel

Enligt beredningens förslag skaU avskrivningsunderlag för en byggnad, som skadats genom brand eller dylikt, inte påverkas av kosinad för ny-, fill-eller ombyggnad som bestritts med försäkringsersättning. Endast kostnad som bestrilts av den skattskyldige själv skall få tillföras avskrivningsunderlaget för byggnaden.

Förslaget tillstyrks eller lämnas i huvudsak utan erinran av RSV, länsslyrelserna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings, Malmöhus och Älvsborgs lån, KF, Lantbrukarnas skattedelegation, SHIO och Familjeföretagens förening samt Sveriges advokatsamfund.

Länsstyrelsen i Uppsala län anser att regeln också bör gälla i inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Även länsstyrelsen i Malmöhus län anser att ändringen bör omfatta inkomstslaget jordbruksfastighet och - då fastighet hyrs ut för rörelseändamål - inkomstslaget annan fastighet.

Lantbrukarnas skatledelegation framhåller att regeln bör omfatta alla ersättningsfall och inle bara försäkringsfall. Har däremot någon ersättning inle utgått bör såväl det gamla avskrivningsunderlaget som nyuppförande-koslnaden få medräknas.

KF har inget att invända mot vad beredningen föreslagit men efterlyser regler för hur hel eller partiell självrisk i samband med skadefall skall behandlas skattemässigt. Förbundet anför;

Prop. 1980/81:68 84

Om en skattskyldig väljer att själv slå risken för skadefall i stället för att teckna försäkring, bör skadan enligt KF:s mening få behandlas som driflsförlust, då denna kostnad får anses motsvara inbesparade försäkringspremier. Vid skadefall på byggnad bör således utrangeringsavdrag medges för restvärdet av förstörd byggnad eller del av byggnad och anskaffningskostnaden för ersättningsbyggnad läggas till grund för avskrivning.

NäringsUvets skattedelegalion. Svenska försäkringsbolags riksförbund och länsstyrelserna i Hallands och Göteborgs och Bohus län ställer sig avvisande lill förslagel.

Näringslivets skattedelegalion:

Enligt gäUande rätt betraktas förlust som uppkommit på grund av byggnads förstörelse genom brand e. d. som kapitalföriusl. I konsekvens härmed gäller alt avdrag inte får göras för den förstörda byggnadens skattemässiga restvärde saml att erhållen försäkringsersättning är skattefri. Ev. återuppförd byggnad får avskrivas i vanlig ordning. Enligt beredningen innebär del förhållandet alt försäkringsersättningen ofta läcker åleranskaffningskoslnaden att denna ordning är otillfredsställande. Beredningen föreslår därför att återuppbyggnadskostnaden i den mån den täcks av försäkringsersättning inte skall få påverka avskrivningsunderlaget. I gengäld skall förlusten inte betraktas som kapitalförlust, dvs. fortsatt avskrivning skall få ske av den förstörda byggnadens skattemässiga restvärde.

Beredningens förslag strider på ett uppseendeväckande sätt mot de grundläggande principerna för avgränsningen mellan å ena sidan kapitalvinst och kapitalförlust och å andra sidan rörelsevinst och rörelseförlust, vilka principer beredningen inle i och för sig ifrågasatt eller ens närmare diskuterat. Vi finner det vid sådant förhållande felaktigt att på en enstaka punkt frångå dessa principer. Beredningens motiv härför - att fräga är om betydande värden - kan inte heller anses särskilt starka. De av beredningen påtalade förhållandena beaktas ju enligt gällande regler vid den realisationsvinstbeskattning, som numera omfattar 100 % av den realiserade vinsten.

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

Riksförbundet instämmer i alt beredningens uppfattning från fiskala utgångspunkter kan anses sakligt grundad. Riksförbundet vill emellertid erinra om att den föreslagna ändringen innebär en skatteregel som står i strid med reglerna i bokföringslagen och aktiebolagslagen. Detta kan inte anses tillfredsställande och går även emot den eljest dominerande strävan fill överensstämmelse mellan redovisningspraxis och skatteregler.

Ända sedan kommunalskaltelagens tillkomst har skillnaden mellan driflsförlust och kapitalförlust varil av grundläggande belydelse. Riksförbundet kan inte finna all beredningen tillräckligt motiverat det föreslagna avsteget från denna princip. Den utredning som beredningen har anfört är enligt riksförbundets mening alltför ofullständig för att kunna ligga till grund för lagstiftning.

Prop. 1980/81:68 85

Länsstyrelsen i HaUands län:

I fråga om behandlingen av utfallande försäkringsersättningar vid skada på byggnad går beredningen ett steg längre i förslag till ändring av nu rådande förhållande mellan kapilalvinst/-förtust och driflsvinst/-förtust. Här föreslår beredningen nämligen att försäkringsbeloppen i praktiken skall beskattas i sin helhet i det fall alt ny byggnad uppförs för att ersätla den skadade. Beskattningen sker på så sätt att värdeminskningsunderlagel för den nya byggnaden minskas med försäkringsersättningens belopp. Förslagel kan med beredningens bestickande argumentering synas ge ett materiellt rättvist resultat men är i princip oriktigt. Försäkringsersättningen avser ju ett objekt, som inte längre finns, medan anskaffningskostnaden för den nya byggnaden är en realitet för sig. Beskattningen blir inte heller konsekvent i sådant fall då försäkringsersättningen överstiger nybyggnadskostnaden, kanske på grund av att den skadade byggnaden inle åleruppförs eller åleruppförs endast delvis. Länsstyrelsen har ovan ifrågasatt om inte försäkringsersättningar för byggnader bör beskattas som intäkt i viss förvärvskälla medan kostnadsavdrag-genom exlra avskrivning eller genom utrangeringsavdrag - medges för den skadade byggnaden. Om en så genomgripande ändring av gällande principer inte anses kunna genomföras får man söka andra vägar. Bättre än beredningens förslag synes det då enligt länsstyrelsens mening vara alt beskatta försäkringsersättningar enligt reglerna för realisationsvinsl. Det bör i så fall övervägas att införa en speciell regel för beräkning av ingångsvärde, innebärande att detta skall bestämmas till hela eller del av eventuellt förefinfiigt laxeringsmässigl restvärde för den skadade byggnaden eller det skadade byggnadskomplexet. Om byggnad åleruppförs bör uppskov medges med realisafionsvinslbeskattningen.

Lånsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Beredningen föreslår nu att försäkringsersättning skattemässigt skall behandlas på samma sätt som statsbidrag. Om det är fråga om en delskada torde någon ändring i nu gällande praxis inle inträffa. Men när det gäller uppförandet av en ny byggnad, medför förslaget att försäkringsersättningen indirekt beskattas genom att den del av anskaffningskostnaden som bestridits med densamma, inte får inräknas i avskrivningsunderlaget. Avskrivningen för den nya byggnaden skall i stället ske på grundval av den förstörda byggnadens skattemässiga restvärde. Länsstyrelsen är tveksam till förslaget, eftersom det indirekt innebär en beskattning av en eljest skattefri ersättning. Ytterligare ett skäl är att den erhållna försäkringsersättningen enligt gällande regler skall beaktas vid en eventuell framtida realisationsvinstberäkning. En ändring inom företagsbeskattningen måsle därför medföra en ändring i reglerna om realisationsvinstbeskattning, när det gäller rörelsefaslighet. Länsstyrelsen vill även framhålla, att begreppet "byggnad som används i rörelse" inte är entydigt. Det är oklart om avsikten är att i begreppet även inräkna fastighet som används i annans rörelse. Ett genomförande av beredningens förslag i detta hänseende skulle medföra att försäkringsersättningen blir behandlad på olika sätt beroende på om fastigheten åleruppförs eller inte. En underlåtenhet att åleruppföra en nedbrunnen byggnad skulle medföra fördelar från skattesynpunkt. Länsstyrelsen anser därför att frågan måste utredas ytterligare, innan definitiv slällning tages fill densamma.

Prop. 1980/81:68 86

Enligt beredningens förslag skall den nya regeln lillämpas genomgående i fråga om byggnadsarbete som avser återställande av delskada på byggnad. Om en helt ny byggnad skall uppföras skall regeln tillåmpas endast om den nya byggnaden kan anses ersätta den förstörda. Beredningen föreslår i detta hänseende att byggnad, som anskaffas eller börjar uppföras inom tre år efter den dag då den ursprungliga byggnaden förstörts och som är avsedd för samma verksamhei som den förstörda byggnaden, skall anses ulgöra ersätlningsbyggnad. Detla skall gälla även om den nya byggnaden inle uppförs av den ursprungliga fastighetens ägare utan av en fill denna närstående person. Den av beredningen föreslagna avgränsningen av begreppet "ersättningsfastighet" kritiseras i några yttranden.

RSV:

Beredningen uttalar (s 615) att om efter skadefallet en ny byggnad uppförs på en annan ort torde denna endasl i undantagsfall kunna behandlas som ersättningsfastighet. Uttalandet - som i och för sig saknar motsvarighet i lagtexlförslagel - lorde om del följs kunna få lill följd alt skatlskyldig för alt komma i åtnjutande av skattemässiga förmåner strävar efler all uppföra ersältningsfastighet på annan ort.

Beredningen föreslår en absolut tidsfrist om tre år från skadelillfällel inom vilken tid en nybyggnad skall kunna anses utgöra ersättningsfastighet. Det synes inte vara närmare utrett vilken effekt en sådan tidsgräns kan förväntas få. Det kan emellertid inte uteslutas att regeln kommer all leda lill alt uppförandet av ersältningsbyggnaden fördröjs på gmnd av skatteskäl.

De ovan anförda konsekvenserna av beredningens uttalande respektive lagförslag bör enligt RSV:s mening undvikas. RSV avstyrker därför den föreslagna Ireärsgränsen. Del borde inle medföra några större tillämpningsproblem att denna gräns förutan bestämma om en byggnad skall anses utgöra ersättning för den skadade. Till ledning för denna bedömning kan direktiv ges genom motivuttalanden.

Länsstyrelsen i Älvsborgs lån:

Begreppet ersättningsfastighet har inte närmare preciserats i lagförslaget. I kommentaren till detla sägs på s 615 följande: "Har byggnaden uppförts på en annan ort lorde den dock endast i undanlagsfall kunna behandlas som ersättningsfastighet". Denna tolkning kan locka företag att etablera sig på annan ort. Begreppet ersältningsfasfighet bör därför enligt länsstyrelsens mening ges en mer vidsträckt betydelse. Detta bör även gälla kravet på likartad verksamhet. En ny fastighet kan vidare uppföras av en utomstående person som finansierar byggnafionen genom lån från den ursprunglige ägaren. Denne kan sedan förvärva fastigheten efler alt först ha hyrt den i drygt tre år. Lagförslaget omfattar inte heller delta fall.

Näringslivets skattedelegation:

Beredningen föreslår att den förordade ändrade gränsdragningen mellan kapitalförlust och driflsförlust skall tillämpas i de fall en förstörd byggnad

Prop. 1980/81:68 87

inom tre år från skadelillfället ersätts med en annan byggnad. En sådan avgränsning framstår som hell godtycklig och i hög grad ägnad all skapa tillämpningssvårigheter ävensom att snedvrida verksamhetsplaneringen. Redan det i och för sig självklara behovet av en dylik spärregel utgör enligt vår mening tillräckligt skäl för alt inle genomföra beredningens förslag.

SHIO och Familjeföretagens förening förordar alt den föreslagna treårs-regeln slopas, då den kommer att bli svårtillämpbar och i vissa lägen skapa inte önskvärda tröskeleffekter. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter lämpligheten av treårsregeln, eftersom den fär som en följd att skallskyldiga som väljer att uppskjuta en i och för sig välmotiverad investering premieras i skattehänseende.

Beredningen anför att vissa problem kan uppstå om skadan inte återställts under det år då den inträffade utan försl ett senare år. Har värdeminskningsavdrag för det beskattningsår under vilket skadan inträffat beräknats pä grundval av ell lägre belopp än del som skall gälla sedan skadan åtgärdals. skall den skatlskyldige ha räU all få dessa omprövade. Enligt beredningen är en fömtsäUning för detla att han hållit sin rätt aU anföra besvär öppen. Vad beredningen uttalat i della hänseende har föranleti kommentarer av ett par remissinstanser.

RSV:

Beredningen uttalar angående omprövning av värdeminskningsavdrag i de fall skadan avhjälps ett senare beskattningsår än det när skadan inträffade (s 615 m) alt en förutsättning härför givetvis är att den skatlskyldige har hållit sin rätt alt anföra besvär öppen. Beredningen har inle närmare utrett på vad sätt detta skulle ske. Med hänsyn till den föreslagna rätten till förskjutning av värdeminskningsavdrag synes inte någon omprövning av värdeminskningsavdrag erfordras i nu behandlade fall.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Med beredningens förslag kan ett senare års återställande av en byggnadsskada påverka ett tidigare års avskrivningsunderlag. Med hänsyn till beskattningsårets slutenhet medför delta processuella problem. För att inte riskera att förlora en del av sin avdragsrätl måste den skatlskyldige anföra besvär över det lidigare årels laxering redan vid den ordinarie besvärstidens utgång. Hans talan skulle sedan behöva bli vilande upp till tre års fid. Då lagstiftaren inte utan mycket vägande skäl bör öka skattedomstolarnas arbetsbörda synes det vara alt föredra att man i stället ger den skattskyldige rätt att ta igen förlorade avdragsbelopp vid beskattningen för det år då skadan åtgärdats. Avdragsfrågorna kan då i sin helhel behandlas av taxeringsnämnden.

Beredningens förslag till lagtext har kritiserats av några remissinstanser.

Prop. 1980/81:68 88

Länsstyrelsen i Stockholms län:

I föreslagen lagtext för punkl 10 av anvisningarna lill 29 § kommunalskatlelagen andra slyckel har angetts att kosinad för återställande av rörelsebyggnad efter brandskada skall behandlas som driflsförlust även om ägaren till den skadade byggnaden - eller honom närslående person -anskaffar ersättningsbyggnad inom tre år. Det förefaller något oklart- även med hänsyn fill vad som närmare angetts i motiven (s 514) - hur begreppet närstående här skall uppfattas. Om man syftar på de s. k. fåmansbolagsreg-lerna bör detta klart anges.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelsen i Uppsala län. Länsstyrelsen anför vidare:

Författningsförslaget och vad beredningen anfört synes innebära alt regeln inte skall tiUämpas i det fall försäkringsersättning erhållits men andra medel använts för att finansiera återställandet. Länsstyrelsen vill ta upp del fall dä den skatlskyldige för återställandet kan visa att han haft tillgång till andra medel vid sidan av försäkringsersättningen. Enligt länsstyrelsens mening kan regeln då enkelt kringgås och bli verkningslös. Länsstyrelsen ifrågasätter därför dm inle regeln bör avfattas så all den blir lillämplig så snart försäkringsersättning utgått och byggnaden återställts oavsett om återställandet finansierats med försäkringsersättning eller med andra medel.

Kammarrätten i Stockholm:

Den föreslagna lagtexten (punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskatlelagen) synes inte på ett tillräckUgt tydligt sätt återge vad som anges i motiven. Lämpligen införs efter första meningen förslagsvis följande: "Detla innebär att byggnadens anskaffningsvärde ej påverkas av sådana kostnader för dess återställande som bestrilts genom uppburen icke skattepliktig försäkringsersättning."

Enligt Sveriges advokatsamfund bör uttrycket "driftförlust" för att undvika missförstånd reserveras för de därmed avsedda fallen. En annan begreppsbestämning bör därför användas i lagtexten.

2.2.5 Projekteringskostnader för byggnad som inte uppförts

Enligt beredningens förslag skall avdragsrätt föreligga för projekteringskostnader och liknande för byggnader och anläggningar. Har koslnader nedlagts för alt undersöka alternativa lösningar skall de projekteringskostnader, som kan hänföras direkt till det valda alternativet, liksom f. n. inräknas i avskrivningsunderlaget för anläggningen. Koslnader för förkastade alternativ skall få dras av direkt.

Förslaget tillstyrks av AO, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Östergötlands, Jönköpings, Göteborgs och Bohus och Kopparbergs län, BFN, Näringslivets skattedelegalion. Lantbrukarnas skatledelegation, SHIO och Familjeföretagens förening, KF och Sveriges advokatsamfund.

Lantbrukarnas skattedelegation, som anser det vara i hög grad befogal att

Prop. 1980/81:68 89

vidta de av beredningen föreslagna ändringarna rörande projekteringskostnader, framhåller att motsvarande situation föreligger belräffande brunnsborrning. Delegationen anför;

Del förekommer således ofta att man vid sökande efler vattentäkt inte träffar på vatten förrän efler flera försök och i vissa fall inle alls finner något vatten. Skattskyldiga som råkat ut för detta har i praxis vägrats avdrag för kostnader för brunnsborrning med motiveringen att det rör sig om en kapitalförlust. Enligt delegationens bestämda uppfattning bör samma regler gälla för misslyckad brunnsborrning som för misslyckad projektering av andra anläggningar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att den utvidgade rätlen att dra av projekteringskostnader bör begränsas och förses med en spärregel. Länsstyrelsen anför:

Beredningens förslag att projekteringskostnader för ej uppförda byggnader görs avdragsgilla förefaller väl motiverad vad avser kostnader för planering m. m. av skräddarsydda lokaler. På s. 617 anför beredningen visserligen att den föreslagna regeln i första hand torde komma att tillämpas av större handels- och industriföretag men några begränsningar i författningstexten har inte förordals. Enligl länsstyrelsens uppfattning bör avdrags-rätten förbehållas den ovan angivna typen av lokaler. Projekteringskostnader för t. ex. arkilektritade enfamiljsvillor, vilka bedömts ulgöra länkbara personalbostäder, motiverar knappast en avdragsrätt. Det bör vidare observeras att beredningens förslag till författningstext kan lämna utrymme för kringgåendeåtgärder. Ell förelag som uppför en byggnad skulle kunna låta projekteringskostnaderna härför belasta ett närstående företag och därigenom indirekt få omedelbart avdrag för dessa koslnader. En spärregel mot sådana förfaranden bör införas i lagtexten.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser vidare att reglerna bör gälla även i inkomstslaget jordbruksfastighet och i vissa fall i inkomstslaget annan fasfighet, nämligen när fasfighet hyrs ut för rörelseändamäl.

RSV efterlyser en precisering av begreppet "projekteringskostnader". Verket anför:

Av beredningens redogörelse för gällande rätt (s. 510) framgår att till projekteringskostnader e. d. torde hänföras arkilektkostnader och andra koslnader, som nedlagts under planerings- och förberedelsearbetet. Beredningen har inte närmare preciserat vilka kostnader förslaget avser. Begreppel projektering återfinns bl. a. i 10 § första styckei 5) mervärdeskatlelagen. Förutvarande riksskattenämnden har närmare utvecklat vad som i denna lags mening får anses vara hänförligt till projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförUg tjänst avseende mark, byggnad eller annan anläggning som utgör faslighet (riksskattenämndens meddelande 1969:111.1). Om den av beredningen föreslagna avdragsrätten genomförs erfordras enligl RSVs mening från fillämpningssynpunkt men kanske främsi av konlrolltekniska skäl ell klarläggande uttalande angående vad som är att hänföra till "projektering e. d.". '

Prop. 1980/81:68 90

Några remissinstanser är kritiska lill den av beredningen föreslagna olika behandlingen av projekteringskostnader, som hänför sig till projekl, som inte kommer till utförande och kostnader för förverkligade projekt.

TOR:

TOR anser sig inte kunna tillstyrka, att projekteringskostnader, som hänför sig till projekl, som inle kommer till utförande, behandlas fördelaktigare - får avdragas direkt - än kostnader för förverkligade projekt, vilka kostnader inlägges i avskrivningsunderlaget för anläggning varom fråga är. Anses ändring i nuvarande regelsystem böra komma till stånd, bör kostnader för såväl förkastade som förverkligade projekt avskrivas genom årlig värdeminskning.

RSV:

Ifrågavarande projekteringskostnader föreslås av beredningen få dras av som driftförlust medan projekteringskostnader som direki leder lill att byggnader uppförs skall aktiveras och inräknas i avskrivningsunderlaget för byggnaderna. Denna skillnad kan medföra tillämpningsproblem när del gäller alt hänföra en viss kostnad eller del därav till del ena eller del andra slaget av kostnad. RSV förordar att även projekteringskostnader som avser förkastade lösningar skall aktiveras och räknas in i avskrivningsunderlaget, så att nämnda fillämpningsproblem undviks.

Liknande synpunkler framförs av länsslyrelserna i Hallands och Kopparbergs län.

Enligl beredningens förslag får företaget - om det på balansdagen inle vel om något av ett eller flera möjliga investeringsalternativ kommer alt genomföras - direkt dra av samtliga nedlagda projekteringskostnader. Kommer någol projekl lill utförande senare skall dock de projekteringskostnader som kan antas ha samband med det valda alternativet aktiveras skattemässigt. Detla tillgår så alt dessa projekteringskostnader redovisas som intäktspost i deklarationen samtidigt som molsvarande belopp las upp på värdeminskningsplan för byggnader resp. markanläggningar. Enligl beredningen skall det också vara möjligt alt tillfälligt balansera alla nedlagda projekteringskostnader och dra av kostnaderna för förkastade alternafiv det beskattningsår då kostnadernas karaktär klarlagts.

Förslaget all projekteringskostnader avseende projekt som senare år kommer lill utförande i efterhand skall aktiveras kritiseras av några remissinstanser.

BFN:

All skattemässigt medge avdrag direkt för kosinaden för förkastade alternativ lorde enligl BFN:s mening överensstämma med företagens bokföringspraxis. Sådana kostnader kostnadsförs i allmänhet i företagens resultaträkning och har sedan tillagts i rörelsedeklarationen såsom icke avdragsgill post. Beredningens förslag innebär en anpassning lill bokföringspraxis och tillstyrks av BFN.

Att däremol i efterhand tvingas aktivera projekteringskostnader avseende

Prop. 1980/81:68 . 91

projekt som senare år kommer till utförande innebär enligl BFN ett fjärmande från redovisningspraxis. Att i efterhand aktivera en kostnadsförd post lorde inle slå i överensstämmelse med bokföringslagens värderingsregler då det gäller anläggningstillgångar. Sålunda kan denna aktivering ske enbart i deklaration, varigenom skapas en skillnad mellan företagens redovisning och deklaration, som lever kvar under hela avskrivningstiden för byggnaden.

Med utgångspunkt från BFN:s strävan alt medverka lill en ökad samordning av olika lagstiftning rörande företagens redovisning vill nämnden föreslå all en gång kostnadsförda projekteringskostnader må förbli kostnadsförda och att sålunda någon aktivering i efterhand av kostnader för senare vall allernaliv skaltemässigl inle kommer att krävas.

Om lagstiftaren emellerfid väljer all gå på beredningens förslag lorde detla komma alt kräva en civilrättslig ändring av bokföringslagen så att överensstämmelser uppnås mellan civillagsfiftningen och skatlelagsfiftningen.

RSV:

Enligt förarbetena fill bokföringslagen (BFL) (SOU 1973:57 s. 210 ö och prop. 1975:104 s. 186 öx) måste grundprincipen för redovisningen vara att resultatet innefattar endast realiserade vinsler. RSV ifrågasätter mot bakgrund härav om den i punkl 10 fjärde stycket andra och tredje meningen av anvisningarna till 29 § KL föreslagna regeln står i överensstämmelse med BFL.

Näringslivels skatledelegation ifrågasätter nödvändigheten av den föreslagna skattemässiga aktiveringsskyldigheten i vissa fall av tidigare omkostnadsförda projekteringsarbeten. Delegationen anför:

Till den del ifrågavarande koslnader är att hänföra lill invenlarier medför aktiveringsskyldigheten misstämmelse mellan bokförda och skaltemässiga värden med de konsekvenser för avskrivningsrätten som della får enligt beredningens förslag. Med hänsyn lill de relativt begränsade koslnader del här gäller bör man enligt vår mening av praktiska skäl kunna avstå från kravet på aktivering.

Liknande synpunkler framförs av SHIO och Familjeföretagens förening.

Länsstyrelserna i Väslernorrlands och Jämtlands län förordar frän konlroll-och tillämpningssynpunkt alternativet med aktivering av samtliga projekteringskostnader fram till den tidpunkt då föreiagei kan göra en definitiv uppdelning av kostnader som kan föras upp på värdeminskningsplan resp. omkoslnadsföras.

RSV lar upp frägan om hur projekteringskostnader skall dokumenteras. Verkel anför:

Om beredningens förslag genomförs, fill den del del innebär alt avdrag skall medges för projekteringskostnader avseende projekt som inte leder lill någonting, anser RSV alt man bör ställa vissa uttryckliga krav på att den skatlskyldige skall dokumentera att koslnaderna haft ett direki samband med hans förvärvsverksamhel. Utan en sådan dokumentation är del svårt alt kontrollera alt yrkade avdrag verkligen avser avdragsgilla koslnader. I del

Prop. 1980/81:68 92

fortsatta lagstiftningsarbetet bör närmare utredas på vilkel sätt den dokumentation, som RSV kräver, lämpligen kan fullgöras av de skattskyldiga.

2.2.i5 Avyttring av fasta rörelseinventarier i fastighet

Enligl nuvarande regler beskattas ersällning för fasta rörelseinventarier enligt realisationsvinstreglerna i det fall fråga är om uthyrning lill rörelse som bedrivs av annan ån fastighetens ägare. Beredningen föreslår att den ifrågavarande ersättningen skall tas upp som intäkt av annan fasfighet.

Förslagel tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. I ett par yttranden görs särskilda påpekanden.

Näringslivets skatledelegation:

Vi har ingenting att erinra mot att intäkt vid avyttring av till annan fastighet hänförliga tillgångar som avskrivits enligt de för rörelse gällande invenlarie-avskrivningsreglerna i enlighel med beredningens förslag behandlas som intäkt av annan fastighet. Vid sådant förhållande bör emellertid sista meningen av tredje stycket i p. 1 av anv. till 28 § KL ändras. Enligt denna mening skall nämligen sådan intäkt i vissa fall redovisas som intäkt av rörelse.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

Enligl delegationens uppfallning är det principiellt riktigt alt beskatta ersättning för fastighetsinventarier i förvärvskällan. Delegationen förutsätter att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämpliga beträffande ersättningen på samma sätt som i rörelse.

Delegationen anser del också befogat att dispensreglerna i 46 § 2 mom., sjätte sl KL rörande avdrag för engängsbetald pensionsförsäkring vid avveckling av lantbruk eller rörelse, skall få tillämpas på ersättning av förevarande slag om fastighetsägaren själv haft hand om förvaltningen av fasligheten. Inkomsten har i sådant fall i realiteten karaktär av A-inkomsl.

2.2.7 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor

I remissyttranden har flera frågor rörande avskrivning av fastigheter tagits upp som inte behandlats av beredningen. I detta avsnitt återges synpunkter i vissa frågor som inle har återgetts i lidigare avsnitt av remissammanställningen.

Lantbrukarnas skattedelegalion lar upp proportioneringsreglerna vid onerösa förvärv av bebyggd fastighet. Delegationen anför:

Vid oneröst förvärv av bebyggd jordbruksfastighet eller rörelsefastighet beräknas den nye ägarens avskrivningsunderlag för byggnader med hjälp av en proportioneringsregel enligt vilken köpeskillingen för fastigheten fördelas i samma proportion som det laxerade byggnadsvärdet förhåller sig till del totala taxeringsvärdet.

Prop. 1980/81:68 93

Beträffande jordbruksfastigheter skall härvid justering ske med hänsyn till ev. värde av överbyggnad. Eftersom byggnadsvärde på jordbruksfastighet kan beslå av olika delposter skall avskrivningsunderlaget beräknas särskill för olika byggnader eller byggnadsbestånd. Innan avskrivningsunderlaget erhålles skall i förekommande fall del framproporlionerade byggnadsvärdet reduceras med anskaffningskosinaden för faslighelsinventarier. Dock får del sammanlagda avskrivningsunderlaget för byggnaderna jämkas om den del av köpeskillingen för fasligheten som belöper på annat än byggnader - dvs. mark, växande skog, naturtillgångar m. m. - visas mera avsevärt över- eller understiga värdet av dessa andra tillgångar.

Såsom delegationen framhållit vid tillkomsten av jämkningsregeln är denna felkonstruerad och i praktiken nästan värdelös. Bevisningen bör avse byggnaderna och inte de övriga tillgångsslagen. Del är nämligen närmast omöjligt att förebringa bevisning om värdet på de många olika övriga fillgångsslag som normalt förekommer på en jordbruksfastighet. Läggs bevisningen på byggnadsvärdet kan man däremot rätta till uppenbara felaktigheter, t. ex. i de fall då betydande nybyggnation förekommit på fastigheten kort lid före förvärvei. Delegationen finner del stötande all man i dessa fall på grund av bevissvårigheler rörande värdet på de övriga tillgångsslagen inte skall kunna erhålla jämkning. Till bilden hör också de svårigheter som finns vid fastighetstaxeringen när del gäller att få fill stånd värdemässigt korrekta inbördes förhållanden mellan de olika delvärden som ingår i taxeringsvärdet på jordbruksfastighet. De s. k. regressionsanalyser som görs vid marknadsvärdeanpassningen av de olika delvärdena kan närmasl karaktäriseras som kvalificerade gissningar. Även om det lolala taxeringsvärdet skulle vara rält kan man därför inte utgä från att delvärdena är rikliga i förhållande till varandra.

Som skäl mot alt ändra jämkningsregeln har anförts att byggnadsvärdet i teorin är ett restvärde och att motsvarande bestämmelser gäller för rörelsefastigheter. Delegafionen tillbakavisar bestämt alt en teoretisk syn skall få hindra en materiellt riklig lösning. Att byggnadsvärdet vid fastighetstaxeringen betraktas som ett restvärde understryker snarare behovet av en prakfiskt fungerande jämkningsregel. Vad gäller rörelsefas-tighelerna är det vanligen lättare alt förebringa bevisning om markvärdet än byggnadsvärdet. Det rör sig med andra ord om det omvända förhållandel i jämförelse med jordbruksfastigheter. Av just praktiska skäl är jämknings-regeln för rörelsefasligheter riktigt utformad.

Delegationen får därför ånyo framföra kravet att jämkningsregeln ändras på sätt ovan anförts.

En annan sak är att proportioneringsregeln för rörelsefasligheter är i behov av en översyn, vilket sammanhänger med de ändringar som gjordes vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. På grund av all det särskilda maskinvärdet logs bort och de s. k. industrilillbehören inle ingår i taxeringsvärdet leder regeln till ett felaktigt resullal i de fall då fastighetsförvärvel omfattar induslritillbehör. Industritillbehören ulgör ju fasl egendom och måsle särredovisas på någol sätt vid förvärvet för att proporlioneringsregeln skall bli rättvisande. Frågan synes dock ha kunnal bemästras hjälpligt på grund av den föreliggande jämkningsmöjlighelen.

Delegationen anser vidare alt avskrivningsreglerna vid benefika förvärv av byggnader och invenlarier bör ändras. Delegafionen anför:

Prop. 1980/81:68 94

Efler förslag från den särskilda arbetsgruppen inom företagsskatteberedningen (DsFi 1976:10) ändrades bestämmelserna i p 3 b sista st anv till 29 § KL så all anknytningen lill slämpelvärdet vid förvärv av byggnader och invenlarier på grund av arv eller testamente borttogs. Däremot tog man i delta sammanhang inle upp frågan om rätt för nye ägaren att vid benefika förvärv få överta förre ägarens avskrivningsplan på samma sätt som gäller för markanläggningar. Denna fråga ansågs ligga inom företagsskatteberedningens utredningsuppdrag.

Delegationen, som vid flera lidigare fillfällen krävt en lagändring med angiven innebörd, nödgas emellertid konstatera all beredningen inte behandlat frågan i sill slutbetänkande. Delegationen finner delta märkligt särskill som skatteutskottet anmärkt att frägan om möjligt borde behandlas med förtur (SkU 1974:20).

Enligt delegationens bestämda uppfattning finns det inga skäl alt motsätta sig den begärda lagändringen. Den nuvarande regeln, all den förre ägarens taxeringsmässiga restvärde skall anses som anskaffningsvärde för den nye ägaren, innebär ett degressivt avskrivningssystem, som står i strid med den grundläggande principen att avskrivningslakten skall besiämmas av de skilda tillgångarnas beräknade ekonomiska varaktighet. Effekten härav är självfallet mest påtaglig för byggnader. Om en förvärvskäUa vid upprepade tillfällen förvärvas genom benefika fång blir byggnadsavskrivningarna orimligt låga. Delegationen kräver alt den moderna syn som kommil lill uttryck för markanläggningar även skall gälla för byggnader: Tredje meningen i sisla styckei av punkten 3 b anv lill 29 § KL kan t. ex. ges följande lydelse:

"Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nytijas, erhållils annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, den nye ägaren få åtnjuta de värdeminskningsavdrag som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägl tillgången."

Näringslivets skalledelegation redovisar samma uppfallning.

Lantbrukarnas skatledelegation behandlar också frågan om justering av avskrivningsunderlag på grund av ändrad beskattningsnatur på fastighet. Delegationen anför i detta hänseende:

Om fastighet eller fastighetsdel omtaxeras från jordbruksfastighet til! annan faslighel eller vice versa uppkommer frågan hur detla skall påverka avskrivningsunderlaget. Frågan, som främst gäller byggnader men även lorde kunna avse markanläggningar och invenlarier, har lämnats oreglerad av lagstiftaren och har ej heller varit föremål för någon närmare analys. Emellertid har praktiska fall inträffat då tvist uppkommil om hur man skall förfara.

Del vanligaste fallet har gällt bostadsbyggnader som inte ansetts erforderliga för jordbruket, s. k. överloppsbosläder, och som därför utbrutits till annan faslighel. Efler utbrytningen har de i allmänhet taxerats enligl schablonmetod. Man har då tvekat om oeh i vad mån avskrivningsunderlaget för byggnader på jordbruksfastigheten skall justeras med hänsyn härtill. Enligt delegationens uppfattning bör en lagreglering komma till stånd.

NäringsUvets skattedelegalion erinrar om att del finns regler för avskrivningsunderlagels beräkning för det fall skaltskyldig erhållit bidrag från staten för anskaffning av byggnader och markanläggningar men att det är oklart hur

Prop. 1980/81:68 95

bidrag från annat håll, t. ex. kommun eller enskilt företag, skall behandlas. För alt undvika risken föratt rafionella samarbetsformer mellan företag samt mellan kommuner och förelag skall motverkas av de negativa konsekvenser en omedelbar beskattning av bidragen skulle få, bör enligt delegationen regler motsvarande de som gäller för statsbidrag införas också för här avsedda bidrag.

Näringslivels skattedelegalion anser vidare att samma regler som för inventarier bör bli tillämpliga för byggnader och markanläggningar i de fall kontraktsavskrivning skett eller investeringsfond tagits i anspråk. Del krävs därför hänvisningar i punkterna 7 och 16 av anvisningarna lill 29 § kommunalskatlelagen till punkt 3 sjunde styckei i de föreslagna anvisningarna till samma paragraf.

Några remissinstanser tar upp frågan om avskrivningsunderlaget för byggnader och markanläggningar vid fusion.

Näringslivets skatledelegation:

Enligt nuvarande anvisningar lill 29 § KL skall avskrivningsunderlaget för byggnad vid fusion beräknas på samma sätt som gäller för invenlarier. I förslaget till ändrade bestämmelser i 2 § 5 mom. Si, där fusionsbestämmelserna samlats, har regler getts för inventarier. Däremot finns inle, vare sig genom särskild bestämmelse eller genom hänvisning i p. 7 av anv. fill 29 §, någon molsvarande regel för byggnader. Enligl vår mening bör samma bestämmelse som föreslagils för invenlarier gälla också för byggnader. Den innebär visserligen en ändring jämfört med vad nu gäller, nämligen all avskrivningsplanen får las över av det fusionerande företaget, men denna ändring är sakligt väl befogad. Molsvarande ändring bör som vi framhållit i fråga om invenlarieavskrivningen göras för det fall där genom benefikt fång byggnad förvärvals i samband med förvärv av rörelse.

Särskilda regler för beräkning av avskrivningsunderlag för markanläggningar vid fusion saknas f. n. Vi föreslär att samma bestämmelser som vi här förordat för byggnader införs också för markanläggningarna.

Lantbrukarnas skattedelegalion är av samma uppfattning. Delegationen anser att avskrivningsreglerna vid fusion kan formuleras enligt följande:

Vid sådan fusion, som avses i 28 § 3 mom. första och andra styckei, skall moderbolag eller överlagande förening, som överlager tillgång från dotterbolag eller överlåtande förening, få åtnjuta de värdeminskningsavdrag som skulle ha tillkommit det överlåtande företaget om del fortfarande ägl tillgången.

KF:

Enligl gällande regler skall som anskaffningsvärde för sådan tillgång anses del belopp som vid fusionstillfällel kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet hos det överlåtande företagel. Detla medför vid oförändrad procentsats en förlängning av avskrivningstiden ulöver vad som eljest gäller för tillgängen i fråga. KF anser att lagtexten bör ändras så att del övertagande bolaget eller föreningen får fortsätta det fusionerade företagets värdeminskningsplaner för såväl byggnad som markanläggning. Samma regler bör även gälla vid överlåtelser av fastigheter mellan koncernföretag.

Prop. 1980/81:68 96

Några remissinslanser behandlar fall då utrangeringsavdrag inte bör medges.

Länsstyrelsen i Östergötlands län:

Beträffande avskrivning på rörelsebyggnader behandlar beredningen enbart i förbigående frågan om utrangeringsavdrag och konstaterar felaktigt på s. 507 att utrangeringsavdrag inte kan erhållas vid uthyrning av byggnad för rörelseändamål då rörelsereglerna tillämpats för värdeminskningsavdrag m. m. Enligt nu gällande lag medges avdrag för utrangering av byggnad lill den del byggnaden använls för rörelseändamål och om del verkligen rör sig om en definitiv utrangering (sisla slyckel av punkt 7 av anvisningarna lill 29 § kommunalskattelagen och andra stycket av punkt 3 av anvisningarna till 25 § kommunalskatlelagen).

Värdeminskningsavdrag för rörelsebyggnad ska - om denna förvärvals genom köp - bestämmas med utgångspunkt från den verkliga anskaffningskostnaden (sista styckei av punkt 3 b av anvisningarna lill 29 § kommunalskattelagen). Om köpeskillingen avser både byggnad och mark ska anskaffningskosinaden fördelas på byggnad och mark i förhållande lill det vid förvärvei gällande laxerade byggnadsvärdels resp. markvärdets andel av det totala taxeringsvärdet (sjätte stycket av punkt 7 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen).

Till "proportioneringsregeln" finns en "jämkningsregel" knuten. Enligt denna får det framproporlionerade byggnadsvärdet jämkas om det framräknade markvärdet visas avsevärt över- eller understiga ett skäligt värde på marken (sjätte stycket av punkl 7 av anvisningarna lill 29 § kommunalskatlelagen).

Av förarbeten och kommentarer till lagtexten framgår att ell frångående av "proporlioneringsregeln" förutsätter antingen alt relationen mellan taxerat byggnadsvärde och taxerat markvärde är felaktig eller all omständigheter inträffat efter taxeringsvärdels fastställande, som kan påverka relationen mellan mark- och byggnadsvärdena.

Det torde inle vara ovanligt all förelag för alt erhålla tomtmark för nybyggnation anskaffar äldre bebyggda fastigheier som helt eller delvis används för rörelseändamål. I avvaktan på rivning hyrs fasfigheterna ut under en kortare tidsperiod, varvid förelaget yrkar värdeminskningsavdrag pä ett byggnadsvärde som bort jämkas men med hänsyn till gällande regler inle kan jämkas. I samband med att fastigheterna rivs yrkar förelaget utrangeringsavdrag för det oavskrivna beloppet på rörelsebyggnaderna. Varken lagstiftning eller förarbeten syns f. n. ge någol entydigt svar på om företagen i nämnda fall är berättigade till utrangeringsavdrag. Eftersom det inle torde föreligga något moliv för alt investera i ett byggnadsbestånd, som i och för sig inle behövs för verksamheten, har dylika förvärv närmasl karaktär av markanskaffning varför utrangeringsavdrag inle bör vara möjligt. Enligl länsstyrelsens uppfattning är del därför önskvärt att regler intas i kommunalskattelagen eller annat uttalande göres som i angivna fall klart anger när jämkningsregeln ska användas och när utrangeringsavdrag kan medges.

Liknande synpunkler framförs av länsstyrelserna i Västmanlands och Norrbottens län.

Lantbrukarnas skattedelegalion föreslår att avskrivningsreglerna för markanläggningar ändras. Delegationen anför:

Prop. 1980/81:68 97

Avskrivningsreglerna för markanläggningar lillkom genom lagstiftning 1969 (prop. 1969:100, BeU 1969:45) och gällde då endast rörelsefastigheter. Genom 1972 års jordbmksbeskatlning kom reglerna att omfatta även jordbruksfastighet.

I begreppet markanläggning ingår i stort sett alla markarbeien och anläggningar som inle får avskrivas som byggnad eller inventarier. Även kostnad för rivning av byggnad o. d. är att hänföra till markanläggning.

Avdrag medges för värdeminskning av markanläggning med 5 % om året beräknat på ett belopp molsvarande 75 % av anskaffningskostnaden. Dock medges avdrag för täckdike på jordbruksfastighet med 10 % av hela anskaffningskostnaden.

Enligt delegationens uppfallning bör reglerna omprövas. Delegationen finner del framför allt otillfredsställande att inte hela anskaffningskostnaden för markanläggningar får läggas till grund för avskrivningar.

Som motiv för att endasl medge 75-procenlig avskrivning angavs i 1969 års förarbeten alt vissa markarbeten kunde sägas ha ett beslående värde. Delegationen anser att detta motiv numera saknar bärkraft. På grund av det ekonomiska livels lagar, där teknik och strukturrationalisering framtvingat en långt driven specialisering, har det blivit alltmer uppenbari att anläggningar av förevarande slag har en begränsad ekonomisk varaktighet. Beträffande rörelsefastigheter rör det sig vanligen om anläggningar som är skräddarsydda för den speciella produktion som bedrivs på fastigheten. Lägger förelaget ifråga ner verksamheten eller övergår det till annan produktion blir ofta de gamla anläggningarna helt värdelösa. Vid nedläggning av verksamhet är det också svårt att över huvud taget finna någon ersättningsindustri eller dylikt, särskilt i det fall fastigheten är belägen på mindre ort.

När del gäller jordbruksfastigheter ulgör brunnar och skogsvägar de vanligast förekommande markanläggningarna. Skogsvägarna kan dessulom sägas ha stått modell förden ifrågavarande avskrivningsmetoden. Båda dessa typer av anläggningar har begränsad livslängd. Ingen torde således kunna hävda att en brunn har evig varaktighet. Inte minst den långa torkperioden under mitten av 1970-talet har medfört att vattentillgången sinat och nya brunnar måst borras. Beträffande skogsvägarna har nya avverkningsmeloder - kalavverkning med stora skogsmaskiner - ställt hell nya krav på vägar.

Delegationen hävdar således att praktiskt taget inga markanläggningar i dag har ett bestående värde. Hela anskaffningskosinaden bör därför utgöra avskrivningsunderlag. Dessutom kan hävdas att flertalet av de mest betydelsefulla och kostnadskrävande anläggningarna har en kortare ekonomisk livslängd än 20 år. Avskrivningsprocenten bör därför vara högre än 5 för dessa anläggningar.

Den av delegationen föreslagna ändringen skulle undanröja de oneutrala effekter som i dag uppkommer i de fall då investeringsfond eller dylikt inle kan ulnytljas för utförande av markanläggning.

Ett ytterligare skäl all medge avdrag för hela anskaffningskostnaden är att enligl 1976 års realisalionsvinslregler värdeminskningsavdragen skall indexuppräknas när de återförs till beskattning vid fastighetens avyttring.

Även Svensk induslriförening anser alt avskrivningsunderlaget avseende markanläggningar bör ändras från 75 % lill 100 % av anskaffningskostnaden.

7 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bil B

Prop. 1980/81:68 98

2.3 Pågående arbeten (11.7)

2.3.1 Allmänna synpunkter

2.3.1.1 Behovet av ny lagstiftning

Fierlalet remissinstanser-däribland ett antal länsstyrelser, BFN, Näringslivets skattedelegation och TOR - delar beredningens uppfattning att det nuvarande rättsläget såvitt gäller den skalterhässiga behandlingen av pågående arbeten är ovisst och att klarläggande regler behöver införas. RSV, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Lantbrukarnas skalledelegation anser dock att ytterligare utredning behövs innan ny lagstiftning kan genomföras.

Länsstyrelsen i Östergöllands län:

Klara regler för värdering av delta slag av tillgångar har hillills saknats. Beredningens förslag att löpande räkningsarbeten vinslberäknas allteftersom delfakturor utställs, medan arbeten till fasl pris vinslberäknas först sedan arbetet i sin helhet är färdigt, överensstämmer med de regler som föreslås för byggnadsrörelse. I reservation och särskill yttrande har framhållits att begreppen fast pris och löpande räkning inte är tillräckligt definierade skalterättsligt för att tillämpningssvårigheter ska undvikas. De nämnda begreppen har hämtats från byggnadsbranschen men lorde såvitt kan bedömas i stort kunna vara tillämpliga även för ifrågavarande branscher. Även om reserveringsmöjligheterna i praktiken kan variera något mellan löpande räkningsarbeten och fastprisarbelen, torde detta i regel skattemässigt ha marginell betydelse, varför motiv för att hårddra bestämmelserna saknas.

Att konstruera regler för rätt beskattningsår som helt undviker tvister om när ett arbete är färdigställt är svårt. De riktlinjer som beredningen för sin del angeti lorde vara fillräckligt detaljerade för den praktiska tillämpningen.

Länsstyrelsen i Väslernorrlands län:

Det är angeläget att frågan rörande den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m. fl. får sin lösning vare sig det sker i form av regler intagna i kommunalskattelagen eller i form av anvisningar från riksskatteverket. Många svårbemästrade problem, inle minst från kontrollsynpunkl, är förknippade med värdering av pågående arbeten och tidpunkt för vinstavräkning av pågående arbeten i hantverks-och konsultföretagen.

Länsstyrelsen i Jämtlands län:

Beredningens förslag innebär regler liknande dem som gäller och föreslås gälla även i fortsättningen för företag inom byggnadsbranschen. Även om vissa gränsdragningsproblem mellan arbeten på löpande räkning resp. till fast pris kan förmodas uppstå synes reglerna ändå vara tiUräckligt detaljerade för prakfisk tillämpning. Länsstyrelsen tillstyrker således förslaget i dess huvuddrag men vill ifrågasätta vissa delar.

Lånsstyrelsen i Norrbottens län redovisar samma uppfattning som länsstyrelsen i Jämllands län.

Prop. 1980/81:68 99

BFN:

Vad gäller pågående arbeten i hantverks- och konsultföretag m. fl. har skattereglerna hitfills varil oklara. Detla har medfört att årsredovisningarna för denna typ av företag ofta är intetsägande eller vilseledande. BFN an.ser det därför ytterst angeläget att klara regler införs i skattelagstiftningen.

Näringslivels skatledelegation:

Beredningen föreslår att en lagreglerad skyldighet införs för hanlverks-och konsultföretag att redovisa pågående arbeien. Vi tillstyrker att så sker. Vid den närmare utformningen av bestämmelserna härom bör man dock bättre än beredningen söka uppnå en för de ifrågavarande företagen prakfisk ordning. Vi hänvisar i detta avseende till vad ledamoten Helmers anfört i sin reservation saml till de yttranden som avgivits av företrädare för berörda branscher.

TOR:

Detta område av skatterätten kan sägas ha varil oreglerad alltför långe. Det är därför angeläget att det nu ges så klara regler som möjligl både ifråga om värdering och resultatavräkning. Det får accepteras alt man inte kan uppnå exakthet. Att t. ex. i fråga om fastprisarbelen konstruera regler för rätt beskattningsår som helt undviker tvister om när arbetet är färdigställt låter sig inte göra. Enligt TOR:s mening är dock de riktlinjer beredningen angeti tillräckligt detaljerade för den praktiska tillämpningen.

RSV:

Redan år 1966 framställdes hos dåvarande riksskattenämnden krav på tillämpningsanvisningar angående hur pågående arbeien skaltemässigl skulle redovisas. Riksskattenämnden arbetade sedan fram till år 1970 med utformandet av anvisningar för konsulterande arkitekters redovisning av pågående arbeten (RN dnr 50/1966). Detta arbete avbröts i och med att utredningen om företagens beskattning aktualiserades, varvid riksskattenämnden beslutade överlämna arbetsmaterialet lill företagsskatteberedningen. Också det nu framlagda förslaget kräver, om det leder till lagstiftning, fillämpningsanvisningar. Enligt RSV:s bedömning skulle arbetel med sådana anvisningar bli minst lika omfattande som det arbete riksskattenämnden lade ned under åren 1966-1970. Som grund för en närmare reglering av de frågor som rör ifrågavarande område borde därför genomföras en mer ingående kartläggning av olika branschers avtals- och redovisningspraxis än beredningen redovisat. Försl med slöd av ett sådant material lorde en lämplig lagreglering med relativt klargörande motivutlalanden kunna åstadkommas. RSV anser därför att ytterligare utredning krävs innan nu behandlade frågor närmare lagregleras.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

I kommunalskattelagen finns för närvarande inte några regler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Bokföringslagen bygger däremot på den s. k. realisationsprincipen, som innebär, alt ell arbele skall vinstredo visas, när det är slutfört. Praxis på skatteområdet har inte utvecklats helt i enlighet med bokföringslagens intentioner. Rättsläget är osäkert. Beredningen anser det därför angeläget att regler tillskapas

Prop. 1980/81:68 100

angående den skattemässiga behandlingen av pågående arbeien i hanlverks-och konsultföretag. Strävan bör vara alt uppnå överensstämmelse mellan skattelagstiftningen och bokföringslagens redovisningsprinciper. Vissa skillnader torde dock bli ofrånkomliga med hänsyn till de skilda syften som bokföringslagen och skattelagstiftningen har.

Länsstyrelsen anser i likhet med vad beredningen funnit, att det är angeläget att en fasl och klar praxis tillskapas. För närvarande torde läget vara sådant, att företag inom vissa branscher genom att fördröja fakturering och uppdragsgivarens utbetalningar till ett följande räkenskapsår, kunnal skapa reserver. I saknad av fasta regler har taxeringsmyndigheterna i allmänhet inle kunnal ingripa mot alltför stora reserveringar. Med hänsyn fill förslaget om att företag i framtiden skall få göra avsättning lill resullatutjämningsfond, framstår del som än mera angeläget all hithörande frägor regleras. Det är emellertid inte någon lätt uppgift all tillskapa ett regelsystem som fyller rimUga krav på enkelhet och som kan lillämpas av förelag inom vitt skilda områden. Beredningen har inle redovisat vad dess förslag betyder för företag inom olika branscher. Innan lagstiftning sker bör beredningens förslag prakfiskt testas på företag inom skilda branscher.

Lantbrukarnas skatledelegation: "

Delegationen anser del angeläget alt den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten i konsultföretag regleras. Praxis är pä denna punkl svävande och ingen torde i dag kunna säga vad som är gällande rätt.

