Prop. 1980/81:17

Regeringens proposition 1980/81:17

med förslag till lag mot skatteflykt, m. m.

beslutad den 2 oktober 1980.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN FÄLLDIN

ROLF WIRTÉN

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås en särskild lag mot den form av skatleundandra-gande som brukar kallas för kringgående av skattelag. I motsats till vad som gäller för vissa andra former av skatteundandragande åtgärder - t. ex. skenavtal - har skattedomstolarna i allmänhet inte ansett sig kunna underkänna olika slag av kringgåendetransaktioner.

Kännetecknande för kringgåendetransaktionerna ar att en person uppnår ett visst ekonomiskt resultat - inte genom det förfarande som ligger närmast till hands, utan genom ett annat som från kominersiella och liknande synpunkter är en omväg - och därigenom undviker de beskattningsregler som annars skulle bli tillämpliga. 1 den föreslagna lagen preciseras när ett sådant kringgående skall anses föreligga och vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en kringgåendetransaktion skall underkännas i skattehänseende. Ett sådant underkännande innebär då i första hand att taxering sker med tillämpning av den kringgångna bestämmelsen. Fördel fall detta skulle leda till ett oskäligt resultat öppnas i lagen också en möjlighet till friare bedömning. Utgångspunkten är att det skall bli möjligt att förhindra en icke avsedd skatteförmån, inte att åstadkomma ett hårdare beskattningsresultat än om något kringgående inte skett. Detta betyder också att det förhållandet att taxeringen fastställts med stöd av den nya lagen inte utgör någon särskild grund för skattetillägg eller innebär någon vidgning av området för straff. Tillämpningsområdet föreslås begränsat tilfinkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt ett fåtal andra skatter som kan sägas utgöra komplement till inkomstbeskattningen.

Den nya lagstiftningen är riktad mot de fall där mer eller mindre invecklade transaktionskedjor har konstruerats för att undgå eller nedbringa skatt, medan den som företar helt vanliga och normala transaktioner inte

1 Riksdagen 1980/81. 1 .saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 2

skall behöva riskera att beröras av den. Om en skattskyldig på förhand vill få klarhet i om ett visst förfarande omfattas av den föreslagna skatteflyktsklausulen eller ej, bör han kunna få förhandsbesked. Det föreslås därför en utvidgning av de nuvarande bestämmelserna om rätt till förhandsbesked i taxeringsfrågor. Vidare föreslås att frågor som gäller tillämpning av klausulen skall prövas i första instans av länsrätt.

Med hänsyn till att en lagstiftning av denna typ reser speciella problem i rättssäkerhetshänseende föreslås i propositionen att lagstiftningen tidsbegränsas. Den skall gälla i fråga om rättshandlingar som företas under åren 1981-1985. Avsikten är att generalklausulen skall utvärderas från rättssäkerhetssynpunkter mot slutet av femårsperioden och att lagstiftningen därvid skall övervägas på nytt. För att säkerställa att ett underlag finns för utvärderingen, avser regeringen att föranstalta om att rättsfall och erfarenheter rörande tillämpningen av lagen löpande inrapporteras till justitiekanslern och att även ge denne i uppdrag att till regeringen inkomma med eget yttrande i saken.

Prop. 1980/81:17 3

1 Förslag till

Lag mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Denna lag gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl och ersättningsskatt.

2 § Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om rättshandlingen är led i ett förfarande som innebär att skattebestämmelse kringgås.

Ett förfarande skall anses innebära att skattebestämmelse kringgås om

1. förfarandet, med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från
beskattningen - har uppnätts genom förfarandet, framstår som en omväg i
förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet,

2. förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån som med hänsyn
till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för
förfarandet och

3. en taxering på grundval av förfarandet klart skulle strida mot grunderna
för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om
förfarandet lades till grund för taxeringen.

3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringen ske som om den skattskyldige hade valt
det närmast till hands liggande förfarande som avses 12 § andra stycket 1. Om
en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall
laxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1981 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits under tiden den 1 januari 1981 - den 31 december 1985.

Nuvarande lydelse

Riksskatteverket må, därest sådant för någon finnes vara av synnerlig vikt, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering till' kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämpningen av lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Förhandsbesked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Föreslagen lydelse

Riksskatteverket får, om det finnes vara av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämpningen av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen (1980:000) mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas, om det är av vikt för sökanden.

1 frågor som avses 1 första stycket /år förhandsbesked också meddelas, om det finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Nuvarande lydelse

Vad ovan sagts skall äga motsvarande tillämpning, när ägare till fastighet eller den. för vilken ehuru han icke är ägare garantibelopp för fastighet hkväl skall upptagas såsom skattepliktig inkomst / enlighet med vad därom stadgas i 47 § kommunal-skaltelagen, önskar på förhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten.

Om rätt att av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fråga rörande mervärdeskatt föreskrlves i lagen om mervärdeskatt.

Föreslagen lydelse

Vad som har sagts / första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare till fastighet önskar på förhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den för vilken garantibelopp för fastighet skall tas upp som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i 47 § kommunalskattelagen (1928:370), trots att han inte är ägare.

Om rätt att av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fråga rörande mervärdeskatt föreskrivs i lagen (1968:430) om mervärdeskatt.

67 §2

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne äger göra framställning i frågan hos länsrätten. 1 förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt.

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag får inte verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne får göra framställning i frågan hos länsrätten. 1 förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt. Vad nu sagts gäller också i fråga om tillämpning av lagen (1980:000) mot skatteflykt. Om handläggning av framställning enligt första stycket och om fullföljd av

talan mot beslut i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat

om besvär rörande taxering.

' Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1979:175.

49 §

2 mom. Skattskyldig må av länsstyrelsen erhålla anstånd med inbetalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta

1) om den skattskyldige anfört besvär över taxering och erläggandet av skatt, som påförts i anledning av den icke lagakraftvunna taxeringen, skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå såsom obilligt: till belopp som betingas av den skattskyldiges yrkande i fråga om taxeringen,

2) om ansökan gjorts angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst, angående uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk, angående avräkning av utländsk skatt eller angående befrielse från erläggande av skatt, som påförts avliden person eller hans dödsbo, eller om skatlskyldig eller dödsbo anfört besvär över beslut med anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären,

3) om ansökan gjorts angående 3) om ansökan gjorts angående

nedsättning enligt 85 § 2 mom. av kvarskatteavgift eller om besvär anförts över beslut i anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären.

Anstånd enligt första stycket vid 1) må medgivas endast om den skattskyldige ställer nöjaktig säkerhet hos länsstyrelsen om icke med hänsyn till anståndstidens varaktighet, den skatlskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan

nedsättning enligt 85 § 2 mom. av kvarskatteavgift eller om besvär anförts över beslut i anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären,

4) om kvarstående eller tillkommande skatt har påförts på grund av an 3 § lagen (1980:000) mot skatteflykt har tillämpats: till belopp som betingas av vad som sålunda påförts.

Anstånd enligt första stycket vid 1) eller 4) får medges endast om den skattskyldige ställer nöjaktig säkerhet hos länsstyrelsen, om inte med hänsyn till anståndslidens varaktighet, den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan

Vid beräkning av anståndsränta gäller,

att ränta utgår från utgången av den månad, då skatten skulle ha erlagts om anstånd icke medgivits, till och med den månad, då anståndstiden gått till ända; samt

att ränta utgår i helt krontal, varvid öretal bortfaller.

Bifalles den skattskyldiges besvär, skall erlagd ränta återbetalas sedan taxeringen vunnit laga kraft.

Bestämmelserna i denna lag om tillkommande skatt äga motsvarande tillämpning beträffande anståndsränta.

Prop. 1980/81:17

Nuvarande lydelse

antagas, att det belopp som avses med anståndet ändå kommer att behörigen erläggas.

4 mom.-' Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligt 2 mom. 1) skall erlägga ränta (a n s l å n d s r ä n l a) för den del av skatten som skall erläggas senast vid anståndstidens utgång. Vid ränlebe-räkningen gälla i tillämpliga delar bestämmelserna i 32 § första stycket.

Föreslagen lydelse

antas, att det belopp som avses med anståndet ändå kommer atl behörigen erläggas.

4 mom. Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligt 2 mom.'1) e//cT4)skall erlägga ränta (a n s t å n d s r ä n t a) för den del av skatten som skall erläggas senast vid anståndslidens utgång. Vid ränleberäkningen gäller i till-lämpliga delar bestämmelserna i 32 § första stycket.

Prop. 1980/81:17 10

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1979-05-31

Närvarande: statsministern Ullsten, ordförande, och statsråden Sven Romanus, Mundebo, Wikström, Friggebo, Wirtén, Huss, Rodhe, Wahlberg, Hansson, Enlund, Lindahl, Winther, De Geer, Blix, Cars, Gabriel Romanus, Tham, Bondestam

Föredragande: statsrådet Mundebo

Lagrådsremiss med förslag till lag mot skatteflykt, m. m.

1 Inledning

Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), som i november 1977 avgav slutbetänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86, 87), har i samband med sin översyn av regelsystemet på förelagsbeskattningens område även behandlat behovet av ingripanden mot olika former av skatteflykt. En särskild till beredningen knuten arbetsgrupp har utarbetat betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteftyktsklausul. Betänkandet innehåller förslag om hur en s. k. generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas. Generalklausulen föreslås omfatta flertalet skatter och avgifter och tillämpas på sådana förfaranden som ger skatteförmåner i strid med lagstiftningens anda och mening.

Arbetsgruppens förslag lill lag om skatteflykt bör fogas lill protokollet som bilaga I.

Efter remissbehandling av arbetsgruppens förslag har inom budgeldepar-temeniet upprättats en promemoria (Ds B 1978:6) Lag mot skatteflykt. I promemorian föreslås en särskild lag mot skatteflykt inriktad mot kringgåendetransaktioner på inkomst- och förmögenhetsskatteområdel.

Promemorian innehålleren närmare redogörelse förarbetsgruppens förslag och en sammanställning av remissyttrandena över detta förslag. Den innehåller också en Översikt av nuvarande lagstiftning mot skatteflykt. Promemorian bör fogas till protokollet som bilaga?.

Promemorian har remissbehandlats. En sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet som bilaga 3.

Prop. 1980/81:17 11

2 Allmänt om skatteflyktsproblemet

En grundläggande princip inom beskattningen är att taxeringarna skall vara likformiga och rättvisa. Det innebär bl. a. att individer som befinner sig i samma ekonomiska situation skall beskattas lika och att skattebördan skall fördelas enligt de regler som är uttryckta i lagstiftningen. Ett skattesystem som lämnar utrymme för olika former av skatteundandragande åtgärder innebär att likformigheten och rättvisan kan sättas ur spel och att vissa medborgare ges möjligheter att vältra över en del av sin skattebörda på andra.

Förekomsten av olikformigheter och orättvisor i beskattningen blir ett allt mer centralt problem ju högre skatteuttaget är. Vetskapen om alt mindre nogräknade personer har möjligheter att med framgång undanhålla stora belopp från beskattning utgör uppenbarligen en påfrestning på det grundläggande förtroende hos medborgarna utan vilket skattesystemet inte kan fungera. Även om flertalet människor lojalt fullgör skyldigheten att betala skatt, visar erfarenheterna från taxeringsarbelet att skatleundandragandet med tiden harblivit allt vanligare och att det förekommer i många former. För att motverka denna utveckling är det nödvändigt med kraftfulla insatser på flera plan. Samtidigt måste naturligtvis rättssäkerhetens krav tillgodoses. 1 promemorian diskuteras olika former av skatteundandragande och de problem som är förknippade med dessa.

Skattefusk begår t. ex. den som i sin självdeklaration utelämnar skattepliktig inkomst eller yrkar avdrag för utgift som han inte har haft. Den juridiska bedömningen vållar här oftast inte några större problem utan avgörande blir frågan om fusket kan upptäckas eller inte.

En annan form av skatteundandragande sker med hjälp av s. k. skenavtal. Ett sådant avtal medför inga verkliga förpliktelser för parterna utan dess enda funktion är inte sällan just att undvika eller lindra beskattningen. Arrangemang av detta slag brukar regelmässigt underkännas av skattedomslolarna utan att lagstiftaren har behövt ge några uttryckliga bestämmelser om detta. Av liknande karaktär är fall där avtal ges en oriktig benämning: ett köp benämns gåva, ett periodiskt understöd kallas lön, en utgiven arbetsersättning sägs utgöra traktamente osv. Här brukar domstolarna bortse från den orikliga benämningen och bedöma rättshandlingen efter dess verkliga innebörd.

Som skatteflykt betecknas ofta alla förfaranden, där den skattskyldige visseriigen på ett formellt fullt giltigt sätl utnyttjar skattereglerna men där skatteförmåner uppkommer som framstår som inte avsedda. Det kan gälla allt från ett utnyttjande av skatteregler, som alltjämt gäller trots att de på grund av utvecklingen inom andra områden har kommit att te sig föråldrade, via vad som kan kallas ett missbruk av skattestimulanser som statsmakterna har infört i bestämda syften och till komplicerade avtalskonstruktioner som leder till ett kringgående av de skatteregler som normalt skulle ha tillämpats.

Prop. 1980/81:17 12

Som har påpekats i promemorian måste åtgärder mot skatteflykten naturligtvis anpassas efter den skiftande karaktären på problemen. Är det fråga om en föråldrad lagregel måste den ersättas med en som är bättre anpassad till nya värderingar eller ändrade förutsättningar i övrigt.

Skattestimulanser införs för att gynna vissa handlingssätt som har positiva samhälleliga effekter: uppbyggnad av pensioner, genomförande av investeringar osv. Avsikten är atl ge den som överväger att spara för sin ålderdom eller att utvidga sin rörelse ett extra incitament att göra det. Skatteflyktsproblemet uppstår i de fall då skatteförmånen är den primära drivkraften, medan det gynnade syftet är helt underordnat. Som har påpekats i promemorian torde det inte finnas något sätt all helt förhindra detta, särskilt som attraktiviteten av den skatteförmån som står att uppnå ofta varierar starkt för skattskyldiga i olika situationer och även kan påverkas av ändringar på andra områden inom skattesystemet. Normalt får man därför räkna med att den enda möjliga åtgärden mot detta slags missbruk av skallestimulanser är att -liksom hittills - ändra den materiella lagstiftningen för alt begränsa förmånerna eller för att mer noggrant precisera villkoren för dem.

1 mer teknisk bemärkelse avses emellertid med skatteflykt varken ett utnyttjande av föråldrade lagregler eller ett missbruk av skattestimulanser utan i första hand etl kringgående av skatteregler med hjälp av mer eller mindre invecklade konstruktioner. Genom att välja etl annat förfarande än det direkta och närmast till hands liggande för att uppnå ett visst resultat försöker den skaltskyldige komma förbi en skatteregel som normalt skulle ha tillämpats. Typiska exempel är försök atl med olika metoder undvika ett av leden i dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster, atl komma ifrån latenta skatteskulder innan medel tas ut från företag eller all kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd lill hemmavarande barn.

Kringgåendefallen har lill skillnad från skentransaktionerna oftast inte kunnat bemästras ulan lagändringar. 1 och med att verkliga transaktioner genomförts och atl varje enskilt led i kedjan har varit civilrätlsligt giltigt har skattedomslolarna i allmänhet ansett att det har saknats grund för att frångå dem vid beskattningen. För att täppa till olika luckor i skaltelagarna som på detta sätt kommit att uppmärksammas har därför under senare år en omfattande lagstiftning genomförts.

En utgångspunkt för den materiella skattelagstiftningen måste självfallet vara alt den så långt möjligt klart anger vilka inkomster som är skattepliktiga och hur inkomstberäkningen skall ske. En sådan lagstiftningsteknik är nödvändig om man skall kunna tillgodose kravet pä all den skattskyldige när han företar en rättshandling skall kunna förutse de skattemässiga konsekvenserna av denna. Noggrant utformade skatteregler i förening med en tillräcklig kontrollapparat bör i flertalet fall garantera en effektiv och rättvis beskattning.

Det är samtidigt viktigt atl konstatera alt just ambitionen atl ge skattereglerna ett så exakt innehåll som möjligt är en del av orsaken till själva

Prop. 1980/81:17 13

skalteflyktsproblematiken. Lagstiftaren kan aldrig förutse och reglera alla situationer som kan uppstå. Delta öppnar möjligheter för skattskyldiga att i vissa fall klä sina transaktioner i en sådan yttre dräkt att ett egentligen inte avsett lagrum formellt blir tillämpligt eller att det "normala" lagrummet inte kan tillämpas.

För att motverka skatteflykt har man hittills i stor utsträckning begagnat sig av speciallagstiftning som har riktats mot särskilt angivna förfaranden. En svaghet med en sådan metod är alt även speciallagstiftningen öppnar möjligheter till kringgåendetransaktioner. Om de skattskyldiga för atl uppnå samma resultat har ändrat förfaringssätten i några avseenden, har det visat sig att lagstiftningen blir verkningslös. Detta sammanhänger bl. a. med att skattedomstolarna inte har ansett sig kunna komplettera lagstiftningen med hjälp av analog lagtolkning. När vissa skattskyldiga på detta sätt har funnit nya vägar för skatteflykt, har lagstiftaren åter fått ingripa med specialregler.

Metoden med speciallagstiftningen har också den nackdelen alt det allmänna kan reagera mot skatteflyktsåtgärderna först i efterhand. Eftersom lagstiftningen inte bör ges tillbakaverkande kraft blir följden att en begränsad grupp skattskyldiga kan vinna inte avsedda skatteförmåner på övriga skattebetalares bekostnad. En sådan ordning är uppenbarligen ägnad atl undergräva allmänhetens tilltro till rättvisan i skattesystemet.

Man kan inte heller räkna med att möjligheterna att finna nya former av skatleflyktsåtgärder kommer att minska i framtiden. Samhällsutvecklingen ställer stora krav på följsamhet över hela skatteområdet vilket leder till en ständig förnyelse av regelsystemet. Givetvis beaktas skatteflyklsaspekterna i delta arbete men delta utesluter inte att det kan öppnas möjligheter till nya förfaranden som lagstiftaren inte har haft möjligheter att förutse eller rimligen har kunnat förebygga.

Del är enligt min mening inte rimligt att den materiella skattelagstiftningen skall behöva byggas upp med särskilt beaktande av alla de mer eller mindre konstlade förfaranden som kan länkas och som - om de godtas vid rättstillämpningen - leder till inte avsedda skatteförmåner.

Jag anser mot denna bakgrund att man nu måste pröva alternativet med en allmän bestämmelse mot skatteflykt. Det helt övervägande antalet remissinstanser som har yltrat sig över departementspromemorian - och tidigare över arbetsgruppens förslag - är också positiva till att en generalklausul mot skatteflykt införs. Det bör i detta sammanhang också påpekas att en sådan generalklausul förekommer i flera utländska rättssystem, bl. a. i Finland, Frankrike och Västtyskland (se bil. 2 avsnitt 3.3 och SOU 1975:77 s. 33).

En allmän skatteflyktsklausul måste självfallet utformas så att man på etl tillfredsställande sätt tillgodoser rättssäkerhetens krav. 1 kraven på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldiga skall ha rimliga möjligheter att i förväg kunna bedöma vad som föranleder beskattning eller ger rätt till avdrag. Kravet på att man i olika situationer skall kunna förutse

Prop. 1980/81:17 14

skattekonsekvenserna av ett visst handlingssätt tillgodoser man som jag nyss har påpekat i möjlig mån vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna. Del är emellertid inte möjligt att i varje enskilt fall entydigt avgöra t. ex. vad som skall anses som skattepliktig inkomst. Det sammanhänger bl. a. med att vårt skattesystem saknar en exakt definition av inkomstbegreppet. Det har nämligen inte ansetts möjligt att utforma en regel som uttömmande anger gränserna för detta begrepp. Del har i stället blivit skaltedomstolarnas sak alt inom lagstiftningens ramar leda rättsutvecklingen på centrala områden. I ett skattesystem som är uppbyggt på delta sätt kommer det alltid att uppstå gränsfall där de skattskyldiga inte med säkerhet kan förutse de skattemässiga konsekvenserna av en planerad transaktion. Detta är också anledningen till att man har infört bestämmelser som ger de skattskyldiga möjlighet att fl förhandsbesked i laxeringsfrågor.

Vad jag nu har sagt om skattelagstiftningens utformning har sin motsvarighet på andra rättsområden. Kravet på förulsebarhet har inte på något rättsområde kunnat drivas så långt att man med säkerhet kan förutse de rättsliga konsekvenserna av varie rättshandling. Det kan också erinras om att inom civilrätten finns flera exempel på generalklausuler, t. ex. inom avtalsrätten och köprätten. Dessa klausuler ger en generell möjlighet att ingripa mot vissa slags förfaranden som ansetts inte böra godtas. Detta förhållande bör man hålla i minnet när man tar ställning lill frågan om att införa en allmän skatteflyktsklausul. Å andra sidan får man naturligtvis inte ta delta lill intäkt för att införa en skatteflyktsklausul med så allmän och obestämd tillämpning att osäkerhet om skattelagstiftningens innebörd uppstår även i vardagliga och normala situationer. Den som företar helt vanliga och normala transaktioner skall inte behöva riskera alt beröras av klausulen, utan på lagstiftaren måste fortfarande det kravet ställas att de materiella skattebestämmelserna utformas så alt de i dessa fall ger klara anvisningar om hur beskattningen sker. Skatleflyktsklausulens tillämpningsområde måste med andra ord begränsas lill de fall då mer eller mindre invecklade transaktioner har förelagils för alt undgå eller nedbringa skall. 1 dessa fall torde de agerande regelmässigt ha varit väl medvetna om att transaktionernas giltighet kan komma alt ifrågasättas av skattemyndigheterna. Man kan inte med fog påslå atl det minskar rättssäkerheten om skattedomstolarna får möjlighet att i sådana fall underkänna förfarandet med stöd av en allmän skatteflyktsklausul. En sådan klausul kan tvärtom öka förutsättningarna för konsekvens i rättstillämpningen och materiellt tillfredsställande lösningar,

I de närmast följande avsnitten behandlar jag frågan om utformningen av en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i de förslag som har lagts fram av arbetsgruppen och i departementspromemorian. Därefter tar jag upp de övriga frågor som är förknippade med införandel av en generalklausul.

Prop. 1980/81:17 15

3 Utformningen av en skatteflyktsklausul 3.1 Inriktningen av lagstiftningen

Allmänt

Jag har i del föregående redogjort för olika former av skatteundandragande och skatteflykt och de skilda problem som är förknippade med dessa.

Arbetsgruppen har haft ambitionen att konstruera ett så fullständigt regelsystem som möjligt mot skatteflykt och närliggande förfaranden. Förslaget avser sålunda inte bara den egentliga skatteflykten. Det tar också sikte på skentransaktioner och sådana avtal som har fått en felaktig rubricering eller som har utformats så att den verkliga innebörden döljs. Förslaget innebär i denna del att nuvarande praxis skall lagfästas genom en bestämmelse om att avtal skall bedömas efter sin verkliga innebörd. Arbetsgruppen föreslår också en bestämmelse med avseende på vissa avtal som efterlevs av parterna trots att de civilrätlsligt är ogiltiga. Bestämmelsen innebär att beskattningen även i dessa fall skall bestämmas i överensstämmelse med de ekonomiska verkningarna. Lagstiftningen skall enligt förslaget kunna tillämpas i fråga om så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter.

I departementspromemorian föreslås atl lagstiftningen renodlas till att gälla kringgåendetransaktioner. Skenrättshandlingar och ogiltiga avtal lämnas alltså utanför. Tillämpningsområdet begränsas vidare i huvudsak lill den vanliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen.

Remissinstanserna godtar så gott som genomgående förslaget alt lagstiftningen inte bör inbegripa skenrätlshandlingaroch liknande förfaranden utan avse endast situationer inom ramen för den egentliga skatteflykien. Däremot råder det delade meningar om hur avgränsningen bör göras inom denna ram och om det lämpliga i att begränsa klausulens tillämplighet till inkomst- och förmögenhetsskatteområdet. En klar majoritet av remissinstanserna ansluter sig dock i huvudsak lill den inriktning av lagstiftningen som föreslås i departementspromemorian.

Jag ansluter mig lill de remissinstanser som anser atl lagstiftningen bör utformas efter de riktlinjer som dras upp i promemorian. Jag skall i del följande i särskilda avsnitt behandla den närmare inriktningen och utformningen av lagstiftningen. Här skall jag inskränka mig till några allmänna synpunkter och först ta upp frågan om behovet av lagstiftningsåtgärder utanför den egentliga skatteflyktens område.

Skenrättshandlingar och oriktigt betecknade avtal vållar i sin renodlade form inte några större problem i rättstillämpningen. Skenrättshandlingar, dvs. rättshandlingar som företas utan atl parterna har för avsikt att fullfölja dem, underkänns redan nu av domstolarna. En rättshandling som har rubricerats på ett felaktigt eller missvisande sätt bedöms efter sin verkliga innebörd. Den av arbetsgruppen föreslagna regeln om att rättshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd behövs alltså inte för att komma till

Prop. 1980/81:17 16

rätta med de klara fallen av sken och felaktig rubricering. Som har påpekats i promemorian kan en sådan regel också i en del fall aktualisera vissa gränsdragnings- och tolkningsproblem. Härtill kommer atl den föreslagna regeln, för att domstolarnas hittillsvarande praxis skall kunna upprätthållas, skulle behöva göras tillämplig över hela skatte- och avgiftsområdet. En allmän skatteflyktsklausul bör emellertid - som jag närmare kommer att utveckla senare - f. n. ha ett snävare tillämpningsområde. Arbetsgruppens förslag om bestämmelser mot skentransaktioner och avtal som döljer faktiska rättsverkningar bör mot denna bakgrund inte genomföras.

Arbetsgruppens förslag om civilrätlsligt ogiltiga avtal som efterievs av parterna ligger delvis vid sidan av den egentliga skatteflyktsproblematiken. Frågan om behandlingen av sådana avtal bör därför inte tas upp i detta sammanhang.

Jag kommer alltså fram till alt lagstiftningen inte bör gå utanför ramen för den egentliga skatteflykten. Med skatteflykt brukar man som jag tidigare har sagt beteckna förfaranden varigenom den skaltskyldige utnyttjar olika bestämmelser för att uppnå en förmånligare beskattning än lagstiftaren har avsett. Just den omständigheten atl skatteförmånen inte är avsedd av lagstiftaren skiljer skatteflyktsförfarandena från rena skatteplaneringsåtgärder. Den senare typen av åtgärder utmärks alltså av att den skallskyldige för att spara skatt väljer ett förfarande som är uttryckligen eller underförstått accepterat av lagstiftaren.

Om man med en generalklausul vill träffa alla skatteflyktsförfaranden i den vida bemärkelse som jag här har angett, måste villkoren för klausulens tillämpning i princip inskränka sig lill att den skattskyldige genom sitt handlande uppnår en skatteförmån som lagstiftaren inte har avsett.

När man i olika sammanhang har diskuterat hur en generalklausul mot skatteflykt bör vara utformad har man dock av flera skäl avvisat tanken på en klausul som på delta sätt skulle läcka alla skatteflyktsfall. Etl skäl är atl en sådan allmän och därmed också obestämd utformning av klausulen leder till osäkerhet om klausulens räckvidd. Även om det är möjligt att teoretiskt hålla isär de båda begreppen skatteflykt och skatteplanering, ligger del i sakens natur alt del kan vara svårt atl i praktiken klarlägga vad lagstiftaren har avsett. Utmärkande för flertalet av de förfaranden som innefattar skatteflykt är ju att lagstiftaren över huvud taget inte har förutsett dem och att de följaktligen inte heller har behandlats i förarbetena lill den aktuella lagstiftningen. För att kraven på förutsebarhel skall kunna tillgodoses måste man fä en klarare grund för tillämpningen än som följer av enbart en allmän hänvisning till lagstiftningens grunder.

Det framgår av vad jag har sagt att klausulen inte är avsedd atl åstadkomma någon egentlig utvidgning av det skattepliktiga området. Grundläggande måste alltjämt vara atl gränserna för beskattningen anges genom de materiella reglerna. Klausulen bör utgöra en komplettering som ger beskattningsmyndigheterna möjlighet atl komma '.ill rätta med sådana förfaranden

Prop. 1980/81:17 17

som innebär atl skallskyldiga kringgår skattereglerna med hjälp av konstlade arrangemang vars främsta syfte i realiteten är att just nedbringa skatten. Andra ofullkomligheter i lagstiftningen som kan ge en inte avsedd skatteförmån får rättas genom en ändring av den materiella lagstiftningen.

Man bör alltså enligt min mening begränsa klausulens tillämpning även inom ramen för den egentliga skalleflykten, A andra sidan får man inte sälta gränserna så snävt alt klausulen blir verkningslös. Det är som jag tidigare har antytt ofrånkomligt atl klausulen måste ges inslag av subjektiv art. De objektiva rekvisiten måste också utformas så att domstolarna flr en viss ram att röra sig inom. Den osäkerhet i fråga om klausulens tillämplighet i konkreta fall som därigenom kan kvarstå elimineras väsentligen om man, som föreslås i promemorian, öppnar möjlighet för de skattskyldiga att få förhandsbesked rörande tillämpningen av klausulen. Jag vill redan nu förutskicka att jag anser atl detta förslag bör genomföras.

Jag skall strax närmare precisera hur klausulens tillämpningsområde bör avgränsas inom ramen för den egentliga skatteflykten. Först skall jag emellertid ta upp frågan om vilka skatter som klausulen bör avse.

Lagstiftningens tillämpning på olika skatter

1 promemorian föreslås att tillämpningsområdet för skatteflyktsbesläm-melserna begränsas till inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt lill vissa särskilda skatter som kan sägas utgöra komplement till inkomstbeskattningen, nämligen ulskiflningsskallen och ersättningsskatten.

Remissinstanserna är lill övervägande del positiva till förslaget.

Jag ansluter mig också i allt väsentligt till detta. Som har påpekats i promemorian kunde det i och för sig vara av värde att låta även andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av klausulen. Det gäller i första hand sådana skatter som har ett nära samband med inkomst- och förmögenhetsskatten, t. ex. gåvoskatten och mervärdeskatten. De skäl som har anförts i promemorian mot ett vidare tillämpningsområde bör dock enligt min mening vara utslagsgivande. Jag tänker i första hand pä det förhållandet att det beträffande flertalet av här avsedda skatter och avgifter saknas möjligheter att få bindande förhandsbesked. Rätten till förhandsbesked är ett viktigt komplement till en allmän skatteflyktsklausul, särskilt i inledningsskedet. Det är inte möjligt att utan mer ingående utredning införa en sådan rätt på hela skatte- och avgiftsområdet. När praktiska erfarenheter har vunnits om klausulens tillämpning, får övervägas om den bör utsträckas till alt avse även andra skatter och avgifter.

Jag föreslår att förslaget i promemorian genomförs med en mindre justering. Det bör sålunda anges atl lagen gäller i fråga om taxering till kommunalskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl och ersättningsskatt. Genom all anknyta till taxeringen avses att

2 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 18

klargöra att avgifter o.d. som bestäms på grundval av taxeringen, t.ex. egenavgifterna, i förekommande fall får ändras om taxeringen höjs med tillämpning av klausulen.

Lagstiftningens tillämpning på olika förfaranden

Mot bakgrund av de allmänna synpunkter på utformningen av en generalklausul mot skatteflykt som jag nyss har anfört skall jag här först ta upp arbetsgruppens förslag.

Den allmänna skatteflyktsklausulen i arbetsgruppens förslag har ett vidsträckt tillämpningsområde. Ett huvudsyfte har varit att träffa de förfaranden som kan betecknas som egentliga kringgåendehandlingar. Kännetecknande för dessa är atl en person som vill uppnå visst ekonomiskt resultat väljer ett förfaringssätt, som från kommersiella och andra inte skattemässiga synpunkter framstår som en onödig omväg, och därigenom undviker de beskattningsregler som skulle bli tillämpliga om han i stället hade valt ett närmare till hands liggande förfarande. Klausulen är dock avsedd atl tillämpas även i andra skalteflyktsfall, t. ex. i vissa situationer där skatlskyldig yrkar avdrag för konstlade föriuster eller genomför transaktioner uteslutande i syfte att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt.

Arbetsgruppens förslag till skatteflyktsklausul framgår av bil. 1. Enligt förslaget skall som villkor för tillämpning av klausulen gälla - förutom att den skattskyldige har berett sig en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening - att skatteförmånen utgör den skatlskyldiges "huvudsakliga fördel" av rättshandlingen.

Med rekvisitet "huvudsakliga fördel" avser arbetsgruppen alt skilja skalleflyktstransaktionerna från del stora flertalet seriösa transaktioner. Med seriösa transaktioner menar gruppen sådana som är fördelaktiga eller på annat sätt välmotiverade från normala förelagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende från skallesynpunkterna. Även om de objektiva förutsättningarna är uppfyllda, skall den skaltskyldige enligt förslaget kunna undvika tillämpning av skatleflyklsklausulen genom alt göra sannolikt att rättshandlingen ändå har tillkommit eller fått sill innehåll huvudsakligen i annat syfte än att erhålla förmån vid beskattningen. Bestämmelsen tar närmast sikte på fall där den skattskyldige har misstagit sig på de ekonomiska verkningarna men den skall också göra det möjligt all la hänsyn till annat än ekonomiska skäl.

Flertalet remissinstanser godtar i huvudsak arbetsgruppens förslag. Många remissinstanser anser emellertid att förslaget har ett för omfattande och samtidigt alltför obestämt tillämpningsområde.

Föregen del ansluter jag mig till uppfattningen att tillämpningsområdet för den av arbetsgruppen föreslagna klausulen får en alltför svårbedömd avgränsning. Till stor del sammanhänger detta med att förslaget inte innehåller något krav med innebörd att det av den skattskyldige valda

Prop. 1980/81:17 19

förfarandet skall vara konstlat eller onormalt. Förslaget kommer härigenom atl kunna omfatta inte bara kringgåendehandlingar ulan även transaktioner som uteslutande är inriktade på att minska skatten. Avgörande för om ett sådant förfarande skall kunna angripas är om det strider eller inte strider mot lagstiftningens anda och mening. Såsom påpekats av några remissinstanser och i departementspromemorian är det ofta en vansklig fråga alt avgöra detta.

Bortsett från att tillämpningsområdet är obestämt kan mot förslaget också riktas den invändningen att det inte markerar någon gräns mellan de fall där ett förfarande, som leder till inte avsedda skatteförmåner, skall stoppas genom ändring eller komplettering av de materiella reglerna och de fall där skatteflyktsklausulen bör kunna tillämpas,

Enligt min mening bör härden principen gälla att om ett förfarande, trots att det framstår som normall med hänsyn lill det ekonomiska resultat som uppnås, leder till en inte avsedd skatteförmån så är det de materiella reglerna som bör ändras. Har den skattskyldige å andra sidan använt sig av ett förfarande som är onormalt eller konstlat med hänsyn till det ekonomiska resultat som har uppnåtts, bör det däremot i princip kunna angripas med stöd av en generalklausul. Del finns som jag tidigare har påpekat inte någon möjlighet att utforma den materiella skattelagstiftningen med hänsyn till alla upptänkliga omvägar som den skattskyldige kan gå med hjälp av olika civilrättsliga konstruktioner av mer eller mindre formell art. Skattskyldiga som begagnar sig av sådana konstruktioner kan inte heller ha anledning atl räkna med att dessa utan vidare godtas vid beskattningen.

Förslaget i departementspromemorian bör ses mot denna bakgrund, I promemorian föreslås sålunda att bestämmelserna ges en snävare inriktning än i arbetsgruppens förslag och samtidigt konstrueras så att de fär en mer preciserad utformning.

Förslaget innebär att den allmänna skatteflyktsklausulen begränsas till vad som kallas de egentliga kringgåendefallen. Den skattskyldige har enligt promemorian i dessa fall velat uppnå ett visst ekonomiskt resultat som i och för sig inte har med beskattningen att göra, t. ex, uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring av medel lill barnen. Väljer han del "normala" eller närmast till hands liggande förfarandet, inträder en bestämd beskattnings-effekt, t. ex, att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelning eller att avdrag inte medges för överföringen till barnen. För atl uppnå det avsedda resultatet och samtidigt nedbringa skatten väljer han i stället för det "normala" förfarandet ett förfarande, som från kommersiella och andra inte skattemässiga synpunkter utgör en onödig omväg och som - om det skulle godtas - medför att utdelningsbeskattningen uteblir eller all avdrag erhålls. Begränsningen lill de egentliga kringgåendefallen kommer i lagförslaget i promemorian till uttryck genom två skilda rekvisit.

För det första skall den skaltskyldige ha företagit en rättshandling, som ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller

Prop. 1980/81:17 20

indirekt medverkar, leder till inte oväsentligt lägre skall än den närmast till hands liggande rättshandling som -bortsett från denna skatteförmån -skulle ha gett etl likvärdigt ekonomiskt resultat.

För del andra måste del med hänsyn lill omständigheterna kunna antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den skallskyldige har avsett att uppnå med alt företa rättshandlingen i stället för den rättshandling som har legat närmast lill hands.

För att en tillämpning av klausulen skall komma i fråga krävs vidare atl skatteförmånen slår i strid med grunderna för den eller de skaltebestämmel-sersom skulle komma i fråga,om den skallskyldige i stället hade företagit den nämnda närmast till hands liggande rättshandlingen.

Har en skattedomstol med stöd av dessa regler funnit att skatteflykt föreligger, skall rättshandlingen i fråga inte utgöra grund för beskattningen. I stället skall skatten eller taxeringen bestämmas på grundval av den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Om denna regel inte går att tillämpa eller om den skulle leda till ett oskäligt resultat, skall skattedomslolen bestämma taxeringen till ett skäligt belopp.

Remissinstanserna godtar i allmänhet förslaget alt generalklausulens tillämpningsområde begränsas lill de egentliga kringgåendefallen. Man framhåller bl. a. att förslaget genom denna begränsning bätire tillgodoser kraven på förutsebarhel och rättssäkerhet och menar atl erfarenheterna fär visa om tillämpningsområdet senare bör utvidgas.

Jag har nyss tagit ställning för att klausulens tillämpningsområde i princip bör begränsas till förfaranden, där den skallskyldige har berett sig skatteförmånen genom ett i sammanhanget onormalt handlingssätt. En sådan begränsning av klausulens tillämpningsområde är, som jag tidigare har framhållit, motiverad främst av två skäl. För det första Hr man en fastare grund att stå på när del gäller au avgöra om ett förfarande faller under klausulen eller inte. För det andra markerar man att om inte avsedda skatteförmåner kan uppnås genom normala handlingssätt så får det förhindras genom ändring av den materiella lagstiftningen.

Del anförda innebär atl jag ansluter mig lill uppfattningen i promemorian all en första utgångspunkt vid utformningen av generalklausulen bör vara alt denna skall inriktas på sådana fall där den skaltskyldige kan kringgå skattebestämmelserna genom all han har möjlighet att utnyttja olika handlingssätt för all uppnå ett visst ekonomiskt resultat. Jag tänker här på slutresultatet av förfarandet i fråga. Den skattskyldige har t. ex. tillgodogjort sig vinstmedel från ett bolag eller överfört medel till barnen. Lagstiftaren har i dessa fall vanligen knutit vissa bestämda beskattningseffekter till de handlingssätt som framstår som typiska eller normala för att uppnå det avsedda slutresultatet men har däremot inte uttryckligen reglerat de fall där den skattskyldige försöker kringgå bestämmelserna och skaffa sig en skatteförmån genom alt välja ett onormalt eller konstlat förfarande som i

Prop. 1980/81:17 21

övrigt leder till samma slutresultat.

Enligt promemorieförslaget är det emellertid inte tillräckligt för atl klausulen skall fl tillämpas att den skaltskyldige har berett sig skatteförmånen genom ett förfarande som utåt sett framstår som ett kringgående. Det krävs dessutom att det valda handlingssättet inte i del enskilda fallet har motiverats av kommersiella eller andra inte skattemässiga skäl ulan att just skattefördelarna har varit det avgörande motivet för valet av handlingssätt.

Del kan i och för sig anföras skäl för att en skatteflyktsklausul borde omfatta även fall där den skaltskyldige visserligen haft kommersiella skäl för att välja ett komplicerat eller ovanligt förfarande men där han samtidigt uppnår en inte avsedd skatteförmån.Del huvudsakliga skälet är all man så långt möjligt bör behandla likartade förfaranden lika i beskattningshänseende oberoende av de motiv som har legal till grund för den skattskyldiges handlande.

Enligt min mening talar emellertid starkare skäl för den begränsning som har förordats i promemorian. De skattskyldiga bör kunna utgå ifrån att seriösa transaktioner, som är betingade av annat än skatteskal, bedöms på grundval av de materiella regler som gäller för dessa transaktioner. Genom begränsningen ökar man sålunda enligt min mening de skattskyldigas möjligheter atl förutse vad som är tillåtet eller otillåtet.

Jag ansluter mig därför i princip till promemorieförslaget att skatteflykts-klausulen skall begränsas till fall där en skattskyldig som vill uppnå etl visst ekonomiskt resultat av skatteskäl väljer ett förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår som en onödig omväg.

Del förhållandel att man skall ta hänsyn till kommersiella och andra inte skattemässiga skäl när man bedömer om ett förfarande framstår som en onödig omväg fär emellertid inte innebära att man måste acceptera alla slags sidoeffekter eller bisyften som åberopas som förklaring lill etl utifrån sett konstlat förfarande. En genomgång av de olika skatteflyktstransaktioner som innebär att den skattskyldige tar en "omväg" för alt nå det avsedda resultatet i stället för det närmast till hands liggande förfarandet ger vid handen att en sådan omväg normalt medför vissa verkningar av ekonomisk eller annan civilrättslig art, som inte följer med del normala förfarandet. Det torde vara just det sistnämnda förhållandet som har föranlett skattedomstolarna att lägga sådana förfaranden till grund för beskattningen. Kringgåendetransaktioner som bygger på mer eller mindre konstruerade rättshandlingar och som således i allt väsentligt är utan ekonomisk betydelse för de inblandade har man däremot i praxis åtminstone i vissa fall känt sig oförhindrad atl underkänna utan stöd av en skatteflyktsklausul. Del anförda leder mig fram till att generalklausulen måste kunna tillämpas även om del föreligger vissa skillnader i rättsverkningar mellan det valda och det "normala" förfarandet.

En av de grundläggande frågorna vid utformningen av generalklausulen

Prop. 1980/81:17 22

blir då vilken tyngd de ekonomiska sidoeffekterna måste ha för atl man skall acceptera att den skattskyldiges förfarande läggs till grund för taxeringen. En annan betydelsefull fråga blir i vilken utsträckning man bör ta hänsyn till den skattskyldiges avsikter med förfarandet. Vid denna frågeställning kommer bl. a. bevisfrågan i förgrunden. Slutligen måste man ta ställning till hur man skall ge uttryck för kravet på att det skall vara fråga om en inte avsedd skatteförmån.

3.2 Förutsättningar för tillämpning av klausulen

Allmänt

Klausulen kan i promemorieförslaget sägas vara uppbyggd i fyra led. För det första uppställs vissa krav på den skattskyldiges förfarande. Han skall ha företagit en annan rättshandling än den närmast till hands liggande rättshandling som bortsett från beskattningsresullalet hade gett ett likvärdigt resultat. För det andra skall förfarandet ha lett till ett förmånligare beskattningsresultat än den närmast till hands liggande rättshandlingen. För det tredje krävs att denna skatteförmån strider mot lagstiftningens grunder. För det fjärde skall vissa krav vara uppfyllda beträffande den skattskyldiges avsikter med rättshandlingen.

En klar majoritet bland remissinstanserna tillstyrker atl klausulen byggs upp enligt promemorieförslaget även om det förekommer delade meningar om hur de skilda rekvisiten bör utformas.

Några remissinstanser skisserar dock lösningar som de anser vara all föredra framför förslagen i promemorian. Bl.a. föreslås all klausulen efter förebild från främst västtysk rätt byggs upp kring rekvisit som "rältsmissbruk" eller "konstlade rättshandlingar". En gemensam tanke bakom dessa förslag är att bedömningen i första hand skall inriktas på förfarandet som sådant och inte på vad som är förenligt med lagstiftarens inlenlioner. Lösningarna har diskuterats i departementspromemorian men avvisats (se bil. 2 avsnitt 6.3). 1 remissyttrandena över departementspromemorian anför ifrågavarande remissinstanser ytterligare skäl för sina resp. lösningar. Jag anser emellertid inte att del anförda ger anledning all förorda någon av de ifrågavarande lösningarna.

Del är sålunda enligt min mening ofrånkomligt att en klausul som riktar sig mot kringgåendehandlingar görs beroende av en bedömning av vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Redan den omständigheten att man i ett konkret fall aktualiserar frågan om tillämpning av en generalklausul kan anses innebära att man funnit all det resultat som vanliga tolkningsregler leder till inte är förenligt med lagstiftarens intentioner. En sådan bedömning måste man enligt min mening i vart fall göra innan man kan tala om att den skaltskyldige har kringgått lagstiftningen.

Del anförda leder mig fram till atl man bör utforma klausulen med

Prop. 1980/81:17 23

utgångspunkt i de rekvisit som anges i departementspromemorian. Jag skall i det följande behandla de olika leden i förslagen var för sig. Först skall jag emellertid något beröra den allmänna uppbyggnaden av klausulen.

1 promemorieförslaget innebär själva skatteflyktsklausulen att ett förfarande under vissa förutsättningar inte skall läggas till grund för taxeringen. I en särskild paragraf anges därefter hur laxeringen skall ske om klausulen tillämpas. Jag ansluter mig i huvudsak till denna uppläggning. Enligt min mening bör det emellertid komma till uttryck direkt i klausulen att denna riktar sig mot kringgående av skattelag. Det kan lämpligen ske genom all man inleder klausulen med en föreskrift som innebär all ett förfarande skall underkännas endast under förutsättning atl del medför atl en skatlebestäm-melse kringgås. Därefter bör anges de olika rekvisit som skall vara uppfyllda för alt ett i lagens mening otillåtet kringgående skall anses ha skett.

Med en sådan uppläggning gäller det alliså först att ange under vilka förutsättningar etl förfarande skall anses innebära att en skattebestämmelse kringgås.

Kringgående

Kravet på att den skatlskyldiges förfarande skall innebära en omväg kommer i promemorieförslaget lill uttryck främst genom att hans förfarande jämförs med "den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha givit ett likvärdigt ekonomiskt resultat".

En del remissinstanser framhåller att svårigheter kan uppstå vid tillämpningen av rekvisiten "närmast till hands liggande rättshandling" och "likvärdigt ekonomiskt resultat". Bl. a. anförs alt det kan vara svårt atl finna en hållbar närmast till hands liggande rättshandling i skatleflyktsfallen, eftersom de aktuella Iransaktionerna görs med utgångspunkt i att få en skatteförmån och del ekonomiska slutresultatet - bortsell från skalleförmånen - ofta blir en biprodukt. Det påpekas också att det finns stora olikheter i förfaringssätten mellan olika branscher. En remissinstans anser atl avgränsningen "likvärdigt ekonomiskt resultat" är svårgripbar och frågar sig bl. a. om det är meningen atl man också skall beakta sådana saker som inflytande över vissa bolag, möjligheten all sälja produkter o. d.

Jag ansluter mig till förslaget alt det är det ekonomiska slutresultalel -bortsell från skalleeffekterna - som i första hand bör läggas lill grund för bedömningen av om den skallskyldiges förfarande innebär en omväg. När del gäller atl i lagtexten ge ullryck för kravet på atl den skatlskyldiges förfarande skall innebära en omväg kan man välja olika metoder. En metod är atl la sikte direkt på den skatlskyldiges förfarande och beskriva delta, t. ex. genom atl ange alt del skall vara konstlat e. d. eller helt enkelt all del skall innebära en omväg med hänsyn lill det ekonomiska resultat som har uppnåtts. En annan metod, som har använts i promemorian, är all ställa upp som villkor alt del skall finnas ett annat förfarande som har legal närmast lill hands för atl uppnå resultatet.

Prop. 1980/81:17 24

Enligt min mening är den metod som har använts i promemorian alt föredra med den uppläggning av klausulen som jag tidigare har förordat. Beskrivningen av det förfaringssätt som jämförelsen skall avse - dvs. det "normala" förfaringssättet - bör dock utformas på ett annat sätl än enligt promemorian, Bl.a. måste man beakta alt del närmast lill hands liggande förfaringssättet kan beslå av flera rättshandlingar. Vidare kan ullrycket "likvärdigt ekonomiskt resultat" ge intryck av alt del krävs alt det normala förfaringssättet ger fullt ut samma effekter. Som jag tidigare har sagt bör ett sådant krav inte gälla. Man måsle också hålla i minnet att beskrivningen avses ingå som ell led i en definition av när den skattskyldiges förfarande skall anses innebära alt en viss skaliebeslämmelse kringgås. Rekvisitet bör enligt min mening formuleras så att ett annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstår som närmast lill hands liggande med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsell från beskatlningen - har uppnåtts med det valda förfarandet.

Med del närmast till hands liggande förfarandet bör förstås vad som i den givna situationen för en utomstående betraktare skulle vara det normala handlingssättet föratt uppnå resultatet i fråga. Det kan givelvis ibland inträffa alt del finns flera alternativa handlingsmönster som alla skulle kunna betecknas som normala för au nå del eftersträvade målet. 1 regel torde dock etl av dessa klart framstå som del närmast till hands liggande om man ser lill den ekonomiska situationen såväl före som efter transaktionernas genomförande. Om del i något enstaka fall finns två vägar som kan sägas ligga lika nära lill hands, hindrar delta självfallet inte all klausulen tillämpas om övriga förulsältningar härför är uppfyllda. Delar här naturligt atl räkna ined den väg som är mest förmånlig för den skallskyldige.

Bedömningen av om etl annat förfarande kan anses ligga närmast lill hands skall som nämnts ske med hänsyn till del ekonomiska resultat som har uppnåtts med det valda förfarandet. Del andra förfarandet behöver inte medföra exakt samma resultat som den skattskyldiges förfarande för all det skall framstå som del närmasl till hands liggande. Bestämmelsen ger utrymme fördenhelheisbedömningsomhärbörske. Man börsålunda kunna bortse från sådana ekonomiska efTekter som inte har någon väsentlig ekonomisk betydelse. Jag tänker bl. a. på sådana tillfälliga förändringar i den ekonomiska situationen som har uppkommit under del använda förfarandets gång men som i ett senare led av detta har eliminerals. När del gäller del bestående ekonomiska resultatet är del inte något krav att identiskt samma effekter uppnås genom det andra förfarandet. Delta måste dock självfallet ge ett i huvudsak likvärdigt ekonomiskt resultat för all man skall kunna beteckna del som närmasl lill hands liggande i den aktuella situationen.

Med anledning av vad en remissinstans har påpekat vill jag framhålla alt det inte är meningen all man vid tillämpningen av det nu ifrågavarande villkoret skall väga in även sådana ekonomiska verkningar som kan uppkomma på sikt, t. ex. förbättrade försäljningsmöjligheier o. d. Sådana

Prop. 1980/81:17 25

omständigheter får i stället beaktas främst när man prövar del rekvisit som lar sikte på den skatlskyldiges avsikter med förfarandet.

Som en remissinstans har sagt kan det i vissa skalleflyklsfall vara svårt all peka på någol förfarande som ligger närmasl lill hands, eftersom den skallskyldiges förfarande är helt inriktat på att få en skalleförmån och det ekonomiska resultatet i övrigt framstår som en biprodukt. Detta hänger emellertid ihop med den begränsning av klausulens tillämpningsområde till kringgåendetransaktioner som här har förordats. Enbart den omständigheten all etl förfarande är inriktat på att uppnå en skatteförmån skall inte göra klausulen tillämplig utan det krävs all den skallskyldige har vall en omväg för alt nå ett visst ekonomiskt resultat. En annan sak är att domstolarna naturliglvis kan anse all förfarandet bygger på skentransaktioner eller på andra grunder bör underkännas.

Som forsla villkor för atl en skaliebeslämmelse skall anses ha blivit kringgången genom den skatlskyldiges förfarande skall alltså gälla att ett annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstår som närmasl till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts med del valda förfarandet.

För all kringgående skall anses föreligga räcker det inte atl detta villkor är uppfyllt. Jag har tidigare framhållit atl ell grundläggande villkor för atl man skall få tillämpa en klausul mot kringgående av skattelag på ett visst förfarande bör vara atl man kan konstatera atl det beskallningsresullal som enligt vanliga tolkningsregler följer på förfarandet inte är förenligt med lagstiftarens avsikter.

I promemorian har man slrävat efter all precisera klausulens innebörd i denna del och ge klausulen en så konkret anknytning som möjligl. Som villkor för alt ell förfarande skall få angripas föreskrivs enligt förslaget att skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller de skallebestämmelser som skulle komma i fråga om den skallskyldige i stället hade företagit den närmast till hands liggande rättshandlingen.

Remissinstanserna godtar i allmänhet delta förslag. En del remissinstanser anseremelleriid att en begränsning av klausulens tillämpningsområde till fall där skatteförmånen strider mot grunderna för den kringgångna bestämmelsen kommer att göra klausulen verkningslös. Dessa instanser förordar således en uppmjukning av rekvisitet. Från andra håll framförs å andra sidan krav på att rekvisitet utformas snävare.

När man skall formulera kravet på all en beskattning på grundval av del valda förfarandet strider mot lagstiftarens intentioner är det enligt min mening naturiigt all i enlighet med promemorian i första hand inrikta prövningen på om beskattningsresullalet strider mot grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skallskyldige hade valt del "normala" förfaringssäilet. Klausulen syftar ju i första hand till alt möjliggöra en analog tillämpning av dessa regler. Enligl min mening är det emellertid inte möjligt att begränsa prövningen till grunderna för dessa regler när man skall bedöma

Prop. 1980/81:17 26

om en beskattning på grundval av den skatlskyldiges förfarande är förenlig med lagstiftarens inlenlioner eller ej. En sådan bedömning måsle innefatta också en prövning med hänsyn till grunderna för de utnyttjade reglerna. Det kan sålunda länkas fall där del av dessa grunder-men inte av grunderna för de regler som gäller del närmast till hands liggande förfarandet - klart framgår all de utnyttjade reglerna inte är avsedda att tillämpas på det förfarande som den skallskyldige har vall ulan islälleide regler som gäller för del närmasl till hands liggande förfarandet.

Prövningen av lagstiftarens inlenlioner bör alltså ske med ledning av grunderna för dels de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skallskyldige hade valt det närmasl till hands liggande förfarandet, dels de regler som skulle komma i fråga om den skallskyldiges förfarande lades till grund för beskattningen.

Som jag tidigare har påpekat ligger del i sakens natur all del ofta saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som det här är fråga om. Lagstiftaren har sålunda normall inte gått in på dessa vid de aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste därför i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genom anknytningen lill lagstiftningens grunder en begränsning så till vida alt nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för bedömningen.

Del kan givelvis ibland bli svårt all klarlägga vad som skall anses stå i överensstämmelse med eller strida mol lagstiftningens grunder. Skattereglerna bildar inte alllid ett enhetligt mönster. De transaktioner som kan föranleda tillämpning av klausulen kan ofta förmodas vara av ganska komplicerad natur. Trots sådana komplikationer torde del oftast vara möjligt atl efter en noggrann analys fastställa vad som är förenligt med eller strider mol lagstiftningens grunder. Går det däremot inte atl ge ett entydigt svar på denna fråga, är förutsättningarna för atl underkänna den skatlskyldiges förfarande inte uppfyllda. Oklarhet beträffande lagstiftningens grunder måste med andra ord gå ui över den fiskala sidan.

Jag föreslår i enlighet med del anförda all som ytteriigare förulsällning för alt en skaliebeslämmelse skall anses ha kringgåtts skall gälla, all en taxering på grundval av förfarandet strider mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga om förfarandet lades lill grund för laxeringen.

Beska ttningsresultatet

Enligt promemorieförslagei skall som förutsättning för tillämpning av . klausulen gälla all den skatlskyldiges förfarande leder till inte oväsentligt lägre skatt än det normala förfarandet. Det bör enligt promemorian vara fråga

Prop. 1980/81:17 27

om en skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv och som uppgår lill åtminstone någol tusental kronor i fråga om transaktioner av engångskaraktär.

Jag delar uppfattningen atl klausulen måsle innehålla etl krav på atl en skatteförmån uppkommer om den skatlskyldiges förfarande godtas.

Några remissinstanser har efteriyst en utvidgning på så sätt atl även skatteförmåner hos t. ex. närslående skulle kunna beaktas. Med närstående skulle då avses inte bara make och barn utan även t. ex, egna aktiebolag.

Enligt min mening är del nödvändigt atl här skilja mellan två olika frågor. En skatteförmån kan - med undanlag för del fall jag strax lar upp - knappast tillkomma en skatlskyldig ulan all denne själv på något sätl deltagit i de transaktioner som har givit upphov till förmånen. Tillämpligheten av skatteflyktsklausulen fär då prövas vid denna skattskyldigs taxering. Att andra-en make eller en aktieägare-också deltagit i förfarandet men utan alt själva få någon förmån därav är i det sammanhanget knappast av intresse.

En annan sak är all man inom en familj kan vinna vissa skallemässiga fördelar - om man ser till den sammanlagda beskattningen - genom omfördelning av egendomen e. d. Den fråga som skalledomstolarna här får la ställning till är om omfördelningen som sådan skall anses utgöra en avgörande förändring eller om förutsällningarna för skatleflyktsklausulens tillämpning skall anses uppfyllda trots denna. Här uppkommer bedömningsproblem som inte sällan följer av den nuvarande familjebeskallningens allmänna utformning. Del kan knappast anses lämpligt all söka generellt bota förekommande ofullkomligheter i denna med hjälp av en allmän skatteflyktsklausul. Här bör i slällel lagsliftningsålgärder vidlas som direkl rör de grundläggande materiella civil- och skatterältsliga reglerna.

Som jag just nämnt måsle i normalfallet den som fått den inte avsedda skatteförmånen själv ha deltagit i förfarandet. En särskild situation uppkommer emellertid om den som agerar är ett handelsbolag eller liknande. Ell sådant bolag är inte ell självständigt skallesubjekt ulan beskatlningen sker här hos delägarna. Enligt min mening måste klausulen kunna tillämpas i det fall bolaget företar en rättshandling som medför en skalleförmän för delägarna. Jag föreslår alt en särskild bestämmelse härom las in i klausulen.

Som några remissinstanser har påpekat kan fall länkas förekomma där en skatlskyldig - som har företagit en kringgåendetransaktion - redovisar ell underskoll som vid laxeringen skall föras över lill maken. Kringgåendetrans-aktionen förutsätts därvid ha ökat underskottet i fråga. Den omständigheten alt den skaltskyldige i ett sådanl fall inte själv hade kunnat tillgodogöra sig skatteförmånen bör inte hindra tillämpningen av klausulen. Kravet på all förfarandet skall innebära en skalleförmån för den skallskyldige får alltså inte tolkas så snävt all här avsedda fall kommer all ligga utanför tillämpningsområdet.

Prop. 1980/81:17 28

Normall kommer del inte atl innebära några svårigheter all avgöra om den skattskyldiges förfarande leder till en skalleförmån i jämförelse med del närmasl lill hands liggande förfarandet. Ett förfarande som det första året ger en skatteförmån kan emellertid med liden visa sig få mer ofördelaktiga skattekonsekvenser. Även den omvända silualionen kan länkas. Som har framhållits i promemorian är det knappast möjligl all i detalj reglera alla hithörande fall. Tillämpningen måsle emellertid helt naturligt i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning av klausulen bör inte kunna undgås genom påståenden om tänkbara framlida skatleolägenheler av det ifrågasatta avtalet. Så bör endast vara möjligt om olägenheterna blir aktuella inom en relativt snar framlid. Del bör i delta sammanhang påpekas att den omständigheten alt den skaltskyldige genom andra åtgärder hade kunnat skjuta upp beskattningseffeklerna av sill förfarande till ell senare beskattningsår självfallet inte skall hindra tillämpningen av klausulen. Jag tänker på t. ex. fall där skatlskyldig, som genom en kringgåendetransaktion sökt undgå att taxeras för en realisationsvinst, i stället hade kunnat begära uppskov med beskatlningen av realisalionsvinsl. Genom all välja uttrycket skatteförmån klargörs del enligl min mening atl förfarandet inte behöver leda lill lägre skatt del aktuella beskallningsårel.

Närdel gäller storleken av skalleförmånen ansluter jag mig till förslaget att det bör vara fråga om en inte oväsentlig skatteförmån. Del finns sålunda enligt min mening inte anledning all i delta avseende skärpa kravet för tillämpningen. En annan sak är att de olika materiella och processuella krav som i övrigt skall vara uppfyllda för all klausulen skall kunna tillämpas kommer alt medföra alt normalt endast kringgåendefall som rör betydande belopp konmier alt tas upp från del allmannas sida. Del bör också påpekas alt frågan om storieken av skatteförmånen självfallet skall bedömas endast med hänsyn till de skaller som klausulen är tillämplig på.

Den skatlskyldiges avsikter

Del Qärde ledet i den skalleflyklsklausul som föreslås i promemorian avser den skattskyldiges motiv för det valda förfarandet, Enligl förslaget bör i detta avseende krävas all det med hänsyn till omständigheterna måste antas all skalleförmånen i allt väsentligt utgör vad den skaltskyldige har avsett all uppnå med att företa rättshandlingen i slällel för den närmast lill hands liggande.

Från remissinstansernas sida framförs olika uppfattningar om i vilken mån man bör göra tillämpningen av generalklausulen beroende av den skatlskyldiges avsikter med förfarandet och vilka beviskrav som bör ställas. Från flera håll framförs krav på atl förulsätlningarna bör mjukas upp och det allmännas bevisbörda lättas. Det finns å andra sidan en del remissinstanser som anser att man bör skärpa förutsättningarna.

Jag har tidigare förordat all del vid prövningen av om den skatlskyldiges

Prop. 1980/81:17 29

förfarande bör godtas i beskattningshänseende bör finnas utrymme föratt ta hänsyn lill sådana omständigheter som inte direkl avspeglar sig i del ekonomiska resultatet av förfarandet men som ändå kan antas ha haft avgörande betydelse för valet av förfaringssätt. Man bör med andra ord skilja mellan å ena sidan de fall då den skattskyldige, trots all övriga rekvisit är uppfyllda, ändå får anses ha godtagbara skäl för sitt handlande och å andra sidan fall då sådana särskilda skäl saknas.

Jag ansluter mig således lill förslagel i promemorian au klausulen också bör innehålla ett rekvisit som tar sikte på den skallskyldiges motiv för del valda förfarandet. Det i promemorian uppställda kravel på all del måsle anlas all skalleförmånen i allt väseniligi utgör vad den skaltskyldige har velat uppnå innebär emellertid enligt min mening en för långt gående restrikiiviiel med hänsyn lill den åtstramning av tillämpningsområdet som har skett genom övriga rekvisit. Med ett sådant krav finns det en uppenbar risk för att klausulen blir verkningslös i praktiken. Som förutsättning bör enligt min mening gälla att det med hänsyn lill omständigheterna kan antas alt skallefördelarna har varit det avgörande skälet för den skatlskyldiges val av handlingssätt.

Prövningen av den skallskyldiges motiv aktualiseras först när del av de yttre omsländighelerna har framgått all en kringgåendesilualion föreligger. Det är den skaltskyldige som har de bästa och ofta de enda kunskaperna om sådana omständigheter som inte framgår av del yttre skeendet men som har haft betydelse vid valet av förfaringssätt. Del måsle därför ankomma på honom all göra sannolikt atl han - trots vad som framgår av del yttre skeendet - ändå har haft andra och i delta sammanhang godtagbara skäl för sitt handlande. Den skaltskyldige får alltså möjlighet att som motvikt lill den fiskala sidans sakuppgifter lägga fram t.ex. skriftlig dokumentation som tidigare inte har kommit fram i processen och att lämna uppgifter om transaktionens betydelse från företagsekonomisk synpunkt eller om de övriga konsekvenser som transaktionen medför för honom. All den skallskyldige på delta sätt får elt särskilt ansvar för alt det subjektiva momentet blir belyst på ett tillfredsställande sätl ligger i linje med de normer för bevisprövningen som tillämpas inom såväl skalle- som civilprocessen. Enligl dessa normer bör domstolarna vid bevisprövningen la hänsyn lill vilken av parterna som har lättast atl belysa etl visst sakförhållande eller alt förebringa utredning i en viss fråga.

Ullryckel det "avgörande skälet" innebär all man har alt la ställning till frågan om den skallskyldige skulle ha vall förfaringssättet i fråga även om det inte hade medfört någon skatteförmån. Kan det med hänsyn lill omständigheterna antas att så inte skulle ha varit fallet utan att just skatteförmånen har varit avgörande för valet av handlingssätt, är rekvisitet uppfyllt.

Del bör framhållas all även andra skäl än rent ekonomiska i vissa fall bör kunna godtas. I praktiken torde visserligen företagsekonomiska - t. ex. organisatoriska eller marknadsmässiga - överväganden komma att utgöra

Prop. 1980/81:17 30

den vanligaste invändningen. Även andra motiv än sådana som direkl eller indirekt har ekonomisk betydelse kan dock i särskilda fall länkas bli åberopade av de skattskyldiga. Det ligger här närmasl lill hands att länka på vissa familjerällsliga överväganden.

3.3 Sammanfattning

Jag har i det föregående behandlat de olika rekvisit som skall vara uppfyllda för alt klausulen skall få tillämpas. Sammanfallningsvis innebär del anförda följande.

Klausulen inleds med en föreskrift om all rättshandling som skatlskyldig har företagit inte skall ligga lill grund för laxeringen, om rättshandlingen utgör led i ell förfarande som innebär att skallebestämmelse kringgås. Som ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen föreskrivs alt förfarandet för honom medför en inte oväsentlig skatteförmån som med hänsyn lill omsländighelerna kan anlas ha utgjort del avgörande skälet för valet av förfarande.

Det anges vidare alt med rättshandling som har förelagils av den skallskyldige likställs rättshandling som har företagits av juridisk person vars inkomst helt eller delvis beskallas hos den skallskyldige.

Därefter har i klausulen intagits en definition av när ett förfarande skall anses innebära all en skaliebeslämmelse kringgås. Två rekvisit skall vara uppfyllda. För del första skall elt annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstå som närmasl lill hands liggande med hänsyn till del ekonomiska resultat som - bortsett frän beskatlningen - har uppnåtts med del valda förfarandet. För del andra skall en taxering på grundval av förfarandet strida mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga, om förfarandet lades lill grund för taxeringen.

Klausulen skall tillämpas i fråga om inkomst- och förmögenheistaxeringen saml vid taxering till ulskiflningsskatl och ersättningsskatt.

I delta sammanhang bör betonas all del förhållandet att klausulens tillämpningsområde begränsas på här föreslaget sätt givelvis inie betyder alt skatteflykt på andra områden legaliseras. Åtskilliga av de förfaranden som kan komma att praktiseras utanför klausulens tillämpningsområde är sådana alt de har karaktär av skenavtal eller liknande förfaranden som är åtkomliga redan enligt gällande rätt. Jag tänker bl. a. på fall där den skatlskyldiges förfarande över huvud tagel inte medför några beslående ekonomiska verkningar. Det kan l, ex. gälla vissa situationer där försäljning och återköp av egendom företas för alt framkalla en avdragsgill realisationsförlust. Införandet av en generalklausul innebär självfallet inte alt sådana eller liknande transaktioner som underkänns av domstolarna i dag blir tillåtna från skallesynpunkt. Del gäller också i fråga om sådana kringgåendelransaktioner som faller utanför klausulens tillämpningsområde men som har ansetts

Prop. 1980/81:17 31

åtkomliga enligt nuvarande praxis. Som jag lidigare har nämnt kan del finnas anledning alt mot bakgrund av rättsutvecklingen på skatleflyklsområdel pröva behovel av en utvidgning av klausulens tillämpningsområde när erfarenheter har vunnits av den praktiska lillämpningen av klausulen.

Som har framhållits i promemorian är del inte lämpligt alt försöka styra utvecklingen genom alt ge detaljerade anvisningar om klausulens tillämplighet i olika fall. Denna ståndpunkt är en direkl följd av den föreslagna konstruktionen av klausulen och då närmast del grundläggande rekvisitet atl skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för de aktuella bestämmelserna. Del blir alltså skalledomstolarnas sak all i varje särskilt fall pröva om ell vissl förfarande är förenligt med eller strider mot grunderna förde aktuella bestämmelserna.

Del ligger i sakens natur att behovet av specialregler mot skatleflykt minskarom lagstiftningen kompletteras med en allmän skatteflyktsklausul. Intill dess praktiska erfarenheter har vunnits av en allmän skalleflyklsklausul får del dock - som flertalet remissinstanser har påpekat - anses vara för tidigt alt föreslå att redan införda specialregler mot skatteflykt skall avskaffas,

4 Taxering

En grundläggande tanke bakom de båda förslag till skalleflyklsklausul som lidigare har presenterats har varit alt man med stöd av klausulen skulle kunna åstadkomma en rättvis beskattning, dvs. i stort nå fram till det skatteresultat som skulle följa om etl kringgående inte hade skett. Meningen har alltså inte varit all åsladkomma ett hårdare beskatiningsresultal än del som skulle ha följl av ett "normalt" handlande. Flertalet remissinstanser har också biiräli denna uppfattning. Även enligt min mening är detta den riktiga utgångspunkten.

Huvudregeln bör således vara den alt laxeringen bestäms med ledning av del närmasl lill hands liggande förfarandet. 1 många fall kan en sådan regel också tillämpas utan större svårigheter. Såsom framhållits både i betänkandet och promemorian innebär detta t. ex. atl elt avdrag vägras eller all den skattskyldige taxeras fören inkomst som överförts på någon annan. Ett annat länkbart fall är att reglerna för beskattning av rörelseinkomsi tillämpas i slällel för reglerna för realisationsvinstbeskattning. Med anledning av eii påpekande under remissbehandlingen vill jag nämna att del inte bara är fråga om alt fastställa en ny taxerad inkomst. Rättelsen bör regelmässigt ta sikte på att bestämma t. ex. inkomsten av den berörda förvärvskällan, de allmänna avdrag som kan komma i fråga, osv.

Den nu beskrivna huvudregeln kan normalt tillämpas ulan vidare sedan man konstaterat vilket förfarande som har legal närmasl lill hands. Dei är emellertid inte möjligt alt stanna vid delta. Huvudregeln måste kompletteras av följande skäl.

Etl kringgående kan innebära att en lång rad rättshandlingar av mer eller

Prop. 1980/81:17 32

mindre invecklad natur har vidtagits och det kan då vara nödvändigt atl beakta även andra omständigheter än den beskattning som skulle följa på det normala förfarandet. De rättshandlingar som har förelagils kan ha lell lijl civilrätlsligt bindande förpliktelser för den skallskyldige. Likaså kan det finnas skäl atl beakta medkontraheniernas skaitesitualion. För dessa och liknande situationer måste utrymme finnas för en friare prövning. Även de båda tidigare förslagen till skalleflykisklausuler innehåller regler om detta. Likaså delar flertalet remissinstanser uppfattningen atl en skälighelsprövning måste kunna ske.

Några remissinstanser riktar emellertid invändningar mot en skälighets-prövning. Som skäl anförs främst atl en sådan skulle kunna lämna utrymme för spekulation. Man menar att de som företar kringgåendehandlingar känner till regelsystemet och också har möjlighet att i tveksamma fall begära förhandsbesked. En skälighelsprövning skulle mot denna bakgrund ge en omotiverad skailerabatl. Jag vill här åter betona all skaiieflyklsklausulen inie skall användas för annai än au nå fram lill en rällvis beskattning. Detta skulle inte alllid vara möjligl om uirymme saknades för en jämkning.

Det kan tänkas att en tillämpning av skatteflyktsklausulen på en viss skallskyldigs taxering återverkar på en medkonirahents skattesituation. Som skaiieflyklsklausulen är utformad kan motpartens förhållanden bara beaktas inom ramen för en eventuell skälighetsbedömning.

Normalt torde emellertid medkonirahenlens skalleförhållanden inte omedelbart påverkas av den skallskyldiges egen taxering och detsamma gälleri det motsatta fallet. En medkontrahent hart. ex, köpt viss egendom av den skallskyldige varvid parterna ulgäti från au realisationsvinsireglerna skulle vara tillämpliga. Om nu skatteflyktsklausulen leder till att den skallskyldige beskattas enligl reglerna för rörelseinkomsi, har detta i och för sig knappast någon betydelse för medkonlrahenlen. 1 detta exempel beskattas medkonirahenien enligt de regler som han själv från börian bedömt vara lillämpliga. Del finns enligl min mening inie behov av generella regler som möjliggör ändring av medkonirahenlens laxering. Fall kan emellertid länkas där ett hänsynstagande till det sammanlagda skatieresultatet framstår som skäligt och i sådana fall bör en jämkning göras. Framför allt börjämkning ske i sådana fall där den skaltskyldige själv, direkt eller indirekt, kan sägas bli dubbelt beskattad. Jämkning bör inte ske i sådana fall där medkonirahenlens beskattning i det berörda fallet är oviss eller ligger långt fram i tiden.

Några remissinstanser föreslår alt en skatlskyldig, som har velat lägga ett visst avtal lill grund för beskattningen, bör få möjlighet atl med verkan i skattehänseende ändra avialei eller låta det återgå, om del sedermera visar sig alt skatteflyktsklausulen blir tillämplig. Med anledning härav får jag anföra följande. Klausulen har i milt förslag begränsats lill sådana fall där de skallskyldiga på olika sätt genom konstlade arrangemang har försökt uppnå av lagstiftaren inte avsedda skattelättnader. En rätt lill återgång skulle få den olämpliga konsekvensen alt den till stor del eliminerar skatleflyktsklausulens

Prop. 1980/81:17 33

allmänpreventiva effekt och öppnar möjligheter till ren spekulation. En tillämpning av klausulen lär f. ö. i dessa fall inte komma som någon överraskning. 1 mer tveksamma fall finns alltid möjligheten att begära förhandsbesked. Jag delar därför uppfattningen i promemorian att det inte kan anses påkallat att införa en rätt till ändring eller återgång.

I tydlighetens intresse vill jag påpeka att en ändring, med stöd av skatteflyktsklausulen, av den skattskyldiges taxering givetvis kan komma att återverka på hans egna efterföljande taxeringar Detta ligger i uttrycket att en "rättshandling inte skall ligga till grund för taxeringen". Har en skattskyldig vidtagit en transaktion som helt eller delvis har underkänts, flr man således i motsvarande mån bortse från denna när man tar ställning till efterföljande taxeringar

Som jag tidigare har sagt är den rättelse av taxering som har behandlats i det föregående i och för sig begränsad till skatteformer som anges i det inledande lagrummet. 1 den mån taxeringen ändras kan detta emellertid återverka i olika avseenden. Jag avser här sådant som att t. ex. egenavgifterna är relaterade till inkomst av viss förvärvskälla. Ändras alltså denna inkomst slår detta igenom även för avgifterna. Likaså kan en ändring av den taxerade inkomsten återverka på rätten till olika inkomstprövade bidrag. Jag vill emellertid erinra om att man när det gäller att bedöma skatteförmånens storlek inte får ta hänsyn till annat än de skatter som direkt berörs av klausulen.

Jag föreslår med hänvisning till det anförda att promemorieförslaget med vissa redaktionella ändringar läggs till grund för lagstiftning. Mitt förslag innebär att om klausulen tillämpas skall taxeringen bestämmas, som om det närmast till hands liggande förfarandet hade valts. Om en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall dock taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

5 Processuella frågor m. m.

I det föregående har jag redogjort för skatteflyktsklausulens utformning och inriktning. Jag avser nu att ta upp en del speciella frågor som aktualiseras genom införandet av en sådan klausul.

Enligt min mening bör en skatteflyktsklausul så långt möjligt tillämpas på samma sätt som andra skatteregler. Av olika skäl har emellertid vissa specialbestämmelser ansetts påkallade. Både i det förslag som arbetsgruppen har presenterat och i det förslag som har lagts fram i departementspromemorian förordas en del sådana bestämmelser. Dessa motiveras främst av hänsyn till rättssäkerhetsintressen. En stor del av remissinstanserna uttalar sig också för vissa specialbestämmelser

Även jag anser att en allmän skatteflyktsklausul bör kompletteras med några specialregler, såväl för att tillvarata de skattskyldigas intressen som för att möjliggöra en smidig tillämpning. Hit hör frågor som rör förhandsbesked,

3 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 34

instansordningen, anstånd m. m. Jag vill emellertid redan nu framhålla alt man å andra sidan inte bör överdriva behovet av särregler. Som jag nyss har nämnt bör den av mig föreslagna klausulen i det stora hela kunna fungera väl inom ramen för vårt nuvarande regelsystem. Mot denna bakgrund är jag inte beredd all biträda önskemål som framförts under remissbehandlingen om t. ex. rätt till ersättning för rättegångskostnader, ovillkorlig rätt lill prövningstillstånd i regeringsrätten eller krav på särskild sammansättning i sådana mål där klausulen skulle vara tillämplig.

Ett karakteristiskt drag hos en allmän skatteflyktsklausul är att den skall möjliggöra rättelse av sådana mer udda fall som inte låter sig fångas in av regelsystemet i övrigt. Konsekvensen av detta blir att större krav än eljest måste ställas på den som skall tillämpa klausulen. För att tillgodose detta syfte behövs några specialregler i fråga om förfarandet. Till en del kan detta också motiveras av att en allmän skatteflyktsklausul är något nytt för vårt skattesystem. När klausulen har varit i kraft en tid och närmare erfarenheter har vunnits om dess praktiska tillämpning är det rriöjligt att en del av sådana särskilda bestämmelser kan undvaras.

För att underlätta för de skattskyldiga att bedöma de skattemässiga konsekvenserna av olika rättshandlingar finns sedan länge en möjlighet att erhålla ett s. k. förhandsbesked. Sådant besked ges av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden. Ett lagakraftvunnet sådant besked är bindande för skattemyndigheterna om det åberopas av den skattskyldige. Om beskedet går den skaltskyldige emot och han väljer atl inte åberopa detsamma, kan inte heller skattemyndigheterna göra det. Både i betänkandet och departementspromemorian finns förslag om alt förhandsbesked för framtiden skall ges i fråga som avser tillämpningen av en allmän skatteflyktsklausul. F. n. kan man nämligen inte påräkna förhandsbesked i frågor av skatteflyktskaraktär.

Remissinstanserna godtar genomgående förslaget om rätt till förhandsbesked. Även jag ansluter mig härtill menyill i anledning av uttalanden under remissbehandlingen nämna följande. En förutsättning för att förhandsbesked skall kunna påräknas är självfallet att den skattskyldige presenlerarett så pass utföriigt material alt det kan läggas till grund för en saklig prövning. Likaså är det meningen att prövningen skall avse en eller flera bestämda transaktioner där relevanta omständigheter är entydigt angivna. Förhandsbesked i fråga om skatteflyktsklausulen skall i dessa och andra avseenden lämnas enligt samma regler som gäller för förhandsbesked i andra skallefrågor. Det är inte möjligt att redan nu bedöma i vilken omfattning den utvidgade rätten till förhandsbesked kommer att inverka på rättsnämndens arbetsbelastning. Skulle belastningen komma att öka mer påtagligt, fär det övervägas vilka åtgärder som kan bli behövliga. Det är nämligen angeläget att förhandsbesked kan lämnas snabbt.

Jag föreslår att förslaget om rätt till förhandsbesked genomförs. De nya bestämmelserna bör tas in i 1 §förordningen(l951:442)om förhandsbesked i

Prop. 1980/81:17 35

taxeringsfrågor. En redaktionell ändring av lagrummet bör samtidigt göras. Förhandsbesked kan enligl nuvarande lydelse erhållas i fråga som angår äldre regler om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Den redaktionella ändringen bör klargöra att rätten lill förhandsbesked även omfattar uppskov enligl lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst.

Den utvidgade rätten lill förhandsbesked syftar till att öka rättssäkerheten för de skattskyldiga. Av delvis likartad natur är förslaget om att skatteflyktsklausulen skall tillämpas först i skatterätt (fr. o. m. den 1 juli 1979 länsrätt). Förslaget motiveras med att de frågor som aktualiseras vid en tillämpning av klausulen ofta kan antas ha en sådan svårighetsgrad att en prövning redan från börian bör göras i domstolsmässiga former. Flertalet remissinstanser delar också denna uppfattning. För egen del kan jag också biträda detta förslag. Jag vill emellertid framhålla atl en del praktiska olägenheter är förenade med denna ordning. Jag återkommer strax till detta. Även från principiella utgångspunkter kan förslaget kritiseras eftersom det bryter den vanliga instansordningen. När nu den nya taxeringsorganisationen har genomförts har arbetsförhållandena i första instans förbättrats så att det knappast flnns anledning att inte låta nämnderna pröva även hithörande frågor. Det kan emellertid finnas skäl att dröja något med detta och alltså tills vidare låta skatterätt vara första instans i skatteflyktsfrågor. När den nya organisationen varit i kraft en tid bör enligt min mening frågan tas upp till förnyad prövning.

Genom atl tillämpning av klausulen föriäggs till skatterätt blir taxeringsnämndens befattning med densamma i huvudsak av undersökande natur. Nämnden måste åläggas att snarast underrätta skattechefen om misstänkta fall så att denne fär möjlighet alt ingripa i tid. De ändrade formerna för arbetet i första instans bör enligl min mening öka möjligheterna att upptäcka skalteflyktsfall. De närmare föreskrifter som kan behövas om formerna för underrättelse till skattechefen kan utfärdas av regeringen. Den grundläggande regeln om att taxeringsnämnden inte skall besluta i frågor om tillämpningen av skatteflyktsklausulen bör las in i 67 § taxeringslagen (1956:623), TL.

I mål om tillämpning av skatteflyktsklausulen bör det allmännas talan föras av skallechefen. Denne kan enligt 3 § TL delegera uppgiften till vissa kvalificerade befattningshavare vid länsstyrelsernas skatteavdelningar (i Stockholm laxeringsavdelningen). Huruvida även andra befattningshavare bör fä denna behörighet fär övervägas när erfarenhet vunnits om klausulens tillämpning.

1 departementspromemorian föreslås även att den skattskyldige skall underrättas om att anmälan har skett lill skattechef. Detta förslag kritiseras av många remissinstanser. Man menar att en sådan underrättelseskyldighet inte är lämplig ulan att det bör räcka med att den skaUskyldige fär besked när skattechefen har bestämt sig för att föra frågan till skatterätt.

Del påpekas också alt förslaget avviker från vad som gäller i likartade fall,

Prop. 1980/81:17 36

såsom när framställning görs om taxeringsrevision. Här lämnas f. n. ingen särskild underrättelse lill den skattskyldige. Vidare görs det gällande att förslagel kräver kompletteringar i form av regler om rätt att överklaga osv. Till stöd för förslaget anförs å andra sidan att den skattskyldige för planeringen av sin fortsatta verksamhet kan ha behov av att i god tid fä reda på om klausulen kan tänkas bli tillämplig.

Föregen del är jag mycket tveksam om den föreslagna underrättelseplikten verkligen innebär några beaktansvärda fördelar för den skattskyldige. Det kan inte uteslutas att åtskilliga fall anmäls till skattechef där denne efter vederbörlig granskning anser att klausulen inte är tillämplig. Alt i sådana fall ha skickat ut särskilda underrättelser kan knappast vara meningsfullt. Jag biträder också uppfattningen att den föreslagna underrättelseplikten i vissa fall kan försvåra skattemyndighetemas möjligheter att granska den skattskyldiges deklaration i övrigt. Jag är alltså inte beredd att lägga fram förslag om en sådan underrättelseplikt. Det bör emellertid i sammanhanget betonas att skattechefen bör pröva frågan så att den skattskyldige snabbt kan fä ett besked om att klausulen begärs tillämpad.

En del remissinstanser efteriyser särskilda besvärsregler för alt stärka det allmännas ställning. Andra uttrycker önskemål om tidsbegränsningar så att inte omständigheter alltför långt bak i tiden skall fä åberopas vid tillämpning av klausulen. Jag vill här redovisa följande överväganden.

1 många fall torde en tillämpning av skatteflyktsklausulen komma att aktualiseras innan den skattskyldiges taxering vunnit laga kraft. Det får då ankomma på det allmännas företrädare att framställa de yrkanden han anser påkallade innan den ordinarie besvärstiden. Tidsfaktorn bereder här inte några särskilda problem.

1 andra fall är situationen den att de omständigheter som motiverar klausulens tillämpning blir kända för skattemyndigheterna först efter det att taxeringen vunnit laga kraft. Frågan är här i vilken mån eftertaxeringsreg-lerna blir tillämpliga. Min uppfattning är att de regler som gäller normalt i detta hänseende bör tillämpas också i fråga om skatteflyktsklausulen. Har den skattskyldige lämnat oriktig uppgift bör eftertaxering vara möjlig på vanligt sätt. Innefattar hans redovisning av förfarandet i fråga inte oriktig uppgift bör klausulen inte kunna tillämpas i efterhand.

Det finns numera en omfattande domstolspraxis som belyser vad som menas med oriktig uppgift i samband med eftertaxering. Skatteflyktsklausulen innebär som jag har sagt tidigare i princip inte någon utvidgning av området för skatteplikt utan syftar enbart till att skattelagstiftningen skall kunna tillämpas i enlighet med sin innebörd.

Inte heller den skattskyldiges uppgiftsplikt ökar principiellt till sin omfattning genom skatteflyktsklausulen. Det är därför naturiigt att låta den gällande innebörden av begreppet oriktig uppgift bli tillämplig också i fråga om skatteflyktsklausulen. Mot den bakgrunden anser jag inte alt klausulen bör föranleda några särskilda bestämmelser i fråga om eftertaxering.

Prop. 1980/81:17 37

Frågan om den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift är av betydelse också beträffande skattetilläggen. Enbart den omständigheten att klausulen tillämpas innebär självfallet inte att skattetillägg skall påföras. Härför krävs att den skattskyldige lämnat oriktig information till skattemyndigheterna enligt de regler som gäller för skattetillägg och att någon av eftergiftsgrunderna inte kan åberopas. Även i detta hänseende bör de nuvarande reglerna kunna gälla oförändrade i fråga om skatteflyktsklausulen.

Jag nämnde tidigare att önskemål också har framförts om viss tidsbegränsning. Det kan tänkas att en rättshandling vidtas ett år och att denna visar sig möjliggöra att inte avsedda skatteförmåner uppnås genom en ny rättshandling flera år senare. När det då gäller att pröva klausulens tillämplighet på den senare rättshandlingen fär man självfallet ta hänsyn till samtliga föreliggande omständigheter. Att här införa en tidsgräns vid ett bestämt antal år är knappast lämpligt. Det ligger å andra sidan i sakens natur att kravet på det allmännas bevisning om att kringgående har skett blir starkare ju längre tillbaks i tiden de första rättshandlingarna ligger Redan om den första rättshandlingen har vidtagits ett par år tidigare, måste starka skäl påvisas för att det skall kunna anses att denna rättshandling har utgjort ett led i kringgåendet.

Slutligen vill jag ta upp den i departementspromemorian föreslagna rätten till anstånd. Förslaget innebär att skattedomstol i komplicerade eller ovissa fall skall fä medge anstånd med inbetalningen av skatt som har påförts med stöd av klausulen.

Vid remissbehandlingen har kritik framförts mot att anståndsfrågan skall avgöras av domstol och inte av länsstyrelse. Man har menat att domstolarna är mindre skickade att göra stundom invecklade skatteberäkningar än länsstyrelserna som redan handlägger anståndsärenden. Likaså har man pekat på fall där förslaget skulle kunna få till följd att en anståndsprövning sker i samma mål både hos domstol och länsstyrelse. Vidare har önskemål framförts om atl säkerhet bör kunna fordras i vissa fall. Andra remissinstanser har ansett atl den skaltskyldige bör ha en ovillkoriig rätt till anstånd i mål där klausulen har tillämpats.

Även enligl min mening bör förslaget modifieras något. Praktiska skäl talar för alt länsstyrelserna bör handlägga även de nu aktuella anståndsfallen. Härigenom fär anståndsförfarandet en mer överskådlig och enhetlig form. Vidare kan det ifrågasättas om de villkor för anstånd som har uppställts i promemorieförslaget behövs. Normalt torde skatteflyktsmålen vara sådana att det rör sig om svårbedömbara frågor. Jag föreslår därför att anstånd alllid skall kunna medges i dessa fall. Däremot är det rimligt att säkerhet bör kunna fordras även i hithörande fall. Emellertid bör samtidigt en något generösare bedömning än annars göras vid prövningen av dessa anståndsfrågor. Detta bör gälla både beträffande möjligheterna att avstå från att kräva säkerhet och vid prövningen av vilken säkerhet som kan anses godtagbar.

Prop. 1980/81:17 38

De nya anslåndsreglerna bör las in i 49 § 2 mom. uppbördslagen (1953:272).

6 Ikraftträdande

De nya reglerna bör träda i kraft den 1 januari 1980 och tillämpas på rättshandlingar som företas därefter. I regel bör det inte vara förenat med några större svårigheter all avgöra när en rättshandling har förelagils. Delta får prövas enligt vanliga civil- eller skalterätlsliga normer. Om en rättshandling, som företas efter ikraftträdandet, utgör ett led i ett förfarande där andra rättshandlingar företagits dessförinnan är del inte möjligt all lillämpa skatleflyklsklausulen ulan vidare. Så kan ske om den inledande rättshandlingen får sägas vara frislående i förhållande till den senare, dvs. den hade lika väl kunnat genomföras och fä ett meningsfullt innehåll ulan den efterföljande. Dessa fall kan förmodas vara de vanliga varför det normall torde vara nog att konstalera när den sista rättshandlingen har företagits.

7 Författningsförslagen

Inom budgetdepariementet har upprättats författningsförslag som upptar de i avsnitten 3-6 framlagda förslagen. Förslagen bör fogas lill protokollet som bilaga 4.

Den allmänna skatteflyktsklausulen har tagits in i en fristående lag mot skatteflykt. 1 I § av lagförslaget har lagens tillämpningsområde angivils. 2 § innehåller själva skatteflyktsklausulen, medan 3 § föreskriver hur taxeringen skall ske i de fall då klausulen tillämpas.

Förfatlningsförslagen omfattar även ändringar i 1 § förordningen om förhandsbesked i laxeringsfrågor, 67 § taxeringslagen och 49 § 2 mom. uppbördslagen.