Emellertid anser delegationen alt beredningens förslag behöver överarbetas och större hänsyn las till de speciella förhållanden som råder inom olika branscher. Inriktningen bör vara att åstadkomma praktiskt fungerande regler som knyter an till vad som kan anses vara god redovisningssed inom respektive bransch.

Sveriges advokatsamfund avstyrker beredningens förslag lill generella anvisningsregler avseende den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Enligt FAR är de föreslagna reglerna rörande konsultföretags redovisning av pågående arbeten svårlästa och oklara.

2.3.1.2 Lagstiftningens omfallning och principiella uppbyggnad

Omfattningen av ett nytt regelsystem, såsom det kommit fill uttryck i beredningens lagförslag, kritiseras av bl. a. BFN och Näringslivets skattedelegalion.

BFN:

Slutligen vill BFN konstatera att de angivna reglerna endast synes vara avsedda för hantverks-och konsultföretag vilkel BFN finner rikligt. De avses tydligen ej gälla tillverkningsföretag som vid sidan av sin normala verksamhet bedriver konsultarbeten. Denna begränsning bör emellertid också framgå av lagtexten. 1 skattelagstiftningen bör därför en klar definition av hantverks- och konsultföretag göras.

Prop. 1980/81:68 101

Näringslivets skattedelegalion:

Den av beredningen föreslagna ordningen för redovisningen av pågående arbeten skall enligt motiven gälla för hantverks- och konsultföretag. Begränsningen lill dessa typer av företag bör givelvis framgå även av lagtexten. I annat fall föreligger risk för alt bestämmelserna kommer att uppfattas som tillämpliga även för tillverkningsindustrins beställningsarbeten m. m. En sådan ordning vore hell oacceptabel. Eftersom beredningen inte heller synes ha avsett någon ändring för lillverkningsföretagens del, vill vi i detta sammanhang endast hänvisa till den diskussion av denna fråga som fördes i samband med 1955 års lagstiftning och som ledde till att finansministern i prop. 1955:1 (sid. 255) avvisade ett förslag om att beslällningsarbelen m. m. vid lagervärderingen skulle undantas från huvudregelns fillämpning.

Beredningens förslag att ett regelsystem bör gälla för arbeten på löpande räkning och ett annat för arbeien fill fast pris godias allmänt av remissinstanserna. RSV och Lantbrukarnas skattedelegalion anser dock att reglerna om akfivering av kostnader vid arbeten till fast pris bör göras frivilliga. RSV anför:

Beredningen föreslår att alla arbeien som utförs lill fast pris skall resultatberäknas först när arbetet är färdigställt. Så länge ett sådant arbete är under utförande skall, enligt förslaget, värdet av nedlagda kostnader upptas som fillgång vid den skattemässiga resullatberäkningen. De av beredningen angivna värderingsgrunderna för denna fillgång leder till att kvaliteten på företagels kostnadsredovisning blir av avgörande betydelse för tillgångens värdesättning. Ett sådant åsätt värde är ytterst svårkontrollerbari och svårberäknat. RSV anser därför att företag inle bör tvingas att tillämpa denna redovisningsmetod. Den i punkl 3 nionde stycket första meningen av anvisningarna till 41 § KL föreslagna regeln bör således, enligt RSV:s mening, göras fakultativ.

Länsstyrelsen i Gotlands län ifrågasätter om inte endast en metod för resullatberäkning av pågående arbeien bör få användas oavsett företagsform, företagsstorlek eller om fast pris eller löpande räkning tillämpas.

FAR och SRS anför alt reglerna om fast pris bör tillämpas även i fråga om arbete som utförs på löpande räkning. Även 5B/:Fmotsätter sig förslaget alt - såvitt gäller arbeien på löpande räkning - intäktsredovisningen skall ske i takt med faktureringen.

FAR:

Beredningen har föreslagit att om fasl pris avtalats skall nedlagda kostnader redovisas som pågående arbete. Utföres däremot uppdraget på löpande räkning skall enligt beredningen resullatberäkning ske i takl med faktureringen. Det måsle emellertid framhållas alt förtida redovisning av vinst, oavsett arten av verksamhet, står i strid mot god redovisningssed. Dessutom vill FAR understryka följande: Ett arbele på löpande räkning kan inte avbrytas när som helst utan ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren. Detsamma är förhållandet rörande exempelvis ett revisionsuppdrag med ett stort anlal delprestationer vilka var för sig inte har något egentligt

Prop. 1980/81:68 102

värde för uppdragsgivaren förrän uppdraget i sin helhet är avslutat. Det är heller ingalunda självklart att kontinuerlig debitering accepteras av uppdragsgivaren. Någon skyldighet alt delfakturera föreligger inle för uppdrags-lagaren såvida detla inle särskill avialats.

FAR anser att resultatberäkning i takt med faktureringen som generell regel strider mot god redovisningssed, och en sådan regel kan ej heller tillämpas i praktiken. Såsom FAR uppfattar god redovisningssed för konsultföretag skall vinstavräkning av arbeten på s. k. löpande räkning inte ske förrän uppdraget i sin helhet är avslutat och slutfakturerat. Om fakturering sker före denna fidpunkt bör denna redovisas som skuld. Av detta följer alt både den som ulfört ett arbete till ett på förhand avtalat pris och den som utfört arbete på löpande räkning bör tillgångsredovisa arbetets nedlagda kostnader som pågående arbete.

FAR anser således alt god redovisningssed upprätthålles om såväl s. k. löpande räkningsarbeten som anbudsarbelen resultatavräknas när uppdraget slutförs, vilkel medför att under arbetets gång nedlagda kostnader upptas som tillgång under rubriken "Pågående arbeten" till direkt nedlagda kostnader saml att erhållna förskott skuldbokföres och resultatavräkning sker när uppdraget är slutfört. Resultatavräkning bör sålunda ske för exempelvis revisionsuppdrag vid tidpunkten för revisionsberättelsens avgivande och för konsultuppdrag vid avgivande av slutrapport.

SBEF:

På sidan 537 i betänkandet uttalar beredningen att varje faktura avseende byggnadsentreprenad på löpande räkning innefattar en sådan ekonomisk uppgörelse att resullatberäkning bör ske i takt med faktureringen. Uttalandet synes bygga på det förhållandet att enligt 6 kap. 6 § i AB 72 vid löpande räkning ersättning utgår enligt självkostnadsprincipen för vissa kostnader och att därutöver tillkommer entreprenörarvode beräknat till viss procent av kostnaderna. Mot bakgrund av vad beredningen ansett sig kunna konstatera i dessa hänseenden föreslår beredningen att vid löpande räkningsarbeten belopp, som fakturerats eller enligl god redovisningssed hade kunnat faktureras, skall tas upp som inläkt i stället för att aktiveras i awaktan på att entreprenaden slutförts.

SBEF motsätter sig bestämt att beredningens förslag i denna del blir föremål för lagstiftning. Skälen härtill är följande.

Av förarbetena till bokföringslagen och enligt den branschpraxis som SBEF rekommenderade i sin utgåva "Byggnadsföretagets årsredovisning", Stockholm 1977, bör resultatavräkning inte ske förrän arbeten slutförts och entreprenören skilt sig från uppdraget. Skälet härfill är naturligtvis att det inte är tillåtet enligt bokföringslagen alt redovisa vinst innan den är realiserad. Beredningen synes emellerfid ha haft den uppfattningen att självkostnadsprincipen och entreprenörarvode baserat på vissa angivna kostnader garanterar att faktura vid löpande räkningsarbeten innebär full kostnadstäckning för entreprenören. Löpande räkningskontrakt innebär emellertid inte alls någon sådan garanti och det ekonomiska resultatet av arbetet föreligger därför inte förrän hela åtagandet är slutfört. Bl. a. följande omständigheter kan nämligen påverka resultatet av ett löpande räkningsarbete så alt entreprenören inte ens får kostnadstäckning. Sedan arbetel slutförts kan beställaren göra gällande att kostnaderna varit oskäliga. Detla kan då leda till att såväl tidigare fakturerade kostnader som entreprenörarvoden måste jämkas och återbetalas eller alt beställaren vägrar att betala den

Prop. 1980/81:68 103

resterande, ofta ansenliga fordran som entreprenören kan ha vid entrepre-nadlidens utgång. En entreprenör står vanligen ansvaret för entreprenaden under hela ulförandetiden. Delta innebär att han ansvarar för koslnader som kan uppkomma lill följd av att han själv, hans anställda, hans underentreprenörer eller underleverantörer gör misstag i något hänseende. Vidare kan ansvar föreligga för skador som utomstående förorsakar eller som uppkommer lill följd av andra omständigheier. Ovanligt är sålunda inle koslnader lill följd av vandalisering, solskador, vatten- och avloppsläckage m. m. Avtal avseende löpande räkningsarbeten är som regel försedda med vitesklausul i händelse av försening med entreprenadens färdigställande. Eftersom vitet aktualiseras först när entreprenören skilt sig från arbetel, kan vilesrisken inte beaktas vid faktureringen under arbetets gång. Beträffande den s. k. självkoslnadsprincipen är det vidare mycket vanligl att enligt kontraktet ett fast arvode bestäms för arbeisplatskoslnader och koslnader för maskinpark. Della innebär risk att arvodet inte ger full kostnadstäckning. Dessutom förekommer ibland entreprenader där avlalel är konstruerat som en faslprisdel och en löpande räkningsdel på annat säll än enbart fast pris för arbeisplatskoslnader och maskinpark.

De här redovisade omständigheterna visar enligl SBEF:s mening mycket klart att del är direkt felaktigt att som beredningen föreslår frångå de principer som enligt fast redovisningspraxis tillämpas vid löpande räkningsarbeten. SBEF anser därför att entreprenader på löpande räkning även i framfiden skall resultatavräknas först sedan entreprenaden i sin helhet färdigställts och slutbesiktigats.

SRS:

SRS ifrågasätter, om det överensstämmer med praxis att pågående uppdrag resultatberäknas i takt med delfakturering. Först när uppdraget i sin helhet är slutfört och slulfaklura utfärdats bör vinslavräkning enligt samfundets uppfattning ske. Detta innebär, att ett revisionsuppdrag vinstavräknas först när revisionen är fullbordad, dvs. när revisionsberättelse avgivits. För övriga uppdrag, exempelvis ekonomiska utredningar, bör vinstavräkning ske, när den slutliga redogörelsen över utredningen överlämnats fill uppdragsgivaren. SRS anser, att såväl beträffande uppdrag på löpande räkning som lill fasl pris bör nedlagda direkta kostnader upptas som fillgång infill dess uppdraget är slutfört.

Liknande synpunkter framförs av SPA och i den av AB Jacobson & Widmark, Ingenjörsfirman Orrje <& Co AB och Vattenbyggnadsbyrån (VBB) ingivna skrivelsen.

2.3.2 Arbete på löpande räkning

2.3.2.1 Gränsdragningen mellan löpande räkning och fast pris

1 åtskilliga remissyttranden påtalas behovet av en klar definition av vad som skall anses utgöra arbete på löpande räkning och vad som skall anses utgöra arbele till fast pris.

Prop. 1980/81:68 104

RSV:

Beredningen har inte närmare avgränsat vad som är att hänföra lill arbete som utförs fill fast pris resp. sådant som utförs på löpande räkning. Denna gränsdragningsfråga torde liksom den ovan berörda frågan när ett arbete skall anses vara färdigställt leda till tillämpnings- och kontrollsvårigheter.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Begreppen fast pris resp. löpande räkning är således centrala punkter i beredningens förslag. Vissa reservanter har framhållit, att begreppen inte är entydiga och att marknaden uppvisar en serie varierande former av avtal som inle kan definieras med hjälp av allmänna formuleringar. Länsstyrelsen instämmer i detta uttalande. En förutsättning för en enkel rättsfillämpning måste vara, att de båda begreppen ges en klar och entydig skattemässig definition.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Beredningen har av olika skäl inte kunnat ange när skattemässig resullatberäkning skall ske utan menar att delta får avgöras vid rättstillämpningen. I detta sammanhang torde gränsdragningen mellan löpande räkning och fast pris vara av slor betydelse. För att erhålla en grund för tillämpningen har vissa reservanter efterlyst en skatterättslig definition av begreppen. Länsstyrelsen instämmer häri och vill i avsaknad av preciseringar påpeka följande. Vad först angår arbeten på "löpande räkning" bör vinstberäkning ske i takt med faktureringen. Vid en fördröjning av denna bör laxerings-myndigheterna ha möjlighet att gripa in och göra ell tillägg. Den av reservanterna uttalade meningen att det saknas anledning till korrigering torde medföra att nuvarande möjligheter till ej acceptabel resullalreglering skulle bibehållas.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

Under alla omständigheter erfordras en definition av begreppen "fast pris" och "löpande räkning". Det lorde finnas en mängd olika avtalskonstruktioner där tvekan kan uppstå lill vilken kategori avtalet är att hänföra. Skall t. ex. alla avlal med kostnadsiak hänföras fill fast pris? Det kan inle accepteras att företagen skall sväva i ovisshet på denna punkt.

Svenska konsultföreningen:

Arvoderingen till konsultföretagen inom Konsultföreningens sfär sker på en mängd olika sätt. Det är mycket vanligt med blandformer och kombinationer av vad beredningen kallar fast-pris- resp. löpande-räkningsuppdrag. Ibland används ett s. k. tvåstegsförfarande som innebär att konsultföretaget arbetar på löpande räkning i projekteringens inledningsskede då antalet frihetsgrader är stort, medan företaget, efler det projektet fått bestämd form, arbetar på fast pris. Vanligen tillämpade mellanformer är också s. k. incitamentsavtal av skilda konstruktioner saml fast pris för viss prestation knuten till tidsenhet. Den senare formen är ofta använd i samband med kontroll (supervision) av internationella entreprenader. Det är således icke sällan svårt att avgöra om ett uppdrag är att hänföra lill fasl-pris- eller till löpande-räkningsuppdrag. Del är vidare ej heller ovanligt att ett faslprisuppdrag p. g. a. ändrade förutsättningar måste komplelteras med ell eller flera löpande-räkningsuppdrag eller att ett fast-prisuppdrag övergår i ett

Prop. 1980/81:68 105

löpande-räkningsuppdrag. Avslutningsvis kan här anföras att del många gånger synes vara tillfälligheter som avgör om ett uppdrag lämnas ul på fasl pris eller löpande räkning.

Av vad nu sagls framgår alt det ofta är ogörligt att klassa ett uppdrag som fast-prisuppdrag eller löpande-räkningsup{)drag och alt skattesystemet bl. a. av detta skäl måste vara neutralt i förhållande lill ersättningsform.

SRS:

Enligt samfundels mening är del ofta svårt alt dra en klar gräns mellan arbeten på löpande räkning och andra arbeten. Även för arbeien på löpande räkning finns risk för förluster. Ett avbrytande av ett arbele innebär ofta ekonomiska konsekvenser för uppdragstagaren, även om arbetet ulförs pä löpande räkning. I många fall består ett konsultuppdrag av ett flertal olika delprestalioner. Först när arbetet i sin helhet är slutfört får dessa delar ett värde för uppdragsgivaren. Samfundels ledamöter rekommenderas visserligen i samfundets etiska regler all inte åta sig uppdrag lill fast arvode, men del torde vara ganska vanligl att ett tak anges för arvodel. Då ett arbete är slutfört och arvodet skall beräknas med ledning nv nedlagd tid kan ofta en skälighetskorrigering av slutsumman ske. Även om ett uppdrag utförs på löpande räkning föreligger inte någon skyldighet för uppdragstagaren att delfakturera.

Svårigheterna att finna en klar gräns mellan arbele pä löpande räkning och arbele lill fasl pris framhålls också av bl. a. Sveriges advokalsamfimd och Statskonsult AB.

Flera remissinslanser behandlar i sina yllranden förslaget om alt mindre företag skall - oavsett debileringsform - få tillämpa reglerna för löpande räkning.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Beredningen föreslår alt löpande vinslavräkning generellt skall få fillämpas av de förelag som enligt 1 § bokföringslagen undantagits från bestämmelserna om årsbokslut. Enligt länsstyrelsens uppfattning är den föreslagna gränsen alltför snäv. Del vore av värde om flera av de mindre företagen kunde utnyttja det enklare redovisningsförfarande som delta innebär. Gränsen bör därför sältas högre, förslagsvis vid 500 000 kr.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Att frågan om alt få en klar och enkel rättstillämpning är svårlöst, framgår också av att beredningen ansett sig böra föreslå att löpande resultatberäkning skall få tillämpas även för arbeien till fast pris av förelag som inle är skyldiga enligt bokföringslagen att upprätta årsbokslut. Metoden får enligl förslagel användas endasl av fysisk person som driver sin verksamhei utan biträde av flera än två årsanställda och i vars rörelse den ärliga brutloomsältningen understiger 200 000 kr.

Enligt länsstyrelsens mening är det inle lämpligt att införa olika regler för olika företag beroende på dess storlek. Om en sådan gräns anses erforderlig, bör den sältas avsevärt högre, förslagsvis vid en omsättning på 500 000 kr.

Prop. 1980/81:68 106

SHIO och Familjeföretagens förening:

Beredningen konstaterar att den föreslagna ordningen kan vålla problem i första hand för mindre förelag. Dessa redovisar nämligen f. n. ofta uppburna å-konto-likvider och dellikvider m. m. som inläkl. Enligt beredningens uppfattning bör denna enklare redovisningsmetod finnas kvar för den som bedriver verksamheien i mindre omfattning. Organisationerna delar beredningens uppfattning. För att undanlaget skall ha någon effekl över huvud taget måsle fler företag än de som har en årsomsättning på högst 200 000 kr. beröras av undantaget. Ett likartat problem gäller företagens behov av resp. skyldighel att i den löpande bokföringen notera kundfordringar resp. leveranlörsskulder. Enligl bokföringsnämnden räcker del att förelag med mer än 10 årsanställda för sådan löpande bokföring, vilket anges i nämndens anvisning nr 1. Organisationerna anser att samma gräns skall gälla angående redovisning och beskattning av pågående arbeien i hantverks- och konsultförelag. Alla förelag med högsl 10 anställda måste därför omfattas av undantagsregeln. Detla skulle också innebära att dessa företag inte skulle behöva periodisera de nedlagda kostnaderna för arbeten som inle avslutats vid räkenskapsårels utgång.

TOR föreslår - liksom länsstyrelserna i Stockholms samt Göteborgs och Bohus län - att löpande vinstavräkning generellt skall få tillämpas om omsättningen uppgår till högsl 500 000 kr. Mot bakgrund av svårigheterna att dra en klar gräns mellan arbeten på löpande räkning och andra arbeten bör det enligl BFN:s åsikt övervägas om inte särskilda regler kan gälla för arbeten av begränsad varaktighet. BFN anför i detta sammanhang:

Beredningen föreslår att arbeien på löpande räkning skall resultatavräknas i takt med faktureringen medan övriga arbeten skall resultatavräknas då arbetet blivit färdigställt. BFN anser all del är svårt att dra en klar gräns mellan arbeien på löpande räkning och andra arbeien. För arbeien på löpande räkning med tak finns risker för förluster. Ibland finns inga direkta avlal mellan parterna utan leverantören tar betalt efler nedlagd lid med en viss skälighetskorrigering då arbetet är slutfört. För att undvika besvärliga bedömningsproblem bör enligl BFN:s åsikt övervägas om inte arbeten på löpande räkning med en varaktighet av högsl ett år skulle kunna få resultatavräknas efter färdigställandet.

Om beredningens förslag beträffande arbeten på löpande räkning skall genomföras bör klart framgå att erforderliga reserveringar får göras för eventuella förlustrisker, så att värdet av pågående arbeten ej överstiger av bokföringslagen föreskrivet värde. Vidare bör en så långt möjligt klar definition göras av arbeien på löpande räkning. Slutligen bör också av lagstiftningen klart framgå all ett hantverks- och konsultföretag kan på samma gång ha både arbeten på löpande räkning och andra arbeten och att därvid olika principer samtidigt får tillämpas för resp. lyp av arbeten.

2.3.2.2 Resultatredovisningen

Beredningens principiella uppfattning alt den som utför ett arbete på löpande räkning skall inläklsredovisa fakturerade belopp - men inte akfivera nedlagda ulgifler - tillstyrks allmänt vid remissbehandlingen. BFN riktar dock viss kritik mot förslagel:

Prop. 1980/81:68 107

Entreprenad på löpande räkning innebär enligt betänkandet att ersättning utgår enligt självkoslnadsprincipen för kostnader för material, arbetsledning, arbetare, hjälpmedel, underentreprenader, försäkringar och övrigt. Härtill kommer entreprenörarvode beräknat såsom en i kontraktet angiven procent av dessa kostnader.

Enligl beredningen bör resultatavräkning avseende byggnadsenlreprenad på löpande räkning ske vid den slutliga ekonomiska uppgörelsen. Beredningen anser därvid alt varje faktura avseende byggnadsentreprenad på löpande räkning i sig innefattar en sädan slullig ekonomisk uppgörelse all resultatavräkning bör ske i takt med faktureringen. I och med detta uppnås också överensstämmelse med de regler beredningen föreslagit för resultatavräkning av pågående arbeten hos hantverks- och konsultföretag.

Enligl betänkandet synes praxis emellertid vara att entreprenader på löpande räkning resultatavräknas försl sedan entreprenaden i sin helhel färdigslällts och slutbesiktigats.

BFN anser alt dess ställningslagande i föregående avsnitt "Resultatavräkning - enlreprenadarbeten" bör omfatta också entreprenader på löpande räkning. Sålunda bör resultatavräkning ske när entreprenaden i sin helhel färdigställts och slutbesiktigats. Motiven för nämndens ställningstagande kan sammanfallas sålunda:

- önskemål om samma regler för enlreprenadarbeten och entreprenad på löpande räkning

- svårighet all i praktiken dra en gräns mellan vad som är enlreprenadarbeten och entreprenader på löpande räkning

- svårighet all förulse del slutliga resultatet förrän entreprenaden avslutats.

Nämnden avstyrker sålunda beredningens förslag.

Några remissinstanser befarar alt den av beredningen föreslagna skalleflyktsregeln avseende förelag, som i mer obetydlig omfattning senarelägger sin fakturering, kan medföra tillämpningsproblem.

RSV:

RSV delar beredningens principiella inställning till den skattemässiga behandlingen av arbeten som utförs pä löpande räkning. Beredningen har emellertid knutit bedömningen av vad som är fakturerbart fill god redovisningssed. Sistnämnda uttryck brukar syfta på vad som enligt BFL är att anse som god redovisningssed. Av förarbetena till BFL (prop. 1975:104 s. 221 f) framgår att vinstavräkning i princip inte får äga rum förrän arbetet slutförts. BFLs syfte är således inle all framtvinga ä conto-fakturering. Mot bakgrund härav kan ifrågasättas vilken framlida innebörd uttrycket "enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras" får.

SOK:

Vi delar beredningens grundläggande uppfattning, att resultatberäkning bör ske då arbetet slutförts vad gäller uppdrag i fast pris och i takt med faktureringen vid löpande räkning.

Behovet av de regler, som föreslagits i syfte att framtvinga en snabbare resultatavräkning än vad som krävs med hänsyn lagen till bokföringsmässiga grunder, synes oss däremot övervärderat. Då tjänstesektorn ges möjlighet fill resultatutjämning bör skatlekreditbildning genom fördröjd fakturering le

Prop. 1980/81:68 108

sig än mindre attraktiv, dä den ju måste betalas med likviditetspåfreslning-ar.

Som beredningen själv anger lorde det vara omöjligt att uppställa specifika regler för när resultatberäkning skall ske. Taxeringsmyndigheterna tvingas således från fall till fall göra bedömningar av rent affärsmässiga förhållanden, vilket inle främjar önskemålen om likformiga bedömningar och förenklad administration.

Sveriges advokatsamfund:

Beredningen har även föreslagit en generell anvisningsregel för arbeien på löpande räkning. Hur sådana arbeten bör behandlas ur redovisnings- och skattesynpunkt torde f. n. - såvitt samfundet har sig bekant - inle råda någon tvekan om. Del torde vara klart att för sådana arbeien någon aktivering av nedlagda kostnader inte skall ske samt att resultatberäkning skall göras i takt med faktureringen. Enligl samfundels uppfallning skall faktureringen enligl god redovisningssed ske när sådant uppdrag slutförts. Om fakturering- med uppdragsgivarens medgivande - sker redan dessförinnan skall även uppburna ä-kontobelopp vinstavräknas. Vidare torde enligt rättspraxis gälla att, om uppdrag faktiskt slutförts men fakturering ändå inte sketl, beskattning kan ifrågakomma av det belopp som bort faktureras. Samfundet anser det däremol vara hell felaktigt all ifrågasätta beskattning av ell pågående uppdrag där delfaklurering faktiskt inte ägl rum. Om en regel enligl beredningens förslag införs, skulle enligt samfundets uppfattning ett avsevärt osäkerhetsmoment införas med risk för godtycklighet i bedömningen och även med risker för materiellt oriktiga resultat. En under uppdragels löptid gjord uppskattning av vilka belopp som "kunnat faktureras" skulle sålunda kunna leda till beskattning av inte bara ännu ofakturerade belopp utan av helt fiktiva inkomster. Vid konsultuppdrag av della slag kan t. ex. förekomma alt vid uppdragets fakturering en justering av allmänt gällande debiteringsnorm bör ske med hänsyn till uppdragets resultat och värde för uppdragsgivaren. Det kan också visa sig alt viss tidsåtgång inle, som uppdraget faktiskt utvecklat sig, är debiteringsbar. Det torde vara helt klart alt den föreslagna generella regeln inte kan ändra de civilrältsliga förutsättningarna för hur och när fakturering av uppdraget bör ske eller - med uppdragsgivarens medgivande - dessförinnan kan ske. Om nu fakturering faktiskt sker redan under uppdragels löptid, är del redan enligt gällande rätt klarlagt att resullatberäkning skall ske i takt med ä-konlofaklurering. Det skäl som beredningen anfört för införandet av den generella regeln kan enligt samfundets mening tillgodoses enligl gällande rält, varför intet synes vara alt vinna genom föreslagen särskild reglering. I de fall då uppdragstagaren uppskjuter fakturering, trols all uppdraget är slutfört, kan alltså beskattning ske redan enligt gällande rält och vidare föreligger del förhållandet all uppdragstagaren med ett sådant förfarande försämrar sin egen likviditet och även gör ränteförluster.

Sveriges redovisningskonsullers förbund anser all rädslan för "obehörig skattekredit" vid fördröjd fakturering är överdriven och missriktad. Enligt förbundets mening framtvingas en från beskaltningssynpunkl godtagbar framlagningslakl av likviditetshänsyn. Länsstyrelsen i Stockholms län befarar däremol att anknytningen lill god redovisningssed kan ge alltför slora skattekrediler och anför:

Prop. 1980/81:68 109

När det gäller pågående arbeten på löpande räkning föreslås att såsom inläkt skall redovisas summan av de belopp avseende arbetet som den skatlskyldige under beskattningsåret fakturerat. Om i mer än obetydlig omfattning fakturering underlåtits av belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras, skall även summan av de belopp, som skäligen kunde ha fakturerats, redovisas som intäkt. Länsstyrelsen ifrågasätter om det är lämpligt att anknyta fill det civilrättsliga begreppet "god redovisningssed". Detta begrepp lorde kunna tänjas ganska långt och medföra skattekrediler som inte är avsedda. Del bör därför övervägas en klarare regel av innebörd att allt som vid bokslutstillfället är inarbetat skall redovisas som inläkt. Del kan tilläggas att förlustrisken för arbeien på löpande räkning vanligtvis lorde vara ganska liten. Det förslag till resullatutjämningsfond med lönekostnaderna som bas, som beredningen föreslagit, bör tillgodose reserveringsbe-hovel.

2.3.3 Arbete till fast pris

2.3.3.1 Beräkning av aktiverat belopp

Beredningens förslag att den som utför ett arbete till fast pris skall - såvida arbetel inte är färdigställt på balansdagen - aktivera viss del av de direkta kostnaderna samt skuldföra eventuella ä-kontobelalningar tillstyrks av de flesta remissinstanser som yttrat sig i saken. Några länsstyrelser anser dock att förslaget kan medföra för stora skattekrediter.

Länssiyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

När det gäller beräkningen av det värde för pågående arbeien lill fast pris, som bör aktiveras i bokslutet, föreslår beredningen, att detta skall ske med utgångspunkt enbart från de direkta koslnaderna. Skyldighet att balansera de indirekta kostnaderna skall inte föreligga. Beredningen har gjort den bedömningen av sitt förslag att det fiskala intresset inte eftersatts samtidigt som berörda förelag ges möjlighel lill reservering för förlustrisker och viss konsolidering. Eftersom förelag som utför arbele fill fasl pris enligl förslaget äger rätt att bokföra influtna ä-konlobelopp som skuld och dessulom kan utnyttja möjligheten att göra avsättning fill resullatutjämningsfond, kan det enligt länsstyrelsens mening ifrågasättas om inte de föreslagna reglerna för redovisning och beräkning av värdet av pågående arbeien fill fast pris är alltför generösa. Länsstyrelsen anser, all de praktiska konsekvenserna av förslaget bör utredas, innan delsamma genomföres.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Länsstyrelsen finner del angelägel att den skaltemässiga behandlingen av pågående arbeien i hantverks- och konsultförelag nu får sin lösning. I många branscher har sådana arbeten inte fidigare resultatberäknats. Dessa förelag kan därför vid övergången lill de nya reglerna få likvidiletsproblem. Värdel av pågående arbeten bör på grund härav vid resullatberäkningen kunna fördelas under förslagsvis en treårsperiod.

I dessa branscher ulgör de indirekta kostnaderna regelmässigt en onormalt slor del av de totala koslnaderna. Om endasl som enligl förslagel nedlagda direkta kostnader skall aktiveras kan della medföra omoiiveral slora

Prop. 1980/81:68 110

reserveringar, helst som även den lönebaserade reserveringsmöjlighelen på 20 % slår företagen till buds.

Länsstyrelsen i Norrbottens lån:

De föreslagna bestämmelserna i KL 41 d § kommer alt innebära avsevärda reserveringsmöjligheter för hantverks- och konsultföretagen. Samma lönekostnader, som ulgör bas för avsättningar till resullatutjämningsfond, kommer också att helt eller delvis ingå i nedlagda kostnader för pågående arbeien. Till pågående arbeten hänförliga indirekta kostnader behöver inle aktiveras. Enligt förslaget skall nämligen "såsom värde av pågående arbele upptas lägst ett belopp motsvarande samtliga vid beskattningsårets utgång nedlagda direkta kostnader". Eftersom de indirekta kostnaderna i branschen kan förmodas vara förhållandevis höga innebär reglerna för avsättning till resullatutjämningsfond och värderingsreglerna för pågående arbeten sedda i kombination med varandra möjligheter alt skapa dolda reserver av en storlek som kan ifrågasättas. Länsstyrelsen anser därför att de indirekta kostnadernas storlek bör utredas närmare innan värderingsnormerna för pågående arbeten definitivt beslutas.

Länsstyrelsen i Jämllands län redovisar samma uppfattning som länsstyrelsen i Norrbottens län.

BFN framhåUer att de direkta kostnaderna ofta är lägre än anskaffningskostnaderna i bokföringslagens mening. En värdering fill de direkta kostnaderna i den offentliga årsredovisningen kan därför ge missvisande bild av företagets resullal och ställning. Enligt BFN bör skattelagstiftningen därför utformas så all den inle hindrar att företagen värderar pågående arbeten till direkta plus indirekta kostnader och redovisar de indirekta kostnaderna som "reserv i pågående arbeten" bland obeskattade reserver i balansräkningen och förändringen av denna reserv bland bokslutsdispositioner i resultaträkningen.

SOK anför alt den interna redovisning av kostnader som nedlagts pä olika projekt är olika utformad i olika branscher och förelag. Noteringar av direkta kostnader och nedlagd arbetstid lorde vara det huvudsakliga faktureringsunderlaget. Alt från denna arbetsfidsredovisning beräkna den lönekostnad som rätteligen bör aktiveras kan därför enligl föreningen i många fall vara förenat med ett omfattande administrativt arbele i företag utan utbyggd internredovisning.

Sveriges reklambyråförbimd vänder sig mot att uppförda direkta kostnader för pågående arbeien skall aktiveras vid bokslutet. Skulle emellertid en sådan aktiveringsplikt ändå genomföras anser förbundet att lagervärderingsreglerna bör vara vägledande för aktiveringen. Den av beredningen föreslagna nivån för aktivering av de direkta kostnaderna - 100 % för hantverks- och konsultföretag och 85 % för byggnads- och anläggningsföretag - har i övrigl godtagits eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. FAR anser amellertid att tillgångsposten Pågående arbeien bör kunna bli föremål för nedskrivning i likhet med vad som tillämpas för förelag inom byggnadsentreprenadbranschen. Skyldigheten att uppta pågå-

Prop. 1980/81:68 111

ende arbeten som tillgång bör enligt FAR kopplas med möjligheter lill nedskrivning då debitering av nedlagda kostnader inte alltid kan göras fullt ut. SRS anför att skälig nedskrivning bör få göras på värdel av pågående arbeien. Risk föreligger enligl SRS i annat fall att tillgångsposten övervärderas.

SBEF anför - under hänvisning till att byggnads- och anläggningsföretag enligt RSV:s anvisningar f. n. behöver la upp pågående arbeten lill endasl 80 % av direkta kostnaderna - att SBEF inte har något att erinra mot att procentsatsen för reserveringar i pågående arbeten sänks frän 20 till 15 under förutsättning att de berörda företagen fär rätt att göra 20-procentig avsättning lill resullatutjämningsfond.

Sveriges advokatsamfund anser alt en generell bestämmelse om all slutlig resullatberäkning av ett uppdrag till fast pris skall göras först när uppdraget är slutfört leder för längt. Enligt samfundet förefaller del egendomligt alt det inte skulle vara tillåtet alt intäklsföra uppburna ä-kontobelopp som den skatlskyldige själv önskar redovisa till beskattning.

I några remissyttranden behandlas frågan om värdet av den enskilde näringsidkarens eget arbete eller det arbete som ulförs av förelagsledaren i ett fåmansföretag bör beaktas vid aktiveringen av pågående arbeien.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

De föreslagna reglerna för värdering innebår att ersättningen till företagsägare behandlas olika beroende på förelagsform. För att nå enhetlighet finns två vägar att gå. Endera kan egenföretagaren få räkna in ersättning för den lid han själv lagt ned på arbetet eller också kan man låta aktiebolaget undanta lönekostnader avseende arbetande delägare. Det sistnämnda alternativet torde vara enklast att tillämpa. Länsstyrelsen föreslår att reglerna ändras i enlighet härmed.

Länsstyrelsen i Älvs borgs län:

Vissa reservanter har föreslagit att lönerna för delägare i fåmansakliebolag inte skall inräknas i värdet av pågående arbete. En sådan ordning skulle enligt länsstyrelsens uppfattning medföra att syftet med det föreslagna regelsystemet till viss del förfelas. Majoritetens förslag bör även i detla hänseende läggas lill grund för lagstiftningen. Som skäl för sin uppfattning har reservanterna anfört att värdet av en företagares egna arbetsinsats i en enskild firma inte tas med vid värderingen av pågående arbeten och att likställighet mellan de två företagsformerna bör föreUgga. Emellerfid lorde enligt länsstyrelsens uppfattning en beräkning av värdel av den egna arbetsinsatsen i en enskild firma fordra besvärliga och komplicerade regler. Det är här också normalt fråga om mindre rörelser för vilka bestämmelser i denna fråga inte har någon större praktisk betydelse.

Länsstyrelsen i Östergöllands län anser däremol att värdet av egenföretagarens egen arbetsinsats bör - för att skapa likformighet mellan olika företagsformer - tas upp i underlaget för pågående arbeten. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Gävleborgs och Västernorrlands län.

Prop. 1980/81:68 112

Lantbrukarnas skalledelegation utgår från alt värdel av egenföretagarens eget arbele inle skall aktiveras som kostnad för pågående arbete. Om värdet aktiverades skulle detta - anför delegationen - strida mot realisafionsprin-cipen enligt vilken vinst inte behöver upptas förrän den uppburits. Delegationen anser att ett klarläggande uttalande härom erfordras. Enligt Näringslivets skattedelegalion bör lönen fill en i ett aktiebolag arbetande delägare undantas vid beräkning av de direkta kostnaderna för pågående arbeten. Delegationen framhåller att därigenom kommer företagsformen alt sakna betydelse vid bestämmandet av taxeringsunderlaget. Även SRS pekar på att skillnader vid aktiveringen kan uppkomma beroende på i vilken form verksamheien bedrivs.

Beredningens förslag att nedskrivning inle får ske för pågående arbeten som den skatlskyldige utför för närstående företags räkning har kommenterats av länsstyrelsen i Stockholms län och SBEF. Länsstyrelsen framhåller all beredningen inte närmare angelt vad som avses med närstående. Enligl länsstyrelsen krävs därför ett förtydligande på denna punkt. SBEF anför:

Beredningen föreslår all nedskrivningsrätten vid intressegemenskap skall förbehållas antingen det företag som äger den fastighet på vilken arbele ulföres eller det företag som utför arbetel enligl entreprenadavtal. Syftet med bestämmelsen är att förhindra alt två förelag, som är i intressegemenskap, samtidigt skall kunna göra nedskrivning pä samma pågående arbete.

SBEF kan godtaga beredningens intentioner som emellertid inle synes ha kommil lill uttryck i lagtexten. Enligt lagtextens utformning punkt 3 tolfte styckei av anvisningarna lill 41 § föreligger inle nägon valfrihet beträffande nedskrivningsrättens utnyttjande. Vidare leder lagtextförslaget lill alt nedskrivningsmöjligheterna går förlorade även i de fall det närslående företaget inle själv har någon nedskrivningsrätt.

För att lagtexten skall uppfylla beredningens intentioner måste den därför ändras.

Det av beredningen föreslagna grundavdraget på 10 000 kr. avstyrks av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län och av länsstyrelsen i Kopparbergs län. Länsstyrelsen i Kalmar län. Lantbrukarnas skatledelegation, SRS, Sveriges advokatsamfund och DEFU anser däremot att avdragel bör höjas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Man kan inte komma ifrån att beredningens förslag ställer stora krav på företagens redovisning. Beredningen är medveten härom. Den föreslår därför att aktivering inte skall ske, när värdet av pågående arbeten uppgår lill mindre belopp. Man föreslår därför ett generellt avdrag på 10 000 kronor från det framräknade värdet av pågående arbeten. Ett fritt grundavdrag för förelag av alla storlekar synes inte motiverat med hänsyn lill de försikliga värderingsprinciper som beredningen föreslår. Länsstyrelsen kan därför inte tillstyrka förslaget om ett fritt bottenbelopp.

Prop. 1980/81:68 113

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

Beredningen föreslår att skaltskyldig skall kunna underlåta att redovisa värde av pågående arbeien om beloppet understiger 10 000 kr. För all inle iröskeleffekler skall uppstå skall även i de fall skyldighet all redovisa värde av pågående arbeten föreligger summan av direkta koslnader få reduceras med beloppet 10 000 kr.

Den skallskyldige måste föra sådana anteckningar alt han kan bedöma om nämnda minimigräns uppnåtts eller inte. Nämnda anteckningar bör därför ulgöra ett tillräckligt underlag för alt värdel av pågående arbeien skall kunna redovisas. Beredningens förslag om undanlag för skyldigheten all redovisa värde av pågående arbeten bör inte genomföras.

Länsstyrelsen i Kalmar län:

För all undvika att de mindre förelagen enbart av skatteskal ska tvingas all fillämpa kostnadsredovisning som underlag för värdering av pågående arbeien bör, enligl beredningen, mindre belopp undantas. När värdet av pågående arbeten inle överstiger visst belopp bör redovisning kunna underlåtas. Enligl beredningens uppfallning bör gränsen dras vid 10 000 kr. Det framgår inte av betänkandet om beloppsgränser avser varje enskild entreprenad eller samtliga entreprenader. Gränsen bör, enligt länsstyrelsen, gälla summan av pågående arbeten och inflalionsanpassas på så säll all anknytning görs lill basbeloppel. Tillägg fill beredningens förslag bör också göras på så sätt att då ovanslående beloppsgräns lillämpas erhållna ä-conlobelopp redovisas som inläkt dvs samma regler bör gälla som för de rörelseidkare för vilka årsbokslut inte krävs.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

För det fall akliveringsmeloden görs fakultativ behövs inget undanlag för mindre företag och inte heller någon beloppsgräns. Genomförs däremot beredningens förslag anser delegafionen att beloppsgränsen bör anknytas fill konsumentprisindex och förslagsvis sättas till tvä basbelopp.

SRS:

Beredningens gränsbelopp å 10 000 kr, för nll de föreslngna reglernn sknll behöva iaktlas synes alllför snävt lilltaget. Även för ett myckel litet företag passeras denna gräns snart. För att ge det av beredningen föreslagna syftet med gränsvärdet ett meningsfulll innehåll anser SRS, alt beloppet bör höjas till minst 30 000 kr.

2.3.3.2 Tidpunkten för resultatredovisningen

Beredningens förslag att den slulliga resultatredovisningen för ett pågående arbete lill fasl pris skall göras när arbetet är slutfört, dvs. att aktivering av de direkta koslnaderna skall avse endasl pågående arbeten som inle är färdigslällda vid beskattningsårets utgång, har berörts av RSV, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands och Östergötlands län, BFN och SBEF.

8 Riksdagen J 980.181. 1 snml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 114

RSV:

Enligt lagtexlförslagel (punkl 3 tionde stycket av anvisningarna till 41 § KL) skall arbeien som ulförs till fast pris resultatberäknas när arbetet är färdigställt. Av beredningens uttalanden (s. 522 f jämfört med s. 536 f) framgår att denna tidsangivelse är avsedd att tolkas olika beroende av vilken verksamhet arbetet är hänförligt till. För hantverks- och konsultförelag m.fl. uttalas (s. 522) att den s. k. realisationsprincipen skall tillämpas, men all en snävare gränsdragning än den som gäller från bokföringsmässiga ulgångs-punkler är nödvändig. Härefter (s. 522 f) utvecklar beredningen närmare hur bedömningen om ett arbete är färdigställt eller inle bör göras. RSV anser att uttalandena inte är tillräckligl klargörande. Beredningens förslag lorde därför inle undanröja nuvarande tillämpningssvärigheler.

Beredningen anför bl. a. följande om den tidpunkl då resullatberäkningen bör ske i samband med entreprenader (s. 536):

Inom branschen nnses "slullig ekonomisk uppgörelse" föreliggn när slulfnklurn skicknls och beslällnren inom nvialnd lid godkänl dennn, Resultnlberäkning sker därför för del besknllningsår under vilkel godkännande sker. 1 de fall slulfnklurn skickals men tvist föreligger beträffande nägon del. resultntnvräknns del belopp som nnses ostridigt inednn reservering görs för resterande del. Det tvistign beloppet fär dock inte vnrn av sådan storlek all resultnlberäkning framstår som meningslös. Om tvist inte föreligger men entreprenören förbehållit sig rätt ntt sennre fä betnll för en vid faktureringstillfället okänd fordran, sker inte resultnlberäkning förrän dennn fordran precisernts och godkänts. Dettn beror pä all slutlig ekonomisk uppgörelse inte nnses hn Iräffnls melinn pnrlerna. Det förekommer emellertid all resullntbernkning förskjuts ined motivering ntt fnkturn nvscende nvlnind indexupprnkning inle ulställts. Enligt beredningens uppfnltning bör dettn förhällnnde dock inte kunnn nberopns som skäl för förskjutning av tidpunkten för resultatberäkning. Den spävvegel. som iningits i viksskatlevevkels nnvisningnr. bör därför förlydligns sä att det frnmgär att den inte tar sikte pä ett fall som detln.

Den regel i RSV:s anvisningar (RSV Dt 1975:23) som beredningen synes åsyfta lyder:

Den skattemässiga vinstberäkningen på enlreprenadnrbelen bör ske vid den slutliga ekonomiskn uppgörelsen, dock i regel sennst 1 är efler den besiktning som sknll ske sedan enlreprenören anmäll nrbelel färdigl. den s, k. slulbesiklningen. Om vid lidpunkt, dä vinstberäkning sker. tvist föreligger beträffande vissl eller vissn belopp, bör härnv föranledd reservering godias.

Beredningen lycks vilja all RSV skall göra ell fillägg lill sina nnvisningnr med ungefär följande lydelse:

Slutlig ekonomisk uppgörelse nnses hn skell även om fnkturn nvscende avtalad indexuppräkning inle utställts,

RSV vill påpeka all det kan finnas olika orsaker lill vnvföv fnktuvov avseende avtalad indexuppräkning inle utställts. Del kan t. ex. föreligga tvist mellan parterna hur slor beloppshöjning indexuppräkningen skall medföra. 1 sådant fall skulle det le sig underligt alt anse att slutlig

Prop. 1980/81:68 115

ekonomisk uppgörelse förelåg lill den del parterna är oense. Om det inte föreligger någon tvist anser RSV alt del i princip inte bör göras någon åtskillnad mellan underlåtenhet att utfärda faktura som grundas på indexavlal ocli underlåtenhet att utfärda slulfaklura. Det lorde, med hänsyn till vad som anförts av RSV, vara lämpligast all även fortsättningsvis låta rättstillämpningen i varje särskill fall avgöra när resultatberäkning skall ske. RSV anser därför att RSV:s anvisningar inle bör ändras i berört avseende.

RSV vill i delta sammanhang framhälla all anvisningar som RSV fastställt normalt inle bör ändras nnnnl än dä förändringnr i Ingsliflningen mofiverar det. Skälet härtill är alt ny rällslillämpning inle, ulan ny bakomliggnnde Ingsliflning, bör genomdrivns genom ändring nv nnvisningarna.

RSV hnr dock i snk ingel alt erinra mol vad beredningen anfört om hur resultnlberäkning bör ske belräffnnde s. k. huvuddelnr nv enlreprenn-der.

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Av de enlreprenadrältsliga regler som utarbetats inom branschen (AB 72) framgår, alt slulfaklura normalt skall utfärdas senast 8 månader efter slutbesiktning. Entreprenör, som slutit avtal enligt AB 72:s bestämmelser, torde därför även skattemässigt vara skyldig all resullalberäkna entreprenaden senast 8 månader efter slutbesiktning. Om parterna kommit överens om au inte tillämpa kap. 6 § 12 i AB 72 och slutfaktura ej heller utfärdats inom 8 månader efter entreprenadtidens ulgång, kan resullatberäkningen förskjutas lill ell år efter slutbesiktning.

För att man i möjligaste män skall nå likformighet anser vi, att AB 72:s beslämmelser i detla avseende skall lillämpas även vid den skaltemässiga resullalberäkningen oavsett om parterna kommil överens om della eller inle.

Vi vill i della sammanhang erinra om all skallskyldighel till mervärdeskatt inträder för utförda entreprenadarbeten, som AB 72 är tillämpliga på, när faktura för slulbesikligade arbeien utfärdas inom den avtalade liden (RSV Im 1974:17). Mervärdeskalleutredningen har vidare i sitt delbetänkande (DS B 1977:6) föreslagit, alt skattskyldighet och redovisningsskyldighet för byggförelagare som tillämpar faklureringsmetoden skall inträda vid uppburna förskoll och å-conlobelalningar.

Del får anses önskvärt alt, i överensstämmelse med mervärdeskatteutredningens förslag, i möjligaste mån lidigarelägga skattskyldigheten för byggnadsföretagen även vid inkomsttaxeringen. Byggnadsföretagen har i dag goda möjligheter alt reglera resullalberäkningen efler egel gottfinnande. Vi anser det motiverat med en skärpning av ifrågavarande beslämmelser.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

När del samlade reserveringsutrymmet skall bedömas är del även av belydelse vilka regler som gäller för resultatavräkning. I fråga om varor gäller leveransdagen. För byggnader bör dagen för slutbesiktningen vara avgörande. Emellertid godias i nuvarande praxis och föreslås även av Ulredningen att resullatberäkningen kan få anstå till högst ett år efter slutbesiktningen. Länsstyrelsen anser att det är en alllför långt utdragen tidsperiod och föreslår att resultatberäkning skall ske i direkt anslutning fill slutbesiktningen, eller högsl två månader därefter.

Prop. 1980/81:68 116

Det är dessulom väsentligt att bestämmelserna i kommunalskattelagen och lagen om mervärdeskall blir så likformiga som möjligt.

Länsstyrelsen i Östergöllands län:

Belräffande entreprenader på fasl räkning är inte de civilrältsliga regler som gäller mellan beställare och entrepi-enör av sådan arl all de fulll ul bör påverka den skattemässiga vinstberäkningen. Som beredningen framhållit i avsnittei om hantverks- och konsultförelag på sidorna 522 och 523, liksom i del allmänna avsnittet om fordringars skattemässiga redovisning på sidan 209, bör den skattemässiga resultatredovisningen ske så snart som prestationen/leveransen i sin helhel är utförd/avlämnad. Tillräcklig anknytning lill de civilrältsliga reglerna i AB 72 (Allmänna beslämmelser för byggnads-, anläggnings- och inslallationsenlreprenader) erhålls enligt länsstyrelsens mening genom all anknyta till den där nämnda första tidpunkten vid vilken fakturering får ske, nämligen vidslulbesiklningen.Altge byggnadsbranschen en respittid pä upp lill ett år därefter med den skattemässiga vinstredovisningen måste upplevas som orättvist av andra branscher och torde på inlel säll vara malerielll befogad. Länssiyrelsen ifrågasätter därför om inle riksskatteverkets anvisningar bör ändras så att den skaltemässiga vinstberäkningen ska ske per den dag som slutbesiktning av objektet skett eller inom kortare lid efler slutbesiktningen än vad som är fallet i dag,

BFN:

Ulredningen föreslår i sitt betänkande att resullatberäkning vid enlreprenadarbeten bör ske vid den lidpunkt då beställaren godkänl entreprenörens slulfaklura för huvuddel, dock senast 1 år efter slulbesiklningen. För koslnader, som är gemensamma för flera huvuddelar, men inte i sin helhel är nedlagda, bör reservering godias.

1 förarbetena till BFL konstateras att en resultatavräkning i princip inle bör äga rum förrän arbetet slutförts och beställaren skilt sig från uppdraget. Att tillverkaren efter besiktning e.d. kan ha alt fullgöra vissa normala justerings- eller kompletleringsarbeten bör inte hindra en resultatavräkning, om belalningsrälten i övrigl är klar. De tillkommande arbetena förutsätts dä kunna säkert värderas och tillräckliga reserveringar göras. Motsvarande bör gälla i fråga om garantiansvar. En resultatavräkning bör sålunda inte hindras av att ett normall garantiansvar till klart bedömbart belopp slår kvar.

BFN finner alt förslagel i betänkandet i sak överensstämmer med BFL:s beslämmelser. Nämnden är sålunda beredd tillstyrka förslaget.