8 Hemställan

Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslagen till

1. lag mot skatteflykt,

2. lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).

9 Beslut

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop. 1980/81:17 39

Bilaga I

Arbetsgruppens förslag

(SOU 1975:77)

Förslag till

Lag om skatteflykt

° Härigenom föreskrives följande.

1 § Med skatt avses i denna lag skatt eller avgift som angives i 1 § skaltebroltslagen (1971:69) och med skatlskyldig den som har att eriägga sådan skatt eller avgift.

2 § Vid bestämmande av skatt eller taxering till skatt skall avtal eller annan rättshandling bedömas efter sin verkliga innebörd och sina ekonomiska verkningar.

3 § Ingår skattskyldig avtal eller företager han annan rättshandling som, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt medverkar, bereder honom skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening, och är det på grund av omständigheterna sannolikt alt förmånen utgör hans huvudsakliga fördel av rättshandlingen, skall skatt eller taxering lill skatt bestämmas utan avseende på denna eller, om sådan grund inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, till skäligt belopp.

4 § Bestämmelserna i 3 § gäller inte, om den skattskyldige gör sannolikt atl rättshandlingen tillkommit och fått sill innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än all erhålla förmån vid beskattningen.

5 § Förhandsbesked får enligt vad därom är stadgat alltid meddelas i fråga om tillämpning av 3 §, om utredningen det medgiver.

6§ Myndighet som äger meddela förhandsbesked får beträfTande särskild typ av rättshandlingar meddela bindande förklaring alt den är av beskaffenhet som sägs i 3 §.

Bindande förklaring gäller ej rättshandling som företagits före förklaringens offentliggörande.

Talan mot beslut om bindande förklaring får föras hos regeringsrätten av riksskatteverket och av sammanslutning, vars medlemmar beröres av beslutet.

Denna lag träder i kraft den men äger ej tillämpning på rättshandling som företagils före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:17 41

Sammanfattning

I promemorian föreslås en särskild lag mot den form av skatteundandragande som brukar kallas för skatteflykt eller kringgående av skattelag.

Skatteundandragande förekommer i flera olika former. En form har fått beteckningen skattefusk. Dessa fall karaktäriseras av att en skattskyldig underlåter att lämna uppgift om en skattepliktig inkomst eller yrkar avdrag för en utgift som han inte har haft. För den rättsliga bedömningen innebär dessa fall sällan något problem. Om den oriktiga uppgiften upptäcks skall rättelse ske och taxeringen höjas. I förekommande fall utgår dessutom skattetillägg eller straff enligt skattebrottslagen.

En annan form av skatteundandragande sker med hjälp av s.k. skenavtal eller genom att i och för sig bindande avtal ges en oriktig benämning. Arrangemang av dessa slag brukar dock även utan uttryckligt stöd i lag regelmässigt underkännas av skattedomstolarna. Skatt skall då beräknas med bortseende från skenavtalet resp. efter avtalets verkliga innebörd. Inte heller här kan alltså något egentligt behov av ny lagstiftning sägas föreligga.

Mer otillfredsställande är emellertid läget när det gäller skatteflykt eller kringgående av skattelag. Kännetecknande för de egentliga kringgåendehandlingarna är att en person soir. vill uppnå visst ekonomiskt resultat väljer ett förfarande, som från kommersiella och liknande synpunkter framstår som en onödig omväg, och därigenom kringgår de beskattningsregler som skulle bli.tillämpliga om han i stället hade valt ett närmare till hands liggande förfarande. Skattedomstolarna har i allmänhet inte ansett sig kunna hindra skatteundandragande av detta slag.

Prop. 1980/81:17 42

Hittills har kampen mot skatteflykten tagits upp genom att specialregler har införts för att stoppa olika konkreta skatteflyktsförfaranden. Denna lagstiftningsmetod har emellertid visat sig vara förenad med påtagliga svagheter. Ingreppen har å ena sidan blivit alltför kraftfulla, så att en rad dispensärenden måst tas upp till prövning i administrativ ordning. A andra sidan har åtgärderna inte alltid varit tillräckligt omfattande; också de införda specialreglerna har visat sig kunna kringgås. Slutligen ligger det i sakens natur att ingreppen alltid måst göras i efterhand, dvs. först efter det att skatteflykt framgångsrikt har genomförts i ett antal fall.

Alternativet till specialregler mot varje särskilt skatteflyktsförfarande är en generell lagstiftning mot kringgående av skattelag, en s.k. allmän skattsflykts-klausul. Sådana lagregler i varierande utformning finns redan i vissa andra länder. Det finns skäl som talar för att man även i Sverige bör pröva denna metod att komma till rätta med skatteflyktsproblemen. I promemorian föreslås därför att en allmän skatteflyktsklausul skall införas som komplement till de materiella beskattningsreglerna. I vart fall tills erfarenhet vunnits av hur denna lagstiftning kommer att tillämpas av domstolarna bör dock enligt promemorian de nuvarande specialreglerna mot skatteflykt bibehållas.

En skatteflyktsklausul måste utformas så att inte väsentliga rättssäkerhetsintressen åsidosätts. Bl.a. måste det krävas att den enskilde har rimliga möjligheter att förutse i vilka situationer den nya lagstiftningen kan komma att åberopas. En strävan har därför varit att ge klausulen en så preciserad utformning som möjligt.

Prop. 1980/81:17 43

Enligt förslaget i promemorian skall följande förutsättningar vara uppfyllda för att en tillämpning av skatteflyktsklausulen skall komma ifråga. Den skattskyldige skall ha företagit en rättshandling, som ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken han direkt eller indirekt medverkar, leder till inte oväsentligt lägre skatt än den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från denna skatteförmån - skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Vidare krävs att skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för den eller de skattebestämmelser som skulle komma i fråga, om den skattskyldige i stället hade företagit den nämnda närmast till hands liggande rättshandlingen. En ytterligare förutsättning är att det med hänsyn till omständigheterna måste kunna antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att uppnå med att företa rättshandlingen i stället för den rättshandling som har legat närmast till hands.

Har en skattedomstol med stöd av dessa regler funnit att skatteflykt föreligger skall rättshandlingen i fråga inte utgöra grund för beskattningen. I stället skall skatten eller taxeringen bestämmas på grundval av den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Om denna regel inte går att tillämpa eller om den skulle leda till ett oskäligt resultat skall skattedomstolen bestämma taxeringen till ett skäligt belopp.

Klausulen har således begränsats till de egentliga kringgåendefallen. Det har inte ansetts möjligt att ge klausulen en tillräckligt preciserad utformning om även övriga skatteflyktsförfaranden skall fångas in. Detta innebär givetvis inte att dessa övriga förfaranden legitimeras. Det blir en uppgift för skattedomstolar-na att enligt samma grunder som hittills pröva i vad mån sådana förfaranden går att angripa.

Prop. 1980/81:17 44

I förslaget har tillämpningsområdet för skatteflyktsbestämmelserna begränsats till den vanliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt till vissa särskilda skatter som kan sägas utgöra kom.plement till inkomstbeskattningen, nämligen utskiftningsskatten och ersättningsskatten .

Trots att skatteflyktsklausulen föreslagits få en så preciserad utformning som möjligt får man räkna med att det ibland kan uppstå ovisshet om tillämpningen. För att de skattskyldiga på ett så tidigt stadium som möjligt skall kunna bedöma om klausulen är tillämplig på ett visst förfarande eller ej föreslås därför att de nuvarande bestämmelserna om rätt till förhandsbesked i taxeringsfrågor - till skillnad mot vad som f.n. är fallet - skall gälla även skattefTyktsfallén.

För att redan från början få en domstolsmässig prövning av skatteflyktsärendena innehåller förslaget vidare en bestämmelse om att frågor som gäller tillämpning av klausulen skall prövas i första instans av länsskatterätt. Om taxeringsnämnden skulle anse att klausulen är tillämplig på ett visst förfarande, skall nämnden anmäla detta hos skattechefen som sedan i sin tur har möjlighet att föra frågan vidare i länsskatterätten.

Förslaget innehåller slutligen vissa särskilda bestämmelser som ger möjligheter för de skattskyldiga att erhålla anstånd med betalningen av sådan skatt som hor påförts med stöd av skatteflyktsklausulen. Dessa anståndsbestämmelser är avsedda för sådana fall där sakläget är komplicerat eller där rättsfrågan bedömes som oviss.

Den föreslagna lagen föreslås träda i kraft tre veckor efter den dag då lagen har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Bestämmelserna avses dock inte få tillämpas på rättshandling som har företagits före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:17 45

1 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

1____ Förslag till

Lag mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Denna lag gäller i fråga om skatt enligt kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, förordningen (1927:321) om skatt vid utskift-ning av aktiebolags tillgångar och förordningen (1933:-395) om ersättningsskatt. Med skattskyldig avses den som har att erlägga sådan skatt.

2 § Taxering till skatt skall icke bestämmas på grundval av rättshandling som skattskyldig företager, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige direkt eller indirekt medverkar, leder till icke oväsentligt lägre skatt än den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha givit ett likvärdigt ekonomiskt resultat,

2. nämnda skatteförmån står i strid med grunderna för den eller de skattebestämmelser som skulle komma

i fråga, om den skattskyldige i stället hade företagit den närmast till hands liggande rättshandling som avses under 1, och

3. det med hänsyn till omständigheterna måste antagas
att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den
skattskyldige har avsett att uppnå med att företaga
rättshandlingen i stället för den närmast till hands
liggande rättshandling som avses under 1.

Prop. 1980/81:17 46

3 § I fall som avses i 2 § skall taxeringen i stället bestämmas på grundval av den närmast till hands liggande rättshandling som, bortsett från skatteförmånen, skulle ha givit ett likvärdigt ekonomiskt resultat. Om ett sådant förfarande inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

4 § Domstol som har att pröva besvär över taxering som

har bestämts med tillämpning av 3 § får, om sakläget är komplicerat eller rättsfrågan bedömes som oviss, medge anstånd med inbetalning av sådan kvarstående eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen (1953:272) som har påförts på grund av att 3 § har tillämpats. På belopp som omfattas av sådant anstånd utgår ränta enligt 49 § 4 mom. uppbördslagen. Anstånd får meddelas att gälla längst intill dess två månader har förflutit från dagen för domstolens beslut i fråga om taxeringen. Meddelat anstånd får omedelbart återkallas när skäl därtill föreligger.

Mot beslut om anstånd får talan icke föras.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Lagen tillämpas inte på rättshandling som har företagits före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:17 47

2 Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i

------------------------- 1----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- —-—■■—■ ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

taxeringsfrågor

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

dels att i 11 och 12 S§ ordet "förordning" skall bytas ut mot "lag",

dels att i 12 § orden "Kungl. Maj:t" skall bytas ut mot "regeringen" ,

dels att rubriken till förordningen samt 1 § skall ha nedan angivna lydelse.

Lag om förhandsbesked i taxeringsfrågor

Nuva;:ande lydelse

1 §

Föreslagen lydelse

Prop. 1980/81:17

luvarande lydelse

.nkomst eller förordningen om ippskov i vissa fall med beskatt->ing av realisationsvinst. För-landsbesked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest det-:a finnes vara av vikt för enhet-tig lagtolkning eller rättstill-Lämpning.

48 Föreslagen lydelse

inkomst eller lagen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Förhandsbesked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för sökanden i fråga som avser tillämpningen av lagen (1978:000) mot skatteflykt eller av vikt för enhetlig lagtolkning_ eller rättstillämpning. Vad ovan sagts skall äga motsvarande tillämpning när ägare till fastig-let eller den, för vilken ehuru han icke är ägare garantibelopp för med /ad därom stadgas i 47 § kommunalskattelagen, önskar på förhand erhålla tesked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten.

Om rätt att av riksskatteverket Om rätt att av riksskatteverkel

erhålla förhandsbesked i fråga rö-        erhålla förhandsbesked i fråga rö
rande mervärdeskatt föreskrives                        rande mervärdeskatt föreskrives
L förordningen om mervärdeskatt.                      i lagen om mervärdeskatt.

Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt jppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

uvarande lydelse

67 §

Omräkning av inkomst på rund av 43 § 1 mom. kommunal-kattelaqen eller taxering till ommunal inkomstskatt på rund av 57 § 3 mom. samma lag lå icke verkställas av taxe-ingsnämnd. Anser nämnden att ■ådan åtgärd bör vidtagas skall ;kriftlig anmälan härom göras lOS skattechefen. Denne äger |öra framställning i frågan hos .änsskatterätten. I förekommande !all skall han överlämna anmälan :ill allmänna ombudet för mellan-:ommunala mål för framställning hos len mellankommunala .skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen L annat län, där den skattskyldige laxerats till kommunal inkomstskatt.

Föreslagen lydelse

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunal-skattelaqen eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne äger göra framställning i frågan hos länsskatterätten.. I förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning ho den mellankommunala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt. Vad nu sagts gäller, i tillämpliga delar vid taxering med stöd av lagen (1978:000) om skatteflykt. Anmälan från taxeringsnämnd om tillämpning av nämnda lag skall genom nämndens

Prop. 1980/81:17 51

2 INLEDNING

Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), som i november 1977 avgav slutbetänkandet Beskattning av företag (SOU 1977:86, 87), har i samband med sin översyn av regelsystemet på företagsbeskattningens område även behandlat behovet av ingripanden mot olika former av skatteflykt. En särskild till beredningen knuten arbetsgrupp har utarbetat betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteflyktsklausul. Betänkandet innehåller förslag om hur en s.k. generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas. Generalklausulen föreslås omfatta flertalet skatter och avgifter och tillämpas på sådana förfaranden som ger skattefördelar i strid mot lagstiftningens anda och mening. Samtidigt föreslås att en del speciella regler mot skatteflykt, nämligen de som rör handeln med vinstbolag samt interna aktieöverlåtelser, slopas eftersom de anses bli överflödiga på grund av generalklausulen.

Arbetsgruppens förslag till lag om skatteflykt framgår av bilaga 1.

Beredningen överlämnade under slutet av år 1975 gruppens betänkande och rekommenderade samtidigt genomförandet av en allmän skatteflyktsklausul i huvudsaklig överensstämmelse med arbetsgruppens förslag. Enligt beredningen borde dock bestämmelserna om interna aktieöverlåtelser

Arbetsgruppen har bestått av generaldirektören Sten Walberg, tillika ordförande jur.dr Bertil af Klercker, länsrådet Carl-Gustaf Petersson och kammarrättsassessorn Per Anclow.

Prop. 1980/81:17 52

t.v. inte ersättas av skatteflyktsklausulen.

Ledamöterna Helmers och Magnusson har avgett reservationer mot förslaget. Ledamöterna Andersson och Nettel-brandt har avgett särskilda yttranden.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av justitiekanslern (JK), Göta hovrätt, hovrätten över Skåne och Blekinge, riksskatteverket (RSV), kammarrätten i Stockholm, kammarrätten i Göteborg, kammarkollegiet, länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Kronobergs, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Västmanlands, Gävleborgs samt Norrbottens län. Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen (USS), Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer. Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer, Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Skånes handelskammare, Stockholms handelskammare. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska kommunförbundet. Svenska revisorssamfundet, Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO), Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redovisningskonsulters förbund och Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

LRF har åberopat yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation. SAF, Svenska bankföreningen, Sveriges industriförbund. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges grossistförbund, SHIO, Sveriges köpmannaförbund, Skånes handelskammare och Stockholms handelskammare har åberopat yttrande av Näringslivets skattedelegation. Svenska försäkringsbolags riksförbund och Stockholms handelskammare har dessutom inkommit med egna yttranden.

Prop. 1980/81:17 53

En sammanställning av remissyttrandena över arbetsgruppens förslag har intagits i avsnitt 5.

3 NUVARANDE LAGSTIFTNING MOT SKATTEFLYKT

3.1 Inledning

Det finns åtskilliga bestämmelser som avser att hindra skattskyldiga från att skaffa sig oberättigade förmåner i skattehänseende. Det allmännas skatteanspråk skyddas t.ex. genom föreskrifterna i skattebrottslagen (1971; 69). Enligt denna kan straff utmätas om skattskyldig åsidosätter sin uppgiftsskyldighet, t.ex. genom att förtiga en inkomst. En motsvarande funktion fyller bestämmelserna i taxeringslagen (1956:623) om skattetillägg, vilka utgör en administrativ sanktionsform mot mindre flagranta fall av oriktigt uppgiftslämnande. Åtgärder mot skattebrott och annat felaktigt uppgiftslämnande har blivit effektivare genom den kraftiga utbyggnaden av taxeringskontrollen som skett under senare tid.

De nu nämnda reglerna tar sikte på sådana förfaranden som brukar kallas skattefusk. I den mån åtgärderna upptäcks brukar de normalt inte vålla särskilda svårigheter för skattemyndigheterna. Skattskyldighet kringgås emellertid inte bara genom skattefusk. Det förekommer även att skattskyldiga begagnar sig av mer eller mindre konstlade arrangemang för att undvika en beskattning som rätteligen bort ske. Man brukar här tala om skatteflykt eller kringgående av skattelag. Vissa förfaranden ligger mellan det egentliga skattefusket och skatteflykten, Hit hör bl.a. sådana avtal som parterna inte har föp avsikt att fullfölja, s.k, skenavtal. Hit hör också sådana fall där ett giltigt rättsförhållande föreligger men där parterna givit det en annan beteckning än vad som motsvarar dess verkliga innehåll, s.k. skenrättshandlingar,

Prop. 1980/81:17 54

Skattedomstolarnas bedömning av skatteflykt, skenavtal och skenrättshandlingar växlar. Skenavtal underkänns regelmässigt och felaktigt rubricerade avtal bedöms enligt sin verkliga innebörd. De egentliga skatteflyktsfallen har däremot bedömts olika. Om skatteflykt genomförs med hjälp av flera var för sig civilrättslig t giltiga avtal har förfarandet enligt den praxis som utbildats vanligen inte ansetts böra underkännas av domstolarna .

Skatteflykten har i stället fått bekämpas med hjälp av lagstiftning. Ingreppen har därvid fått form av speciella skatteflyktsregler, som alltså riktat sig mot särskilt angivna metoder för skatteflykt. Vid några tillfällen har man övervägt att gå längre och söka komma till ratta med skatteflykten med hjälp av en allmän skatteflyktsklausul. Frågan diskuterades ingående av 1953 års skatteflyktskommitté som dock i sitt slutbetänkande Om åtgärder mot skatteflykt (SOU 1962:53) avstyrkte en sådan lösning, närmast med hänsyn till svårigheterna att formulera en regel som tillräckligt tillgodosåg rättssäkerhetskraven.

3.2 Speciella bestämmelser mot skatteflykt

Skatteflykten har, som redan nämnts, hittills bekämpats främst med hjälp av bestämmelser vilka tagit sikte på vissa angivna förfaringssätt. I svensk skatterätt finns åtskilliga sådana skatteflyktsregler och i det följande redovisas en del av de mer betydelsefulla.

1953 års skatteflyktskommitté behandlade i sitt betänkande bl.a. vissa kringgåenden av skogsbeskattningen. Avsevärda skattelättnader kunde tidigare uppnås genom att ett dödsbo, som ägde en skogsfastighet, tillskiftade en dödsbodelägare en avverkningsrätt. Genom lagstiftning år 1965 (SFS 1965:571) jämställdes fami1jerättsliga eller benefika överföringar av avverkningsrätter skatte-

Prop. 1980/81:17 55

mässigt med försäljningar. Bestämmelserna finns i punkt 3 av anvisningarna ti 11 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Enligt punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL är en tillgångs anskaffningsvärde vanligen den verkliga kostnaden för förvärvet. F'ör att hindra missbruk infördes genom lagstiftning år 1938 (SFS 1938:368) en särskild regel i nämnda anvisningspunkt för de fall då en tillgång förvärvas från närstående och där anskaffningsvärdet satts högre än vad som är rimligt i syfte att bereda någon av kontrahenterna en obehörig skatteförmån. I ett sådant fall skall anskaffningsvärdet jämkas i skälig mån.

Bestämmelser mot skatteflykt förekommer även i 43 § 1 mom.
och 5__ § 3 mom. KL. Båda lagrummen behandlar överflytt
ning av vinst genom onormal prissättning mellan närings
idkare i de fall då intressegemenskap föreligger. I
43 § 1 mom. behandlas vinstöver flyttning till intressent
som inte är skattskyldig i Sverige, medan 57 § 3 mom.
avser vinstöverflyttning mellan här i riket skattskyldi
ga. I det senare faller är det fråga om att skydda kom
munala skatteanspråk. I båda fallen ankommer det på
skatterätt och inte taxeringsnämnd att verkställa den om
räkning av inkomst resp. omtaxering till kommunal in
komstskatt, som tillämpningen av ifrågavarande bestämmel
ser föranleder.

Bestämmelser som är direkt avsedda att förhindra s.k. Lundintcansaktioner ar införda i 54 § sjunde stycket KL såvitt avser skattefrihet för utdelning och i punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 41 § KL såvitt avser nedskrivning av aktier. Om ett företag inte genom sitt förvärv av aktierna eller andelarna i ett annat företag erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin rörelse eller kapitalförvaltning, är utdelning på nämnda aktier eller andelar inte skattefri. f{ar skattskyldig förvärvat aktie eller andel som utgör varulagertillgång har han inte rätt till nedskrivning av aktierna eller andelarna på grund av att

Prop. 1980/81:17 56

dessa nedgått i värde till följd av utdelning av vinstmedel, som fanns i bolaget vid förvärvet.

I 53 § 4 mom. KL finns en spärregel som från början tillkom för att göra avdragsförbudet för vissa periodiska understöd mer effektivt. Avdragsförbudet kunde tidigare kringgås t.ex. genom att en fader insatte sina barn som förmånstagare till belopp, som utföll på en av fadern tagen pensionsförsäkring. Barnet beskattades då för de utfallande beloppen. Denna möjlighet stoppades år 1959 genom en bestämmelse om att belopp som tillföll förmåns-tagare skulle beskattas hos försäkringstagaren, om denne inte varit berättigad till avdrag för motsvarande belopp såsom för periodiskt understöd. Genom senare lagstiftning (SFS 1973:374) skärptes reglerna ytterligare för att även fånga in kringgående genom att försäkringen byter ägare. Efter 1975 års lagstiftning (SFS 1975:1347) rörande pensionsförsäkringar har bestämmelsen fått mer begränsad räckvidd.

Genom lagstiftning år 1972 (SFS 1972:273) infördes regler om skärpt realisationsvinstbeskattning vid överlåtelse av aktier eller andelar i s.k. vinstbolag. De nya reglerna avser att hindra att vinstmedel i aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, som tömts på sina real-tillgångar, undgår beskattning (s.k. vinstbolagstransak-tioner). Avyttras ett sådant skalbolag skall hela köpeskillingen beskattas. Reglerna finns i 35 § 3 mom, åttonde stycket KL.

För att hindra skatteflykt begränsades genom lagstift
ning år 1973 (SFS 1973:26) möjligheterna för fysiska
personer och fåmansbolag att utnyttja underskott till
följd av kontraktsavskrivning av fartyg och luftfartyg
mot annan inkomst än rederi-, luftfarts- eller varvs
rörelse. De nya reglerna återfinns i 46 § 1 mom. och
punkt 1 av anvisningarna _tj_l 1__ 2_ §_ I

Genom lagstiftning år .i 973 (SFS 1973:1057) infördes särskilda regler mot 3.k. interna aktieöverlåtelser. De nya

Prop. 1980/81:17 57

reglerna innebär en skärpt realisationsvinstbeskattning vid överlåtelse av aktier i ett fåmansbolag till ett annat fåmansbolag i de fall gemensamma ägarintressen föreligger. Bestämmelserna är intagna i 35 § 3 mom, sista stycket KL. Liksom vid vinstbolagstransaktioner skall hela köpeskillingen vid en internöverlåtelse beskattas.

Särskilda skatteflyktsregler finns även i åtskilliga specialförfattningar. Ett exempel på detta utgör 11 § lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m. Bestämmelsen tar framför allt sikte på sådana fall där övergången från aktiebolag till annan verksamhetsform kan bedömas ha skett huvudsakligen i syfte att komma i åtnjutande av obehöriga skatteförmåner.

I 1 § 2 mom, förordningen (1927:321) om skatt vid ut-skiftning av aktiebolags tillgångar är en av förutsättningarna för medgivande av uppskov med erläggande av utsk i f tningsskatten vid fusion enligt 174 § 1 mom. AL att fusionen inte kan antas vara ett led i en skatteflyktstransaktion .

I förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst har intagits spärregler som är riktade mot handeln med sådana förlustbolag som redovisat förluster hänförliga till avslutade beskattningsår. Som ytterligare exempel på bestämmelser mot skatteflykt i speciella skatteförfattningar kan nämnas 12 § förordningen (1970:99) om investeringsavgift för vissa byggnadsarbeten och 15 § lagen (1974:325) om avsättning till arbetsmiljöfond.

Enligt 7 § f) lagen (1947:577) om statlig förmögenhets-skatt likställs med ägare den som äger åtnjuta avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillkommer annan, om sådant förhållande föreligger att han skäligen bör betraktas som förmögenhetens ägare. Bestämmelsen

Prop. 1980/81:17 58

tillkom genom lagstiftning år 1934 (SFS 1934:291). I propositionen framhölls att syftet med den föreslagna regeln var att söka bemästra skatteflyktsbetonade egen domsuppdelningar.

Avslutningsvis kan två särskilda bestämmelser nämnas, vilka också tangerar området för skenrättshandlingar. Enligt 37_§ 1 mom, lagen. (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,_AGL, utgår gåvoskatt vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om det av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkoren är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva. I 3 § tredje stycket stämpel-skattelagejl..(19 6 4:308) finns en motsvarande bestämmelse. Denna avser att hindra kringgående av stämpelskatten genom att överlåtelse, som rätteligen är onerös och därmed stämpelskattepliktig, ges formen av t.ex. gåva, som är fri från stämpelskatt.

3,3 Utländsk lagstiftning mot skatteflykt

Även i andra länder har lagstiftaren fått ingripa mot skatteflykt. Detta har i första hand skett med ungefär samma metoder som i Sverige, nämligen med hjälp av speciallagstiftning. I några länder har man emellertid gått längre och även infört generellt verkande bestämmelser mot skatteflykt. Allmänna skatteflyktsregler finns i bl.a. Finland, Västtyskland, Frankrike, Nederländerna, Österrike och Canada.

Den finska generalklausulen finns i 56 § beskattningslagen. Förutom skenavtal och liknande tar klausulen sikte på avtal och andra åtgärder som vidtagits i det uppenbara syftet att ernå befrielse från skatt. I sådana fall har skattemyndighet rätt att uppskatta den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten. Ifrågavarande lagrum har: tillämpats bl.a. mot vissa former av kringgående av avdragsförbudet för periodiskt understöd till egr\a barn och framféir allt mot olik.j. överföringar eller

Prop. 1980/81:17 59

bolagsbildningar mellan närstående. Så har t.ex. bolagsbildningar mellan makar kunnat underkännas i sådana fall där bolagsformen inte varit motiverad för yrkesutövningen.

I tysk rätt har sedan länge funnits generella regler mot skatteflykt. Bestämmelserna har nyligen omarbetats. Nu gällande skatteflyktsregel bygger på teorin om missbruk av rättsliga institut. Genom sådant missbruk skall skattskyldighet inte kunna kringgås. Vid beskattningen beräknas i sådana fall skatten som om den rättsliga form använts som föranleds av det ekonomiska händelseförloppet .

Med stöd av skatteflyktsregeln har man kunnat underkänna egendomliga former av bolagsbildningar, avkastningsgåvor, transaktioner mellan närstående m.fl. kända skatteflyktsmetoder. Den västtyska lagstiftningen innehåller även bestämmelser för skenrättshandlingar. Man har likaså försökt komma till rätta med skatteflyktsproblemen med hjälp av bestämmelser om s.k. "Zurechnung". I skattelagstiftningen anges sålunda att den som på visst sätt disponerar över egendom eller eljest har vissa befogenheter skall vara skattskyldig för egendom oavsett vilka civilrättsliga befogenheter som tillkommer honom.

Den franska generella skatteflyktsregeln bygger också på teorin om rättsmissbruk. 1 sådana fall då en formellt laglig rättshandling döljpr den verkliga transaktionen, i skattebesparande syfte är det mögligt för skattemyndigheterna att ta ut den höijre skatt som rätteligen skulle ha drabbat tranaaktionen. Någon mer enhetlig rättspraxis har dock inte skapats genom skatteflyktsregeln .

I de länder där gener.j 1 kl ,>ur;ul mot skatteflykt finns förekommer även sådona spr.ci a 1 bestänimelser som känne-

Prop. 1980/81:17 60

tecknar vår skattelagstiftning. De allmänna skatteflyktsreglerna kompletterar andra föreskrifter mot skatteflykt. Vid en internationell jämförelse, och då kanske framför allt i fråga om länder där en generalklausul saknas, är det även av intresse att se hur skattedomstolarna tolkar skatterättsliga regler. I t.ex. Norge och Danmark, där allmänna skatteflyktsregler saknas, tillämpar de högsta instanserna en friare lag tolkningsmetod än den svenska regeringsrätten. En del förfaranden, som har godtagits av regeringsrätten och sedermera föranlett speciallagstiftning hade troligen underkänts av högsta instans i Norge och Danmark.

4 ARBETSGRUPPENS FÖRSLAG

4.1 Allmänt om skatteflyktsproblemet

Arbetsgruppens uppdrag har varit att undersöka hur en generalklausul mot skatteflykt skulle kunna utformas, däremot inte att ta ställning till frågan om en sådan klausul bör införas. Enligt företagsskatteberedningens riktlinjer för gruppens arbete skulle vidare en generalklausul vara uppbyggd så att den gav skattemyndigheterna stöd för att tolka inte bara skenrättshandlingar utan även kringgåendehandlingar enligt deras verkliga natur. Arbetsgruppen skulle även överväga om en generalklausul borde få tillämpas redan i första instans eller först i länsskatterätt. Generalklausulens tillämplighet borde även prövas på kända skatteflyktstransaktioner mot vilka lagstiftningsingripande skett pä senare år. Än vidare borde klausulen ges en sådan räckvidd att den kunde tillämpas på all rörelsevinst, oavsett till vilket inkomstslag vinsten var att hänföra.

Prop. 1980/81:17 61

Arbetsgruppen konstaterar inledningsvis att skatteflykten utgör ett samhällsproblem av allvarlig karaktär. Skattefusk och skatteflykt förekommer i alla samhällsgrupper och på alla inkomstnivåer och fall har förekommit där t.o.m. statliga och kommunala organ medverkat vid skatteundandragande åtgärder. Arbetsgruppen framhåller att samhället med kraft måste motarbeta alla former av skatteundandragande och konstaterar att många åtgärder i detta syfte också har vidtagits. Som exempel nämns 1971 års lagstiftning mot skattebrott (SFS 1971:69) och den fortlöpande utbyggnaden av taxeringskontrollen. De förbättrade kontrollresurserna blir också betydelsefulla då det gäller att bekämpa skatteflykt. I övrigt har insatserna mot skatteflykt enligt arbetsgruppen inte alltid varit tillräckliga och ytterligare åtgärder bör kunna övervägas.

Arbetsgruppen pekar på olika orsaker till skatteflykten. I den allmänna diskussionen har skattetrycket och skatteprogressionen spelat en dominerande roll. Det totala skattetrycket för de i dessa hänseenden intressanta grupperna, och i synnerhet skatteprogressionen, har skärpts avsevärt från 1960-talets början. Vidare konstateras i betänkandet att den svenska skattelagstiftningen är komplicerad. Till en del är det ofrånkomligt, att så har blivit fallet. Det alltmer utvecklade ekonomiska livet har sin naturliga motsvarighet i skattelag.it i f tni ngens regelsystem. Inte minst strävandena att motverka olika former av skatteflykt har medfört invecklade regler på en del områden. Invecklade regler är emellertid inte bara svåra att tillämpa för myndigheter och enskilda. De skapar - trots att syftet många gånger är det motsatta - orättvisor på det sättet att den mindre förfarne inte kan utnyttja honom tillkommande förmåner eller rentav riskerar.att hamna i fallgropar, medan den i lagstiftningen fullt insatte kan bereda sig särskilda fördelar. En invecklad lagstiftning inbjuder också enligt arbetsgruppen till allehianda juridiska konstruktioner i skatteflyktssyfte.

Prop. 1980/81:17 62

En ytterligare faktor som bidragit till ökad skatteflykt är att skillnaden i skattebelastningen på olika slags inkomster har vidgats på senare år. Arbetsgruppen pekar här på olikheten i behandlingen av rörelseinkomster, när den skattskyldige har enskild firma eller driver verksamheten i aktiebolagsform. Valet av förvärvskälla kan också ha avgörande betydelse för beskattningens och avgiftsuttagets höjd. Exempel på detta är skillnaden i skattebelastning på rörelseintäkter och intäkter av tillfällig förvärvsverksamhet.

4.2 Allmänna eller speciella skatteflyktsregler

Arbetsgruppen har granskat för- och nackdelarna med den hittillsvarande metoden att försöka komma till rätta med skatteflykten genom speciallagstiftning. En motsvarande prövning har sedan skett av hur en allmän skatteflyktsregel skulle verka.

Arbetsgruppen konstaterar att man till förmån för ståndpunkten att skatteflykt bör bekämpas punktvis genom speciella regler riktade mot olika former av skatteflykt framför allt anfört att de skattskyldiga har ett befogat anspråk på att i förväg veta vad som är tillåtet eller otillåtet, vad som föranleder beskattning, ger rätt till avdrag osv. Mot detta har ställts de olägenheter från rättssäkerhetssynpunkt som är förknippade med det mer eller mindre starkt uttalade subjektiva bedömande, varmed tillämpningen av en allmän skatteflyktsklausul hittills ansetts vara oundvikligen förenad.

Enligt arbetsgruppen vägde dessa synpunkter tungt så länge skatteflyktsproblemet hade någorlunda begränsade dimensioner och de ingrepp i lagstiftningen som gjordes var förhållandevis fåtaliga. Skatteflyktsåtgärderna har emellertid blivit alltmera sofistikerade och har av

Prop. 1980/81:17 63

vissa personer utbjudits och främjats i kommersiell skala. De belopp som härigenom undandragits beskattning har varit synnerligen betydande. Det allmännas svar på dessa åtgärder har dels bestått i försök från myndigheternas sida att inom ramen för gällande rätt få de transaktioner som uppmärksammats underkända, dels i lagstiftningsåtgärder. Beträffande myndigheternas åtgärder konstateras att framgången varit växlande; i många fall har myndigheternas ståndpunkt underkänts vid rättslig prövning. I gengäld har lagstiftningsarbetet bedrivits med kraft och många skatteflyktsregler har också införts. Ingrepp har även skett i civilrättslig lagstiftning för att försvåra skatteflykt.

Arbetsgruppen framhåller att speciallagstiftningen har vissa olägenheter. Visserligen hindras skatteflykt av det slag som lagstiftningen riktar sig mot för framtiden. Men lagstiftningen kan inte göras retroaktiv, så att redan gjorda skattevinster omintetgörs. Det allmänna måste alltså acceptera avsevärda skatteförluster och motsvarande orättfångna vinster för ifrågavarande skattskyldiga. Lika allvarligt är att det alltjämt kan framstå som mycket lönande att finna och använda nya skatteflyktsmöjligheter.

Metoden med speciallagstiftning har andra svagheter. Den innebär att ett visst angivet förfarande drabbas av särskilda påföljder. Man söker därvid noga ange det förfaringssätt man vill komma åt, vilket innebär den ytterligare nackdelen att lagstiftningen genast sätts ur spel om förfaringssättet ändras helt obetydligt. Flera exempel kan nämnas där lagstiftaren fått återkomma upprepade gånger för att få bukt med ett visst sätt att kringgå en skatteregel. Lagstiftningsmetoden riktar sig inte heller mot skatteflykten som sådan. I stället tillskapas materiella skatteregler

Prop. 1980/81:17 64

som gör de för skatteflykt valda transaktionstyperna oförmånliga från skattesynpunkt. Alla transaktioner av de ifrågavarande typerna innebär emellertid inte skatteflykt. Lagstiftningen mot olika slags transaktioner har byggts på objektiva kriterier och träffar därmed också fall där någon skatteflyktsavsikt inte föreligger. I enskilda fall kan lagstiftningen drabba mycket hårt och den har därför fått förses med möjlighet till dispens, som kan beviljas av regeringen, riksskatteverket eller länsstyrelsen. En alltför vidsträckt användning av dispenser inger enligt arbetsgruppen allvarliga betänkligheter. Den innebär att riksdagen överlämnar en del av sin beskattningsmakt till administrativa organ. Den innebär också att den prövning av om skatteflykt föreligger eller ej, som normalt borde ligga hos förvaltningsdomstolarna, förläggs till en skriftlig dispensprövning .

En ytterligare nackdel med den hittills tillämpade metoden är att reglerna kan sägas mista sin aktualitet redan i och med att de införs. Härigenom kommer skattelagstiftningen att för lång tid belastas med dött material med försämrad överskådlighet som följd.

I den mån nya former av skatteflykt framkommer måste nya speciella skatteflyktsregler tillskapas. Därmed accentueras enligt arbetsgruppen de nyss beskrivna olägenheterna ytterligare. Härtill kommer att det finns skatteflykt som måste lämnas opåtalad av det skälet att det i praktiken är omöjligt att skapa adekvata specialregler mot den.

Till förmån för en allmän klausul mot skatteflykt åberopar arbetsgruppen i första hand den allmänpreventiva effekten. De som planerar skatteflyktsåtgärder kan inte som nu räkna med framgång så snart som de kan utfinna

Prop. 1980/81:17 65

en metod som rent formellt överensstämmer med de materiella beskattningsreglerna. I den mån skatteflykt förekommer kan den motarbetas redan från början. Dét allmänna behöver inte finna sig i att uppfinnarna av en ny skatteflyktsmetod och klienter till dem gör stora orättmätiga vinster, innan motåtgärder genom lagstiftning kan insättas. En väsentlig fördel är vidare att sådana lagstiftningsåtgärder i största utsträckning blir obehövliga i framtiden. Man kan också överväga att avskaffa åtminstone en del av de nuvarande speciella skatteflyktsreglerna och därigenom göra skattelagstiftningen något mindre komplicerad.

I betänkandet erinras också om att svensk skatterätt redan nu arbetar med generalklausuler i den meningen, att skentransaktioner underkänns och att avtal och andra rättshandlingar i praxis bedöms efter sitt verkliga innehåll och inte efter den form eller etikett som parterna satt på dem. En allmän skatteflyktsklausul med i lagen fastlagda kriterier skulle öka förutsättningarna både för att upprätthålla konsekvens i rättstillämpningen och att åstadkomma materiellt tillfredsställande lösningar i de enskilda fallen.

Mot en allmän skatteflyktsklausul har ofta anförts att den skulle äventyra rättssäkerheten genom att den skapar ovisshet hos de skattskyldiga om vad som är tillåtet resp. otillåtet. Detta sammanhänger med att en sådan klausul inte enbart kan bygga på objektiva kriterier. Denna kritiks tyngd beror enligt arbetsgruppen på hur en generalklausul utformas. Ges det subjektiva inslaget mindre utrymme förlorar mycket av kritiken sin udd.

Arbetsgruppen har även studerat förhållanden i vissa andra länder. Erfarenheterna från utlandet visar att en generalklausul vid sidan om annan skatteflyktslagstiftning kan vara ett verksamt vapen mot kringgående av

5 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 17

Prop, 1980/81:17 67

4 . 3____ Arbetsgruppens för f lag till l_a_g "tiflning mo t

skatteflykt

4,3.1 Lagstiftningens t ill äjripnin<|.sområde

Arbetsgruppen föreslår att lagstiftningen mot skatteflykt skall avse de skatter och avgifter som anges i 1 § skattebrottslagen (1971:69). Detta betyder att förslaget omfattar så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter. En begränsning till exempelvis företagsbeskattningen skulle enligt arbetsgruppen vara förenad med särskilda svårigheter. Även andra forvärvs-källor kan beröras av den skatteflykt som förekommer på rörelsebeskattningens område. Likaså förekommer åtskilligt kringgående i andra förvärvskällor än rörelse och behovet av att kunna ingripa här är minst lika påtagligt. En skatteflyktstransaktion på inkomstskattesidan kan även återverka på förmögenhetsskatten och även indirekt angå reglerna för skatt på arv och gåva. Företagsbeskattningen har åter ett nära samband med bl.a. mervärdeskatten och en rörelseidkares inkomstförhållanden har ofta betydelse för de sociala avgifternas storlek. Det skulle då leda till egendomliga konsekvenser om en transaktion underkändes i fråga om inkom.stberäkningen men måste godtas i annat avseende. Av dessa skäl har arbetsgruppen ansett att lagstiftningen bör ha ett vitt till-lämpnJ.ngsområde även om den praktiska betydelse kan väntas bli störst på inkomstskattesidan.

Den av arbetsgruppen föreslagna lagstiftningen tar främst sikte på den egentliga skatteflykten i samband med taxering till skatt eller bestämmande av skatt eller avgift. Förfaranden som utgör skattefusk berörs inte och arbetsgruppens förslag avser inte heller att utvidga området för straff. Inte heller berörs skatteflykt i samband med uppbörd eller redovisning av skatt. Däremot har den allmänna skatteflyktsklausulen byggts upp med utgångspunkt

Prop. 1980/81:17 68

i domstolarnas bc-dömning av skenrättshandl ingarna och lagstif tniny.3n täcker även dessa '"all. Skentransaktionerna ligger pä gränsen mellan skettefusk och skatteflykt. Det är här fråga om avtal eller andra rättshandlingar som inte tillkommit för att skap-n något egentligt rättsförhållande miellan partorna. Parterna har alltså inte för avsikt att fullgöra avtalet. Sådana avtal är civilrättsligt ogiltiga och de underkänns även vid taxeringen. Nära skenavtalet står det avtal som påstås ha annan innebörd än den verkliga, ett köp betecknas som gåva, ett periodiskt understöd som lön osv. Även sådana avtal bedöms av skattedomstolarna i enlighet med deras verkliga innebörd och inte efter den beteckning som parterna har valt.

Även om särskild lagstiftning i och för sig inte behövs för de nu nämnda fallen, anser arbetsguppen att de inte bör lämnas åsido om en allmän skatteflyktsklausul införs. En allmän skatteklausul bör nämligen rätt utformad innebära en tillämpning av samma princip som i dessa fall, nämligen att man bedömer förfarandet med hänsyn till den verkliga innebörden. Man bör alltså kunna tillämpa genomsyn även i fråga om en serie rättshandlingar och se dem som en helhet. Arbetsgruppen föreslår att nuvarande praxis i fråga om skentransaktioner lagfästs genom en bestämmelse om att avtal skall bedömas efter sin verkliga innebörd.

En rättshandlings verkliga innebörd kommer i regel till uttryck i dess ekonomiska verkningar. Det är de senare som läggs till grund för beskattningen. Fall kan emellertid förekomma där sådan överensstämmelse inte föreligger utan vidare. Ett avtal kan vara ogiltigt på grund av ett formfel men ändå efterlevas av parterna. Beskattningen bör även i dessa fall bestämmas i överensstämmelse med de ekonomiska verkningarna. Även detta föreslås lagfäst.

Prop. 1980/81:17 69

4.3.2 Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul

Inledning

Arbetsgruppen har gått igenom en lång rad transaktioner som kan sägas utgöra skatteflykt. Det ärhär fräga om förfaranden som har föranlett lagstiftning, prövats av de högsta instanserna eller som inrapporterats från länsstyrelser eller andra kontrollmyndigheter. Även om omständigheterna kan växla starkt i de olika fallen har arbetsgruppen likväl kunnat konstatera gemensamma drag. Ofta uppnås skattelättnaderna genom avtal eller andra rättshandlingar mellan parter som formellt är fristående från varandra men ändå förenade i en mer eller mindre stark intressegemenskap. Inte sällan rör det sig om medlemmar av samma familj eller juridiska personer som kontrolleras av den skattskyldige själv eller honom närstående.

Ett annat gemensamt drag är att skattelättnaden är det huvudsakliga utåt synliga motivet för transaktionen. Denna ter sig i övrigt meningslös och torde knappast ha kommit till stånd om inte väsentliga skattevinster hade varit att hämta. Som ett tredje gemensamt drag anser sig arbetsgruppen kunna konstatera att den skatteförmån som man försöker uppnå med en skatteflyktskonstruktion står i strid med lagstiftarens intentioner.

Enbart den omständigheten att en skattskyldig vidtar en åtgärd som minskar hans skatt innebär enligt arbetsgruppen inte skatteflykt. Skatteförmånen skall stå i strid med lagstiftningars anda och mening. För en rörelseidkare är det givetvis naturligt att i valet! mellan olika alternativ även ta hänsyn till de skattemässiga effekterna. I många fall har lagstiftaren också gett särskilda skattefavörer. För att uppmuntra till konsolidering tillåts rörelseidkare att göra avskrivningar och nedskrivningar

Prop. 1980/81:17 70

som är större än som är motiverat från företagsekonomisk synpunkt. Arbetsguppen erinrar vidare om det s.k. sparavdraget i förvärvskällan kapital, extra avdrag för villafastighet och avdraget för kapitalförsäkringspremier. Försäkringssparande uppmundras vidare genom avsevärda skattefria bottenbelopp vid arvsbeskattningen. En privatperson som dröjer med att sälja aktier för att få en lägre beskattningsbar vinst gör sig givetvis inte heller skyldig till skatteflykt. Gemensamt för alla dessa fall är, att de tar sikte på helt normala transaktioner; ränta erhålles på bankbok, ett eget hem anskaffas osv. Sådana skattefavörer bör givetvis få åtnjutas även om den skattskyldiges avsikt enbart har varit att få favören i fråga.

Arbetsgruppen har försökt bygga upp den allmänna skatteflyktsklausulen med hjälp av objektiva rekvisit. Är dessa rekvisit uppfyllda skall skatteflykt i objektiv bemärkelse anses föreligga. Den skattskyldige har sedan möjlighet att visa att andra syften varit avgörande för transaktionerna; i den delen innehåller förslaget ett subjektivt rekvisit.

Objektiva förutsättningar

Med ledning av de gemensamma drag, som föreligger vid transaktioner som allmänt uppfattas som skatteflykt har arbetsguppen angett de objektiva förutsättningarna för en allmän skatteflyktsklausul.

För det första skall den skattskyldige ha varit aktiv för att uppnå en skatteförmån. Han skall ha ingått ett eller flera avtal eller företagit en eller flera andra rättshandlingar. Rättshandlingarna skall ensamma eller tillsammans med en eller flera andra rättshandlingar ha berett honom en förmån i skattehänseende, och den skattskyldige skall ha direkt eller indirekt medverkat även i övriga rättshandlingar som medverkat till skatteförmånens

Prop, 1980/81:17 71

uppkomst. Skatteförniånen skall ha varit någorlunda betydande. Det skall föreligga ett orsakssammanhang mellan rättshandlingarna och skatteförmånen. Den skattskyldiges avsikter skall däremot inte ha någon betydelse i detta sammanhang. Ett rent faktiskt orsakssammanhang räcker, dvs. att beskattningsresultatet hade blivit ett annat och mindre förmånligt om rättshandlingen inte hade företagits.

I denna första förutsättning ligger enligt arbetsgruppen den huvudsakliga utvidgningen i förhållande till gällande rätt. Förvaltningsdomstolarna har redan enligt gällande rätt inte bara underkänt skentransaktioner utan också tillämpat genomsyn när en rättshandlings verkliga innebörd visat sig vara en annan än som uppgivits. Har skatteflykt däremot åstadkommits genom flera var för sig civilrättsligt oantastliga rättshandlingar mellan formellt fristående fysiska eller juridiska personer har transaktionen enligt arbetsgruppens bedömning i allmänhet godkänts, även om rättshandlingarna sedda som helhet visar sig vara en yttre form för ett ekonomiskt skeende men annan reell innebörd.

För det andra skall förmånen i skattehänseende utgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel av den rättshandling som omedelbart angår honom. Därmed avser man att skilja skatteflyktstransaktioner från det stora flertalet seriösa transaktioner. Med seriösa transaktioner avser arbetsgruppen sådana som är fördelaktiga eller på annat sätt välmotiverade från normala företagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende från skattesynpunkterna. Att en seriös transaktion är fördelaktig även i skattehänseende medför inte att den blir en skatteflyktstransaktion, liksom det givetvis inte innebär skatteflykt att avstå från en eljest fördelaktig affär, därför att skattekonsekvenserna är ogynnsamma. Om däremot den huvudsakliga fördelen är en skatteförmån.

Prop. 1980/81:17 72

framstår affären för ett naturligt betraktelsesätt som konstlad och, bortsett från skatteeffekten, som meningslös. Bedömningen skall grundas på den aktuella situationen och den närmaste framtiden. Den omständigheten att ett avtal, som ger omedelbara förmåner, på längre sikt kan få annan innebörd, skall inte ändra bedömningen.

Arbetsgruppen påpekar att vissa avgränsningsproblem kan uppkomma. I typfallen - t.ex. i fråga om benefika barnreverser, kommanditbolagsbildningar med underåriga barn och vinstbolagsfall - föreligger inte några svårigheter. Transaktionerna i fråga ter sig i sin helhet för en utomstående bedömare som mer eller mindre meningslösa utom beträffande skatteförmånen. Men läget kan vara mer komplicerat. Hela den serie rättshandlingar som föreligger till bedömande behöver inte vara meningslös i den bemärkelse som nyss angivits men väl någon eller några rättshandlingar som ingår i serien. Som ett exempel på detta nämner arbetsgruppen förfarandet vid vinstbolagstran-sa.ktioner. Försäljningen av ett företag kan vara något fullt normalt men det sätt varpå avyttringen sker i ett typiskt vinstbolagsfall saknar annan mening än att undandra skatt och att möjliggöra i motsvarande mån högre köpesk illing.

Som en tredje förutsättning för generalklausulens tilllämpning har arbetsgruppen föreslagit att skatteförmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening. Härigenom har man velat undvika de svårigheter som är förknippade med i tidigare sammanhang diskuterade rekvisit såsom "otillbörlig" eller "obehörig". Sådana krav ställer de rättstillämpande myndigheterna inför särskilda problem genom att bedömningen då skulle få vägledas även av moraliska värderingar. Enligt arbetsgruppen bör rättstillämpningen bli enklare om man i stället knyter an till lagstiftningens anda och mening. Det blir då inte fråga om något tyckande utan ledning får sökas i lagens förarbeten och andra motiv samt även i lagstiftningens allmänna uppläggning .

Prop. 1980/81:17 73

I fråga om bevisbördan vid tillämpning av de objektiva förutsättningarna framhåller arbetsgruppen att ett yrkande från det allmännas sida om tillämpning i princip inte skiljer sig från andra yrkanden inom ramen för taxeringsprocessen om höjning av deklarerad inkomst. Det bör enligt det vanliga schemat för bevisbördans fördelning ankomma på den fiskala sidan att göra sannolikt att en rättshandling har den innebörd som angivits i klausulen. Om sådan sannolikhetsbevisning förebringas, får den skattskyldige försöka göra sannolikt att förutsättningarna eller någon av dem inte är för handen.

Subjektiva förutsättningar

Arbetsgruppen har lagt tyngdpunkten på att försöka ange objektiva förutsättningar för klausulens tillämplighet. Myndigheternas uppgift blir främst att konstatera o.m de förut beskrivna objektiva förutsättningarna föreligger. Är så fallet skall transaktionen i princip bedömas som skatteflykt. De subjektiva förutsättningarna har utformats som undantagsbestämmelser.

Generalklausulen skall inte tillämpas om den skattskyldige kan visa att han låtit vägleda sig av motiv som ligger vid sidan av önskemålet att erhålla skatteförmåner, t.ex. att åstadkomma en bättre organisation i ett företag eller en lämplig fördelning av aktierna i ett familjeföretag. De subjektiva förutsättningarna har anknutits till den objektiva förutsättningen att skatteförmånen skall utgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingen i fråga. De får också i mångt och mycket samma karaktär som de dispensregler som gäller i fråga om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser och har också utformats i anslutning till dessa. De tar sikte på att rättshandlingen i fråga i de delar som är relevanta för skatteförmånen har tillkommit

Prop. 1980/81:17 74

och fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknadsmässiga skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmå-. vid beskattningen. Om så är fallet, skall skatteflyktsklausulen inte tillämpas.

4,3.3 Övriga frågor

Om generalklausulen skall tillämpas kan det ibland vara svårt att fastställa skattens storlek. I de fall skatteflyktstransaktioner har underkänts i praxis har det i regel inte mött några tekniska svårigheter att åstadkomma erforderlig rättelse. Konstateras det att det föreligger en skentransaktion, bortser man helt enkelt från denna. Om en rättshandling befunnits ha annan reell innebörd än den skattskyldige påstår, bestäms taxeringen i enlighet med den innebörd som förvaltningsdomstolarna ha funnit vara den riktiga. Ofta tar sig detta uttryck i att ett av den skattskyldige yrkat avdrag vägras.

Arbetsgruppen föreslår också som huvudregel att skatt eller taxering till skatt skall bestämmas utan avseende på rättshandling eller rättshandlingar som befunnits innebära skatteflykt. A andra sidan kan generalklausulen leda till att en serie rättshandlingar, företagna av civilrättsligt självständiga parter, blir underkända. I ett sådant fall är huvudregeln inte tillräcklig. Rättshandlingarna kan inte alltid göras om - motparten kan vägra sin medverkan - och de kan inte heller behandlas som en nullitet. I den mån utomstående har medverkat i vinstbolagstransaktioner, kvarstår exempelvis det civilrättsliga resultatet: inkråmet är sålt och aktierna har överlåtits till den utomstående. Arbetsgruppen föreslår att skatten i dessa fall skall bestämmas till skäligt belopp. Delvis motsvarande modell har redan tillämpats i praxis då vissa konstruktioner underkänts vid taxeringen. Principen bör vara den att ett rättvist beskattningsresultat uppnås med utgångspunkt i transaktionens verkliga ekonomiska innebörd.

Prop, 1980/81:17 75

För att tillgodose rimliga krav på rättssäkerhet föreslår arbetsgruppen att den skattskyldige skall ha en ovillkorlig rätt att få förhandsbesked i fråga om de objektiva förutsättningarna. Inget hindrar att ett fullständigt förhandsbesked ges även om de subjektiva förutsättningarna. Förslaget avser bara de lagstiftningsområden där förhandsbeskedsinstitutet redan finns.

Även för det allmänna finns ett starkt intresse av att på ett tidigt stadium kunna fa avgjort, om visst förfarande eller vissa typer av förfaranden faller in under den föreslagna generalklausulen. För att möjliggöra snabbare ingripanden mot skatteflykt föreslår arbetsgruppen att vederbörande rättsnämnd vid riksskatteverket skall kunna utfärda en bindande förklaring om att ett visst förfaringssätt objektivt sett utgör skatteflykt. Besvär häröver skall kunna anföras av riksskatteverket och av sammanslutning, vars medlemmar - eller medlemsorganisationers medlemmar - berörs av beslutet om bindande förklaring. Därmed avses närmast de stora organisationerna inom näringslivet och på arbetsmarknaden.

Enligt arbetsgruppen skiljer sig tillämpningen av den generella skatteflyktsklausulen i princip inte från annan tillämpning av skattelag. Man, får dock räkna med att flertalet fall blir komplicerade och att mycket kommer att bero på bevisningen. Det blir sålunda ofta fråga om ett tolka invecklade avtal, varvid en bedömning av deras civilrättsliga innebörd måste ske. Åberopas de subjektiva förutsättningarna, blir det ofta nödvändigt att höra den skattskyldige och andra medverkande muntligt. En ifrågasatt tillämpning av klausulen leder alltså redan från början till en process. Med tanke på dessa förhållanden är det enligt arbetsgruppen inte lämpligt, att taxeringsnämnderna tar upp frågor om tillämpning av skatteflyktsklausulen. Dessa bör, såvitt angår författningarna om inkomst- och förmögenhetsskatt samt övriga skatteförfattningar för vilka taxeringslagen (1956:623)

Prop. 1980/81:17 76

gäller, prövas i första instans av skatterätt. Arbetsgruppen föreslår, i likhet med vad som gäller vid omräkning av inkomst enligt 43 § 1 mom. eller 57 § 3 mom. KL, att taxeringsnämnd skall anmäla till skattechefen, om den anser att skatteflyktsklausulen bör tillämpas. Det ankommer sedan på denna att pröva om han skall väcka talan i saken hos skatterätten.

Som en av de stora fördelarna med en generell skatteflyktsklausul har arbetsgruppen angett det minskade behovet för framtiden av speciallagstiftning mot skatteflykt. Åtskilliga sådana skatteflyktsförfaranden som f.n. är reglerade genom särskild lagstiftning skulle falla även under generalklausulen. Arbetsgruppen har emellertid inte velat förorda att alla specialregler mot skatteflykt ersätts med generalklausulen. En del specialregler har karaktär av iriateriella skatteregler och kan därför inte utan vidare ersättas av en generell bestämmelse. Med tiden, när erfarenhet vunnits om generalklausulens praktiska tillämpning, bör emellertid en del specialregler kunna upphävas.

Arbetsgruppen har dock föreslagit att två speciella skatteflyktsregler redan nu avskaffas, nämligen de som rör vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser. Ett flertal av de fall som omfattas av dessa regler är hänförliga till skatteflykt enligt de föreslagna objektiva förutsättningarna. De skall alltså föranleda rättelse vid taxeringen, om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att hans syfte inte har varit illojalt, Hans möjligheter att göra detta ansluter sig som redan nämnts till de förutsättningar för dispens som nu finns. Härtill kommer att de gällande reglerna enligt arbetsgruppen är förenade med avsevärda olägenheter.

Enligt arbetsgruppen torde kollisioner mellan en allmän skatteflyktsklausul och speciella skatteflyktsregler inte förorsaka några problem. Skulle en kollision uppkomma i något fall är det en allmänt vedertagen princip att speciella regler har företräde framför en allmän regel på samma område.

Prop. 1980/81:17 77

Arbetsgruppen föreslår att generalklausulen inte skall tillämpas på rättshandlingar som har företagits före ikraftträdandet. Detta gäller även om verkningarna av ett äldre avtal inträder; efter det att en generalklausul har införts. I betänkandet erinras om att de nya reglernas största betydelse ligger i att motverka och om möjligt förhindra att skatteflyktstransaktioner företas i framtiden.

5 REMISSYTTRANDENA,

5. 1____ Allmänna synpunkter

Bland remissinstanserna råder knappast delade meningar om riktigheten i arbetsgruppens uttalanden om angelägenheten av att skatteflykt m.m. bekämpas med kraft. Däremot redovisas olika åsikter i frågan om lämplig metod att nå det målet. En majoritet av remissinstanserna är i och för sig positiv till att en generalklausul mot skatteslykt nu införs. Denna mening redovisas inte bara av statliga myndigheter utan den återfinns i åtskilliga yttranden från företrädare för näringslivet.

Kammarrätten i Stockholm anser tiden nu vara inne för en mer generell lagstiftning mot skatteflykt. Kammarrätten i Göteborg framhåller att skatteflykten är ett allvarligt samhällsont, som på alla rimliga sätt bör motverkas. Enligt kammarrätten torde man inte kunna undvara en allmän skatteflyktsklausul. Även RSV anser att tiden nu är mogen för att införa en allmän skatteflyktsklausul. Skälet till detta är enligt verket inte i första hand det stigande skattetrycket utan snarare att den metod som från rättssäkerhetssynpunkt hittillls ansetts lämpligare - nämligen att lagstifta genom punktvisa ingripanden - visat sig otillräcklig. Göta hovrätts majoritet delar arbetsgruppens uppfattning att en allmän skatteflyktsklausul inte minst genom sin allmänpreventiva effekt kan förväntas effektivt motverka skatteflyktsåtgärder. Enligt hovrätten har arbetsgruppen på ett övertygande

Prop. 1980/81:17 78

sätt visat att nuvarande metod med speciallagstiftning inte är nog för att bekämpa skatteflykt. Även J_K uttalar att behovet av generella bestämm.elser för att förhindra skatteflykt är stort. JK beton'dL att kravet på rättsäkerhet inte får fö.rringas men att det inte finns anledning att driva kravet längre inom skatterätten än inom andra områden.

Flertalet länsstyrelser har också i princip godtagit förslaget. Länsstyrelsen i Stockholms län anser att kraftfulla motåtgärder krävs mot skatteflykt och att utvecklingen har framtvingat sådana extraordinära åtgärder som den föreslagna generalklausulen. Länsstyrelsen i Malmöhus län motiverar sin principiellt positiva inställning till en generalklausul med erfarenheterna från de m.indre lyckade försöken att i praxis komma till rätta med vinst-bolagstransaktionerna. Länsstyrelsen i Skaraborgs län anser att berättigade krav på rättssäkerhet blir bättre tillgodosedda genom förslaget an enligt nuvarande ordning. Länsstyrelsen i Västmanlands län anser det i hög grad angeläget att skattelagstiftningen kompletteras med en generalklausul. Även LO och LRF ställer sig positiva till att en generalklausul införs. LRF framhåller dock att det måste vara en absolut förutsättning att man kan lyckas tillgodose fundamentala rättssäkerhetsintressen. Ett krav är att de skattskyldiga med en rimlig grad av säkerhet skall kunna bedöma vilka skatteeffekter som följer att ett visst handlande. Näringslivets skattedelegation anser att förslaget innebär utvidgade tolkningsdirektiv till domstolarna. Enligt delegationen är detta att föredra framför hittillsvarande lagstiftningsmetoder med grovt tillyxade specialregler i förening med dispenser, under förutsättning bl.a. att de skatt skyldiga får möjlighet att låta avtal återgå i de fall generalklausulen tillämpas. Andra förutsättningar är enligt delegationen att tolkningsdirektiven görs strikta och klara och att den materiella skattelagstiftningen fortsättningsvis utformas med större omsorg än som hittills skett. En majoritet inom Svenska kommunförbundet

Prop, 1980/81:17 79

anser att det föreligger ett klart behov av en general-klausuL USS delar uppfattningen att kringgående av skattelag i fortsättningen måste mötas med lagbestämmelser av generell natur, TCO hälsar förslagen med största tillfredsställelse, SACO/SR däremot, tillstyrker med stor tvekan införandet av en generalklausul. Svenska revisorsamfundet accepterar en generalklausul närmast med tanke på svårigheterna att bemästra skatteflykten genom speciallagstiftning .

De remissinstanser som avvisar tanken på en generelklau-sul anser genomgående att skatteflykten alltjämt bör bekämpas med speciallagstiftning. Hit hör hovrätten över Skåne och Blekinge, som inte är övertygad om att det skulle vara förenat med någon större nackdel att gå vidare på den sedan länge inslagna vägen och alltså motverka skatteflykt genom speciella regler. Länsstyrelsen i Kronobergs län uttrycker stor tveksamhet angående lämpligheten att över huvud taget införa en generalklausul och avstyrker i första hand förslaget. Som skäl anger länsstyrelsen att de fiskala effektivitetskraven kan komma att gå till överdrift, vilket i sin tur kan skapa ett osäkerhetstillsfcånd som kan verka hämmande på bl.a. den ekonomiska aktiviteten i landet. Om en lagstiftning enligt förslaget genomförs bör den ha provisorisk karaktär. Vidare bör det enligt länsstyrelen vara möjligt för den skattskyldige att låta ett avtal återgå om generalklausulen blir tillämplig. Familjeföretagens förening föreslår att frågan ånyo utreds och att man då även behandlar det principiella problemet om en sådan regel bör införas. Svenska företagares riksförbund anser att en generalklausul på beskattningsområdet strider mot såväl rättssäkerhetskravet som mot kraven på författningsenliga och demokratiska lagar. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges advokatsamfund och Sveriges redovisningskonsulters förbund avstyrker förslaget.

Åtskilliga av de remissinstanser, som har godtagit att en generalklausul införs, betonar vikten av att speciallagstiftningen mot skatteflykt inte försämras och att kraven på lagstiftningens kvalitet inte eftersatts. JK

Prop. 1980/81:17 80

under .5 .iryker starkt arbetsgruppens uttalande om att införandet av en generalklausul inte får minska lagstiftarens ambition att så långt ciet är möjligt skapa på sedvanligt sätt utformade rtgler som i motsvarande mån ersätter generalklausulen. USS framhåller att rätts-ti lläiripningen inom bl.a. skatteområdet skulle ha fördel av en allmän lagtolkningsklausul. Därigenom skulle behovet av särskilda regler mot kringgåendehandlingar med all sannolikhet komma att minska. Frågan om införande av en sådan regel är emellertid enligt utredningen av så övergripande natur att den bör utredas särskilt.

5.2____ Generalklausulens närmare utformning

Arbetsgruppen har byggt upp klausulen på tre objektiva rekvisit (3 § i förslaget). Den skattskyldige skall för det första ha ingått avtal eller annan rättshandling som ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar medför en skatteförmån av inte alltför obetydligt slag. För det andra skall skatteförmånen stå i strid med lagstiftningens anda och mening. Skatteförmånen skall för det tredje vara den skattskyldiges huvudsakliga fördel av affären. Förslaget innehåller även ett subjektivt rekvisit, vilket innebär att den skattskyldige kan freda sig genom att visa att transaktionen föranletts av marknadsmässiga, organisatoriska eller andra godtagbara motiv (4 § i förslaget). Göta hovrätts majoritet, kammarrätten i Stockholm, Länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Skaraborgs, Västmanlands och Gävleborgs län. Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer samt TCO har funnit utformningen av reglerna godtagbara eller har föreslagit mindre omfattande ändringar.

LRF förklarar sig vara införstådd med att en lagstiftning av det aktuella slaget måste inrymma vissa subjektiva inslag. För att tillämpningen inte skall bli godtycklig är det emellertid nödvändigt att så långt det är möjligt begränsa och samtidigt klargöra var dessa inslag kommer in i bilden. Enligt förbundets uppfattning har

Prop. 1980/81:17 81

expertgruppen i sitt förslag inte i tillräcklig grad beaktat rättssäkerhetsintressena. Särskilt när det gäller tillämpningsområdet och det processuella förfarandet bör viktiga ändringar vidtagas.

Ett flertal remissinstanser har redovisat andra synpunkter än arbetsgruppen på de objektiva och subjektiva rekvisi-tens närmare utformning. vJK framhåller att det kan synas diskutabelt om inte de av arbetsgruppen som objektiva betecknade rekvisiten innehåller subjektiva inslag. Denna anmärkning framförs från flera håll. Enligt JK har anmärkningar av detta slag i och för sig inte någon betydelse. Vad som är intressant är inte om förutsättningarna är av objektiv eller subjektiv karaktär utan om de är ändamålsenliga. Enligt JK är så fallet. De subjektiva rekvisiten i 4 § bör dock enligt JK lämpligen sammanföras med motsvarande objektiva förutsättning, nämligen att skatteförmånen skall vara den huvudsakliga fördelen. Likaså bör det i Lagtexten bl.a. klart anges att skatteförmånen inte skall vara alltför obetydlig. LRF påpekar att särskilt rekvisitet att förmånen skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening till sin natur är ett subjektivt rekvisit som kan komma att vålla stora svårigheter i tillämpningen. Även RSV framhåller att det kan råda delade meningar om detta rekvisit till alla delar kan betecknas som objektivt. Enligt RSV:s mening synes skillnaden mellan begreppet "lagen anda och mening" och det av 1953 års skatteflyktskommitté på sin tid avvisade rekvisitet "otillbörlig" var hårfin.

Kammarrätten i Göteborg ansluter sig i allt väsentligt till förslaget. Kammarrätten anser det vara en orimlighet att kräva att skattelagstiftningen inte skall kunna arbeta med värderande rekvisit. Sådana förekommer redan i gällande skattelagstiftning samt på civil- och straffrättens område. Till förmån för värderande rekvisit talar även att domstolarna inte känner sig nödsakade att tillgripa mer eller mindre konstruerade tolkningsmetoder. Kammarrätten anser emellertid det objektiva rekvisitet "i strid med lagstiftningens anda och mening" vara för-6 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 82

enat med nackdelar. Det kan mången gång vara utomordentligt krävande att utreda vad som sKall anses vara skattelagstiftningens anda och mening. De besvärliga tolkningsproblem som ligger inneslutna i deiira bestämm.-;l se kan enligt kammarrätten innebära risk för att skattskyldiga utsätts för aktionen från den fiskala sidan, vilka bygger på en felaktig uppfattning om bestämmelsens innebörd. Kammarrätten föreslår en annan utformning med utångs-punkt från att de transaktioner som klausulen tar sikte på genomgående framstår som konstlade. En anknytning till begreppet "konstlad" ger enligt kammarrätten större pregnans och konkretion än det av arbetsgruppen föreslagna rekvisitet "lagstiftningens anda och mening". Begreppet "konstlad" tar sikte på den bakomliggande konkreta rättshandlingen i stället för innebörden i lagstiftningen och bör därigenom vara betydligt lättare att tillämpa. Men en sådan uppläggning blir också samspelet mellan objektiva och subjektiva rekvisitenklare än enligt arbetsgruppens förslag och det särskilda rekvisitet i 4 § kan undvaras. Härigenom avgränsas skatteflyktsproblemet på ett riktigt sätt, nämligen så att skattefavörer som uppkommer genom konstlade transaktioner kan angripas med hjälp av klausulen, medan skattefavörer, som hänger samman med brister eller ofullkomligheter i skattelagstiftningen kan kommas åt enbart genom ändringar i denna.

Delvis liknande överväganden redovisar USS, som vill bygga upp klausulen kring begreppet rättsmissbruk. Detta begrepp anses vara från juridisk synpunkt allmänt vedertaget och återfinns i exempelvis tysk och fransk lagstiftning mot kringgående av skattelag. Enligt USS markeras härigenom att det handlar om en bedömningsfråga, som måste avgöras från fall till fall på grundval av alla kända fakta i målet. Den omständigheten att motivuttalanden saknas eller är ofullständiga - något som ofta förekommer - får därmed minore betydelse än i arbetsgruppens förslag. Utredningen anser inte att en kring-gåendeklausul som utgår från begreppet rättsmissbruk skulle leda till en rä tt.*" i llämpn ing som grundas på moraliska värderingar.

Prop. 1980/81:17 83

RSV anser att arbetsgruppen inte närmare har analyserat uttrycket "lagstiftningen anda och mening". RSV framhåller att det finns flera olika slag av förarbeten, skilda lagtolkningsmetoder samt uttalanden som lagstiftaren gjort i förarbeten till lagstiftning som tillkommit efter den tidpunkt då rättshandlingen gjordes eller uttalanden som gjorts i andra lagstiftningssammanhang än de som är aktuella i ärendet. Det föreslagna rekvisitet bör enligt RSV förtydligas på så sätt att man endast skall beakta vad som kommit till uttryck i den närmast berörda lagstiftningen och förarbetena till denna, Även Kammarrätten i Stockholm riktar anmärkningar mot rekvisitet "lagstiftningens anda och mening". Kammarrätten framhåller att när förarbeten och annat inte ger någon egentlig vägledning så befinner man sig i ett läge där domaren väl kan sträva efter en objektivt grundad uppfattning beträffande lagstiftarens inte tillkännagivna men förmodade intentioner men där till sist domarens egen uppfattning och egna värderingar fäller utslaget. Enligt kammarrätten kan det vidare ifrågasättas om den tredje förutsättningen - att skatteförmånen skall utgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingen - verkligen kan betecknas som ett objektivt kriterium. Försöken att separera objektiva och subjektiva rekvisit har enligt kammarrätten i någon mån gett skenlösningar. Det innebär att arbetsgruppens förslag inte helt undanröjer de traditionella invändingarna mot en generalklausul mot skatteflykt.

Näringslivets skattedelegation anser att det inte överensstämmer med modernt juridiskt språkbruk att åberopa lagstiftningens anda och mening. Vill man anknyta till förarbeten och praxis är det enligt delegationen lämpligare att hänvisa till grunderna för lagstiftningen. Enligt delegationen bör generalklausulen närmast utformas som direktiv om analog lagtolkning. Sådana tolkningsdirektiv skulle innebära en rätt för domstolen att i vidare mån än som skett hittills tillämpa en analog lagtolkning. Delegationen framhåller vidare att en succés-

Prop. 1980/81:17 84

siv anpassning till andra värderingar än dem som kommit till klart uttryck i de ursprungliga förarbetena ej bör kunna ske.

Även LRF kritiserar de föreslagna rekvisitetens utformning och nämner som exempel att arbetsgruppen velat underkänna sådana jordbruksförsäljningar där mangårdsbyggnaden kort efter försäljningen av hela fastigheten återköps av den ursprungliga säljaren. LRF påpekar att realisa-tionsvinstkommitten i sitt betäknade godtog en sådan transaktion och att kommittén föreslog att dess giltighet skulle lagfästas. Enligt förbundets mening visar detta exempel att begreppet "anda och mening" är ett subjektivt rekvisit som inte i alla situationer går att använda på det sätt arbetsgruppen föreslagit, LRF framhåller vidare att synen på lagstiftningen förändras successivt och anpassas till gällande praxis och värderingar. Detta framgår även av arbetsgruppens eget arbetssätt, I och med att gruppen med utgångspunkt från sitt förslag har tolkat ett stort antal rättsfall och givit sina synpunkter på vad som är lagstiftningen anda och mening i de olika fallen har gruppen själv påverkat en kommande tolkning av lagstiftningens anda och mening. Det får därför enligt LRF inte att hävda att tolkningen av begreppet lagstiftningens anda och mening skall utgå från ett statiskt synsätt. Svenska revisorsamfundet riktar också stark kritik mot uttrycket lagstiftningens anda och mening. Samfundet tar liksom LRF upp fallet med återköp av man-gårdsbyggnden. Enligt samfundet bör inte heller arbetsgruppens tolkning av klausulens tillämpning på praktiska fall ligga till grund för framtida lagtolkning.

Sveriges advokatsamfund anser att generalklausulen fått en sådan utformning och innebörd att man starkt kan ifrågasätta dess förenlighet med erkända rättssäkerhetshänsyn och svensk rättstradition i övrigt. Samfundet anser också att den föreslagna bevisbördefördelningen är utomordentligt svår att förena med det allmänt godtagna

Prop. 1980/81:17 85

förhållandet att en skattskyldig har rätt att använda den enligt gällande skattelag gynnsammaste vägen för sitt handlande.

Sveriges föreningsbankers förbund anser att av de påstådda objektiva kriterierna är rekvisitet "skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening" det som inger flest betänkligheter. Förbundet påpekar att det skulle stöta på stora svårigheter att rent praktiskt kombinera alla olika typer av förarbeten och uttalanden och att sedan söka sammanställa dessa till en enhetlig viljaoch mening. Förbundet vänder sig också mot att bevisbördan för det subjektiva rekvisitet lagts på den skattskyldige. LRF anser också att den skattskyldige kommer i en synnerligen ofördelaktig processuell situation och ifrågasätter om inte ungefär samma bevisregler som gäller vid eftertaxering borde tillämpas i dessa fall. Förbundet framhåller att parterna ovillkorligen måste ha samma procesuella utgångsläge i de komplicerade mål det här kan bli fråga om. De föreslagna reglerna innebär att taxeringsintendenten i stort sett endast behöver komma med rimliga påståenden om att vissa rekvisit är uppfyllda varefter den skattskyldige får en absolut bevisbörda att fria sig. LRF anSer vidare att de skäl som upptagits i 4 § för att hindra att klausulen tillämpas visserligen är relevanta för större affärsverksamheter men har mycket litet att göra med t.ex. familjeratts-ligt handlande. USS anser däremot att den omvända bevisbördan i fråga om motivet för en kringgående handling är nödvändig för att inte det allmännas processuella ställning skall bli alltför svår.

FAR påpekar att den föreslagna lagstiftningen kan komma att leda till stor rättsosäkerhet och föreslår att reglerna kompletteras med en bestämmelse om att tillämpningen skall ske med omdöme och försiktighet och att de endast får användas för att korrigera uppenbara fall av missbruk.

Prop. 1980/81:17 86

Några remissinstanser har funnit det oklart hur skatteförmånen skall beräknas. Enligt länsstyrelsen i Malmöhus län bör det klargöras vilken eller vilka personers skatter som skall bestämmas, framför allt vid transaktioner mellan närstående. Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att uttrycket "bereder honom skatteförmån" i 3 § vara alltför snävt utformat. Med hänsyn till att rättshandlingar kan tänkas komma att vidtas i syfte att bereda t.ex. närstående oberättigade skatteförmåner föreslår länsstyrelsen att bestämmelsen utformas så att även sådana fall fångas in. Svenska försäkringsbolags riksförbund framhåller att förslaget inte täcker sådana åtgärder som medför skattelättnader för annan. Rättshandlingar som ger arvinge, gåvotagare eller förmånstagare till livförsäkring lindrigare arvs- eller gåvoskatt skulle således enligt förbundet inte träffas av klausulen. Förbundet, som avstyrker generalklausulen, understryker särskilt det olämpliga i att arvs- och gåvobeskattningen omfattas av klausulen. Kammarkollegiet påpekar att klausulens konstruktion medför att den knappast blir tillämplig i fråga om arvsskatt.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län föreslår att tillämpningsområdet för generalklausulen görs mer begränsat än enligt förslaget. Enligt länsstyrelsen bör man genom speciallagstiftning täppa till kryphål. Detta är möjligt framför allt beträffande enstaka rättshandlingar. Sådana bör inte omfattas av en generalklausul. Som exempel nämner länsstyrelsen interna aktieöverlåtelser, underskottsavdrag och närståendetransaktioner såsom arrendeavtal och bolagsbildningar mellan föräldrar och barn. Likartade synpunkter resovisar Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer.

Vid tillämpningen av generalklausulen skall skatten i vissa fall enligt förslaget kunna bestämmas till ett skäligt belopp. Motpartens beskattning skall inte behöva ändras i dessa fall. Näringslivets skattedelegation, som föreslagit en annan utformning av generalklausulen, biträder inte detta förslag. I stället bör beskattning ske

Prop. 1980/81:17 87

enligt det förfarande som inte inneburit kringgående av den aktuella regeln. Avräkning skall ske för vad som kan komma att inflyta i skatt från annan som deltagit i förfarandet. Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer anser en skärpning av förslaget motiverad och föreslår att skatten bör fastställas med bortseende från den underkända rättshandlingen eller med ledning av den rättshandling som normalt borde ha använts. USS anser, i motsats till vad arbetsgruppen föreslagit, att skälighetsbedömningen inte bör knytas till själva taxeringsresultatet utan i stället till prövningen av den rättshandling som normalt borde ha företagits i det aktuella ärendet. Kammarrätten i Stockholm påpekar att det i det enskilda fallet kan vara svårt att fastställa vad som skall förstås med skäligt belopp och efterlyser förtyd-liganden. Länsstyrelsen i Östergötlands län redovisar likartade överväganden och ifrågasätter om inte hänsyn bör tas även till motpartens förhållanden. Länsstyrelsen tar i sammanhanget upp frågan om möjligheterna att indriva skatten i dessa fall. Den skattskyldige kan ha avhänt sig sina tillgångar och någon skatt kan då inte drivas in. Skatteanspråket bör kunna riktas mot den eller de personer som skulle ha beskattats om generalklausulen inte hade tillämpats. Även länsstyrelsen i Malmöhus län anser att motpartens skatteförhållanden bor beaktas.

RSV delar arbetsgruppens uppfattning att lagstiftningen mot skatteflykt skall möjliggöra ett rättvist beskattningsresultat men inget därutöver, men anser att reglerna för skattetillägg bör omfatta även skatteflyktslagstiftningens område. RSV påpekar att det grundläggande rekvisitet för såväl skattetillägg som eftertaxering är oriktig eller underlåten uppgift. Detta rekvisit knyter i sin tur an till den skattskyldiges uppgiftsskyldighet enligt taxeringslagen. Arbetsgruppen diskuterar inte frågan om den föreslagna lagstiftningen kan tänkas utvidga denna uppgiftsskyldighet. Utan en sådan diskussion är det enligt RSV svårt att ta ställning till vilken betydelse skattetillägg och eftertaxering får vid till-

Prop. 1980/81:17 89

5 . 3_____ Skenavtal m.m.

Arbetsgruppens förslag att även lagreglera bedömningen av skenavtal har fått ett blandat mottagande. Stark kritik riktas mot förslaget att även civilrättsligt ogiltiga avtal skall kunna utlösa beskattningseffekter.

JK, Göta hovrätt, länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus samt Gävleborgs län och Svenska revisorsamfundet godtar förslagen eller påkallar bara vissa mindre justeringar. Länsstyrelsen i Gävleborgs län anser att en uttrycklig lagregel är bättre både för de skattskyldiga och myndigheterna än regler som successivt byggs upp i praxis.

LRF och Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer anser att skenavtalen bör lagregleras men avvisar förslaget om beskattning av ogiltiga avtal. USS anser det viktigt att skenrättshandlingar och kringgåendehandlingar noga hålls isär. I annat fall kan följden bli att gränsen för det straffbara området - dvs. skattefusk - blir diffus i den praktiska tillämpningen. Enligt USS är det därför nödvändigt att införa bestämmelser om beskattning av skenavtal och andra skenrättshandlingar. Däremot förordar USS att de ogiltiga avtalen lämnas utanför. Länsstyrelsen i Malmöhus län anser förslaget beträffande de ekonomiska verkningarna vara oklart. Länsstyrelsen påpekar vidare att praktiska svårigheter kan uppkomma eftersom reglerna om skenavtal och ogiltiga rättshandlingar skall få tillämpas av taxeringsnämnd under det att generalklausulen skall få tillämpas först i länsskatterätt. Gränsdragningssvårigheter kan uppkomma i dessa fall.

Prop. 1980/81:17 90

Kammarrätten i Göteborg är tveksam till förslaget att lagreglera skenrättshandlingarna eftersom dessa redan f.n. underkänns i praxis. Kammar kollegiet påpekar att det blir förenat med stora svårigheter att övertyga en allmän domstol om att en förmögenhet kan överflyttas genom ogiltigt avtal.

Hovrätten över Skåne och Blekinge anser det inte föreligga något behov av lagstiftning rörande skenavtal och liknande. Förslaget att även ogiltiga avtal skall kunna läggas till grund för beskattning innebär en brytning mellan civilrätt och skattelagstiftning. En sådan bestämmelse torde också bli svår att tillämpa. Även Näringslivets skattedelegation och Sveriges advokatsamfund avstyrker dessa förslag,

5.4 Tillämpningsområdet

Arbetsgruppen har givit sitt förslag samma tillämpningsområde som skattebrottslagen. _JK_ biträder förslaget och framhåller vikten av att det får en bred tillämpning. Göta hovrätt, länsstyrelsen i Gävleborgs län. Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer och USS redovisar likartad uppfattning. USS är av den uppfattningen att även tullagstiftningen och kupongskatten bör falla in under tillämpningsområdet.

Ett betydande antal remissinstanser förordar emellertid ett betydligt snävare tillämpningsområde. Man framhåller här genomgående att arbetsgruppen belyst endast inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt arvs- och gåvoskatten. Av denna anledning anser remissinstanserna att underlag saknas för att bedöma verkningarna beträffande andra skatter och avgifter. RSV pekar, efter en analys av olika problem beträf-

Prop. 1980/81:17 91

fande de speciella skatterna och avgifterna, på faran av att överföra en lagstiftning från den direkta beskattningens område till den indirekta utan noggranna undersökningar. Som jämförelse nämner RSV genomförandet av lagstiftningen rörande skattetillägg och förseningsavgift. I flera yttranden anser man likaså att erfarenheterna av generalklausulens praktiska tillämpning först bör avvaktas på ett begränsat område. Man nämner vidare att förhandsbesked - som i förslaget utgör en väsentlig rättssäkerhetsgaranti - inte kan erhållas i fråga om alla de skatter och avgifter som namns i skattebrottslagen. Det gäller framför allt arvs-och gåvoskatten och beträffande denna framhålls också det civilrättsliga bandet. Uttalandena i denna riktning görs av bl.a. kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms och Västmanlands län, LRF, Svenska företagares riksförbund. Svenska revisorsamfundet. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund. Svenska föreningsbankers förbund och Näringslivets skattedelegation. Kammar kolleg iet anser att om en generalklausul införs bör den även omfatta arvs- och gåvoskatten. Om dessa skatter inte tas med skulle detta kunna åberopas till stöd för att lagstiftaren här godtagit skatteflykt och kringgående .

5 . 5 Särskilda frågor

Arbetsgruppens förslag att generalklausulen skall få tillämpas först av länsskatterätt har behandlats av en del remissinstanser. Jj<, kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Kronobergs, Västmanlands och Gävleborgs län godtar förslaget i denna del. LRF anser att kraven ytterligare bör skärpas. I de fall en

Prop. 1980/81:17 92

tillämpning av en generalklausul är aktuell bör länsskatterätt och kammarrätt tillföras särskild expertis och talan endast få föras av särskild riksintendent. Förtur bör medges i mål där generalklausulen är tillämplig och vidare bör skatt inte få tas ut förrän lagakraftvunnen dom föreligger och dessutom bör ersättning kunna ges för rättegångskostnader i denna typ av mål. LRF anser slutligen att det inte bör krävas prövningstillstånd för att målen skall kunna föras vidare till regeringsrätten. Förbundet påpekar att enligt nu gällande regler torde prövningstillstånd kunna vägras i de flesta fall där fråga om tillämpning av generalklausulen kommer upp till prövning eftersom det huvudsakligen rör sig om rena utredningsfrågor.

Flera remissinstanser anser dock att taxeringsnämnderna bör få avgöra även skatteflyktsfall, RSV framhåller att en senareläggning till länsskatterätt kan - på grund av taxeringsintendentens besvärstid och besvärens omloppshastighet i länsskatterätterna -medföra att den skattskyldige får besked huruvida ett förfarande kan godtas långt senare än om taxeringsnämnd först fått pröva frågan. Även den skattskyldige har därför intresse av att taxeringsnämnden i stället får pröva dessa frågor. RSV hänvisar även till 1975 års riksdagsbeslut om ändrad skatteadministration och taxering i första instans och därav föranledda förbättringar. Sveriges kommunala taxerings-revisorer , som f.ö. efterlyse-- en regel av innebörd att anmälan från taxeringsnämnd om tillämpning av skatteflyktsklausulen skall delges den skattskyldige, och USS redovisar likartad uppfattning. LO anser att taxeringsnämnd bör vara första instans så att skatteflykt snabbt kan beivras.

Prop. 1980/81:17 93

Arbetsgruppens förslag om ökade möjligheter att få förhandsbesked har fått ett mycket positivt mottagande. En del remissinstanser anser dock att förhandsbesked skall kunna meddelas även beträffande det subjektiva rekvisitet. Hit hör RSV som även påpekar att särskilda regler om denna rätt inte behövs, om en allmän skatteflyktsklausul införs. Länsstyrelsen i Gävleborgs län framhåller vikten av att förhandsbesked snabbt lämnas.

Några remissinstanser ifrågasätter om inte förhandsbeskedsinstitutet bör vidgas till att omfatta ytterligare skatter och avgifter. Enligt USS utgör generalklausulen ett tungt vägande skäl för en sådan reform. Näringslivets skattedelegation understryker att rättssäkerhetsproblemet vid en generalklausul starkt sammanhänger med möjligheterna att kunna förutse verkningarna. Ett villkor för en generalklausul bör därför vara att det finns möjligheter till förhandsbesked inom hela tillämpningsområdet. RSV framhåller vidare behovet av personalförstärkning om generalklausulen införs eftersom antalet förhandsbesked då kan väntas öka. Kammarrätten i Stockholm framhåller att regeringsrätten bör få möjligheter att prioritera skatteflyktsmål. Näringslivets skattedelegation och LRF anser också att det bör införas bestämmelser om förtursbehandling av skatteflyktsmål.

Däremot har arbetsgruppens förslag om s.k. bindande förklaring starkt kritiserats och endast undantagsvis godtagits. RSV, som ifrågasätter om det föreslagna institutet är förenligt med regeringsformen, avstyrker förslaget. Göta hovrätt, hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätten i Stockholm och kammarrätten i Göteborg har också avstyrkt förslaget, liksom åtskilliga företrädare för näringslivet.

Prop. 1980/81:17 94

En del remissinstanser pekar på vissa svårigheter i fråga om skatteflyktsklausulens praktiska tilllämpning. RSV framhåller att flertalet skatteflyktsfall upptäcks först i samband med taxeringsrevisioner eller andra mer omfattande kontrollaktioner. Med hänsyn till utredningssvårigheter och krav på erforderlig tid för att genomlysa de ofta mycket komplicerade transaktioner det här är fråga om, kan det inte antas att det allmännas representant skall upptäcka och hinna ta ställning i typfallen inom de ordinarie tidsfristerna. Enligt RSV bör därför antingen taxeringsintendentens besvärstid till länsskatterätt förlängas eller eftertaxeringsrekvisiten mjukas upp i hithörande fall. Ett annat alternativ är vidgade möjligheter att anföra extraordinära besvär. Utan sådana kompletteringar blir enligt RSV generalklausulen ett slag i luften. Likartad kritik framför bl.a. länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Malmöhus och Norrbottens län.

Arbetsgruppen har föreslagit ett tillägg till 67 § taxeringslagen av innebörd att skattechef skall äga göra framställning hos länsskatterätt om klausulens tillämpning. Kammarrätten i Stockholm anser det vara oklart om skattechefen härigenom bereds möjlighet att inte bara besvärsvägen utan även genom kvitt-ningsinvändning påfordra tillämpning av generalklausulen. Andra oklara processuella frågor är enligt kammarrätten om en skattedomstol skall äga rätt att tillämpa klausulen ex officio - alltså då något formligt yrkande inte har framställts - samt om yrkande om klausulens tillämpning skall kunna framställas hos kammarrätt eller i regeringsrätten utan att frågan först har prövats av länsskatterätten i det aktuella målet.

Prop. 1980/81:17 95

Näringslivets skattedelegation påpekar att tillämpningen av taxeringslagens regler om eftertaxering bl.a, förutsätter att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift eller underlåtit att lämna sådana sakuppgifter som krävs för en riktig tillämpning av beskattningsreglerna. Eftersom generalklausulen egentligen inte är att betrakta som en materiell regel utan som en föreskrift om analog lagtolkning bör eftertaxering ej kunna ske med stöd av densamma.