SBEF:

I betänkandet (sid. 537) uttalar beredningen att riksskatteverkets anvisningar för resultatavräkning bör förtydligas ifråga om entreprenad som är uppdelad på olika huvuddelar. Beredningens uttalande synes innebära att entreprenad vars kontraklssumma sönderfaller i olika huvuddelar med beloppsmässig och geografisk avgränsning skall resultatavräknas när samtliga fordringar för en huvuddel fakturerats. För koslnader som är gemensamma för flera huvuddelar men inle i sin helhet nedlagda vid resultatav-räkningstidpunklen uttalar beredningen all reservering bör godtas. Då SBEF har anledning befara att beredningens uttalanden kan komma att feltolkas får SBEF i förtydligande syfte ullala följande.

Begreppel huvuddel används i enlreprenadrältsliga sammanhang som en

Prop. 1980/81:68 117

benämning på en del i ell enlreprenadälagande för vilket särskild kontrakts-summa avtalats. Huvuddelen kan därvid t. ex. bestå av en av flera byggnader, ett våningsplan 1. ex. gatuplan för butiker i byggnad som omfattar flera våningsplan, en sträcka av en väg i ell enlreprenadälagande. Från huvuddelen skall man emellertid skilja en etapp. Geografiskt kan huvuddel och etapp avse samma sak. Entreprenadsräitsligt behandlas emellertid huvuddel till stor del som en i rältsligt hänseende självständig entreprenad medan däremol inga särskilda rättsverkningar är knutna lill en etapp i en elappindelad entreprenad.

Regeln i AB 72 om slutfakturering inom åtta månader från fårdigslällandel gäller exempelvis inte i fråga om en etapp. Regeln härom kan emellertid vara tillämplig på en huvuddel, men i sä fall fordras dels att entreprenaden enligt avlal är indelad i huvuddelar och dels att särskilda delar av konlraktssumman är avtalade för de olika huvuddelarna. Enbart under dessa förutsättningar anses enligl AB 72 en huvuddel ulgöra ett avgränsat enlreprenadälagande ingående i en större entreprenad. Men även beträffande huvuddelar förekommer olikheter i jämförelse med en entreprenad, som ej är uppdelad i huvuddelar. Anspråk på skadestånd och viten skall exempelvis enligl AB 72 framställas inom viss lid efter entreprenadens färdigställande. Regeln härom lorde avse entreprenaden såsom helhet. Skadeståndsanspråk avseende en huvuddel behöver med andra ord inte framställas förrän alla huvuddelar är färdigslällda. Risken för sådana anspråk på en färdigställd huvuddel kvarstår därför lill den sista huvuddelen färdigslällts. Belräffande entreprenad uppdelad på huvuddelar uppkommer som också antytts i belänkandel problem med gemensamma kostnader för flera huvuddelar. Fråga kan vara dels om kostnader som nedlagts pä en huvuddel men som till viss del hänför sig till kostnader för senare färdigställd huvuddel. Som exempel kan nämnas koslnader för vägar och ledningar för vatten m. m. som är hänförliga lill gemensamma markområden eller som hänförts till en horisontell huvuddel t. ex. källarplan och gatuplan i affärsbyggnad men som till viss del hänför sig lill senare huvuddelar i byggnaden. Vidare kan de gemensamma koslnaderna bli kända när en senare huvuddel färdigställts. Exempel på denna typ av gemensamma kostnader är kostnader för panncentral, lekplatser, parkeringar och liknande i ell bostadsområde. Andra gemensamma kostnader utgörs av koslnader för olika slag av hjälpmedel.

De här redovisade omständigheterna visar att det är ytterst väsentligt all iaklla största försiktighet vid resultatavräkning av annat än färdigställd och slutbesikligad entreprenad för vilken slullig ekonomisk uppgörelse träffals. SBEF får därför starkt understryka att särskild resultatberäkning aldrig bör göras för etapp och att huvuddel enligt den definition som lämnats ovan i vart fall inte bör resultatavräknas, i andra fall än när risk för anspråk på skadestånd och viten inle föreligger. Ej heller bör resultatavräkning ske när gemensamma kostnader av nämnvärd omfattning nedlagts på huvuddel eller kan påräknas för senare huvuddel eller när kostnaderna för huvuddelen inte upphandlats på sådant sätt alt de skäligen kan beräknas för huvuddel för sig.

2.3.4 Övergångsbestämmelser

Ett antal remissinstanser tar upp frågan om behovet av övergångsbeslämmelser om beredningens förslag genomförs. Länsstyrelsen i Stockholms län antar all många företag, som tidigare inte redovisat värdet av pågående

Prop. 1980/81:68 118

arbeien, i många fall kan få redovisa belydande vinstökning del år då de föreslagna reglerna träder i kraft. Länsstyrelsen föreslår därför alt den ökning av nettointäkten som föranleds av de nya reglerna får fördelas pä en treåvspeviod. Liknande synpunkler anförs av bl, a, länsstyrelserna i Gävleborgs och Jämtlands län och SRS.

2.4 Byggnadsrörelse och handel med fastigheter (11.8)

2.4.1 Omsättningstillgång i byggnadsrörelse

Beredningens uppfallning all de fall i vilka fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse bör regleras i lag delas eller lämnas utan kommentar av så gott som samtliga remissinslanser. Endasl RSV och SBEF anser alt frågan, liksom hittills, bör lösas genom praxis. Även reglernas närmare utformning godtas i huvudsak. Få invändningar riktas mol förslaget att fastighet, som förvärvats av skatlskyldig som driver byggnadsrörelse, anses ulgöra omsättningstillgång om den förvärvals i och för rörelsen, vilket enligt beredningen skall vara fallet om syftet med anskaffningen varit alt upprusta, bebygga eller avyttra fastigheten eller att använda fastigheten för stadigvarande bruk i byggnadsrörelsen. Några remissinslanser kritiserar dock den valda gränsdragningen.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vid bedömningen av om en viss fastighet är all anse som omsättningstillgång eller ej gäller del att klargöra syflel med förvärvei. Byggnadsföretagens anläggningstillgångar skall enligt förslaget anses förvärvade för rörelsen. Till anläggningstillgångari byggnadsrörelse hänföres exempelvis kontorsbyggnader som inrymmer byggmästarens kontorslokaler. Anlag att sådan byggnad innehåller även bostadslägenheter och/eller kontorslokaler som uthyres lill ulomstående. Fråga uppkommer då om sädan fastighet skall anses förvärvad för byggnadsrörelsen även om den endasl lill mindre del utnyttjas i dennn. Till följd av alt man anknyter till syftet med förvärvet kan ytterligare tillämpningssvärigheler förutses. 1 del aniagna fallet var kanske syftet med förvärvet inle alls all använda fastigheten i rörelsen men har byggnaden likväl senare kommil all användas helt eller lill större eller mindre del i rörelsen. Det ursprungliga syftet med ett förvärv behöver inle överensstämma med den faktiska användningen under innehavstiden.

Länsstyrelsen vänder sig även mol utformningen av del föreslagna undanlaget för faslighet som förvärvals för sladigvarande användning i jordbruk, skogsbruk eller annan rörelse än byggnadsrörelse eller rörelse avseende handel med fastigheter:

Byggmästare skall enligl förslagel kunna utföra ombyggnadsarbeten på fastighet som förvärvats för all sladigvarande användas i annan rörelse än byggnadsrörelse eller handel med fasligheter utan alt fasligheten betraktas som omsätlningslillgång. Ett byggnadsföretag kan sålunda förvärva en fastighet i vilken den tidigare fastighetsägaren drivit restaurangrörelse.

Prop. 1980/81:68 119

fortsätta driften (exempelvis genom utarrendering av restaurangrörelsen) en lid, utföra betydande ombyggnadsarbeten på byggnaden, sälja fastigheten och kräva lillämpning av realisalionsvinslbeskallningsreglerna. Fräga uppkommer också om byggnadsföretaget-sedan några år förflutit-inle t. o. m. skulle kunna rivn byggnaden oeh uppföra ny sådan, försälja fastigheten och med slöd nv föreslagna bestämmelser beskattas i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet.

Byggnadsföretag kan driva annan rörelse som har nära anknytning till byggnadsbranschen (elemenlfabrik, snickerifabrik, försäljning av grus etc). Hitlills lorde del ha varil vanligl nll byggnadsrörelsen och andra branschen närbesläktade rörelser betraktats som en förvärvskälla. Gemensam förvärvskälla kan exempelvis föreligga dä en verksamhetsgren avser att förädla eller eljest tillgodoföra sig en annan verksamhetsgrens produkler. Av byggmästare bedriven snickerifabrik som tillhandahåller inredningsdelaljer ål byggnadsrörelsen torde därför vara att hänföra lill samma förvärvskälla som byggnadsrörelsen. Fastigheten i den närbesläktade rörelsen blir i så fall omsätlningslillgång i byggnadsrörelsen enligt beredningens förslag. Om däremot skilda förvärvskällor anses föreligga blir anläggningsfastigheten ej all belrakta som omsätlningstillgång. Del synes vara mindre lämpligl all inkomstslaget vid byggmästarens försäljning av sådan faslighel skall vara beroende av om en eller skilda förvärvskällor anses föreligga för den verksamhei byggmästaren bedriver.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län efterlyser en precisering av begreppet "i och för rörelsen". Även SBEF anser alt avgränsningen blir oklar:

Den föreslagna lagtexten synes sålunda vara alltför luddig. De definifioner som ges på lokutionen "i och för rörelsen" - nämligen alt syflel varil all upprusta, bebygga eller avyttra eller anskaffa för sladgivarande bruk lorde hell omöjliggöra att fastigheier inle förvärvats i och för rörelsen. En faslighel lorde nämligen förvärvas anlingen för upprustning eller bebyggelse eller också för försäljning. Om fastigheten inle försäljes och ej heller upprustas eller bebygges lorde i slällel kunna hävdas att den anskaffats för sladigvarande bruk i rörelsen, nämligen för uthyrning eller som driflfaslighet i rörelsen. SBEF finner sålunda att förslagel kunde formulerats myckel enklare och endasl ange all fastighet som förvärvats av den som bedriver byggnadsrörelse är omsättningstillgång om den inle förvärvats innan rörelsen påbörjats och ej heller blivit föremål för omfattande byggnadsarbeten i rörelsen. SBEF anser emellertid inte heller en sådan omformulering nödvändig utan fär i stället föreslå att den praxis som f. n. gäller även framgent i slorl sell skall gälla. Della skulle betyda alt alla fastigheter som innehas av den som bedriver byggnadsrörelse behandlas som omsättningstillgångar om i rörelsen utförts byggnadsarbeten som inte endasl avser normall underhåll. Från nämnda princip anser emellertid SBEF all vissa undantag bör göras för sådana fastigheier som används som kontors- eller driftfasligheter. Sisinämnda lyp av fastigheter har inte anskaffats för omsättning och bör därför behandlas på samma sätt som anläggningsfastigheter som tillhör andra rörelseidkare. En förutsättning för all kontors- och driftfasligheter inle skall skaltemässigl betraktas som omsättningsfastigheter bör enligt SBEF:s uppfattning vara att de inle blivit föremål för nedskrivning i räkenskaperna. Vidare bör ytterligare ett krav vara all de innehafts under förslagsvis minst 10 är. Den skattemässiga behandlingen av anläggningsfas-tigheier får säsom SBEF påtalat ovan i avsnitt III Invesleringsfonder och

Prop. 1980/81:68 120

invesleringsreserv också konsekvenser belräffande möjlighelen till ianspråktagande av investeringsfonder. För att slimulera förelagen lill investerings-fondavsättningar bör därför - oavsell vem som bebyggt fastigheterna - kontors- och driftfasligheter skattemässigt och inle bara civilrättsligt behandlas som anläggningstillgångar.

Beredningens förslag alt byggmästares fastighet, som inte anskaffats i och för byggnadsrörelsen, skall anses som omsältningstillgäng endast om den varit föremål för omfattande arbeten i rörelsen, anses av flera remissinslanser kunna leda fill en inle önskvärd liberalisering i förhållande till nuvarande praxis. RSV och ett stort anlal av länsstyrelserna förordar klarare regler på området.

RSV:

Beredningen definierar vilka fastigheier som skall anses utgöra omsätlningslillgång i byggnadsrörelse i sill förslag lill punkt 3 fjärde slyckel av anvisningarna till 27 § KL. Förslagel innebär bl. a. all "faslighel, som icke förvärvals i och för byggnadsrörelse, anses som omsättningstillgång om den innehaves av skaltskyldig som bedriver byggnadsrörelse och fasligheten varil föremål för omfattande byggnadsarbete i denna rörelse." Gällande rättspraxis är sträng och även byggnadsarbeten som inte varit särskill "omfattande" har lett till att fastigheier bedömts utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse. Beredningen anför i sin specialmotivering (s. 611) all en byggmästare bör kunna utföra sedvanliga smärre reparationsarbeten pä en i bebyggt skick förvärvad fasfighet ulan alt fasligheten pä grund därav får karaktären av omsällningslillgång. Detta uttalande tyder på alt beredningen haft för avsikl alt i stort sell kodifiera gällande praxis. RSV anser därför alt uttrycket "omfatiande byggnadsarbete i denna rörelse" bör bytas mot t. ex. "byggnadsarbete i denna rörelse som utgör annat än sedvanligt reparationsarbete av mindre omfattning" om del inle är så all lagstiftaren önskar införa en mera generös praxis.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

1 fråga om den s. k. objeklsmillan har beredningen föreslagit att faslighet, som inte förvärvats i och för byggnadsrörelsen, ändå skall anses ulgöra omsältningstillgäng om den innehas av någon som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varit föremål för omfattande byggnadsarbete i denna rörelse. Delta ger intryck av att byggmästarsmittan begränsats. Nuvarande praxis torde godta alt endasl sedvanliga smärre reparationer görs. Lagregeln bör så nära som möjligt anknyta till denna praxis. För alt tillämpningen skall bli så enkel som möjligt föreslår länsstyrelsen att godtagbara reparationskostnader omsätts i viss proceni av anskaffningskosinaden för byggnaden, förslagsvis 5 %. Vidare anser länsstyrelsen alt även ombyggnadsarbeten som ulförts av andra än byggmästaren själv eller hans förelag skall diskvalificera fasligheten från beskattning enligt realisationsvinstreglerna, eftersom det kan förutsättas alt byggmästaren med sin branschkännedom gör viss vinst vid anlitandet av underentreprenörer. Denna vinst bör beskattas i hans rörelse då den motsvarar uttag av egen tjänst. Dessulom skulle den skrivning beredningen föreslår öppna vida möjligheter till ett omfattande byte av entreprenader på fasligheter.

Prop. 1980/81:68 121

Det bör vidare klargöras att formuleringen "i denna rörelse" inle skall uppfattas så, all arbetena måste ha koslnadsförls i rörelsen. Smitta inträder även i övriga fall, då byggmästaren själv utfört arbetet.

Lättsstyrdsen i Södermanlands län:

Belräffande den s. k. objekt.smittan går beredningens förslag ut på att lagstiftningsvägen försöka förenkla rådande praxis. Beredningen föreslär, att "fasfighet som icke förvärvats i och för byggnadsrörelse anses som omsällningslillgång om den innehaves nv skallskyldig som bedriver byggnadsrörelse och fastigheten varil föremål för omfattande byggnadsarbeten i denna rörelse" (§ 3 tredje och fjärde sl. anv. t. 27 KL). 1 betänkandet förekommer för nämnda lyp av fnslighel även uttrycket byggnndsnrbele nv viss omfattning. Beredningen har inle preciserat vnd som avses med ordalydelsen i lagförslaget.

Vi befarar all den föreslagna ordalydelsen gör lagtexten svår all tillämpa i praktiken, vilkel i sin tur kan komma all medföra onödiga sknlleprocesser. Lagtexten ger lillsammnns med motiven intryck av all beredningen velal begränsn byggmäslnrsmitlans omfnllning i förhållande lill nu gällande praxis. Om della var beredningens avsikl kan vi inle biträda försinget. 1 dagsläget torde en byggmästare endast kunna ulföra sedvanlign smärre repnralioner på en faslighel förvärvad i bebyggt skick ulan att fastigheten pä grund därav får karaktär av omsätlningstillgång. Vi anser att lagtexten bör utformas med utgångspunkt från att endasl smärre och relativt sett obetydliga arbeien kan tillåtas innan objeklsmilla inlräder. Fastigheten bör därför belrnktns som omsättningsfillgång om byggnadsarbeten av icke endast ringa omfallning utförls. För ytterligare precisering nv ullrycket "i endnsl ringa omfattning" kan ledning sökas i tillämpningen av 18 § 3 st. lagen om mervärdeskati. Uttrycket har i här avsedda fall beräknats molsvara cn 5 %. Vi anser, alt byggnadsarbeten, vilka uppgår lill 5 %-10 % av fnstighetens ansknffnings-koslnad och inle heller överstiger lämpligt avvägd beloppsgräns, t. ex. dä fråga är om myckel stora objekt, ej bör föranleda att fastigheten fär karaktär av omsällningslillgång. 1 övriga fall bör presumtionen tala för att fnslighelen är omsättningstillgång i byggnndsrörelse.

Olika beskallningskonsekvenser uppstår bäde vid innehav och nvyllring av lageraklier respekfive organisalionsaklier. På samma säll som ovan berörls bör, en mera sirikl avgränsning göras, när en aktieägares rörelse "smittar" aktieinnehavet så alt della erhåller karaktär av omsättningstillgång i nämnda rörelse. Uttrycket "ulförl byggnadsarbete nv viss omfattning'" återkommer i delta sammanhang i de fall dollerbolag förvallar moderbolags rörelsefaslighet. Samma lösning som ovan förordas även här.

Vi vänder oss även mol formuleringen "i denna rörelse", vilkel kan uppfattas så. all arbetena mäste ha koslnadsförls i rörelsen. 1 redogörelsen för gällande rält konstaterar beredningen emellertid all del är ovidkommande om koslnaderna för byggnadsarbetet belastat rörelsen eller inle (RÅ 1950 Fi 500). Om syflel varit all kodifiera gällande rättspraxis bör nämnda ordalydelse ändras så att det klart framgår, alt del inle spelar någon roll om koslnaderna belastat rörelsen eller ej så länge byggmästaren själv utfört arbetet.

Länsstyrelsen i Östergöllands län:

Beredningen har föreslagit alt faslighel, som inte förvärvats i och för byggnadsrörelsen, likväl ska anses ulgöra omsällningslillgnng om den

Prop. 1980/81:68 122

innehas av nägon som bedriver byggnadsrörelse och fasligheten varit föremål för omfattande arbeien i denna rörelse. Begreppel omfattande arbeten eller som del slår i lagtexten omfattande byggnadsarbete har inle närmare definierats av beredningen. I kommentarer till förfaltningsförslagen har påpekats alt en byggmästare i egen regi bör kunna utföra sedvanliga smärre reparationer på en i bebyggt skick förvärvad fastighet ulan att fastigheten på grund härav fär karaktären av omsättningstillgång. Enligl länsstyrelsens inening kommer det att uppslå lillämpningssvårigheter om man inle närmare definierar begreppel omfattande byggnadsarbeten.

Enklaste sättet är att fastställa ett visst belopp för att omfattande arbeten ska föreligga. Med hänsyn lill byggnaders olika storlek är detla emellertid inle en framkomlig väg. Lämpligare är att anknyta begreppel omfattande arbele lill viss procentsats av fastighetens taxeringsvärde, laxeral byggnads-vävde eller anskaffningsvärde. Faslighetens anskaffningskostnad är sannolikt en säkrare beräkningsgrund än taxeringsvärdet. Av praktiska skäl skulle även tomtkostnaden och kostnaden för markarbeten ingå i beräkningsunderlaget.

För att alllid kunna hänföra smärre belopp till sedvanliga reparationer bör även en lägsta gräns sättas.

Liknande synpunkler framförs av lånsstyrelserna i Kalmar, Gollands, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Örebro, Västmanlands, Gävleborgs, Västernorrlands och Norrbottens län saml av TOR. Lägsta gräns för de arbeien som skall föranleda alt faslighet blir hänföriig lill omsätlningstillgång anses därvid av lånsstyrelsen i Örebro län böra sättas vid 10 % av anskaffningskostnaden medan länssiyrelsen i Västernorrlands län föreslår 10-15 % och länsstyrelsen I Norrbottens län 5-10 %.

2.4.2 Omsättningstillgång vid handel med fastigheter

Beredningens förslag till reglering av de förulsätlningar som medför alt yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga godtas eller förbigås utan kommentar av huvuddelen av remissinstanserna. Utformningen av bestämmelserna om s. k, kvalificerad fastighelshandel har föranlett påpekande endasl fvån tre av remissinstanserna. Sålunda har länsslyrelserna i Jönköpings, Kristianstads och Malmöhus län ifrågasatt om inte reglernas avfattning blivit någol snävare än vad beredningen avsett.

Länssiyrelsen i Jönköpings län:

Enligt beredningens uttalande (sid 529) är praxis alt rörelsereglerna är tillämpliga vid försäljning av faslighel som anskaffats för att yrkesmässigt avyttras nv företag som handlar med fastigheter eller av fastighetsmäklare. Vi ifrågasätter dock om den lydelse första styckei av anvisningspunkt 3 till 27 § fåll i förslagel läcker in även mäklare, eftersom en sådan i denna sin egenskap inle själv köper och säljer fasligheter. En omformulering av anvisningspunkten synes därför böra ske så alt den inle inskränker mäklarnas skattskyldighet.

Prop. 1980/81:68 123

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Länsstyrelsen delar beredningens uppfallning. all inkomslberäkningen skall ske enligl rörelsereglerna. Vid försäljning nv fastigheter, som anskaffats för all yrkesmässigt nvyttrns nv förelag, som handlnr med fnsligheler eller nv fastighetsmäklare. Det är emellerfid oklart om beredningens förslag lill Inglexl läcker in samtliga dessn kategorier. Beredningens förslag innebär sälunda, all handel med fasligheter skall anses föreligga, när nägon bedriver verksamhet, som huvudsakligen avser försäljning av fnsligheler, vilkn uppenbnrligen nnsknffnls för yrkesmässig nvyttriug. Huvudsnklighetskrnvet torde i de flestn fnll uteslutn fastighetsmäklamn. Dessn hnndlnr visserligen ej sällnn i viss utsträckning med fasligheter, men den huvudsakliga verksamheten utgörs i normnlfnllet av förmedlingsverksnmhel. Laglexleu bör därför komplelleras så all av denna klarl framgår, nll även fnstighelsmäklnrnn nnses bedrivn yrkesmässig hnndel med fnsligheler i den mån de självsländigl köper och säljer fnsligheler. Delin lorde nnlingen kunnn ske genom nll huvudsnklighetskrnvet ulgår eller genom ett tillägg till lagtexten, innebärande ntt handel med fastigheter även sknll nnses föreliggn vid köp och försäljning nv fasligheter i anslulning fill förmedlingsverksnmhel.

Länssiyrelsen i Malmöhus län nnför liknande synpunkler.

Vad gäller förslagel om all s. k. okvalificerad fastighelshandel sknll nnses föreliggn då den skntlskyldige under en period av fem är såll minsl fem fnsligheler och därjämle köpt minst likn mängn fasligheter är invändningnrnn flera. Län.sslyrelsen i Kristianstads län avstyrker bestämmelsen:

Beredningens försing, att handel med fastigheier vidare skall föreligga, om skaltskyldig, som under fem pä varandra följande kalenderår förvärvat minsl fem fastigheter, under samma lidsperiod avyttrat minst fem fastigheter, kommer all ge upphov lill ett antal tillämpningsproblem. Beredningen har inte i något sammanhang närmare definierat vad den avser med begreppel fastighet. Den närmasl lill hands liggande tolkningen lorde vara all jämställa fastighet med regislerfaslighel. Härvid bör observeras, alten taxeringsenhet, som ofta utgör den naturliga förvaltningsenheten, kan beslå av en eller flera regislerfnsligheter. Ett inköp nv en inxeringsenhel, som beslår nv fem registerfastigheler, kan sålunda vid en sirikl lillämpning av laglexten kommn att innebära, ntl den sknttskyldige nnses hn köpt fem fnstigheler. Vidnre knn pekas på möjlighelerna. ntl en fnstighet kan köpns upp för ntt därefter styckns till ell nnial nyn fnsligheler, eller nit flern fnstigheler köps upp och sammanläggs lill en ny faslighel. Exemplen visar pä de svårigheter, som knn uppkommn vid försök nll reglern när yrkesmässig hnndel med fnsligheler sknll anses föreliggn genom nll närmnre precisera del anlnl köp och försäljningar, som skall ägn rum under en given tidsperiod. Del torde över huvud Ingel vnrn relntivl enkelt, alt med hjälp nv olika mnnipulnlioner kringgå sndnnn beslämmelser. Det får därför trots allt anses ändamälsenli-gare all i lagtexten endast i mera allmänna ordalag föreskriva när yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga och överlåta nt prnxis ntt närmnre precisera de fömtsällningnr. som bör vnrn för hnnden. Visserligen kommer härvid forlfnrnnde all rndn en viss o.säkerhet om när hnndel med fnstighetev knn nnses föreliggn. Ä nndra sidnn försväras möjlighelernn nll kringgå reglerna. Länsstyrelsen föreslår därför, ntt i punkl 3 av nnvisningnrnn till 27 $ kommunnlskaltelngen införs ett stndgnnde nv

Prop. 1980/81:68 124

innebörd, att handel med fastigheter anses föreligga, när någon bedriver verksamhei, som avser försäljning av fasligheter, vilka anskaffats för yrkesmässig avyttring. Någon särskild regel om att handel med fasligheter skall anses föreligga vid köp och försäljning av minsl fem fasligheter under en femårsperiod bör däremol inle införas.

Kritiska synpunkter framförs även av länsstyrelserna i Uppsala, Södermanlands, Jönköpings, Kalmar, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Örebro, Gävleborgs och Västernorrlands län.

Länsstyrelsen i Uppsala län:

Beredningen föreslår all yrkesmässig handel med fastigheter skall föreligga när någon under en femårsperiod såll och köpl minsl fem fastigheier. Länsstyrelsen anser att man med denna regel löper risk all träffa inte avsedda fall och också kan riskera all motverka önskvärd rörlighet på bostads- och arbetsmarknaden.

Särskill förvärvsarbetande makar med fritidshus och egen permanenlboslad som på grund av arbetsförhållanden eller eljest byter bostadsort med åtföljande försäljning och köp av bostäder kan snart råka ut för alt betraktas som rörelseidkare i regelns mening. Länsstyrelsen som bedömer alt man i görlig mån bör undvika att ytterligare vidga området för skattetänkande inom bostadssektorn anser att beslämmelserna bör få sådan avfattning att fastigheier som uppenbarligen anskaffats för och också använts som bostad för ägaren undantas.

Beredningens förslag innebär att skaltskyldig som en gång ansetts driva handel med fasligheter inle kan köpa och försälja enstaka fasligheter med vissa angivna undantag utan all dessa fastigheter blir behandlade som omsättningstillgångar i rörelse. Länsstyrelsen finner detla mindre acceplabell. Länsstyrelsen anser därför att i likhei med vad som f. n. gäller vid icke kvalificerad tomlrörelse alt rörelsen bör upphöra om köp och försäljning inle har sketl inom viss lidsperiod.

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Definitionen av "icke kvalificerad" handel med fasligheter föranleder i och för sig inte några invändningar från vår sida. Däremot ställer vi oss mera tveksamma till förslaget avseende tidpunkl dä rörelsen skall anses påbörjad samt antalet fastighetstransaklioner. Enligl vår mening förefaller förslaget väl generöst, vilkel medför alt bestämmelsen kan komma all inbjuda lill missbruk. Den i förslagel angivna lidsramen om fem år kan läll överblickas. Del blir därför möjligt att systematiskt köpa och sälja fyra fastigheter under varje femårsperiod utan att delta utlöser rörelsebeskatlning. Objektivt sett borde emellertid denna lyp av fastighetstransaklioner bedömas som rörelse. En justering av förslagel bör övervägas på denna punkl.

Med den föreslagna utformningen anser vi oss inte kunna biträda beredningens förslag. Del är emellertid viktigt all handel med fasligheter regleras i kommunalskatlelagen, då det av praxis inle går alt dra någon bestämd slutsats om när handel med fastigheier skall föreligga. Problemel bör emellerfid analyseras yllerligare och flern nllernntivn lösningnr övervägas.

Prop. 1980/81:68 125

Länsstyrelsen i Jönköpings län:

Förslaget i fråga om handel med fasligheter är i övrigt så utformat all faslighetsaffärer kan bedrivas i ganska stor omfattning ulan all rörelsereglerna blir tillämpliga. Av särskild betydelse härvidlag äratt förslaget bygger på vad som händer under en så kort tid som fem år. Vi anser att man bör se till förhållandena under en längre tid, förslagsvis tio år.

Länsstyrelsen i Kalmar län:

Vid bedömning av när tomlrörelse anses ha påbörjats ulgår man endasl från antalet faslighelsförsäljningar under en tioårsperiod. Antalel inköpta tomter under samma tidsperiod saknar däremot belydelse. Vid tomtrörelse ges också klara regler för när rörelsen anses ha upphört. Sådana regler har inte föreslagits vad gäller handel med fastigheter.

Spekulation i fasfigheter har tilltagit kraftigt under senare år. Denna spekulation är i många avseenden icke önskvärd. De regler som föreslagils innebär all en relativt omfattande handel med fastigheter accepteras utan alt beskattning sker enligt rörelsereglerna på grund av att fastigheter även skall ha köpls in för alt rörelsen skall anses påbörjad. Inle heller ges några regler för när rörelsen anses ha upphörl. Reglerna för handel med fastigheter bör enligl länsstyrelsens mening så när som på antalet försäljningar konstrueras på samma sätt som ovan nämnda regler för enkel tomlrörelse. Vad gäller fastighelshandel kan denna anses ha påbörjats om mer än fem fastigheier försålts under en femårsperiod. Rörelsereglerna tillämpas alltså vid försäljningen av den sjätte fastigheten. Rörelsen kan också anses ha upphörl om inle någon faslighel försålts under fem kalenderår. Därefter påbörjas ny beräkning av antalet försäljningar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Även om inle reglerna om kvalificerad handel med fastigheter är tillämpliga kan yrkesmässig hnndel ändå föreligga. Härvid har föreslagits en schablonregel av innebörd all fem inköp och fem försäljningar under en femårsperiod konstituerar rörelse. Rörelsen anses ha påbörjats i och med avyttringen av den femte fastigheten. Vid beräkningen av antalet förvärvade och avyttrade fnstigheler sknll medtagas förvärv och avyttringar som förelagils av den skattskyldiges make och hemmavarande barn under 16 är samt nv fåmnnsföretag i vilkel den skallskyldige eller dennes make är förelagsledare. Om den skaltskyldige är ell fåmansföretag medräknas pä molsvarande sätt förvärv och avyttringar företagna av fysiska personer som är förelagsledare eller anhöriga lill sådana. Om däremol en fysisk person förvärvar ett fastighetsbolag eller en faslighetsförening synes ell sådant indirekl fastigheisförvärv inle komma all medräknas. Någon saklig grund härför kan ej anses föreligga. Aktier och andelar i fastighetsförvaltande bolag eller förening utgör nämligen omsätlningslillgångar i rörelse som avser handel med fastigheter,

1 redogörelsen för gällande rätt och praxis påpekar beredningen all viss presumtion synes föreligga föratt den som driver byggnadsrörelse även idkar yrkesmässig handel med fastigheter. Mot bakgrund härav kan del finnas anledning nll närmare undersöka de föreslagna reglernas effekl vid beskattning av byggmästare som köpt och sålt fastighet. Först kan då konstateras att om syftet med ell fastigheisförvärv varil att sedermera avyttra fastigheten, denna skall anses ulgöra omsätlningstillgång i byggnadsrörelsen.

Prop. 1980/81:68 126

Tidigare har pålnlnls svårighelernn nll nvgöra vad som varit det egentliga syftet med ell förvärv. Ell påslående frän ell byggnadsföretags sida alt syflel varken varil alt upprusta, bebygga eller avyttra ulan endasl all förvalta synes svårt att motbevisa. Om emellertid den förvärvade fastigheten nästan helt är finansierad genom lån förefaller det påstådda syftet av underordnad betydelse frän saklig synpunkt. Frägn synes då vara om förvärv där företagel förväntar sig framtida värdestegring och där del träffnde valet bland nlternativa fastighetsobjekt är ett resullal av byggmästarens yrkesmässiga insikter och erfarenheler nv byggnads-och fastighetsmarknaden, Beredningen anser att en byggmästare ellev ett byggnadsbolag skall kunna gå in under den okvalificerade fastighelshandeln, dvs. köpa och sälja ell anlal understigande fem fastigheier under en femårsperiod ulan att rörelsebeskatlning inlräder. Ell sådant synsäll kan ifrägasällns. Onerösn fnslighelsförvnrv av ett byggförelag borde kunna presumeras ha skell i och för rörelsen och anses som ingående i yrkesmässig handel eller byggnadsrörelse.

Avgränsningen mellan olika förvärvskällor av lomirörelse. kvalificernd lomtrörelse, handel med fastigheier och byggnadsrörelse är redan enligl gällande räll besvärlig. Resullalei av beredningens bemödanden i delin avseende har enligl länsstyrelsens uppfattning blivit motsatsen till det åsyftade. Gränsdragningsproblemen kan förväntas komma att öka. Ett exempel må anföras. En byggmästare har under åren 1-4 köpt fem och sålt fyra fastigheter. Byggmästaren har hos Inxeringsnämnden fåll gehör för sin sländpunkl nll syflel med förvärven inle i någol fall varil nll upprusta, bebygga eller avyttra fastigheterna. År 5 avyttrar byggmästaren den femte fnslighelen. Denna försäljning innebär enligl beredningen att byggmästnren anses "driva byggnadsrörelse jämte hnndel med fastigheter" (sid. 530) och all beskattning skall ske enligl rörelsereglerna. Enligl föresingen lagtext för okvalificerad handel med fnsligheler sknll rörelsen anses påbörjad i och med avvtlringen nv den femte fnstigheten. Fråga uppkommer därvid om byggmästaren i fräga driver en eller tvä förvärvskällor. Hnr ny förvärvskälla påbörjats lorde byggmästaren kunna beräkna den avyttrade fastighetens ingångsvärde med ledning nv bestämmelserna i punkl 1 tredje stycket nnvisningnrna till 28 § KL (uppräkning nv ingångsvärde). Beredningens skrivning ("byggnndsrörelse jämle hnndel med fnsligheler") nnlyder ntl ny förvärvskälln inte föreligger och ntl nägon uppräkning inte är möjlig då den förvärvskälla vari fasiigheien försålls påbörjats före förvärvei av fnslighelen.

Om en bygginäslave köpev en fastighet åv 1 och ulan att upprusta och bebygga densamma avyttrar den är 4 och säger sig redan vid förvärvei ha haft syftet all avyttra är enligl förslagel frågn om byggnadsrörelse. Om byggmästaren däremol förklarar all syftet med förvärvei vnr ntt i framliden förvalta fastigheten men nll pä grund nv ändrade planer fnslighelen år 4 försålts i den då påbörjnde kvnlificernde hnndeln med fastigheier lorde han samlidigl kunna kräva all uppräkning av ingångsvärdei sker.

Vnd ovan sagls visar att föreslagna bestämmelser om olika förvärvskällors omfattning och päbörjnnde medför alllför mångn osäkerhetsmoment vid den praktiska tillämpningen och knn ledn till mnterielll tveksnmmn beskatlnings-resullnt. Byggmäslnre som försäljer byggnadstomi skall inräknn försäljningen i byggnadsrörelsen. Snmmn borde gälla vid försäljning nv fnstighet. Av snmina nnledning som fnstighetsmäklnre vid besknttning nv fnstighelsförsälj-ningnr inte nnses hörn kunnn äberopn femlnlsregeln bör dennn inle kunna åberopas av byggförelag. En sådan bestämmelse kan kompletteras med

Prop. 1980/81:68 127

undnnlngsbeslåmmelser för vissa benefika förvärv av fysisk person.

Begreppel faslighet är lill sin reella innebörd mycket varierande. Byggnadstomter, sommarstugor, större och mindre villor i glesbygden och storstadscenlra, hyresfastigheter, kontorsfastigheter och industrianläggningar av varierande slag inrymmes i begreppet. En fastighet kan vara bebyggd med flera byggnader. Industrihotell och radhusbebyggelse utgör exempel härpå. Avstyckningar kan ske varför ett fastighetsförvärv kan skapa förulsätlningar för flera faslighelsförsäljningar. Med anledning härav finns anledning överväga om inte schablonregeln kan knytas lill köpesumman (eller taxeringsvärdet) för fastigheterna på så sätt att vid värdemässigt belydande affärer antalel köp och försäljningar under en femårsperiod såtles lägre än fem för alt rörelse skall anses föreligga. Det kan även finnas anledning erinra om senare års uppmärksammade faslighetsaffärer där fråga varit om handel med faslighelskomplex i storleksordningen flera liolals miljoner kronor vid en enskild transaktion och där handeln endasl indirekl avsett fastigheier eftersom aktier i fastighetsförvaltande bolag omsatts. Del bör därför än en gång understrykas vikten av all sådana affärer kommer alt beaklas vid beräknandet av antalet fastighelsiransaklioner.

Länssiyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Beredningen föreslår även regler till ledning för bedömande av när yrkesmässig handel med fastigheter skall anses föreligga. Enligl förslagel skall handel med fastigheier anses föreligga, när någon under fem kalenderår avyttrar minsl fem fastigheier, och lika slorl antal fastigheter förvärvals under samma fidsperiod genom köp, byle eller därmed jämförligt fång. Rörelsen skall anses påbörjad när den femte fastigheten avyttras. Även närslående persons förvärv och avyllring skall beaklas. Med hänsyn lill den begränsade lidsramen på fem år synes ett krav pä fem fastighetsförvärv och avyllring under samma period vara väl högl. En någol lägre gräns bör övervägas exempelvis fyra köp och försäljningar under en femårsperiod.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Vad gäller handel med fastigheier föreslår beredningen alt yrkesmässig handel skall anses föreligga när någon under en femårsperiod har såväl sålt minsl fem fastigheter som köpt minst lika många fastigheter. Sammankopplingen mellan köp oeh försäljning av fem fastigheier medför, att den som under en femårsperiod köpt älta fastigheier och såll fyra och under efterföljande femårsperiod köpt fyra och sålt nio fastigheier inte skall anses driva handel med fasligheter, trots omfattningen och regelbundenheten i denna handel. Vidare synes beredningen ha bortsett frän hnndel med fastigheter, som formellt ägs av juridisk person. I dessa fall ulgör aktie eller andel i den juridiska personen ell subslilul för faslighet varför handel med dylika aktier och andelar bör ulgöra rörelseinläkl och beskattas enligl rörelsereglerna i stället för enligt realisalionsvinstreglerna, om handeln - i förekommande fall tillsammans med "ren" fastighetshandel - är av viss omfallning.

Länsstyrelsen är medveten om att del ingalunda är lätt att åstadkomma en generell definition av begreppel yrkesmässig handel med fasligheter. Liksom hittills torde dock bedömningen få grundas på verksamhetens omfattning under en längre period än fem år. Länsstyrelsen anser därför att yrkesmässig handel i regel bör anses föreligga, när någon under en tioårsperiod såll mer än sex fastigheter om samtidigt mer än tre fastigheter köpls. Med faslighel

Prop. 1980/81:68 128

bör likslällns nklie ellev nndel i juridisk pevson. vnvs huvudsnkliga tillgäng utgörs nv fnslighel.

Länsstyrelsen I Gävleborgs län:

1 fråga om yrkesmässig handel med fasligheler föreslår beredningen alt sådan verksamhet skall hänföras till rörelse bl. a. när någon under en femårsperiod säll minst fem fnsligheler om vederbörande köpt lika slorl anlal fnstigheler under snmmn lidsperiod. Länssiyrelsen ifrägasäller om inle nnlnlel köp och försäljningnr är för högl lilltngel. Skattskyldig kan under nngivnn förulsällningnr framdeles avpassa köp och försäljningnr så att han ständigt balanserar på gränsen till rörelse utnn att överskrida den.

Även länsstyrelsen i Väslernorrlands län förordar en sänkning nv antalet köp och försäljningar inom femårsperioden.

Sveriges advokatsamfund nr i slort sett positivt till försinget men ifrågnsätter beslämmelsernns närmnre utformning:

Det ifrågasätts emellertid huvuvida det föreslagna kvantitativa kviteriel för yrkesmässig handel med fastigheier fåll en nöjaklig utformning. Såvitt samfundet förslär kunde hnndel med fnstigheler nnses föreligga med vetroaktiv vevkan. Vidare saknar samfundet i förslaget närmare anvisningar frän beredningen om hur den ifrägasalla besknitningen vid försäljningen nv omsätlningsfastighel skall göras effektiv och likformig med tanke på all skattskyldigheten kan aktualiseras långt efter det all den verksamhet som gett fastigheten dess knraktär nv omsättningstillgång upphörl.

2.4.3 Särskilda regler för eget hem

Försingel att avyttring nv en- eller tvåfnmiljsfaslighet, som förvärvats i syfle alt innehas som egen bostnd för den som bedriver byggnndsrörelse eller handel med fasligheter, i vissn fnll skall beskattns enligt reglernn för tillfällig förvärvsverksamhet och inte som inkomsl av rörelse bemöts positivt eller lämnas utnn erinrnn av snmllign remissinslanser. Länsslyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Östergöllands, Älvsborgs och Väslernorrlands län nnser dock nll regler om besknttning nv skäligt s. k. byggmäslnrarvode bör införas.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Länsstyrelsen delar beredningens uppfnllning all byggmäslnre under vissn förulsällningar skall ges möjlighel nll sälja den villa hnn själv bor i ulan all eventuell vinst underkastas nnnan beskattning än som följer av 35 och 36 §§ kommunalskattelagen. Vad gäller den enskilde rörelseidkaren anser dock länsstyrelsen ntt en förutsällning bör värn all avskatlning sker när fastighet tas ul ur rörelsen. Försl därefter kan tioårsperioden börja löpa. Mnn når då överensstämmelse med den byggmästare som bedriver sin verksnmhet i nkliebolngsform. Vidnre skulle överensslämmelse äsladkommns med reglernn i mervärdeskallelagen, som innebär all ullag ur byggnadsrörelse betraktas som onisätlning, Samma värde, det allmännn saluvärdet för byggnaden, bör alliså kunna komma lill användning bäde vid inkomsilaxeringen och mervärdesknlleredovisningen.

Prop. 1980/81:68 129

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Vi delar beredningens uppfallning alt byggmästare under vissa förulsällningar skall ges möjlighel alt sälja eget hem ulan alt eventuell vinst underkastas annan beskattning än som följer av 35 och 36 §§ kommunalskatlelagen.

I ett avseende innebär dock de föreslagna bestämmelserna, att byggmästares egnahem kommer att behandlas olika beroende på om byggnadsrörelsen bedrivs av fåmansföretag eller inte. Om byggmästare anlitar eget bolag för uppförande av eget hem, blir villan beskattad lill marknadspris, dvs. nedlagda direkta och indirekta koslnader plus vinst (byggmäslararvode). Skulle bolagel inle debilera marknadspris, beskattas mellanskillnaden hos aktieägaren som inläkl av tillfällig förvärvsverksamhel. Drivs verksamheten i annan form, sker emellertid inte någon beskattning i samband med att byggmästaren lar byggnaden i bruk. Härigenom undkommer byggmästaren sannolikt beskattning av byggmäslararvodet om han vid en eventuell försäljning varit mantalsskriven på fastigheten i tio år. Vid förvärv av ersättningsfastighet lorde dessutom reglerna om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst bli tillämpliga.

Valet av företagsform kan således komma att få betydelse för beskallningen av byggmästares egnahem. För att undvika delta bör beskattning av byggmäslararvodet ske, då byggnaden tas i bruk även i det fall rörelsen drivs i annan form än som fåmansbolag. Härigenom skulle även överensstämmelse med mervärdeskatlelagens bestämmelser åstadkommas. Vid mervärdebe-skaltningen anses uttag av byggnad som omsättning när uttaget sker ur byggnadsrörelse. Byggnadens saluvärde bestämmes till ortens pris och uttaget hänföres till den redovisningsperiod då byggnaden i huvudsak tas i bruk. Vid tillämpningen av lagen om mervärdeskati måsle således fastighetens saluvärde tas fram. För alt undvika orättvisa föreslår vi att det beskattningsvärde, som byggmästare är skyldig att redovisa enligl mervärdeskatlelagen vid uttag av byggnad ur byggnadsrörelse, inkomslre-dovisas för del är då byggnaden las i bruk. Härifrån skall avdrag medges för samtliga i byggnaden nedlagda koslnader. Har koslnader nedlagts på marken, skall molsvarande värde upptagas till beskattning.

Länsstyrelsen i Östergötlands län:

Beredningens förslag avseende omsätlningsfasfighet som ulgör egel hem är rimligt med tanke på de konsekvenser som en försäljning får om den sker i inkomstslaget rörelse jämfört med tillfällig förvärvsverksamhel. Vad beredningen möjligen förbisett är att någon beskattning av det "dolda byggmäslararvodet" inle sker när skattepliktig realisationsvinst inte uppkommer vid försäljningen. Del synes därför rimligt att lill beslämmelserna i anvisningarna fill 27 § kommunalskattelagen knyta en schablonregel enligl vilken 10 % av försäljningssumman alllid hänföres lill och beskattas som inkomst av rörelse medan vinstberäkningen för resterande del av köpeskillingen och samtliga avdragsposler sker enligt bestämmelserna i 35 och 36 §§ kommunalskatlelagen.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Det får anses principiellt riktigt att byggmästare ges möjlighet att sälja en i egen regi bebyggd en- och tvåfamiljsfastighet, som han själv bebor, utan att eventuell vinst beskattas som inkomst av rörelse.

9 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 130

Beredningen skiljer emellertid på om villan uppförts av ell fåmansföretag eller av en enskild rörelseidkare. 1 det förra fallet skall fastigheten säljas lill marknadsvärde. Även om fåmansföretaget inte belastat resultatet med några kostnader för villans uppförande skall viss beskattning ändå ske. Hänsyn bör las till rabati på inköpl material och entreprenörtjänsler, eget arbete, ränta på egel kapital och företagarvinst. Skulle bolagel inle debitera marknadspris beskattas mellanskillnaden hos aktieägaren som inläkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Byggmästaren kan, efler att ha varit mantalsskriven pä fastigheten under lio år, sedan sälja fasligheten utan all eventuell vinst beskattas som inkomst av rörelse. Drivsverksamhelen i annan form sker med samma förulsätlningar-dvs. att rörelsen inte belastats med nägra kostnader för villans uppförande - inle någon beskattning då byggmästaren lar denna i bruk. Denne byggmästare kan efler samma tioårsperiod sälja fastigheten utan alt eventuell vinst beskattas som inkomsl av rörelse.

Beredningen har ulan närmare motivering avfärdat tanken all låta utlagsbeskatla (avskalla) byggmästarevilla i samband med färdigställandet. Ell skäl har varit svårigheten all fastställa saluvärdet (marknadsvärdet). Delta är emellertid inle ell bärande argument. När villan färdigställts måsle en uttagsbeskattning grundad på saluvärdet alllid ske för att möjliggöra redovisningen lill mervärdeskati. Då byggmästaren flyttar in i villan efter fårdigslällandel finns således skäl alt föreskriva utlagsbeskatlning. Från denna lidpunkt kan den tioåriga karensen börja löpa. Skulle byggmästaren inte bo kvar i villan under så lång lid som tio år utgör villan i och med avflytlningen åter omsätlningslillgång i byggnadsrörelsen. Värdel av tillgången vid del tillfället är del lidigare redovisade utlagsvärdel.

För att valet av förelagsform inte skall ha någon betydelse för beskattning av byggmästarens eget hem föreslår länsstyrelsen all reglerna ändras i enlighet med vad som ovan anförts.

Vissa övergångsregler torde emellertid vara erforderliga. Den av beredningen föreslagna lagstiftningen är lill viss del av retroaktiv karaktär. Då de nya reglema om fåmansbolagen trätt i kraft den 6 april 1976 lorde beredningens förslag kunna läggns till grund för ianspråktagande som sketl dessförinnan.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

Länsstyrelsen föreslår ett uttryckligt stadgande om alt skäligt byggmäslararvode skall bli föremål för beskattning när byggmästare säljer en i egen regi uppförd villafastighel, vilken använts som privat bostad.

Förslaget all byggnadskostnader på faslighet, som belastat byggnadsrörelsen, skall återföras, fill beskattning då fasfigheten säljs riskerar enligt länsstyrelsen i Kalmar län att medföra konlrollsvårigheler:

Kontrollproblemen torde komma all bli väsentliga när det gäller all avgöra vilka kostnader som lagls ner på den privata fastigheten. Ett sätt alt öka kontrollmöjligheterna är, enligl länsstyrelsens uppfattning, alt fnstslälln fastighetens ingångsvärde redan när fastigheten tasi bruk. Byggmästaren bör därvid i deklarationen uppge vilka och hur stora koslnader som avser den privata bostaden. Dessa uppgifler kan sedan kontrolleras mot de koslnader som belastat rörelsen. I takt med att förbättringar och reparationer görs av fastigheten bör också sådana koslnader redovisas separat i deklarationen.

Prop. 1980/81:68 131

Även länsstyrelsen i Värmlands län anser att de föreslagna reglerna kommer all leda lill kontrollproblem.

Länsstyrelsen i Malmöhus län lar upp en speciell situation till behandling:

Länsstyrelsen har inlel all erinra mot alt viss lättnad införes vid beskallningen av byggmästares försäljning av en eller ivåfamiljsfasfighel som under en längre tidsperiod utgjort permanenlboslad. Del framlagda förslagel kan leda lill tveksamhet på i vart fall en punkl. Om den lidigare nämnda blandade användningen föreligger (kontor/bostadsutrymme, vilket inle är alldeles ovanligt), uppkommer frågan hur beskallning skall ske vid en försäljning efter det alt byggmästaren varil mantalsskriven på fastigheten i minst 10 år. Man kan tänka sig anlingen en uppdelning på rörelse- och realisationsvinstbeskattning eller endera inkomstslaget efler en huvudsaklighelsprincip. Ett klarläggande på denna punkl synes vara av värde.

Det föreslagna kravel all den skallskyldige skall ha varil mantalsskriven på fastigheten under en tioårsperiod före avyttringstillfället ifrågasätts av SBEF:

SBEF vill emellertid ifrågasätta förslagel all den skattskyldige skall ha varil mantalsskriven på fastigheten vid avyttringstillfället och oavbrutet under en tioårsperiod närmast dessförinnan. Med hänsyn till all manlals-skrivningslidpunkt valls kan stadgandet om en tioårsperiod realiter innebära all vederbörande varil bosall på fastigheten i uppemot 12 år. Enligl SBEF:s mening är della krav alllför strängt. En villafastighel som en person - oavsett om den del gäller är byggmästarsmittad eller ej - är bosall pä sedan fiera år med familj lorde knappast säljas därför all man spekulerar i vinst på försäljningen. I de fall spekulation förekommer torde försäljning sålunda ske innan den skattskyldige och de han sammanbor med rotat sig pä fnslighelen. Enligl SBEF:s uppfattning torde sannolikheten för ntl en villnfaslighet anskaffats i spekulationssyfte - rednn efter fem års onvbmlen bosättning vara mycket litet. SBEF fär därför föreslå ntl tioårsperioden enligt förslaget i en kommande lagsfiftning ändras lill en femårsperiod. Eftersom femårsperioden anknyter till mantalsskrivningen kan femårsperioden komma att uppgå till mellan 5 år och 2 månader och 7 år, vilket bör vara fullt tillräckligt för att uppfylla de krav som avses skulle tillgodoses med en längre sammanhängande mantalsskrivning.

Lantbrukarnas skattedelegalion anser all en särskild beslämmelse behövs för det fall all make som tillsammans med nndre maken varit mantalsskriven på fastigheten genom bodelning tillskiftas den senares lagerfastighel före tioårsperiodens ulgång. I denna situation bör enligl delegationen fasligheten ändå byta karaktär när tioårsperioden går ut.

2.4.4 Närstående fastighetsinnehav

Vad beredningen föreslagit om att en faslighel skall anses som lagerlillgång i byggnadsrörelse om den innehas av företagsledare i fåmansbolag som bedriver sådan rörelse eller av vissa anhöriga till sådan förelagsledare eller

Prop. 1980/81:68 132

till person som bedriver byggnadsrörelse, lämnas i allmänhel ulan erinran av remissinstanserna. Även de motsvarande regler som föreslås i anslutning till bestämmelserna om s. k. okvalificerad fastighelshandel godias i huvudsak. RSV och 5ö£F avstyrker emellertid förslaget all anhörigas faslighelsinnehav skall kunna ulgöra omsätlningslillgång i byggnadsrörelse.

RSV:

RSV avstyrker emellertid den av beredningen föreslagna konstruktionen alt fasligheter som ägs av hemmavarande barn under 16 år eller make i vissa fall skall anses utgöra omsättningstillgång. Om en byggmästare säljer en lagerfastighet till ett hemmavarande barn som är 15 år blir den skaltemässiga konsekvensen enligt förslagel annorlunda än då byggmästaren säljer en lagerfastighel till ett hemmavarande barn som är 16 år. Enligt RSV:s mening kan olikheten i beskattningshänseende uppfattas som omotiverad. 1 praktiken lär det dessulom i fråga om fastigheier komma all företas transaktioner mellan närslående personer i en mängd olika varianter som blir svårbedömbara vid tillämpning av förslagel. Del kan vidare påpekas att förslaget inte omfattar benefika fång, och att gränsdragningen mellan benefika och onerösa fång ibland är besvärlig all göra. RSV förordar pä grund av vad nu anförts all praxis, liksom hittills, får lösa frågan om i vilka fall fastighet skall anses utgöra omsättningstillgång i byggnadsrörelse.

RSV, vars synpunkter delas av länsstyrelsen i Jönköpings län, anser vidare att de föreslagna bestämmelserna om anhörigas faslighelsinnehav är oklara:

Av ordalydelsen i den föreslagna författningstexten (punkl 3 femte styckei av anvisningarna lill 27 § KL) får man del intrycket att fastigheten i sädant fall förlorar karaktären av omsättningstillgång när barnet fyller 16 år resp. när make genom äktenskapsskillnad upphör all vara make. Det går även att tolka förslagel så att ifrågavarande fastigheter alltid skall anses utgöra omsättningstillgäng hos fastighetsägaren. Beredningen har inte uttalat sig på denna punkt. Om förslaget genomförs anser RSV att del är nödvändigt att tolkningsfrågan blir löst i del fortsatta lagstiftningsarbetet genom ell förtydligande av författningstexten eller genom ett klargörande uttalande.

SBEF:

Enligt beredningens förslag skall den personkrets som kan beröras av byggmästarsmitla omfatta dels skatlskyldig som själv bedriver byggnadsrörelse, dels sådan skallskyldigs make eller hemmavarande barn under 16 år, dels företagsledare i fåmansföretag, som bedriver byggnadsrörelse, och dels sådan företagsledares make eller hemmavarande barn under 16 år. Beredningens förslag innebär således att person som inte själv bedriver rörelse skall anses under vissa förutsättningar inneha rörelsetillgång av den anledningen att en nära släkting bedriver rörelse. Förslaget innebär all grundläggande principer för gränsdragningen mellan inkomst av rörelse samt inkomsl av icke yrkesmässig avyttring rubbas. Inte beträffande någon annan typ av verksamhet förekommer del alt den skatlskyldiges make eller barn drabbas av rörelsebeskatlning av det skälet att vederbörande är gift med eller avkomling lill skaltskyldig rörelseidkare.

Något skäl för den föreslagna särlagstiftningen i fråga om anhöriga lill

Prop. 1980/81:68 133

byggmästare har beredningen inte åberopat. SBEF anser därför att den föreslagna lagstiftningen inte bör komma i fråga. Anhöriga till byggmästare bör därför i beskattningshänseende behandlas på samma sätt som släktingar till andra rörelseidkare. Krav pä alt verksamheten bedrivs yrkesmässigt och självständigt bör därför gälla även i framtiden. SBEF får emellertid understryka att om den föreslagna lagstiftningen genomförs kommer make och barn lill byggmästare inte på samma villkor som andra skattskyldiga all kunna - ulan att snegla på skattekonsekvenserna - fritt välja mellan kapitalplacering i fasligheter, värdepapper och andra tillgångar. För att undvika negativa skattekonsekvenser kan delta få lill följd all i andra avseenden icke önskvärda civilrältsliga hänsyn tas. Exempelvis kan det visa sig ur skattesynpunkt vara mindre fördelaktigt all gifta sig. Vidare kan man av skalleskäl dröja med alt överföra fastigheier på barn lill dess alt de fyllt 16 år. Ytterligare problem uppstår när barnet fyllt 16 år om del innehar faslighet som tidigare varit smittad men för vilken smittan enligl förslaget upphör när barnet fyllt 16 år. Sisinämnda problem avser eventuella nedskrivningar, återföring av värdeminskningsavdrag m. m.

Beredningen föreslår som ovan konstaterats alt byggmästarsmittan skall utvidgas lill förutom företagsledare även dennes make och hemmavarande barn under 16 år. Några särskilda övergångsbestämmelser föreslås däremol inle för de fall stadgandet leder lill alt fasligheter som enligl nu gällande praxis behandlas enligl realisationsvinstreglerna i framliden kommer att behandlas som omsättningstillgångar. För all förhindra all den personkrets som förslagel kommer alt beröra endasl av skatteskäl avyllrar fastigheter före lagens ikraftträdande får SBEF därför föreslå att vid tillämpning av punkl 1 Iredje slyckel av anvisningarna till 28 § KL på berörda personkrets faslighelsinnehav rörelsen skall anses ha tagit sin början vid tidpunkten för lagens ikraftträdande.

Länsstyrelsen i Stockholms län anser all även makes andel i fastighetsförvaltande handelsbolag bör betraktas som omsätlningstillgång i den skattskyldiges byggnadsrörelse. Länsstyrelsen i Södermanlands län, som förordar att också andel som innehas av hemmavarande barn skall omfatlas, anför:

Beredningen föreslår, all om skatlskyldig, som driver byggnadsrörelse eller handel med fasligheler, innehar andel i enbart fastighetsförvaltande handels- eller kommanditbolag, skall såväl andelen som en mot andelen svarande del av fastighelsbeständel anses ingå som omsällningslillgång i rörelsen.

Regeringsrätten har i dom den 22 september 1977 i anledning av förhandsbesked (RSV/FB Dt 1978:2) ansett, att byggmästares hustrus andel i fastighetsförvaltande kommanditbolag inte skall utgöra omsättningstillgång i rörelse. I sill förhandsbesked ansåg dock riksskatteverket all hela köpeskillingen vid försäljning av fastigheier skulle ulgöra skatlepliklig intäkt av rörelse.

Lagförslaget synes inte förhindra att regeringsrättens dom blir vägledande även i framliden. Enligt vår mening får delta till följd, att den s. k. subjekismitlan begränsas i alltför hög grad. Vidare öppnas möjligheter för byggmästare att genom bildande av handelsbolag eller kommanditbolag undgå full beskattning av byggmäslararvodet. Enligt beredningens förslag skulle en av byggmästaren och hans hustru gemensamt ägd faslighel i sin

Prop. 1980/81:68 134

helhet betraktas som omsättningstillgång om fastigheten uppförts av mannen. Skulle fastigheten däremot ägas av makarna via ett handels- eller kommanditbolag, kan hustruns andel komma att gå fri frän rörelsebeskatlning. Denna möjlighet all uppnå omotiverade skattelättnader bör enligt vår bestämda mening förhindras.

I punkl 3 femte stycket anvisningarna lill 27 § KL har den s. k. subjekismitlan föreslagits omfatta företagsledare i fåmansföretag snml make och barn under 16 år. Bedriver fysisk person byggnadsrörelse, omfntlnr subjeklsmilinn även make och hemmnvnrnnde bam under 16 är. För nll i framliden undvikn kringgåenden bör reglernn om andelar i handelsbolag även gälla den personkrels som omnämnls ovan. Företagsformen bör inle ha någon belydelse vid bedömningen av dessa frågor.

Länsstyrelsen i Kalmar län ifrägnsäller om inle delägnre i fåmansbolag bör jämställas med företagsledare i sädanl bolag vid bedömning av om faslighel ulgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse resp. om okvalificerad fastighelshandel föreligger:

Beredningen föreslår alt regler tillskapas som avgör när handel med fastigheter får sådan omfattning att den skall anses utgöra inkomst av rörelse. Handel med fasligheler skall anses föreligga när någon driver verksamhei som avser försäljning med fastigheier, vilka anskaffats för yrkesmässig avyttring. I övrigt skall handel med fasligheter anses föreligga när nägon under fem kalenderår avyttrat minst fem fastigheter, om lika stort antal fastigheter förvärvals under samma lidsperiod genom köp, byte eller därmed jämförUgt fång. Rörelsen anses påbörjad i och med avyttringen av den femte fastigheten. Vid beräkning av antalel fasligheter medlas onerösa förvärv samt avyttringar som företagits av make och hemmavarande barn under 16 år saml av fåmansföretag, i vilket den skatlskyldige, dennes make eller - om den skattskyldige är hemmavarande barn under 16 år - förälder är företagsledare.

Skillnaden mellan företagsledare och delägare i fåmansföretag är ofta inte slor. Länsstyrelsen ifrågasätter därför om inle reglerna bör kompletteras även för köp och försäljningar som gjorts av delägare.

Beredningen föreslår vidare att regler införs om att faslighel, som innehas av förelagsledare i fåmansföretag, skall anses ulgöra omsällningslillgång i byggnadsrörelse under förutsällning alt fasfigheten, om den innehafts av fåmansföretaget, skulle ha utgjort omsättningstillgång i sådan rörelse.

1 fåmansföretag är del ofta svårt att avgöra vem som är den egentliga förelagsledaren. Delägare i bolaget har ofta väsentligt inflytande över beslutsfattandet. Denna omständighet kan i och för sig indikera alt delägaren också är företagsledare. För all förenkla tillämpningen samt erhålla större likformighet vill länssiyrelsen ifrågasätta om inle också delägare i fåmans-förelag och inle endasl förelagsledare bör omfaltas av ovanslående regler.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anför liknande synpunkler saml förordar vidare att den föreslagna åldersgränsen för barn höjs till 18 år.

Prop. 1980/81:68 135

Länsstyrelsen i Västmanlands län ifrågasätter om den olika behandlingen av omyndiga barns faslighelsinnehav, beroende på ålder och om de är hemmavarande eller inle, är motiverad.

Län.sslyrelsen I Blekinge län fruktar att de föreslagna reglerna kommer att medföra kontrollproblem:

Beredningen har föreslagit all fastigheter som innehas av vissa familjemedlemmar skall utgöra lagerlillgång i byggnadsrörelsen. Vidare har beredningen föreslagit att vid bedömning om handel med fastigheter förekommer skall hänsyn las lill vissa familjemedlemmars och fåmansföretags förvärv och försäljning av fasligheler. Länsstyrelsen har i sak ingel all erinra mot förslagen. Länsstyrelsen vill emellerfid fästa uppmärksamhet på vilka praktiska svårigheter som uppstår vid kontrollen av att en sådan lagstiftning efterlevs. För taxeringsnämnden förefaller del nästan omöjligt all på ell lillfredsslällande säll kunna avgöra lidpunklen när handel med fasligheter påbörjas. Under den nktuelln femårsperioden, som ligger lill grund för bedömning om handel med fasfigheter påbörjats, kan olika familjemedlemmar flytta mellan olikn kommuner och län, fåmansföretag med säte i olika kommuner kan innehas, varför taxeringsnämnderna inle torde ha praktisk möjlighet att på detla område utöva en tillfredsställande kontroll. Liknande svårigheter kan även uppkomma vid bedömning om en viss fasfighet ulgör lagerlillgång i byggnadsrörelse. Har en viss fastighet konstaterats vara lagerlillgång i byggnadsrörelse eller i handel med fasligheler måste ur kontrollsynpunkl enligl länsstyrelsens uppfattning registrering härav ske på innehavarens taxeringsavi.

Även länsstyrelsen i Värmlands län pekar i sitt yttrande på risken för praktiska svårigheter.

2.4.5 ResuUatutjämning och konsolidering

Beredningens försing alt företng, som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheier, ges räll alt skriva ned lager av fastigheter med 15 % av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde lämnas utan kommentar av flerlalel av remissinstanserna, Inle heller förslagel alt byggnads- och anläggningsförelag skall medges nedskrivning av värdel av pågående arbeten med dels indirekta byggnadskostnader och dels 15 % av direkta byggnadskostnader föranleder i allmänhel några erinringar. Bland de remissinslanser som har synpunkler på förslagen anses emellertid i allmänhet all nedskriv-ningsreglernn blir alllför gynnsamma. Ell undantag ulgör SBEF som menar att förslaget i vissa delar är för restriktivt.

/?5Vsaint nägra av länsslyrelserna förordar en minskning av reserveringsutrymmet för förelag som bedriver handel med fasligheler.

RSV:

Beredningen föreslår i punkt 3 tredje slyckel av anvisningarna lill 41 § KL bl. a. att fasligheler som ulgör lagerlillgång i handel med fastigheier inte får upptagas till lägre värde än 85 % av fastigheternas anskaffningsvärde.

Prop. 1980/81:68 136

Den föreslagna regeln torde ge större konsolideringsmöjligheter åt dem som driver handel med fasligheler än de har enligl nuvarande praxis. I vissa fall föreligger knappast någon risk för prisfall. Om t. ex. en fastighetsmäklare strax före beskattningsårets utgång köper en en- eller tvåfamiljsfastighet och säljer den strax efler nästa beskattningsårs början löper han normalt sett ganska liten förlustrisk.

RSV ifrågasätter om inte en schablonmässig nedskrivning med högst 10 % skulle vara tillräcklig beträffande en- och tvåfamiljsfastigheter som utgör omsättningstillgång i rörelse avseende handel med fasligheler.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Beredningen föreslår att den som bedriver handel med fastigheier skall, i likhet med byggmästaren, få skriva ned sitt lager med 15 %. Förlustriskerna torde dock vara betydligt mindre i denna verksamhet. Erfarenheterna visar snarast på att de varit helt obefintliga under senare år. Även om förluster kan länkas uppkomma i vissa fall anser länsstyrelsen en generell nedskrivning med 15 % alltför generöst filllagen. Enligl länsstyrelsens mening bör någon procentsats inte anges utan, liksom nu, bör eventuell nedskrivning bedömas från fall fill fall. Det lorde då oftast visa sig alt någon nedskrivning inte är befogad.

Även länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus och Älvsborgs län anser att rätlen till nedskrivning av lagerfasligheter i företag som bedriver handel med fastigheter bör inskränkas lill vad som kan anses skäligt med hänsyn lill risken för prisfall. Länsstyrelsen i Västernorrlands län anför:

Handel med fastigheter avser mestadels stora objekt där det rör sig om stora belopp. Länsstyrelsen anser att nedskrivning av fasligheler i sådan rörelse därför bör begränsas till 5 eller 10 % mol föreslagna 15 %.

Länsslyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Örebro, Västmanlands och Norrbottens län föreslår en generell begränsning av nedskrivningsunderlaget på lagerfastigheter till 10 % av anskaffningskostnaden, medan länsstyrelsen i Gävleborgs län kan tänka sig en sänkning lill 5 %.

Länsstyrelsen i Örebro län:

De nu gällande reglerna för konsolidering och reservering i byggnadsförelag är - som beredningen påvisat - myckel generösa. Reserveringsutrymmet har därför utnyttjats till mindre än hälften. Trols detla hör del till ovanligheten att andra byggföretag än de allra största - huvudsakligen de börsnoterade - över huvud taget redovisar nettointäkt av rörelse. Med hänsyn härtill och då de goda reserveringsmöjligheterna till en del missbrukats anser länsstyrelsen att viss skärpning av reglerna bör ske. Därvid bör nedskrivningsmöjlighelerna på lagerfasligheter i första hand begränsas. Enligt länsstyrelsen bör större nedskrivning inle medges än 10 % av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärden mot av beredningen föreslagna 15 %.

Även länsstyrelserna i Södermanlands och Gollands län förordar en lägre nedskrivning än vad beredningen föreslagit. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Prop. 1980/81:68 137

Enligt de av riksskatleverkel utfärdade anvisningarna för nedskrivning av lager på fastigheier och pågående arbeten äger byggnads- och anläggningsföretag räll alt nedskriva dessa tillgångar till lägst 85 % resp. 80 %. Beredningen har ingående analyserat byggnadsföretagen och funnit all endast omkring 40 % av fillgängligt reserveringsulrymme enligl riksskatteverkets anvisningar utnyttjats. Någon inskränkning i möjligheterna all bilda reserver föreslår beredningen emellertid inle ulan endasl en anpassning till beredningens förslag om nedskrivning av lagertillgångar och avsättning till resullatutjämningsfond. Beredningen föreslår således, att lagerlillgångar av fastigheter och värdet av pågående arbele i byggnadsrörelse skall få nedskrivas till lägst 85 %. Genom rätten all samtidigt göra avsättning lill resullatuljämningsfond kommer byggnadsföretagens möjligheter lill konsolidering sannolikt all öka. Enligl länsslyrelsens mening bör rällen all skriva ned lager av fastigheter inskränkas betydligt. Länsstyrelsen har ingel eget förslag till procentsats utan anser all denna fråga bör utredas ytterligare.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser alt generell nedskrivning inle bör medges för s. k. förvaltningsobjekt:

Begreppet lagerfastigheter inrymmer förutom färdigslällda bebyggda fastigheier och tomter jämväl fasligheler under ny- till- eller ombyggnad.

Sålunda kan man skilja mellan fasligheter som kan rubriceras som förvaltningsobjekt och fastigheter som är föremål för byggnation i egen regi. Den sist nämnda kategorin kan jämställas med andra pågående arbeien och bör därför följa samma regler. Däremot är det enligt länsstyrelsens uppfallning inle motiverat med en generell räll lill nedskrivning för s. k. förvaltningsobjekt. Enahanda regler bör även gälla för fastighetsförvaltande handelsbolags och försäkringsföretags innehav nv fasligheter.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, som är positiv lill beredningens förslag, lar upp en särskild fråga lill behandling:

Enligl vår mening saknas fasta regler på ett område nämligen vid den skatterältsliga situation, som uppkommer då byggmästare köper ul fastigheter ur egna byggnadsbolag. Det är vanligl alt byggmästare i sinn privnia deklarationer yrkar avdrag för nedskrivning av de utköpta fnsligheternn enligt reglerna för byggnadsbranschen. Rättsläget är här oklart. I några län tillåter man ell sådant förfarande, i andra inle. Endasl ett fåtal fall har varit föremål för prövning i skalledomslolarna och med varierande ulgång. Dä problemel är relativt vanligt bör del regleras i lag.

Enligt vår mening bör avdrag för sådan nedskrivning inte tiUåtas, eftersom fastigheterna efler ulköpet mera är all se .som tillgångar i en fastighetsförvaltning än som lager i en pågående byggnadsrörelse. Man lorde också kunna utgå från att ulköp normalt inle sker till överpris, varför anledning till nedskrivning för prisfallsrisk i realiteten inle föreligger. Mnn får inle heller bortse från risken alt bolagens slällning kan urholkas, om det blir förmånligt alt köpa ul fastigheier, som annars kunde användas som säkerhet för bolagets åtaganden. En beslämmelse om att avdrng för nedskrivning enligl reglerna för byggnadsrörelse inle är tillåten i dylika fall bör intas i exempelvis § 41 KL.

5B£Fvänder sig mol förslagel all- lill skillnad mot vad som f. n. är fallet i praxis - även indirekta byggnadskoslnader skall inräknas i anskaffningskostnaden för lagerfastighel:

Prop. 1980/81:68 138

Beredningen föreslår att fasligheler som ulgör lagertillgång i byggnadsrörelse icke skall få upptagas till lägre värde än del lägsta av 85 % av summan av faslighelernns anskaffningsvärden eller beräknnde skattemä.ssign restvärden. Till skillnnd fiån vad som enligl nuvarande RSV nnvisningnr (Dl 1975:23) gäller sknll i ansknffningskoslnnden inräknas även indirekta koslnader. Om förslagel genomförs kommer därför indirekta koslnader all bli föremål för nktivering samt reservering medges med högst 15 proceni nv indirektn kostnnder. Eftersom enligl nämnda RSV anvisningar samfiiga indirekta kostnader får kostnadsföras eller reserveras innebär förslaget all byggnadsförelagens reserveringsmöjligheler högst nvsevärt begränsas. Frågor som sammanhänger med konsolideringar och föriuslriskreservering grundade på omsällningsfasfighelsbeslåndel kommer all beröras nedan under B, 1 della avsnitt behnndlns därför endast de civilrällslign konsekvenserna av förslaget och aktivering av indirekta koslnader. Följnnde måsle därvid benklns.

Byggande i egen regi sker ofta i avsikl att den bebyggda fnslighelen skall säljas vid lämplig fidpunkt. Ibland sker försäljningen redan under pågående produktion men ofta förblir fnslighelen i byggföretngels ägo under längre eller kortare lid. Byggnndsförelagen hnr pä della säll en biverksamhel i form nv faslighelsförvnllning, Fastighelsbesländel förnyas i regel kontinuerligt allt beroende på marknad, förelagets situation m. m. Egenregiproduktion är nödvändig för att bibehålla sysselsättningsnivän i lider då entreprenadmarknaden är svag. De fnstigheler som behälls längre lid än ell år och inle är avsedda för företagets eget kontor, förråd eller dylikt kallas i redovisningshänseende för omsällningsfasligheler och behandlas i skattehänseende som lagertillgängnr.

Som ovan näinnts fär omsättningsfastigheter enligl gällande regler upptagns till lägsl 85 proceni av summan av direkta byggnadskoslnader. Indirekta byggnndskostnnder däremot får omkoslnadsföras direkt. Beredningens förslag att även indirekta kostnader skall aktiveras innebär därför att byggnadsföretagens reserveringsmöjligheter försämras med ett belopp som motsvarar 85 proceni nv summan av indirekta kostnader hänförliga till omsättningsfastigheter.

Ett genomförande nv försinget att inräknn indirekta kostnnder i nnskaff-ningsvärdel medför att byggnadsföretagen kommer att pä aktivsidan i balansräkningen uppta sina omsällningsfasligheler lill högre värden än vad som för närvarande torde vara praxis bland fierlalet förelag. Delta leder lill ökad risk för övervärdering av fastigheterna. Ur civilrältslig synpunkt är det allvnrligare om byggnadsföretagens fasfighetsbeständ övervärderas än om övervärdering sker av fastigheier för förelag i andra branscher. Delta beror på att byggnadsföretagens fastigheter som är omsättningstillgångar, inle ens tillfälligt fnr övervärderas. Enligt 14 § bokföringslagen gäller att en omsältningstillgäng inte fär upptas lill högre värde än del lägsta av ansknffningsvärdet och verkligt värde. Vidare gäller alt omsättningslillgängar pä nktivsidan inte får vara värderade högre än som nyss angivits, oavsell eventuell förekomst av obeskaltade reserver på passivsidan,

1 enlighel med del sagda krävs för all kunna följa bokföringslagens värderingsregler all såväl anskaffningsvärde som verkligt värde kan faslsläl-

Prop. 1980/81:68 139

las. Fastställande av verkligt värde på en bebyggd omsättningsfasiighet är dock förenat med stora svårigheter. I regel knn ett vnmlagers verkliga värde fastställas genom en jämförelse med nyligen såldn liknnnde produkler. För en av ett byggnadsförelag bebyggd omsättningsfastighet gäller däremot all fastigheten ännu inle blivit prissatl på mnrknnden. Byggnnden är dessulom som regel unik till säväl utförande som läge. Alt fastställa fastighetens marknadsvärde (verklign värde) är därför förenat med stora svårigheter utom i de fall försäljning sker i anslutning till balnnsdngen.

Ännu svårare är det naturligtvis att värdera byggnader under uppförande. 1 dessa fall måste försl fastställas vilkel verkligt värde fastigheten kommer all ha när byggnaden färdigställts. Därefter måste en uppskattning görns nv hur stora koslnnder som återstår för nll färdigställa byggnaden. Dessa koslnader summeras med de fram lill balansdagen nedlagda koslnaderna och summan jämförs med del uppskattade verkliga värdel på byggnaden när den blivit färdigställd.

All fastställa de ålerslående byggnadskoslnaderna är beroende på olika omständigheter förenat med stora svårigheter. Bl. a. påverkas kostnadema av klimatfaktorer, grundförhållanden m.m. Vidare är produktionstiden läng vilkel ökar risken för oförutsedda ökningar av priser, löner m. m.

Anskaffningskostnaden för en nyproducerad bostadsbyggnad torde ofta ligga över dess verkliga värde. Den nyproducerade bostadsbyggnaden är därför ofta inle ränlabel som förvaltningsobjekt. Anskaffningsvärdel för en bosladsbyggnad som t. ex. ell kommunalt bosladsförelng beställer på entreprenad lorde regelmässigt överstiga dess avkaslningsvärde och marknadsvärde. Med anskaffningsvärdel för byggnadsförelagens nyproduktion i egen regi förhåller del sig på samma säll. Del kan vidare antagas all den genomsnittliga marginalen vid enlreprenadarbeten avseende bostadsfasligheler är lägre än den som gäller för andra enlreprenadarbeten t. ex. vägar, broar och liknande objekt. Den genomsnillliga lönsamhelen under senare år är nämligen lägre för enireprenadförelag med specialinriktning på bostäder än för andra byggnadsföretag. Någon särskild slalisfik över marginaler vid bostadsbyggande pä entreprenad finns ej, men marginalen i hela entrepre-nadverksnmhelen ligger enligl officiell slalislik på ell genomsnitl av 1,4 proceni för perioden 1969-1976. Del är uppenbari alt denna låga mnrginal mycket läll äts upp nv en inle förvänlnd koslnndsökning i löner, material av ogynnsam väderlek eller nndra liknnnde omständigheter.

Risken för övervärdering av nyproducerade bostadsbyggnader har accentuerats under senare år som en följd av den dåliga lönsamhelen i förvaltningen. Värdel på bostadsbyggnader bestäms av förhållandel mellan intäkter och kostnader. Gällande hyreslagsliftning medför all hyresinläkter-na maximeras till den vid vnrje tillfälle för olika åldersgrupper av fasligheler tillämpade hyresnivån i allmännytfiga (kommunala) bostadsfasligheler (den s. k. bruksvärdeshyresnivån). Bruksvärdeshyresnivån för de fastigheier som bebyggts på senare år har bestämts av hyrorna i de kommunala bostndsfö-relngens boslndsfasligheler. Eftersom de kommunnia bostadsföretagen tillämpar hyresuljämning mellan del äldre och'nyare fastighetsbeståndet för att reducera nyproduktionens hyresnivå till lägre hyresultag än självkostnaden får de privata bostadsföretagen inle kostnadstäckning genom bruksvärdeshyrorna. Konsekvensen blir att nyuppförda hyreshus saknar förutsättning för en balanserad förvallningsekonomi.

Vad gäller bruksvärdeshyresnivnn bör dessutom beaktas att de allmännyttiga bostadsföretagen redovisat all deras samlade fastighetsförvaltningar ger

Prop. 1980/81:68 140

årliga underskoll motsvarande 5-10 kr/m bostadsyta. Hyresinläkternn är även lolall sett otillräckliga för all balansera kostnaderna. Vidare gäller att de kommunala bostadsföretagen har lägre kostnnder lill följd av förmånligare räntevillkor och olika former av kommunal subventionering.

Genom en studie hos ell av medlemsföretagen har också kunnat konstateras att produktionskostnaderna i mänga fnll överstiger avkastnings-värdet,

Della har sin grund i all lidskoefficienl, värderingskoefficienl och följaktligen pantvärde inle stigit i takt med den faktiska kostnadsutvecklingen under åren 1975-1977.

Vidare kan konstaleras alt byggnadsföretagens soliditet genomsnittligt är avsevärt lägre än soliditeten inom den stationära tillverkningsindustrin. Medianvärdet på soliditeten i byggnadsbranschen torde ligga vid 12 proceni. Delta innebär således att byggnadsföretngens egel kapital är litet. Della i sin tur innebär all om byggnadsförelagens tillgångar övervärderas kan en slor andel av del redovisade egna kapitalet i själva verkel vara förbrukat. Byggnadsförelagens årsredovisningar kan på detta sätt bli lolall missvisande beträffande företagens verkliga slällning.

Som framgått av det ovan anförda innebär beredningens förslag ökad risk för övervärdering av ett byggnadsföretags omsättningsfastigheter. Vidare uppkommer redovisningsproblem eftersom del är förenat med stora svårigheter all tillämpa skilda redovisningsprinciper för pågående arbeten i egen regi och pågående arbeien på entreprenad. Ofta byter nämligen arbetena, som visals ovan, karaktär under byggnadstiden. Eftersom svårigheterna att fastställa fastigheternas verkliga värden sålunda är myckel stora måsle företagen ha rätt alt göra en försiktig värdering och endasl aktivera direkta kostnaderna i enlighel med nuvarande praxis.

Mot bakgrund av det anförda fär SBEF därför bestämt molsälla sig alt indirekta kostnader på sätt beredningen föreslagit skall bli föremål för aktivering. I stället bör de bestämmelser som f. n. gäller enligt RSV:s anvisningar (RSV Dt 1975:23) även i framliden gälla.

Länsslyrelserna i Södermantands, Älvsborgs. Värmlands och fämtlands län anser att en sänkning av reserveringsutrymmet bör övervägas.

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

De föreslagnn nedskrivnings- och avsättningsmöjligheterna för byggnadsföretag innebär sannolikt, all dessa fåren i förhållande lill dagslägel utvidgad möjlighel lill konsolidering. Även en jämförelse med de regler som föreslås för övriga branscher lorde utvisa, all byggnndsförelagen behandlais myckel generöst i della avseende. Förslagel kan innebära, alt byggnadsföretagen under en följd av år kan undvika att redovisa beskattningsbar inkomsl. Del kan knappast anses rättvist alt inle också denna sektor av näringslivet, som f. ö. arbetar utan imporlkonkurrens, årligen skall bidra fill finansieringen av offenllig verksamhet.

Vi anser oss inte ha tillräckligt underiag för all ange en exakt justering av föreslagna procentsatser. En höjning av gränserna för lägsta tillåtna värden bör dock övervägas.

Prop. 1980/81:68 141

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Beredningen har gjort en genomgripande analys av byggnadsföretagen. Denna visar bl. a. (s. 534) all endasl 40 % av tillgängligt reservulrymme utnyttjas. Detln förhällnnde borde egentligen hn föranlett beredningen all föreslå inskränkning i reserveringsrätlen. I stället föreslår beredningen regler som lolall sett medför utökade reserveringsmöjligheler. Bortsett från de större byggnadsföretagen, som utnyttjar del lolala utrymmet för reserveringar endasl lill utjämning mellan olika räkenskapsår lorde niånga andra eftersträva all utnyttja maximal skattemässig nedskrivning, för all erhålla så låg skatteplikfig inkomsl som möjligl. De slora reserveringsmöjligheterna medför att vissa byggnadsakliebolag, frånsett garantibelopp för fastigheten, aldrig åsättes beskattningsbar inkomsl. Jämförbara förhållanden föreligger belräffande enskilda firmor såfillvida alt företagaren själv kan bestämma en lämplig storlek på rörelsens nettointäkt. Om avsällningsmöjligheler lill resultalutjämningsfond bestämmes lill 20 % bör därför enligl länsslyrelsens uppfattning reducering göras av nedskrivningsprocenlen för pågående arbeien. Alternativt kan det ifrågasällas all medge rält lill nedskrivning på lagerfasligheter. Även vid en tioprocentig nedskrivning av värdel av pågående arbele pä annans fasta egendom skulle enligl analysen ovan tillgängligt reserveringsulrymme - räknat för samtliga byggnadsrörelser i landet - tolall sett ingalunda ha lagils i anspråk. Med hänsyn till de belydande förlustrisker som kan föreligga vid faslprisentreprenader bör man inle i första hand begränsa del reserveringsulrymme, som avser arbeien på annans fasta egendom.

2.4.6 Andel i fastighetsförvaltande bolag

Beredningens förslag att skaltskyldig, som innehar andel i fastighetsförvaltande bolag, skall ha valfrihet alt anlingen göra nedskrivning av andelen eller att låta bolagel skriva ned fastigheter i räkenskaperna kritiseras endast av RSV:

Förslagel fill punkl 3 femte slyckel anvisningarna fill 41 § KL lyder:

Bestämmelsen i iredje stycket äger molsvarande tillämpning vid värdering av fasligheler som innehavas av sådant fastighetsförvaltande handelsbolag som avses i punkl 3 sjätte stycket av anvisningarna till 27 §. Har nedskrivning icke skett i handelsbolagels räkenskaper äger delägnre i handelsbolaget skriva ned värdet av sin andel i molsvarande mån. Avyttrar delägare i handelsbolag andel i bolagel, skall pä delägaren belöpande nedskrivning av faslighel återföras till beskattning hos denne.

Med "handelsbolag som avses i punkt 3 sjätte styckei av anvisningarna fill 27 §" menas fastighetsförvaltande handelsbolag som har någon delägare som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fasligheter. Förslaget all nedskrivning av sådant bolags fastighetsbestånd skall få ske i bolagels räkenskaper medför vissa komplikationer som inte berörls av beredningen.

Sker nedskrivning i handelsbolagets räkenskaper blir del vissa svårigheter i fall den delägare (nedan kallad rörelsedelägare) bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter medan övriga delägare inte gör det. Vid den skattemässiga inkomslredovisningen bör ju rörelsedelägaren inle tillgodo-

Prop. 1980/81:68 142

räknas högre nedskrivning än som belöper pä hnns andel nv fnstighelsbe-sländet under del all de övriga delägama inte skall tillgodoräknas någon nedskrivning alls. Denna skillnad lorde medföra vissa redovisningslekniska problem.

Vidare kan det uppstå komplikationer i samband med avyttring av andel som ägs av rörelsedelägare. Vid sädan avyttring skall på delägaren belöpnnde nedskrivning nv fastighet återföras lill beskattning hos honom. Därvid bör ju också molsvarande uppskrivning ske i bolagels räkenskaper. Sker inte sådan uppskrivning skulle del innebära ntl den som köpte nndelen inte skulle kunna görn någon nedskrivning vare sig på sin inköpta andel eller på del mot andelen svnrande fastighetsbeståndet, även om hnn vore rörelsedelägare, trots all den lidigare rörelsedelägarens nedskrivning återförts till beskattning. Uppskrivningen lorde avsevärt komplicera bolagels räkenskaper. Olika skattemässiga restvärden kan därigenom uppkomma på två delägares lika Slora andelar av bolagets fastighelsbestnnd.

Beredningens förslag alt tillåla nedskrivning i handelsbolagens räkenskaper kommer med största säkerhet nll medföra betydande svårigheter för inxeringsmyndigheterna vid inkomsllnxeringen av delägnrnn. framför nlll i de fall del finns både rörelsedelägare och icke rörelsedelägare i snmma bolag.

För rörelsedelägaren är del ur konsolideringssynpunkl tämligen likgiltigt om han får göra nedskrivning på sin andel eller om nedskrivning får ske i handelsbolaget. Vid avyttring av nedskriven andel uppslår inga problem eftersom intäkten från sådan avyttring blir inläkl i rörelse och nedskrivningen således automatiskt återförs lill beskattning.

RSV avstyrker beredningens förslag all nedskrivning skall fä ske av faslighelsförvallande handelsbolngs fasligheter i bolagets räkenskaper eftersom förslagel medför avsevärda tillämpningsproblem. Förslaget synes inte fylla något självsländigl konsolideringsändamål.

2.4.7 Återföring av värdeminskningsavdrag

Förslagel all värdeminskningsavdrag på byggnad som ulgör omsällningslillgång skall - om ägaren bedriver byggnadsrörelse, tomlrörelse, handel med fasligheter eller försäkringsrörelse - återföras vid beräkning nv rörelseinkomslen men att fastigheterna i gengäld skall få skrivas ned till det skattemässiga restvärdet, kommenteras endast av ett fätnl av remissinslan-sernn.

RSV, försäkringsinspeklionen och kammarrätten I Göleborg fillstyrker förslagel. Kammarrätten påpekar dock att bestämmelsen i vissa fall innebär en försämring i förhållande lill nuvarande läge:

Om värdeminskningsavdragel föranleder all del uppkommer ell underskoll pä fnslighelen är del inle säkert nll den skallskyldige kan lillgodogöra sig delta underskott vid den kommunala laxeringen. Används byggnaden i rörelse kan den skaltskyldige enligt beredningens förslag underlåta att yrka värdeminskningsavdragel och i stället tillgodogöra sig detta genom en utsträckning av avskrivningstiden. En sådan möjlighet finns dock inle om fasligheten redovisas under inkomstslaget annan fastighet, l, ex, dä en byggmästare avvecklat sin byggnadsrörelse men behållit några "smiltnde"

Prop. 1980/81:68 143

fnstigheler som uthyrs lill boslndsändnmål. Knnnnnrrälten har rednn inledningsvis föreslagit all rätten all skjuta upp värdeminskningsnvdrng sknll finnas också i inkomstslaget annan fastighet.

Länsstyrelsen i Örebro län nnser ntl nllernnlivel med nedskvivning lill fastigheternas sammanlagda restvärden leder lill lillämpningssvårigheter och bör ulgå.

SBEF är kritisk lill förslagel:

Som ovan framgått bedriver byggnadsföretag ofta ocksä fnstighetsfövvnll-ning, Inkomslen härav skall redovisas efter de grunder som gäller för redovisning av inkomst av annan faslighel varvid sedvnnligt värdeminskningsavdrag för byggnad erhålles. Samtidigt gäller all byggnadsförelag har räll lill nedskrivning för förlustrisker m. m. pä fnsligheler i byggnndsrörelsen oeh att intäkt vid försäljning av fastighet sknll redovisas som inkomst nv rörelse. Beredningen betecknar detta som "den dubbla avskrivningsräiten". SBEF vill emellertid framhälla all fråga är om hell skilda avdragsformer. Värdeminskningsavdragel skall sälunda motsvara den fysiska förslitningen även byggnad medan nedskrivningen skall gebyggnadsförelagel möjligheter alt vid värderingen läcka in risker för föriusl, prisfall m. m. Risken för prisfall kan många gånger vara belydande. Marknadsvärdet även fastighet kan t. ex, ändras på grund av ny lagsliflning. Här kan nämnas de ändrade reglema för paritetslånesystemet. Fnsligheters marknadsvärde kan vidare påverkas nv t. ex, ändrade stadsplaner och av all ortens dominerande induslri läggs ned m. m,

I belänkandel föreslås att värdeminskningsavdrag. som yrkas i förvärvskällan annan faslighet, skall upptas som inläkl av rörelse. För nll byggnadsförelagens reserveringsmöjligheler inle i alllför hög grad sknll inskränkas genom ålerföringen föresläs en alternativ nedskrivningsregel som innebär all nedskrivning får ske fill omsätlningsfaslighelemas sknllemässign restvärden. Innebörden nv beredningens förslag är all rällen lill reservering för föriusl- och prisfallsrisker i omsättningsfasfigheler försvinner efler nägra års innehav. Nedanstående exempel visar tillämpningen av försinget.

Förutsättningar: Ell byggnadsförelag anskaffnr en förvallningsfaslighet är 1 för 100. Ärlig avskrivning inkl. primäravdrag de fem förstn åren är 4, Därefter uppgår nvskrivningen lill 2.

År	Anska	ffnings-	Maximal	Ack	Liigsta tillåtna
	värde		nedskrivning	avskrivning	värde
1	100		15	4	85
2	100		15	8	85
3	100		15	12	85
4	100		16	16	84
5	100		20-	20	80
6	100		22	22	78
7	100		24	24	76
8	100		26	26	74
9	100		28	28	72
10	100		30	30	70

Prop. 1980/81:68 144

Redan år 4 befinner sig byggnadsföretaget ur reserveringssynpunkt i samma situation som andra fastighetsägare vilket innebär att det inte längre föreligger någon reserv i fastigheten. Byggnndsföretngens möjligheter lill konsolidering enligl nu gällande regler upphör dävigenom såvitt avser omsättningsfastigheter.

Ur konsolideringssynpunkt har maleriallager ringa belydelse och i fråga om pågående arbeien bör reserveringarna först och främsi belraklas som förluslriskreserveringar. Omsällningsfaslighetema är därför del viktigaste underlaget för konsolidering. Detta kommer att gälla även om resultatul-jämningsfonder införs.

En annan effekl av förslagel är all byggnadsförelagens skattekostnader ökar. Detla sammanhänger med följande.

Förslagel om ålerföring av värdeminskningsavdragen synes innebära att tillägget för del på faslighelsbilagan yrkade värdeminskningsavdragen skall redovisas som tillkommande post på rörelsebilagan i deklarationen. Denna teknik, all återföra värdeminskningsavdragen i förvärvskällan rörelse ökar byggnadsförelagens skattebelastning med ca 55 % av tilläggspostens storlek. Anledningen till den ökade skattebelastningen är alt de flesta företag strävar efler alt redovisa en jämn resultatutveckling. Detla innebär all nettovinsten i resultaträkningen ofta knn belraklas som mer eller mindre konstant,

Dennn nettovinst knn regleras från år fill år genom reservförändringar. Företagens strävan alt hålla en jämn vinstnivå lorde gälla såväl de mindre och medelstora företagen som de slora börsnoterade företagen. Om tillägget görs i deklarationen kommer därför nettovinsten enligt rörelsebilagan att översliga nettovinsten enligl resullalräkningen efter övriga avdrag och tillkommande posler med belopp motsvarande det tillagda beloppet.

Den ökade skattebelastningen kan endasl elimineras på säll all nettovinsten minskas genom alt nedskrivningarna ökas med det belopp som molsvarar värdeminskningsavdragen eller att andra bokslutsdispositioner företas. Dessa åigärder leder emellertid till alt många byggnadsföretag måste redovisa förlust i resultaträkningen. Att i årsredovisningen behöva visa förlust för alt undvika ökade skattekostnader lill följd av att tillägget görs i deklarationen är nbsolul inle godtagbart, Pä senare år har utformningen av årsredovisningarna starkt förändrats. Informationsmängden har ökat och kvaliteten har förbättrats. Årsredovisningen har för många företng blivit ell viktigt instrument när del gäller alt sprida kunskap om företagels verksamhet. Enda sättet att inhämta upplysningar om förelagels ekonomiska läge är för mänga inlressenlgrupper alt läsa årsredovisningen. Del är därför helt otillfredsställande all den tekniska utformningen av förslaget kan komnia att i hög grad påverkn det i årsredovisningen redovisade årsresultatet och leda lill förluslredovisning som i varje särskill fall måste förklaras. De enda skäl beredningen framför för att ändra nuvarande regler är att de medför belydande tillämpningssvärigheler och att ålnjutna avskrivningar inte återföres fill beskattning vid försäljning i den omfattning som bör ske. Enligl SBEF:s uppfattning föreligger inle några lillämpningssvårigheter. Kontrollproblemen med återföring av avskrivningar lorde i huvudsak avse avskrivningar före år 1969. Belräffande dessa avskrivningar förbättras inle kontrollen genom de ändringar beredningen föreslår.

Enligt SBEF;s uppfattning är förslagel i denna del därför illa underbyggt. SBEF nnser vidare att byggnndsförelagen skall ha rätt till säväl nedskrivning som avskrivning. Nedskrivningen motiveras med att byggnadsföretagen eljest skulle få otillräckliga konsolideringsmöjligheler jämfört med annan

Prop. 1980/81:68 145

industri. Beredningens målsättning har för övrigl varil alt bibehålla i stort sett oförändrade reserveringsmöjligheler. Rätten till avskrivning motiveras med alt byggnadsförelagens förvaltningsfasligheter undergår lika stor ekonomisk och fysisk förslitning som fasfigheter som ägs av andra fastighetsförvaltare. Värdeminskningsavdragen molsvarar sålunda enbart nedgången av en byggnads värde under dess ekonomiska livslängd. I dessa avdrag ligger därför inte någon konsolidering.

I första hand får SBEF därför hemställa att nuvarande regler bibehålls. I andra hand får SBEF framställa följande yrkande.

För att byggnadsföretagen skall ges möjlighet till konsolideringsnedskrivning - bör föreskrivas att omsätlningsfastigheterna skall få upplagas lill lägsl 85 proceni av summan av fastigheternas beräknade skattemässiga restvärden. Ålerföringen av värdeminskningsavdragen skall vidare ske över resullalräkningen, t. ex. i särskild post under bokslutsdisposifioner i slällel för på deklarationsbilagan. Härigenom kan återföringens negativa inverkan på årsredovisningens utformning undvikas.

SBEF kritiserar också de föreslagna övergångsreglerna;

Punkten 5 innebär alt längre gående nedskrivning än till 85 % av fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde inte fillåts så länge tidigare medgivna värdeminskningsavdrag inte är återförda. Punkten 5 synes få följande konsekvenser. Enligl nuvarande regler medges nedskrivning med dels samtliga indirekta kostnader och dels med 15 % av de direkta koslnaderna. Vidare erhålls avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. Enligt förslaget skulle endasl nedskrivning medges med belopp som - om man bortser från att en initialnedskrivning på 15 % av direkta koslnader kan erhållas - motsvarar de värdeminskningsavdrag som alla fastighetsägare har rätt fill. Skillnaden mellan de föreslagna och de nuvarande reglerna kan därför uppskaltas beloppsmässigt till summan av nuvarande nedskrivnings-rätt dvs. 15 % av direkta koslnader med tillägg för indirekta koslnader.

En lillämpning av punkt 5 av övergångsbestämmelserna innebär därför att ytterligare konsolidering i omsättningsfastigheter eller förluslriskreserveringar inte är tillåtna förrän tidigare reserveringar grundade pä de direkta och indirekta kostnaderna antingen återförts lill beskattning eller också uppgår fill minsl summan av ackumulerade värdeminskningsavdrag på byggnaderna. För byggnadsföretag med stora reserveringar i omsättningsfasfigheler medför enligl vad berörda företag upplyser punkten 5 att vare sig nedskrivningar eller avskrivningar kan göras under mellan 5 och 10 år efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Konsekvenserna härav blir att dessa förelag måsle skatta av vinster i en omfattning som inte på någol sätt är acceplabell ur likvidilelssynpunkt. Enligl en av statistiska centralbyrån för år 1976 företagen bearbetning av finansstatistiken för byggnadsföretag med minsl 50 anställda framgår all likviditeten för 48 % av företagen understiger 1,0. Erfarenhetsmässigt anses del att Hkviditelen bör översfiga 1,0 för att vara fillfredsställande. Med hänsyn till alt otillfredsställande likviditet varit en av de väsentligaste anledningarna lill företagsnedläggelser pä senare år är det synnerligen olyckligt att införa övergångsbestämmelser med de konsekvenser den föreslagna punkten 5 leder lill. SBEF får därför mycket bestämt motsätta sig övergångsbestämmelser enligt förslaget. SBEF får i slällel föreslå följande.

Om beredningens förslag beträffande återföring av värdeminskningsav-

10 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 146

drag och aktivering av indirekta kostnader - trots vad SBEF erinrat ovnn under IV. A. 4) och B. - leder till lagstiftningsåtgärder måste därför likvidilelsförsämringar till följd av reservupplösningar ovillkorligen undvikas. Detta kan ske genom att indirekta koslnader avseende fasligheler som finns vid lagens ikraftträdande inle skall beröras av ändringarna. I sammanhanget kan erinras all molsvarande problem fanns när dåvarande riksskattenämndens anvisningar RN 1966 nr 1:2 ersattes med riksskatteverkets anvisningar 1975:23. Sisinämnda anvisningar innebär bl. a. all vissa koslnader som tidigare behandlats som indirekta fr. o. m. 1977 års taxering skulle behandlas som direkta kostnader och sålunda aktiveras. Enligl en särskild punkt 3 till RSV Dt 1975:23 bestämdes alt de nya reglerna om direkta koslnader endast skulle tillämpas på kostnader som nedlades fr. o. m. den 1 januari 1978. Om aktiveringsskyldighet för indirekta kostnader införs behövs därför en övergångsbestämmelse enligt vilken endasl indirekta koslnader som nedläggs efter lagens ikraftlrädande behöver aktiveras. För all förhindra likvidilelsförsämringar måste för det andra del faslighetsbeslånd som finns vid lagens ikraftträdande undantas från bestämmelser om ålerföring av värdeminskningsavdrag som gjorts före lagens ikrafllrädande. Övergångsbestämmelser bör därför utformas så all nedskrivningar och avskrivningar i det fastighetsbestånd som finns vid övergångstillfället får behållas och all della fastighetsbestånds skattemässiga restvärde skall anses molsvara summan av av- och nedskrivningar. Nedskrivningar får härefter göras med belopp motsvarande avskrivningar enligt plan. Endast beträffande fastigheter som förvärvats fr. o. m. ikraftträdandel bör därför de nya beslämmelserna få tillämpas.

Svenska försäkringsbolags riksförbund anser all del inle är lämpligt all fillämpa de föreslagna reglerna även på försäkringsförelag:

Riksförbundet kan inte finna all likhetstecken i dennn fråga kan sällas mellan byggnadsrörelse och försäkringsrörelse. Del lager av fasligheler som byggnadsföretagen redovisar är producerat med tanke på framlida försäljning, dvs. lagrets sammansättning växlar med åren och omsätiningen är jämförelsevis stor. Del lager av fasligheter som försäkringsföretagen äger har en annan karaktär. Det är avsett för långvarigt innehav och omsättningen är liten. Med hänsyn härtill anser riksförbundet inle alt den föreslagna ändringen kan göras tillämplig på försäkringsbolag. För dessa är den nuvarande metoden med årliga värdeminskningsavdrag uppenbarligen mer ändamålsenlig som princip än en i viss mån utvidgad nedskrivningsmöjlighel som föreslås inträda först när det skattemässiga restvärdet kommer att understiga 85 % av fastigheternas anskaffningsvården. I fråga om försäkringsbolagens fasfigheter är del av väsentligt intresse all bibehålla den årliga avdragsrälten pä grund av förslitning m. m. samtidigt med nedskrivnings-möjligheten som har annat syfle. De särskilda bestämmelser som rör beskallning av försäkringsrörelse bör därvid kompletteras med en uttrycklig lagregel att vid försäljning av fastighet inte endasl den bokföringsmässiga vinslen ulan också återvunna värdeminskningsavdrag skall beskattas. Med hänsyn lill de relativt fåtaliga försäljningarna och till alt försäkringsbolagen alllid får antagas kunna skattemässigt utnyttja värdeminskningsavdragen torde inte några utredningssvårigheter föreligga som kan medföra olägenheter för försäkringsbolagen eller vid skaltemyndigheternas kontrollarbete.