Arbetsgruppens förslag att slopa specialreglerna för interna aktieöverlåtelser och vinstbolagstransaktio-ner har fått ett mindre gott mottagande. Flertalet remissinstanser anser att reglerna bör vara kvar eller att man åtminstone bör avvakta utvecklingen innan sådana ändringar görs, JK, kammarrätten i Stockholm och kammarrätten i Göteborg godtar dock förslaget. Länsstyrelserna i Stockholms och Göteborgs och Bohus län anser att i vart fall reglerna om interna aktieöverlåtelser måste vara kvar, LRF anser att en förutsättning för införandet av en generalklausul är att övrig speciallagstiftning mot skatteflykt försvinner. Man kan av bl.a. rättssäkerhetsskäl inte arbete med två system samtidigt.

De föreslagna reglerna för ikraftträdandet har godtagits över lag eller lämnats utan erinran. LO ifrågasätter dock om inte generalklausulen bör göras tillämplig även på avtal som ingåtts före ikraftträdandet. I annat fall kan tänkas att åtskilliga trans--aktioner vidtas dessförinnan, bl.a, med ledning av det material som arbetsgruppen har redovisat.

Prop, 1980/81:17 96

6 FÖRSLAG TILL LAG MOT SKATTEFLYKT

6,1 Inledning

Kännetecknande för vårt skattesystem är att det i stor utsträckning bygger på den enskildes egen medverkan. Inkomst- och förmögenhetsskatt beräknas med ledning av uppgifter som de skattskyldiga själva lämnar i allmän självdeklaration. På liknande sätt fastställs också åtskilliga andra skatter och avgifter. En förutsättning för att ett skattesystem som är uppbyggt på detta sätt skall kunna ge rättvisa resultat är givetvis att den enskildes uppgifter är korrekta och fullständiga. För att inskärpa vikten av att detta krav blir uppfyllt infördes år 1971 regler om skattetillägg, som är en administrativ sanktionsform mot oriktigt uppgiftslämnande. Genom den samma år införda skattebrottslagen (1971:69) skärptes också straffen för vad som brukar kallas skattefusk väsentligt. Skattefusk begår t,ex. den som i sin självdeklaration utelämnar skattepliktig inkomst eller yrkar avdrag för utgift som han inte har haft. Skattefusket utgör den antalsmässigt helt dominerande formen av skatteundandragande. Den juridiska bedömningen vållar här oftast inte några större problem utan avgörande blir frågan om fusket kan upptäckas eller inte.

En annan form av skatteundandragande sker med hjälp av s.k. skenavtal. Ett sådant avtal medför inga verkliga förpliktelser för parterna utan dess enda funktion är inte sällan just att undvika eller lindra beskattningen. Arrangemang av detta slag brukar regelmässigt underkännas av skattedomstolarna utan att lagstiftaren har behövt ge några uttryckliga bestämmelser därom. Av liknande karaktär är fall där avtal ges en oriktig benämning: ett köp benämns gåva, ett periodiskt understöd kallas lön, en utgiven arbetsersättning sägs utgöra traktamente osv. Här brukar domstolarna bortse från

Prop. 1980/81:17 97

den oriktiga benämningen och bedöma rättshandlingen efter dess verkliga innebörd. Det kan finnas gränsfall där det är problematiskt att avgöra om ett skenavtal eller en oriktig beteckning skall anses föreligga, men principiellt har det alltså gått att angripa dessa former av skatteundandragande inom den gällande rättsordningens ramar.

Avgörande för möjligheterna att komma till rätta med de skatteundandragande åtgärder som hittills har behandlats är att de verkligen blir upptäckta. Vid sidan av de materiella skattereglerna måste det därför finnas ett effektivt kontrollsystem. Under senare år har en kraftig utbyggnad av detta påbörjats. Arbetet är inte avslutat, utan som nästa etapp kommer en omorganisation av taxeringsarbetet i första instans, om vilken riksdagsbeslut redan har fattats.

Skattefusket och skenavtalen är klara fall av skatteundandragande. Mer problematiskt är förhållandet i fråga om det som i den allmänna debatten brukar kallas skatteflykt. I benämningen ligger en värdering: den som betecknar ett förfarande som skatteflykt anser att skatt i den aktuella situationen borde utgå med väsentligt större belopp än som faktiskt sker. Det ligger i sakens natur att olika bedömare kan ha olika mening i fråga om det obehöriga i de skatteförmåner som uppnås i konkreta fall. De förfaranden som i skilda sammanhang utpekats som skatteflykt har också högst varierande karaktär. Skalan sträcker sig allt ifrån ett utnyttjande av skatteregler, som alltjämt gäller trots att de på grund av utvecklingen inom andra områden har kommit att te sig föråldrade, via vad som kan kallas ett missbruk av skattestimulanser som statsmakterna har infört i bestämda syften och till komplicerade avtalskonstruktioner som leder till ett kringgående av de skatteregler som normalt skulle ha tillämpats.

7 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 98

Åtgärder mot skatteflykten måste naturligtvis anpassas efter den skiftande karaktären på problemen. Är det fråga om en föråldrad lagregel måste den ersättas med en som är bättre anpassad till nya värderingar eller ändrade förutsättningar i övrigt. Som exempel kan pekas på den ändring som har genomförts i fråga om beskattningen av utfallande pensionsförsäkringar när mottagaren har avflyttat till utlandet. Tidigare kunde med fog hävdas att möjlighet fanns att här göra betydande skattevinster eftersom avdrag för premierna medgavs i Sverige medan beskattningen av de utfallande beloppen skedde i länder med jämförelsevis låg eller rent av ingen beskattning alls av detta slags inkomster. Ett annat exempel utgör avdragsrätten för s.k. frivilliga periodiska understöd. Fram t.o.m. inkomståret 1973 fanns inget beloppstak för dessa avdrag, men sedan dess har avdragsrätten begränsats till högst 5 000 kr. per år och mottagare. 1972 års skatteutredriing har nu i sitt betänkande Översyn av skattesystemet (SOU 1977:91) föreslagit att avdragsrätten helt skall avskaffas.

Missbruket av skattestimulanser kan exemplifieras med ett fall där statsmakterna har ingripit genom ändrad lagstiftning som begränsar möjligheten att skattemässigt utnyttja underskott som uppkommer genom kontraktsavskrivning på fartyg eller flygplan. Den generösa avskrivningsmöjligheten är avsedd som en investeringsstimulans för den som driver sjöfarts- eller luftfartsrörelse och fyller där en legitim funktion. Genom att ingå som passiva delägare i partrederier eller handelsbolag som hade skapats enbart i syfte att ge plats åt sådana delägare kunde emellertid även andra skattskyldiga åstadkomma stora skattemässiga underskott utan att detta direkt motsvarades av några utgifter för dem vid det aktuella tillfället. Dessa underskott kunde så utnyttjas för att nedbringa skatten på deras normala inkomst av annan verksamhet. En sådan effekt var inte avsedd och förfarandet har nu gjorts mindre attraktivt genom

Prop. 1980/81:17 99

förbud att utnyttja dessa underskott mot annat

än inkomst av rederi-, varvs- eller luftfartsrörelse.

Skattestimulanser införs för att gynna vissa handlingssätt som har positiva samhälleliga effekter: tryggande av pensioner, genomförande av investeringar osv. Avsikten är att åt den som överväger att spara för sin ålderdom eller att utvidga sin rörelse ge ett extra incitament att göra det. Skatteflyktsproblemet uppstår i de fall då skatteförmånen är den primära drivkraften, medan det gynnade syftet är helt underordnat. Något sätt att helt förhindra detta torde inte finnas, särskilt som attraktiviteten av den skatteförmån som står att uppnå ofta varierar starkt för skattskyldiga i olika situationer och även kan påverkas av ändringar på andra håll i skattesystemet. Normalt får man därför räkna med att den enda möjliga åtgärden mot detta slags missbruk av skattestimulanser är att - liksom hittills - ändra den materiella lagstiftningen för att begränsa förmånerna eller för att mer noggrannt precisera villkoren för att de skall lämnas,

I den allmänna debatten används, som redan nämnts, beteckningen skatteflykt för en rad olika sätt att utnyttja skattelagstiftningen som av olika bedömare anses klandervärda, I mer teknisk bemärkelse avses emellertid med skatteflykt varken ett utnyttjande av föråldrade lagregler eller ett missbruk av skattestimulanser utan i första hand ett kringgående av skatteregler med hjälp av mer eller mindre invecklade konstruktioner. Genom att välja ett annat förfarande än det direkta och närmast till hands liggande för att uppnå ett visst resultat försöker den skattskyldige komma förbi en skatteregel som normalt skulle ha tillämpats. Typiska exempel är

Prop, 1980/81:17 100

försök att med olika metoder undvika ett av leden i dubbelbeskattningen av aktiebolagens inkomster eller att kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn,

Kringgåendefallen har till skillnad från skentransaktionerna oftast inte kunnat bemästras utan lagändringar, I och med att verkliga transaktioner genomförts och att varje enskilt led i kedjan har varit civilrättsligt giltigt har skattedomstolarna i allmänhet ansett att det har saknats grund för att frångå dem vid beskattningen. För att täppa till olika luckor i skattelagarna som på detta sätt kommit att uppmärksammas har därför under senare år en omfattande lagstiftning tvingats fram.

Hittills har dessa ingripanden mot skatteflykten skett i form av speciallagstiftning som har tagit sikte på särskilt angivna förfaringssätt. Som exempel kan erinras om ingreppen mot olika slag av s.k. Lundintransaktioner och mot vinstbolagsaffärer och interna aktieöverlåtelser. Man har även övervägt att försöka komma till rätta med problemen med hjälp av mer generella regler riktade mot skatteflykten som sådan, dvs. genom vad som har kallats en allmän skatteflyktsklausul. Denna lösning prövades t.ex. av 1953 års skatteflyktskommitté, som emellertid fann sig böra avvisa den (SOU 1963:52). Utvecklingen har emellertid visat att det inte varit möjligt att helt bemästra skatteflykten med speciallagstiftning, även om man därigenom givetvis har kunnat förhindra åtskilliga kringgåendeförfaranden. Speciallagstiftningen har tagit sikte på att hindra vissa klart avgränsade skatteflyktsåtgärder. I flera fall har det visat sig att även dessa specialregler kunnat kringgås, varför ständigt nya ingrepp har tvingats fram. Som senare kommer att beröras har metoden med speciallagstiftning mot skatteflyktsförfaranden även andra påtagliga olägenheter.

Prop. 1980/81:17 101

Det är uppenbart att skatteflykten leder till ett avsevärt skattebortfall för det allmänna även om åtskilliga av de siffror som figurerar i den allmänna debatten torde vara starkt överdrivna. Oavsett detta måste emellertid konstateras att man här står inför ett mycket allvarligt samhällsproblem. Vetskapen om att vissa personer med ingående kännedom om skattelagstiftningen kan uppnå stora inte avsedda skattelättnader - och det helt utan några sanktioner från det allmännas sida - är klart ägnade att undergräva allmänhetens tilltro till rättvisan i skattesystemet. Den demoraliserande effekten av detta kan knappast överskattas. Det framstår därför som angeläget att åter igen överväga om det inte finns möjligheter att komma till rätta med problemen genom en mer generell lagstiftning. Frågan om att införa on allmän skatteflyktsklausul får härigenom förnyad aktualitet. .För att förebygga missförstånd bör understrykas att syftet med en sådan klausul inte skall vara att kriminalisera skatteflyktsförsöken utan endast att göra dem verkningslösa genom att se till att beskattningsresultatet blir det avsedda trots kringgåendekonstruktionerna.

I sammanhanget är det värt att uppmärksamma att en sådan lagregel inte är någon nyhet i ett internationellt perspektiv. I flera utländska rättssystem har man nämligen sedan länge försökt bemästra skatteflyktsproblemen med hjälp av allmänna skatteflyktsklausuler. Som exempel på länder där man har gått denna väg kan nämnas Finland, Frankrike och Västtyskland (se ovan under 3.3).

Den till företagsskatteberedningen knutna arbetsgruppen har i sitt betänkande Allmän skatteflyktsklausul inventerat skälen för och emot en allmän klausul mot skatteflykt och lagt fram förslag till hur en sådan skulle kunna utformas. Arbetsgruppen har inte haft i uppdrag att ta ställning till om en klausul bör införas. Företagsskatteberedningen har emellertid rekommenderat att det införs en allmän skatteflyktsklausul i huvudsaklig överensstäm-

Prop. 1980/81:17 103

6.2 OljJa åtgärder för att förhindra skatteflykt

Arbetsgruppen har diskuterat vilka faktorer som kan antas ha bidragit till den ökade skatteflykten under senare år. Gruppen pekar särskilt på skärpningen av skattetrycket och skatteprogressionen, lagstiftningens komplicerade natur och skillnaderna i skattebelastning på olika slags inkomster.

Den tilltagande skatteflykten och de faktorer som ligger bakom denna är naturligtvis inte unika för vårt land utan utgör till stor del internationella företeelser. De ökade anspråken på insatser från det allmännas sida återspeglas i en växande offentlig sektor och ett ökat skatteuttag. De fördelningspolitiska ambitionerna har motiverat en ökad progression i beskattningen. En given följd av ökat skattetryck och skärpt progression är att vinsten av skatteundandragande blir större. Samtidigt har utvecklingen medfört att skattesystemen har blivit mer komplicerade. Kännetecknande inte minst för vårt system är att strävandena att åstadkomma rättvisa mellan olika skattskyldiga har lett bl.a. till detaljerade avdragsregler och till stor noggrannhet i övrigt vid fastställande av underlaget för skattens beräkning.

Vid sidan av rättvisekraven och de fördelningspolitiska målen har det ansetts önskvärt att beakta en rad andra intressen vid utform.ningen av beskattningsreglerna. Detta har lett till att systemet ytterligare har komplicerats och att inkomster från olika förvärvskällor behandlas efter ganska olikar tade regler. Som exempel kan nämnas att önskemålet att främja den ekonomiska tillväxten och trygga sysselsättningen motiverat att rörelseidkare har fått långtgående möjligheter till konsolidering genom bl.a. nedskrivning av lager tillgångar med därav följande skattekredit. Markpolitiska överväganden återspeglas i de regler som gäller för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning, medan aktie-vinstbeskattningen har fått utformas med hänsyn bl.a. till effekterna på sparande och kapitalförsörjning. Såväl rättviseskäl som arbetsmarknadspolitiska skäl ligger

Prop. 1980/81:17 104

bakom beslutet om övergång till individuell beskattning av makars arbetsinkomster. Det kommunala självstyret i vårt land har motiverat ett system av regler som syftar till att tillförsäkra kommunerna viss andel av skatteunderlaget och skatteintäkterna.

En konsekvens av dessa och likartade överväganden är alltså att skattesystemet har blivit delvis ganska invecklat och att den begagnade lagstiftningstekniken öppnat möjligheter till skatteundandragande transaktioner av olika slag. En annan omständighet som verkar i samma riktning är sambandet mellan beskattningsreglerna och civilrätten. Det är i och för sig naturligt och önskvärt att skattelagstiftningen bygger på begrepp och termer från civilrättens område. Samtidigt kan man inte bortse från att de civilrättsliga reglerna delvis bärs upp av andra hänsyn och ändamål än de skatterättsliga. Det saknas inte exempel på att kopplingen mellan skatterätt och civilrätt har haft mindre önskvärda konsekvenser. De skattskyldiga har ibland genom sitt val av civilrättslig t institut eller civilrättslig form för en transaktion kunnat påverka beskattningen på ett sätt som skattelagstiftaren inte har haft möjlighet att förutse.

Det är ingen överdrift att påstå att skatteflykten numera har blivit ett allvarligt samhällsproblem. Detta måste beaktas av statsmakterna både vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna och vid utbyggnaden av kontrollsystemet. En utgångspunkt för den materiella skattelagstiftningen måste vara att den så långt möjligt klart anger vilka inkomster som är skattepliktiga och hur inkomstberäkningen skall ske. En sådan lagstiftningsteknik är nödvändig om man skall kunna tillgodose kravet på förutsebarhet. Noggrant utformade skatteregler i förening med en tillräcklig kontrollapparat bör i flertalet fall garantera en effektiv och rättvis beskattning. Det är samtidigt viktigt att påpeka att just ambitionen att ge skattereglerna ett så exakt innehåll som möjligt är en del av orsaken till själva skatteflyktsproblematiken.

Prop. 1980/81:17 105

Lagstiftaren kan aldrig förutse och reglera alla situationer söm kan uppstå. Detta öppnar möjligheter för skattskyldiga att i vissa fall klä sina transaktioner i en sådan yttre dräkt att ett egentligen inte avsett lagrum formellt blir tillämpligt eller att det "normala" lagrummet inte kan tillämpas. Till denna bild hör också att skatteflykten har fått en mer kommersialiserad utformning än tidigare. Färdiga skatteflyktspaket har saluförts av mindre nogräknade personer. Som exempel kan nämnas den öppna handel med s.k. vinstbolag och med förlustbolag som förekom för ett par år sedan. Över huvud taget har vissa skattskyldiga och deras medhjälpare under årens lopp visat prov på stor uppslagsrikedom när det gäller att utforma olika transaktioner i syfte att uppnå inte avsedda skattelättnader.

För att komma till rätta med skatteflykten är det nödvändigt att ingripa med särskilda lagstiftningsåtgärder. Dessa ingripanden kan göras på olika sätt. En del av hithörande frågor skulle kunna lösas genom att man i vissa avseenden upphäver sambandet mellan civilrätt och skatterätt och i stället ger civilrättsliga institut en särskild skatterättslig motsvarighet. Som exempel på fall där denna lösning har ansetts nödvändig kan nämnas den under år 1976 genomförda lagstiftnigen om beskattning av vissa fåmansföre tag. En annan möjlighet som kan utnyttjas är att ändra de civilrättsliga reglerna så att de inte på samma sätt som tidigare kan missbrukas i skatteflyktssyfte. Här kan som exempel nämnas de ändringar av regelsystemet inom aktiebolagsrätten som har skett för att försvåra ett obehörigt utnyttjande av ak tiebolagsformen.

Ingrepp av dessa slag har dock sina givna begränsningar. Det är således knappast lämpligt eller ens möjligt att bygga upp alltför många särskilda skatterättsliga institut. Till bilden hör också att generella åtgärder på civilrättens område kan träffa lojala skattskyldiga onödigt hårt. Vidare medför denna metod att det kan bli väsentligt svårare att överblicka lagstiftningen.

Prop. 1980/81:17 106

För att motver ka skattef lyk ten har man, som tidigare nämnts, hittills i stor utsträckning begagnat sig av speciallagstiftning som har riktats mot särskilt angivna förfaranden. Som arbetsgruppen påpekat har emellertid metoden med specialregler mot skatteflykt vissa nackdelar. En sådan nackdel är att det allmänna ohjälpligt kommer i efterhand, eftersom lagstiftningen inte bör göras retroaktiv. Det innebär att de personer som har varit tidigt ute kan hinna tillgodogöra sig de inte avsedda skatteförmånerna och att det allmänna måste finna sig i att drabbas av motsvarande skatteförluster.

En annan svaghet med speciallagstiftningen är att lagstiftaren i detalj måste beskriva det förfaringssätt som skall stoppas. Om de skattskyldiga sedan för att uppnå samma resultat har ändrat förfaringssätten i något eller några avseenden, har det visat sig att lagstiftningen blir verkningslös. Detta sammanhänger bl.a. med att skattedomstolarna inte har ansett sig kunna komplettera lagstiftningen med hjälp av analog lagtolkning. När vissa skattskyldiga på detta sätt har funnit nya' vägar för skatteflykt, har lagstiftaren åter fått ingripa med specialregler. Det finns enligt arbetsgruppen flera exempel inom skattelagstiftningens område som belyser detta problem.

En tredje nackdel med speciallagstiftning är att den inte riktar sig mot skattsflykten som sådan. Man har i stället utformat materiella skatteregler som medför att vissa transaktioner blir oförmånliga från skattesynpunkt. Dessa skatteregler vilar med andra ord uteslutande på objektiva kriterier, vilket innebär att de också träffar sådana fall där den skattskyldige inte har några avsikter att nå obehöriga skattefördelar. Denna olägenhet har lagstiftaren ofta försökt mildra genom att ge olika administrativa organ möjlighet att i det enskilda fallet meddela dispens. Även om det därigenom varit möjligt att mildra de negativa effekterna är metoden inte in-vändningsfri. En dispensprövning av ett administrativt

Prop. 1980/81:17 107

organ ger t.ex. inte den enskilde samma möjligheter att bevaka sin rätt som en domstolsprövning skulle ge.

Arbetsgruppen har med hänsyn till bl.a. omständigheter av nu angiven art ansett att skatteflykten i framtiden knappast kan bekämpas enbart med speciallagstiftning utan att även en allmän skatteflyktsklausul behövs. Åtskilliga remissinstanser har delat arbetsgruppens uppfattning i denna del och har uttalat sig kritiskt om speciallagstiftningen.

Den valda metodiken med punktvisa ingripanden har som tidigare antytts inneburit att det allmänna först i ett mycket sent skede har hunnit reagera mot olika skatteflyktsåtgärder, varigenom det har blivit möjligt för en begränsad grupp skattskyldiga att vinna inte avsedda skatteförmåner på övriga skattebetalares bekostnad. Det finns knappast heller grund att tro att möjligheterna att finna nya former av skatteflyktsåtgärder skulle komma att minska i framtiden. Det sammanhänger inte bara med att vårt nuvarande skattesystem bl.a. på grund av sin invecklade natur är mycket sårbart. Samhällsutvecklingen ställer stora krav på följsamhet över hela skatteområdet vilket leder till en ständig förnyelse av regelsystemet. Som exempel på inslag i denna utveckling kan nämnas den genomgripande översyn som för närvarande pågår över en stor del av området för den direkta beskattningen. Givetvis kommer skatteflyktsaspekterna att beaktas i detta arbete men detta utesluter inte att det kan öppnas möjligheter till nya förfaranden som lagstiftaren inte har haft möjligheter att förutse. Olägenheterna med den hittills utnyttjade tekniken för att motverka skatteflykten kan alltså komma att bli minst lika påtagliga i framtiden. Mot denna bakgrund finns det skäl att ifrågasätta om det verkligen är tillräckligt att fortsätta på den inslagna vägen med speciella skatteflyktsregler. Alternativet är att pröva möjligheterna att komplettera de materiella beskattningsreglerna, däri inbegripet de specialregler som nu finns och som

Prop. 1980/81:17 108

riktar sig mot särskilda förfaranden, med en allmän bestämmelse mot skatteflykt.

Det ligger i sakens natur att behovet.av specialregler mot skatteflykt skulle komma att minska om lagstiftningen kompletterades med en allmän skatteflyktsklausul som visar sig vara effektiv. Med hänsyn till de tidigare beskrivna olägenheterna med speciallagstiftningen kan det finnas skäl att välkomna en sådan utveckling. Intill dess praktiska erfarenheter har vunnits av en allmän skatteflyktsklausul får det dock - som flertalet remissinstanser har påpekat - anses vara för tidigt att föreslå att redan införda specialregler mot skatteflykt skall avskaffas. Promemorian innehåller alltså inte några sådana förslag.

Det bör understrykas att en allmän skatteflyktsklausul inte bör leda till att kraven på noggrannhet vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna minskar. Det är inte heller avsikten att klausulen skall tillåta någon allmän utvidgning av tillämpningsområdet för beskattningsreglerna. Det är t.ex. inte meningen att en allmän skatteflyktsklausul skall kunna användas för att från mer allmänpolitiska synpunkter avgöra om en intäkt är skattepliktig eller om ett underskottsavdrag är berättigat.

Huvudprincipen måste alltjämt vara att gränserna för beskattningen anges genom de materiella reglerna. Skatteflyktsklausulen bör utgöra en komplettering som ger beskattningsmyndigheterna möjlighet att komma till rätta med sådana förfaranden som innebär att skattskyldiga kringgår skattereglerna med hjälp av konstlade arrangemang vars främsta syfte i realiteten är att just nedbringa skatten. Man kan också uttrycka detta så att klausulen bör ge skattedomstolarna möjlighet att i vissa kringgåendefall analogt tillämpa den kringgångna skatteregeln. Skatteflyktsklausulen bör härigenom kunna garantera att syftet med de materiella skattereglerna blir förverkligat i den praktiska tillämpningen.

Prop. 1980/81:17 109

När det gäller förhållandet mellan en allmän skatteflyktsklausul och specialreglerna mot skatteflykt bör följande tilläggas. Vissa skatteflyktsregler har utformats så att lagstiftaren har ställt upp en viss gräns för de skattskyldigas handlande och medvetet har accepterat att skattelättnader kan uppnås så länge den gränsen inte överträds. Sålunda har rätten att göra nedskrivningar på fartygskontrakt eller att behålla dödsbon oskiftade bestämts till vissa procenttal eller belopp. Den som då håller sig inom de uppdragna gränserna kan givetvis inte, oavsett vilka skäl han har haft för åtgärderna, sägas handla på ett sådant sätt att en allmän skatteflyktsklausul bör bli tillämplig. På motsvarande sätt förhåller det sig i sådana fall då bestämda tidsfrister anges i skattelagstiftningen. Den som t.ex. väljer att avyttra viss egendom vid den tidpunkt som ter sig förmånligast från skattesynpunkt, kan inte sägas ha handlat på ett sådant sätt att förfarandet skulle kunna bemötas med hjälp av en allmän skatteflyktsregel.

6.3 Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul

En grundläggande förutsättning för att lagstiftningen skall kunna kompletteras med en allmän skatteflyktsklausul är att det går att på ett tillfredsställande sätt tillgodose de rättssäkerhetskrav som aktualiseras.

I kraven på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldiga skall ha rimliga möjligheter att i förväg kunna bedöma vad som är tillåtet eller otillåtet, vad som föranleder beskattning eller ger rätt till avdrag. Detta krav på att i olika situationer kunna förutse skattekonsekvenserna av ett visst handlingssätt har man i möjligaste mån försökt tillgodose redan vid utformningen av de materiella beskattningsreglerna. Dessa har ofta fått en mycket detaljerad utformning. Detta framgår inte minst av att regelsystemet på skatteområdet med tiden har blivit synnerligen omfångsrikt. Särskilt tydligt är detta på området för den direkta beskattningen.

Prop. 1980/81:17 110

Trots detta är det inte möjligt att hävda att det i alla tänkbara fall skulle finnas ett entydigt underlag för att t.ex. avgöra vad som skall anses som skattepliktig inkomst. Det sammanhänger med att vårt skattesystem saknar en exakt definition av inkomstbegreppet. Det har nämligen inte ansetts möjligt att utforma en regel som uttömmande anger gränserna för detta begrepp. Det har i stället blivit skattedomstolarnas sak att inom lagstiftningen ramar leda rättsutvecklingen på centrala områden. I ett skattesystem som är uppbyggt på detta sätt kommer det alltid att uppstå gränsfall där de skattskyldiga inte med säkerhet kan förutse de skattemässiga konsekvenserna av en planerad transaktion. Detta är också anledningen till att man har infört bestämmelser som ger de skattskyldiga rätt till förhandsbesked i taxeringsfrågor .

Vad nu sagts om skattelagstiftningens utformning har sin motsvarighet på andra rättsområden. Det räcker att här erinra om att det sedan länge finns lagregler med subjektiva eller värderande inslag inom bl.a. civilrätten. Som exempel kan nämnas att en ny generalklausul nyligen har införts på sistnämnda område för att komma till rätta med otillbörliga avtalsvillkor (prop. 1975/76:81, LU 1975/76:21, rskr 1975/76:238, SFS 1976:185). En given följd av denna lagstiftningsteknik är att det kommer att råda viss osäkerhet om lagstiftningens innebörd i oprövade fall.

Kravet på förutsebarhet har inte på något rättsområde kunnat drivas så långt att det skall gå att förutse de rättsliga konsekvenserna i varje okänd framtida situation. Detta förhållande bör man hålla i minnet när man tar ställning till frågan om att införa en allmän skatteflyktsklausul. Man måste givetvis sträva efter att ge en sådan klausul en så preciserad utformning som möjligt. Den som företar helt vanliga och normala rättshandlingar skall inte behöva riskera att beröras av klausulen. Tillämpningsområdet för denna bör begränsas till de fall då mer eller mindre invecklade transaktionskedjor har konstruerats för att undgå eller ned-

Prop. 1980/81:17 111

bringa skatt. Det torde inte vara någon överdrift att hävda att de agerande i dessa fall regelmässigt har varit väl medvetna om att mer normala vägar skulle medföra högre skatt och att transaktionernas giltighet kan komma att ifrågasättas av skattemyndigheterna. Det är knappast befogat att påstå att det skulle minska rättssäkerheten om skattedomstolarna får möjlighet att i sådana fall underkänna förfarandet med stöd av en allmän skatteflyktsklausul. Förekomsten av en sådan klausul kan tvärtom öka förutsättningarna för konsekvens i rättstillämpningen och materiellt tillfredsställande lösningar .

Det har ansetts att det främsta argumentet mot en allmän skatteflyktsklausul har varit just svårigheterna att ge den en tillräckligt preciserad utformning. Man har bl.a. påpekat att det knappast går att undvika att en sådan klausul byggs upp med rekvisit som innehåller starkt subjektiva och värderande inslag. Skattedomstolarna skulle bl.a. tvingas att ta ställning till om ett uppnått beskattningsresultat skall anses som "obehörigt" eller inte. Arbetsgruppen har inriktat sitt arbete på att undvika de olägenheter som en skatteflyktsklausul uppbyggd enligt detta mönster skulle innebära. Gruppens förslag omfattar dels en bestämmelse som reglerar beskattningen när skenavtal eiler felaktigt rubricerad rättshandling föreligger och när ett avtal som är civilrättsligt ogiltigt ändå efterlevs av parterna (2 § i arbetsgruppens lagförslag) , dels en allmän skatteflyktsklausul (3 och 4 §§ i lagförslaget).

Bestämmelserna i den föreslagna 2 § har formulerats så att avtal eller annan rättshandling skall bedömas efter sin verkliga innebörd och sina ekonomiska verkningar. Det första ledet, dvs. att en rättshandling skall bedömas efter sin verkliga innebörd, har godtagits av flera remissinstanser medan några anser att bestämmelsen är onödig eftersom principen redan tillämpas i praxis. Det andra ledet är avsett att innebära att en rättshandling somär ogiltig men ändå efterlevs av parterna skall

Prop. 1980/81:17 112

läggas till grund för beskattningen. Den delen av förslaget har av remissinstanserna ansetts vara oklar och svårtillämpad.

Vid utformningen av den allmänna skatteflyktsklausulen i 3 och 4 §§ av lagförslaget har arbetsgruppen ägnat särskild uppmärksamhet åt att precisera de objektiva rekvisiten för skatteflykt. Dessa rekvisit har fått följande utformning. För det första skall den skattskyldige ha ingått avtal eller företagit annan rättshandling som ensam eller tillsammansmed annan rättshandling, i vilken han direkt eller indirekt medverkat, har berett honom en skatteförmån. Denna skatteförmån skall stå i strid med lagstiftningens anda och mening. Det skall vidare på grund av omständigheterna vara sannolikt att förmånen utgör den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingen (3 § lagförslaget). Är dessa rekvisit uppfyllda skall skatteflykt i objektiv bemärkelse anses föreligga. Lagförslaget innehåller emellertid också ett subjektivt inslag. Detta subjektiva inslag har fått formen av en särskild bevisregel (4 § i lagförslaget). Kan nämligen den skattskyldige göra sannolikt att rättshandlingen har tillkommit och fått sitt innehåll huvudsakligen av organisatoriska eller marknads tekniska skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen, skall klausulen inte tillämpas trots att de objektiva förutsättningarna är uppfyllda. I de fall då klausulen skall tillämpas, förutsätts detta ske genom att man vid taxeringen eller beräkningen av skatt bortser från den eller de rättshandlingar som utgör skatteflykt. Kan denna grund inte tillämpas, skall taxering eller skatt bestämmas till skäligt belopp.

Genom de objektiva rekvisiten har arbetsgruppen velat karakterisera och avgränsa begreppet skatteflykt. Arbetsgruppen ser dessa rekvisit som de viktigaste momenten i en allmän skatteflyktsklausul eftersom de drar upp gränserna för vad som kan godtagas eller bör underkännas. Gruppen framhåller att det bör fordras dels att den skattskyldige har varit aktiv i den meningen att han deltagit i en eller flera rättshandlingar, dels att det

Prop. 1980/81:17 113

föreligger orsakssammanhang mellan denna aktivitet och skatteförmånen. I begreppet skatteförmån ligger att beskattningsresultatet skall ha blivit förmånligare än som är normalt i jämförliga situationer. Förmånen bör enligt arbetsgruppen vara någorlunda betydande. Rekvisitet att den skattskyldige skall ha fått en skatteförmån i strid med lagstiftningens anda och mening innebär att förmånen inte har varit avsedd av skattelagstiftaren utan tvärtom står i strid med vad lagstiftaren har förutsatt eller avsett.

Några remissinstanser har föreslagit att man i lagtexten uttryckligen bör ange att förmånen skall ha varit relativt betydande. I vissa yttranden har ifrågasatts om klausulen inte bör vara tillämplig även när skatteförmånen har åtnjutits av närstående till den skattskyldige. I övrigt har kritiken företrädesvis tagit sikte på uttrycket "lagstiftningens anda och mening", i-lan har menat att det i det enskilda fallet kan vara mycket svårt att tillämpa detta rekvisit. Även om det i många fall är möjligt att med hjälp av motivuttalanden eller lagstiftningens allmänna uppläggning utläsa vad som har varit lagstiftarens avsikt, ger förarbetena i andra fall ingen vägledning. Man har också ansett det oklart vilka förarbeten som skall anses vägledande. Förhållandena kan ändras under årens lopp och uttalanden kan t.ex. ha gjorts i samband med tillkomsten av annan lagstiftning än den som är närmast berörd i det enskilda fallet. Från flera hålla har det gjöts gällande att det egentligen inte är fråga om ett rent objektivt rekvisit.

Av några remissinstanser har förts fram förslag till en annorlunda utformning av denna del av skatteflyktsklausulen. Så har t.ex. kammarrätten i Göteborg ansett att man bör fästa avgörande vikt vid att de transaktioner som det är fråga om genomgående är konstlade. USS hänvisar till vissa utländska skatteflyktsregler och framhåller att dessa är uppbyggda på begreppet rättsmissbruk. Näringslivets skattedelegation anser att uttrycket

8 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 114

"lagstiftningens grunder" skulle vara att föredra framför "lagstiftningensanda och mening". I första hand föreslär delegationen dock att klausulen inte byggs upp på det sätt som arbetsgruppen har föreslagit utan att den i stället ges formen av direktiv till skattedomstolarna om att analogt tillämpa den skatteregel som har kringgåtts i det särskilda fallet.

Till de rekvisit som arbetsgruppen har betecknat som objektiva hör - som redan nämnts - även att det på grund av omständigheterna skall vara sannolikt att skatteförmånen utgör den skattskyldiges "huvudsakliga fördel" av rättshandlingen. Härmed avser gruppen att skilja skatteflyktstransaktionérna från det stora flertalet seriösa transaktioner. Med seriösa transaktioner menar gruppen sådana som är fördelaktiga eller på annat sätt välmotiverade från normala företagsekonomiska eller privatekonomiska synpunkter, med bortseende från skattesynpunkterna. Den omständigheten att en seriös transaktion medför fördelar på skattesidan innebär inte att den faller in under skatteflyktsbegreppet. Om den eller de rättshandlingar som medför skattefördelar för en utomstående betraktare ter sig som ett naturligt led för att affären skall kunna genomföras, skall skatteflyktsklausulen således inte kunna tillämpas. Kännetecknande för skatteflyktstransaktionérna är däremot enligt arbetsgruppen att de, bortsett från skatteeffekterna, framstår som meningslösa och som en från normala kommersiella synpunkter onödig omväg eller i övrigt som konstlade arrangemang. Dessa transaktioner skulle med andra ord knappast ha kommit till stånd om inte skattefördelarna hade varit så framträdande. Som också har nämnts föreslår arbetsgruppen att den skattskyldige, även om de objektiva förutsättningarna är uppfyllda, skall kunna undvika tillämpning av skatteflyktsklausulen genom att göra sannolikt att rättshandlingen ändå har tillkommit eller fått sitt innehåll i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen. Detta subjektiva rekvisit tar sikte på sådana fall då en transaktion -trots att de objektiva förutsättningarna för skatteflykt

Prop. 1980/81:17 115

är uppfyllda - har tillkommit och utformats huvudsakligen med hänsyn till organisatoriska eller marknadsmässiga skäl eller eljest i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen .

Remissinstanserna har riktat vissa anmärkningar också mot utformningen av de rekvisit som avser den skattskyldiges fördelar av rättshandlingen och hans syfte med att företa den. JK påpekar att rekvisitet "huvudsaklig fördel" och det subjektiva rekvisitet i själva verket utgör varandras spegelbilder och att de lämpligen bör föras samman till en gemensam bestämmelse.

Mot bakgrund av den kritik som har framförts vid remissbehandlingen finns det anledning att undersöka möjligheterna att modifiera arbetsgruppens förslag. Arbetsgruppen har haft ambitionen att konstruera ett så fullständigt regelsystem mot skatteflykt som möjligt. Bestämmelserna i 2 § av lagförslaget är avsedda att täcka skenstransaktioner och sådana avtal som har fått en felaktig rubricering eller som har utformats så att den verkliga innebörden döljs samt dessutom vissa civilrättsligt ogiltiga avtal som efterlevs av parterna. Den allmänna skatteflyktsklausulen i 3 och 4 §§ av förslaget har ett vidsträckt tillämpningsområde. Ett huvudsyfte har varit att träffa de förfaranden som kan betecknas som egentliga kringgåendehandlingar. Kännetecknande för dessa är att en person som vill uppnå visst ekonomiskt resultat väljer ett förfarande, som från kommersiella och andra inte skattemässiga synpunkter framstår som en onödig omväg, och därigenom undviker de beskattningsregler som skulle bli tillämpliga om han i stället hade valt ett närmare till hands liggande förfarande. Klausulen är dock avsedd att tillämpas även i andra skatteflyktsfall, t.ex. i vissa fall där skattskyldig yrkar avdrag för konstlade förluster eller genomför transaktioner uteslutande i syfte att uppnå eller undvika viss beskattningseffekt. Många remissinstanser anser att arbetsgruppens lagförslag har ett för omfattande och samtidigt alltför obestämt tillämpningsområde. Som kommer att framgå av det följande finns det skäl att ge bestämmelserna en snävare

Prop, 1980/81:17 116

inriktning och samtidigt konstruera dem så att de får en mer preciserad utformning.

Vad först beträffar skentransaktioner och avtal med missvisande utformning vållar dessa förfaranden i sin renodlade form inte några större problem i rättstill-lämpningen. De egentliga skentransaktionerna, dvs, rättshandlingar som företas för skens skull och således utan att parterna har för avsikt att fullfölja dem, underkänns redan nu av domstolarna. Har en rättshandling utåt rubricerats på ett felaktigt eller missvisande sätt eller har den i övrigt utformats så att de egentligen åsyftade rättsverkningarna döljs, brukar domstolarna bedöma den efter dess verkliga innebörd. Den av arbetsgruppen föreslagna regeln om att rättshandlingar skall bedömas efter sin verkliga innebörd är alltså inte nödvändig för att komma tillrätta med de klara fallen av sken och felaktig rubricering. Samtidigt kan en sådan regel i andra fall aktualisera vissa gränsdragnings-och tolkningsproblem. Gränsen mellan å ena sidan sken och felaktig rubricering och å andra sidan vissa kring-gåendeförfaranden kan nämligen vara oklar. Ett skatteflyktsförfarande kan ofta bedömas ur olika synvinklar. I praktiken finns flera exempel på att ett förfarande av vissa bedömare har betraktats som en skenrättshandling i mer vidsträckt mening medan andra bedömt förfarandet som ett kringgående av skattelag. Ett ytterligare skäl mot att införa den föreslagna regeln är att den, för att domstolarnas hittillsvarande praxis skall kunna upprätthållas, skulle behöva göras tillämplig över hela skatte- och avgiftsområdet, medan en allmän skatteflyktsklausul - som närmare kommer att utvecklas senare - f.n. bör ha ett betydligt snävare tillämpningsområde. Det finns alltså flera skäl som talar för att arbetsgruppens förslag om bestämmelser mot skentransaktioner och avtal som döljer faktiska rättsverkningar inte bör genomföras.

Arbetsgruppens förslag om civilrättsligt ogiltiga avtal

som efterlevs av parterna ligger delvis vid sidan av

den egentliga skatteflyktsproblematiken. Förslaget skulle

Prop. 1980/81:17 117

inte heller få någon större betydelse för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, eftersom'den ordning som föreslås av arbetsgruppen redan i viss utsträckning tillämpas på det området av skattedomstolarna. Som förslaget är presenterat av arbetsgruppen synes det också vara avsett att få betydelse främst vid gåvobeskattningen. Eftersom det - av skäl som senare kommer att redovisas - inte f.n. synes lämpligt att låta denna skatt omfattas av en allmän skatteflyktsklausul, bör frågan om behandlingen av ogiltiga avtal inte tas upp i detta sammanhang.

Vad härefter beträffar den av arbetsgruppen föreslagna allmänna skatteflyktsklausulen framgår det av arbetsgruppens resonemang att klausulen i första hand riktar sig mot de egentliga kringgåendeförfarandena. Den skattskyldige har i dessa fall velat uppnå visst ekonomiskt resultat som i och för sig inte har med beskattningen att göra, t.ex. uttag av vinstmedel från ett bolag eller överföring av medel till barnen. Väljer han det "normala" eller närmast till hands liggande förfarandet, inträder en bestämd beskattningseffekt, t.ex. att de uttagna vinstmedlen beskattas som utdelning eller att avdrag inte medges för överföringen till barnen. För att uppnå det avsedda resultatet och samtidigt nedbringa skatten väljer han i stället för det "normala" förfarandet en omväg via vissa andra, civilrättsligt giltiga transaktioner som - om de skulle godtas - medför att utdelningsbeskattningen uteblir eller att avdrag erhålles. Som exempel på kringgåendeför-faranden kan nämnas de s.k. Lundintransaktionerna och därmed besläktade förfaranden. Andra exempel finns bland de förfaranden som har haft till syfte att kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till barn. Undantagsvis har skattedomstolarna ansett sig kunna angripa vissa av dessa förfaranden. I andra fall har ett lagstiftningsingripande blivit nödvändigt. Det är helt klart att en allmän bestämmelse mot skatteflykt i första hand måste omfatta dessa och övriga fall av egentligt kringgående.

Prop. 1980/81:17 118

En viktig fråga är om en allmän skatteflyktsklausul bör begränsas till de egentliga kringgåendefallen eller om ambitionen skall vara att göra den tillämplig även på andra former av skatteflykt. Det måste då först konstateras att det är svårt att generellt beskriva dessa andra former. Det kan, som redan nämnts, vara fråga om fall där en skattskyldig vill utnyttja en viss avdragsregel och i det syftet genomfor vissa transaktioner som formellt medför att han kan redovisa viss omkostnad eller förlust. I vissa fall har transaktionerna sådan karaktär att domstolarna anser sig kunna se igenom dem och slå fast att de i realiteten inte har medfört någon avdragsgill omkostnad eller förlust. I andra fall är det i stället fråga om en sådan ofullständighet i lagstiftningen som bör korrigeras av lagstiftaren. På samma sätt förhåller det sig med andra rättshandlingar som är direkt och uteslutande inriktade på att nedbringa skatt. Det finns en hel skala av fall, alltifrån sådana som domstolarna i dag underkänner till sådana där den skattskyldige utnyttjat en "lucka" i lagstiftningen som inte har kunnat förhindras på annat sätt än genom ändrad materiell lagstiftning. För att en allmän skatteflyktsklausul skall bli tillämplig i nu avsedda fall, måste den få en mycket allmän och därmed också obestämd utformning.

Om en skatteflyktsklausul ges en sådan allmän utformning är risken uppenbarligen stor att grundläggande rättssäkerhetskrav träds för när. De skattskyldiga har ju som tidigare framhållits bl.a. ett berättigat intresse av att på förhand kunna bedöma om ett visst förfarande kan tänkas falla in under lagstiftningens tillämpningsområde eller ej. Visserligen kommer längre fram att föreslås en utbyggd möjlighet till förhandsbesked från RSV i ärenden där skatteflykt kan ifrågasättas, men det kan givetvis inte komma i fråga att hänvisa till denna möjlighet som den normala utvägen. Lagstiftningen mot skatteflykt måste därför utformas så att den ger en någorlunda bestämd beskrivning av de förfaranden som man har för avsikt att träffa.

Det finns mot detta bakgrund skäl att begränsa den allmänna skatteflyktsklausulen till de egentliga kringgå-

Prop. 1980/81:17 119

endeförfarandena. Det bör understrykas att denna begränsning givetvis inte innebär att de slags transaktioner som därigenom faller utanför klausulen alltid skall godtas av skattedomstolarna. Om en person t.ex. företar rättshandlingar i det direkta syftet att utnyttja en avdragsregel eller att undvika beskattningseffekter som annars skulle inträda, bör domstolarna efter samma grunder som. hittills kunna pröva om rättshandlingen skall godtas eller underkännas.