Prop. 1980/81:68 147

RSV tar särskilt upp lagtextens utformning:

Den föreslagna bestämmelsen omfattar även värdeminskningsavdrag avseende byggnad som ulgör omsätlningslillgång i försäkringsrörelse. I fråga om livförsäkringsanstalt finns emellertid regler i kommunalskattelagen som direki slår i strid med beredningens förslag. Punkl 7 av anvisningarna till 28 § KL lyder:

I fräga om beräkning nv inläkl av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstalt gäller vad därom stadgas i 30 § med därtill hörande anvisningar.

I punkt 1 av anvisningarna till 30 § finns regler om hur nettointäkt av försäkringsrörelse som drivits av livförsäkringsanstalt skall beräknas. Fjärde styckei av denna anvisningspunkt har följande lydelse:

Från bruttointäkten får avdragas dels ränla på gäld, dels, i fråga om fastighetsförvaltning, annan enligt 25 § avdragsgill omkostnad för fastighet, dels föriusl vid försäljning av annan tillgång än inventarium eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedd faslighet, dels belopp varmed värdet av annan tillgång än inventarium eller för sladigvarande bruk i rörelsen avsedd faslighel enligt denna lag nedskrivits, dels 5 % av vad som återstår av bruttointäkten efler avdrag enligl della stycke.

Av de citerade lagrummen framgår att livförsäkringsanstalt som bedriver försäkringsrörelse får tillgodoräkna sig både värdeminskningsavdrag och nedskrivning på omsättningsfastigheter som ingår i anstaltens fastighetsförvaltning.

RSV anser att punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 30 § KL måste ändras så alt dess innehåll kommer att överensstämma med innehållet i förslagel lill punkt 1 fjärde styckei av anvisningarna lill 28 § KL.

Samma ändring efterlyses av försäkringsinspektionen. Länsstyrelsen i Jönköpings län ifrågasätter om inte övergångsbestämmelsen rörande värdeminskningsavdrag bör kompletteras:

Första meningen av punkt 5 av ikraflträdandebestämmelserna omfattar endasl värdeminskningsavdrag som åtnjutits med stöd av punkl 3 av anvisningarna lill 25 §. dvs. de fall då fastigheten helt eller delvis användes i ägarens rörelse eller om fastigheten användes i rörelse av annan än ägaren. Denna hänvisning täcker inle övriga värdeminskningsavdrag. Även sädana avdrag bör väl beaklas.

2.4.8 Förvärv genom arv eller gåva

Förslagel att en fastighet, som utgjort omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse, skall behålla denna karaktär hos den som förvärvar tillgängen genom arv m, m., dock med möjUghet fill frivillig avskatlning, har fått ett blandat mottagande. Lösningen tillstyrks av länsstyrelserna i Uppsala, Göteborgs och Bohus, Örebro och Jämtlands län samt av Lantbrukarnas skattedelegalion och SBEF. RSV saml länsslyrelserna i Stockholms och Kristianstads län förordar liksom TOR alt avskaltningen görs obligatorisk.

Prop. 1980/81:68 148

RSV:

Beredningen föreslår alt arvlålares lager av fasligheler i princip skall anses som omsätlningslillgång hos arvtagaren, lill skillnad mol vad som gäller för närvarande. Beredningen föreslår vidare att frivillig avskatlning skall få göras av arvtagare som inte bedriver byggnadsrörelse, tomtrörelse eller handel med fasfigheter.

Den föreslagna ordningen kommer alt medföra konlrollsvårigheler i fråga om fasligheler som skall anses utgöra omsättningstillgång och som den skaltskyldige väljer alt inte skatta av. För all beskatiningsmyndighelerna skall kunna hålla reda på dessa icke avskallade fastigheter lorde del vara nödvändigt att införa ett skatleadministralivt kontrollsystem i form av liggare eller dylikl - något som i längden knappasl fungerar tillförlitligt.

RSV ifrågasätter om inle obligatorisk avskatlning vore att föredra belräffande skattskyldiga som inte bedriver byggnadsrörelse, tomlrörelse eller handel med fasligheler vid lidpunklen för förvärvei. Ell sådant betraktelsesätt framstår som det enda naturliga när egendom överläs av någon som inte är rörelseidkare och alltså i princip inte har räll lill nedskrivning. Med en obligatorisk avskatlning skulle man slippa kontroll-svårigheterna. Beredningen har ansett all del är olämpligt att i samband med arvskifte utkräva både inkomstskall och arvsskatt eftersom arvtagaren ofta saknar erforderlig skatleförmåga, varför han skulle tvingas realisera arvfallna tillgångar för all kunna betala skalterna. Eftersom rörelsen upphört genom dödsfallet är det en konsekvens av nedskrivningsrällen att utnyttjad nedskrivning tas fram till beskallning. Är skalleskulden så stor att försäljning framtvingas är del principiellt sett inget alt säga härom. RSV vill erinra om att skaltskyldig enligt 55 § 1 mom. lagen om arvsskatt och gåvoskatt kan få anstånd med att erlägga arvsskatten medelst medgivande från beskattningsmyndighelen alt erlägga sådan skatt genom högsl tio årliga inbetalningar. RSV förordar i detla sammanhang att man närmare utreder om del inle bör införas ett anstånds- eller uppskovsinstitul också i fråga om inkomstskatt som påförs dödsbo eller arvinge (testamentstagare) i samband med avskatlning av "rörelsesmillade" invenlarier vid arvfall. Genomförs ett sådant institut är det lämpligl alt det samordnas med del befintliga anslåndsinslitutet belräffande arvsskall.

Om obligatorisk avskatlning genomförs anser RSV att denna beskattning i princip bör ske hos dödsboet och inte hos arvtagarna. Om dödsboet beskallas slipper dödsbodelägarna att vid arvskifte ta hänsyn lill att latent skalleskuld åvilar fastighet som skall skiftas. Ur administrativ synpunkt torde det också vara enklare om beskattningen sker hos dödsboet.

Länsstyrelsen i Krislianslads län:

Om någon, som själv bedriver byggnadsverksamhet, tillskiftas faslighet, som varil omsällningslillgång i arvlåtarens byggnadsrörelse, synes naturligt, att betrakta fastigheten som omsätlningslillgång också i arvtagarens byggnadsrörelse. Samma är förhållandet, om arvtagaren fortsätter den av arvlåtaren bedrivna rörelsen. Likaså synes det rimUgt, att inle tillåta någon avskatlning i samband med arvskiftet i dessa fall. Ur principiell synpunkt inger det emellertid betänkligheter att övervältra skatteskulden på personer, som inte är eller har varit aktiva byggmästare, och som därför inte på något sätt kan sägas fortsätta den av arvlåtaren bedrivna rörelsen. Visserligen kan det hävdas, att vid arv av sådana lagertillgångar, som endast kan avyttras

Prop. 1980/81:68 149

under sådana former alt rörelse får anses föreligga, sker en generell övervältring av skatteskulden på arvtagarna. Det rör sig emellertid i dessa fall om en skatteskuld, som infrias så gott som omgående i samband med avveckling av boel eller rörelsen. Förhållandel kan närmasl jämföras med en obligatorisk avskatlning av lagerfasligheter i samband med arvskifte. Vid arv av fastighet, som utgör lagertillgång i arvlåtarens rörelse, kommer del emellertid ofta att förflyta mycket lång lid intill dess försäljning sker och skatteskulden sålunda skulle komma att infrias. Det är dessutom inte sällan fråga om äldre fastigheter med stora dolda reserver. En reglering i enlighet med beredningens intentioner kommer sannolikt också all försvåra försäljningen av dessa fastigheter med hänsyn till den beskattning som utlöses i samband med försäljningen. Del torde för övrigl kunna ifrågasällas, om någon effektiv kontroll av att skalleskulden verkligen kommer all infrias vid försäljningen, kommer att kunna genomföras. En sådan kontroll kommer sannolikt alt kräva en särskild registrering av alla "smittade" fastigheter för att bli effektiv.

Med hänvisning lill vad som anförts ovan avvisar länsstyrelsen beredningens förslag att fastighet, som utgjort omsättningstillgång i avliden byggmästares rörelse, skall anses som lager även för sådan arvtagare, som inle själv är eller har varil byggmästare. Del kan emellertid inte heller accepteras att hell efterskänka skatteskulden i enlighet med nu gällande praxis. Länsstyrelsen föreslår därför i dessa fall en obligatorisk avskatlning i samband med arvskiftet. Den skatteskuld, som åvilar de fastigheter, som utgör lager i arvlåtarens byggnadsrörelse, kommer därvid att infrias utan att överföras till nästa generation. Kontrollen av att skatteskulden verkligen infrias kommer naturligen att väsentligt förenklas. Regler om obligatorisk avskatlning i samband med arvskifte kommer sannolikt också, i motsats till nu gällande regler, att medverka till att byggmästare i slörre omfattning säljer ut sill faslighelsinnehav. Den obligatoriska avskaltningen kommer emellertid under alla omständigheter att kunna medföra likvidiletsproblem. Generösa anståndsregler för inbelalning av skatten skulle dock bidra till att lösa dessa problem. Dessutom synes rimligl, alt i viss utsträckning avräkna den inkomstskatt, som blir en följd av avskaltningen, mol arvsskallen. Sålunda bör den inkomstskall, som beräknas uppkomma lill följd av all faslighetens bokförda värde understiger det i arvsskattehänseende gällande värdet, reducera underlaget för arvsskattens beräknande.

Sammanfattningsvis innebär sålunda länsslyrelsens ställningstagande, all om skattskyldig genom arv, testamente eller bodelning i anledning av andra makens död förvärvar fastighet, som utgjort omsätlningstillgång i den avlidnes byggnadsrörelse, avskatlning skall ske av fastigheten i samband med arvskiftet, såvida inte den skattskyldige själv vid lidpunklen för förvärvet bedriver byggnadsrörelse. 1 detla senare fall utgör fastigheten omsätlningslillgång i den skatlskyldiges byggnadsrörelse. Samma regler bör tillämpas för aktier och andelar, som utgjort omsättningstillgångar i den avlidnes byggnadsrörelse. Undantag bör göras i vissa fall för villafastighet, som den avlidne ägt och varil mantalsskriven på vid dödsfallet. I detla avseende ansluter sig länsstyrelsen lill de av beredningen föreslagna reglerna.

Beträffande lagerfastighel i s. k. kvalificerad tomtrörelse bör enligt länsstyrelsen avskatlning aldrig lillåtas:

Vad gäller de kvalificerade lomtrörelserna får dessa i allmänhel anses vara av så etablerad karaktär, all den som ärver en fastighet, som utgör

Prop. 1980/81:68 150

omsätlningstillgång i sådan rörelse, också måste anses fortsätta denna rörelse. Till följd härav bör sådan fastighet alltid räknas som omsätlningsfastighel hos arvtagaren. Någon frivillig avskatlning bör i konsekvens härmed aldrig få ske vad avser de kvalificerade lomtrörelserna.

Länsslyrelserna i Jönköpings och Malmöhus län anför att vissa tillämpningsproblem är förenade med beredningens förslag.

Länsstyrelsen i Jönköpings län:

Vad gäller punkl 4 första och andra stycket av anvisningarna till 27 § kan man fråga sig huruvida arvtagaren anses bedriva byggnadsrörelse efter all ha ärvt en omsättningstillgång, t. ex. en faslighet. Om han anses bedriva sådan rörelse synes förslaget innebära att denna rörelse sedan kan gå i arv i flera led. Detta medför givelvis bl. a. stora praktiska svårigheter i taxeringsarbelet. Inte heller synes en sådan tolkning av förslaget överensstämma med beredningens uttalande att upplösningen av arvlåtarens reserver och därmed beskattningen förskjuls till den lidpunkt då arvfallen tillgång "avyttras eller på annat sätt" övergår i annans ägo (s. 543). Även denna del av förslaget torde därför kräva yllerligare överväganden.

Vidare synes belydande kontrollproblem uppkomma i fråga om del föreslagna undanlaget för en- och tvåfamiljsfastigheter vid förvärv genom arv, när det gäller att bedöma om fastigheten varil föremål för ombyggnadsarbeten eller nedskrivning i arvlåtarens rörelse.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

1 anvisningspunkt 4 lill 27 § KL föreslår beredningen att vissa tillgångar som utgjort omsällningslillgångar i avliden persons rörelse skall utgöra lagertillgångar även hos förvärvaren. Fråga skall vara om fastighet, aktie, andel eller liknande värdepapper. Man öppnar en möjlighet för förvärvaren av fastighet alt - om denne så önskar - ändra karaktären av omsällningslillgång genom avskatlning. Sådan avskatlning är dock ej möjlig om arvfången egendom ulgöres av aktier i fastighetsförvaltande företag som utgjort lagerlillgång i byggnadsrörelse. Beredningen har inte närmare preciserat av vilken orsak avskatlning i sisinämnda fall ej bör tillålas. Ur principiell synpunkt kan det knappast finnas anledning göra åtskillnad på faslighel och aktier (andelar) som ulgör omsätlningslillgångar i byggnadsrörelse.

Beskatlningsfrågor i samband med rörelseidkares död uppkommer inle endast när det gäller tillgångar som fastigheier och värdepapper. Enligl länsstyrelsens uppfattning borde beredningen här ha eftersträvat en helhels-lösning av hithörande frågor innefattande även egendom som exempelvis konst, antikviteler m. m. som utgjort omsällningslillgångar hos arvlåtaren. Länsstyrelsen anser därför att inkomstbeskallningsfrågor i samband med arvskiften är mogna för lagstiftning först sedan saken utretts i ell vidare perspektiv.

5S£/<'efterlyser beslämmelser som underlättar den frivilliga avskaltningen:

EnUgt beredningens förslag skall nuvarande praxis att omsällningsfasligheler kan byta karaktär i samband med bodelning i anledning av dödsfall eller vid arvskifte ändras. SBEF har förståelse för all de skatteskulder som

Prop. 1980/81:68 151

skapats i den avlidnes rörelse blir föremål för beskattning efter dödsfallet. Beredningens förslag i fråga om avskatlning bör emellertid utformas på sådant sätt alt möjligheterna till avskatlning underlättas. Som förslaget är utformat kan avskatlning endasl ske i de fall arvtagaren kan betala den skall som uppkommer till följd av nvskailningen. I renliteten lorde del bli myckel sällsynt ntl tillräckliga medel finns vid tidpunkten för avskaltningen. Detta sammanhänger med all arvtagaren som regel inle själv har tillräckliga medel och att i de fall arvlåtaren efterlämnat likvida tillgångar av nämnvärd omfattning dessa ofta använls till alt betala arvskatten. Med hänsyn härtill lorde därför avskatlning endasl bli möjlig för personer som anlingen själva har slora förmögenheler eller som erhåller tillräckliga likvida medel i samband med arvskifte.

Mol bakgrund av vad här redovisats anser SBEF all del är viktigt att avskatlning tilläts i samband med alt fasligheter övergår lill någon som inte bedriver byggnadsrörelse. För alt avskaltningen skall bli en realitet bör emellertid arvtagaren erhålla uppskov med skattens erläggande till dess att fastighetens marknadsvärde realiseras i samband med avyllring. Till säkerhet för skalleskulden skulle därvid pantbrev i fastigheten eller annan säkerhet kunna lämnas. Om avskatlning sker bör emellertid hänsyn härtill las i samband med arvsbeskaltningen. En avskatlning innebår i princip detsamma som att den avlidne såll fastigheten och att medel efter skatt blivit föremål för arvsbeskattning. Om avskatlning sker bör därför arvsbeskattning i efterhand kunna nedsättas. SBEF får därför föreslå att lagen om arvskatt och gåvoskatt komplelleras med en bestämmelse av innebörd att arvskatt skall kunna nedsättas genom t. ex. ansökningsförfarande hos länsstyrelsen om avskatlning enligt de föreslagna bestämmelserna i kommunalskatlelagen sken.

Några av länsstyrelserna samt Lantbrukarnas skattedelegalion har synpunkler på lagtextens avfattning.

Länsstyrelsen i Jämllands län:

Beredningen föreslår bl. a. att avskatlning i vissa fall skall få ske av faslighet som utgjort omsättningstillgång i en avlidens rörelse. På s. 544 i betänkandet sägs alt arvtagarna i samband med arvskifte bör ges möjlighet all avskalla lagret av fasligheter till marknadsvärde dock lägsl arvlåtarens anskaffningsvärde. I den föreslagna lagtexten, punkt 4 andra styckei av anvisningarna lill 27 § KL, omnämns endast marknadsvärdet. Marknadsvärdet lorde med stöd av bestämmelserna i 9 § KL mestadels komma att beräknas med ledning av 1,33 gånger taxeringsvärdet uppräknai med hänsyn till förändringarna i prisindex från senaste allmänna fastighetstaxeringen till tidpunkten för förvärvet. Erfarenhetsmässigt ger en sådan beräkning av marknadsvärdet ofta ett lägre värde än både vad fastigheten skulle betinga i pris vid en försäljning och dess anskaffningsvärde, i synnerhet om fasfigheten är nyanskaffad eller nyuppförd. Avskaltningen är frivillig och del finns därför ingen anledning att utan tillgång lill ett faktiskt saluvärde basera avskaltningen på ett beräknat värde som understiger anskaffningsvärdet. Laglexten bör ändras så alt avskatlning skall ske utifrån det högsta av marknadsvärdet och arvlåtarens anskaffningsvärde.

Samma påpekande görs av länsstyrelserna i Stockholms och Örebro län.

Prop. 1980/81:68 152

Länsstyrelsen i Uppsala län:

Den av beredningen föreslagna avskatlningsregeln bör förtydligas. Länsstyrelsen åsyftar den i anvisningarna till 27 § KL punkl 4, andra stycket angivna "skattemässiga restvärde" sammanställd med den i anvisningarna till 41 § KL, punkt 3, tredje stycket intagna definitionen av beräknade skattemässiga restvärden. Om arvlåtaren inte åtnjutit några värdeminskningsavdrag men väl verkställt nedskrivning på fastigheten skulle med den utformning regeln fått den dolda reserven kunna undgå beskattning. Della lorde ej ha varil beredningens mening.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

Vid utformningen av avskatlningsregeln i anvisningspunkt 4 andra slyckel till 27 § KL synes beredningen ha utgått från att marknadsvärdet överstiger fastighetens skaltemässiga restvärde. För att även täcka in den motsatta situafionen bör regeln omformuleras så att som intäkt av rörelse upptas faslighetens marknadsvärde och som kostnad dess skaltemässiga restvärde vid tidpunkten för förvärvet.

I förfallningsförslagel anvisningspunkt 4 sista styckei lill 27 § KL avses , uppenbarligen både arvskiftes- och bodelningssitualionen varför "eller bodelning" bör tilläggas i första meningen.

Förslaget om undantag från bestämmelserna för en- och tvåfamiljsfastighet som tjänat som bostad åt arvlåtaren och på vilken denna vid dödsfallet varit mantalsskriven i minst fem år godtas i allmänhet. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser dock att den 10-åriga mantalsskrivningsperiod som i övrigt föreslagits beträffande bostadsfasligheler bör gälla även i delta fall.

Lantbrukarnas skattedelegalion förordar liberalare beslämmelser för bostadsfastigheter:

I anvisningspunkt 4 till 27 § KL föreslås att en- och tvåfamiljsfastighet inte längre skall utgöra omsättningstillgång i det fall byggmästaren vid dödsfallet har ägt och varit mantalsskriven på fastigheten i fem år. Regeln är tilltalande men det får dock anses olyckligt, alt avgörande för om fastigheten skall vara omsättningsliUgång eller ej är huruvida byggmästaren avlider före eller efler viss tidpunkt. Dessutom medför regeln att en faslighet kan vara omsättningstillgång endast fill en del. Så kan bli fallet då byggmästares efterlevande make genom bodelning förvärvar den avlidnes andel av tidigare gemensamt ägd villafastighet (lager) och byggmästaren vid dödsfallet ägt sin hälft och varit mantalsskriven på fastigheten i fem år. 1 stället bör regeln formuleras så alt om såväl den avlidne som förvärvaren vid dödsfallet var mantalsskrivna på fastigheten så byter fastigheten karaktär då femårsperioden går ut.

2.5 Tomtrörelse (11.9)

2.5.1 Nedskrivning av tomtlager

Förslaget att nedskrivning av lager av mark i tomtrörelse skall få ske ulan särskild utredning med 15 % av summan av anskaffningsvärdet av mark och

Prop. 1980/81:68 153

nedlagda kostnader för exploatering kommenteras av elva av remissinstanserna. Det godtas hell av länsstyrelsen i Blekinge län. Länsslyrelserna i Ösiergötiands, Örebro, Västmanlands och Norrbollens län tillstyrker generell nedskrivning men förordar att nedskrivningsrällen begränsas till 10 %. Länsstyrelsen i Älvsborgs län fillstyrker förslaget endast såvitt avser s. k. kvalificerad tomtrörelse:

Beredningen föreslår en generell nedskrivning med 15 % på fastigheter som ulgör lagerlillgång i lomtrörelse.

Då fråga är om s. k. kvalificerad tomlrörelse är målinriktningen med verksamheten uppenbar. Detta kan antas ha medfört alt exploaieringskostnader etc. redan från början behandlats på ett bokföringsmässigt korrekt sätt. Viss likhei föreligger därför med posten pågående arbete i byggnadsrörelse. Vid sådant förhållande är det därför enligt länsslyrelsens uppfallning rimligt att medge generell nedrkrivning.

Även om det är farligt all generalisera torde förhållandena vid så kallad okvalificerad tomtrörelse vara annorlunda. Här kan det exempelvis handla om markägare som försäljer tomter i expanderande tätorters randområden. Kostnader för exploatering torde knappasl förekomma i någon nämnvärd omfattning. Vidare torde avdrag härför redan ha yrkats och medgivils vid taxeringen. I sistnämnda och liknande fall lorde det inte föreligga några förlustrisker. Här är det därför enligt länsstyrelsens uppfattning inle motiverat med generell nedskrivningsrätl. Om förslagel genomförs bör begreppet nedskrivning definieras. Frågan gäller inle endasl den synliga nedskrivning som gjorts vid bokslutet. Häri lorde jämväl böra inräknas del av exploaterings- och räntekostnader som under lidigare år omkoslnadsbok-förls.

Även Lantbrukarnas skattedelegalion tillstyrker en generell nedskrivningsmöjlighel med 15 % i s. k. kvalificerad tomlrörelse.

Förslagel avstyrks av länsstyrelserna i Stockholms, Gävleborgs och Västernorrlands lån som anser att del inte föreligger sådana risker för förluster på tomtmarkslager, som kan motivera rätt till generell nedskrivning.

Län.sslyrelsen i Jämtlands län, som delar dessa synpunkler, anser emellertid alt förslagel kan godtas med avseende på nedlagda exploaterings-kostnader.

BFN vänder sig mot kravet på dubbel bokföring:

Vad gäller beskattning av tomlrörelse har beredningen föreslagit bl. a. att nedskrivning av lager av mark får ske utan särskild utredning med 15 % av summan av anskaffningsvärdet av mark och nedlagda kostnader för exploatering. Räll lill avdrag för sådan nedskrivning skall enligl förfallningsförslagel föreUgga "endasl om den skaltskyldige haft ordnad bokföring, som avslulas med resultaträkning och balansräkning, och en motsvarande nedskrivning skett i bokföringen". Av motiven framgår alt beredningen med "ordnad bokföring" avser dubbel bokföring.

Med anledning av vad beredningen sålunda föreslagit vill nämnden framhålla alt bokföringslagen ej ställer krav på dubbel bokföring. Likaså gäller all enskild näringsidkare som driver sin verksamhei ulan biträde av flera än två årsanställda personer och i vars rörelse-den årliga bmlloomsätl-ningssumman understiger 200 000 kronor ej behöver upprätta årsbokslut.

Prop. 1980/81:68 I54

Åtskilliga lomlrörelser lorde beröras av dennn inskränkning i bokföringsskyldighetens omfnllning. Nämnden finner det principiellt olämpligt att via skattelagstiftningen ålägga näringsidkare bokföringsskyldighet av en omfattning som de enligl bokföringslagen uttryckligen är befriade ifrån.

2.5.2 Återföring av nedskrivna belopp

Inga principiella invändningar riktas mol beredningens förslag all lagerfastighet i s. k. okvalificerad tomtrörelse skall för all framlid behålla karaktären av omsättningslillgäng om nedskrivning en gång företagils på tomten i fråga. RSV och länsstyrelsen I Blekinge län påpekar dock att regeln torde fordra utbyggda kontrollmöjligheter.

RSV:

Beredningen föreslär (punkl 2 sjätte stycket av anvisningarna lill 27 § KL) att avyttring av byggnadstomt skall rörelsebeskattas, oberoende av den tioåriga karenslid som gäller belräffande s. k. icke kvalificerad tomlrörelse, "om den skatlskyldige under innehavsliden åtnjutit avdrag för nedskrivning av fasligheten i fråga".

RSV, som materiellt sett inle har någol alt erinra mot förslaget, vill emellertid framhålla de kontrollsvårigheter som det för med sig. Den skaltskyldige är ju inte skyldig att bevara sina räkenskaper längre än lio år om han är bokföringsskyldig och självdeklarationerna bevaras normalt bara sex år. För alt beskatiningsmyndighelerna skall kunna bemästra konlrollsvårig-helerna måste man därför införa ell syslem med registrering av fasligheler beträffande vilka avdrag för nedskrivning gjorts i icke kvalificerad tomlrörelse. Registreringen måsle bevaras så länge den skaltskyldige som åtnjutit nedskrivningsavdraget äger ifrngavarande fnslighel.

Sveriges advokatsatnfund ifrågasätter om en möjlighel till avskatlning inte bör införas som komplement:

I anslutning till beredningens under denna rubrik framlagda överväganden vill samfundet endast ifrågnsätln om inle möjlighel bör införas att avskalla omsällningsfasligheler i lomtrörelse vid utgången av den tioåriga karensperioden, t. ex. pä del sättet att gjorda nedskrivningar återförs till beskattning. Vidare gäller samfundets i föregående avsnitt gjorda uttalande om beskattningens effektivitet och likformighet även för tomlrörelsefallet.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Delegationen har sig inle bekant huruvida det framlagda förslagel grundas pä någol konkret fall. Delegationen kan svårligen föreställa sig att den beskrivna situationen kan föreligga eftersom del knappasl lär vara möjligl att sälja så mängn tomter som femton utnn alt byggnadsplan föreligger. I och med delta lär man kunna inleda 10-ärig avskaitningsperiod enbart genom all tömma planen med konsekvens att den dolda reserven blir framtagen lill beskattning. Skulle det i någol avseende brista i delegationens resonemang vill delegationen dock framföra som sin uppfallning all en lagändring är erforderlig. Självfallet bör ingen kunna etablera en lagerreserv utan att densamma någon gång skall återföras till beskattning.

Prop. 1980/81:68 155

Delegationen framför i övrigt den uppfattningen att begreppel okvalificerad lomtrörelse borde kunna utmönstras ur lagstiftningen:

Före 1967 års markvinstbeskaltningsreform tillhörde frågorna kring beskattning av s. k. jordstyckningsrörelse ett ständigt återkommande bekymmer för våra beskatlningsmyndigheler och domstolar. I samband med införandel av den eviga realisafionsvinslbeskattningen reformerades även beskattningen av jordstyckningsrörelse eller, som den därefter benämns, tomlrörelse. Lagstiftaren gjorde därvid åtskillnad mellan kvalificerad tomlrörelse och icke kvalificerad lomtrörelse. Rekvisiten för tomlrörelse finns intagna i anv. till 27 § KL p 2. Första stycket handlar om de kvalificerade fallen och 2-7 siyckena om de icke kvalificerade fallen.

Reglerna rörande okvalificerad tomlrörelse är generösa såtillvida, alt de aktualiseras först efter en lämligen omfattande aktivitet - 15 tomlförsälj-ningar under lio år. Å andra sidan är reglerna ytterst snåriga främst på grund av att lagstiftaren velat förebygga varje tänkbar möjUghet lill skatteflykts-åtgärd. De har i vissa fall också komplicerats av billighelsskäl. Som exempel härpå kan nämnas den lidigare omtalade 10-årskarensen.

Man kunde redan 1967 fråga sig om del fanns anledning all vidhålla kravel på beskallning i inkomstslaget rörelse i det fall en fantbmkare sålde tomter från en faslighel, som huvudsakligen var förvärvad för jordbruksändamål. Del enda egentliga motivet härför var alt realisalionsvinsl enligl dåvarande regler skulle beskattas till endast 75 procent i det fall den avyttrade fastigheten innehafts mer än två år. Visseriigen fick övergång till tomtrörelse den ytterligare effekten alt uppräkning av ingångsvärdei inte längre skulle ske. Betydelsen härav var emellertid så marginell, alt den av såväl den skattskyldige som det allmänna kunde betraktas som försumbar.

Numera gäller att hela den uppkomna realisationsvinsten är skatlepliklig oavsell innehavstiden. Vid sådant förhållande är del enligt delegationens mening överfiödigt att tynga vår skattelagstiftning med särregler för icke kvalificerad tomtrörelse.

Del kan måhända sägas, alt bestämmelserna i 2-7 siyckena inte vållat några nämnvärda fillämpningssvårigheter. Detta påstående är emellertid endasl skenbart sant. Bestämmelserna har aktualiserats endasl i begränsad omfattning eftersom fallen av okvalificerad tomtrörelse på grund av konjunkturskäl och andra skäl varit få efter 1967. Det är således inle lagreglernas utformning som är orsak till att de fungerat väl ulan det förhållandel, alt de inle aktualiserats. Vid en närmare analys lär ingen kunna bestrida alt de är ytterst svårtiUämpliga.

1 den allmänna debatten efterlyses ofta krav på förenklade beskattningsregler. Detla krav är svårt alt tillgodose i ell högskatlesystem. Delegationen anser sig dock här ha pekat på ett område, där en förenkling lätt går att genomföra.

Delegationen föreslår, alt beslämmelserna i 2-7 siyckena i p 2 av anv till 27 § KL får utgå. För det fall någon, som vid ikraftträdandet driver okvalificerad tomlrörelse, önskar kvarstå härvid bör detta dock vara möjligt. Särskild föreskrift härom bör intagas i övergångsbestämmelserna.

2.6 Handel med värdepapper (11.11)

Den allmänna uppläggningen av förslaget om regler för handel med värdepapper kritiseras av länsstyrelsen i Malmöhus län:

Prop. 1980/81:68 156

Beredningen påpekar att det torde vara "ytterst sällsynt" att enskild person som inle är fondkommissionär anses i beskattningshänseende driva handel med värdepapper. Eventuell vinst i verksamheien beskallas därför "praktiskt taget alltid" enligl realisalionsvinstreglerna. Det hänvisas lill att "svårigheterna alt göra gränsdragningen mol förvaltning" (sid. 320) skulle vara en sannolik orsak till obenägenheten att hänföra enskild persons värdepappershandel till förvärvskällan rörelse. När det gäller aktiebolag som "bildats för att bedriva handel med värdepapper" påstås risken för sammanblandning med förvaltning vara mindre. Jämförelsen synes något oklar. Det måsle även för ell aktiebolag vara de omständigheter under vilka köp och försäljningar av värdepapper sker som avgör om rörelse enligt kommunalskatlelagen föreligger - inte en påstådd avsikl enligt exempelvis bolagsordning eller dylikl.

Bakgrunden lill att regeringsrätten i endast ett känt fall hänfört enskild persons aktieaffärer lill rörelse kan hänga samman med att frågan prövats i så få fall. Enligt länsstyrelsens erfarenhet bedrives i fler fall än beredningen antyder enskilda personers värdepappersaffärer under sådana former att fog finns för hävdande all rörelsebeskatlning bör förekomma. I ett betänkande av fondbörsutredningen (SOU 1976:54) konstaterades att antalet aktiebolag som köper och säljer aktier har ökat under senare år. Sådana bolag har ofta lågt aktiekapital men kan likväl redovisa miljonomsätlningar. Det kan förekomma all en enskild person äger aktierna i flera sådana bolag och dessulom själv köper och säljer värdepapper i stor omfattning. Beredningen har ägnat stor möda åt att i lagtext och anvisningar fastställa den s. k. byggmästarsmittan och all reglera om och när handel med fastigheier föreligger. Det bör utredas om inle någon liknande reglering är påkallad på området värdepappershandel.

BFN efterlyser en entydig definition av begreppet värdepapper:

BFN har i sak inle några kommentarer till beredningens förslag. Ett påpekande betr. definition av begreppel värdepapper vill nämnden däremot gärna göra. På sidan 549 i betänkandet talas om att "underskott i värdepappersrörelsen, som uppkommit genom förluster eller nedskrivning av värdel av aktier, kan kvittas mot vinsler i annan förvärvskälla". Med värdepapper bör förslås vad som anges i lagen beträffande Stockholms Fondbörs. I lagförslag görs följande uppräkning, nämligen aktier och andra delaklighelsbevis i aktiebolag, obligationer, förlagsbevis och liknande skuldebrev saml andelar i aktiefonder. BFN ser det som angelägel alt en entydig definition av begreppet värdepapper används i en framlida proposilion.

Förslaget all lager av värdepapper i yrkesmässig handel med värdepapper, som bedrivs av annan än bank, försäkringsförelag och fondkommissionär, inle skall få skrivas ned lill lägre belopp än anskaffningsvärdel eller verkliga värdet på balansdagen, godtas överlag av de remissinstanser som yttrat sig i frågan. Bankinspektionen anför för sin del:

Inspektionen delar beredningens uppfattning all del i och för sig kan sättas i fråga om hnndel med värdepnpper, som drivs av annan än fondkommissionär e. d., skall anses utgöra rörelse i egentlig mening. Denna verksamhet har onekligen, som beredningen framhåller, myckel speciell karaktär genom

Prop. 1980/81:68 157

att transaktionerna normalt sker för den skattskyldiges egen räkning. Mol den bakgrunden synes det angelägel att utrymmet för lagernedskrivning i värdepappershandel begränsas på sätt beredningen förordar. Lagret bör även enligt inspektionens uppfattning sålunda, för all bl. a. begränsa möjlighelen att kvitta underskott i värdepappersrörelsen mot överskott i annan verksamhei, inte få skrivas ned fill lägre belopp än anskaffningsvärdet eller verkliga värdet på balansdagen.

Beredningen förordar att denna begränsningsregel inte skall lillämpas på bankers, försäkringsförelags och fondkommissionärers värdepappersinnehav. Undanlag bör enligt beredningen ocksä göras för värdepapper som innehas av dotterbolag till investmentföretag. Beredningen anser att övervägande skäl lalar för alt nuvarande praxis, som tillåter en nedskrivning med högsl 40 % av marknadsvärdet på balansdagen, bibehålls för fondkommissionärer, banker och försäkringsföretag. Inspektionen delar beredningens uppfattning. Vad beredningen anser bör gälla för dollerbolag lill investmentföretag har däremot icke uttryckligen angivils i belänkandel. Enligl beredningens egen uppfattning torde en nedskrivning med 40 % innebära att avdrag medges vid laxeringen någol ulöver vad som är motiverat med hänsyn till förlustriskerna. Sådan extra konsolidering är enligl inspektionen motiverad, när det gäller fondkommissionärer, banker och försäkringsbolag på grund av dessa förelags speciella karaktär, vilket kommil lill uttryck i att deras verksamhei reglerats i lag och slår under fillsyn av offentlig myndighet. Sådana allmänna skäl föreligger däremot inte beträffande dollerbolag till investmentföretag. Med anledning härav kunde del le sig riktigare att låta dessa förelag omfatlas av den begränsade nedskrivningsmöjlighel som huvudregeln innebär. Vissa klart avgränsade förelag, nämligen dotterbolag till börsnoterade investmentföretag anser emellertid inspektionen böra komma i åtnjutande av en någol slörre nedskrivningsmöjlighet. För de börsnoterade investmentföretagen gäller nämligen att de belräffande redovisningsstandard m. m. står under viss tillsyn av börsslyrel-sen. Vidare spelar sådana förelag en särskild roll som förmedlare av riskvilligt kapilal i slörre skala lill näringslivet. Inspektionen anser för sådana dotterbolag en nedskrivning med 20-30 % kunna vara lämplig.

När del gäller förslaget att till värdepappersrörelse hänföriig lageraklie, som erhålles genom arv m. m., skall utgöra omsättningstillgång även i arvtagarens hand ulan möjlighet till avskatlning är synpunkterna flera. Förslaget avstyrks av RSV samt länsstyrelsen i Stockholms län som föreslår regler om obligatorisk avskatlning.

RSV:

RSV avstyrker emellertid förslaget i dess nuvarande utformning. Beredningen har inte föreslagit alt det skall-kunna ske någon avskatlning i fråga om ärvda aktier. Detla innebär att aktierna kommer all förbli omsätlningslillgång i arvtagarens (testamentstagarens) hand lills han avyllrar dem. RSV anser att en sådan ordning kommer att medföra avsevärda tillämpnings- och konlrollsvårigheler och öppna möjlighet för avsiktliga eller oavsiktliga felredovisningar frän de skattskyldigas sida.

Man kan tänka sig fallet att arvtagaren - som inte driver handel med värdepapper - äger aktier i ett vissl bolag och att han sedan ärver aktier i sainma bolag vilka utgjort omsättningstillgång i arvlåtarens rörelse. De ärvda

Prop. 1980/81:68 158

aktierna blir då omsätlningstillgång även hos arvtagaren. Om del efler arvfallel blir fondemission, nyemission eller en kombinerad emission i del aktuella aktiebolaget uppslår genast svårigheter att reda ut vilka av de emitterade aktierna som är omsätlningslillgångar. Genomförs flera emissioner i bolaget kan det bli i det närmaste omöjligt alt göra nämnda utredning. Det blir också svårt för beskattningsmyndigheterna att kontrollera avyttringar av aktier som utgör omsätlningstillgång hos arvtagaren - i synnerhet om avyttringen sker mycket lång tid efter arvfallet.

För att tillämpnings- och konlrollsvårigheterna skall undvikas föreslår RSV alt aktier som ulgör omsättningstillgång i av arvlåtaren bedriven handel med värdepapper obligatoriskt skall avskaiias vid arvfallet genom att mellanskillnaden mellan aktiernas skattemässiga restvärde och marknadsvärdet tas upp som intäkt av rörelse. Arvtagaren (testamentstagaren) fär därefter marknadsvärdet som sitt anskaffningsvärde. Den obligatoriska avskaltningen bör gälla även beträffande arvtagare som driver handel med värdepapper eftersom ovan berörda tillämpnings- och konlrollsvårigheler också kan uppkomma i fråga om sådan arvtagare.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Beredningens förslag att aktier som erhålUts genom arv eller testamente efter någon som drivit handel med värdepapper skall anses utgöra omsätlningstillgång även i arvtagarens hand skulle enligl länsstyrelsens mening leda till betydande tillämpnings- och kontrollproblem. Länsstyrelsen vill peka på de svårigheter som kan uppslå med alt hålla isär dessa aktier från den skatlskyldiges övriga aktier i samma bolag sedan ett antal emissioner av oUka slag genomförts. Den dolda reserven bör dock inte förbli obeskattad. Länsstyrelsen föreslår därför alt del, på samma sätt som i fråga om fasligheter, skall ske en obligatorisk avskatlning. Möjlighet lill anstånd med inbetalning av skatten bör finnas.

Regler om obligatorisk avskatlning i vissa fall förordas också av länsstyrelserna i Kristianstads och Kopparbergs län.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

1 likhei med vad som föreslagits om fastigheier, som utgjort lager i avliden byggmästares rörelse, föreslår länsstyrelsen, att om skaltskyldig genom arv, lestamenle eller bodelning i anledning av andra makens död förvärvar aktie, andel eller annat värdepapper, som utgjort omsätlningstillgång i den avlidnes rörelse, avskatlning skall ske av aktierna etc. i samband med arvskiftet, såvida inte den skatlskyldige själv vid tidpunkten för förvärvei driver handel med värdepapper eller övertar den avlidnes rörelse.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län:

De problem som uppstår med återtagande av tidigare lämnade skattekrediler i samband med dödsfall torde i många fall bero på att den skatlskyldige under många år före dödsfallet upphörl med egentlig verksamhet i förvärvskällan. Egendomen ulgör lagertillgång i en för övrigt vilande verksamhet. Regler bör därför införas om en tvångsvis avskatlning av tidigare bildade reserver därest egentlig verksamhei i förvärvskällan ej förekommit under ett antal år. Den lidsgräns som därvid fastställs, förslagsvis fem år, bör i sådant fall vid dödsfall för arvtagarens del anses

Prop. 1980/81:68 159

konsumerad lill den del arvlåtarens verksamhet i förvärvskällan varil vilande.

Syftet med bildande av reserver måste anses vara all underlätla verksamheten för ett i gång varande företag. Därest den verksamhet som möjliggjort uppbyggandet av reserverna i renliteten nedlagts torde det allmänna kunna framställa berättigat anspråk all ålertaga den tidigare lämnade skattekredilen. Mot denna bakgrund synes det motiverat att en tidsgräns införes där tvångsvis avskatlning senasi bör ske.

Sveriges advokatsamfund och Lantbrukarnas skatledelegation, som i princip är positiva lill beredningens förslag, anser alt en möjlighet till frivillig avskatlning bör införas.

Länsstyrelsen i Jämtlands län som tillstyrker förslaget påpekar alt betydande kontrollproblem kan uppstå om lång lid förflyter mellan förvärv och avyllring av ärvd aktie.

2.7 Vissa frågor angående rätt beskattningsår (11.13)

Bland myndigheterna med uppgifter inom skalleomrädel har beredningens förslag om rättelse av felakiiga periodiseringar nv lillgångnr och skulder fått ett övervägande positivt mottagande eller lämnats utan erinran. Avslyrkande yttranden har dock lämnats av kammarrätterna i Stockholm och Göteborg och av länsstyrelsen i Malmöhus län. Några nv myndigheterna, bland dem RSV, föreslår vissa ändringar i beredningens försing eller förordar ytterligare överväganden i vissa hänseenden. Avde övriga remissinstnnserna lar endast ett begränsai antal upp försinget. Avslyrknnde yltrnnden har lämnats av Lantbrukarnas skattedelegalion. Näringslivets skattedelegation. Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svenska sparbanksföreningen. Sveriges advokatsamfund ställer sig i huvudsak negativt.

RSV:

Även enligt RSV:s uppfattning finns anledning nll sökn kommn lill rätln med sådana materiellt sett stötande effekter som beredningen päpekar. RSV delar också beredningens uppfallning alt förslaget hnr påtagliga konlroll-mässiga fördelar genom att kontrollen belräffande balansposterna kan inriktas på det senaste bokslutet.

RSV finner emellertid all beredningens förslag är svärgripbarl. Konsekvenserna av förslagel - bl. a. de åigärder frän olikn sknttskyldigns sidn som det kan orsaka - är svåra att bedöma. Även för taxeringsnämndernas och laxeringsinlendenlernas arbetsformer skulle förslaget få följder. RSV nnser inte all problemel behandlats i sitl fullständiga sammanhang. Liksom i fräga om det föregående avsnittet om ändring av bokslut finns ell flertal frågor all beakta på området. Behovet av en enhetlig behandling ifråga om inkomstbeskattningen och mervärdebeskallningen bör i största utsträckning hnr tillgodoses. RSV nnser vidare att ett slällningslagnnde lill beredningens försing bör föregås nv en närmare analys av dels de förelngsekonomiskn principerna för bokslutsarbetet och dels innebörden av efterlaxeringsbe-slämmelserna och regeln i 105 § taxeringslagen. Härtill kommer nll mnn måsle beakta de konsekvenser förslaget kan fä i bevishänseende med hänsvn

Prop. 1980/81:68 160

till nu gällande regler om lidsgränserna för förvaring av deklarafioner och bokföringsmaterial,

RSV kan dock tillstyrka att beslämmelserna om räll beskattningsår i 41 § KL kompletteras så alt därav - i likhet med vad som gäller garantiförpliklelser- uttryckligen framgår all vissa yllerligare klart bestämda reserverings-posler i sin helhet skall återföras lill beskattning varje nästföljande beskattningsår. En sådan reglering bör omfatta sådana poster som osäkra fordringar och kursförluslrisker samt andra poster som enligl god bokföringssed i sin helhel skall omprövas varje år. Bestämmelsen måste med hänsyn lill eflertaxeringsreglerna vara klar och entydig. Beredningens förslag uppfyller inte del kravel,

I fråga om de balansposter som inte kan eller bör omfaltas av en sådan reglering i 41 § KL återstår all tillämpa reglerna om eftertaxering. Della för med sig alt laxeringsintendenten kan behöva hålla sin lalan öppen beträffande flera beskattningsår. Den olägenheten får accepteras. Problemel är emellertid att den skatlskyldiges invändning om rält beskattningsår kan komma att framställas pä sådant säll alt laxeringsintendenten fär svårt alt göra invändningar. RSV anser att det av flera skäl. bl. a. alt förlustutjämningsreglerna nu för vissa skattskyldiga utsträckts till en tioårsperiod, borde övervägas ätt i motsvarande män utsträcka eflertaxeringsfristen för vissa klnrl avgränsade fall. En sådan lösning - som dock förutsätter särskild utredning, varvid även frägan om bevarandet av självdeklaralioner måsle beaklas - skulle enligl RSV:s mening vara att föredra framför ett genomförande av beredningens förslag i dess helhel. Om beredningens förslag ändå genomförs fordras en tydligare och utförligare lagreglering som till stor del bör ske genom ändringar i taxeringslagen.

Sammanfattningsvis tillstyrker RSV all frågan om rätt beskattningsår regleras uttryckligt i fråga om vissa klart angivna balansposter men alt man i övrigl får lita sig till eflertaxeringsinslitutet som dock kan behöva utvidgas.

Kammarrätten i Stockholm:

Förslaget i della avsnitt innebär för vissa fall väsentliga avsteg frän principen om rätt beskattningsår. Dess genomförande skulle även medföra alt eflertaxeringsinslitutet, i den män del verknr lill den skattskyldiges fördel genom sin begränsade räckvidd, skulle komma att förlora sin belydelse i de situafioner som förslaget avser. Beredningen har inle heller berört konsekvensen av förslaget vad gäller skattetillägg och skaltebroti.

Kammarrätten hyser principiella betänkligheter inför förslagel även om syftet med detsamma är att förhindra ett i och för sig oriktigt skattebortfall. Skattelagstiftningen bygger på regler om rätt beskattningsår, och om en inkomsl undgår beskallning vid den ordinarie laxeringen får man finna sig i detla. Beror del inträffade pä sådana omständigheier som möjliggör eftertaxering, får det institutet tillgripas. Är anledningen äter den alt taxeringsmyndigheterna inle medhunnit en granskning som kunnal föranleda höjd laxering eller åtminstone ett reservationsvis framlagt yrkande om sådan, får del nllmännn ta konsekvenserna härav. Gäller tvisten till vilket beskattningsår en inkomst rätteligen är att hänföra, och befinns detla vara ett annat än del som täcks av yrkande från del fiskalas företrädande får skattebortfallet accepteras.

Kammarrätten finner sig med hänsyn till samtliga ovan avgivna omständigheter inte böra tillstyrka att förslagel genomförs. Det bör i varje fall inle

Prop, 1980/81:68 )6i

godtas utan yllerligare utredning om dess konsekvenser i fråga om skattetillägg, skattebrott och eftertaxering.

Kammarrätten i Göteborg:

Beredningens förslag i denna del bygger bl. a. på den företagsekonomiskt vikfiga principen att avsättningar i ett bokslut, t. ex. lill garantifonder, skall återföras till beskattning i nästa bokslut.

I och för sig kan beredningens förslag förefalla materiellt rikligt, eftersom det avser att förhindra skattebortfall. Man måsle emellertid betänka att förslaget i själva verket innebär ett nytt extraordinärt rältelseinstilul lill del allmännas förfogande. Del sträcker sig uppenbarligen längre än eftertaxe-ringsinstitulet. Likväl har beredningen inte närmare analyserat verkningarna av sitt förslag i relation till reglerna om eftertaxering. I praxis har man varil mycket restriktiv i fråga om beskattningsåtgärder som har inneburit förtäckt eftertaxering. Det synes kammarrätten betänkligt alt införa regler som öppet siktar till eftertaxering utanför det insfitutets ram. Ytterligare utredning behövs så att man kan samstämma nya regler med föreskrifterna om eftertaxering.

Lånsstyrelsen i Malmöhus län:

Beredningen ägnar slor uppmärksamhet ål rättsfallet RÅ 1967 Fi 1975. Utgången får exemplifiera vad beredningen anser vara "materiellt sett stötande resultat" till följd av nuvarande beskattningsregler. Här måste emellertid erinras om den lagstiftning som skedde under 1973 som ett resultat av företagsskatteberedningens promemoria Ds Fi 1973:1. Därvid infördes följande passus i anvisningspunkt 1 till 41 § KL: "Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder". Departementschefen uttalade i prop. 1973:119: "Regeln innebär samfidigt att den som vid föregående års taxering inte deklarerat utgående fordringar och lager, trots att sådana förelegat, inte heller kan få avdrag för motsvarande ingående balansposter".

I det refererade rättsfallet ansågs arkitekten ha bedrivit rörelse. Vid utgången av år 1963 redovisades uppenbarligen ingen fordran. När beloppet lyftes år 1964 ansågs den skattskyldige trots detta böra få avdrag för ingående kundfordran. Mot bakgrund av citerad lagstiftning och uttalande från departementschefen från 1973 kan med säkerhet aniagas att utgången i skattemålet skulle ha blivit annorlunda i dag.

Utgången i rättsfallet från 1967 utgör därför inget argument för de nu föreslagna lagändringarna.

Beredningen understryker att förslaget uteslutande avser balansposter, dock inte vilka som helst. Anläggningstillgångar undantages. Det är viktigt att det av lagtexten klart framgår vilka balansposter den utvidgade rättelsemöjligheten avser. Från denna synpunkt är uppräkningen i laglexten av tillgångar och skulder som slutar med "eller liknande fillgångar" resp. "eller liknande skulder och reserveringar" inte godtagbar.

På sid. 561 konstruerar beredningen ett exempel. AB A uppbär år 1 likvid 10 000 kr. Beloppet redovisas dolt i balansräkningen under rubriken diverse skulder. Under vilken post i bokföringslagens schema för balansräkning denna rubrik inrangerats anges inte. Vid taxeringen för år 7 upptäcks förfarandet. Beredningen uttalar att beloppet enligt förslaget skall tas till beskattning för år 7. På sid. 620 säges att skattskyldig som inte redovisat

11 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bil B

Prop. 1980/81:68 162

fordran som intäkt och inte heller tagit upp den till beskattning det år den influtit inte kan med stöd av föreslagna beslämmelser taxeras för senare åran betalningsåret. Detsamma påstås gälla "om inbetalning bokförts som skuld och skuldposten senare bokas om t. ex. mot eget kapital". Om den ordinarie besvärstiden för ombokningsåret gått till ända skall eftertaxering tillgripas. Antag att i det givna exemplet bokföring skett direkt på kapitalkontot i släUet för på ett ospecificerat skuldkonto. Då skall tydligen rättelse ej kunna ske. Tiden för eftertaxering har dessutom gått ut. Avgörande för om rättelse skall kunna ske blir uppenbarligen inte den materiella innebörden av felbokföringen utan snarare den slumpmässiga benämning bolaget åsatl en post som rätteligen redan år 1 skulle ha krediterats ett inläklskonto.

På sid. 560 anföres: "Vad gäller skuldsidan är förslaget tillämpligt på leverantörsskulder och avsättningar för framtida kostnader av olika slag (garantiutgifter, skadeståndsanspråk o. d.)". Det är synnerligen tveksamt om förslaget är fillämpligt på exemplet. Man kan knappast påstå all fråga är om leverantörsskuld. Utbelalaren var inle leverantör. Avsättning för framtida kostnader är del enligl förutsättningarna inte heller. Fråga uppkommer dessutom om del kan påstås att avdrag erhållils för beloppet. Snarare är det en felbokföring bestående i att motsvarande inläkt inte redovisats. Posten har närmast karaktär av eget kapital.

Exemplet med fiktiva varuskulder på sid. 562 synes leda till minsl sagt underliga straffrättsliga konsekvenser. Har en företagare intagit falska fakturor i sin bokföring för att erhålla skattekrediler och detta upptäckes under taxeringsarbetet torde han inte kunna undgå skatlelillägg och - om fråga är om större belopp - anmälan till åklagare. Hade felet inte upptäckts skulle skatt ha påförts med för lågt belopp. Om upptäckten göres försl år 4 (varvid förutsattes att beloppet återförts år 2) inträder inga beskattningseffekter enligt förslaget. Antag att rörelsen år 2 visade förlust och nedlades vid utgången av detta år. Den skattskyldige kan då ha gjort en definitiv skattevinst motsvarande den skatt han undgick år 1 genom bokföring av falska fakturor. Enligt beredningen synes så kunna ske t. o .m. ulan straffrättslig sanktion. Inträder ingen beskattningseffekt lär anmälan till åklagare ej heller komma att göras. Beredningens förslag innebär att det blir tillåtet att skaffa sig skattekrediter med påhittade varuskulder som underlag under förutsättning alt man lyckas undgå uppläckt till tidpunkt efter det att återföring skett i räkenskaperna. Lyckas man inte med det sistnämnda inträder omgående beskattningseffekt vartiU kommer sanktioner i form av skattetillägg och åtal.

Beredningens förslag har intagits som stycke 7 i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. EnUgt länsstyrelsens uppfattning brister det i förutsättningarna för beredningens motiveringar. I vissa fall synes lagtexten ej heller kunna tillämpas på sätt beredningen avsett. De sankfionsrättsliga och straffrättsliga konsekvenserna av förslaget har inte tillräckligt utretts. Länsstyrelsen anser inte att förslaget kan läggas till grund för lagstiftning.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att den föreslagna lagregleringen är delvis onödig. Länsstyrelsen anför:

Genom beredningens förslag finnes bestämmelser om vid vilket taxeringsår en varufordran eller annan kundfordran skall påverka vinstberäkningen. Görs inte detta torde fråga vara om en behörig eller obehörig nedskrivning av densamma. Nedskrivning av en fordran - synlig eller osynlig - får anses vara att jämställa med avsättning fill en delcrederefond. Vid varje bokslut

Prop, 1980/81:68 163

återföres denna fill beskattning varvid en ny avsättning göres därest detta anses erforderligt. Underlåtenhet att ta upp fordringar torde sålunda betraktas som en nedskrivning som bestämts vid senaste bokslutet. Effekten av en nedskrivning kvarstår sålunda till det år då fordran influtit. Ett tillägg av varufordringar kan således med detta synsätt inte innebära någon form av s. k. dold eftertaxering (jfr nuvarande praxis betr. avsättning till delcrederefond t. ex. RÄ 1949:50).

De två fillgångsposter som i övrigt namnes i det föreslagna lagrummet är varulager och pågående arbete. I kommunalskattelagen finnes detaljerade bestämmelser hur varulagret skall värderas. Med beredningens förslag i annat sammanhang torde detta också gälla pågående arbele. Om ifrågavarande poster skulle bli för lågt värderade beroende på synliga eller osynliga nedskrivningar torde detta i sin helhet vaia att hänföra lill åtgärder vid sista bokslutet. Rättelse av taxeringen bör göras i enlighet härmed.

Med hänsyn till vad länsstyrelsen anfört om tillgångsposterna torde det kunna ifrågasättas om någon lagstiftning beträffande dessa är erforderlig. Med den utformning som sista meningen av sjunde styckei av anv punkl 1 lill 41 § KL fått i lagförslaget torde denna tvärtom kunna påverka taxeringsmyndigheternas arbete på ett negativt sätt.

Beträffande skuldposterna får länsstyrelsen anföra följande. Med den nuvarande och föreslagna lagstiftningen beträffande kundfordringar bör avsättning till delcrederefond uttryckligen uteslutas bland de skuldreserveringar som kan ingå i lagrummet.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen delar beredningens uppfattning att regler bör införas så att materiellt sett stötande resultat inte uppkommer av formella skäl.

Emellertid måste gränsen mot eftertaxeringsinstitutet anges klarare. Någon tveksamhet får inte råda om en uppdagad felaktighet skall korrigeras genom eftertaxering (och därmed följande skattetillägg) eller genom det föreslagna förfaringssättet. Under inga förhållanden får bägge systemen vara fillämpliga på en och samma gång. I det sista av beredningens exempel på sid. 562 ifrågasätts dock om inte även eftertaxering formellt sett skulle kunna tillgripas för att korrigera det begångna felet. Om så är fallet är det fråga om en inte acceptabel konkurrenssituation mellan de bägge rättsmedlen! I avvaktan på en mer ingående analys avstyrker delegationen att beredningens förslag i denna del genomförs. Vid denna analys bör även tidsfaktorn beaktas. Det kan inte anses tillfredsställande att en felaktighet skall kunna korrigeras helt oberoende av när den uppdagas.

Näringslivets skattedelegation:

Vi anser att de eftertaxeringsregier som nu finns i beskattningssystemet efter senaste utvidgning ger fullt tillräckliga möjligheter att komma till rätta med sådana fel som står kvar sedan fidigare år. Med utredningens förslag, som inte tar hänsyn till den begränsning bakåt i tiden som eflertaxeringsreglerna innebär, skulle skillnader uppkomma mellan aktiebolag, för vilka deklarationer som räkenskaper bevaras utan tidsbegränsning och för enskilda skattskyldiga. Detta tycks utredningen över huvud tagel inte ha beaktat. Inte heller har den tagit närmare ställning fill vilka straffrättsliga och sanktionsrättsliga frågor som förslagets genomförande skulle ge upphov till. Som förslaget är utformat skulle också felakfigheten kunna rättas lill ett helt annat beskattningsår än det till vilket den verkligen hör.

Prop. 1980/81:68 164

Vi vill i och för sig inte bestrida att vissa poster i balansräkningen enligt god redovisningssed bör bli föremål för särskild granskning varje bokslut. Vilka poster dessa är bör emellertid anges i kommunalskattelagen och då med användning av definitionerna i bokföringslagen.

Vi avstyrker att förslaget, som inte är tillräckligt utrett, läggs till grund för lagstiftning.

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

Enligl riksförbundets mening skulle förslaget i praktiken innebära en utvidgning av eflertaxeringsrällen som i liden blev obegränsad. Genom att förslaget inle innehåller de för eflertaxeringsrält stadgade lillämpningskri-lerierna skulle dess genomförande medföra en hell oacceptabel rättsosäkerhet inom hela taxeringsområdet. Härvid måste dessulom beaktas risken för att skattemyndigheterna vid den ordinarie granskningen av deklarationerna för ett visst taxeringsår skulle kunna ta lättare på granskningsuppgiflen i förlitan på att ett begånget fel - om det upptäcks först vid en deklarationsgranskning för ett senare taxeringsår - ändock skulle kunna rättas med stöd av föreslagna regler.

Riksförbundet avstyrker förslagel och anser alt eftertaxeringsinstitutet ger tillräckliga möjligheter till rättelse.

Svenska sparbanksföreningen:

Förslaget strider inle bara mol grundläggande element inom skatterätten utan även mot vedertagnarättssäkerhetsprinciper. Begränsningen av förslaget fill alt endast avse vissa balansposter ger ingen garanti för att rimliga rältssäkerhelskrav tillgodoses. Förslaget går enligt föreningens mening alldeles för långt och bör absolut inte få leda lill lagstiftning.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet, som givetvis anser att materiellt riktiga taxeringar skall eftersträvas och alt alla försök till skattefusk skall stävjas, ifrågasätter emellertid om den av beredningen föreslagna lagändringen kan anses utformad på ett ur rättssäkerhetssynpunkt godtagbart sätt. Bestämmelsen, som genombryter principerna för del nuvarande eftertaxeringsinstitutet, har utformats alllför schablonmässigt. Samfundet anser att en fidsobegränsad omprövningsregel innebär alltför stor osäkerhet i redovisningen. Det synes därför befogat att ange en tidsgräns för regelns tillämpning. Härvid bör beaktas att, om så lång lid förflutit alt den skattskyldige inte enligt vare sig taxerings- eller bokföringslagarna haft alt bevara räkenskapsmaterial, taxering enligt regeln i vart fall inte bör kunna göras.

I flera av de återgivna yttrandena framhålls att det av laglexten klart bör framgå vilka balansposter som den föreslagna rättelsemöjligheten avser. Denna synpunkt framförs också av länsstyrelsen i Jämtlands län, som i övrigt tillstyrker beredningens förslag. AO, som anser att den föreslagna reformen är angelägen, har däremot motsatt uppfattning i denna fråga:

Jag vill emellertid ifrågasätta om det är en lämplig metod att som föreslagits räkna upp de fillgångar och skulder som får beaktas. Enligt min mening skulle det vara lämpligare att föreskriva att alla sådana poster, vilkas värdemässiga förändringar betraktas som driftförlust resp. skattepliktig intäkt, finge beaktas. Inventarietillgångar skulle dock uttryckligen undantas.

Prop. 1980/81:68 165

I den av beredningen föreslagna regeln kan t. ex. inte värdeändringar på grund av kursfluktuationer på obligations- och förlagslån och liknande beaktas.

Länsstyrelsen i Väslernorrlands län ifrågasätter om inte bestämmelser bör införas som medger rättelse senare år beträffande felaktigheter av annan typ än balansposter.

Länsstyrelsen i Örebro län anser att lagtexten bör utformas så all den täcker felaktigheter i deklarationer för skattskyldiga som inte upprättar balansräkning.

Förslagets samband med reglerna om eftertaxering har berörts i nästan alla de återgivna avstyrkande yttrandena. Även länsstyrelsen i Blekinge län, som godtar beredningens förslag, tar upp frågan och pekar på vad ledamoten Helmers anfört om att förslaget förutsätter en närmare analys av systemets samband med eflertaxeringsreglerna. Frågan tas också upp av länsstyrelsen i Kristianstads lån, som även behandlar frågan om bevisbördan för att felel i fråga inte rättats vid ett tidigare års taxering. Länsstyrelsen anför:

Förfarandet kan därför ses som en form av förtäckt eftertaxering, som dessutom kan utsträckas till taxeringsår, som inle kan omfattas av del normala eflertaxeringsinslitutet. Dessa effekter av de föreslagna reglerna inger principiella betänkligheter. Med hänsyn till att rättelse endasl skall kunna ske av vissa balansposter tillstyrker emellertid länsstyrelsen, att rättelse i vissa fall skall kunna ske vid taxeringen för senare år än det år, då felet uppkommit. Taxeringsmyndigheten bör dock i delta sammanhang åläggas bevisbördan för att felet inte rätlats vid tidigare års taxering. Sålunda kan en reservering ha återförts till beskattning eller avdrag vägrats för en skuld vid tidigare års taxering. Framför allt i de fall, där taxeringsmyndigheterna aktualiserar en beskattning flera år efter det att felaktigheten uppkommit, bör det ankomma på myndigheten att visa alt felet inte rättats tidigare. I intet fall bör emellertid en laxering kunna aktualiseras, om den ursprungliga felakfigheten uppkommit mer än 10 år före det år vid vilket års taxering en rättelse ifrågasätts. Ett rältelseförfarande av den innebörd länsstyrelsen sålunda förespråkar - innebärande att myndigheten helt får bära bevisbördan av vad som kan ha förevarit vid tidigare ärs laxeringar -kräver dessutom oundgängligen att deklarationer för samtliga skattskyldiga med inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet förvaras i minsl 10 år.

Länsstyrelsen i Östergötlands län anför att progressionseffekler och reglerna om skattetillägg i vissa fall enligt förslaget kan medföra ytterligt kännbara ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige i förhållande till beskattning enligt gällande regler. Enligt länsstyrelsen är det angeläget att med anledning härav lämpliga tekniska lösningar rörande skatteuttaget ytterligare övervägs. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser däremot att det får accepteras att vissa för den skattskyldige ogynnsamma progressionseffekter i vissa fall kan uppkomma enligt förslaget, eftersom felakfigheten i fråga orsakats av den skattskyldiges egna ätgärder. Förslagels förhållande till reglerna om skattefillägg har även berörts i yttrandena av

Prop. 1980/81:68 166

kammarrätten i Stockholm, länsstyrelsen i Malmöhus län och Näringslivets skattedelegalion.

2.8 Ändrat bokslut vid taxeringen (11.12)

Sexton länsstyrelser är positiva fill den av beredningen föreslagna möjligheten att i ökad utsträckning beakta ändrade bokslut eller lämnar förslaget utan erinran. Fem av dessa länsstyrelser motsätter sig dock befogenheten för en taxeringsnämnd att medge anstånd med taxeringsåtgärd om förutsättningar föreligger för att godta ett nytt bokslut.

RSV, kammarråtlerna i Stockholm och Göleborg, AO samt några länsstyrelser avstyrker förslaget eller redovisar en negativ inställning. Fyra länsstyrelser förordar det förslag fill lösning som förts fram av experten Langborn, vilket skiljer sig från beredningens förslag bl. a. däri att det inte innehåller något anståndsförfarande.

De övriga remissinstanser som tagit upp frågan ställer sig i huvudsak positiva till förslaget. Ett undantag utgörs dock av Lantbrukarnas skattedelegalion. BFN anser att den av beredningen föreslagna möjligheten till rättelse i del efterföljande bokslutet bör utvidgas i förhållande fill förslaget. TOR motsätter sig förslaget till anståndsförfarande.

RSV:

Den förlängning av taxeringsperioden i första instans och de möjligheter till omprövning av egna beslut i taxeringsnämnden som nu kan väntas bli genomförda bör enligt RSVs uppfattning kunna ge utrymme för att ändrat bokslut i ökad utsträckning bör kunna beaktas vid taxeringen. RSV delar aUtså beredningens grundsyn på frågan.

RSV anser sig dock inte kunna tillstyrka att saken nu lagregleras på sätt beredningen föreslagit. En lagreglering borde föregås av en mer ingående analys av bl. a. de civilrättsliga reglerna och dessas förhållande till skattereglerna. De civilrättsliga reglerna är mycket vaga, jfr aktiebolagslagens förarbeten prop. 1975:103 s. 395. Vidare bör frågan om tillåtligheten av ändrat bokslut vid taxeringen kan lagregleras bedömas i relation till nu aktuella straffrättsliga regler, eftertaxeringsbestämmelserna, reglerna om skattetillägg samt frågorna om kvittning vid beräknande av skattetillägg och i den beloppsmässiga taxeringsprocessen. Vidare bör viss hänsyn tas till hur motsvarande frågor behandlas inom mervärdebeskattningen.

En svaghet med beredningens förslag till lagregel är att den, trots att den ger sken av del, inte är uttömmande. Regeln kan och avses nämUgen inte omfatta fel beträffande balansposter i stora företag, t. ex. de börsnoterade företagen, utan här får man endast falla fillbaka på praxis. Slutligen anser RSV att det kan ifrågasättas om en så allmänt syftande lagregel som den föreslagna bör vila på ett i sammanhanget så pass obestämt kriterium som "obehörig skatteförmån". Även med detta uttryck kan det bli problematiskt att i längden upprätthåUa en för de skattskyldiga mer generös praxis än den som i dag i varierande utsträckning fillämpas. I allt fall fordras utförliga och exemplifierade uttalanden i förarbetena för att säkerställa enhetlig praxis.

Om beredningens förslag att saken bör lagregleras godtas, anser RSV att regeln bör flyttas över till taxeringslagen och där riktas direkt och enbart till

Prop. 1980/81:68 167

taxeringsnämnderna. Skatledomstolarnas prövning av frågan om tillåtligheten av ändrat bokslut bör som i dag vara fri, låt vara att riksskattenämndens anvisning här ger vägledning.

RSV motsätter sig tanken att taxeringsnämnden skulle kunna låta en taxeringsåtgärd anstå till efter taxeringsperiodens utgång i avvaktan på att ett förulskickat ändrat bokslut ges in, varefter saken skall bevakas av skattechefen. Detla förslag fordrar ett system med kontinuerligt arbetande taxeringsnämnder men är både praktiskt och principiellt sett olämpligt att föra in för taxeringsnämnderna som dessa nu är och avses bli arbetande. Även materiellt sett skulle den förslagna lösningen kunna vara olämplig då den allmänt sett kan påverka bokslutskvalitén i negativ riklning. RSV anser -i likhei med experten Langborn i hans särskilda yttrande - att ändrat bokslut för att kunna beaktas i första instans måsle ha givits in lill taxeringsnämnden senast den 31 oktober under taxeringsåret. En sådan ordning fordrar enligt RSVs mening ingen lagreglering ulan bör kunna upprätthållas genom tillämpningsanvisningar.

Kammarrätten i Slockholm:

Förslaget i delta avsnitt, som avser ökad möjlighet alt ändra bokslut i vad det avser vissa balansposter, har fåll sitt förfatlningsmässiga uttryck i tillägg till 41 S kommunalskatlelagen och 67 § taxeringslagen. Kammarrätten ifrågasätter lill alt börja med om inle det föreslagna institutet i sin helhet bör ha sin plats i sistnämnda lag. Det avser ett förfarande som har vissa likheter med extraordinär besvärsrält.

I sak anser kammarrätten att åtskilligt talar för beredningens förslag. Det torde innebära en vidgad möjlighet att ändra bokslut. Nuvarande praxis synes vara alltför restriktiv i detla avseende. Å andra sidan kan den åsikten göras gällande, att förslagel går för långt genom att hänsyn inte skall tas till den bakomliggande orsaken till alt viss balanspost blivit felaktig. Rättelse kan därigenom ske även när förfarande som uppenbart utgör försök till skatteundandragande ligger lill grund för felaktigheten. Ett villkor för rättelse borde måhända vara att felet av en eller annan anledning kan anses som ursäktligt. Förslaget innefattar ett väsentligt avsteg från principen att avlämnad deklaration skall innehålla rikliga uppgifter. Enligt kammarrättens mening bör en utvidgad möjlighet till ändring av bokslut knappast regleras i lag. Anvisningar från riksskatteverket synes vara att föredra.

Kammarrätten i Göleborg:

Vid en första anblick förefaller beredningens förslag beträffande ändring av bokslut rimliga. Ett närmare studium av förslagen har dock gjort kammarrätten mera tveksam.

Man kan sålunda inte helt klart läsa ut om endast ursäktliga fel skall få ändras eller om möjlighelen till ändring skall stå öppen även vid felaktigheter som i vart fall hittills medfört skattetillägg. Vad kammarrätten förstår så kommer möjligheten att finnas även vid inte "ursäktliga" felaktigheter, exempelvis en hell omotiverad nedskrivning av en säker fordran. Detta innebär i så fall en tvivelaktig utvidgning av nuvarande möjligheter att ändra bokslut.

Regelns tillämpningsområde kommer dessutom i stor utsträckning att bestämmas av hur man tolkar det vida begreppet "obehörig skatteförmån". Det uttrycket ligger mycket nära en allmän skatteflyktsklausul och betänkandet ger föga vägledning för rättstillämpningen. Kammarrätten har i det

Prop. 1980/81:68 168

föregående pekat på nackdelarna av att utan tvingande skäl föregripa en allmän skalteflyktsklausul.

Det är vidare oklart i vad mån förslagel medger ändring av bokslut efter flera år. Mål härom förekommer och ändring av bokslut anses ibland böra tillåtas.

AO:

Förslagel syftar till att åstadkomma en enhetligare och mera rättvis laxeringspraxis vad gäller bedömningen av felakiiga värderingar av balansposter. Genom förslaget skulle också en hel del sk alteprocesser kunna undvikas. Det är inte svårt att instämma i dessa målsättningar. Del kan emellertid diskuteras om delta är en fråga som bör lösas lagstiftningsvägen. Redan nu finns anvisningar från dåvarande riksskattenämnden om när ändrade bokslut bör godtas. Dessa anvisningar tar kanske inle sikte endast på den situationen att värdesällningen av viss balanspost inte godtagits, utan på fall där bokslutet omarbetats mera genomgripande. För de mera enkla fall som beredningens förslag tar sikte på - egentligen omrubriceringsfrågor -bör rättelse normall kunna vidtas under taxeringsperioden. Å andra sidan saknar de förelag som har tryckta årsredovisningar praktiska möjligheter att företa ändringar. Det kan inte anses tillfredsställande att ett förelag av prakfiska skäl inte kan komma i åtnjutande av en förmån som lagligen tillkommer alla. Det är emellertid inte heller acceptabelt all ell förelag med hänvisning till t. ex. att del framställer en tryckt årsredovisning eller att det ingår i större koncern där prakfisk möjlighet inte föreligger att ändra moderföretagets koncernredovisning, skall komma i åtnjutande av den särskilda rätten att få göra rättelse i nästkommande bokslut - och då kanske göra en annan oacceptabel balansvärdering, som inte heller den kan angripas.

Förslaget lar vidare sikte på enkla rätlelsefall. I storföretagen med inkomsler redovisade i många förvärvskällor och inkomstslag eller med andelar i handelsbolag kan många komplicerade situationer uppkomma som gör en lagligt garanterad rätt till ändring av bokslut svår eller omöjlig att tillämpa. Även om rätten i princip är beroende av taxeringsnämndens medgivande lorde de reella möjlighelerna för nämnden att stå emot ett yrkande vara små. Sedan medgivande lämnats måste det allmänna ta på sig uppgiften att kontrollera att det nya bokslutet upprättas och att också avgöra att detta kan läggas till grund för taxeringen. Denna uppgift inträffar vid en tid då taxeringsenheterna är mycket hårt ansträngda av bevärsskrivning.

Ett av de skäl som motiverar den föreslagna reformen är alt skattetillägg normalt skall las ut även på periodiseringsfel. En del av problemet skulle därför kunna lösas genom en föreskrifl om all skattetillägg inte skall utgå när felet avser värdering av balanspost och outnyttjat reserveringsulrymme finns. Frågan om formerna för ändrat bokslut bör i övrigt regleras genom anvisningar från riksskatteverket.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Beredningens förslag att lagfästa möjligheterna att ändra bokslut och att införa bestämmelser som syftar till att beskattning sker för annat beskattningsår än det rätta vid felaktigheter i bokslut, är ägnad att inge betänkligheter. - Den föreslagna laglexten är mycket knapphändig och ger till synes stöd för mycket vid tolkning. De inskränkningar som anförts i motiveringen torde knappast ulgöra tillräckUgt skydd för missbruk. Många

Prop. 1980/81:68 169

processer kan förväntas bli följden om förslaget skulle leda till lagstiftning. -Bortsett härifrån må framhållas att den föreslagna bestämmelsen i vart fall synes lämna fältet fritt för företagare att upprätta mindre seriösa bokslut och hoppas på att desamma godtas av de granskande myndigheterna. Det nu sagda gäller t. ex. varufordringar, vilka i praktiken ofta inle redovisas i boksluten eller redovisas med för låga belopp för att man på sä sätt skall undvika att ta fram en obekvämt hög nettovinst. Enligt nu gällande bestämmelser föranleder sådana åigärder, som medför felaktig periodisering, risk för sanklionsåtgärder i form av skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen i grövre fall.

Vad gäller förslagel att fel skall kunna rättas i följande bokslut kan del sägas innebära ett alltför slorl avsteg från principen om räll beskattningsår.

Enligt länsstyrelsens mening har de anvisningar dåvarande riksskattenämnden meddelat angående de förutsättningar som bör föreligga för att nytt bokslut skall kunna godtas i stort sett fungerat väl. Tillräcklig anledning kan därför inte anses föreligga att i lagstiftningen införa regler som kan förutsättas vålla många tvister samtidigt som de föreslagna reglerna medför avsteg från eljest gällande principer för beskattningen. I den mån regler av den innebörd beredningen föreslagit över huvud taget anses böra införas i lagstiftningen ifrågasätter länsstyrelsen om de inte bör intas i taxeringslagen och sålunda inte i kommunalskattelagen.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Beredningens förslag innebär att ett ändrat bokslut läggs lill grund för taxeringen under förutsättning dels all det upprättats före den dag då deklaration som grundas på efterföljande bokslut avgivits eller bort avgivas, dels att den skatlskyldige inte därigenom erhåller oberättigad skatteförmån.

Jämlikt beredningens avfattning av 41 § iredje stycket KL skaU ell ändrat bokslut godtas vid taxeringen om ovan nämnda förutsättningar är uppfyllda. På s. 556 i betänkandet anger beredningen dock alt i fråga om aktiebolag bör krävas att den nya balans- och resultaträkningen godkänts av extra bolagsstämma. Denna uppfattning har inte kommit fill uttryck i vare sig nämnda lagrum eller i lagen om statlig inkomstskatt.

Den första förutsättningen är som ovan angivits uppfylld om del ändrade bokslutet uppråitats före viss dag. Krav- på att det skall ha ingivits lill taxeringsinslans före viss tidpunkt uppställs ej. Regelns tillämpning i taxeringsprocessen förutsätter emellertid all den skattskyldige anfört besvär senasi den 30 april årel efler del akluella laxeringsåret eller har exlra ordinär besvärsrätt eller kan yrka kvittning vid eftertaxering. Under pågående process skulle dock en skatlskyldig efler t. ex. fyra år kunna presentera ett fidigare upprättat bokslut i kammarrätten och få detla godtaget vid taxeringen.

Vidare saknas en definition av vad som i nämnda lagrum åsyftas med begreppet "obehörig skatteförmån". Beredningen anför på s. 555 all taxeringen alltid skall höjas med belopp molsvarande oredovisade inläkler eller inle avdragsgilla kostnader dvs. fel som inle enbart innebär en förskjutning mellan olika beskattningsår ulan som är av definitiv karaktär. Det kan ifrågasättas om delta skulle innebära att en taxeringshöjning, som uppkommit på grund av att ett öppet yrkat avdrag ej godtagits, inte kan elimineras genom ett ändrat bokslut. En sådan tolkning lorde inte vara

Prop. 1980/81:68 170

avsedd. Del får således antas alt beredningen endasl åsyftar fall när skattetillägg påföres den skallskyldige.

Med hänsyn till utformningen av 116 a § taxeringslagen har frågan om kvittning i vissa fall betydelse för beräkning av underlag för skattetillägg. För att en skaltskyldig skall påföras sådant tillägg krävs nämligen all han faktiskt har någon beskattningsbar inkomst. Skattetillägg synes emellertid i vissa fall kunna utgå även om en av taxeringsnämnden ifrågasatt höjning kvittats mot ej deklarerade avdrag. Om t. ex. taxeringsnämnden påvisat en ej redovisad fordran och den därav följande taxeringshöjningen eliminerats genom ytterligare lagernedskrivning, synes förutsättningar för att påföra skattetill-lägg fortfarande föreligga. Eftersom beredningens förslag innebär alt kvittning skall tillålas mellan balansposter ökar dock möjligheterna att helt eliminera eljest uppkommande beskattningsbar inkomst och därigenom undgå skattetillägg. Detta skulle gynna framför allt fåmansbolagen som ofta väljer att inte redovisa någon vinst.

Beredningen har också föreslagit en ny avfattning av 67 § taxeringslagen. Där framgår bl. a. att taxeringsnämnden i vissa fall får laxera en skattskyldig utan hänsynstagande till ifrågasatta fel. Ett sådant fall är om det kan aniagas att felen ifråga kommer alt rättas genom bokslutet för nästföljande beskattningsår. Detla förutsätter anvisningar från bokföringsnämnden om hur sådana rättelser skall ske. Beslut med stöd av bestämmelserna i 67 § taxeringslagen skall anmälas till skattechefen. Beredningen har inte kommenterat vilka åtgärder som denna skall vidta om företagel underlåter att göra sådan ändring. Det är tveksamt om man genom eftertaxering kan ändra det tidigare årets taxering. Regeln synes förutsätta utökad besvärsrätt för taxeringsintendent, eftersom systemet med reservationsvis anförda besvär synes alltför tungrott.

Enligt länsslyrelsens bedömning är del i en del fall angeläget att företagen tillåtes inkomma med nya bokslut. Länsstyrelsen ansluter sig till beredningens principiella inställning att ett företags bokslulsdispositioner bör bedömas från helhetssynpunkt. Beredningens förslag på denna punkt är emellertid inte tillräckligt genomtänkt ur taxeringsmässig och processuell synpunkt. Frågan bör därför utredas närmare. Om förslaget skulle läggas till grund för lagstiftning bör beaktas vad experten Langborn anfört i särskilt yttrande angående senaste tidpunkt för ingivande av nytt bokslut samt jämväl behovet av ändringar i aktiebolagslagen och bokföringslagen.

BFN:

Skäligheten i att kvittning får ske skattemässigt under förhandenvarande omständigheier vill BFN inte bestrida. Ur civilrättslig synpunkt synes det emellertid tveksamt att ett sådant kvittningsförfarande skall göras beroende av att motsvarande ändring av årsbokslutet och bolagens årsredovisning görs under året. Lagstiftaren lorde inte ha förutsett att fiskala bedömningar skulle föranleda ändringar av årsboksluten. Civilrättsligt har företagen all tillgodose ett informationsbehov hos de olika intressentgrupperna. Bokföringslagen anger maximiregler för värdering av fordringar och skulder och dessa torde normalt inte påverkas av laxeringsdiskussioner vid tillämpning av KL:s minimiregler.

För undvikande av extra bolagsstämmor och därmed sammanhängande formaliteter samt svårigheter att nå ut till olika intressentgrupper med ändrade uppgifter borde enligt BFN möjlighelen att rätta felaktigheter i det efterföljande årsbokslutet som beredningen föreslår skall gälla för större

Prop. 1980/81:68 171

företag, t. ex. börsföretagen.stå öppen för alla bokföringsskyldiga akfiebolag; alternafivt bolag som enligt 10 Kap 3 § ABL är skyldiga ha auktoriserad eller godkänd revisor. Det är angeläget inte minst i förhållande tiil tredje man att man söker vidmakthålla den stadga i redovisningen som det innebär att man å ordinarie bolagsstämma fastställer och godkänner årsredovisningshandlingarna. Kravet på ändrat bokslut torde däremot kunna kvarstå då det gäller enskild näringsidkare och handelsbolag, som ju saknar registreringsplikt och inte behöver lämna någon offentlig redovisning.

FAR:

Det svenska skattesystemet utgår principiellt från att beskattningen skall grundas på företagens redovisning upprättad enligt de civilrättsliga lagarna och därmed god redovisningssed. FAR finner inga skäl att nu frångå denna grundläggande princip. Det är då angeläget att beskattningsreglerna utformas så att inte konflikter eller oklarheter uppstår vid tillämpningen. Det finns särskild anledning att framhålla att de civilrättsliga värderingsreglerna utgår ifrån försiktighetsprincipen, vilken ibland synes stå i motsättning mot skattemyndigheternas ambitioner. Beskattningsreglerna bör beakta svårigheter i den praktiska tillämpningen av dessa regler och endast väsentliga periodiseringsfel i ett bokslut bör föranleda att redovisningen frångås som grund för beskattning.

Lantbrukarnas skattedelegalion:

Delegationen finner det glädjande att beredningen vänder sig mol en alltför formalistisk bedömning av periodiseringsfrågorna. Det är ett hell riktigt konstaterande beredningen gör när den framhåller att en vägrad kvittning kan få förödande verkningar för företag med dålig likviditet. Delegationen måste emellertid för sin del framhålla, att verkningarna blir precis lika förödande om en oförutsedd taxeringshöjning har sin grund i annan felaktighet än periodiseringsfel eller felaktig varulagervärdering. Enligt delegationens uppfattning bör rätten att åberopa nytt bokslut därför vara generell. Ä andra sidan boren generell kvittningsrätt inte kunna hindra utdömandet av skattetillägg eller sanktioner enligt skattebrottslagen.

Det vill synas som om beredningen - liksom RSV- hyser uppfattningen att en skattskyldigs rätt att åberopa nytt bokslut alltid är beroende av taxeringsmyndigheternas mer eller mindre uttalade välvilja. Delegafionen vill - trots rättsfallet RÅ 1965 not Fi 198 - inte reservationslöst godta detta som en riktig bedömning av gällande lagregler. Av synnerligast intresse i detta sammanhang torde vara dels 1-4 styckena i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL, dels 73-76 §§ TL.

Delegafionen vill ifrågasätta om taxeringsnämnd eller skattedomstol på någon grund kan underlåta att pröva skattskyldigs yrkande att ny deklarafion, den må vara grundad på nytt bokslut eller inte, skall läggas till grund för taxering förutsatt att detta yrkande framställs innan taxeringen vunnit laga kraft. Enligt 74 § TL äger skattskyldig anföra besvär över taxeringsnämnds beslut även om det inte gått honom emot. 1 rättstillämpningen har detta stadgande getts den innebörden, att den skattskyldige kan inom besvärstiden ändra sina i deklarationen lämnade uppgifter och yrkanden eller avge en helt ny deklaration med rätt att få sin taxering omprövad i enlighet härmed. Delegationen vill i sammanhanget åberopa de utförliga domskäl som regeringsrätten redovisat i RÅ 1976 ref. 7.

Det av riksskattenämnden gjorda uttalandet kan möjligen vara tillämpligt

Prop. 1980/81:68 172

om besvär anförs i extraordinär ordning eller om skattskyldig påkallar taxering enligt ett ändrat bokslut försl efter den ordinarie besvärstidens utgång. Kodifiering skulle dock ge uttalandet full genomslagskraft. Delegationen finner uttalandet alltför snävt och diskutabelt för att upphöjas till lag. Som tidigare framhållits kan andra fel än periodiseringsfel medföra opåräknade förödande skattekrav. Det kan inte vara rimligl att låta dessa förödande krav - som i sig kan vara tillräckliga för att åstadkomma en konkurssituation och kanske nedläggelse - stå kvar endast för att möjliggöra för det allmänna att därutöver tynga den skattskyldige med hårda sanktioner.

Vad delegationen ovan sagt behöver inte innebära att den skattskyldige skall gå fri från sanktioner. Sådana bör givetvis kunna utmätas även i del fall den skattskyldige genom ändrat bokslut håller laxeringen på oförändrad nivå. Det bör inte vålla några komplikationer att för sådana fall föreskriva, att skattetillägg skall ulgå som om felaktigheten hade föranlett laxeringshöjning. Utgångsläge för bedömningen bör därvid vara en tänkt höjning utöver den taxering, som fastställts efler ändringen av bokslutet.

Delegationen vill således i första hand se frågan om ändrat bokslut som ett taxeringsprocessuellt spörsmål. Del bör enligt delegationens mening vara tillräckligt att det i 116 a § TL intas en tilläggsbestämmelse av i föregående siycke angiven innebörd.

Ett stadgande i kommunalskattelagen enligt beredningens förslag skulle mycket väl kunna resultera i en snävare tillämpning än vad som i dag praktiseras och det skulle även kunna medföra vissa, icke avsedda effekter. Delegationen vill bland annat fråga vad som skulle hända i det fall en skatlskyldigs bokföring i samband med en taxeringsrevision underkänns för ett antal år bakåt i tiden. 1 en sådan situation är del inte ovanligt alt den skatlskyldige uppdrar åt bokföringsbyrå - i regel annan än den som förut biträtt - att i samråd med laxeringsrevisorn rekonstruera bokföringen och upprätta nya såväl bokslut som deklarationer. Samtliga dessa deklarationer bör självfallet kunna läggas till grund för rättade taxeringar. Detla skulle dock strida mol ordalydelsen i den föreslagna lagregeln.

Det behöver för övrigl inle vara en taxeringsrevision som föranleder rekonstruktionen. Det är inte helt ovanligt att en skattskyldig vänder sig till bokföringsbyrå av eget initiativ och begär hjälp med att få tidigare års felaktiga bokföring rättad.

Delegationen finner det således lämpligast alt frågan om ändrat bokslut inte särskilt regleras i lag men att det i 116 a § TL uttryckligen föreskrivs att skattetillägg skall utgå även i det fall felaktigheten eliminerals genom ändrade bokslutsdispositioner.

Vad gäller del nyinsatta sjätte stycket i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL vill delegationen tillstyrka att rättelse skall kunna göras i den ordning förslaget innebär. Delegationen vill dock framhålla att periodiseringsfel blir självrättade, i synnerhet sedan vi år 1973 (SFS 1973:322) i punkt 1 första styckei av anvisningarna till 41 § KL fick ett uttryckligt stadgande av innebörd att som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall upptas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder.

Länsstyrelsen i Södermanlands län understryker alt kvittning bör godias endasl i fråga om fel, som är av rent periodiserande arl, och liknande synpunkter framhålls av en del andra remissinstanser. Länsstyrelsen i

Prop. 1980/81:68 173

Uppsala län anser att kvittning bör få ske endast belräffande felaktigheter avseende sådana balansposter som enligt beredningens förslag i avsnitt 11.13 Vissa frågor angående rätt beskattningsår avses omprövas varje år. En mer restriktiv inställning synes redovisas av länsstyrelsen i Kopparbergs lån. Länsstyrelsen anför:

Länsstyrelsen anser i likhet med beredningen att möjlighet bör finnas för skattskyldig att ändra bokslut men ifrågasätter om ändring skall accepteras i den utsträckning beredningen föreslagit. Det är inte ovanligt alt skattskyldig avsiktligt underlåter att redovisa exempelvis utestående fordringar för varor eller tjänster med avsikten att skaffa sig en otillåten skattekredit. Att sådan avsiktligt inte redovisad balanspost skall få kvittas mol av taxeringsmyndighet påvisad felaktighet i annan balanspost förefaller stötande.

I nu antydda fall torde grundnoteringarna i bokföringen - om de finns bevarade - inte vara helt tillfredsställande. - Iakttagelser i samband med taxeringsrevisioner ger vid handen att föreskrifter om att bokföringen skall bevaras och hur den skall vara anordnad mången gång nonchaleras. - Det kan därför starkt befaras alt den föreslagna möjlighelen att korrigera ursprungligen redovisat resultat med hänsyn till "opåräknade skatlean-språk" ger anledning lill vidlyftiga skatteprocesser i vilka del gäller alt pröva halten i mer eller mindre dubiösa omräkningar av t. ex. lagervärden, pågående arbeten etc. Klara tekniska fel som står i strid mot god bokföringssed bör liksom nu är fallet kunna få rättas. Värderingsfrågor bör däremot inte få aktualiseras.

Länsstyrelserna i Östergötlands och Hallands län anser att kvittning i vissa fall bör kunna ske även i fråga om andra fel än rena periodiseringsfel.

Länsstyrelsen i Östergötlands län:

Beredningen framhåller även att oredovisade intäkter etc, som inte enbart innebär en förskjutning mellan olika beskattningsår utan som är av definitiv karaktär, aldrig bör få kvittas mot av- eller nedskrivning eller liknande åtgärd. Utredningen synes därvid inte ha beaktat alt ifrågasatta taxeringshöjningar av oredovisade inkomsler kunnat elimineras genom att åberopa att faktiska skulder såsom t. ex. löneskulder redovisats med för lågt belopp (RÅ 1966:1399). Oaktat vad beredningen anfört lorde man även i fortsättningen få beakta dylika kviitningsinvändningar. En närmare analys av vilka bokslutsposter som får kvittas mot inte redovisade inkomster är därför erforderlig.

I vissa situationer kan det även av prakfiska skäl vara olämpligt alt begära ändrat bokslut t. ex. när för lågt upptagna utgående kundfordringar kan kvittas mot för lågt upptagna utgående varuskulder.

Länsstyrelsen anser därför att huvudregeln bör vara alt kvittning tillåts efter de principer utredningen föreslagit och att krav uppställs på nytt bokslut men att det bör ankomma på riksskatteverket att närmare ange vilka bokslutsposter, som får kvittas mot varandra, i vilka fall oredovisad inkomsl får kvittas mot inte rätt upptagen balanspost och i vilka situationer ändrat bokslut inte bör krävas.

Länsstyrelsen i Hallands län:

Möjligheten till ändring av bokslut synes inle böra begränsas till att avse endast redan bokförda balansposter i inskränkt mening. Hinder bör sålunda

Prop. 1980/81:68 174

inte läggas för att en beskattningsåtgärd, som innebär återföring fill beskattning av omkostnadspost, som i och för sig kunnat balanseras för att ned- och avskrivas enligt gängse regler, elimineras genom ändrat bokslut. Dock bör fråga inte vara om eliminering av rättelse, som kan medföra straff eller skattetillägg.

Länsstyrelsen i Kristianstads län tar upp frågan om felaktigheter i den
ingående balansräkningen. Länsstyrelsen anför: i

Beredningen har särskilt betonat, att ändring av bokslut endast skall godtas vid rättelse av fel, som hänför sig till tillgångar och skulder, som skall redovisas i balansräkningen, då sådana fel normalt endast innebär en förskjutning mellan olika beskattningsår. I sammanhanget bör uppmärksammas, att felaktigt upptagna poster i ingående balansräkning kan innebära definitiva skattevinster. Sålunda kan en underlåtenhet att redovisa en ingående varuskuld i balansräkningen eller på den aktuella deklarationsbilagan innebära en definitiv vinst med hela den utelämnade skuldens belopp. Även om sålunda felet även i detta fall hänför sig till skuld, som upptas i balansräkning bör den ifrågasatta höjningen av taxeringen inte kunna neutraliseras med ändrat bokslut. Bedömningen av om ett ändrat bokslut bör godtas eller ej måste sålunda i varje enskilt fall göras inte bara med utgångspunkt från vilka tillgångs- eller skuldposter felet avser, utan också med hänsyn till om felet innebär ett definitivt skattebortfall eller ej.

Länsstyrelsen diskuterar vidare hur skattskyldiga, som inte upprättar årsbokslut, skall behandlas:

Som förutsättning för kvittning uppställer beredningen ett principiellt krav på att nytt bokslut faktiskt upprättats, i vilket de bokslutsdispositioner företagits, som den skattskyldige önskar åberopa vid taxeringen. Länsstyrelsen ansluter sig till denna bedömning. Emellertid bör uppmärksammas att alla näringsidkare inte är skyldiga att upprätta årsbokslut. Enligt 1 § bokföringslagen äger inte denna lags regler om årsbokslut tillämpning på en enskild näringsidkare, som driver sin verksamhet utan biträde av flera än två årsanställda personer, och i vars rörelse den årliga bruttoomsättningssum-man understiger 200 000 kr. I förslag till ny jordbruksbokföringslag avgivet av utredningen om bokföringen inom jordbruket (Ds B 1977:8) har vidare föreskrivits, att reglerna om årsbokslut inte behöver tillämpas av näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger 200 000 kr. Rörelseidkare och jordbrukare med omsättning understigande 200 000 kr. kommer sålunda normalt att redovisa sin inkomst på deklarationsbilaga R 1 respektive J2, varvid något formellt årsbokslut inte kommer att upprättas. Beräkningen av inkomsten på dessa bilagor sker emellertid enligt bokföringsmässiga grunder, varför bilagan kan sägas ersätta ett formeUt upprättat årsbokslut. Fråga uppkommer härvid i vilken utsträckning en skattskyldig med inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet redovisad på bilaga R 1 respektive J2 kan neutralisera en ifrågasatt höjning av taxeringen med yrkande om ändring av de på bilagorna ursprungligen upptagna balansposterna. Normalt torde i dessa fall ett yrkande om t. ex. ytterligare nedskrivning på vamlager för att neutralisera en ifrågasatt höjning av taxeringen till följd av oredovisade inkomster få godtas. Ändrat bokslut från skaltskyldig som är skyldig att upprätta årsbokslut hade däremot inte godtagits i motsvarande fall. Möjligheterna att vid inkomsttaxeringen

Prop. 1980/81:68 175

kvitta bort en ifrågasatt höjning av taxeringen skulle sålunda i viss utsträckning bli beroende av om den skatlskyldige är skyldig att upprätta årsbokslut eller ej. Detta förhållande är inte tillfredsställande. Det bör därför övervägas om inte den redovisning av inkomsterna som görs på deklarationsbilagorna R 1 och J2, i del avseende som här är ifråga, bör jämställas med upprättat årsbokslut. Yrkande om ändring av den på en sådan bilaga gjorda redovisningen för att neutralisera en ifrågasatt höjning av taxeringen, skulle därvid endast godtas i den mån motsvarande ändring hade godtagits, om den skattskyldige hade varit skyldig att upprätta årsbokslut enligl bokföringslagen eller jordbruksbokföringslagen.

Förslaget om möjlighet till rättelse i det följande bokslutet har berörts i de tidigare återgivna yttrandena av länsstyrelserna i Stockholms och Malmöhus län samt av BFN och Lantbrukarnas skattedelegalion. Frågan har även tagits upp av KF, som framhåller att möjligheten till rättelse i efterföljande års bokslut inte bör knytas till företagets storlek utan till de svårigheter del skulle medföra att upprätta nytt bokslut. Enligt KF har även en liten konsumentföreningett så spritt ägande och en sådan beslutsprocess att del knappasl är praktiskt möjligt att få till stånd ett nytt bokslut.

En förutsättning enligt beredningens förslag för att ändrat bokslut skall läggas lill grund för taxeringen är bl. a. att det upprättats före den dag då deklaration, som grundas på efterföljande bokslut, avgivits eller bort avgivas. Bl. a. länsstyrelserna i Jönköpings, Kristianstads och Värmlands län anser att kravet att det nya bokslutet upprättats senast den nämnda dagen inle är tillfyllest, utan att det bör krävas att bokslutet då lämnats in till skattemyndigheterna.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför att dagen för bokslutets upprättande är ett osäkert begrepp för taxeringsmyndigheterna. Enligt länsstyrelsen är det bättre att ange en sista dag då det nya bokslutet får åberopas. Länsstyrelsen föreslår alt man knyter an till den dag då besvär över taxeringsnämndens beslut senast skall ha getts in.

Ett ganska stort antal remissinstanser anser att en eventuell lagreglering av frågan om rätt att åberopa ändrat bokslut bör ske i TL och inte som beredningen föreslagit i KL. Till denna grupp hör - som framgår av redovisningen av deras yttranden i det föregående - RSV och kammarrätterna i Slockholm och Göleborg samt dessutom ett antal länsstyrelser.

FAR tar i anslutning till frågan om rätten att åberopa ändrat bokslut upp sambandet mellan civilrättsliga och skatterättsliga värderingsregler m. m. FAR anför:

FAR vill i detta sammanhang fästa uppmärksamheten på att det finns tillgångs- och skuldposter som berörs av det ovan sagda men som ej behandlats av beredningen. FAR vill exempelvis peka på de nu oklara reglerna när det gäller nedskrivning för konstaterade förluster på fordringar. Andra hithörande posler är garanliavsätlningar och avsättning för framlida kostnader, t. ex. åtaganden på grund av uppsägning eller vid omslruklurering av verksamheten. Medan de civilrättsliga redovisningsprinciperna

Prop. 1980/81:68 176

förutsätter att de beräknade framtida utbetalningarna kostnadsförs i redovisningen vid lidpunkten för leverans eller när beslut om uppsägning, omstrukturering eller dylikt fatlats, har taxeringsmyndigheter och skattedomstolar hittills haft en restriktiv inställning. Detla synes bl. a. sammanhänga med att skattemyndigheterna ställt stora krav på bevisning utan att i tillräcklig grad beakta de civilrättsliga redovisningsprinciperna. Konflikter mellan civilrättsliga värderingsregler och skattepraxis har ibland lett lill ej helt rikliga bokslut, särskilt i situationer där skallen som följd av en återläggning i deklarationen av ej avdragsgilla reserveringar skulle medföra en kraftig finansiell belastning. Dessa förhållanden samt frånvaron av möjligheter lill rättelse mellan olika balansposter har ocksä ibland lett till ett resonemang hos företagare att "visserligen har vi kanske för liten reservering för osäkra fordringar, men delta täcks av reserven i varulager". Ett dylikt förfarande är enligt FAR:s uppfattning olämpligt men inte ovanligt. Med hänsyn lill att de nya bokförings- och aktiebolagslagarna ställer krav på öppen redovisning av lagerreserv och andra nedskrivningar samt förändringar i dessa reserver, kommer mycket större krav att ställas på att lagerreserven inte blir en gemensam riskreservering för nödvändiga men av skatteskäl icke möjliga nedskrivningar av andra poster i balansräkningen.

Med hänvisning till det sagda anser FAR att företagsskatteberedningen hade bort behandla de påvisade skillnaderna mellan civilrältslig och skatterättslig utveckling av god redovisningssed, särskilt beträffande de nämnda posterna saml värdering av fordringar och avsättning för framtida utbetalningar. FAR anser det ytterst angeläget att vid den fortsatta departementsbehandlingen vidtas åtgärder för att undanröja de påvisade skiljakligheterna mellan skatterättslig och civilrättslig behandling.

2.9 Representationskostnader (11.16)

Beredningens förslag att avdrag för kostnader i samband med måltidsrepresentation begränsas till 50 kr. per person förbigås eller lämnas utan erinran av drygt hälften av antalel remissinstanser. Av dem som tagit upp frågan anser de flesta att avdragsrätten i princip bör behållas oförändrad. Några remissinslanser förordar en mindre genomgripande begränsning av avdragsrätten än vad beredningen föreslagit medan andra hävdar att avdragsrätten bör reduceras ytterligare. Av sistnämnda grupp önskar ett fåtal t. o. m. helt avskaffa avdragsrätten.

Beredningens uppfattning att nuvarande regler vållar såväl tillämpnings-som kontrollsvårigheter och att reglerna inbjuder till missbruk delas av flera remissinstanser. SACOISR anför däremot att man inte torde kunna tala om missbruk av reglerna. Liknande synpunkler framförs av Lantbrukarnas skatledelegation. Delegationen anför bl. a.:

Delegationen finner det anmärkningsvärt att beredningen ägnat nästa tjugo sidor åt representationskostnaderna. Lika anmärkningsvärt är att man endast fört resonemang av allmän karaktär. Visserligen redovisas ett visst siffermaterial beträffande omfattningen av representationskostnaderna men detta material ger inte stöd för antagandet att representationsavdragen missbrukas i någon slörre omfattning. Totala representationskostnaden

Prop. 1980/81:68 177

uppskallas lill närmare 700 milj. kr. 1 genomsnitt beräknas varje aktiebolag ha en representationskostnad om II 000 kr. och enskilda firmor, handelsbolag och liknande en representationskostnad om 1 200 kr. per förelag. Beredningen konstaterar all av 9 500 revisioner som gjorts mol företag hnr anmärkningar beträffande representntionskoslnader endast framkommit i 202 fall och att del sammanlagda beloppet i dessa fall uppgår lill 458 000 kr. eller i genomsnitl 2 267 kr. per revision.