Utgångspunkten bör alltså vara att en allmän skatteflykts-klausulskall begränsas till de egentliga kringgåendefallen. Klausulens närmare utformning kommer i det följande att diskuteras från den utgångspunkten. Arbetsgruppens förslag kan sägas vara uppbyggt i tre led. För det första fordras att skattskyldig genom att företa rättshandling bereder sig en skatteförmån. För det andra skall denna förmån på något sätt strida mot lagstiftarens intentioner. För det tredje uppställs vissa krav beträffande den skattskyldiges avsikter med rättshandlingen. Det finns anledning att i det följande behandla dessa tre led var för sig.

Klausulen måste innehålla ett krav på att en skatteförmån uppkommer om den skattskyldiges förfarande godtas. Som arbetsgruppen-har framhållit bör det i regel vara tämligen självklart vad som menas med skatteförmån. Man får jämföra det beskattningsresultat som skulle erhållas om den skattskyldiges transaktioner godtogs med det resultat som uppkommer om den skattskyldige hade använt ett mer naturligt eller närmare till hands liggande förfarande som, bortsett från beskattningen, hade lett till ett likvärdigt resultat. Inte sällan kommer jämförelsen att avse beskattningsresultatet om ett yrkat avdrag medges resp. vägras eller om en viss intäkt beskattas resp. undantas från beskattning.

Prop. 1980/81:17 120

Arbetsgruppen och remissinstanserna har ansett att klausulen bör få tillämpas endast i de fall då skatteförmån är av någorlunda betydenhet. En sådan begränsning är naturlig och bör komma till uttryck i lagtexten, lämpligen genom en föreskrift att det skall vara fråga om ett förfarande som skulle leda till "icke oväsenligt lägre skatt" än det normala förfarandet. Det är däremot knappast möjligt eller ens lämpligt att i lagtexten ange något bestämt belopp. En mindre skattevinst bör kunna föranleda ingripande om den uppnås genom ett förfarande som upprepas år från år. Är det däremot fråga om transaktioner av engångskaraktär bör den undandragna skatten åtminstone uppgå till något tusental kronor innan klausulen skall kunna tillämpas. Vidare bör det vara fråga om en skatteförmån som tillkommer den skattskyldige själv. Klausulen bör således inte kunna tillämpas beträffande skattskyldig som har deltagit i en transaktion, varigenom en skatteförmån inte har uppkommit för honom själv utan endast för annan person. I ett sådant fall får klausulen, om övriga förutsättningar är uppfyllda, tillämpas vid denna andra persons taxering.

Den omständigheten att en skattskyldig får en inte oväsentlig skatteförmån i nu angiven mening utgör naturligtvis inte tillräckligt skäl för ett ingripande. Det finns i och för sig inte något att invända mot att de skattskyldiga planerar sin verksamhet med hänsyn bl.a. till skattekonsekvenserna. Det främsta problemet vid utformningen av en allmän skatteflyktsklausul är just att precisera när_en_skatteförmån_inte skall_yodtas. Såvitt gäller de egentliga kringgåendefallen kan problemet också formuleras så att det gäller att avgöra i vilka fall det inte skall vara tillåtet att i stället för det "normala" förfarandet välja en "omväg" som ger lägre skatt.

Remissbehandlingen har visat att det finns olika uppfattningar om hur detta problem bör lösas. Enligt arbetsgruppens förslag skall det fordras att skatteförmånen

Prop. 1980/81:17 121

står i strid med lagstiftningens anda och mening. Förslaget innebär att man med utgångspunkt i den kringgångna lagregeln och förarbetena till den får försöka ta ställning till om skatteförmånen överensstämmer eller står i strid med lagstiftarens intentioner. Det är givet att det i vissa fall kan vara svårt att göra en sådan bedömning. Några remissinstanser har skisserat lösningar som de anser vara att föredra framför arbetsgruppens förslag. Till en början kan det vara lämpligt att i korthet diskutera några av dessa alternativa lösningar.

Kammarrätten i Göteborg föreslår att skatteflykt" i princip skall anses föreligga om den rättshandling som har medfört skatteförmån är "konstlad". Som kammar rätten har påpekat visar arbetsgruppens analys att det i skatteflyktsfallen nästan genomgående rör sig om konstruerade eller konstlade avtal eller rättshandlingar, som med all sannolikhet inte skulle ha kommit till stånd om inte fördelar hade varit att vinna vid beskattningen. En naturlig affärsmässig grund för konstruktionen av rättshandlingarna saknas alltså i allmänhet i dessa fall. Uttrycket "konstlad" rättshandling kan därför anses återge något som är gemensamt för det stora flertalet skatteflyktsfall. Applicerat på de egentliga kringgåendefallen skulle kammarrättens förslag närmast innebära att en beskattningsregel skall anses ha blivit kringgången på ett otillåtet sätt om en skattskyldig för att uppnå ett visst bestämt resultat har valt ett "konstlat" förfarande i stället för det förfarande som omfattas av den kringgångna regeln. Det finns dock skäl som talar för att man inte bör bygga upp skatteflyktsklausulen kring uttrycket "konstlad". En sådan lösning förutsätter nämligen att man skiljer Hiellan rättshandlingar som visser ligen är komplicerade man ändå tillåtna och rättshandlingar som skall bedömas som "konstlade" och därmed inte godtagbara vid beskattningen. Även om det i många fall skulle vara möjligt att göra en sådan gränsdragning, fordrar den ändå i sista hand en bedömning enligt en bestämd norm, t.ex.

Prop. 1980/81:17 122

vad som är eller inte är förenligt med lagstiftarens intentioner. Man har alltså i själva verket kvar samma svårigheter som enligt arbetsgruppens förslag. Samtidigt finns risk att uttrycket i praktiken missförstås och leder till att varje mor komplicerat rättsförhållande uppfattas som "konstlat" och därmed angripbart.

Den lösning som näringslivets skattedelegation i första hand har förordat innebar att en skatteregel skall till-lämpas analogt, om den "kringgås" genom ett förfarande, vari ingår rättshandling som inte kan antas fylla annan uppgift än att bereda den skattskyldige förmån i beskattningshänseende, och om förfarandet till innehåll och ekonomiska verkningar är likvärdigt med ett förfarande som leder till beskattning enligt den kringgångna regeln. Denna lösning tar alltså sikte pä just vad som här har kallats de egentliga kringgåendetransaktionerna. Den fångar också in något väsentligt, nämligen att innebörden av en klausul som riktar sig mot kringgåendehandlingar måste vara att en beskattningsregel skall få tillämpas analogt på vissa förfaranden som formellt faller utanför regeln. Förslaget löser'' dock inte den grundläggande svårigheten, nämligen hur man skall avgöra när en sådan analog tillämpning får ske och när den inte får ske. Avsikten är självfallet inte att klausulen skall bli tillämplig så snart en skattskyldig vid valet mellan två förfaranden som i övrigt ger likvärdigt resultat väljer det som leder till lägst skatt. Förutsättningen för analog tillämpning är enligt delegationens förslag att en beskattningsregel "kringgås" genom det valda förfarandet. I uttrycket måste ligga att den skattskyldiges förfarande skall vara otillåtet eller inte acceptabelt. När det gäller att bedöma vad som är tillåtet eller otillåtet, måste man även här falla tillbaka på vad som är förenligt eller inte förenligt med lagstiftarens intentioner eller någon liknande norm.

Prop. 1980/81:17 123

Den lösning som har föreslagits av USS innebär att man skall bygga upp klausulen kring begrepjjet r ät t.smi ssbr uk . Enligt utredningen skulle en användning av detta begrepp markera att klausulens tillämplighet blir beroende av en bedömning från fall till fall på grundval av samtliga om.ständighe ter i ärendet. Därigenom skulle det forhållandet att motivuttalanden saknas eller ar ofullständiga få mindre betydelse än vad som skulle bli fallet med arbetsgruppens förslag. Förslaget kan onekligen medföra påtagliga fördelar från effektivitetssynpunkt, t.ex. i sådana fall där lagtext och förarbeten inte ger någon klar vägledning för bedömningen. Skattedomstolarna skulle härigenom få friare händer när det gäller att bedöma om ett förfarande skall betraktas som skatteflykt eller inte. Men det innebär också att de skattskyldigas möjligheter att i en konkret situation på förhand kunna bedöma vad som är skatteflykt minskar. Förslaget tillgodoser alltså inte tillräckligt väl kravet på förutsebarhet.

Slutsatsen är att de nu diskuterade lösningarna visserligen har en del förtjänster men att de inte löser de grundläggande svårigheterna. Det synes vara lämpligare att i likhet med arbetsgruppen direkt anknyta till vad som har varit lagstiftarens avsikter. Det är dock nödvändigt att ytterligare precisera skatteflyktsklausulens innebörd i denna del och ge klausulen en så konkret anknytning som möjligt. När det gäller att bedöma om en skatteförmån strider mot lagstiftarens avsikter bör undersökningen begränsas till de skatteregler som i det särskilda fallet är närmast berörda och förarbetena till dessa regler. Som påpekats vid remissbehandlingen framgår detta tydligare om man anknyter till "grunderna" för reglerna än om man använder uttrycket "anda och mening". Det är dock möjligt att göra en ytterligare precisering. Som redan har framhållits kännetecknas 'de kringgåendeför-faranden som klausulen skall träffa av att en skattskyldig, som vill uppnå ett visst bestämt ekonomiskt resul-

Prop. 1980/81:17 124

tat, försöker nä detta på omvägar genom ett mer eller mindre konstlat förfarande som leder till lägre skatt än det "normala" förfarandet. Den bedömning som skall göras är om det valda förfarandet strider eller inte strider mot grunderna för den eller de regler som skulle ha varit tillämpliga om han hade valt det "närmast till hand liggande" förfarandet. Tillämpningsområdet för skatteflyktsklausulen blir betydligt mer preciserat än enligt arbetsgruppens förslag, om man låter vad nu har sagts komma till direkt uttryck i lagtexten. Utöver att den skattskyldige genom en kringgåendetransaktion skall ha erhållit en inte oväsentligtlägre skatt bör alltså som förutsättning för att en rättshandling skall få angripas föreskrivas att denna skatteförmån skall stå i strid med grunderna för den eller de skattebestämmelser som skulle komma ifråga, om den skattskyldige i stället hade företagit den närmast till hands liggande rättshandling som, bortsett från skatteförmånen, skulle ha givit ett likvärdigt ekonomiskt resultat.

Beträffande den nu behandlade delen av skatteflyktsklausulen bör tilläggas följande. Undersökningen av om skatteförmånen strider mot lagstiftarens intentioner skall avse vissa bestämda regler. I första hand måste bedömningen göras med hänsyn till dessa reglers allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kom.mit till uttryck i lagtext och förarbeten. Meningen är dock inte att man skall behöva hålla sig enbart till vad som uttalades när de beröda skattereglerna infördes. Vägledning bör också kunna hämtas från ef ter följ ande lagstift-ning, dock endast i den mån det är fråga om lagstiftningsärenden som avser en och samma skattefråga. Däremot föreligger en begränsning så till vida att nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram inte bor få läggas till grund för bedömning av om ett visst förfarande strider mot grunderna för en beskattningsregel. Skatteflyktsklausulens egentliga tillämpningsområde bör vara de fall där en lagregel har kringgåtts genom ett förfarande som lagstiftaren vid den kringgångna regelns tillkomst inte hade någon anledning att gå in på. Däremot skall klausulen inte tillämpas i de fall då lagstif tni noen nå ann?ii- sätt är of ullständ ia . Sådana

Prop. 1980/81:17 125

brister får i stället avhjälpas på sedvanligt sätt genom lagstiftning varigenom de materiella reglerna ändras eller kompletteras.

Trots de här gjorda preciseringarna kan det givetvis ibland bli svårt att ta ställning till om ett förfarande strider eller inte strider mot grunderna för en beskattningsregel. Inte sällan saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena. Skattereglerna bildar inte heller alltid ett enhetlig t möns ter . De transaktioner som kan föranleda tillämpning av en allmän skatteflyktsklausul kan ofta förmodas vara av ganska komplicerad natur. Arbetsgruppens genomgång av olika skatteflyktsfall visar många exempel där skatteförmånerna uppnås genom serier av sinsemellan olikartade rättshandlingar. I sådana fall har den skattskyldige vanligen begagnat sig av inte bara en utan flera olika regler i skattesystemet för att kunna nå de slutliga skatteförmånerna. Trots sådana komplikationer torde det ofta vara möjligt att efter en noggrann analys fastställa om ett förfarande strider mot grunderna för den eller de skatteregler som är berörda. Går det däremot inte att ge ett entydigt svar på vad som skall anses stå i överensstämmelse med eller strida mot den kringgångna lagstiftningens grunder är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarande inte uppfyllda. Oklarhet beträffande lagstiftningens grunder måste med andra ord gå ut över den fiskala sidan.

Hittills har två grundläggande förutsättningar för att ett förfarande skall kunna underkännas vid beskattningen behandlats, nämligen dels att den skattskyldige genom att företa en annan rättshandling än den som ligger närmast till hands för att uppnå det eftersträvade ekonomiska resultatet har berett sig en inte oväsentlig skatteförmån dels att denna förmån strider mot grunderna för den eller de skattebestämmelser som den skattskyldige har försökt att kringgå. Ett tredje led i den skatteflyktsklausul som arbetsgruppen har föreslagit avser den

tredje led omfattar enligt förslaget tvä rekvisit, näm-

Prop. 1980/81:17 126

ligen att skatteförmånen skall utgöra den skattskyldiges huvudsakliga fördel av rättshandlingen och a r. t den skattskyldige skall ha möjlighet göra sannolikt att rättshandlingen ändå har tillkommit eller fått sitt innehåll i annat ekonomiskt syfte än att erhålla förmån vid beskattningen.

Det är viktigt att understryka arbetsgruppens påpekande att alla transaktioner som ger skattefördelar naturligtvis inte innebär skatteflykt. Det torde tvärtom tillhöra ovanligheten att avtal ingås utan hänsynstagande till skatteeffekterna. Vid valet mellan olika handlingssätt skall den skattskyldige givetvis vara i sin fulla rätt att välja det som han anser gynnsammast från skattesynpunkt. Bara om förfarandet innebär ett kringgående i strid med grunderna för den kringgångna regeln skall det kunna underkännas. Som ytterligare förutsättning bör gälla att just skattefördelarna har varit det avgörande motivet för den skattskyldiges val av handlingssätt. Det blir alltså nödvändigt att skilja mellan å ena sidan de fall då skattskyldig, trots att övriga rekvisit är uppfyllda, ändå får anses ha godtagbara skäl för sitt handlande och ä .ndra sidan de fall då sådana särskilda skäl saknas. Arbetsgruppens förslag innebär här att bevisbördan fördelas på så sätt att det allmännas representant skall göra sannolikt att skatteförmånen har varit den skattskyldiges huvudsakliga fördel och att den skattskyldige därefter kan anföra motbevisning angående sina motiv för transaktionen. En sådan formell uppdelning synes mindre lämplig. I stället bör som JK har föreslagit de båda leden föras samman i en bestämmelse. Mot bakgrund av det nu anförda bör föreskrivas att förfarandet får angripas om det med hänsyn till omständigheterna måste antagas att den inte oväsentliga skatte förmån, som har erhållits i strid med grunderna för den kringgångna skattebestämmelsen , i allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att uppnå med att företa rättshandlingen i stället för den närmast till hands liggande rättshandling som frånsett beskattningen skulle ha gett ett likvärdigt ekonomiskt resultat.

Prop. 1980/81:17 127

Liksom enligt arbetsgruppens förslag skall bevisbördan fördelas enligt de vanliga reglerna för taxeringsprocessen. I första hand har det allmännas representant att förebringa utredning som ger stöd för att det nu behandlade kravet är uppfyllt. Lika litet som i en vanlig taxeringsprocess kan det här begäras att man från det allmännas sida förebringar fullständig bevisning om den transaktion som är under prövning. Har det i tillräckligt hög grad gjorts sannolikt att rekvisititet är uppfyllt, får den skattskyldige i sin tur försöka göra sannolikt att han - trots vad som framgår av det yttre skeendet -ändå har haft andra och i detta sammanhang godtagbara skäl för sitt handlande. Den skattskyldige får härigenom möjligheter att som motvikt till den fiskala sidans sakuppgifter lägga fram t.ex, skriftlig dokumentation som tidigare inte har varit tillgänglig i processen och att lämna uppgifter om transaktionens betydelse från företagsekonomisk synpunkt eller om de övriga konsekvenser som transaktionen medför för honom. Att den skattskyldige på detta stadium ofta kommer att få ett särskilt ansvar för att det subjektiva momentet blir belyst på ett tillfredsställande sätt sammanhänger med de normer för bevisprövningen som tillämpas inom såväl skatte- som civilprocessen. Enligt dessa normer bör domstolarna vid bevisprövningen ta hänsyn till vilken av parterna som har lättast att belysa ett visst sakförhållande eller att förebringa utredning i en viss fråga.

Det bör framhållas att även andra skäl än rent ekonomiska i vissa fall bör kunna godtas. I praktiken torde visserligen företagsekonomiska - t.ex. organisatoriska eller marknadstekniska - överväganden komma att utgöra den vanligaste invändningen. Även andra motiv än sådana som direkt eller indirekt har ekonomisk betydelse kan dock i särskilda fall tänkas bli åberopade av de skattskyldiga. Det ligger här närmast till hands att tänka på vissa familjerättsliga överväganden. Som arbetsgruppen har framhållit skall man däremot själfallet inte med befriande verkan kunna anföra att ett arrangemang har vidtagits t.ex. för att kringgå annan lagstiftning eller för att främja brottsliga syften.

Prop. 1980/81:17 128

De förslag som här har lagts fram har åtskilligt gemensamt med arbetsgruppens förslag till 3 och 4 §§. Den viktigaste skillnaden är att promemorieförslaget uttryckligen är begränsat till de egentliga kringgåendefallen. Den analys av lagstiftningens tillämpning på praktiska fall som arbetsgruppen har utfört kan därför ha värde som exempel på i vilka situationer man kan ifrågasätta en tillämpning av skatteflyktsklausulen. Gruppens slutsatser har dock till viss del kritiserats vid remissbehandlingen och bör inte anses bindande för tillämpningen av skatteflyktsklausulen. Det synes inte heller lämpligt att försöka styra utvecklingen genom att ge detaljerade anvisningar om klausulens tillämplighet i olika fall. Denna ståndpunkt är en direkt följd av den föreslagna konstruktionen av klausulen och då närmast det grundläggande rekvisitet att skatteförmånen skall stå i strid med grunderna för de aktuella bestämmelserna. Vid tillämpningen av detta rekvisit bör domstolarna grunda sin bedömning på vad som förekommit i det eller de lagstiftningsärenden som ligger till grund for de berörda materiella skattereglerna och inte på uttalanden eller bedömningar som har gjorts i andra sammanhang. Det blir alltså skattedomstolarnas sak att i varje särskilt fall pröva om ett visst förfarande är förenligt med eller strider mot grunderna för de aktuella bestämmelserna.

Även om det alltså inte är lämpligt att ge några bindande anvisningar om hur klausulen skall tillämpas, kan det finnas skäl att konkretisera den tidigare framställningen genom att i korthet - från principiella utgångspunkter - diskutera några situationer där klausulen synes kunna bli tillämplig.

Ett första exempel kan hämtas från realisationsvinstbeskattningens område. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av fastighetsförsäljning har säljaren rätt att göra avdrag för ingångsvärde och förbättringskostnader m.m. enligt föreskrifterna i punkt 2 a av anvisningarna till 36 S KL. Har avyttringen omfattat byggnad, som är

Prop. 1980/81:17 129

avsedd att användas för bostadsändamål, får säljaren under vissa förutsättningar rätt till ett årligt s.k. 3 000-kronorstillägg. Vid försäljning av mark från jordbruksfastighet har det förekommit att parterna lägger upp affären på det sättet att avtal först träffas om försäljning av hela egendomen, varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnadon med tillhörande tomtområde. Transaktioner av detta slag har uppmärksammats bl.a. i samband med den under år 1976 genomförda omläggningen av realisationsvinstbeskattningen (prop. 1975/76:180 sid. 136 och SkU 1975/76:63 sid. 58).

När det gäller att bedöma om en sådan transaktion kan angripas med hjälp av skatteflyktsklausulen är den första iakttagelsen att transaktionens ekonomiska slutresultat - bortsett från beskattningen - är att äganderätten till viss mark blir överförd till en utomstående och att det "normala" eller närmast till hands liggande handlingssättet då hade bestått i en direkt försäljning av marken. I stället väljer säljaren en omväg och delar upp den tilltänkta affären i två - civilrättsligt giltiga - led. Godtas detta vid beskattningen leder transaktionen på grund av 3 000-kronorstillägget normalt till väsentligt lägre skatt än vid en direktförsäljning. En inte oväsentlig skatteförmån erhålls alltså om transaktionen läggs till grund för taxeringen. Nästa fråga är om skatteförmånen strider mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna. Det kan då konstateras att regelsystemet är uppbyggt så att det i princip enbart ger utrymme för "verkliga" kostnadsavdrag. Det finns inte några uttalanden som ger stöd för ett påstående om att det skulle vara möjligt att erhålla någon form av schablonavdrag vid rena marköverlåtelser. Ett direkt stöd för denna uppfattning kan fås genom att gå vidare till grunderna för den regel som ger möjlighet att utnyttja 3 000-kronorstillägg. Av lagtexten framgår direkt att avdrag får medges endast i sådana fall då avyttringen har omfattat byggnad som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål. Av motiven framgår (prop, 1967:153 s, 128 f) att syftet bakom 3 000-kronorstillägget är att mindre realisationsvinster skall 9 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 17

Prop, 1980/81:17 130

undantas från beskattning och att fastighetsägaren samtidigt skall ha möjlighet att få kompensation för vissa mindre fastighetsomkostnader. Det är alltså naturligt att hävda att det skulle strida såväl mot de grundläggande reglerna om beräkning av realisationsvinst vid fastighetsavyttringår som mot grunderna för den särskilda regeln om 3 000-kronorsavdraget att tillåta avdrag i detta fall. Det återstår härefter att ta ställning till om det subjektiva rekvisitet är uppfyllt. Om det av omständigheterna framgår att den skattskyldige valt att gå omvägen via en försäljning av hela fastigheten och återköp av bostadshus med tomt just för att få möjlighet att tillgodoräkna sig 3 000-kronorsavdrag är även det subjektiva kravet uppfyllt. Klausulen går då att tillämpa. Det är sedan en helt annan sak att man i olika sammanhang har ansett att reglerna om 3 000-kronoraavdraget borde utvidgas. Som exempel kan nämnas att realisationsvinstkommittén förordade en utvidgning av bestämmelserna så att en jordbrukare, som säljer sin jordbruksfastighet men behåller mangårdsbyggnaden, skall få rätt att tillgodoräkna sig 3 000-kronorstillägg vid försäljning av jordbruksdelen (jfr SOU 1975:53 s 119), Kommitténs förslag på denna punkt har emellertid inte lett till några lagändringar, vilket innebär att de i det föregående refererade "grunderna" för avdraget kvarstår orubbade. Det kan tilläggas att om det skulle anses önskvärt att förhindra en tillämpning av den allmänna skatteflyktsklausulen i det här diskuterade fallet så bör det ske genom en ändring av de materiella skattereglerna i samband med att klausulen införs.

Det finns åtskilliga exempel på kringgåendetransaktioner som har stoppats genom lagstiftning. Tidigare har som exempel nämnts de s,k. Lundintransaktionerna och olika förfaranden som har haft till syfte att kringgå förbudet mot avdrag för periodiskt understöd till hemmavarande barn. Det kan vara lämpligt att här något mer utförligt behandla några av de förfaranden som avser kringgående av det nämnda avdragsförbudet.

Prop. 1980/81:17 131

Enligt en allmän bestämmelse i 20 § 2 mom. KL medges inte avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig utbetalning till person i givarens hushåll, I praktiken förekom att skattskyldiga - i stället för att ge ut understöd direkt till ett hemmavarande barn - tecknade en pensionsförsäkring för att därefter insätta barnet som förmånstagare till utfallande försäkringsbelopp (jfr RA 1959:1550), Genom att välja att gå omvägen via en pensionsförsäkring - där premien är avdragsgill för den som tecknar försäkringen - försökte den skattskyldige att sätta det nämnda avdragsförbudet i 20 § KL ur spel. För att förhindra förfaranden av detta slag gjordes år 1959 ett par ändringar i skattskyldighetsreglerna i 53 § KL, Ändringarna innebar att belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring och utbetalas till en särskilt insatt förmånstagare i vissa fall skall beskattas hos försäkringstagaren i stället för hos förmånstagaren. Det visade sig emellertid att denna lagstiftningsåtgärd inte hade varit tillräcklig. Avdragsförbudet mot periodiska understöd kunde nämligen undvikas genom ett snarlikt förfarande, I stället för att sätta in ett hemmavarande barn som förmånstagare till en pensionsförsäkring överläts själva äganderätten till försäkringen på barnet. Genom denna åtgärd kom nämligen utbetalningar på grund av försäkringen att tillfalla försäkringens ägare (barnet) som därigenom också blev skattskyldig för utfallande belopp. Även denna metod att ta sig förbi avdragsforbudet har blivit stoppad genom lagstiftning. Det har skett genom en regel som gör det möjligt att beskatta den ursprunglige ägaren för utfallande belopp även efter en överlåtelse av försäkringen.

Frågan är om dessa transaktioner hade kunnat angripas med hjälp av skatteflyktsklausulen. Det ekonomiska resultat som den skattskyldige har strävat efter att uppnå i dessa fall var att föra över medel till sitt barn. Det enklaste sättet för att åstadkomma detta ekonomiska resultat var att verkställa överföringen direkt t,ex. genom

Prop. 1980/81:17 132

ett gåvobelopp eller någon form av periodisk utbetalning. Tillämpades detta "normala" handlingssätt inträdde den beskattningseffekten att den skattskyldige inte fick avdrag för överföringarna. Den skattskyldige valde därför istället omvägen via en pensionsförsäkring. Denna omväg resulterade i et;, ekonomiskt resultat som var likvärdigt med det alternativa handlingssättet med en direkt överföring, men gav samtidigt den fördelen att det blev möjligt att vid inkomstbeskattningen få avdrag för de medel som överfördes. Det är alltså här fråga om förfaranden som för en utomstående betraktare innebär ett "kringgående" av det nämnda avdragsförbudet. Om den genom "kringgåendet" erhållna skatteförmånen inte var oväsentlig skulle den första grundläggande förutsätt ningen för klausulens tillämpning ha varit uppfylld. Nästa fråga blir om de beskrivna metoderna kan anses ha stridit mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna. I korthet kan följande synpunkter lämnas på denna fräga. Avdragsförbudet mot periodiska understöd och därmed jämförliga utbetalningar kan sägas utgöra en generell norm för beskattningen. Detta påstående bestyrks av att förbudet inte är begränsat till någon bestämd förvärvskälla och av att det har tagits in i ett för inkomstbeskattningen centralt lagrum som anger hur den skattepliktiga inkomsten skall bestämmas. En konsekvens av detta förhållande är att lagstiftarai, om det verkligen hade varit hans avsikt att medge undantag från avdragsförbudet, uttryckligen borde ha angivit i vilken eller vilka situationer som ett sådant undantag skulle kunna komma ifråga. För att tillämpningen av de regler som bär upp avdragsförbudet skall kunna undvikas måste det tydligen krävas att det finns stöd för detta i någon annan regel i skattesystemet. För att återknyta till de fall som här har diskuterats kan det fastställas att det inte går att finna stöd för uppfattningen att de utnyttjade reglerna inom pensionsbeskattningens område skulle ha utformats pådet sätt som skett bl.a. för att skapa ett undantag från avdragsförbudet mot periodiska understöd.

Prop. 1980/81:17 133

Att det förhåller sig på detta sätt bestyrks av de lagstiftningsingripanden som tidigare har återgivits. Vid båda tillfällena ansågs reglerna på pensionsförsäkringssidan ha blivit utnyttjade på ett sätt som inte hade varit avsett från lagstiftaren sida. Slutsatsen är alltså att förfaranden av det slag som nu har diskuterats strider mot grunderna för avdragsförbudet i 20 § 2 mom, KL. För en tillämpning av klausulen skulle slutligen också ha krävts att det subjektiva rekvisitet varit uppfyllt. I de diskuterade fallen innebär det närmast ett krav på att själva försäkringsmomentet skall ha varit av underordnad betydelse.

Som ett sista exempel - hämtat från företagsbeskattningsområdet - kan det vara lämpligt diskutera en metod att försöka undvika tillämpning av redan existerande specialregler motskatteflykt som har uppmärksammats av arbetsgruppen (s. 107). Ar 1972 infördes särskilda regler i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL för att förhindra s.k. vinstbolagstransaktioner (prop. 1972:93, SkU 1972:31, rskr 1972:226, SFS 1972:273). Uttrycket vinstbolag brukar användas för att beteckna ett bolag som är avsett att överlåtas med betydande obeskattade vinstmedel som framkommit genom att reserver upplösts i samband med att ägaren före överlåtelsetillfället tömt bolaget på dess reella tillgångar. Genom att avyttra aktierna i ett sådant bolag kunde säljaren i form av likvida medel få ut, förutom aktiekapitalet, större delen av bolagets obeskattade vinstmedel utan andra skattekonsekvenser än att köpeskillingen för aktierna träffades av realisationsvinstreglerna. Vinstbolagets obeskattade vinst eliminerades därefter på olika sätt av köparen av aktierna. Enligt den lagregel som har införts för att stoppa transaktioner av detta slag skall skattskyldig som avyttrar aktie_i_ett yinstbglag_beskattas för hela vederlaget for aktien som skattepliktig realisationsvinst (35 § 3 mom. åttonde stycket KL). Arbetsgruppen nämner att följande försök

Prop. 1980/81:17 134

att kringgå denna regel har förekommit. I stället för att överlåta ett vinstbolag direkt till en utomstående person överlåts aktierna först till ett vilande systerbolag, som på så sätt blir moderbolag till det rörelsedrivande vinstbolaget. Därefter upplöses reserverna genom att "inkråmet", dvs. tillgångarna och skulderna i rörelsen, överlåts till marknadsmässigapriser till ett trejde bolag. Genom att sedan överlåta aktierna i moderbolaget anser den agerande sig inte kollidera med den ifrågavarande bestämmelsen i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL eftersom den enligt ordalydelsen endast träffar en direkt avyttring av aktierna_i_vinstbola2et.

Det finns skäl som talar för att även det nu beskrivna förfarandet bör träffas av klausulen. I typfallet leder transaktionen, om den godtas, till väsentligt lägre skatt än om vinstbolaget hade avyttrats direkt till en utomstående person. Vidare framgår det helt klart att det egentligen inte är fråga om en försäljning av de i och för sig ointressanta aktierna i det vilandet "moderbolaget" utan av aktierna i vinstbolaget. Förfarandet måste därför anses strida mot grunderna för de regler i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL genom vilka man har velat sätta stopp för vinstbolagstransaktioner. Under förutsättning att skatteförmånen, dvs. möjligheten att undvika beskattning enligt de nyssnämnda jreglerna, i allt väsentligt utgjort vad den skattskyldige har avsett att uppnå genom sitt valda förfarande är alltså rekvisiten för att klausulen skall kunna tillämpas uppfyllda.

Prop. 1980/81:17 135

6.4 Taxer ing

Har skattedomstol i enlighet med de regler som har föreslagits i det föregående funnit att ett visst förfarande är att betrakta som skatteflykt blir konsekvensen att förfarandet inte skall utgöra grund för beskattningen. Det återstår då att klargöra hur taxeringen skall bestämmas .

Arbetsgruppen har som huvudregel föreslagit att man skall utf.ira taxering eller skatteberäkning med bortseende från den eller de rättshandlingar som har medfört de av lagstiftaren inte avsedda skatteförmånerna. När en skatteregel har kringgåtts innebär det att man skall försöka anpassa det taxeringsmässiga resultatet till resultatet av den närmast till hands liggande seriösa transaktionen varmed den skattskyldige hade kunnat åstadkomma likvärdig ekonomisk effekt. Kan denna grund inte tillämpas eller skulle den leda till oskäligt resultat får taxering eller skatt bestämmas till skäligt belopp.

Som kommer att framgå av det följande (avsnitt 0.5) föreslås tillämpningsområdet för skatteflyktsklausulen bli mer begränsat än enligt arbetsgruppens förslag. En följd £.v detta är att det blir taxeringen som kommer att påverkas av en tillämpning av klausulen och att det inte behövs några bestämmelser för skatteberäkning i särskilda fall.

Taxering enligt de av arbetsgruppen föreslagna principerna synes i flertalet fall inte behöva vålla några särskilda svårigheter. Detta gäller kanske i synnerhet i fråga om närståendetransaktionerna. Dessa har ofta det gemensamt att den skJttskyldige har velat kringgå avdragsförbudet för vissa periodiska understöd eller har önskat att med skattemässiy verkan föra över inkomst på anhörig. I dessa fall kommer en tillämpning av klausulen regelmässigt att innebära att avdrag vägras för understödet eller att den skattskyldige beskattas för den inkomst som han har velat föra över på anhörig.

Prop. 1980/81:17 136

Även i andra situationer kan motsvarande princip till-lämpas. Ett vanligt fäll kan vara att egendom förs över till utomstående med hjälp av Konstlade avtal, som ger den ursprunglige ägaren olika skatteförmåner. Vid sådana transaktioner har den skattskyldige ofta velat utnyttja reglerna för beskattning av realisationsvinster för att undgå den regelmässigt strängare rörelsebeskattningen. Taxering bör även i dessa fall normalt kunna bestämmas med ledning av den närmast till hands liggande rättshandling som - bortsett från skatteförmånen - skulle ha gett samma ekonomiska resultat som kringgåendehand-1 ingen.

Med närmast till hands liggande rättshandling bör då förstås vad som för en utomstående betraktare skulle vara det normala handlingssättet i en motsvarande situation. Det kan givetvis ibland inträffa att det är möjligt att begagna sig av flera alternativa handlingsmönster som alla skulle kunna betecknas som "normala" for att nå det eftersträvade målet. I sådana fall skall jämförelsen givetvis avse det alternativa förfarande som är till den största fördelen för den skattskyldige. Detta innebär dock inte att domstolen skall behöva pröva alla upptänkliga möjligheter som skulle ha stått den skattskyldige till buds för att nå det åsyftade ekonomiska resultatet.

Den huvudregel för taxering som har förordats i det föregående kan i särskilda fall vara svår att tillämpa eller leda till en oskäligt hög skattebelastning. Det gäller närmast sådana fall dar det inte entydigt går att i alla detaljer precisera ett förfarande som - bortsett från skatteeffekterna - skulle ge samma ekonomiska verkningar som det förfarande som har ansetts innebära skatteflykt. Denna situation kan uppkomma t.ex. om sistnämnda förfarande har byggts upp genom en serie rättshandlingar eller om de vidtagna åtgärderna är av komplicerad natur.

Prop. 1980/81:17 137

I sådana fall är det inte alltid möjligt att på objektiva grunder mäta storleken av den obehöriga skatteförmån som den skattskyldige genom sitt förfarande skulle ha uppnått. En tillämpning av regeln om att man vid taxering skall söka sig till den rättshandling som -bortsett från skatteeffekten - ligger närmast till hands kan dessutom, totalt sett, få mycket kännbara ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige. Den skattskyldige kan t.ex, vara bunden gentemot sina medkontrahenter på grund av civilrättsliga regler. Man kan med andra ord inte bortse från de civilrättsliga verkningarna av den skattskyldiges transaktioner.

Som arbetsgruppen har påpekat är det inte meningen att ändamålet med lagstiftningen mot skatteflykt skall sträcka sig längre än att åstadkomma ett rättvist beskattningsresultat. Det är givetvis inte meningen att man med stöd av generalklausulen skall åstadkomma en hårdare beskattning än vad ett "normalt" handlande från den skattskyldiges sida skulle ha lett till.

Från denna principiella utgångspunkt är det tydligt att huvudregeln bor kompletteras med en bestämmelse som ger domstolarna möjligheter till en friare prövning. Arbetsgruppen har föreslagit att om huvudregeln inte kan till-lämpas eller om den skulle leda till ett oskäligt resultat för den skattskyldige bör taxeringen kunna bestämmas till ett skäligt belopp. En regel med detta innehåll synes väl tillgodose önskemålet om en friare prövning 1 särskilda fall. Arbetsgruppens förslag i denna del bör komma till uttryck direkt i lagtexten.

Sammanfattningsvis föreslås att reglerna om rättelse av taxering formuleras på följande sätt. Innebär den rättshandling som den skattskyldige har företagit att skatteflykt anses föreligga, skall taxering inte bestämmas på grundval av rättshandlingen utan i stället på grundval av den närmast till hands liggande rättshandling som, bortsett från skatteförmånen, skulle ge lik-

Prop. 1980/81:17 138

värdigt ekonomiskt resultat. Om sådant förfarande inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Kännetecknande för skatteflyktsförfarandena är i regel att en skattskyldig skaffar sig själv oberättigade skatteförmåner. Mera sällan lär förfarandet ha någon påtaglig ekonomisk betydelse för en eventuell m.edpart. Detta gäller i vart fall ifråga om åtskilliga närståendetransaktioner och sådana kringgåenden som möjliggörs genom att en utomstående ställer sig själv eller ett särskilt tillskapat bolag till förfogande. Som redan tidigare har sagts synes det inte vara erforderligt med särskilda regler för att tillvarata medpartens intressen i skatteflyktsfallen. I viss utsträckning bör dock sådana hänsyn tas inom ramen för den skälighetsprövning som nyss har förordats för särskilda fall.

Med anledning av några påpekanden under remissbehandlingen bör vidare framhållas att man vid taxering stundom kan vara tvungen att ta hänsyn till furhållandena under flera taxeringsår. En transaktion kan ha genomförts genom en serie avtal som sträcker sig över en längre tidsperiod. Ett inledande arrangemang av i och för sig grundläggande betydelse för skatteflykten kan ha vidtagits ett år för att sedan fullföljas ett senare år och då resultera i den slutliga skatteförmånen. Likaså kan ett förfarande som det första året ger en skatteförmån med tiden visa sig få mer ofördelaktiga skattekonsekvenser. Även den omvända situationen kan tänkas. Det är knappast möjligt att i detalj reglera alla hithörande fall. Huruvida den allmänna skatteflyktsklausulen skall tillämpas måste i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. Normalt blir en prövning av förhållandena vid tiden för det första avtalets ingående fullt tillräcklig. Som arbetsgruppen har framhållit bör ett yrkande om tillämpning av skatteflyktsklausulen inte utan vidare kunna bemötas med påståenden om tänkbara framtida skatte-olägenheter av det ifrågasatta avtalet. Så bör endast vara möjligt om olägenheterna blir aktuella inom en relativt snar framtid.

Prop. 1980/81:17 139

On en 3er-ie avtal har in/.;"!!: L'-,, som vai' för sin ger omotiverado förm.aiier, s'''.an. sk.attofJ y!;l:Gi;lau3ulon självfallet lunrn tiMlanipars vid .flera ■:'il.l.C,'il] en. Om däre.Tiot etl; inledande avtal ensamt .i.nte leder till nåon skattefÖrm,-m, fär tillr.ii.ipn.i nre'"i av klausulen anstå till dess det ofter.följando avtal till-k':-CT- som ger den .';lutliga skatteförmiVien. Detta l-.)r.rie j7öl,ja av okat l:ef ] yktLiklausulcnr. uppbyggnad .1. förening med den föreslagna regeln om taxeri.ng.

.L anclutning till det sist sagda lan det vara Lämpligt att fasta uppmärksamheten pa att det förfarande .Dom leder til] den slutliga skatteförmånen lan Eti'.Tclta sig över mor an ett beska t Liiingsär. I ett s-dant fall bör det inte föreligga några hinder mot att förfarandet angrips inom den ordinarie taxeringsprocessens ramai'. Der. om.'~.tandigheten t.ex. att ett inledande avtal har ing.-.wtts under ett tidigare beska;. Lni ngsär an doL d.v. den rfi Llsliandli ng-, som ger den alutliga skattef örm."n'ien, genomförs bör allts,!! inte utesluta att processen förs som ett vanligt taxeri.ngsmäl. Kn näraliggande fräga gäller möjligheterna till eftertaxering 1 Gl-.attcflyktsm.ål . Denna fr.äga k.oinnier att tas upp 1 det följande avsnittet om processuella frägor in.m, (avsnitt 6.6).

6. 5 Lagstiftningens tillämpningsomräde in.n.

Arbe Lsgruppon har gett sitt förslag till lagstif tn.i ng mot skatteflykt ett brett tilläinpningsoinr'äde. Generalklausulen föresläs bli tillämplig i fräga om a.Lla 3l'.at-ter och avgifter som avses i 1 § skattcbrott.slagen (1971:69). H.änga remissinstanser har varit l-.ritisk.a mot detta för.lag och nar ansett att tillämpningsområdet bör vara snävare.

Generalklausulen har byggts upp mod utgängspunkt i kända sliattoflyktsåtgärdor främst pä ink.orasl.be.katt-

Prop. 1980/81:17 140

ningens omräde. Det iir vicVicä självl-laj-t atu kl.ausuleii bör o.T.fatta den vanliga inl:omstbe£kat tningen. Någon begränsning till vissa inkomstslag - t.ex, inl'.oinGt av rörelse - är världen lämplig eller eaz möjlig. Eftersom de förfaranden 3om avser inkonis tskatter o.fta har direkta berörlng'spunktcr med förmögenhetsbeskattningen, bör även förmöge'ihotsskattcn omfattaG. I enlig.het med vad nu har sagts bör alltså skatteflyktsklausulen tillämpas pa skatt enligl l;ommunalskattclag.ea (19?R: 570), lagen (19'+7: .'376) om statlig ini;oiiistsi-,a tt och lagen (1947:577) om statlig förmögenhctGGl;att. Eftersom utskif tningsskatten och ers.'i ttningssi.a t ten l.:omplet-terar inkomstbeskattningen, syne.s liven der,ja sl-.atter böra omfattas av klausulen. Kupongskatten bör däremot lämnas utanföi-. Det sammanhänger bl.a. med att lagstiftningen på det området inte omfattas av reglerna om förhandsbesked och att där redan finns en allmänt hållen skattef lyk tsbest.ämmclse.

från olika synpunkter kunde det i och för sig vara av värde att låta även andra skatter liksom vissa avgifter omfattas av skatteflyktsk.lausulen. Sålunda kunde sambandet med förmögenhetGbeskattningOii tala för att till-lämpa klausulen på arvs- och gåvoskatt, iä motsvarande sätt kunde sambandet med inkomstbeskattningen anföras som skäl för att lata klausulen omfatta mervärdeskatten. Som påpekats av flera remissinstanser synes det dock oklart om Iclausulen verkligen är iämpad för dessa skatter. Detsamina gäller i än högre grad övri.ga sliatter liksom de olika avgifterna. Som unders trulits av bl.a. RSV kan det visa sig pä flera sätt ol,-igligt att föra över en klausul, som är avpassad för den direkta in-Icomst- och förmögenhetsbeskattningen, nä andra G!;atter och avgifter. Ett ytterligare sklil mot en sädan utvidgning ar att det beträffande flertalet h,'ir avsedda skatter och avgi.fter saknas möjligheter att fä bindande förhandsbesked. Katten till förhandsbesk.ed 'Ir - som

Prop, 1980/81:17 141

närmare kommer att utvecklas i avsnitt 6.6. - ett viktigt komplement till en allmän skatteflyktsklausul. Det .är inte möjligt att utan mer ingåenåe utredning införa en sådan r.ätt på hela skatte- och avgiftsområdet.

Med hänsyn till det anförda bör skatteflyktsklausulen åtminstone till en början begränsas till inkomst- och förinögcnhe tsbeskattningen. Det är också här som behovet av ingripanden är störst. När pra);tiska erfarenheter har vunnits om klausulens tillämpning, får övervägas oin den bör utstr.äclcas till att av.se .även andra skatter och avgi.fter. I detl.a sarni.aanhang bör betonas att det förhällandet att klausulens tillämpningsområde begränsas pä häir föreslaget sätt .givetvis inte betyder att skatteflykt p;'i andra områden legitimeras. Åtskilliga av de förfaranden som kan komina att nralvtiseras i fräga oni övriga .skatter och avgifter är sädana att de ligger det straffbara skattefusket nära elloi' har k.araktär av skenavtal eller lik.nande förfaranden som är ät!:omllga redan enligt gällande rätt.

6.6. Processuella frågor m.m.

I det föreg.äende har understruki ts att do t !cansl;c vl',;-tigaste rättssäkerhe tskravet är att den ensk.ilde har möjligheter att pä förhand överb!Lic!'.a de 3:.attemässiga konsolvenserna av sitt handlande. Den .föreslagna skatteflyktsklausulen har ocksä utformats s;i att det redan från början i största möjliga utsträckning skall stå k/lart för de slvattsliyldlga i vilken rnän ett förfari.n.gs-Gä tt lian t.änkas bli under!:.än t. Detta hindrar givetvis .inte att det här på samma sätt som vid tillämpningen av annan laf;Gtiftning kan ur)|)st,'i besvärliga tolkningsproblem. Det finns därför- anledning; att pröva oin förutse-barbo ton k.an ytterligare öicas |3ä denna punk.t.

Prop, 1980/81:17 142

Eör att tillgorlose önsiiemälet om förutsebarhet har arbetsgruppen föreslagit att de sl:a t i:.G'-yldiga sl:all få ovillkorlig rätt till bindande förriandsbesked beträffande de av grupoea föreslagna objektiva rek.vi-Giten. I stort sett har detta förslag fått ett positivt ;ri()L tagande vid re.nissbehandlingen.