Delta är del konkreta siffermaterial som beredningen lämnat. Delegationen anser inle all della malerial kan ge anledning lill de slutsatser som beredningen kommit lill. Utan alt ha något stöd i undersökningsmaterialet uppger beredningen att det vanligaste missbruket skulle vara all rörelsen belastas med kostnader för privat umgänge och all del framför allt bland fåmansföretagen visat sig all den begränsning i avdragsrätten, som ligger i all representationen skall ha ett omedelbnrt snmband med verksamheten inte iakttas.

Del är fulll möjligl och lill och med troligt alt ell vissl missbruk förekommer beträffande represenlationskostnnder. Att personlign levnadskostnader kan ingå i denna del torde vara ganska klarl, men del är förvånansvärt all beredningen inle kunnal påvisn nll så är fallei. Utredningsmaterialet talar i stället för att merparten av all representation är klart rörelsebetingnd och av del slag alt avdrag bör medges. Beredningens motivering till förslaget påminner därför i hög grad om de argument som legal lill grund för sanklionslngstiflningen mot fåmansföretag. De inånga lojala förelagarna skall straffas för del missbruk som ell fåtal utövar.

Delegationen motsätter sig den föreslagna ändringen och anser all del liksom hillills skall ankomma pä RSV alt utforma anvisningar med beloppsramar som anpassas lill kostnadsutvecklingen.

Del är en utbredd uppfattning bland remissinstanserna att lillämpnings-och kontrollproblemen kvarstår eller t. o. m. ökar om beredningens förslag genomförs. Denna uppfattning omfattas av RSV, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Södermanlands, Östergötlands, Kopparbergs, Gävleborgs och Väslernorrlands län saml av FAR. KF, TOR och DEFU.

RSV:

Beredningens förslag om begränsning av avdragel lill 50 kr. per person och mållid bör visserligen kunna tänkas leda till att förelagens totala avdrag för representationskostnader minskar. Helt säkert behöver detta dock inle vara. Bl. a. kan mönstret för representationen komma ntl ändras så ntl fler personer allt oftare deltar i representationen. Snmmn kontrollproblem och bedömningssvårigheter - men också nästan lika slötande inslag - som med dagens regler kan därmed komma alt finnas även om beredningens förslag genomförs. Dessa ölägenheter försvinner i slorl sett först om avdragsrälten helt slopas, även om man också med en sädan reglering inte hell kommer att slippa obehöriga avdrag genoin felaktig rubricering av kostnadens art. RSV skulle från renodlade skatleadministrativa synpunkler föredra ett lolall avdragsförbud framför ett omgående genomförande av beredningens förslag. RSV anser i della sammanhang att det vore önskvärt all frågan om ett avdragsförbud belyses genom att en närmare undersökning företas om de erfarenheler av ett sådant förbud som gjorts i Storbritannien och Norge.

12 Riksdagen 1980/81. I saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 178

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Från kontrollteknisk synpunkt erbjuder kostnaderna för representation slora svårigheter trots att särskilda beslämmelser införts om viss specifikationsnivå i deklarationerna. Vi befarar alt förslaget inte kommer att påtagligt reducera kontrollproblemen. Det är inte osannolikt att en del förelag vidtar anpassningsåtgärder t. ex. så att represenlationsutgifler redovisas på konton för komplexa kostnadsslag under beteckningar såsom försäljningskostnader, reklamkostnader, marknadsföringskostnader etc. Härigenom skapas nya och besvärliga kontrollproblem. Med det anförda vill vi ge uttryck för uppfattningen att förslaget bör arbetas över ytterligare. Med nuvarande utformning torde förväntningarna om att komma till rätta med missbruket på delta område inte infrias.

Länsstyrelsen i Östergötlands län:

Länsstyrelsen vill underslryka beredningens uppfattning all nuvarande regler vållar såväl lillämpnings- som kontrollsvårigheter. Beredningens förslag till lägre avdragsbelopp löser emellertid inle något av nämnda problem. Kontrollproblemen torde närmast komma all öka genom en strävan till att pä olika sätt erhålla avdrag för nödvändig representation överstigande beloppsramarna, som eljest får betalas av beskattade medel. Den omständigheten att förslaget innebär en drastisk skärpning av nu gällande beloppsgränser torde därför snarare öka än minska det missbruk av bestämmelserna som påtalats av beredningen.

TOR:

TOR vill instämma i vad beredningen anfört om svårigheterna att på taxeringsnämndsstadiet företa någon egentlig kontroll av avdrag för representationskostnader. Inte ens i samband med taxeringsrevision torde det finnas stora möjligheter alt kontrollera om det verkligen rör sig om avdragsgilla representationskostnader. Kostnadernas speciella karaktär gör att del, enligl TOR;s mening, inte går att finna någon hållbar metod för att avgränsa kostnader för intäkternas förvärvande mot privata levnadskostnader. Beredningen har, efter att ha diskuterat en rad alternativ för att inskränka avdragsrätten, stannat för en beloppsgräns per måltid pä 50 kronor. Visserligen får det förmodas att en så radikal sänkning av den nuvarande beloppsgränsen skulle innebära alt det missbruk som under alla förhållanden kan följa av att det finns en rätt till representationsavdrag något reduceras. Anpassningsåtgärder av olika slag kommer dock att företas, såsom t. ex. att flera namn anges på restaurangnotan. All motbevisa uppgiften all måltiden har samband med verksamheten blir lika svårt som tidigare osv. Sett ur kontrollsynpunkt är därför enligl TOR:s mening rätten till avdrag för representationskostnader diskutabel. TOR är samlidigl medvetet om att avdraget även har en näringspolitisk sida. Resultatet av hotell- och restaurangutredningens arbete kan behöva avvaktas, innan åigärder övervägs för inskränkning av avdragsrätten för representationskostnader.

En begränsning av den nuvarande avdragsrälten för representationskostnader förordas av länsstyrelserna i Stockholms, Värmlands, Örebro, Västmanlands, Jämllands och Norrbottens län samt av LO.

Prop. 1980/81:68 179

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Länsstyrelsen delar beredningens uppfattning att nuvarande regler vållar såväl lillämpnings- som konlrollsvårigheler. Genom att iaktta vissa formella föreskrifter i riksskatteverkets anvisningar kan med lätthet kostnader för måltider, som inte är annat än privata levnadskostnader, ges beteckningen representationskostnader och dras av vid taxeringen utan att det finns några nämnvärda möjligheter att kontrollera det berättigade i yrkandet. Reglerna kan alltså sägas inbjuda lill missbruk och bör av del skälet ändras. Problemet är att finna en metod som tillvaratar såväl kontrollintressena som företagens iniresse av all kunna belasta verksamheien med sådana kostnader som är att betrakta som egentliga representationskostnader. Såvitt länsstyrelsen kan finna har beredningen gjort en fullständig genomgång av de alternativa meioder, med begränsningsregler i vissa avseenden, som teoretiskt är tänkbara. Sådana regler som t. ex. att sätta avdraget i relation till omsättningen, godta avdrag endast inom vissa branscher, undanta kostnader för måltider på kvällstid eller ej medge avdrag för spritkostnader finner länsstyrelsen, i likhet med beredningen, skulle ge ännu större tillämpnings-och kontrollproblem än i dag. Det ålerslår då egentligen ingen annan metod än att ha en beloppsgräns, såvida man inte hell vill ta bort avdraget. Inte heller ett borttagande av avdraget är dock problemfritt från kontrollsynpunkt, eftersom det då kan förväntas all kostnader av delta slag läggs in i andra resultatposter i bokföringen, såsom resekostnader, reklamkostnader, marknadsföringskostnader och liknande. Vidare bör enligt länsstyrelsens mening avdrag för representation gentemot utländska företag under alla förhållanden godtas ulan inskränkning.

Länsstyrelsen i Värmlands län:

Länsstyrelsen delar beredningens uppfattning alt scablonavdraget för representation kraftigt bör minskas och att beloppsnivån bör vara lika oberoende av om det är fråga om lunch, middag eller supé. För 1978 godias enligt riksskatteverkets anvisningar avdrag för representation i form av lunch med 65 kr per person och med 175 kr per person vid middag och supé. Båda beloppen är exklusive mervärdeskattepålägg på 11,43 proceni. Avdragel bör begränsas till vad som kan anses utgöra kostnad för en normal måltid. Beredningens förslag, 50 kr per person i 1977 års kostnadsläge, synes skäligt och innebär inte någon väsentlig skillnad mol vad som nu gäller vid representation i form av lunch. Beredningens förslag tillstyrkes därför. Vidare anser länsstyrelsen i detta sammanhang att mervärdeskattelagstiftningen bör ändras så att avdrag för ingående skatt begränsas till högsl del belopp som motsvarar den kostnad för vilken avdrag medges vid inkomsttaxeringen.

LO:

LO anser det rikfigt att begränsningar genomförs beträffande rätten att göra avdrag för representation. Utvecklingen har successivt medfört en vidare tolkning av vad som är representation i den beskattade verksamheten och nödvändigt för intäktsförvärvet. Det finns en tendens till ökat missbruk. Kontrollmöjligheterna är myckel små, vilket tar sig uttryck i all riksskatteverkets anvisningar om representationsavdrag blivit tämligen generösa och aUmänna.

Prop. 1980/81:68 180

Kammarrätten i Göteborg samt länsslyrelserna i Östergöllands. Skaraborgs och Gävleborgs län anser att avdragsrälten i princip bör hell uvsknffns.

Kammarätlen i Göleborg:

Däremol har kammnrrällen svårt att finna nägon bärande principiell motivering för att behålla avdragsrälten för representation som gäller affärsförbindelser inom landet. Huruvida hänsynen till reslaurangnäringen talar i motsatt riktning saknar kammarrätten anledning att la ställning till.

Med hänsyn till den slora risken för missbruk bör rätlen till avdrng för representation i hemmet böra avsknffns utom i fräga om representntion genlemol ulländskn affärsförbindelser.

Länsstyrelsen i Östergöllands län:

Länsstyrelsen anser alt beredningen borde mot bakgrund av alt stora delar av representationskostnaderna utgör privntn levnadskostnader tagit upp alternafivet att hell avsknffn represenlalionsavdragen.

Då utredningen knappast heller föreslagit något system som underlällnr kontrollen utnn endast begränsai beloppen nnser länsstyrelsen all del av beredningen framförda förslagel inle kan läggas lill grund för nya bestämmelser på della område.-

Länsstyrelsen har då att välja mellan all föreslå ett utökat kontrollsystem eller att föreslå slopande av avdrag för representation, varigenom sådnn represeniaiion i skattemässigt avseende inte kan anses ulgöra driftkostnad för företagel.

Då länsstyrelsen anser alt ett slopande av represenlnlionsavdraget inte medför några större olägenheter för företagen föreslår länsstyrelsen all denna utväg väljes.

RSV. länsstyrelsen i Örebro län och TOR anser all ett lolall avdragsförbud borde ha övervägts av beredningen.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Av den av beredningen lämnade redogörelsen för utländsk räll på della område framgår att mnn i andra länder alltmer börjnt inta en negntiv inställning lill avdragsrätl för representationskostnader. Sålunda synes sådnn avdragsrätl numera i princip inle finnas i Norge och Slorbrilannien med undanlag för representation genlemol utlänningar. Med hänsyn härtill kan i och för sig ifrågasällas om del inle borde övervägas nll införa molsvarande regler i Sverige.

En så radikal nedskärning av den hittillsvarande avdragsvälten böv dock inle genomföras på en gäng ulan i flera etapper genoni ändring av beloppsramarna i RSV:s anvisningar. Dessa bör vidare förtydligas i vissa avseenden och förutsättningarna för avdragsrätl skärpas. Av anvisningarna bör klarare än nu framgå all stor restriktivitet skall iaktlas vid medgivande av avdrag för representationsmällid. Avdrag bör sålunda inle kunna påräknas för kosinad för representation i form nv restaurangbesök i snmbnnd med veckoslut eller i övrigt i kombination med dans eller andra förlustelser som lyder på mera sällskaplig samvaro.

Prop. 1980/81:68 181

Flera remissinstanser framhåller de problem som skulle uppstå för reslaurangnäringen vid en nedskärning av avdragsrätten för representation. Näringen måsle ägnas omtanke anser länsslyrelserna i Stockholms, Kristianstads, Malmöhus, Ä/vsborgs och Kopparbers lönsamt SACOISR, LO, SHIO och Familjeföretagens förening, Sveriges redovisningskonsulters förbund, TOR och TCO. De näringspolitiska problemen understryks särskill i inkomna skrivelser från Sveriges hotell- och reslaurangförbund och SARA.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Nu bör emellertid, som även flera reservnnler i ulredningen ansett, frägan om avdragel för representnlionskoslnnder ses också från näringspolitiska utgångspunkter. Reslaurangnäringen har f. n. slora problem. Till detta kommer all den inkomstkälla som spelnulomnternn ulgör kommer nll tns bort fr. o. m. kommnnde årsskifte. Ett borllngnnde eller kraftig nedkärning av representnlionskoslnadsavdragel ungefär samtidigt skulle antagligen avsevärt förvärra krisen inom näringen och dä framför nllt hos de slörre och etablerade restaurangerna. Sveriges Hotell- och Reslaurangförbund räknar med alt förslaget, om det genomfördes, skulle innebära en omsättningsminskning på 20-30 % hos dessa restauranger.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Den av beredningen föreslagna begränsningen i rätten till avdrag för representationskostnader lorde ur rent skattepolilisk synpunkt vara av mindre belydelse. För vissa förelag inom restauranlbranschen torde emellertid ell genomförande av beredningens förslag medföra belydande ekonoiniska problem. Hotell- och restauranlulredningen. som närmare karllägger restauranlbranschens ekonomiska problem, väntas framlägga sill belänkande under våren 1978. Med hänsyn lill de förelagsekonomiska effekter förelagsskatteberedningens förslag kan få för företag inom denna bransch synes lämpligt ntt frägan om begränsning av rätten till avdrag för representationskostnader samt de förslag, hotell- och restaurnntulredningen kommer att framlägga, behandlas i ett sammanhang. Länsstyrelsen föreslår därför, alt frågan om begränsning i rätlen lill avdrng för representationskostnader fär anstå intill dess. att hotell- och restauranlulredningen framlagt sill belänkande, och alt frågnn därefter bedöms även med hänsyn till de rent företagsekonomiska effekter en begränsning av avdragsrätten kan väntas medföra för olika företag inom restauranlbranschen.

LO:

Beträffande tiden och genomförandet av en regeländring på den här punkten vill LO dock ansluta sig lill vad som sagls i ett särskill yllrande, där svårigheterna för restaurangbranschen vid en snabb övergäng fill nya regler betonas. Samma synpunkt har nämnis ocksä av kommillémajorileien och av reservanterna Boström m. fl. LO förutsätter aU förslag på denna punkt till riksdagen inte lämnas förrän de anställdas organisationer inom restaurangnäringen fått sina synpunkler på genomförandel framförda och vederbörligen beaktade.

Prop. 1980/81:68 182

Sveriges hotell- och reslaurangförbund:

Vår undersökning visar att de 276 hotell och restauranger som ingår i materialet räknar med en total försäljningsminskning på ålminsione 9-10 % och en personalminskning av samma storleksordning. Della skulle för samtliga utskänkningsreslauranger innebära att 4 000-5 000 arbetstillfällen bortfaller. En av förutsättningarna för bedömningen har varil en begränsning av representationsavdragen i enlighet med ulredningens förslag. Del är ju emellertid flera faktorer som samverkar till näringens ekonomiska svårigheter. Det är därför vanskligt att söka ange hur stor del av konsekvenserna som skulle vara föranledd just av representationsförslaget.

Konsekvenserna drabbar ganska ojämnt och svårast utsatta är självfallet stadshotell och förstaklassreslauranger. På vissa förelag svarar representationen för 50-70 % av intäkterna och även om bortfallet skulle stanna vid beräknade 350 % därav, skulle verksamheten i sin helhel komma att äventyras. De lokala effekterna för sysselsätlningen kan därför bli betydande. Därtill kommer försämrad service och kanske även kulturella förluster. Nedläggandet av Hotell Knausl i Sundsvall är ett exempel.

Vi menar att det är nödvändigt att man vid bedömningen av skalleförslaget allvarligt beaktar dessa förhållanden. För de flesta större orter måste det vara av väsentlig betydelse alt del finns en inkvarterings- och förplägnadsservice som motsvarar rimliga anspråk på standard och kvalitet.

Länsslyrelserna i Värmlands, Gävleborgs och Jämtiands län anser däremol att restaurangbranschens problem får lösas på annat sätt än genom indirekt subvention i form av alllför generösa avdragsregler.

Kammarrätten i Göteborg saml länsstyrelserna i Stockholms och Skaraborgs län anser att begränsningarna i avdragsrätten inte bör omfatta representation gentemot utländska företag.

Det övervägande antalet remissinstanser, som särskilt yttrat sig i frågan, anser alt nuvarande regler i princip bör bibehållas. Detla anser bl. a. länsstyrelserna i Malmöhus, Hallands, Göteborgs och Bohus, Kopparbergs samt Väslernorrlands län ävensom SACO/SR, Näringslivels skatledelegation. Lantbrukarnas skattedelegation, SRS, SHIO och Familjeföretagens förening samt TCO.

Länsstyrelsen i Hallands län:

Till begreppet representafionsmåltider vill länsstyrelsen egentligen endast hänföra relativi påkostade måltider, oftast ulanför normal arbetstid, i samband med eller som inledning till eller avslutning på viktiga affärsförhandlingar eller vid mera sällan förekommande personliga sammanträffanden med viktiga affärsförbindelser, ofta från annan ort. Därtill kan med viss tvekan läggas s. k. arbetsluncher eller arbetsmåltider. Dessa har emellertid större karaktär av normala levnadskostnader än de tidigare nämnda måltiderna, och torde ofta "bytas" mellan olika företag och företagare.

I det enskilda fallet kan del vara svårt att dra gränsen mellan relativt påkostade representafionsmåltider och sådana restaurangmåltider i en krets av vänner eller bekanta, för vilka frekventa krogbesök är ett inslag i deras normala levnadsvanor. Farhågorna för missbruk av avdragsrälten är alltså uppenbara och, som all erfarenhet visar, välgrundade. Till saken hör att även

Prop. 1980/81:68 183

egentliga representafionsmåltider i sig har ett inslag av lyxbetonad livsföring, bekostad av det allmänna och tillgänglig endasl för begränsade grupper. Vad nu sagls utgör skäl för att avdragsrätten slopas helt. För en bibehållen avdragsrätl synes endasl det förhållandel tala, alt representationen blivit tradition och i sin trängre och egentliga mening ett oundgängligt inslag i affärslivet. Oavsett avdragsrätten skulle den då komma att ftjrtbestå under överskådlig tid, men bekostad med beskattade medel. -Delta är ingen företagsekonomiskt godtagbar lösning. Länsstyrelsen förordar därför att avdragsrälten bibehålls fills dess utvecklingen i affärslivet eventuellt ändrar förutsättningarna. Målsättningen för ändring av gällande regler bör då, som beredningen uttalar, vara att försöka förhindra obehöriga avdrag.

Lånsstyrelsen i Kopparbergs län:

Beredningens motiv för en markant nedskärning av avdragsbelopp förefaller inte vara hållbara. Såsom en av ledamöterna framhållit grundas förslaget på värderingar som ligger utanför de allmänna principer som gäller för företagsbeskattningen. Beredningens förslag kan inle förväntas medföra minskning av kontrollsvårigheler, som för övrigl föreligger i minst lika stor ulslräckning på en mängd andra områden vid beskattning. Dessutom skall problem med kontroll inte medföra alt man vid taxering frångår förelagsekonomiska grundprinciper. Normal arbetstid för affärsförhandlingar eller liknande infaller på kvällstid för mängder av egenföretagare och representanter för företag. Vidare är det helt orealistiskt att den del av representationskostnad, som kan anses belöpa på normala koslnader för mal, undantas från avdragsrätl. Detla medför en ytterligare konlrollsvårighet för taxeringsmyndigheterna. För övrigt kan förslaget inverka negativt på svenska företags möjligheter att pä den inhemska marknaden konkurrera med utländska företag, som inte är hämmade av begränsning i rätlen lill avdrag för normala representationskostnader. Med anledning av det anförda finner länsstyrelsen inte tillräckliga skäl föreligga alt frångå nu tillämpad praxis vad beträffar avdragsrätt för representation.

Representation i hemmet lär redan i nuläget vara föremål för en sträng granskning och kritisk bedömning av skattedomstolarna. I den mån det framstår som önskvärt att beskära de lagenliga möjligheterna att belasta en rörelse med personliga levnadskostnader förefaller det av processekonomiska och granskningslekniska skäl angelägnare att rätten till s. k. studieresor (främst fill utlandet) och som ofta inte har någol klart uttalat sammanhang med verksamhetens inriktning beskärs.

Näringslivels skattedelegation:

Bland alla de detaljförslag som företagsskatteberedningen lagt fram finns också ett förslag, som avser att begränsa den nu gällande avdragsrälten för representationskostnader. Efter en vidlyftig argumentering med synpunkter av de mest skilda slag kommer beredningen fram lill den slutsatsen alt avdragsrälten för representationskostnader inte kan helt slopas. Även om vi inte ansluter oss lill beredningens argumentering, som vi i vissa stycken finner ytterst diskutabel, har vi på denna punkl ingen annan mening än utredningen. Det är visserligen sant som utredningen säger att avdragsrätten för representationskostnader medför förhållandevis stora kontrollproblem, men man måste vara ytterst försiktig alt bryta mol de allmänna principer som ligger till grund för våra skaltelagar. Det av ulredningen insamlade

Prop. 1980/81:68 184

materialet ger vid handen att flertalet förelag lojnit följer de givnn normernn vid beräkning nv nvdragsgilla representationskostnader.

Vi avvisar också på av ulredningen anförda skäl all avdragsrälten begränsas till koslnader för representation vid luncher.

Beredningen har själv avvisat tanken all söka komma lill rätta med kontrollproblemen och andra problem genom att skärpa kvaven på att koslnaderna skall ha omedelbart samband med verksamheten.

Vad som härefter ålerståv är enligl beredningens uppfattning att ingripa mot begränsningsreglerna då det gäller det avdrngsgilln beloppet. Sednn beredningen erkänt att del knn vara både praktiskt och nnlurligl nll mnn under pågående affärsförhandlingar äter gemensam måltid finner den att merkostnaden borde vnrn avdragsgill. Avdragsrälten bör enligt beredningen begränsas lill normala mållider som intas under normal arbelslid. Endasl merkostnaderna finner den böra vara avdragsgilla eftersom mällidskoslna-der primärt är att anse som levnadskostnader. Som nvdragsgillt belopp bör därför i dngslägel 50 kronor exkl. moms per person och maltid vnrn skäligt. Utredningen har föreslagit all dessa tankegångar lagfästs men förulsätler all riksskatleverkel liksom hillills skall fnslställa beloppen vnrje är.

Den anförda motiveringen för detta förslag finner vi helt sakna bärkraft. Den omständigheten all den som frivilligt eller Ivingnd därtill dellnr i en represenlnlionsmällid som gäst eller som representnnl för det bjudnnde företnget gör en inbespnring i sina levnadskostnader är i sig inle något skäl ntt vägra företagel avdrag för kostnaderna. Det är i slällel en fråga som rör dellagarnas beskattning. Hur skall förmåner av denna art beskattns om de utgår från egen eller annans arbetsgivare är den fråga beredningen hade bort slälla. Problemen återfinns även inom ett annnt område, nämligen nvscende traklamentsbeskattningen. Hillills har ingen velat vägra fövetnget avdrag för utgivna traktamenten. Del är i stället ett problem om och hur iraklnments-lagaren skall beskattas. Att av del av beredningen åberopade skälet görn en inskränkning i förelagels avdragsrält för representationskostnader bör alltså inte komma i fråga. I princip är, som beredningen själv funnit, representntionskoslnader jämförbara med vilken annan driftskostnad som helst, om de har samband med den bedrivna verksamheien.

Enligl vår uppfallning är de begränsningar i avdrngsrnlien och de förtydliganden som gjordes i samband med 1963 ärs lagstiftning fulll tillräckliga. Den då införda ordningen har fungerat så väl som mnn rimligen kan begära. Vi vill inte förneka att del finns fall där del är utomordentligt svårt att göra gränsdragningen mellan privat levnadskostnad och verklig driftskostnad men della är ell problem som främst berör de mindre företagen. För börsnoterade förelag kan den av beredningen åberopade argumenteringen inle användas som motiv för begränsning av den typ beredningen föreslår.

Förelagsskatteberedningens uttalande om vad som är rrormal arbetstid fär slå för dess räkning. Alt representation måsle förekomma även efler den normala arbetsfidens slut är väl känt, något som dock inte lycks ha trängt igenom hos beredningen. Det är mot denna bakgrund ovoväckande att riksskatteverket trols de koslnndsfördyringnr som uppställ för representn-lionsmiddagar på restaurang inle velal höja beloppet från 1976 till 1977. Vi ulgår ifrån all verkel i fortsättningen får sådana direktiv all förelagens räll alt få avdrag för de fördyringar som kostnadsutvecklingen föranleder blir tillgodosedda.

Prop. 1980/81:68 185

RSV. länsstyrelsen i Älvsborgs län, KF och Sveriges advokatsamfund nnser all vissa principiella invändningar knn riklns mol beredningens försing. Länsstyrelserna i Södermanlands och Kopparbergs län nnser nll beredningens ställningstagande grundas på politiskn övervägnnden. som ligger ulnnför principerna för företagsbeskattningen.

RSV:

RSV menar att förelagens representationskostnader bör kunnn ses som nnturliga driftkostnader som-när de läggs ned i rimlig omfallning och rikliga sammanhang - bör medföra räll lill avdrng vid besknitningen. Risken för missbruk av reglerna fordrar en viss älerhällsnmhel med koslnndsrnmarnn för avdragel. RSV anser del beklagligt nll beredningen inle närmnre diskuterat möjligheten ntl finnn en total ram för det ärliga utrymmet för representalionskostnadsavdraget i olika företng. I nvsnknnd därav återstår inget nnnnt än ntl se pä koslnndsrnmen för varje enskilt represenlnlionstill-fälle. RSV har under senare år haft en restriktiv inställning i fråga om beslämmnndel nv dessn koslnndsramnr. Rainnrnn hnr inle generellt öknls i takl med prisutvecklingen i restaurangbranschen utan hållits igen genom ntl de för kalkylen bakomliggnnde typmållidernas innehåll beskurils främsi i fräga om inslaget av drycker. Sä har kostnnden för middng och supé hållits oförändrad i nnvisningnrna för kalenderåren 1977 och 1978.

RSV är inställt på nit forlsälln dennn restriklivn linje som bör kunnn medföra ett visst successivt närmande lill beredningens sländpunkl. RSV ser dock denna uiveckling på räll läng sikl.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet avstyrker beredningens förslag, som enligl samfundets mening innebär en avvikelse från de allmänna principer som ligger lill grund för betänkandet. Vissa koslnader för förelagens drift och utveckling blir sålunda enligl försinget inle nvdrngsgilln lill i princip den del som inle nnses ulgöra deltagarens merkostnad. Skälen för den föreslngnn älslrnmningen torde främst vnrn dels en rådnnde osäkerhet om det nuvnrnnde nnvisnings- och kontrollsystemets effektivitet, dels ell vissl ifrägnsällnnde nv representnlio-nens värde för förvärv nv intäkter, dels en godtagen misstro nv politisk karaktär.

Vad nu anförts nv samfundet om nyllnn nv representntion är givelvis inget nytt för den i nffärsverksnmheten initierade. Samfundet nnser ntt förelagens skäliga represenlationskostnnder är väl befognde kostnnder i driften för intäklernas förvärvnnde. De bör nlllså som andra driftkostnader i princip vara avdiagsgilla. Samfundet vill - för undvikande av möjlighet till missförstånd - betona alt lill avdragsgill representation endast bör hänföras sådana kostnader som varit behövliga för själva verksamheten, vartill hänförs även den mera socialt betonade personnlrepresentntionen.

Katnmarrättcn i Stockholm och FAR nnser schnbloniseringen hn gäll för långt i beredningens förslag. Vissa remissinslanser, bl. a. Svensk induslriförening. Svenska företagares riksförbund. SOK och Sveriges redovisningskonsullers förbund samt Kalmar läns, Skånes och Västerbottens han de Is kamrar betecknar förslagel som orealistiskt.

Prop. 1980/81:68 186

Kammarrätten i Stockholm:

Kammarrätten har självfallet intet att erinra mot beredningens förslag med syftet all begränsa obehöriga nvdrag för represenlationskoslnader. Frågan är emellertid om inle beredningen hnr gäll väl långt i ell nvscende, nämligen i sitt förslag om schnbloniseringen nv koslnndsavdragel för mältidsrepresen-Intion. Del vill synas som beredningen i sin strävan ntl komma lill rätta med missbruket - represenlationskostnnder i fåmansbolag är härvid särskill uppmärksammade - inte har tagit tillräcklig hänsyn lill den kutym som utbildat sig inom affärsvärlden. En begränsning av mällidskostnaden till 50 kronor per person i alla lägen synes innebära en alllför snäv gränsdragning. De seriösa företagens behov av representation, som inte sällan kan behöva förläggas lill kvällstid, synes inle ha i rimlig mån beaktats.

Bland dem som vill behålla nuvarande avdragsregler förordar somlign att kraven på bevisningen skärps eller alt myndigheternas inöjligheter till kontroll utvidgas. Förslag av denna arl framförs av länsslyrelserna i Hallands saml Göteborgs och Bohus län. Lösningen förordas vidare av Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund och Sveriges redovisningskonsulters förbund.

Länsstyrelsen i HaUands län:

Beredningens förslag i nämnda avseende, med en ytterligare schablonisering av avdragen och en förskjutning av avdragsrälten från vad länsstyrelsen ovan betecknat som egentliga representafionsmåltider lill mera normala måltider är inte godtagbart motiverade. I slällel bör man enligl länsslyrelsens mening försöka finna former för en ökad kontroll av att avdragsrälten inte missbrukas. Sädan kontroll förutsätter i första hand en ökad och förbättrad dokumentation. Erfarenheterna vid taxeringsrevision visar att dokumentationen för närvarande ofta är mycket bristfällig - av lyp krognota med några summariska mer eller mindre olåsliga noteringar på baksidan. I skalleprocesser vinner den skatlskyldige trols delta ofta framgång, kanske främsi med anledning av alt de formella krav på dokumentation som uppställts i riksskatteverkets anvisningar inte anses kategoriska, ulan förklaringar och tillrättalägganden i efterhand godtas. Den utredning, som skall bifogas självdeklaralionen jämlikt bestämmelserna i 25 a § taxeringslagen lar inle sikte på de enskilda representalionslillfällena utan är myckel översiktlig och därför ur kontrollsynpunkl av begränsai värde. Som förutsättning för avdragsrätt synes i framtiden böra krävas alt ett ordentligt allegat upprättas för varje representalionsfillfälle, med uppgifler om år och dag för representationen, namn, titel, yrke och företag för de personer genlemol vilka representationen riktas, men också med uppgifler om namn och befallning på de personer, som företrätt del representerande företaget. För förelag med ett mindre antal represenialionstillfällen, förslagsvis 10 per år, bör uppgifterna från allegalen överföras på fastställda formulär, som skall biläggas självdeklarationen. För övriga mindre och medelstora förelag, exempelvis med mindre än 25 miljoner i omsättning eller mindre än 100 anställda, bör uppgifter lämnas på deklarationsformulär R 32 om hur mänga representalionslillfällena varil under årel saml hur många personer från förelaget, som regelmässigt deltagit i representationsmåltider. 1 de taxeringsruliner, som införs i och med all den så kallade RS-organisaliönen träder i kraft, ges sedan

Prop. 1980/81:68 187

ökade möjligheter till kontroll genom sä kallade taxeringsnämndsrevisioner.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

För egen del ansluter sig länsstyrelsen lill den uppfattning som flera reservanter givil uttryck för. Avdragsrälten bör således bibehållas lills vidare i avvaktan pä den forlsalta ulvecklingen inom näringslivet och restaurangnäringen. Undertiden bör man arbeta vidare med kontrollfrågan. Ell sätt all åtminstone förbättra situationen synes vara alt yllerligare schablonisera avdragen och att skärpa kravet på dokumentation för all nvdrag skall medgivas vid laxeringen.

Flera remissinstanser är kritiska mot beredningens förslag alt avdrag inte skall medges för utgifter som kan anses molsvara inbesparade levnadskostnader. RSV, kammarrätterna i Slockholm och Göteborg, länsstyrelserna i Östergötlands, Örebro, Kopparbergs och Norrbottens län saml Näringslivets skattedelegation och SHIO och Familjeföretagens förening ifrägasäller om begränsningen är principiellt riktig.

RSV:

Beredningens förslag till lagtext i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § KL innebär bl. a. alt det direki i laglexten skall anges all avdrag inle får åtnjutas för utgifter motsvarande dellagarnas inbesparade levnadskostnader. RSV ifrågasätter dock om en sådan begränsning är principiellt riklig i fråga om företagels beskattning. Samma materiella resultat bör kunna uppnäs genom uttalanden i lagmotiven och genom del i dag i bestämmelsen använda uttrycket "skäligt belopp".

Kammarrätten i Stockholm:

Beredningens förslag att avdrag inte skall medges för utgifter som kan anses motsvara inbesparade levnadskostnader måste för den som bär kostnaden för representationen le sig oförståeligt, eftersom även utgiften i denna del är för honom en driftskostnad. Alt den som fått denna förmån undgår beskattning får här bortses från. Kammarrätten avstyrker förslaget i denna del.

Länsstyrelsen i Östergötlands län:

Som motiv för förslagel alt begränsa den avdragsgilla kostnaden per person till merkostnaden (kosinaden ./. den del som utgörs av normal levnadskostnad), dock högst cirka 50 kronor, anförs att normal levnadskostnad inle är avdragsgill enligl 20 § kommunalskatlelagen. Visserligen ulgör kostnader för mat och dryck normal levnadskostnad men representationskostnad utgör som regel inte normal levnadskostnad för den som betalar. Däremot innebär representation en inbesparing av normal levnadskostnad för den som blir bjuden, varför det i princip är denna som beskattningsåtgärderna borde riktas mol. Beredningen föreslår dock all beskattningsåtgärderna riktas mot det företag som representerar. För sistnämnda förelag utgör represenlationskoslnader. som inle har karaktär av personliga levnadskostnader, driftskostnader i verksamheien. Ell minskat avdrag för driftskostnader kommer företagen troligen att kompensera sig för genom höjda priser vid försäljningen av varor etc.

Prop. 1980/81:68 188

Bilaga 4

Förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar

Bestämmelseroms. k. eldsvådefonder finns i förordningen (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade invenlarier och lagerlillgångar (prop. 1959:67, BevU 37, rskr 222). Denna förordning ersatte förordningen (1951:230) med provisoriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade invenlarier och lagerlillgängar. Till grund för 1959 års prop. lägen den 30 september 1958 avlämnad promemoria (1958 års promemorin), som innehåller en översyn nv de provisoriskn beslämmelserna.

Enligt 1959 ärs förordning knn nvsättning ske till tvä olikn fonder, dels till särskild invesievingsfond föv fövlovnde invenlaviev. dels lill sävskild invesleringsfond för förlorade Ingertillgängnr. Avsnttningsberiittignde nr vnrje skntlskyldig - fysisk eller juridisk person - som hnr inkomst nv jordbruksfnstighet eller rörelse. Är den skatlskyldige bokföringsskyldig sknll en mot nvdrngel svnrnnde avsäilning göras i räkensknpernn för besknllningsärel. Är hnn inle bokföringsskyldig lorde det räckn med nll nvsällningen redovisas på deklnralionsformulärel föv fonderna (1958 års promemorin s. 29).

Avdrng för avsäilning lill särskild invesleringsfond för förlorade invenln-rier får göras dä den sknllskyklige erhållil ersällning för mnskiner och nndrn för stadigvarande bruk avsedda inveninvier och crsiillningen ulgält på grund nv slnlligl förfogande, eldsvndn eller därmed jäinförlig. av.dcn sknltskyldiges nlgörnnden oberoende nnledning. Avdrng för nvsällning till särskild investeringsfond för förlorade Ingertillgängnr sknll nvse ersiittning som utgått nv snmmn nnledning och gälln tillgängnr. nvseddn för omsiiitning eller förbrukning i verksnmheten. Avdraget lär inte överstign ersättningens belopp. Dessutom finns en särskild spiirregel för inventnrier resp. Ingertillgängnr. Spärregeln för inventnrier tillämpns pä sknttskyldig som pä grund nv ersättningen erhållit högre nvdrng för avskrivning pä inventnrier än som i annat fnll skulle hn medgivits. Avdraget föv fondavsättningen skall dä jämkas i molsvnrnnde män. Säviti gällev Ingevlillgängnr fär avdragel inle överstign ett belopp som motsvarar minskningen nv dold reserv i vnmlngret under besknllningsärel.

Spärregeln för invenlnrier tillkom i snmbnnd med Ingsliflning nr 1956 och avsåg alt anpassa förordningens bestämmelser till de är 1955 inlbvdn veglerna om väkensknpsenlig nvskrivning pä inventnrier, Enligl dessa regler fär den s, k, neltometoden nnvnndns. Denna innebär ntt ersättning som uppburils för nvytlrnde eller förlorade inventnrier som nnsknffnts tidignre nr nvriikiins frän avskrivningsundevlnget. I propositionen framhölls all följden av all neltometoden lillämpnts borde bli en reducering nv del belopp som fick drns

Prop. 1980/81:68 189

nv genoni fondnvsältning. En reducering borde emellertid ske endnsl dä nettometoden medfört en lägre värdesättning pä invenlnriebeständel än vnd eljest kunnat godkännns enligt reglernn för den räkensknpsenlign nvskrivningen. Innebörden nv det sngdn belystes i propositionen med ett exempel (prop. 1956:42 s. 14-15).

Vid beskattningsårets ingäng är inventnriebesländets bokfördn värde 100 000 kr. Del sker inle någon nynnsknffning under besknllningsärel men ersättning erhålls med 40 000 kr. för förlorade inventarier. Det förutsätts ntt nvskrivning enligt huvudregeln utnytljns hell och ntt nvskrivning enligt komplelteringsregeln får ske med 50 000 kr.

Om neltometoden inle utnytljns får nvskrivning ske enligl följnnde:

Huvud- Kompletterings-
regeln regeln

Ingående bokfört värde 100 000

Avskrivning 30 000 50 000

Lägstn lillälnn värde vid

besknttningsärets ulgång 70 000 50 0011

Utnyttjns neltometoden blir lägstn lillnina bokförda värde pä inventnrie-beslåndel i den utgående bnlnnsräkningen 70% nv (100 000-40 000) = 42 000 kr. enligl huvudregeln. Effekten nv neltometoden blir nlltsn nll del vid Inxeringen godtngbnrn lägstn värdet på invenlariebeslåndet gnr ned med (70 000-42 000 =") 28 000 kr. Eftersom den skntlskyldige enligl komplelteringsregeln kunnat bokföra invenlnriebeständel vid besknttningsärets ulgång lill lägst 50 000 kr., uppgår dock den verklign fördelen nv nettometoden lill endnsl (50 000-42 000 =) 8 000 kr. Den annnrs nvdragsgilla fondnvsättningen på 40 000 kr. sknll därför satins ned med 8 000 kr. Om den sknttskyldige inte helt ulnyujal netlomeloden utnn nöjt sig med ntl skrivn ned inventnriebe-ståndel till exempelvis 45 000 kr., skall fondnvsättningen sättas ned med (50 000-45 000 =) 5 000 kr.

1 1958 års promeinorin diskuterades (s. 21-22) om ytterlignre begränsningar i rätlen att göra fondavsättning borde ske dn neltometoden används. Tillämpns dennn metod och har den sknttskyldige tillräckligt nvskrivnings-underlng uppvägs beskntlningen av evsätlningen föv förlorade inventnrier nv ett motsvnrnnde nvdrng för nvskrivning pä kvnrvnrnnde inventnrier. Nägot behov nv ntt fä sätta av till investeringsfond skulle dn inte föreliggn. Är däremot det kvnrvnrnnde nvskrivningsunderlnget mindre än ersntlningen för de förlorade inventariernn. blir ersättningen hell eller delvis besknttnd. om möjlighel inle fanns all sätta av till investeringsfond. Förordningens bestämmelser skulle evenluelll kunnn utforinns sn. nll nvsätlning till investeringsfond fick ske högst med belopp, vnrmed ersiittningen översteg kvnrvnrnnde nvskrivningsunderlng. Enligt promemorian lorde emellertid nettometoden inle hell ersätta möjligheten alt göra nvsättning till investeringsfond ens i de fnll. dä tillräckligt nvskrivningsunderlng finns. Del knn nämligen dröja flern år innnn ersättningsnnsknffning knn göras och under de mellnnliggnnde åren blir den sknttskyldige besknttad för högre vinster pn grund nv nll avskrivningnrnn dessn är blir lägre än de skulle hn vnrit. om inte

Prop. 1980/81:68 190

nettometoden lillämpnts. Försäkringsersältriingen knn pä så sätt. trots nettometoden, bli beskalind innnn ersättningsanskaffning kunnnl ske, Detln äv, enligt promemorian, ell fövhållande som man böv ta hänsyn lill näv fvåga är om vinsler på grund av händelser, som inle kunnnl förutses av den skallskyldige. Därtill kommer all skallskyldig som använder plnnenlig avskrivning! allmänhet inle kan fillämpa netlomeloden. Med hänsyn härtill föreslogs ingen ändring i möjligheten nll sälln av belopp lill fond för förlorade invenlarier.

Jag har tidigare nämnt all nya avskrivningsregler på invenlarier infördes är 1955, I delta sammanhang lillkom också nya regler för lagervärdering vid inkomslbeskallningen. bl. a. den s. k. supplementärregel 1. Denna regel är avsedd all förhindra all fillfälliga lagerminskningar framtvingar en upplösning och därmed beskattning av den dolda reserven i lagret. Om värdel på lagret är lägre än medellalel av molsvarande värden vid utgången av de tvä föregäende beskallningsåren. fär enligl regeln nedskrivning ske med 60 % av nämnda medellalsvärde. Vid större lagerminskningar kan härigenom nedskrivningsbeloppel komma all översliga värdel av varulagret vid utgången av det akluella beskallningsåret. Lagret fär dä upptas till noll och överskjutande nedskrivningsbelopp avsättas till ett särskilt lagerregleringskonlo på balansräkningens skuldsida. Sådan avsättning skall äterföras till beskattning påföljande år, då frågan om eventuell avsättning prövas enligt de förutsättningar som gäller vid detla års utgång. I 1958 års promemoria diskuterades om de nya lagervärderingsreglerna gjorde bestämmelserna om invesleringsfond för förlorade lagerlillgängar överflödiga. Därvid undersöktes vilka effekter de olika reglerna ger i ett tänkt fall, I promemorian anfördes följande exempel,

I exemplet förutsälls

att prisnivån är densamma under de fem åren,

att med lagreis värde förslås det lägsta av lagrets anskaffnings- eller åleranskaffningsvärde efter avdrag för inkurans.

att den skallskyldige år 3 förioral hela sill lager genom brand och i brandskadeersällning erhållit 100 000 kr,,

samt att nylt lager anskaffats vid utgången av år 3 för 10 000 kr. och att lagret år 4 nått samma storlek som lidigare.

Om den skatlskyldige hell utnyttjar möjlighelerna all skriva ned lagret blir resultatet följande.

År 1 År 2 År 3 År 4

Lagrets värde 100 000 100 000 10 000 100 000

Bokfört värde , 40 000 40 000 O 40 000

60 000 60 000 10 000 60 000

Avsättning till lager
regleringskonlo 50 000

Reserv i varulager 60 000 60 000 60 OOO 60 000

Prop. 1980/81:68 191

Om lagret kunnat åternnsknffns är 4 är den skntlskyldige i exemplet helt tillgodosedd genom lagervärderingsreglernn. Förlusten av lagret är 3 hnr inte medfört att nägon del av den doldn reserven behövt tns fram till beskattning. Detla skulle dock bli fallet om värdet av lagret är 1 varit lägre än 100 000 kr, eller om år 1 inte funnits, dvs. om rörelsen påbörjats först är 2. I sistnämnda fall kan medeltalsregeln inte tillämpas. Enligl promeinorian finns del knnppasl anledning all enbarl för dessn specinlfnll behnlln bestämmelsernn om invesleringsfond för förlorade lagertillgångar. Om man vill tillgodose dessa fall. bör del ske genoni alt lagervärderingsreglernn ändras så nll som jämförelselager alternativt godtas lagret vid närmast föregående beskattningsårs ulgång.

Har lagret inle kunnal i sin helhel äleransknffas är 4 knn Ingervävdevings-reglerna inle förhindra alt lagerreserven helt eller delvis måste tas fram till beskattning. Om ell industriföretag drabbas nv eldsvåda och mnskinpnrken skadas och lagret av råmaterial och hel- och halvfnbrikal förslörs. kan det länkas alt del tar fiera år innan Ingret ånyo nått sin lidigare storlek. Lagerutvecklingen kan exempelvis vara följande.

	År 1	År 2	År 3	År 4	Års	År 6
Lagrets
värde	100 000	100 000	-	3(1000	60 000	100 000
Bokfört
värde	40 000	40 000		0	24 000	40 000
	60 000	60 000		.30 000	36 000	60 000
Avsättning
till lager-
reglerings-
konlo			60 000	- 30 000
Reserv i
varulager	60 000	60 000	60 000	30 000	36 000	60 000

Även med hell utnyttjande av lagervärderingsreglerna måsle i detta fall 30 000 kr. av lagerrreserven tas fram lill beskallning är 4. Om i stället möjligheten att sälla av till investeringsfond för förlorade lagerlillgångar uinyltjals kunde avsältning lill sädan fond ha skell år 3 med 60 000 kr. under förutsättning alt någon avsättning lill lagerregleringskonlo inle verkställts. (Avsättning till investeringsfond får inte ske med större belopp än som motsvarar minskningen av dold reserv i varulager. I lagerreserv skall därvid givetvis även inräknas avsättning till lagerregleringskonlo.) Väljer den skattskyldige all år 3 sälla av 60 000 kr. lill investeringsfond för förlorade lagerlillgångar, blir beskaltningseffeklen år 3 densamma som om avsättning i stället skett till lagerregleringskonlo. Reserven på 60 000 kr. kan i båda fallen behållas. Har emellertid avsältning gjorts lill invesleringsfond. kan den skaltskyldige under år 4 och följande år utnyttja fonden för nedskrivning av lagerökning med så stort belopp att dold reserv i lagret tillsammans med kvarvarande investeringsfond uppgår lill 60 000 kr., dvs, reserven behälls oförändrad.

Enligl 1958 års promemoria kunde del således konstaleras alt bestämmelserna om investeringsfond för förlorade lagertillgångar - åven med

Prop. 1980/81:68 192

beaktande av lagervärderingsreglerna-fyllde ell behov när verksamheten är nystartad eller i de fall då åtevanskaffningen av lagret tar flera år.

Som förutsällning för avdrng för avsältning till farlygsfond enligt förordningen (1954:40) om särskild invesleringsfond för avyltral farlyg m. m. gäller alt den skallskyldige lill länsstyrelsen skall överlämna bankgaranti uppgående till hälften av del avsalta beloppet. Ett molsvarande krav gäller för avdrag för avsältning lill återanskaffningsfond för faslighel enligl lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsilaxeringen för avsäilning lill fond för återanskaffning av fastighet. Bankgaranti krävs emellertid inle för avdrag för avsättning lill invesleringsfonder för förlorade invenlnrier och Ingertillgång-ar. Denna fråga diskuterades i prop. 1959:67. Del framhölls där att avsättning till eldsvådefond endasl kan ske i anledning av brand eller andra ulom den skaltskyldiges rådighel liggande händelser. Den skattskyldige har alltså inle - såsom fallet är vid försäljning - haft möjlighel all vid framtagning av vinsten ta hänsyn till beskattningsreglerna. Möjlighelerna all göra fondavsättning har vidare en naturlig begränsning. Avsättningen får nämligen inte översfiga värdet av de brandskador och liknnnde som under årel drabbat verksamheien, Därigenom säiis även en gräns för del allmännas förlustrisker. Med hänsyn härtill ansåg departementschefen alt bankgaranli eller annan särskild säkerhet i vart fall lills vidare inle borde fordras vid avsättning lill eldsvädefond (s. 43). Riksdagen delade denna bedömning.

Belopp som avsatts lill eldsvådefond fär las i anspråk ulan särskill medgivande av myndighet. Fond för förlorade invenlarier får användas för avskrivning på maskiner och andra för sladigvarande bruk avsedda inventarier (nya eller begngnnde) som anskaffats under beskattningsåret. Fond för förlorade lagerlillgängar fär utnyttjas för nedskrivning av råvaror samt hel- och halvfabrikat med högst ell belopp motsvarande koslnader under beskaltningsäret för tillverkning eller nnskaffning nv sädana lillgängar. Detla gäller dock endasl i den mån tillverkningen eller anskaffningen innefattar lagerökning under året.

Har nya invenlarier nnskaffnis rednn under snmmn beskattningsår som de gamla förlorats, får belopp, som kunnat avsättas till eldsvädefond. användas för nvskrivning pä de nynnsknffnde inventariernn. Mnn förfnr således som om avsättning till fonden sketi och fonden därefter omedelbnrt tngits i nnspräk för sitl ändnmål.

Hnr eldsvådefond inle tngits i nnspräk för sitt ändnmål sennst under det beskaiiningsår. för vilkel laxering sker under iredje avel efler del beskattningsår då avdrag för fondnvsättningen niedgnvs. sknll fonden äterfövns lill beskattning, Återföring sknll också ske om den sknttskyldige trätl i likvidnlion. dödsbo skiflnls eller fonden använls pä felnkligl säll. I ell fnll (RRK R77 1:57) hade en sknllskyldig ombiidnt en enskild finnn lill aktiebolag genom s. k. npporlbildning. I överlåtelsen ingick en eldsvädefond. Överlåtelsen nv fonden ansågs innebarn ntt dennn tngits i nnspräk pn otillntet sätt. vnrför fonden återfördes till besknttning hos den sknttskyldige.

Prop. 1980/81:68 193

Om den skattskyldige visar att han har svårigheter alt ta sin fond i anspråk inom föreskriven tid, kan RSV förlänga tidsfristen med ytterligare högsl tre år.

När eldsvådefond återförs till besknttning skall det återförda beloppet ökas med 3 % - vid likvidation, arvskifte eller fusion 2 % - för varje taxeringsår som förflutit sedan det år då avdrag medgavs t. o. m. det år då ålerföring sker. Vid ålerföringen får varken nettointäkten eller den lill kommunal inkomsiskatl skallepliktiga inkomsten av förvärvskällan understiga del återförda beloppet jämte ränla.

Av uppgifler som har inhämtats frän länsslyrelserna framgår all del vid 1978 ärs laxering fanns 39 särskilda invesleringsfonder för förlorade invenlarier och 7 särskilda investeringsfonder för förlorade Ingertillgängnr. De belopp som fanns avsalla till särskildn investeringsfonder för förlorade invenlarier varierade mellan 7 285 kr. och 5 119 911 kr, medan beloppen avsalla lill särskilda invesleringsfonder för förlorade lagerlillgångar varierade mellan 35 000 kr. och 1 219 000 kr. I flera län fanns inga belopp avsnltn lill de ifrågavarande fonderna.

13 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 194

Bilaga 5

Begreppet kapitalförlust 5.1 Historik

Enligl 1883 ärs bevillningsförordning fick avdrag vid beräkning av inkomst av arbele ske "för omkostnader för bedrivande av rörelse eller yrke" (§ 10 mom. 4 c) ). I förordningen angnvs inte hur förluster skulle behnndlns. I en lill förordningen utfärdnd inslruklion för tnxeringsmyndighelerna intogs dock en beslämmelse av följnnde lydelse: "Humvidn sknllskyldigs tillfälliga årsförlust (l, ex, genom kreaturssjukdom, skeppsbrott, varulagers förslöring och dylikl) bör belrnktns såsom minskning i årets inkomst eller säsom kapitalförlust, pröve taxeringsmyndigheterna efler rörelsens och förlustens storlek och beskaffenhet" (§ 14). Något vägledande uttalande gjordes inte i samband med bestämmelsens tillkomst.

Vid bedömning av om en förlust var avdragsgill skulle hänsyn således las lill rörelsens och förlustens storlek och beskaffenhet. Detta lorde ha inneburit att en förlust av sådan beskaffenhet all man i allmänhet inte kunde räkna med della slag av förlust i en viss förvärvskälla hänfördes till kapitalförlust, oavsett förlustens storlek. Även om det var fråga om förlust av sådan beskaffenhet att man med vanlig förtänksamhel hade alt räkna med möjligheten av sådaha förluster, kunde förlusten hänföras lill kapitalförlust. Detla var fallet om förlusten var alllför stor i förhållande till förvärvskällans omfattning,

1902 års förordning om inkomstskatt innehöll ett stadgande att "vid laxering för inkomstskatt må skatlskyldig njuta avdrag för sådan förlust å rörelse eller yrke, som ej är all hänföra till kapitalförlust" (8 § 2 mom.). 1910 års förordning om inkomsl- och förmögenhetsskatt behöll samma beslämmelse om avdragsrätt för förlust (10§). Den samtidigt utfärdade nya bevillningsförordningen och lill denna fogade anvisningar lill ledning vid taxeringen behöll de fidigare återgivna bestämmelserna om avdragsrätt vid bevillningen (11 § 2 mom. resp. 8 §).

Frågan om avdragsrätt för förluster togs upp i det utredningsarbete som ledde fram till 1928 ärs kommunalskaltelag.

Kommunalskattesnkkunniga ansåg att den dåvarande prövningen om en föriusl vnr relativt slor eller liten var olämplig. Resultatet kunde ofta bli stötande för rättskänslan. Enligt deras förslag skulle avdrag medges för förlust inom en förvärskälla "när förlusten oavsell dess storlek prövns vnrn nv sådan arl. nll mnn med vnnlig förtänksnmhet skäligen har alt i den förvärvskälla, som i varje särskill fall är i fräga. räkna med förlust av sådan beskaffenhet". Kommunalskatlesakkunnigas lagsliflningsförslng läg till grund för 1920 års proposition med förslag till kommunalskaltelag (prop. 1920:191). Proposifionen. som inle bifölls av riksdagen, innebar dock vad

Prop. 1980/81:68 195

beträffar förlustavdrag inle någon ändring i förhällande lill då gällande bestämmelser i ämnet.

1918 års inkomslskattesnkkunniga erinrade i en promemoria (prop. 1921:213. bilngn 1, s. 47) om den då nlltjäml gällande bestiimnielscn ntt frågan om en tillfällig förlust skulle nnses som knpitnlförlust eller inte skulle nvgöras med hänsyn lill bl. n. rörelsens och förlustens storlek. De snkkuu-niga, som anslöt sig till kommunnlsknllesnkkunnigas ståndpunkt, nnsåg nll denna bestämmelse var mindre tillfredsställande. Del ansågs nämligen stötande att förlustens storlek skulle vnrn nvgörnnde för avdrngsrätten. så alt en mindre förlust i en affär fick drns nv. mednn en förlust av likartad beskaffenhet i en annan affär av samma slag inte var avdragsgill bara därför all förlusten vnrit slor i förhällnnde lill rörelsens storlek.

I enlighet med inkomslskntlesnkkunnigns försing ändrades är 1921 beslämmelserna om avdragsrält för förluster (prop. 1921:213. SFS 1921:417). I 10 § förordningen om inkomst- och förmögenhetsskatt angnvs sålunda att skallskyldig ägde räll till avdrag för sådan förlust på fasl egendom eller verksamhei, som inte var alt hänföra fill kapitalförlust. Dessutom infördes särskilda anvisningar till ledning vid taxeringen följande bestämmelser (som också kom all gälla vid bevillningslaxeringen):

Såsom behållen årsinkomst av viss inkomstkälla anses det överskott av intäkter, som återstår efter avdrag nv dels här ovnn omförmälda omkostnader, dels även de förluster, som uppställ i verksamheien och som icke äro att anse såsom kapilnlförlusler. Huruvida förlust är all anse säsom minskning i årsinkomsten eller såsom kapitalförlust, pröve beskatlningsmyndigheiernn efter verksamhetens och förlustens beskaffenhet.

1 allmänhel gäller, att förlust är all nnse såsom minskning i årsinkomsten, när förlusten oavsett dess storlek prövas vara av sådan arl, all man i den verksamhei, varom fråga är, har all räkna med förluster av detla slag. Så t. ex. skall såsom kapitalförlust icke anses:

en näringsidkares förlust genom prisfall å eller förslöring av vnrulnger, tillverkningar, lager av råvaror, förbrukningsartiklar och dylikt;

en näringsidkares förlust ä utestående fordringar för försålda varor och tillverkningar eller för ulfört arbete i hans rörelse eller yrke;

ett bankbolags förlust genom belåning av förfalskade lånehandlingar;

en bankkassörs eller annan kassaförvaltares förlust genom felräkning vid in- eller utbetalning av penningar, som han pä grund av sin befattning omhänderhar.

I det betänkande som 1918 års inkomstskaltesakkunniga avlämnade år 1923 (SOU 1923:69) angavs i 11 § förslaget till förordning om inkomst- och förmögenhelsskall all avdrag inle fick ske för "föriusl, som är alt hänföra lill kapitalförlust". 1 punkl 3 av anvisningarna lill samma paragraf gavs närmare bestämmelserom avdragsrätl för förluster. Som en allmän regel skulle gälla att förlust fick dras av endast om och i den mån den stod i samband med någon den skaltskyldiges förvärvsverksamhel. dvs. sädan verksamhei varav intäkten skulle beskattas som inkomst. Förlust av egendom, som inle hörde till en förvärvskälla i förordningens mening, fick således aldrig dras av vid

Prop. 1980/81:68 196

inkomstberäkningen och inte heller förlust på sådana iransnktioner som inle ägde ett normalt samband med den skaltskyldiges förvärvsverksamhel. I enlighel därmed skulle föriusl, som drabbat den skatlskyldiges personliga lösegendom, och förlust på borgensförbindelse, som inte ingåtts i och förden skaltskyldiges förvärvsverksamhet, i inkomslskattehänseende alltid behandlas som kapitalförlust.

Som kapitalförlust i förvärvsverksainhei skulle, enligt anvisningama. anses föriusl som drabbade förvärvskällan som sådan. Förlust, som drabbade anläggningskapitalet i ett förelag, vnr sålundn att hänförn lill knpitnlförlust. medan däremot förlust, som drabbade driflskapilalet inle var alt anse som kapitalförlust. Det påpekades att del låg i sakens natur att förlust genom värdeminskning på gmnd av slitning o. d. vid användandet av tillgångar, som utgjorde beståndsdelar av anläggningskapitalet i ett företag, inle var alt anse såsom kapitalförlust utan var att likställa med driftkostnad.

Till anläggningskapitalet hänfördes egendom, som utgjorde beståndsdel av en anläggning för näringsverksamhet, dvs. för driften nvsedd fnslighel och för driften gjorda anläggningar och inrättningar och därlil hörande kraftledningar och andra ledningar, motorer, maskiner och driflsinvenlarier. Vidare räknades till anläggningskapitalet fasl egendom i egenskap nv beståndsdel nv förvärvskällnn fasl egendom, egendom, som var beståndsdel nv förvärvskällan kapilal saml egendom, som utgjorde beståndsdel av förvärvskällorna . arbelsanställning m. m. och tillfällig förvärvsverksamhet, säsom invenlnrier, instrument, facklitteratur m. m. Till driflsknpilnlet hänfördes å nndrn sidnn tillgångar, som var föremål för produktion eller tillverkning, bearbetning eller försäljning eller råvaror avseddn för förbrukning i ett företng.

Enligt anvisningarna var sådan föriusl i förvärvsverksnmhel. vilken uppkommit genom uteblivnndel nv en intäkt som norninlt bort inflyln i verksamheien och vilken sålund ingick såsom ett led i förvärvsverksnmhelen, inte all anse såsom kapitalförlust. Hit räknades exempelvis "till följd nv arrendators eller hyresgästs insolvens utebliven betnlning nv nrrende eller hyra, förlust genom gäldenärs oförmåga alt betala räntn, lill följd nv köpnres insolvens eller underkännande av levererad vara utebliven betalning för varor eller produkler, som den skallskyldige fört i handel eller lillverkni, prisfaU under inköps- eller lillverkningspris. förslöring eller försämring nv varulager, tillverkningar, lager av råvaror och förbrukningsnrliklnr eller dylikt, utebliven ålerbetnlning av län, som skallskyldig i av honom driven penningrörelse ullämnal pä grund av förfalskade länehandlingar, med mera dylikl."

1921 års kommunalskatlekommilté synes i huvudsak ha anslulil sig lill inkomslskaltesakkunnigns försing (SOU 1924:53 s, 72 f och s. 420 f). Kommittén gjorde dock väsentlign förkortningar och redaklionelln omnrbelning-ar i de sakkunnigas förslag. Kommitténs förslag blev därför väsentligt

Prop. 1980/81:68 197

oklarare än det ursprungliga förslaget. Endast i ett avseende synes kommiltén ha föreslagit en saklig ändring. Såsom knpitnlförlust betecknades i dess förslag även det fall då skatlskyldig lidit förlust "genom hos honom begången stöld". Nägon motivering lill denna avvikelse lämnades inte.

Vid 1928 ärs lagsliflning infördes i 20 8 och punkl 8 av anvisningarna till 29 § KL beslämmelser om kapitalförlust, vilka anslöt sig lill kommunal-skaltekommitléns förslag med undanlag för alt föreskriften om att förlust genom stöld skulle anses såsom kapitalförlust uteslöts. 1 punkl 8 (numera punkl 10) av anvisningama till 29 S KL angavs alt lill driftförlust i rörelse räknades inte "förlust, som skattskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheien, således i regel icke genoni borgensförbindelse eller genoni prisfall å eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar, som användas lill sladigvarande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranleds av en dylik, oberoende av rörelsen uppkommen skada, är all anse säsom kapitalföriusl".

1928 ärs bolagsskalleberedning föreslog i ett är 1931 avlämnat betänkande (SOU 1931:40) att rörelseidkare skulle ha fri avskrivningsrätt på inventarier och all vinst vid avyttring av inventarier skulle beskattas som inläkt av rörelse. Som en konsekvens av della förslag föreslogs alt driflförluslbegrep- pel skulle utvidgas lill all omfatta "jämväl förlust, som genoin brand eller dylik händelse drabbat till rörelsen hörande invenlarier". Till driftförlust skulle däremol inle hänföras "förlust, som skallskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normall ingår såsom ell led i förvärvsverksamheien, således i regel icke förlust genom borgensförbindelse. Den förlust, som föranledes av en dylik, oberoende av rörelsen uppkommen skada är att anse såsom kapitalförlust. Jämväl förlust å byggnad genom brand eller dylik händelse är all hänföra till kapitalförlust. Uppstår förlust vid försäljning av lill rörelsen hörande fastighet eller byggnad, är även denna att anse såsoni kapitalförlust, såvida den ej enligt 35 § skall bedömas såsom förlust å tillfällig förvärvsverksamhet".

Bolagsskatleberednigens förslag föranledde inle någon lagsliflning. Även 1936 års skattekommitté lade fram ell förslag om fri avskrivningsrätt på inventarier. Därvid utgick kommittén från att någon ändring i reglerna om avdrag för driftförlust till skillnad från kapitalförlust inle vara påkallad. En sådan ändring ansågs kunna få långtgående konsekvenser, vilkas belydelse det var svårt att överskåda (SOU 1937:42 s. 231). Skatlekommitiéns förslag lades år 1938 till grund för lagstiftning. Innebörden av ändringarna behandlas nedan i avsnittet om förlust på inventarier.

Bestämmelsen i anvisningarna till 29 § KL om kapitalförlust har efter kommunalskattelagens tillkomst ändrats vid två tillfällen.

I samband med 1951 års nya regler för beskattning av vinst vid avyllring av invenlarier ändrades bestämmelsen att till kapitalförlust skall hänföras förlust genom prisfall eller brand av "sådana tillgångar, som användas till sladigvarande bruk i rörelsen". Orden "sådana tillgångar" utbyttes då mot

14 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 68. Bd. B

Prop. 1980/81:68 198

"fastighet". Även denna ändring kommer att bevöras nävmnve i avsnittet om förlust på inventarier.

År 1965 infördes ell andra siycke i punkl 10 av anvisningnrna till 29 S KL (prop. 1965:126, BevU 43, rskr 379, SFS 1965:573). Enligl detln stycke medges avdrag för ackordsförlust - om det kan antas nll nckordet har sin grund i intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär - endnsl om koncernbidrag kunnat lämnas mellan företagen. Skälet till denna regel är att vinst genom ackord i praxis inte ansetls ulgöra skallepliklig inkomst.

5.2 Nuvarande regler

5.2.7 Inledning j

Enligl 20 § KL får vid beräkning av inkomslen frän särskild förvärvskälla avdrag inte göras för förlust som är alt hänförn till kapitalförlust. I punkl 5 av anvisningarna lill samma pnrngrnf hänvisns belräffande kapitalföriusl i rörelse lill punkl 10 av anvisningarna lill 29 § KL. Vad där sägs angående kapitalförlust i rörelse skall äga motsvarande tillämpning även för andra förvärvskällor.

Enligl sistnämnda anvisningspunkt utgör kapitalförlust sädan föriusl som skatlskyldig har lidit vid sidan av vad som normalt ingår såsom ell led i förvärvsverksamheten. Del skall vara fråga om en oberoende av rörelsen uppkommen skada.

Motsatsen lill kapitalförlust är driftförlust. I punkt 10 av nnvisningarna till 29 § KL anges också vad som skall ulgöra driftförlust i rörelse. Som sådnn förlust skall anses "uteblivandet av en intäkt, som normalt bort inflyta i rörelsen". Della sägs innebära nll intäktens uteblivande skall vara nv sådan beskaffenhet alt del i den ifrågavarande förvärvsverksamheten kan räknas med eventuellt uppkommande förlust i stället för vinst och all förlusten alliså "ingår såsom ell led i förvärvsverksamheten".

Såsom exempel på driftförlust anges

a) lill följd av köpares insolvens utebliven betalning för vnror eller
produkter, som den skattskyldige fört i handel eller tillverkat,

b) prisfall under inköps- eller lillverkningspris, förstöring eller försämring av varulager, tillverkningar, lager av råvaror och förbrukningsartiklar e. d., och

c) utebliven återbetalning av lån, som skallskyldig i av honom driven penningrörelse utlämnat på förfalskade lånehandlingar.

I nu angivna fall är den skallskyldige berättigad all göra erforderlig nedskrivning av varulagrets värde eller erforderlig avskrivning på uteslående fordringar eller vidta därmed jämförlig åtgärd för att minska sin eljest skattepliktiga inkomst.

Bestämmelserna i punkl 10 av anvisningarna till 29 § KL om driftförlust och kapitalförlust i rörelse gäller enligt uttryckliga föreskrifter också

Prop. 1980/81:68 199

beträffande jordbruksfastighet (punkt 10 av anvisningarna till 22 § KL) och belräffande annan faslighet varav inkomslen beräknas enligl bokföringsmässiga grunder (punkt 9 av anvisningarna lill 25 § KL).

Vid en bedömning av kapilalförlustbegreppet kan del vara instruktivt all skilja mellan kapitalförluster ulanför och kapitalförluster i en förvärvsverksamhet. Med förvärvsverksamhet avses i detta sammanhang verksamhet som är hänföriig lill någol av inkomslslagen jordbruksfastighet, annan faslighel, rörelse, tjänst eller kapilal. De problem som är förenade med kapitalförluslbegreppel vid beräkningen av realisationsvinsl och annan inkomst tillhörande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhel behandlas senare i ell särskilt avsnitt.

Som exempel på kapitalförluster ulanför en förvärvsverksamhel kan nämnas prisfall, förslöring eller stöld av personliga lillhörigheler. Andra exempel är skadeslåndsskyldighel som uppkommil på annat säll än i förvärvsverksamhel. t. ex. när nägon kör bil privat, och föriusl genom borgensförbindelser som inte ingåtts i samband med någon förvärvsverksamhet. Att förluster av della slag inte får dras av är uppenbari.

Vad gäller förluster i en förvärvsverksamhet uppställs i princip ell krav på normalitet för alt en avdragsgill driftförlust skall anses föreligga. Della uttrycks i punkl 10 av anvisningarna lill 29 § KL på sådant sätt att som driftförlust i rörelse skall anses "uteblivandet av en intäkt, som normalt bort inflyta i rörelsen". Kapitalförlust är däremol en förlust som skaltskyldig har lidit "vid sidan av vad som normalt ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten". Della innebär all driftförluster i första hand iräffar omsättningstillgångar medan kapitalförluster i första hand iräffar anläggningsfillgångar. Vid KL:s tillkomst synes dessa riktlinjer ha gällt utan undantag. Under årens lopp har emellertid i lagen gjorts flera ändringar som bryter mol den ursprungligen tänkta skiljelinjen mellan driftförlust och kapitalförlust. Som exempel kan nämnas rätten lill avdrng för prisfall på invenlarier enligt punkt 3 c fjärde stycket och punkl 4 sjätte stycket av anvisningarna lill 29 § KL. Då dessa och andra ändringar, som har berört kapitalförluslbegreppel, vidtagits har någon molsvarande översyn inle gjorts av punkl 10 av anvisningarna till 29 § KL. Innebörden av beslämmelserna i denna anvisningspunkt är därför inle hell klar. 1 avsikl att fastställa vad som enligt gällande rält utgör kapitalförlust i förvärvskälla redovisas i det följande hur olika förluster behandlas i avdragshänseende. Genomgången avser, om inte annat anges, förluster i rörelse. Den gäller dock också - om än med de väsentliga modifikationer som följer med tillämpning av kontantmetoden - i övriga inkomstslag med undanlag för tillfällig förvärvsverksamhel.

Prop. 1980/81:68 200

5.2.2 Förlust av varulager

I punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL finns allmänna bestämmelser om nedskrivning av varulager. Utgångspunkten är att det värde på lagret som har angetts i den skatlskyldiges räkenskaper (bokslut) skall godias vid inkomsttaxeringen. För att förhindra uppbyggnad av alllför slora skattekrediler finns dock vissa begränsningsregler.

Bestämmelserna om nedskrivning av varulager innebär att nedskrivning kan göras även när ingen verklig värdeminskning eller förlust av varulagret föreligger. Det kan därför synas rimligl all nedskrivning alltid skall få ske då en verklig förlust har inträffat. I allmänhet är detta också fallet. I fräga om stöld av varulager krävs dock för att driftförlust skall föreligga all man normalt kan räkna med stöld i den ifrågavarande verksamheien. Delta gäller t. ex. stöld av utomstående i snabbköpsbutiker. Även stöld av varulager i andra typer av butiker kan utgöra driftförlust (jfr också nvsnitt 5.2.9).

5.2.3 Förlust på fordringar

En skattskyldigs fordringar kan ha olika karaktär. Man brukar skilja mellan driftfordringar och lånefordringar.

Med driftfordringar förstås fordringar som uppkommer genoin försäljning av varor eller utförandet av tjänster. Även fordringar som uppkommer i samband med avyttring av inventarier samt försäkringsersättningar och skadestånd som avser detta slag av tillgångar hör till denna kategori. Driftfordringar skall tas upp som intäkt det år de uppkommer. Förlust på sådana fordringar är att hänföra lill driftförlust.

För att avdrag skall medges krävs i regel att del skall vara fråga om en konstaterad förlust vilket normalt är fallet vid ackord eller konkurs. Även om en förlust på driftfordran inte är definitiv, medges avdrag för nedskrivning av hell eller delvis osäkra fordringar om det kan anses sannolikt alt fordringen är osäker intill det nedskrivna beloppet. Fordringsrisken skall normalt bedömas för varje fordran för sig. I vissa undantagsfall, t. ex, inom avbelalningshandeln, kan dock avdrag medges för nedskrivning med viss procent av del sammanlagda värdet av kundfordringarna på balansdagen.

Till lånefordringar hänförs fordringar som uppkommer när medel t. ex, placeras i bank eller lånas ul till andra personer eller företag. 1 fräga om skattskyldiga som driver penningrörelse eller försäkringsrörelse ulgör lånefordringar varulager i rörelsen. Fordringarnas värde vid beskattningsårets utgång påverkar därför det skattepliktiga resultatet. Motsatsen gäller i princip i annan typ av verksamhet. Förlust i samband med utlåning av ett fillfälligt likviditelsöverskolt räknas då normalt lill kapitalföriusl.

I ett rättsfall (RÅ 1967 Fi 591) yrkade en skatlskyldig som drev livsmedels-t)ch manufakturaffär avdrag för nedskrivning med 25 000 kr. av en fordran på 65 041 kr. som avsåg hennes broder. Fordringen hade uppkommit på grund

Prop. 1980/81:68 201

av varuleveranser till brodern. Varorna hade därvid debiterats till nettopriser och den skaltskyldige hade endast uppburit bonus av de ursprungliga leverantörerna. Avsikten med transaktionerna torde enligt TI ha varil att tillhandahålla brodern krediter, som han på grund av mindre god solvens inte kunnat erhålla. Hennes leveranser var därför i detla fall inte en normal företeelse i hennes rörelse ulan i realiteten ett slags indirekl borgensåtagande. Föriusl i sådan hjälpverksamhet borde betraktas som kapitalförlust. Regeringsrätten ansåg att nedskrivning av fordringen inte var avdragsgill i rörelsen, eftersom omständigheterna vid tillkomsten av ifrågavarande krediter ål brodern inle var sådana alt krediterna kunde "anses ingå som ell normall led i hennes förvärvsverksamhet". (En ledamot ansåg att fordringen på brodern utgjorde en fordring i den skallskyldiges rörelse och alt det yrkade avdragel därför skulle medges. Jfr också RÅ 1971 Fi 144.)

Det finns dock ett undantag från regeln att förlust på lånefordringar inte är avdragsgill. Del kan nämligen finnas sådant samband mellan långivarens förvärvsverksamhet och låntagarens förvärvsverksamhet all lånefordringen anses ha lillkommii som ett led i långivarens verksamhei. Förlust på fordringen är dä avdragsgill. I enlighel härmed medgavs ASEA avdrag för föriusl på fordran på grund av förslräckning av pengar och varor lill ett danskt elektricitetsbolag (RÅ 1911 ref. 53). Vidare har bolag, som lidit föriusl på fordran hos ell konkursdrabbal dotterbolag, tillerkänts avdrag för föriusten (Rå 1917 Fi 65 och RÅ 1924 Fi 287).

5.2.4 Förlust på invenlarier

Som tidigare har nämnts föreskrevs i KL ursprungligen all till driftförlust i rörelse räknades inte "förlust, som skaltskyldig kan hava lidit vid sidan av vad som normall ingår såsom ett led i förvärvsverksamheten, således i regel icke genom borgensförbindelse eller genom prisfall å eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar, som användas lill sladigvarande bruk i rörelsen. Den förlust, som föranledes av en dylik oberoende av rörelsen uppkommen skada, är alt anse såsom kapilalförlusf.

Denna föreskrift ändrades inle i samband med tillkomsten år 1938 av nya regler för avskrivning på inventarier (prop. 1938:258, BevU 32, rskr 392, SFS 1938:368). Genoin denna lagstiftning tillerkändes vissa skattskyldiga räll lill s. k. fri avskrivning på maskiner och andra för sladigvarande bruk avsedda inventarier. Å andrn sidan skulle allt vad som för dessa skallskyldiga infiöt vid avyttring av invenlarier tas upp som inläkt av rörelse. Vidare infördes i punkl 3 av anvisningarna lill 29 § KL bestämmelserna om planenlig avskrivning på invenlarier. Dessa senare bestämmelser gäller fortfarande. Enligt den planenliga avskrivningen skall det årliga värdeminskningsavdraget normalt bestämmas enligt avskrivningsplan lill viss bråkdel av anskaffningsvärdel. Under vissa omständigheter kan dock avskrivningsplanen frångås. Delta är möjligt bl, a, om den skaltskyldige kan visa att värdet av tillgång har nedgått avsevärt mer än som motsvarar sammanlagda beloppet

Prop. 1980/81:68 202

av tidigare verkställda och på årel belöpande värdeminskningsavdrag. Han får då tillgodoräkna sig härav föranleti högre avdrag än enligl avskrivningsplanen (punkt 3 c fjärde stycket). Då en tillgäng utrangeras får vidare avdrag ske för vad som i beskattningsavseende kvarstår oavskrivet av anskaffningsvärdel (punkl 3 d). De nu angivna fallen då avskrivningsplanen kan frångås stred tydligen vid bestämmelsernas tillkomst mot den då gällande lydelsen av punkl 10 av anvisningarna lill 29 § KL.

Genom lagsliflning år 1951 infördes i punkt 3 av anvisningarna lill 29 § KL beslämmelser som innebär all inläkt vid avyttring av maskiner och inventarier i rörelse alltid i sin helhet skall ulgöra intäkt av rörelse. Samtidigt ändrades orden "sådana tillgångar" i punkl 10 av anvisningarna till 29 § KL fill "fastighet" (prop. 1951:170, BevU 62, rskr 357, SFS 1951:761). I specialmotiveringen anförde departementschefen att ändringarna i punkterna 3 och 10 av anvisningarna till 29 § berodde på de föreslagna ändrade bestämmelserna för beskattning av inläkl genom avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. Han anförde vidare att bestämmelsen i punkt 10 all lill kapitalförlust skulle räknas förlust genom prisfall på eller förstöring genom brand eller olyckshändelse av sådana tillgångar som användes till sladigvarande bruk i rörelsen "för övrigl icke (torde) stå i överensstämmelse varken med de föreslagna eller med de nu gällande beslämmelserna om dylika tillgångars behandling i beskattningshänseende i övrigl" (prop. 1951:170 s. 87).

I inkomstslaget rörelse hänförs således prisfall på maskiner och invenlarier och skada eller förslöring av sådana tillgångar numera till driftförlust. Della gäller också vid beräkning av inkomsl av jordbruksfastighet och inkomst av sädan annan fastighet på vilken rörelsereglerna tillämpas (punkl 3 andra styckei av anvisningarna till 25 § KL).

Tillbehör lill en faslighet, som inte ingår i rörelse eller jordbruk, anses normalt ulgöra en del av byggnaden. Skada på sådana faslighelsdelar betraktas alltså som en skada på byggnaden. Frågan om avdragsrälten för den förlust som i dessa fall uppslår bedöms därför enligl sammn regler som gäller för förlust på byggnader.

I ett rättsfall (RRK R77 1:10) ansågs förlust genom brand av musikinstrument, som använls för stadigvarande bruk i förvärvskällnn tjänst, hänföriig till kapitalförlust. Detta motiverades med att intäkt genom avyllring av inventarier, som är avsedda för sladigvarande bruk i förvärvskällan tjänst, inte ulgör inläkl av tjänst.

Skador på inventarier som används i förvärvskällan tjänst ulgör dock inle alltid kapitalförlust. Kan man normall räkna med risk för skada pä tillgäng i en viss förvärvsverksamhel, är kostnader för att reparera tillgången avdragsgilla (RÅ 1969 ref. 4 och RRK R73 1:46 jfr även RÅ 1970 ref. 67).

Prop. 1980/81:68 203

5.2.5 Förlust på paient och liknande tidsbegränsade tillgångar

Enligt punkl 5 av anvisningnrnn lill 29 § KL fär avdrag ske för värdeminskning som patenträtt och liknande tidsbegränsad räliighel undergått på grund av minskning av giltighetstiden. Även kosinad för anskaffning av hyresrätt och av varumärke, firmanamn eller annan rättighet av goodwills natur får dras av genom värdeminskningsavdrag. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § KL tillämpas beträffande värdeminskning på nämndn tillgängnr. På snmina sätt som gäller för inventarier i rörelse lorde avdrag medges för förluster som drabbar de nu ifrågavarande tillgångarna.

5.2.6 Förlust på aktier, andelar och Uknande tillgångar

Enligl punkt 6 av anvisningarnn lill 29 § KL får avdrag för värdeminskning av aktier, andelar och liknande tillgångar endasl ske där värdeminskningen inte är alt likställa med kapitalförlust.

Bestämmelsen infördes år 1938 i samband med de nya regler för avskrivning på invenlarier som har berörts i avsnittei om föriusl på inventarier. I detla avseende hade 1936 års skattekommitté (SOU 1937:42) föreslagit följande bestämmelse: "Avdrag för värdeminskning å aktier, andelar och liknande tillgångar må ägn rum allenast där värdeminskningen ej är att likställa med kapitalförlust, dvs. där en småningom skeende nedgång av värdet vid förvärvei kunnal förutses som en naturlig utveckling, och värdeminskningen följaktligen är all betrakta säsom en på förhand beräknad omkostnad i rörelsen. Där avdrag som nu sagls är medgivet, må sådant ske med belopp varmed värdet nedgått enligl vad omsländighelerna gör uppenbari eller sannolikt," Kommiltén hade övervägt (s, 248) om del var behövligt med ett lagstadgande i ämnet, eftersom ingen ändring åsyftades i vad som redan då gällde. Emellertid menade kommittén alt del ofta var oklart för beskatiningsmyndighelerna vad som gällde i detta avseende. Det utgjorde ett skäl att i lagtexten ange de principer som var tillämpliga. Ett yllerligare sådant skäl var all del inle var alldeles säkert all värdeminskningsavdrag enligl dåvarande regler var medgivet om inle konstaterad föriusl förelåg. Kommiltén menade att avdrag för avskrivning borde få ske också då värdeminskningen var att anse som en på förhand förutsebar omkostnad, dock endast i den ulslräckning som nedgång i värdet verkligen också ägl rum.

I den departementspromemoria på vilken propositionen grundades påpekades all det av kommittén föreslagna stadgandet inle riktigt återgav dåvarande rättsläge utan innefattade mera inskränkta avskrivningsmöjligheler än som medgavs enligl praxis (prop. 1938:258 s. 252-253). Den av kommittén i anvisningspunkten angivna tolkningsnormen fick därför utgå. Med hänvisning till all den huvudsynpunkt som i detla sammanhang borde

Prop. 1980/81:68 204

anläggas var skillnaden mellan driftförlust och kapitalförlust fick bestämmelsen sin nuvarande utformning. Denna ansågs inte innebära någon inskränkning i avdragsrälten.

Frågan om avdragsrätl för föriusl på aktier är beroende pä aktieinnehavets karaktär. Avdrag medges sålunda inte på aktier som innehas i kapitalplaceringssyfte (kapilalplaceringsaktier). Med uttrycket kapilalplaceringsaktier menas i princip sådana aktier som innehas som altemativ lill annnn finnnsiell placering. För förlust på andra aktier, dvs. aktier som utgör omsältningstillgäng eller är s. k. rörelsebetingade, medges däremot i princip avdrag. Med rörelsebetingade aktier förstås aktier, vilkas innehav har ell direki samband med den skattskyldiges egen rörelse. Del kan gälla akfier som innehas som ell led i organisationen av den skaltskyldiges verksamhet, s. k. organisationsaklier, eller akfier i ett förelag som är kund eller leverantör lill den skattskyldige eller aktier som mottagits som likvid för varor eller ijänsier.

I fråga om aktier som utgör omsättningstillgång medges avdrag för föriusl även då förlusten endast är snnnolik. För rörelsebetingade aktier lorde dock krävas all förlusten är definitiv. Della kan i allmänhet försl konslateras vid försäljning av aktierna eller genom all del företag, som aktierna gäller, försatts i konkurs e.d. I vissa fall utgör den omständigheten all en bokföringsmässig föriusl konstaterats vid t. ex. likvidation inle tillräckligt bevis för att avdragsgill förlust föreligger. Delta gäller i allmänhel i fråga om organisalionsaklier. Förlusten kan då motsvaras av en dold reserv, t. ex. en hyresrätt, som överförts lill moderbolaget utan vederlag. I sädant fall nnses någon definitiv föriusl inle föreligga.

5.2.7 Förlust genom borgensförbindelse

Enligt punkl 10 av anvisningarna till 29 § KL hänförs till kapitalförlust "i regel" förlust genom borgensförbindelse. Av formuleringen framgår att avdrag undantagsvis kan medges för förlust på borgensförbindelse.

För avdragsrätt krävs alt borgensförbindelsen hnfl samband med rörelsen. Sålunda har ett bryggeriaktiebolag fått avdrag för föriust på borgensförbindelse, som bolaget iklätt sig i och för sin rörelse (RÅ 1930 Fi 524). I ett rättsfall (RÅ 1938 Fi 706) hyrde ett faslighelsakliebolag, som länge hnfl en butikslokal oulhyrd, ut denna till en köpman. Då denne saknade rörelsekapital, tecknade bolaget i samband med uthyrningen borgen för ell län lill köpmannen på 5 000 kr. Sedermera gick köpmannen i konkurs och bolagel måste då infria borgensförbindelsen. Bolagel medgavs avdrag för denna förlust. - Direktören i ett murbruksbolag hade tecknat borgen för en byggmästare i samband med att denne åtagit sig ett byggnadsuppdrag. Borgensförbindelsen gällde enligl anteckning i dess styrelseprotokoll bolaget men vederbörande bank hade krävt personlig borgen av direktören. När byggmästaren försalts i konkurs infriade bolagel borgensförbindelsen och medgavs avdrag för förlusten (RÅ 1948 Fi 596). -1 ett annat fall (RÅ 1969 Fi

Prop. 1980/81:68 205

1720) hade ell bolag från ell annat förelng förvärvat tillverkningsrätl till tåkappsväv och vissa för tillverkningen erforderliga maskiner. Som ersättning erlade bolaget vissl belopp kontant samt överlog borgensnusvnr för förlagslån på 50 000 kr. Pä grund nv läntngarens bristnnde likviditet mäste bolnget inlösa 20 000 kr. av länet. Regeringsrätten medgav avdrng för detla belopp, eftersom tillverkningen av tåkappsväv utgjort ett led i bolagets rörelse och borgensälagandel utgjort villkor för förvärv av lillverkningsrät-ten och utrustningen.

I ett senare nvgjorl mäl (RRK R75 1:52) nnsägs en leverantörs borgensförbindelse, vars syfte var all möjliggöra snnbbnre likvider frän en detaljislkund och all i övrigt främja affärsförbindelsen, ingången i och för leverantörens rörelse. Förlust i anledning nv förbindelsen ansågs därföv avdragsgill som driftkostnad. Föriusl som en arbelslngnre äsamknls pä grund nv borgensålngande för nrbetsgivarens förpliktelser har däremot ansetts utgöra inte avdragsgill kapitalförlust (RRK R76 1:61).

Har borgensförbindelsen inte normall samband med rörelsen medges inle avdrag för föriusl på förbindelsen. I ell fall (RÅ 1930 Fi 441) hnde en rörelseidkare för att erhålla utsträckt kredit i en bank varit tvungen att ikläda sig borgen för bankens direktör. Då bankdirektören sednn försntts i konkurs och rörelseidkaren åsamkats föriusl på borgensförbindelsen, medgavs han inte nvdrag för denna föriusl. I ell annat fall (RÅ 1946 Fi 1014. 1015) hnde eU svenskl bolag, som var anslulel till en utländsk koncern, i denna egensknp fått ikläda sig garantiförbindelse för ett holländskt bolag, anskitet till samma koncern. Pä grund nv gnrnntiförbindelsen hnde det svenskn bolnget fått vidkännas betydande förluster. Bolaget erhöll inle avdrag för dessa,

5.2.8 Avdragsrält för skadestånd, m. m.

Skadestånd kan vara både en avdragsgill och en inle avdragsgill utgift. Vid bedömandet av vilket som är fallet får man i första hand skilja mellan skadesländ som ulgår i form av livränta och skadestånd i form av engångsersättning. 1 form av livränta utgivna skadestånd torde sä gott som alllid vara avdragsgilla. Vid personskada gäller avdragsrälten dock numera endast belopp som för mottagaren utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förioral underhåll. I fråga om skadestånd i form av engångsersättning kan man, såvitt gäller avdragsrälten, indela fallen i följande fyra kategorier (jfr Rabe i SvSkT 1961 s. 411 ff och Severin i SvSkT 1979 s. 711 ff);

1. Skadestånd som utgör levnadskostnad eller eljest inte kan hänföras lill förvärvskälla.

2. Skadestånd på grund av avtalsbrott.

3. Skadestånd som utgör ersättning for skada pä eller förlust av omhänderhavd tillgång.

Prop. 1980/81:68 206

4, Utomobligatoriska skndeständ i yrkesverksnmhel, Skndeständ som hör lill den första kategorin är inte avdrngsgilln, Belräffnnde skadeständ pä gmnd av nvtnlsbrott gäller ntl nvdrngsrätl föreligger om skadeståndet utgått på grund nv brott mot ett i förvärvsverksamheten ingånget avlnl, 1 enlighet härmed medgavs ett bryggeriakliebolag avdrag för skadesländ och rättegångskostnader som bolnget ådragit sig på grund nv brott mot nvtnl om konkurrensbegränsning (RÅ 1943 Fi 747). I ell fall (RÅ 1956 Fi 581) hnde en person befrnklnl ell fnrlyg för oljetrnnsporler och i strid mot befrnktningsavlalet beordrat fartyget till en i nvtnlet ej nngiven hamn. varför han ålagts nll utge skadestånd lill fartygets ägare. Regeringsrätten medgav honom nvdrng föv skadeståndet med hänvisning lill all det "utgäll på grund av nvtnlsbrott i rörelse". I rältsfnllet RÅ 1956 ref. 6 hnde en person i sninbnnd med ntt han pä sommaren 1950 frånträtt en befattning som verkställande direktör föv en skofabvik omedelbavt vidtagit ålgävder för nll slnrla en egen skofabrikalion. Han hade hyrt lokaler och köpt innskiner, Pä grund av ändringar i den statliga regleringen av skobranschen hade planerna emellertid inte kunnal fullföljas. Han hade därför annullerat maskinköpel mol erläggande uv ett skndeständ på 5 000 kr. Regeringsrätten medgnv avdrag för skadeståndet, eftersom mannen ansågs ha påbörjai driflen av rörelsen under beskallningsåret och "vid sådant förhällande hinder ej möter" ntt medge avdrag för kosinaden. I rältsfnllet RÅ 1967 ref. 12 medgavs ett bilförsäljningsbolng. som brutit mot föreskrifternn i överenskommelse mellan slalen och brnnschförbund saml i anledning därav haft att erlägga 5 430 kr. - utgörande ell som skadestånd belraklal vitesbelopp - avdrag för vilesbeloppel. I ett fall (RÅ 1975 Aa 542) yrknde ett revisionsbolng nvdrag för utdömd ersättning pä 50 000 kr. jämte rätlegångskoslnnder på 10 367 kr. Ersättningen och kostnndcrnn hnde utbeinlnts i snmband med förmedling av lånetransaktion mellan två av bolagets klienter, Låneförmedlingen ansågs utgöra ell led i bolngets verksamhet varför bolagel ansågs berättigat till de yrknde nvdragen. I ett ärende nngäende förhandsbesked (RRK R74 1:23) förklarades en skallskyldig, som bytt anställning och därvid förpliktats ntl lill förre arbetsgivaren äierbelnla viss lidigare beskattad lön, vara berättigad till avdrag för återbetalning del år då återbetalning skell.

Till ifrågavarande grupp av skadestånd kan också hänföras skndeständ som en jordbrukare eller rörelseidkare fär utge på grund nv fel eller brist i såldn varor. Skadeståndet är dä avdragsgillt.

Däremot vägrades i ell rättsfall (RÅ 1949 Fi 90) en fastighetsägare nvdrng för skadestånd till hyresgäster för alt de avstått frän nyltjnnderätl till buiiksloknler, vilka hnn tngit i nnspråk i snmband med ombyggnad av fastigheten och därefter upplåtit till andra hyresgäster. Utgången berodde tydligen pä ntt skndeståndet hänförts lill kosinad för ombyggnad av fastigheten. Enligl 25 § 2 mom. KL får nvdrng inle görns för sädnn kostnnd. Vidare gäller alt en fastighetsägare, som i samband med försäljning nv fastighet fär utge skadesländ. knn få avdrng för skndeslnndet endnsl vid

Prop. 1980/81:68 207

beräkning av eventuell realisationsvinst i nnledning av försäljningen (RÅ 1946 Fi 969, RÅ 1964 Fi 18 och RÅ 1963 ref. 36).

En arbetsgivare kan bli skyldig att betala skadestånd för att han inle iakttagit bestämmelser i lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet. I ett ärende angående förhandsbesked hade ett bolag utgett skadestånd på 300 kr. på grund av brott mol lagens §§ 19 och 38. Regeringsrätten fann att skadeståndet utgjorde en i bolagets rörelse avdragsgill omkostnad (dom 1980-03-04).

Har ell avtalsbrott gjorts av rent personliga skäl och ulgår skadesländ lill följd av avialsbrollel anses förlusten ha uppkommit oberoende av förvärvsverksamheten. Avdrag medges därför inte (RÅ 1942 Fi 290).

För skadestånd som hör lill kategori 3, dvs. skadestånd som utgör ersättning för skada på eller förlust av omhänderhavd tillgäng, finns en uttrycklig lagregel i förvärvskällan tjänst. Enligl 33 § 1 mom. KL får avdrag nämligen ske för förlust av medel, för vilka den skaltskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig. Avdragsrätl föreligger dock inle om återbelalningsskyldigheten beror på förskingring eller annat brott (punkl 2 av anvisningarna till 33 § KL).

I rättspraxis har avdrag medgivils även för förlust av andra i tjänsten omhänderhavda tillgångar än kontanta medel. Avdrag har sålunda medgivils ölutkörare som ålagts ersällningsskyldighet för värdet av sönderslagna flaskor (RÅ 1934 Fi 804) och skobutiksföreslåndare och lagerföreståndare för ersättning för brist i varulager (RÅ 1938 Fi 178 resp. RÅ 1938 Fi 427). 1 rättsfallet RÅ 1960 ref. 17 fick dock en bilförsäljare, som dömts för vårdslöshet i trafik under demonslralionskörning av arbetsgivarens bil, inte avdrag för de kostnader som han enligl avlal med arbetsgivaren varit skyldig all erlägga för reparation av bilen, eftersom kostnaderna "uppkommil under sådana omständigheter alt de - även med beaktande av att vissa skaderisker naturligl äro förenade med demonslralionskörning- få anses ligga vid sidan av normal verksamhei som bilförsäljare". (Två ledamöter i RR var skiljaktiga.) I ett rättsfall, som inte avsåg förvärvskällan tjänst (RÅ 1948 ref, 46), hade ett handelsbolag genom avtal med Arméförvaltningen åtagit sig att tillverka överdragskläder av material som Arméförvallningen skulle tillhandahålla. Bolaget hade i sin lur uppdragit ål annan person alt ombesörja tillverkningen. Dennes syfabrik härjades av brand, varvid material som tillhörde Arméförvallningen förstördes. Del hade enligl avtal ålegat bolaget all hålla materialet försäkrat men detla hade av förbiseende inte blivit gjort. Arméförvallningen hade därför vägrat att betala en bolagets fordran på 10 382 kr. och i slällel med detla belopp gollgjort sig för den genom branden uppkomna förlusten. Bolaget som redovisade beloppet som förlust i rörelsen medgavs avdrag för förlusten, eftersom den "måsle anses vara all hänföra lill driftförlust i bolagets rörelse".

Vad beträffar utomobligatoriska skadestånd i förvärvsverksamhet torde avdragsrälten vara beroende av i vad mån skadan varit av sådan arl att den

Prop. 1980/81:68 208

utgjort en normal risk i verksamheten. 1 rättsfallet RÅ 1948 ref. 56 hade en advokat biträtt en klient vid bildandet av ett aktiebolag och därvid ställt sig som en av bolagels stiftare. Vid bolagsbildningen hade en annan av stiftarna lämnat orikliga uppgifter angående värdet av tillgångar, som överfördes lill bolagel. Sedan bolagel försalls i konkurs ålades advokaten all solidariskt med en annan av stiftarna utge ersättning till bolaget och advokaten utbetalade till följd härnv 11 625 kr. Advokaten, som påstod all ett av de vanligaste advokaluppdragen var alt bilda aktiebolag och alt även slälla sig som stiftare eller tecknare av en eller annan aktie, medgavs avdrag för del utbetalade beloppet. I ett ärende angående förhandsbesked (RN 1954 nr 8:4) hade en person cyklat omkull på gatan framför en hyresfastighet som ägdes av en faslighetsförening. Omkullkörningen berodde på att en isvall bildats på gatan. Föreningen, som haft skyldighel alt ombesörja viss gaturenhållning, hade vid ifrågavarande tillfälle brustit i denna skyldighet. Föreningen ansågs därför ansvarig för cyklistens skador och förpliktades att lill denne utge livränta. I ärendet uppgavs att gaturenhållningen i första hand ålegat en hos föreningen anställd portvakt, vilken dock försummat detla. Då en sådan försummelse från en anställds sida inle kunde anses falla utanför de risker, som en fastighetsägare erfarenhetsmässigt har att räkna med vid skötseln av en fastighet av förevarande slag. ansågs den kostnad som föreningen åsamkats på grund av försummelsen avdragsgill. Detla gällde oavsell om utgifterna avsåg engångsbelopp eller inte. 1 rättsfallet RÅ 1959 Fi 1525 hade en möbelfabrikör, vars fabrik drevs med vattenkraft från en dammanläggning, låtit dämma upp vattnet till högre nivå än han ägde räll till. Han medgavs inle avdrag för belopp, som han enligt dom utgivit till viss markägare för vallenskador. (En ledamot i regeringsrätten ansåg att beloppet var avdragsgillt, eftersom den uppkomna skadan avsåg minskad höskörd och försämrat bete under den tid då vallnet var uppdämt över tillålen nivå.)

Vederlag till statsverket vid illegal handel med ransonerade varor e. d. torde vara avdragsgillt (RÅ 1949 Fi 1113 och RÅ 1968 Fi 209). Böter är däremol inte avdragsgilla. Böter har nämligen ansetls hänförliga lill rent personliga utgifter, även om de ådömts på grund av utövande av illegal verksamhei, som anses som förvärvskälla och för vilken inkomslen alltså är skattepliktig.

5.2.9 Förlust genorn brott

I enlighet med huvudprincipen får andrag för förlust av kontnntn medel görns om förlusten knn belraklas såsom något för rörelsen norninlt. Sålundn torde nvdrag medges om förlusten förorsakats av felväxling. Har kontnntn medel däremol gäll förlorade genoni en extraordinär händelse, l. ex. genom brand, föreligger inle nvdrngsrätl.

Föriusl av kontnnla medel genom brottsligt förfarande av anslälld lorde normall bedömas som driftförlust om brottet besatts av någon som genom sin

Prop. 1980/81:68 209

tjänst har medel under sin förvnltning. Hnr brottet begåtts nv annnn nnställd är förlusten däremol alt hänförn lill knpitnlförlust, Detln gäller ocksä om det är frågn om stöld nv utomstående. I enlighel härmed niedgnvs ett bolng avdragför föriusl på grund avförskingving av bolagets kontorschef (RÅ 1935 ref. 14), I ett annat fall (RÅ 1940 Fi 690) fick ett elektricitetsverk avdrag för förlust, orsakad genom förskingring av tvä av verkets tjänstemän. Å andrn sidnn vägrades en hnndelsidkerska nvdrng för förlust genom alt en springflicka tillgripit kontanter ur knssnlädnn (RÅ 1941 Fi 347) och ett detnljhnndelsbolng fick inle avdrag för föriusl genoni all ell hos bolnget nnslälll hnndelsbiträde stulit 1 700 kr., som förvarats i ell kuvert pä en hylla i bolagets kontor (RÅ 1957 Fi 1765). Vidare fick ett restaurangföretag inte avdrag för föriusl genoin stöld av dagskassa frän en ulnnför reslnurnngen stående bankbil, trols invändning att tillgreppet endast kunnat ske genoni försummelse från anställt bankbuds sida (RÅ 1963 Fi 1406, 1407),

1 ell ärende angående förhandsbesked hade en bnnk under är 1977 utsatts för stöld eller rån vid sju tillfällen. Därvid hade banken tillhöriga pengar och vnrdehnndlingar tillgripils eller förstörts, Riksskntleverkets rällsnämnd förklarade alt den del nv förlusten som nvsäg värdehnndlingnr utgjorde driftförlust mednn den del som avsåg svenska pengar utgjorde knpitnlförlust. Regeringsrätten fnnn emellertid nll de förluster som banken lidit inte kunde anses normnll ingå som ell led i bnnkens förvärvsverksnmhel onvsell om förluslerna hänfört sig till svenska eller ulländskn pengnr eller till värdehandlingar. Förlusterna var därför i sin helhet ntl nnse som knpitnlförlust (dom 1979-10-05).

I ett nnnat fall. som också gällde brott mot bank. yrkade PK-banken avdrag med 108 991 kr. för koslnader banken haft i samband med del s. k. Norrmalmstorgsrånet. Av koslnaderna avsåg 27 209 kr. mat. förstörda kläder och hälsovård, 44 954 kr. repnralioner. städning och bevakning, 4 142 kr. reseersättning till personal, 1 960 kr. blommor och 30 726 kr. vnrugåvor (klockor, smycken etc.) till bankens personnl. Regeringsrätten, som medgnv avdrag för koslnadernn, yllrnde (dom 1979-10-24):

De kostnnder för banken, som nvses med del lill regeringsrätten fullföljdn avdragsyrkandet, hänför sig till sådana områden av driften av bankrörelsen där kostnadsposter av varierande skäl fortlöpande uppkommer under normala driftsförhållanden såsom för reparation och underhåll av inventarier, för städning och bevakning av lokaler och personal. Att inom sådana områden koslnaderna under del nktuelln besknttningsåret blivit onormnll Slora lill följd av alt bankverksamheten bedrivits under exceptionella förhållanden, nämligen under och efler ell brottsligt angrepp mot ell nv bankens kontor, föranleder inle ntl kostnadsökningen sknll nnses vnrn kapitalförlust för banken. (Två ledamöter skiljaktiga.)