Katten t.Lll förhandsbesired bör ses som ett viktigt koi.ipl ement till skattef lylctslclausulcn. ;'>iligt förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor har skattskyldig möjlighet att få förhandsbesked från RSV (beskedet

lämnas av R:3V:s rättsnämnd) i fråga ,Gom ror hans taxe-.'ing till. !-.oni:nunal inkomstslcat t, statlig inicoms tskatt, statlig förmö.genhe tss":at t, utslif tningsskatt eller ersät-cningsskat t. Som villk.or gäller att förhandsbe-3'i-:edet 3'-all vara av synaerli,g vikt för den ska.ttskyl-'Jige eller att beskedet har betydelse för enlietlig lagtol'.-:ni,ng eller Eättst Lllämpning. Det .första villkoret har tLlll'.oi.in;--.t bl.a. for att undvika att förhands-besi-.cd 3''.al.l behöva lä:-inas i sådana fall där ansöl-iningsn avser ett mindre belopp.

Av det anförda framgår att .nuvarande bestämmelser om förhandsbesked i taxcringsfrågor redan omfattar samtliga de skatter på vill;a skatteflyk.tsllausulen avses bli till.ämpli.g. Nägra mer omfattande ändringar av bestämmelserna pa detta oi.iråde behövs alltså inte. Det synes emellertid nödvändigt att särskilt i.narkera att den 3katt3lcyldige - i annat än bagatellfrågor - slcall ha en ovillkorlig rätt att erhålla .förha.ndsbesl'.cd n:\r det gäller tillämpningen av sk.atteflyktsklausulen. Det s;:er enklast genom att n.ämnda förordning !;omplette.ras r;ied ett tillägg av vilket framgår att förhandsbesked skall Tieddelas i fråga som avser tillämpningen av skattef lyk tsl:lau.sulen om en sådan prövning är av vikt för sökanden. För att undvika missförstånd bör påpekas att förhandsbesked - på samma sätt som nu gäller -också skall kunna meddelas om beskedet har betydelse för enhetlig lagtolkning eller rattstilLämpning.

Prop, 1980/81:17 143

I sammaiihanget bör följande tilläggas. I och mod att skatteflyktsklausulen blir en del av i-egelsystemet ligger det i sakens natur att en ansökan om besked huruvida klausulen ,ä.'" till.änijilig nä visst i ansö):-ningen angivet förfarande inte f-ir avvisas därför att RSV finner att förfaraidet är att bedöma soin sicatte-flykt. Detta är en direkt följd av den föresi.agna utvidgningen av tillämpningsområdet för förhandsbeskeden. Den som har intresse av att fä veta om en viss planerad transaktion faller inom skatteflyktsk.lausulens tillämpningsområde eller ej skall alltså liunna få .förhandsbesked enligt förordningens bestämmelser. Med den föreslagna uppbyggnaden av skafcteflyitsklausulea koiTimer ett förhandsbesked i princ.i.p att innefatta en fullst.än-dig prövning av den transaktion som är i fråga. Det blir alltså inte aktuellt att - pä det sätt som arbetsgruppen har föreslagit - begränsa prövningen till objektiva relcvisit. Beträffande rätten till förhandsbesk.ed bör slutligen för tydlighetens slcull tilläggas följande. Liksom hittills måste den fråga, som skall besvaras genom förhandsbesked, avse något eller några ivonkreta förfaranden. En allmän förfrågan om hur ma.a t, ex, skall .förfara i en viss situation för att få lägsta möjliga skatt skall självfallet inte besvaras av !{SV.

Några remissinstanser har föreslagit att en skattskyldig, som har velat lägga ett visst avtal till grund för beskattningen, bör få möjlighet att med verkan i skattehänseende låta avtalet återgå om det sedermera visar sig att skatteflyktsklausulen blir tillämplig. Med anledning av detta bör följande framhållas. Klausulen tar främst sikte på sådana fall där de skattskyldiga och deras medhjälpare på olika sätt genom konstlade arrangemang har försökt uppnå av lagstiftaren inte avsedda skattelättnader. En tillämpning av l:lausulen lär i dessa fall inte komma som någon överrasl:ning, I mer tveksamma fall finns alltid möjligheten att begära förhandsbesked. Av dessa sk.äl är det knappast påk.allat att

Prop. 1980/81:17 144

införa en rätt till återgånf;. En 3"idan or;in:in;; sln.ille dessutom kunna få den olämpliga konsekvensen att den till stor del eliminerade skatteflyktsk.lausulens allmänpreventiva effekt och öppnade möjligheter till ren spekulation. En skattskyldig s):ulle utan risk. kunna ge sig in på en skatteflyktstransaktion i medvetande om att transaktionen sedermera, om den upptäcks och innebörden klarläggs av beskattningsmyndighoterna, kan återkallas med befriande verkan.

Med tanke på att de fall där tillämpning av skatte-flyktsk.lausulen aktualiseras i många fall '-.an bli komplicerade har arbetsgruppen inte ansett det lämpligt att Lägga prövningen av dessa hos taxeringsnämnderna utan har föreslagit att generalklausulen skall tillämpas först i länsskatterätt. Många remissinstanser har ansett att denna lösning bäst tillgodoser rättssäkerhetskravet. Å andra sidan har bl.a. RSV hävdat att klausulen bör tillämpas redan av taxeringsniimnd. Ver):et har därvid hänvisat till den nära förestående omorganisationen av taxeringsarbetet i första instans.

Det vore givetvis i och för sig värdefullt om s!:atte-flyktsklausul en kunde tillämpas på samma sätt som övriga sk.atteregler. I många fall torde ocliså taxeringsnämnderna vara väl skickade att bedöma och administrera dessa skatteflyktsfrågor. Det står samtidigt klart att det i andra fall frän olika synpunlcter är att föredra att frågor där tillämpning av klausulen ak.tualiseras blir föremål för en domstolsmässig prövning på ett så tidigt stadium i processen som möjligt. Det finns därför knappast sl-.äl att f.n. avvika från arbetsgruppens förslag på denna punkt. Det kan emellertid finnas anledning att åter prova frågan när prakti3l:a erfarenheter har vunnits beträffande den nya taxeringsorganisationen och tillämpningen av skatteflyktslilausulen.

Prop. 1980/81:17 145

I enlighet med det nu sagda föreslås alltså att frågor om tillämpning av sl;attefly'Ktsklau3ulen inte skall prövas av taxoringsnrimnd. Anser nämnden att iclauaulen ,är tillämplig på ett visst förfarande bör den anmäla detta till vederbörande Si-.attechef. Slcattechefon fär sedan föra klausulens tillämpning under skattedomstolens prövning.

Som påpekats från remisshåll bör en sådan anmälan från taxeringsnämnden delges' den sl:atts!;yldigo. I övrigt sy.nes det inte motiverat att föreslå några särskilda processuella regler när det gäller själva handläggningen av skatteflyk.tsmäl. I en taxeringsprocess som förs av den skattslcyldige kan en tilLämoning av k.lausulen bli aktuell genom att ett icvittaingsyr!'.ande framställs. Förs det allmännas talan av annan än slcattechef följer av bestämmelsernas utformning att kvittiiingsyrkandet först mäste underställas vederbörande skattechef. Av bestämmelsernas utformning följer också att skattedomstolarna inte äger rätt att tillilmpa l;lausulen ex officio, dvs. utan något yrkande frän den fis:ala sidan. I och för sig bör det d.-iremo t vara i.nöjllgt att - inom de beloppsramar som den aktuella proceGGcn :nedger -först i högre instana framställa yrkande om att klausul e.a s!:all tillämpas.

Några remissinstanser har föreslagit särsi ilda handlägg-ningsregler, t.ex, att länsslcatterätt och l;ammarrätt skall ha särskild sammansättning i decsa m.å] , En sådan ordning skulle Icomplicera för.farandet och samtidigt medföra risk. för att handläggningstiderna Icomner att förlängas. Dessa olägenheter talar för att förslagen inte bör genomföras,

I sammanhanget bör undcrstrylcas vik.ten av att RSV tillförs sådana resurser att handl.äggningen av sk.atteflykts-målen kan s]:e med minsta möjliga tidsutdräkt.

10 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 146

I det följande skall vissa andra processueli.a frågor som har tagits upp vid remissbehandlingen beröras.

Utformningen av skatteflyktsklausulen har skett pä ott sådant sätt att de skattskyldiga skall få tillfredsställande möjligheter att redan på förhand bilda sig en uppfattning om var gränserna för tillämpningsområdet går. Denna uppläggning hindrar emellertid inte att utgången i ett mål om ifrågasatt skatteflykt kan vara oviss. Detta sammanhänger bl.a. med att mål av denna typ i sig kan antagas vara av komplicerad natur och att det ofta kan uppstå besvärliga bedömningsfrågor. Även om rättstillämpningen i skatteflyktsmålen i princip inte skiljer sig från andra taxeringsmål kan således skatteflyktsmålen i praktiken ofta visa sig bli av kontroversiell natur. Det kan antagas att en ifrågasatt tillämpning av klausulen - åtminstone i ett inledningsskede när det ännu inte har hunnit utbildas någon fast praxis på området - ofta kommer att leda till en process som förs i flera instanser. Det kan alltså dröja avsevärd tid innan frågan hinner bli avgjord genom ett lagakraftagande beslut. Mot derma bakgrund kan det finnas skäl att införa bestämmelser som ger de skattskyldiga möjligheter att få anstånd med inbetalningen av den ytterligare skatt som föranleds av att klausulen har tillämpats. Från remisshåll har föreslagits en generell regel av innebörd att skatten inte skall få tas ut förrän taxeringen har vunnit laga kraft.. En mer ändamålsenlig ordning är att begränsa anståndsmöjligheten till sådana fall_ där sakläget är komplicerat eller där rättsfrågan bedömes som oviss.

Mot denna bakgrund förordas att anståndsfrågan avgörs efter en individuell prövning inom den aktuella taxeringsprocessens ramar. Denna prövning bör ankomma på den domstol - kammarrätt eller regeringsrätten - som

Prop. 1980/81:17 147

har att pröva besvär över det beslut genom vilket skatteflyktsklausulen har kommit ett tillämpas. För att få så enkla regler som möjligt bör anståndsmöjligheten begränsas till sådana skatter som debiteras enligt uppbördslagen (1953:272) som kvarstående eller v inkommande skatt. Med denna ordn.ing kominer samtliga skatter som ligger Inom skatteflyktsklausulens till-lämpnlngsområde att omfattas av anståndsbestämmelserna.

A.nståndet skall alltså avse den ytterligare skatt som den skattskyldige har att erlägga i form av kvarstående eller tillkommande skatt på gnmd av att skatteflyktsklausulen har tillämpats. När det gäller att bestämma hur stor del av den statliga inkomstskatten som har påförts på grund av att skatteflyktsklausulen har tillämpats skall den taxeringshöjning som har gjorts med stöd av klausulen anses ha utgjort sista ledet i taxeringen. Det belopp varmed taxeringen till statlig inkomstskatt har höjts på grund av klausulens tilllämpning skall alltså anses ligga på toppen av annan statligt taxerad inkomst. Motsvarande bör gälla i fråga om den statliga förmögenhetsskatten. En direkt följd av ett anståndsbeslut blir att den skattskyldige får uppskov också med att betala sådana ytterligare egenavgifter som har påförts på grund av att klausulen har tillämpats. Talan mot beslut i ärende om anstånd bör inte få föras. Ett anståndsbeslut bör, i analogi med vad som gäller enligt 49 § 3 mom. uppbördslagen få avse tid Intill dess två månader har förflutit, från domstolens beslut i fråga om taxeringen och det bör kunna omedelbaVt återkallas av domstolen när det föreligger skäl därtill.

Anståndsreglema bör tas in i en särskild paragraf 1 lagen mot skatteflykt.

Prop. 1980/81:17 148

I några remissyttranden har gjorts gällande att det i praktiken blir svårt för det allmännas representant att hinna utreda skatteflyktsfall och väcka talan inom ordinarie besvärstid. Likaså har det framhållits att åtskilliga skatteflyktstransaktioner upptäcks först i samband med taxeringsrevision och att det inte sällan blir fråga om eftertaxerlngsmål. Önskemål har framförts om längre besvärstider och om utvidgade möjligheter till eftertaxering eller till besvär 1 särskild ordning.

Om en allmän skatteflyktsklausul skall få avsedd effekt, måste givetvis den praktiska tillämpningen vara smidig. Det kan många gånger vara svårt för skattemyndigheterna att genast upptäcka fall av skatteflyktsnatur. Även om en lång rad avtal och transaktioner redovisas öppet i den skattskyldiges deklaration kan förhållandena vara sådana att det är möjligt att klarlägga förfarandets Innebörd först efter en ingående och tidsödande granskning. Vidare kan enstaka rättsheuidlingar vid en första anblick te sig fullt acceptabla medan en efterföljande kontroll ger en annan bild. Det nu sagda är emellertid inte speciellt för skatteflyktsklausulen. I stort sett samma problem möter vid tillämpningen av många andra skatteregler. Mot denna bakgrtmd synes det Inte motiverat att låta skatteflyktsregeln inta en särställning på så sätt att den kompletteras med särskilda besvärsregler eller eftertaxeringsmöjllg-heter.

Tidigare har framhållits att ändamålet med reglerna mot skatteflykt inte sträcker sig längre än att ge möjligheter till rättvisa taxeringar. En konsekvens av detta ställningstagande är att de nu föreslagna reglerna inte bör medföra någon utvidgning av till-lämpningsområdet för reglerna om skattebrott och

Prop. 1980/81:17 149

skattetillägg, list synes inte heller befogat att in-c.irelvt - dvs. genom at utvidga d.in skattskyldiges uppgl.ftsskyldlghet enligt taxeringslagen - åstadkomma en sådan skärpning. Den omständigheten att skatteflyktsklausulen har tinärr.pos på ett visst förfarande !;tcfjv' d•Jr.för i sig inti- någon grund för att villänipa rf ..:1 f-rn-T om skattebrott eller skattetillägg. Har den sk,--It t. .kyl dl ge öppet redovisat alla omständigheter av

tydi''se skall va'ken eftertaxering ske eller skatte-tlllpff påföras- Skatteflykten som sådan ."kall alltså Inte föranlpda eftertaxering eller skattetillägg, men väl det förhållandet att skatteflykten döljs genom knapphändig redovisning eller missvisande be.skrivning av de faktiska förhållandena.

Det anförda Innebär också att samma regler bör gälla för eftertaxering i de fall där den allmänna skatte-.flyktsklau.sulen är tillämplig som i andra fall. En förutsättning för eftertaxering är, liksom i fråga om skattetillägg, att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift eller har underlåtit att lämna en uppgift som är av betydelse för att en riktig taxering skall kunna ske.

Arbetsgruppen har även föreslagit att myndighet, som har rätt att lämna förhandsbesked, skall få ge bindande förklaring av generell karaktär att viss typ av förfarande utgör skatteflykt i generalklausulens mening. Flertalet remissinstanser har avvisat förslaget, varvid bl.a. har gjorts gällande att den föreslagna lagför-klarlngsrätten skulle innebära en inte acceptabel delegation av lagstiftningsmakten. Denna kritik förefaller befogad. Tanken bakom arbetsgruppens förslag synes nämligen vara att den bindande förklaringen skall få en slags lagutfyllande verkan. Det kan tilläggas att ett sådant system under alla förhållanden skulle få

Prop. 1980/81:17 150

en mycket begränsad räckvidd eftersom prövningen endast skulle komma att omfatta de objektiva förutsättningarna för klausulens tillämplighet. Arbetsgruppens förslag i denna del bör därför inte genomföras.

6.7 Författningsförslagen

Som arbetsgruppen har föreslagit bör den allmänna skatteflyktsklausulen tas in i en fristående lag mot skatte flykt. 11 § av lagförslaget har lagens tillämpningsområde angivits, 2 § Innehåller själva skatteflyktsklausulen, medan 3 § föreskriver hur rättelse skall ske i de fall då skatteflykt anses föreligga. I 4 § har Intagits bestämmelsema om anstånd med skattebetalning.

Författningsförslagen omfattar även ändringar i 1 § förordningen om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Vidare föreslås att till 67 § TL fogas en bestämmelse som klargör att taxeringsnämnd ej skall tillämpa den allmänna skatteflyktsklausulen och att en anmälan från taxeringsnämnden om tillämpning av lagen om skatteflykt skall delges den skattskyldige.

6.8 Ikraftträdande

Den allmänna skatteflyktsklausulen bör träda i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Bestämmelsema bör dock ej äga tillämpning på rättshandling som har företagits före ikraftträdandet.

Prop, 1980/81:17 151

Bilaga 3

Sammanställning av remissyttranden över departementspromemorian (Ds B 1978:6) Lag mot skattefiykt

1 Remissinstanser

Efter remiss har yttranden avgetts av justitiekanslern (JK), Göta hovrätt, hovrätten över Skåne och Blekinge, kammarrätten i Stockholm, kammarrätten i Göteborg, brottsförebyggande rådet (BRÅ), riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål, samtliga länsstyrelser, utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen (USS), Centralorganisationen SACO/SR, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Föreningen Svenges kommunala taxeringsrevisorer. Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Skånes handelskammare, Svensk industriförening. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handelskammarförbundet, Svenska revisorsamfundet (SRS), Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges föreningsbankers förbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation-Familjeföretagens förening (SHIO-Familjeföretagen), Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redovisningskonsulters förbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

Länsstyrelsen i Kalmar län har bifogat yttranden från Kalmar läns handelskammare och LO-distriktet i sydöstra Sverige. Länsstyrelsen i Malmöhus län har bifogat yttrande från LO-distriktet i Skåne.

LRF åberopar yttrande av Lantbrukarnas skattedelegation.

SAF, Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska handelskammarförbundet och Sveriges grossistförbund har åberopat yttrande av Näringslivets skattedelegation.

SHIO-Familjeföretagen och Sveriges köpmannaförbund har avgett gemensamt yttrande.

2 Allmänt om införandet av en generalklausul mot skatteflykt

Det helt övervägande antalet remissinstanser är positiva till att en generalklausul införs.

Kammarrätten i Göteborg anser att de argument som i den allmänna debatten har brukat anföras mot en sådan klausul har vederiagts i promemorian. Det är sålunda enligt kammarrättens åsikt orimligt att på beskattningens område ställa upp krav på konkreta och preciserade gränser för vad som godtas, när man inte gör det vare sig på straffrättens eller civilrättens

Prop, 1980/81:17 152

område. Ett sådant krav upprätthålls inte heller inom den nu gällande skatterätten. Kammarrätten anför vidare:

Frågan om en allmän skatteflyktsklausul är framför allt en teknisk fråga om hur klausulen lämpligen bör utformas. Att härvid rättssäkerhetsfrågorna måste träda i förgrunden aren självklarhet. Men samtidigt måste beaktas att klausulen blir tillräckligt effektiv, så att man verkligen kommer åt de förfaranden som man vill motverka. Till synes är dessa mål svära att förena, men enligt kammarrättens mening finns det tekniska lösningar som i rimlig grad tillgodoser dem båda.

Göta hovrätt anför:

Såväl i expertgruppens betänkande som i promemorian har man visat på omständigheter som klart ger vid handen att skatteflykten i framtiden ej kan bekämpas enbart med speciallagstiftning. Skatteflykten sker i allt större skala och synnerligen betydande belopp undandras beskattning. En allmän skatteflyktsklausul kan inte minst genom sin allmänpreventiva effekt förväntas effektivt motverka skatteflyktsåtgärder. Hovrätten vidhåller sitt tidigare ställningstagande och tillstyrker således att en allmän skatteflyktsklausul införs.

JK framhåller att utvecklingen visar att det inte är möjligt att på ett tillfredsställande sätt bemästra skatteflykten med speciallagstiftning och anser att det finns ett stort behov av en generalklausul.

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller att dess positiva syn på införandet av en generalklausul bottnar i den rättssäkerhetsaspekt som har att göra med lojaliteten till skattesystemet. Länsstyrelsen anför bl. a. följande:

Alla medborgare bör kunna lita på att alla andra blir rikligt beskattade. Man måste alltså ha tilltro till lagstiftningens möjligheter att komma tillrätta med skattskyldiga som, genom att bryta mot regler och principer i skattesystemet, söker undgå sin skatteplikt. Det torde inte vara någon överdrift att påstå att tilltron till lagstiftningen i detta avseende under senare tid minskat. Detta i sin tur leder till att alltfler bryter mot det regelsystem som gäller. Ett väsentligt intresse måste därför vara att öka tilltron till att lagstiftningen är så utformad att den ger det av statsmakterna beslutade beskattningsresultatet.

En avvisande inställning till införandet av en generalklausul mot skatteflykt redovisar Sveriges advokatsamfund, Svenska företagares riksförbund, SHlO-FamlljeJöretagen, Sveriges köpmannaförbund. Svensk industriförening, Kalmar läns handelskammare och Skånes handelskammare samt minoriteter i länsstyrelserna i Stockholms, Alvsborgs och Jämdands län. De anser att skatteflykten även i fortsättningen bör bekämpas med punktlagstiftning.

Den avvisande inställningen motiveras främst med att en generalklausul inte tillgodoser kravet på förutsebarhet.

Enligt Sveriges advokatsamfund utgör den omständigheten att det redan i den gällande lagstiftningen ibland inte är möjligt att bedöma den skattemässiga behandlingen av en viss transaktion inte något godtagbart skäl för att ytteriigare minska förutsebarheten och det över hela fältet.

Prop. 1980/81:17 153

Svenska .företagares riksförbund framhåller att det i det ekonomiska livet inte alltid finns utrymme att avvakta ett förhandsbesked innan en transaktion genomförs. Om en generalklausul införs kan den skattskyldige tvingas att antingen genomföra en förestående transaktion utan förhandsbesked eller att helt avstå från densamma. Enligt förbundet kan därför en generalklausul genom parternas osäkerhet om de skattemässiga konsekvenserna många gånger förväntas utgöra en hämsko på det ekonomiska livet och kraftigt fördröja transaktioner.

Liknande synpunkter anförs av SHfO-FamilJe/oreiagen, Sveriges köpmannaförbund och Skånes handelskammare.

3 Utformningen av en skatteflyktsklausul 3.1 Inriktningen av lagstiftningen

Förslaget i promemorian att lagstiftningen inte bör omfatta skenrättshandlingar och felaktigt rubricerade rättshandlingar biträds eller lämnas utan erinran av så gott som samtliga remissinstanser. Remissinstanserna godtar också att de av arbetsgruppen föreslagna bestämmelserna om ogiltiga avtal lämnas utanför lagstiftningen.

Från några håll förordas dock att man i förevarande sammanhang inför en bestämmelse som reglerar den skattemässiga behandlingen av skenrättshandlingar. Denna inställning har bl. a. USS och länsstyrelserna i Jämtlands och Gävleborgs län.

De flesta remissinstanserna tillstyrker att lagstiftningen mot skatteflykt utformas i huvudsaklig överensstämmelse med promemorian. Flera av dessa ifrågasätter dock om lagstiftningen för avsedd effekt. Bl. a. efterlyser man från myndighetshåll regler som förbättrar det allmännas ställning på det processuella området. Vidare höjs röster bl. a. för en vidgning av tillämpningsområdet och för att klausulen skall kunna tillämpas också när "skatteförmånen" tillkommer en närstående.

Länsstyrelsen 1 Göteborgs och Bohus län framhåller att målsättningen att begränsa tillämpningsområdet för generalklausulen till de egentliga kringgåendefallen ligger väl i linje med länsstyrelsens uppfattning om inriktningen av lag.stiftningen.

Länsstyrelsen i Stockholms län påpekar att den väsentligaste anledningen till att arbetsgruppens förslag arbetats om har varit att man ansett sig bättre böra tillgodose de skattskyldigas krav på rättssäkerhet. Detta har gett till resultat att klausulens tillämpningsområde blivit mindre och att de subjektiva inslagen i de kriterier som ställs upp för klausulens användning har reducerats. Länsstyrelsen har i och för sig inte något att invända mot den nu valda utformningen av klausulen. Det är, påpekar länsstyrelsen, en självklarhet att de skattskyldiga så långt möjligt skall kunna förutse skattekonsekvenserna av ett visst handlande. Länsstyrelsen accepterar sålunda själva

Prop. 1980/81:17 154

utformningen av skatteklausulen. När det gäller den processuella sidan däremot är länsstyrelsen kritisk mot förslaget. För att den allmänpreventiva effekt som eftersträvas skall kunna uppnås är det enligt länsstyrelsen nödvändigt att det allmänna får möjlighet att med effektivitet och kraft inskrida mot de kringgåendetransaktioner som klausulen tar sikte på. Länsstyrelsen i Örebro län anför:

Det framlagda förslaget har utformats med särskilt beaktande av den enskildes rättssäkerhet. Mot detta kan någon erinran i princip inte göras. Detta har dock medfört att lagförslaget blivit tämligen uddlöst och förefaller bli svårt att tillämpa i praktiken förde fiskala myndigheterna. Den bevisbörda som lagts på dessa är mycket stor. Trots detta anser sig länsstyrelsen böra tillstyrka att förslaget läggs till grund för en lagstiftning mot skatteflykt. Enbart förekomsten av en sådan lagstiftning kan beräknas få en avsevärd allmänpreventiv effekt vilket måste vara av stort värde. Skulle det efter några år visa sig, att skatteflyktsklausulen inte fått sådan effekt och inte heller varit praktiskt användbar, bör erforderliga ändringar och skärpningar övervägas då. Samtidigt bör undersökas i vilken utsträckning gällande speciallagstiftning kan undvaras och tas bort.

Länsstyrelsen i Värmlands län tillstyrker också att lagstiftningen utformas i huvudsak enligt förslaget i promemorian. Länsstyrelsen anser dock att lagen bör tillämpas även på mervärdeskatt och att en särskild besvärsregel införs när det gäller prövning av fall där skatteflyktsklausulen aktualiseras.

Liknande synpunkter anförs av flera andra länsstyrelser och företrädare för det allmänna.

Ett stort antal remissinstanser främst på den allmänna sidan uttalar sig dock för att klausulen bör omarbetas och förstärkas från effektivitetssynpunkt.

RSV anser att rekvisiten i lagförslaget är för restriktivt utformade vilket torde leda till ett ytterst snävt tillämpningsområde. Enligt RSV måste en överarbetning av lagtexten ske i syfte att vidga tillämpningsområdet:

JK anser också att det finns utrymme för att - utan att rimliga rättssäkerhetskrav träds för nära - justera lagtexten så att tillämpningsområdet något vidgas och rättstillämpningen underiättas. Enligt JK bör generalklausulen i vart fall täcka sådana förfaranden som kan hänföras under begreppet rättsmissbruk.

Göta hovrätt anför:

Genom att begränsa tillämpningen av klausulen till de egentliga kringgåendefallen har emellertid bestämmelsen till sitt innehåll blivit så urvattnad, att den med hänsyn till utformningen i övrigt torde komma att tillämpas endast undantagsvis. Från effektivitetssynpunkt är fördelarna med en på detta sätt utformad klausul så obetydliga att de ej uppväger nackdelarna. Begränsningen torde ej heller innebära att förutsebarheten blir så mycket större, eftersom det i praktiken torde bli svårt att avgöra om en transaktion är att hänföra till de egentliga kringgåendefallen. Hovrätten avstyrker därför den i promemorian föreslagna utformningen av generalklausulen och ansluter sig till expertgruppens ställningstagande att skatteflyktsklausulen

Prop. 1980/81:17 155

bör göras tillämplig även på andra former av skatteflykt än de egentliga kringgåendefallen.

TCO anser att de begränsningar som har införts i jämförelse med arbetsgruppens förslag har blivit till klara men och LO finner att promemorieförslaget innebär en försämring och uttunning på flera punkter,

Även länsstyrelserna i Uppsala, Malmöhus och Kopparbergs län förordar en omarbetning av lagförslaget i syfte att få en effektivare lagstiftning.

Bland de företrädare för näringslivet som i och för sig kan tänka sig att en generalklausul införs finns det å andra sidan några som avstyrker förslaget på den grunden att det inte anses tillgodose rättssäkerhetsintressena. Hit hör bl. a. Lantbrukarnas skattedelegation. Delegationen finneratt förslaget innehåller vissa klara förbättringar jämfört med det gamla förslaget och fortsätter:

Delegationen kan i långa stycken instämma i vad som anförs i de motivuttalanden som görs i promemorian. Ser man däremot till den föreslagna lagtexten anser delegationen att denna inte ger erforderlig klarhet i hur generalklausulen skall tillämpas. Även om man i lagtexten anger att det skall röra sig om "konstlade" rättshandlingar kvarstår en betydande känsla av ovisshet. Till detta bidrar i hög grad det enligt delegationens uppfattning synnerligen olyckligt valda skatteflyktsexemplet med försäljning och återköp av bostadshus. Om klausulen skall kunna tillämpas på sådana fall föreligger en stor risk att klausulen får en vidare tillämpning än vad som egentligen är avsett. Vidare kvarstår problemen att åstadkomma ett rimligt beskattningsresultat i de fall klausulen utlöses.

3.2 Förutsättningar för tillämpning av klausulen

Allmänt

De flesta remissinstanserna tillstyrker att generalklausulen utformas i huvudsak enligt promemorieförslaget. Från en del håll pekas dock på att vissa rekvisit kan ge upphov till svårigheter vid tillämpningen.

Några remissinstanser förordar att generalklausulen byggs kring andra rekvisit än dem som förordas i promemorian.

Göta hovrätt föreslår att klausulen utformas så att skatteflykt skall anses föreligga om den skattskyldige har företagit en rättshandling som uppenbarligen ger honom en "otillbörlig skatteförmån".

USS anser att klausulen bör byggas upp kring begreppet "rättsmissbruk". Även RSV, SACO/SR, BRA och länsstyrelsen i Skaraborgs län uttalar sig i denna riktning.

Kammarrätten i Göteborg anser att klausulen bör byggas på rekvisitet "konstlade rätlshandUngaf\ Av samma meningar Lantbrukarnas skattedelegat ion.

Näringslivels skattedelegatlon anser att generalklausulen bör ges formen av en tolkningsanvisning till domstolarna.

Prop. 1980/81:17 156

De nu nämnda lösningarna har diskuterats i promemorian (se bil. 2 avsnitt 6.3). De ifrågavarande remissinstanserna framför bl. a. följande ytteriigare synpunkter.

USS ansluter sig till den i promemorian föreslagna begränsningen till de egentliga kringgåendefallen och fortsätter:

Att bestämmelserna inte bör byggas upp kring en särskild lagtolkningsregel visar dock redan den omständigheten att en sådan regel i det praktiska rättslivet medför endast en begränsad utvidgning av tillämpningsområdet för ett bestämt lagbud. Den kan således enbart spela en marginell roll när det gäller att bemöta s. k. atypiska rättshandlingar som företas för att kringgå en viss beskattningsbestämmelse. Lagtolkning kan nämligen, såsom tidigare har påpekats, inte göras särskilt extensiv. Med andra ord anser USS att de föreliggande bestämmelserna inte kommer att innebära några större förbättringar av nu rådande missförhållanden. USS har i det förra remissyttrandet sökt utforma en skatteflyktsbestämmelse som bygger på begreppet rättsmissbruk. Denna ger uttryck för de grundläggande principer som USS menar måste beaktas.

SACOISR hälsar inskränkningen till de egentliga kringgåendefallen med tillfredsställelse men anser att de föreslagna rekvisiten leder till lagtolkningsproblem. SACO/SR anför vidare:

Mot bakgrunden av vad som ovan sagts föreslår SACO/SR att man bygger upp lagregeln mot kringgåendehandlingar kring begreppet "rättsmissbruk", vilket synes vara den gängse metoden i andra länders rättssystem. Detta skulle ge bättre stadga åt lagregeln än den allmänna hänvisningen till "grunderna". Om man därtill inför en allmän tolkningsklausul av skattelag, som fastlägger tolkningsprinciperna, bör man enligt SACO/SR:s mening uppnå större precisering och skapa underlag för en enhetligare rättstillämpning inom skatteområdet.

BRÅ anför bl. a. följande:

Enligt BRÅs mening bör lagstiftning mot skatteflykt i första hand inriktas mot atypiska rättshandlingar- rättshandlingar som visseriigen till form och innehåll, i civilrättslig mening, är fullt adekvata - men till sina faktiska ekonomiska verkningar saknar likhet med rättshandlingar som allmänt företas inom respektive rättsområde. Därjämte bör innefattas rättshandlingar som med hänsyn till rättsutvecklingen ligger inom den rättssfär som lagstiftaren i det särskilda fallet velat täcka in. Någon egentlig olägenhet för enskilda skattskyldiga även sådan klausul kan inte anses föreligga. Det rör sig här om vad som i allmänhet betecknas som rättsmissbruk.

Kammarrätten i Göteborg framhåller att den bärande tanken i att använda begreppet "konstlad" som huvudkriterium är att en allmän skatteflyktsklausul har till syfte att skydda mot framtida förfaranden, som innebär att man avviker från normala, sakligt motiverade handlingsmönster bara för att nå en skatteminskning som lagstiftaren uppenbariigen inte har avsett. Kammarrätten säger sig inte heller ha blivit övertygad av de argument som anförs i promemorian mot att bygga en allmän skatteflyktsklausul på kriteriet "konstlat" och fortsätter:

Prop. 1980/81:17 157

Att det skulle vara svårt att skilja mellan konstlade och komplicerade rättshandlingarärenligt kammarrättens mening att underskatta förmågan att förstå innebörden av vanliga språkliga uttrycksmedel. I vart fall torde det mestadels såväl för lekmannen som för den skolade experten vara lättare att klara av denna distinktion än att leta ut huruvida en skatteförmån står i strid med grunderna för den eller de skatteregler som skulle ha blivit tillämpliga "om den skattskyldige i stället hade föredragit den närmast till hands liggande rättshandling(en)". Enligt kammarrättens mening skulle det, i motsats till vad som sägs i promemorian, inte heller bli fråga om att bedöma vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Bedömningen skall i stället rikta in sig enbart på den transaktion (den eller de rättshandlingar) som har lett till den icke oväsentligt lägre skatten och gälla huruvida den framstår som konstlad. Därvid skall givetvis bortses från att transaktionen kan ha det i och för sig naturiiga motivet att leda till lägre skatt.

Lantbrukarnas skattedelegation framhåller att det är ett stort och för rättssäkerheten avgörande problem hur den handling, som skall företas för aU skatteflyktsklausulen skall utlösas, skall preciseras i lagtexten. Delegationen kritiserar den lösning som har valts i promemorian och anser att det naturiiga är att beskriva rättshandlingen och att klargöra att denna skall avvika ifrån vad som är normalt och brukligt. Uttrycket "konstlad" är enligt delegationen ett bra och beskrivande uttryck i detta fall.

Näringslivets skattedelegatlon anser att generalklausuler av den obestämda räckvidd som betecknar såväl den tidigare föreslagna som den nu ifrågasatta inte är förenliga med svensk lagstiftningsmetod. Att gå över en analog tillämpning av den kringgångna skatteregeln stämmer enligt delegationen bättre med svensk rättstradition. Det är enligt delegationen en från principiella synpunkter lämpligare ordning, om man inte kan nå det vällovliga syftet att hindra kringgåendetransaktioner via snabba ingripanden i den materiella lagstiftning som kringgåtts. Delegationen framhåller att dess förslag till tolkningsanvisning riktar sig mot vad som hittills har varit det yttersta problemet, nämligen att regeringsrätten i många fall ansett sig alltför slaviskt bunden till lagtextens ordalag.

Förfarandet

Flera remissinstanser pekar på svårigheter vid tillämpningen av rekvisiten "närmast till hands liggande rättshandling" och "likvärdigt ekonomiskt resultat". Bl. a. framhålls att det ibland är svårt att finna en hållbar närmaste rättshandling.

Det gäller bl. a. länsstyrelsen i Malmöhus län som framhåller att förslaget synes bygga på den uppfattningen att den skattskyldige först bestämmer sig för att göra en viss ekonomisk transaktion och därefter funderar över en "konstlad" väg att nå fram till det ekonomiska resultatet som dessutom ger honom en skatteförmån. Enligt länsstyrelsen syftar ett stort antal kringgåendetransaktioner som avser mycket betydande belopp till att överföra obeskattade reserver i inkomstslaget rörelse till privat ägande (typ vinstbolagstransaktioner). Dessa fall kännetecknas av att bolaget vanligtvis uttömt

Prop. 1980/81:17 158

sina av- och nedskrivningsmöjligheter. Skatteproblemet kan alltså, påpekar länsstyrelsen, komma först, till skillnad mot vad som synes förutsättas i förslaget. Länsstyrelsen anför vidare:

Kringgåendet görs med denna utgångspunkt, och det ekonomiska slutresultatet-bortsett från skatteförmånen-blir en biprodukt. 1 dessa och i många andra fall kan det uppstå stora svårigheter att finna en hållbar närmaste rättshandling. Avsaknaden av en närmaste rättshandling torde utesluta tillämpning av skatteflyktsklausulen. Även den gjorda avgränsningen "likvärdigt ekonomiskt resultat" är svårgripbar. I promemorian diskuteras inte närmare vad som skall innefattas i begreppet "ekonomiskt". När man nämner ordet ekonomiskt tänker man i första hand på kontanter och fordringar. Det är kanske meningen att man även bör ta i beaktande inflytande över vissa bolag, möjligheten att sälja produkter m. m. Det är ofta fråga om invecklade transaktioner och det kan därför uppstå stora svårigheter för det allmänna att bedöma vari det "likvärdiga ekonomiska resultatet" består. Länsstyrelsen anser att det närmare bör klargöras vad som bör inbegripas i begreppet "ekonomiskt".

Liknande synpunkter beträffande rekvisitet "den närmast till hands liggande rättshandlingen" anförs av RSV:s rättsnämnd och hovrätten över Skåne och Blekinge.

Sveriges advokatsamfund anför:

Det är uppenbart att stora olikheter föreligger i förfaringssätten mellan olika branscher, bl. a. i den meningen att ett förfarande som i en bransch är onormalt eller till och med konstlat kan vara från företagsekonomisk synpunkt fullt godtagbart i en annan bransch. Svårigheterna att sakkunnigt utreda förekomsten av branschspecifika traditioner torde bli betydande. Samfundet anser att vid sådana bedömningar mycket svårbemästrade situationer kan uppkomma i praxis och att objektivt sett lika fall inom olika områden av näringslivet kan komma att bedömas olika.

Skatteförmånen

Flera remissinstanser anser att det bör vara fråga om betydligt större skattevinst än den i promemorian angivna innan klausulen tillämpas. Från några håll föreslås att uttrycket "icke oväsentligt" byts ut mot "väsentligt". Uttalanden i denna riktning görs av bl. a. RSV, länsstyrelserna 1 Uppsala, Blekinge, Kristianstad, Hallands och Örebro län, SRS, Näringslivets skattedelegation och Lantbrukarnas skattedelegation.

Kammarrätten 1 Stockholm anser att lagtextens ordalydelse ger det intrycket att skattevinsten skall vara betydande, dvs. långt större än "något tusental kronor". Kammarrätten, som avstår från att uttala någon mening om hurstor den undandragna skatten bör vara för att klausulen skall kunna tillämpas, förordar nya överväganden i syfte att antingen lagtexten ändras så att den står i överensstämmelse med motivuttalandena eller att motivuttalandena ändras för att svara mot lagtexten. Kammarrätten framhåller också vikten av att lagstiftaren varken i lagtext eller motiv anger någon fixerad beloppsgräns utan låter praxis ge svaret.

Prop. 1980/81:17 159

Många remissinstanser tar upp frågan om klausulen bör gälla också i fall då förmånen tillkommer närstående. Kammarrätten 1 Stockholm anför:

Tillkommer skatteförmånen make eller annan nära anhörig, vara skatteflyktsklausulen inte är i övrigt tillämplig, blir slutresultatet förvisso otillfredsställande. Detsamma gäller om två eller flera personer berörs av transaktionerna i fråga och den, som kommer i åtnjutande av skatteförmånen, inte i övrigt uppfyller generalklausulens betingelser. - Vad nu berörts är självfallet en synneriigen svårpenetrerad och svårbedömd fråga. Uppenbarligen är den värd ytteriigare uppmärksamhet. Möjligen får det slutliga bedömandet skjutas på framtiden.

RSV:s rättsnämnd pekar på det fallet att en skattskyldig redovisar ett underskott på grund av sådan kringgåendeåtgärd som i och för sig täcks av generalklausulen. Den skattskyldige saknar taxerad inkomst och kan därför inte utnyttja underskottsavdraget. Den skattskyldiges make däremot har inkomster som överstiger den skattskyldiges underskott. Enligt fast praxis skall då underskottet avräknas från makens inkomst. Härigenom kommer, påpekar nämnden, den skattskyldiges make i åtnjutande av en skatteförmån som inte kan angripas med stöd av generalklausulen. Nämnden föreslår att lagtexten justeras så att situationer av detta slag kan bemästras med klausulen.

Länsstyrelserna I Kalmar, Jämtlands och Västerbottens län anser också att klausulen bör göras tillämplig på underskottsfallen.

Flera remissinstanser vill gå längre.

TCO finner begränsningen till fall där den skattskyldige själv får en skatteförmån helt oacceptabel och menar att lagen måste utformas så att den kan åberopas även för de fall där den som aktivt vidtagit en handling inte är identisk med den som åtnjuter förmånen.

Länsstyrelsen i Värmlands län anser också att klausulen bör täcka fall där den skattskyldiges förfarande medför skatteförmån för närstående juridisk eller fysisk person. Enligt länsstyrelsen framgår inte minst av den analys av olika skatteflyktsfall som redovisas i betänkandet SOU 1975:77 att det övervägande antalet kringgåendehandlingar avser närståendetransaktioner av skilda slag.

Uttalanden i samma riktning görs av kammarrätten 1 Göteborg, länsstyrelserna 1 Blekinge, Malmöhus, Hallands, Skaraborgs, Göteborgs och Bohus samt Örebro län.

Ett par remissinstanser tar upp frågan om vilka faktorer som skall vägas in när man avgör om en skatteförmån föreligger eller ej.

Näringslivets skattedelegatlon frågar sig hur man skall behandla sådana fall där måhända ett visst kringgående kan konstateras men vinsten för den skattskyldige av kringgåendehandlingen motvägs av att försämrade ingångsvärden eller anskaffningsvärden föranleder en annan part att i stället sänka priset. På så sätt blir kanske vinsten av kringgåendeåtgärden inte alls särskilt anmärkningsvärd i realiteten.

Prop. 1980/81:17 160

Lantbrukarnas skattedelegation lar upp de fall där affärshändelsen består av en kedja sammanhängande transaktioner som är utdragna över en längre eller kortare tidsperiod. Isolerad från övriga affärer kan stundtals en enskild transaktion i den sammanhängande kedjan ge en skattefavör och det kan tänkas att övriga rekvisit är uppfyllda för att en skatteflyktsklausul skall kunna tillämpas. Om samtliga led i affären finns tillgängliga vid bedömande av enskilda transaktioner måste enligt delegationen helheten beaktas. Delegationen pekar bl. a. på delförsäljningar från fastighet och framhåller alt förr eller senare är hela ingångsvärdet avräknat och kommande försäljningar blir därför i sin helhet beskattade. I sådana sammanhang måste det enligt delegationen vara fel atl betrakta en enskild försäljning som skalleflykl eftersom den eventuella skattevinsten vid senare tillfälle ger en högre beskattning.

Näringslivets skattedelegatlon berör också tidsaspekten i de fall resultatet nås genom en serie rättshandlingar. Enligt delegationen bör för sådana fall en tidsbegränsning införas av innebörd att tiden mellan den första och sista rättshandlingen inte för översliga fem år.

Lagstiftningens grunder

En del remissinstanser anser atl begränsningen av klausulens tillämp-ningsorhråde till fall där skatteförmånen står i strid med grunderna för den kringgångna skatteregeln gör klausulen uddlös. Det gäller bl. a. RSV:s rättsnä/nnd som anför:

Genom en sådan snäv begränsning riskeras att klausulen blir i det närmaste helt uddlös. Det torde nämligen mycket sällan kunna beläggas alt en "skatteförmån" står i direkt strid med lagstiftningens grunder. Etl typiskt drag för kringgåendefallen ärju bl. a. att den skattskyldige använder sig av ett förfarande som inte närmare berörts i förarbetena. Nämnden anser att förslaget i denna del bör mjukas upp. En lämplig lösning synes vara att klausulen blir tillämplig, såvitt avser det här behandlade kriteriet, om det kan anses överensstämma med grunderna för de skatiebestämmelser som är tillämpliga på det närmast till hands liggande förfarandet att beskattningen sker som om den skaltskyldige i stället valt detta förfarande.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Kalmar län.

Kammarrätten 1 Stockholm anser att genom delta rekvisit utesluts från klausulens tillämplighet alla transaktioner där skattedomstolarna inte kan finna något stöd i lagstiftning eller förarbeten för alt transaktionen i fråga inte skall anses godtagen av lagstiftaren, oaktat övriga rekvisit är uppfyllda. En konsekvens av förslagets genomförande i denna del blir enligt kammarrätten att skatteflyktsklausulens räckvidd avsevärt begränsas. Framtida erfarenheter får enligt kammarrätten visa om detta är godtagbart.

Länsstyrelsen 1 Skaraborgs län anser att lagförslaget i ifrågavarande del är oklart och bör omarbetas. Uttrycket "grunderna" skall enligl länsstyrelsen

Prop, 1980/81:17 161

troligen omfatta- förutom förarbetena lill lagstiftningen - även lagstiftarens intentioner sådana de eventuellt kan utläsas ur förarbetena, men en klar definition saknas. Länsstyrelsen riktar ocksä invändningar mot uttrycket "står i strid med" och framhåller alt det väsentliga inte är att skatteförmånen står i strid med vissa lagbestämmelser eller grunderna för dem utan om detta förhållande kan accepteras eller ej.

SHIO-Familjeföretagen, Sveriges köpmannaförbund och Sveriges advokatsamfund, som alla avstyrker att en generalklausul införs, anser alt - om en sådan ändå införs - man i förevarande avseende bör kräva alt det skall vara uppenbart att skatteförmånen strider mot lagstiftningens grunder

Den skattskyldiges avsikter

Remissinstanserna har delade meningar om i vilken mån man bör göra tillämpningen av generalklausulen beroende av den skattskyldiges avsikter med sitt förfarande och vilka beviskrav som bör ställas.-

Från flera håll framförs krav på att förutsättningarna mjukas upp och att det allmännas bevisbörda lättas. Det gäller bl. a. länsstyrelsen i Värmlands län som anser det föreslagna villkoret att det måste antas att skatteförmånen i allt väsentligt utgör vad den skattskyldige har avsett att uppnå med sitt förfaringssätt innebär en reell begränsning i förhållande lill arbetsgruppens förslag. Enligl länsstyrelsen kan man förutse att den som vill anlita kringgåendehandlingar inte kommer all få några svårigheter atl anföra andra skäl - reella såväl som förmenta - än Just skatteförmånen för de företagna rättshandlingarna. Länsstyrelsen förordar därför arbetsgruppens förslag i denna del, dvs. att det skall framstå som sannolikt att skatteförmånen varit den skattskyldiges huvudsakliga fördel av åtgärden.

Även RSV och länsstyrelsen i Malmöhus län förordar arbetsgruppens förslag i fråga om fördelningen av bevisbördan.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Mol det valda uttryckssättet kan invändas att ett konstaterande av rekvisiteis förhandenvaro blir förenat med svårigheter samtidigt som utrymmet för skatteflyktsklausulens tillämplighet reduceras mer än som synes sakligt motiverat. Kammarrätten finner det visseriigen uppenbart alt en skattskyldig inte genom klausulen skall betas möjligheten att välja den från skaltesynpunkt förmånligaste av olika rättshandlingar som ler sig naturiiga tillgripa. Om å andra sidan de objektiva rekvisiten för klausulens tillämpning stramas åt så hårt som nu är föreslaget, bör det subjektiva rekvisitet inte innebära mer än att den åsyftade skatteförmånen kan antagas vara det avgörande skälet för den vidtagna rättshandlingen. Ett så utformat rekvisit är också atl föredra från lillämpningssynpunkl.

Av motsatt uppfattning är länsstyrelsen i Kronobergs län, Sveriges advokatsamfund, Näringslivets skattedelegatlon och Svenska företagares riksförbund. Dessa anser att orden "måste antagas" bör ersättas med "är uppenbart".

11 Riksdagen 1980181. I saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 162

3.3 Taxering

Förslaget om hur taxeringen skall bestämmas vid tillämpning av generalklausulen tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta remissinstanserna.

En del instanser kritiserar dock förslaget på vissa punkter.

Kammarrätten i Stockholm anser alt frågan om hur och när ett hänsynslagande till de civilrältsliga verkningarna skall ske kräver elt mer inträngande studium än som redovisats i promemorian.

Lantbrukarnas skattedelegation anser alt tidsaspekten borde komma till uttryck i lagtexten dvs. atl man normalt skall utgå från del aktuella året eller möjligen intilliggande år och alt följdverkningar av en skatteflyktstransaktion skall behandlas i vanlig process senare år

Länsstyrelsen i Uppsala län frågar sig om förslaget att taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp innebär atl beslutet skall avse endast den till statlig eller kommunal inkomstskatt taxerade inkomsten eller om någon ändring av inkomsten i resp. förvärvskälla eller i förekommande fall allmänna avdrag eller föriuslavdrag skall ske.

Några remissinstanser ifrågasätter behovet av de särskilda Jämkningsreglerna.

Enligt SACOISR ligger det i sakens natur alt om en rättshandling eller en kedja av rättshandlingar underkänns från skaltesynpunkt måste skattekonsekvenserna beräknas med utgångspunkt i "den närmast till hands liggande rättshandlingen" eller som om någon rättshandling inte vidtagits. Som regel torde det inte bereda några svårigheter atl finna alternativet. Enligt SACO/ SR blir hela skatteprocessen för övrigt omöjlig om man inte från fiskall håll kan ange det lagrum efter vilket beskattning skall ske och det skattesubjekt som skall åsältas taxering. SACO/SR anser sålunda all del inte finns några vägande skäl atl införa förslaget om en skälighetsbedömning.

Enligl länsstyrelsen i Värmlands län finns inget atl invända mol den kompletterande bestämmelsen atl taxeringen skall bestämmas till skäligt belopp om del inte går att bestämma taxeringen på grundval av den närmast till hands liggande rättshandlingen. Däremot är det enligt länsstyrelsens mening tveksamt om det finns behov av friare prövning i andra fall därför att taxeringen skulle leda till oskäligt resultat. En bestämmelse som innebär att skatten kan jämkas till skäligt belopp kan befaras innebära att den som företagit en kringgåendehandling ändock kan påräkna viss skatterabatt. Ofta gäller skatteflyktsåtgärder av nu ifrågavarande slag betydande skattebelopp och enbart själva storieken på skatten kan enligt länsstyrelsen medföra en frestelse atl anse att skatteflyktsklausulen givit ett oskäligt resultat. Enligt länsstyrelsens bedömning saknas behov av denna friare prövning.

Några remissinstanser anser all parterna i vissa fall bör ha rätt all ändra avtalet och låta ändringen ligga lill grund för taxeringen om skatteflyktsklausulen tillämpas.

Prop. 1980/81:17 163

Länsstyrelsen i Kronobergs län anför att det måhända är olämpligt att skapa en generell rätt till återgång eller liknande av ingånget avtal, även om länsstyrelsen anser att arbetsgruppens farhågor för spekulation är överdrivna. Däremot torde det enligl länsstyrelsen vara möjligt atl införa en bestämmelse som, då en tillämpning av klausulen leder till "oskäligt resultat", ger domstolen rätt att pröva ett yrkande från den skattskyldige att få ändra innehållet i det aktuella avtalet eller att helt annullera delsamma.

Liknande synpunkter framförs av Näringslivets skattedelegation och Svenska företagares riksförbund.

Lantbrukarnas skattedelegatlon tar upp frågan om ändring av avtal med hänsyn till medkonirahenlens beskattning och anför:

Den rättshandling som kan tänkas utlösa en skatteflyktsklausul kommer vanligen atl utgöras av en affärsuppgörelse mellan två parter. Det som är ett försäljningspris förena parten är följaktligen ett inköpspris för den andre. Om generalklausulen utlöses för säljaren kan han bli beskattad för ett högre försäljningspris än del avtalade. Motsvarande höjning av köparens inköpspris skall dock inte göras. Resultatet härav blir en indirekt skattehöjning även för köparen eftersom denne flr ett lägre avskrivningsunderiag än vad han rätteligen skulle ha. Parterna bör i dylika fall ges möjlighet alt ändra avtalet så att det stämmer med den nya situation som uppslår i och med att skatleflyklsklausulen utlöses.

Liknande synpunkter anförs av Sveriges advokatsamfund som också anser att det måste finnas uirymme för att ta hänsyn till sådana fall då gåvoskatt eriagts till betydande belopp men den skaltskyldige taxeras såsom för försäljning av egendom till marknadspris.

Göta hovrätt delar uppfattningen i promemorian att det knappast är påkallat att införa en rätt för den skaltskyldige att med verkan i skattehänseende låta ett avtal återgå om det sedermera visar sig atl skatteflyktsklausulen blir tillämplig. På motsvarande sätt bör man enligt hovrätten ta ställning till hur man skall förfara, när den skaltskyldige villkorar avtalen i kringgåendekedjan på sådanl sätt att något giltigt avtal inte skall anses slutet, om lagen mot skatteflykt kan komma att tillämpas. Enligt hovrättens mening kan det ifrågasättas om inte sådana villkor saknar rättslig verkan.

4 Lagstiftningens tillämpning på olika skatter

Förslaget atl tillämpningsområdet skall begränsas till inkomst- och förmögenhetstaxeringen får ett övervägande positivt mottagande.

Länsstyrelsen I Östergötlands län anser att del är lämpligast att till en början begränsa tillämpningsområdet med hänsyn till att de vanligast förekommande fallen av skatteflykt f. n. gäller inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Länsstyrelsen anser all en utvidgning av klausulens tillämpningsområde lill andra skatter och avgifter bör övervägas, när erfarenheter vunnits om klausulens tillämpning.

Prop. 1980/81:17 164

Liknande synpunkter anförs av bl. a. kammarrätten i Stockholm, JK, RSV, SACOISR och ett stort antal länsstyrelser och näringslivsoiganlsatloner.

För etl vidsträcktare tillämpningsområde redan vid införandet av klausulen uttalar sig bl. a. länsstyrelsen i Malmöhus län. Länsstyrelsen anser att det närmare bör övervägas om inte lagstiftningen mot skatteflykt även bör omfatta mervärdeskatten och gåvoskatten. Om mervärdeskatten lämnas utanför skulle enligt länsstyrelsen en och samma skatteflyktstransaktion kunna leda till det egendomliga resultatet att den underkändes vid den direkta beskattningen men godkändes vid den indirekta. Länsstyrelsen anser vidare att lagtexten bör ändras så att det ges utrymme för atl påföra ytterligare sociala avgifter med anledning av den ändrade taxeringen och att beakta egenavgifterna vid beräkningen av skatteförmånens storlek.

För ett vidsträcktare tillämpningsområde uttalar sig också bl. a. länsstyrelserna i Värmlands och Gävleborgs län, LO, TCO samt Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer.

5 Kompletterande skatteflyktsregler

Många remissinstanser framhåller atl det är nödvändigt att - även efter ett införande av en generalklausul - behälla hittills tillämpad teknik för att möta skatteflykt, nämligen stoppregler med dispensmöjligheter. RSV pekar på möjligheten att på vissa områden införa "specialklausuler". Allmänna ombudet for mellankommunala mål vill ha ändringar i kommunalskattelagen (1928:370), KL, som syftar till att skapa "vattentäta skott" mellan inkomstslag och förvärvskällor, så att inga andra avdrag än sädana som motsvaras av företagsekonomiska eller egentliga kostnader kan utnyttjas för kvittning mot inkomster i andra förvärvskällor.

Svenska.företagares riksförbund anser alt en förutsättning för införandet av en generalklausul är alt all övrig speciallagstiftning mot skatteflykt undanröjs.

6 Processuella frågor m. m.
6.1 Förhandsbesked

Remissinstanserna godtar genomgående förslaget att del skall öppnas möjlighet till förhandsbesked angående tillämpningen av skatteflyktsklausulen.

Från några håll görs uttalanden om förutsättningarna för att förhandsbesked skall kunna meddelas.

RSV:s rättsnämnd understryker att nämndens prövning kan påräknas endast av förfaranden där samtliga omständigheter är entydigt angivna. Frågor där sökanden begär att nämnden skall ange hur något led i ett tilltänkt förfarande skall vara beskaffat för att klausulen inte skall bli tillämplig bör nämnden alltså inte vara skyldig att besvara. Detsamma bör enligt nämnden

Prop. 1980/81:17 165

även gälla frågor där sökanden varierar något led i syfte atl pressa fram en bestämning av gränsen för tillämpningsområdet för klausulen.

Nämnden betonar vidare atl nämndens bedömning i elt meddelat förhandsbesked endast gäller under förutsättning att de i ansökningen angivna förhållandena inte ändras och att uppgift om samtliga omständigheter av betydelse lämnats. Om den skattskyldige senare vidtar åtgärder, som tillsammans med det av nämnden tidigare prövade förfarandet resulterar i ett kringgående av en beskattningsregel, kan förhandsbeskedet givetvis inte längre åberopas med bindande verkan.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Stockholms. Södermanlands och Kalmar län.

Från flera håll betonas vikten av alt rättsnämnden får resurser för en snabb handläggning av förhandsbesked rörande lillämpningen av generalklausulen.

RSV.s räiisnämnd förutsätter alt nämnden tillförs extra resurser, om antalet ansökningar skulle komma att öka avsevärt.

FAR understryker vikten av att RSV och andra myndigheter, som har befattning med meddelande av förhandsbesked, tilldelas sådana personalresurser eller organiseras pä etl sådant sätt att väntetiden för erhållandet av förhandsbesked alltid kan hållas kort. Svar från första instans bör enligl FAR kunna påräknas inom några veckor. Ett snabbt besked är enligt FAR ofta en förutsättning för en afTärstransaktions genomförande och FAR anser därför atl ärenden rörande förhandsbesked bör behandlas med förtur i såväl RSV som regeringsrätten.

Uttalanden i samma riktning görs av Göia hovrätt, länsstyrelserna I Östergötlands, Kalmar, Blekinge, Hallands och Örebro län, SACOISR, Lantbrukarnas skattedelegatlon och SRS.

Näringslivets skattedelegatlon anser att den skattskyldige skall ha rätt alt fä förhandsbesked kostnadsfritt.

Länsstyrelsen i Västerbottens län anser att man bör överväga atl sätta ned avgiften för förhandsbesked.

Några remissinstanser efterlyser ett effektivt och lättillgängligt system för publicering av förhandsbeskeden.

Enligt Svenska företagares riksförbund bör inte endast sådana besked som kommit under regeringsrättens prövning utan även sådana som ej överklagats bli publicerade, för alt allmänheten snabbt skall erhålla någon klarhet beträffande klausulens tillämpningsområde.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Östergötlands. Kalmar, Örebro och Västerbottens län.

Länsstyrelsen i Kristianstads län påpekar att den skattskyldige har möjlighet att genomföra transaktionerna utan alt upplysa i deklarationen, att förhandsbesked meddelats till hans nackdel. Taxeringsnämnden fär inte heller på annat sätt information om att förhandsbesked föreligger Delta inverkar enligt länsstyrelsen naluriigen på taxeringsnämndernas redan tidigare relativt

Prop. 1980/81:17 166

begränsade möjligheter atl upptäcka framför allt det mera kvalificerade kringgåendet av skattelag. Även om dessa transaktioner skulle uppmärksammas av nämnderna och anmälas till skattechef, kan förhandsbeskedet till den skattskyldiges nackdel inte åberopas i processen. De överväganden, som ligger bakom de nuvarande reglerna för åberopande av förhandsbesked i processen, kan enligt länsstyrelsens uppfattning inte vara relevanta vad gäller förhandsbesked angående lillämpningen av skatteflyktsklausulen.

6.2 Skatterätt eller taxeringsnämnd

Det helt övervägande antalet remissinstanser godtar förslaget att generalklausulen skall fä tillämpas först i skatterätt.

Till dem som uttryckligen tillstyrker förslaget hör JK, BRA och länsstyrelserna i Kristianstads samt Hallands län.

Nägra remissinstanser anser att en specialdomstol bör inrättas eller att skattedomstolarna bör ha särskild sammansättning i skatteflyklsmålen.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att en speciell central skatledomstol, förslagsvis anknuten till mellankommunala skatterätten, bör inrättas för dessa mål.

Lantbrukarnas skattedelegatlon anser att del finns ett behov av experter i länsskalterällen och kammarrätten. Den sammansättning som finns i RSV:s räiisnämnd bör enligt delegationen kunna tjäna som förebild för dessa domstolar.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län, som anser att taxeringsnämnden bör få tillämpa klausulen i första instans, förordar också atl skattedomstolarna skall ha särskild sammansättning i skatteflyktsmålen. Uttalanden i den riktningen gör också Näringslivets skattedelegation.

Några remissinstanser ifrågasätter om inte taxeringsnämnderna bör få rätt att tillämpa klausulen åtminstone sedan RS-reformen har genomförts.

Länsstyrelsen 1 Värmlands län är av den principiella uppfattningen att det borde ankomma på taxeringsnämnd att bestämma skattskyldigs taxering även med beaktande av alt etl vissl förfaringssätt bedöms utgöra kringgående av skattelag. Med hänsyn till alt taxeringsorganisationen i första instans är i färd med att omgestaltas och därför inte vunnit stabilitet, accepterar länsstyrelsen att generalklausulen under ett övergångsskede tillämpas först i länsskatterält.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Södermanlands och Blekinge län.

Flera remissinstanser förordar att taxeringsnämnderna redan från början fär rätt att tillämpa generalklausulen och pekar bl. a. på att nämnden är behörig alt bedöma om skenavtal föreligger

Länsstyrelsen 1 Västmanlands län finner att det inte anförts bärande skäl för att generalklausulen ska tillämpas på annat sätt än övriga skatteregler. Det finns enligt länsstyrelsen skäl att tro alt taxeringsnämnderna särskilt i de

Prop. 1980/81:17 167

regionala distrikten får föredragande med tillräcklig kompelens för att kunna ■ göra den sakliga bedömning som kan behövas. Om utredningsarbetet blir så omfattande atl taxeringsnämnden inte hinner göra en fullständig bedömning stär möjligheten öppen att anmäla frågan för eftergranskning till skattechefen. För att generalklausulen ska tillämpas i taxeringsnämnden talar enligt länsstyrelsen även den s. k. instansordningsprincipen.

Av samma mening är RSV, länsstyrelserna i Malmöhus, Västernorrlands och Västerbottens län samt TOR.

6.3 Kommunikationsregeln m. m.

Förslaget att anmälan från taxeringsnämnderna till skattechef av skatteflyktsfall skall delges den skattskyldige ifrågasätts eller avstyrks av många remissinstanser.

Kammarrätten /Stockholm ifrågasätter lämpligheten av att taxeringsnämnderna skall delge den skattskyldige underrättelse om atl nämnden tycker att skattechefen skall närmare undersöka något som observerats. Den skattskyldige skall enligl kammarrätten snarast underrättas när skattechefen bestämt sig för att föra frågan under domstolsprövning men ej dessförinnan. En annan sak är, framhåller kammarrätten, all skattechefen bör prioritera frågor om klausulens tillämplighet.

Länsstyrelsen i Malmöhus län erinrar om att taxeringsnämnden f. n. skall översända vissa förteckningar eller anmälningar till skattechefen, t. ex. om ifrågasatt eftertaxering eller taxeringsrevision. I intetdera av dessa fall föreligger någon plikt för taxeringsnämnden att meddela den skattskyldige att anmälan sker Något bärande motiv för att taxeringsnämnden skulle omtala för den skaltskyldige alt en anmälan görs till skattechefen synes enligt länsstyrelsen över huvud inte finnas.

Förslagel avstyrks också av RSV, länsstyrelserna i Uppsala, Östergötlands, Gotlands, Blekinge, Kristianstads, Hallands, Alvsborgs, Skaraborgs, Örebro, Jämtlands och Norrbottens län samt TOR.

Lantbrukarnas skattedelegatlon tillstyrker förslaget. Enligt delegationen är detta välgrundat då det är av största vikt för den skaltskyldige, atl han i god tid får kännedom om att en process av detta skäl kan aktualiseras. Detta gäller inte minst rörelseidkare, som kan tänkas bli tvingade att ändra kommande års bokslut, om skatteflyktsklausulen utlöses.

Flera företrädare för näringslivet föreslår åtgärder för atl stärka den skattskyldiges ställning i en process om tillämpning av generalklausulen. BI. a. föreslås förtursbehandling, fri fullföljdsrätt till regeringsrätten samt rätt till ersättning för "försvarskoslnader".

Enligt Näringslivets skattedelegation är det orimligt att de skattskyldiga själva skall svara för de avsevärda kostnader som ett försvar gentemot obefogade angrepp från taxeringsmyndigheterna under påståenden om skatteflykt kan föra med sig. Införandel av en generalklausul gör det

Prop. 1980/81:17 168

nödvändigt att frågan om ersättning för "försvarskostnader" i dylika mål löses. Delegationen anser vidare att särskilda fullföljdsbestämmelser bör gälla för processen i kringgåendefall. Den skattskyldige bör alllid ha rätt atl gå vidare till högsta instans - regeringsrätten.

Enligt delegationen finns det vidare anledning atl kräva att skattechefen på sitt ansvar fattar beslut i de fall, då man från den fiskala sidan vill ifrågasätta tillämpning av generalklausulen och att mål av denna kategori behandlas med förtur.

Liknande synpunkter anförs av SRS, SHIO-Familjeföretagen och Svenska företagares riksförbund.

Sveriges advokatsamfund anser också all del bör övervägas att slopa kravet pä prövningstillstånd i regeringsrätten i mål om skatteflyktsklausulens tillämpning och föreslår - liksom även Lantbrukarnas skattedelegation - att förtursbehandling i skattedomslolarna av sådana mål generellt föreskrivs.

6.4 Det allmännas ställning i processen

Besvärstider och eftertaxering

Så gott som samtliga länsstyrelser samt RSV, USS och BRA anser att om klausulen skall komma till praktisk tillämpning måste möjlighet till eftertaxering föreligga eller också måste den extraordinära besvärsrätten utvidgas för del allmänna.

Länsstyrelsen 1 Kristianstads län anför:

Mera komplicerade skatteflyktstransaktioner utmärks ofta av att flera var för sig civilrättsligt oantastliga avtal ingåtts mellan olika skattskyldiga. Redovisningen i de skattskyldigas deklarationer är oftast korrekt under förutsättning att de sålunda ingångna avtalen godkänns vid taxeringen. Problemet för beskattningsmyndigheten är i många fall att någon samlad bedömning av huruvida skatteflykt kan anses föreligga eller ej, först kan erhållas efter omfattande utredningsarbete och med hänsyn tagen till samtliga inblandade skattskyldigas taxeringar. Denna typ av ärenden kommer därför oftast inte att kunna behandlas inom ordinarie besvärstid utan ifrågasatt ändring av taxering måste ske genom eftertaxering. Förutsättning för eftertaxering är atl skattskyldig lämnat orikligt meddelande lill ledning för sin taxering. I promemorian har framförts, att eftertaxering skall kunna ske, om skatteflykten döljs genom knapphändig redovisning eller missvisande beskrivning av de faktiska förhållandena. Avgörande för om eftertaxering kan ske blir följaktligen vilka krav, som kan ställas på de skattskyldigas uppgiftsskyldighet enligt taxeringslagen. Länsstyrelsen är i och för sig av den uppfattningen, att i princip förutsättningar för eftertaxering kan föreligga, om en skatteflyktslransaktion genomförts med hjälp av flera avtal, vilka var för sig redovisats korrekt i respektive skattskyldigs deklaration, men som vid en samlad bedömning måsle bedömas som kringgående av skaltelag. Omvänt innebär delta ett krav på en ulföriig redovisning av ingångna avtal i samtliga inblandade skattskyldigas deklarationer. I förtydligande syfte vill länsstyrelsen därför förorda, atl bestämmelserna om

Prop. 1980/81:17 169

eftertaxering omarbetas så att av dessa framgår, att eftertaxering skall kunna ske i fall av skatteundandragande med hjälp av flera olika transaktioner, vilka var för sig redovisats korrekt i deklarationerna, men som vid en samlad bedömning mäste anses som kringgående av skattelag. Oriktigt meddelande skall således anses föreligga även i dessa fall, om inte den skaltskyldige i sin deklaration lämnat upplysningar för en samlad bedömning av hela transaktionskedjan. Den föreslagna ändringen innebär enligt länsstyrelsens uppfattning endast ett förtydligande av nu gällande rätt.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Malmöhus län, som också berör frågan om det allmännas möjligheter att få till stånd en tillämpning av klausulen i del fall kringgåendetransaktionerna sträcker sig över flera beskattningsår Länsstyrelsen tar som utgångspunkt exemplet i promemorian om försäljning av jordbruksfastighet och återköp av mangårdsbyggnaden med tomt och anför:

Säljs fastigheten i slutet av år ett och eriäggs viss del av köpeskillingen samma är sker realisalionsvinslberäkning vid taxering år två. Återköps boningshuset först år två kommer återköpet inte att kunna upptäckas förrän i de deklarationer som lämnas år tre. Taxeringsintendeniens besvärstid vad gäller taxeringen år två går ut i juni månad år tre. Taxeringsnämndens möjligheter att hinna upptäcka och anniäla återköpet i sådan tid att skattechefen kan anföra besvär före besvärslidens utgång den 30Juni är tre får anses vara ringa. Den skattskyldige kan också minska risken genom att skaffa anstånd med atl avlämna sin deklaration. Förfarandet kan även kombineras med att deklarationen medvetet lämnas för sent till priset av en förhållandevis blygsam förseningsavgift. Säljaren kan även kvarbo med hyreskontrakt och försäkra sig om återköp genom köpehandling som stipulerar atl äganderätten lill huset skall övergå först viss dag i början av år tre då också köpeskillingen för huset skall eriäggas och köpebrev utfärdas.

Länsstyrelsen anser alt om skatteflyktsklausulen skall komma lill praktisk användning måste möjlighet till eftertaxering föreligga eller ocksä måsle den extraordinära besvärsrätten utvidgas.

t/SS'och äSI delar den i promemorian framförda åsikten atl en möjlighet att tillämpa skatteflyktsklausulen bör utformas inte som en eftertaxerings-grund utan som en självständig grund för extraordinära besvär för det allmänna enligl 101 § TL.

Sveriges advokatsamfund vänder sig mot uttalandet i promeiriorian atl det i och för sig bör vara tillåtet för den fiskala sidan att först i högre instans kvittningsvis påkalla generalklausulens tillämpning. Enligl samfundet skulle en sådan ordning innebära att prövningen av även en tämligen isolerad och lätthanteriig skattefråga kan fördröjas långt utöver vad som annars skulle vara fallet, eftersom behandlingen av frågor om skatteflyktslagens tillämpning kan förväntas bli mycket tidsödande. Samfundet anser också alt den föreslagna ordningen kan medföra att skattskyldiga med komplicerade skatteförhållanden utan fog avhålls från att föra även legitima taxeringsfrågor vidare av fruktan för atl utsättas för den synnerligen ingående bedömning av sina förhållanden som skatteflyklslagen påkallar.

Prop. 1980/81:17 170

Skattechef eller taxeringsintendent

/?5 K ifrågasätter förslaget att rätten att föra mål enligt lagen mot skatteflykt skall förbehållas skattechefen. Med stöd av delegeringsreglerna i 3 § TL kan uppgiften visseriigen överiämnas till enhetschef. Även annan taxeringsintendent bör dock enligt RSV ha rätt att i sin självständigt bedrivna processföring åberopa skatteflyktsklausulen.

Av samma mening är länsstyrelsen i Malmöhus län som framhåller att gränsen mellan skenavtal och nu avsedda skatteflyktsförfaranden kan vara oklar - i synnerhet innan förhållandena närmare utretts. Rubriceringen bör enligt länsstyrelsen inte vara avgörande för frågan om behörigheten att handlägga ärenden av ofta lika stor svårighetsgrad.

Länsstyrelsen i Uppsala län finner den föreslagna ordningen opraktisk och föreslår att talerätten i stället skall tillkomma taxeringsintendent, vilket i praktiken med hänsyn till målens svårighetsgrad torde medföra att talan ankommer pä l:e taxeringsintendenten i fiertalet fall.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att det allmännas talan bör föras av en riksintendent.

7 Anstånd med inbetalning av skatt

Förslaget om att domstolen i komplicerade eller ovissa fall fär medge anstånd med inbetalningen av skall som påförts på grund av tillämpningen av klausulen fär etl blandat mottagande. Många myndigheter anser att anständsfrågan bör handläggas av länsstyrelse och att säkerhet bör krävas i vissa fall. Andra menar att den skallskyldige skall ha rätt till anstånd i alla fall där klausulen tillämpas.

Bland de som vill ha en mer långtgående rätt till anstånd märks Näringslivets skattedelegatlon som anser att den skaltskyldige i skatteflykts-mäl alltid bör ha rätt till anstånd med betalningen av skatt.

Liknande synpunkter anförs av Lantbrukarnas skuttedelegation och Sveriges advokatsamfund.

Flera myndigheter anser att länsstyrelse eller lokal skattemyndighet bör pröva anständsfrågan eller ifrågasätter om inte en sådan ordning är lämpligare. Det gäller bl. a. RSV som anför:

Vad som föreslagils utgör i praktiken en regel om rätt för domstol att meddela inhibiiion. Jfr 28 § förvaltningsprocesslagen. Bestämmelserna om inhibilion har hittills inte ansetts böra göras tillämpliga i fråga om de skatter m. m. som uppbärs enligt uppbördslagen men väl i fråga om vissa andra skatter. I stället har uppbördslagens regler om anstånd med inbetalning av skatt ansetts exklusivt reglera denna fråga. RSV anser också att starka skäl talar för att denna ordning bör bibehållas. RSV delar dock uppfattningen att tillämpning av lagen mot skatteflykt bör vara förenad med en anslåndsmöj-lighel som i sak överensstämmer med förslaget. Bestämmelsen bör dock placeras i 49 § uppbördslagen och länsstyrelsen bör bli beslutande instans. Härmed öppnas möjlighet atl ge anstånd med inbetalning av skatten mot

Prop. 1980/81:17 171

ställande av säkerhet. Vidare blir anståndsförfarandel enhetligt och överskådligt.

I beslut om anstånd ingår även en uträkning av den skatt med vilken anstånd medges. Länsstyrelsen och lokal skattemyndighet fär anses vara mest lämpade att utföra denna beräkning. Det kan bli fråga om, förutom beräkning av egenavgifter, även komplicerade uträkningar med inslag av A-och B-inkomst, 80/85-procenlregeln samt tillämpning av dubbelbeskattningsavtal.

Länsstyrelsen I Malmöhus län påpekar att det inte är osannolikt att det allmänna i samband med yrkande om tillämpning av generalklausulen också för talan i annat avseende och fortsätter:

I sådanl fall kan man fä en tillkommande skatt som lill viss del hänför sig till höjningen enligt 3 § i lagen mot skatteflykt och till viss del avser den "vanliga" höjningen. Vid sådant förhållande, som inte torde bli ovanligt, skulle enligl utredningens förslag anstånd med en del av den tillkommande skatten medges av kammarrätt eller regeringsrätt och en del av länsstyrelse eller lokal skattemyndighet. En sådan uppdelning är synneriigen olämplig och torde medföra stora administrativa problem bl. a. vad avser den säkerhet som i de flesta fall krävs för länsstyrelsens anstånd och även vad avser debitering av eventuell ansiåndsränta. De problem som en uppdelning skulle medföra elimineras genom att anståndet i 4 § utgår och ersätts av en särskild punkt i 49 § 2 mom. uppbördslagen varvid länsstyrelsen blir den myndighet som beslutar. En sådan bestämmelse kan mycket väl innefatta en möjlighet eller skyldighet atl inhämta yttrande frän den domstol som prövar besvären över taxeringen.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna I Stockholms och Östergötlands län. Länsstyrelsen i Kristianstads län anför:

Verkningarna av de föreslagna anståndsbestämmelserna skulle sannolikt bli betydligt generösare anståndsmöjligheter än vad andra skattskyldiga, vars taxering inte prövats enligt lagen om skatteflykt, kan erbjudas. Även i dessa senare fall kan sakläget vara komplicerat eller rättsfrågan bedömas som oviss. Dessa faktorer berättigar emellertid inte i sig till anstånd enligl uppbördslagens regler. Länsstyrelsen anser inte, att skäl kan anses föreligga för en generösare anståndsgivning avseende skatt, som debiterats till följd av taxering enligt lagen mot skatteflykt, än vad som tillämpas i andra fall, där besvär anförts över taxeringen. Den i promemorian föreslagna 4 § i lagen mot skatteflykt bör därför utgå. Fräga om anstånd med inbetalning av skatt, som debiterats till följd av taxering enligt lagen mot skatteflykt, bör i stället bedömas enligt uppbördslagens regler.

För att prövningen av anståndsfrågorna föriäggs till länsstyrelse eller lokal skattemyndighet och sker enligt reglerna i uppbördslagen (1953:272), UBL, uttalar sig också länsstyrelserna i Gotlands, Blekinge, Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Värmlands och Jämtlands län samt SACOISR och Föreningen Sveriges kommunala taxeringsrevisorer.

Några myndigheter godtar den föreslagna ordningen att domstolen skall pröva anståndsfrågan men anser att säkerhet bör krävas i vissa fall. Till denna

Prop. 1980/81:17 172

grupp hör länsstyrelserna i Kalmar, Hallands, Örebro och Norrbottens län samt BRA.

8 Ikraftträdande

Förslaget till ikraflträdandebestämmelser har föranlett några påpekanden.

RSV ansluter sig lill principen atl klausulen inte bör ges retroaktiva verkningar. De föreslagna ikraftträdandebestämmelserna kan emellertid enligl RSV medföra tolkningsproblem om ett skatteflyktsförfarande består av en serie rättshandlingar utsträckta i tiden med t. ex. den första rättshandlingen genomförd före lagens ikraftträdande och de övriga efter denna tidpunkt.

Lantbrukarnas skattedelegation och Näringslivets skattedelegatlon anser att det bör klargöras att då en kedja av rättshandlingar föreligger även den första skall ha företagits efter ikraftträdandet för att skatleflyklsklausulen skall bli tillämplig.

Prop. 1980/81:17 173

Bilaga 4

De remitterade

förslagen

1 Förslag till

Lag mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Denna lag gäller i fräga om taxering till kommunalskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl och ersättningsskatt.

2 § Rättshandling som skatlskyldig har företagit skall inte ligga till grund för taxeringen, om rättshandlingen är elt led i ett förfarande som innebär att skattebestämmelse kringgås och förfarandet för honom medför en icke oväsentlig skatteförmän som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för valet av förfarande. Med rättshandling som har företagits av den skattskyldige likställs rättshandling som har företagits av juridisk person vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skaltskyldige.

Elt förfarande skall anses innebära atl en skattebestämmelse kringgås om

1. elt annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig framstår
som närmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som
- bortsett från beskattningen - har uppnåtts med det valda förfarandet
och

2. en taxering på grundval av förfarandet strider mot grunderna för
bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga om
förfarandet lades lill grund för taxeringen.

3 § Om 2 § tillämpas skall taxeringen ske som om den skattskyldige hade valt
det närmast till hands liggande förfarandet som avses i 2 § andra stycket 1.
Om en sådan grund för taxeringen skulle leda till oskäligt resultat, skall
taxeringen bestämmas till skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den I Januari 1980. Lagen tillämpas inte på rättshandling som har företagits före ikraftträdandet.

1 §

Nuvarande lydelse

Riksskatteverket må, därest sådant för nägon finnes vara av synnerlig vikt, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering lill kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämpningen av lagen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller förordningen om uppskov / vissa.fall med beskattning av realisationsvinst. Förhandsbesked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad ovan sagts skall äga motsvarande tillämpning, när ägare till fastighet eller den, för vilken ehuru han Icke är ägare garantibelopp för fastighet likväl skall upptagas såsom

Föreslagen lydelse

Riksskatteverket .får, om detta finnes vara av synneriig vikt för någon, efter ansökan lämna besked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskatt, ävensom viss fråga rörande tillämpningen av lagen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller bestämmelserna om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Förhandsbesked .får också meddelas i frågor som nu nämnts, om detta finnes vara av vikt.for sökanden Ifråga som avser tillämpningen av lagen (1979:000) mot skatleflykt eller av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Vad som har sagts ovan skall också tillämpas, när ägare till faslighet eller den, för vilken garantibelopp för fastighet skall tas upp som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

67 §2

Omräkning av inkomst på grund av 43 § I mom. kommunalskatle-lagen eller taxering till kommunal inkomstskatt pä grund av 57 § 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden atl sådan åtgärd bör vidtagas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne äger göra framställning i frågan hos länsrätten. I förekommande fall skall han överlämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt.

Omräkning av inkomst på grund av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) eller taxering till kommunal inkomstskatt på grund av 57 § 3 mom. samma lag får inte verkställas av taxeringsnämnd. Anser nämnden att sådan åtgärd bör vidtas skall skriftlig anmälan härom göras hos skattechefen. Denne .får göra framställning i frågan hos länsrätten. I förekommande fall skall han överiämna anmälan till allmänna ombudet för mellankommunala mål för framställning hos den mellankommunala skatterätten och samtidigt underrätta skattechefen i annat län, där den skattskyldige taxerats till kommunal inkomstskatt. Vad nu sagts gäller också i.fråga om tillämpning av lagen (1979:000) mot skatteflykt. Om handläggning av framställning enligt första stycket och om fullföljd av

talan mot beslut i sådan fråga skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat

om besvär rörande taxering.

Denna lag träder i kraft den I Januari 1980 och tillämpas första gången vid I98I års taxering.

' Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1979:175.

Prop, 1980/81:17 177

4 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

Härigenom föreskrivs att 49 § 2 och 4 mom. uppbördslagen (1953:272)' skall ha nedan angivna lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

49 § 2 mom. Skatlskyldig må av länsstyrelsen erhålla anstånd med inbetalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta

1) om den skaltskyldige anfört besvär över laxering och eriäggandet av skatt, som påförts i anledning av den icke lagakraftvunna taxeringen, skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå såsom obilligt: till belopp som betingas av den skattskyldiges yrkande i fråga om taxeringen,

2) om ansökan gjorts angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst, angående uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk, angående avräkning av utländsk skatt eller angående befrielse från eriäggande av skatt, som påförts avliden person eller hans dödsbo, eller om skattskyldig eller dödsbo anfört besvär över beslut med anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären,

3) om ansökan gjorts angående 3) om ansökan gjorts angående
nedsättning enligt 85 § 2 mom. av nedsättning enligt 85 § 2 mom. av
kvarskatteavgift eller om besvär kvarskatteavgift eller om besvär
anförts över beslut i anledning av anförts över beslut i anledning av
sådan ansökan: till belopp som sådan ansökan: till belopp som
betingas av ansökningen eller besvä- betingas av ansökningen eller besvä
ren, ren,

4) om kvarstående eller tillkom
mande skatt har påförts på grund av
att 3§ lagen (1979:000) mot skatie-
fykt har tillämpats.
Anstånd enligt första stycket vid Anstånd enligt första stycket vid

l)må medgivas endast om den skatt- 1) eller 4) får medges endast om den
skyldige ställer nöjaktig säkerhet hos skattskyldige ställer nöjaktig säker
länsstyrelsen om icke med hänsyn hel hos länsstyrelsen om inte med
lill anståndslidens varaktighet, den hänsyn till anståndstidens varaklig-
skattskyldiges förhållanden och om- het, den skatlskyldiges förhållanden
ständigheterna i övrigt kan antagas, och omständigheterna i övrigt kan
alt det belopp som avses med anstån- antas, att det belopp som avses med
det ändå kommer att behörigen anståndet ändå kommer att behöri-
eriäggas. gen eriäggas.

' Lagen omtryckt 1972:75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:771. 2 Senaste lydelse 1978:972.

12 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 17

Vid beräkning av ansiåndsränta gäller,

att ränta utgår från utgången av den månad, då skatten skulle ha erlagts om anstånd icke medgivits, till och med den månad, då anståndstiden gått lill ända; samt

alt ränta utgår i helt krontal, varvid öretal bortfaller.

Bifalles den skatlskyldiges besvär, skall eriagd ränta återbetalas sedan taxeringen vunnit laga kraft.

Bestämmelserna i denna lag om tillkommande skatt äga motsvarande tillämpning beträfTande ansiåndsränta.

Nuvarande lydelse

4 m o m .■* Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligl 2 mom. 1) skall erlägga ränta (anståndsränta) för den del av skatten som skall eriäggas senast vid anståndslidens utgång. Vid ränteberäkningen gälla i tillämpliga delar bestämmelserna i 32 § första stycket.

Föreslagen lydelse

4 mom. Den som åtnjutit anstånd med inbetalning av skatt enligt 2 mom. 1) eller 4) skall eriägga ränta (anståndsränta) för den del av skatten som skall eriäggas senast vid anståndstidens utgång. Vid ränteberäkningen gäller i tilllämpliga delar bestämmelserna i 32 § första stycket.

Prop. 1980/81:17 179

Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1979-10-19

Närvarande: Justitierådet Hesser, regeringsrådet Hamdahl, Justitierådet Höglund, Justitierådet Hessler.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 31 maj 1979 har regeringen pä hemställan av statsrådet Mundebo beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag mot skatteflykt,

2. lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Arne Baekkevold. Förslagen föranleder följande yttranden inom lagrådet:

Förslaget till lag mot skatteflykt

Lagrådet:

En allmän regel mot skatleflykt har diskuterats länge. Redan 1928 års bolagsskatteberedning föreslog i sitt är 1931 avgivna betänkande (SOU 1931:40) en sädan regel. En bestämmelse i ämnet föreslogs också av 1950 års skattelagssakkunniga i deras betänkande (SOU 1954:24) med förslag till effektivare laxering. Intetdera förslaget ledde till lagstiftning. När frågan därefter togs upp på nytt av 1953 års skatteflyktskommitté, ställde sig kommittén avvisande till en allmän regel mot skatleflyktsåtgärder. I sitt slutbetänkande (SOU 1963:52) "Om åtgärder mot skatteflykt" ansåg kommittén det inte möjligt alt utforma en godtagbar allmän bestämmelse mot kringgående som samtidigt tillgodosåg kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet. De beskattningsproblem som uppkommit har med denna inställning till en allmän skatteflyktsklausul fält bemästras så gott det varit möjligt genom att särskilda bestämmelser tillförts den materiella skattelagstiftningen allteftersom behov av lagstiftningsåtgärder visat sig.

Det är framför allt pä rättssäkerhetskravel som tanken att införa en allmän skatteflyktsklausul har stupat. Klart är också att det möter stora svårigheter att utforma en lagstiftning i ämnet, som tillgodoser detta krav. Med det höga skattetryck som nu råder är del emellertid särskilt angeläget alt skattebördan fördelas pä det sätl som är avsett i skatteförfattningarna. Medlet för att uppnå

Prop. 1980/81:17 180

detta är som saken uttrycks i taxeringslagen likformiga och rättvisa taxeringar. För att kunna tillgodose kravet pä likformiga och rättvisa taxeringar måste kunna bortses från rättshandlingar som inte har annan egentlig uppgift än att undandra inkomster från beskattning. Allmänna bestämmelser som ger möjlighet alt frånkänna sådana rättshandlingar betydelse i beskatlningsförfarandet har också införts på sina håll utomlands.

Till grund för det nu till lagrådet remitterade förslaget ligger ett år 1975 av en expertgrupp inom företagsskalteberedningen avgivet betänkande (SOU 1975:77) med titeln "Allmän skatteflyktsklausul" och en därefter inom budgeldepartemenlet upprättad promemoria (Ds B 1978:6), betitlad "Lag mot skatteflykt". Genom det utredningsarbete som sålunda föregått del nu remitterade förslaget får anses ådagalagt, att skatteflykten hos oss breder ut sig i sådan mån atl det inte längre gärna är möjligt att effektivt möta alla slags kringgåendetransaktioner med särskilda regler inom den materiella skattelagstiftningens ram. Lagstiftningen skulle därmed bli alltför komplicerad. En ordning med särskilda lagstiftningsåtgärder punktvis undan för undan, allteftersom behov uppstår, har också den nackdelen att ätgärderna ofta kommer för sent. Behovel av en allmän regel mot skatleflykt framträder därmed klart. Lagrådet biträder uppfattningen att lagstiftning i ämnet nu bör införas.

I fråga om den närmare utformningen av lagstiftningen anfördes följande.

1-3 §§

Hesser och Hessler:

Förslaget omfattar inte alla former av skatteundandragande. Utanför regleringen faller sålunda skatteundandragande som kännetecknas av orikliga uppgifter och liknande, vanligen benämnt skattefusk. Förslagel tar sikte på förfaranden, där skattebestämmelse kringgås och som medför en icke oväsentlig skatteförmån.

Enligt förslaget föreligger "kringgående", om dels etl annat förfarande än del valda framstår som närmast till hands liggande med hänsyn lill det ekonomiska resultat som, bortsett från beskattningen, har uppnåtts, dels en taxering på grundval av det valda förfarandet strider mot grunderna för den kringgångna bestämmelsen eller de bestämmelser som skulle bli tillämpliga.

Enligt vär mening är de båda rekvisit som sålunda skall konstituera kringgående behäftade med oklarhet. Delvis sammanhänger detta med att också målet för lagstiftarens ambitioner framstår som i viss mån oklart.

Vad angår de båda kringgåenderekvisiten kan anföras följande. Del första rekvisitet innebär, att ett av den skattskyldige använt förfarande skall

Prop. 1980/81:17 181

jämföras med ett annat förfarande, som framstår som närmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som uppnåtts med det av den skattskyldige valda förfarandet, varvid skall bortses frän beskattningen. Denna formulering avser atl ge uttryck åt en grundtanke i förslaget, nämligen atl detta är inriktat på fall där den skattskyldige har möjlighet atl utnyttja olika handlingssätt för att uppnå ett visst ekonomiskt resultat och då skaffar sig en skatteförmän genom att i stället för det förfarande som ligger närmast lill hands välja ett onormalt eller konstlat förfarande som leder lill detta resultat.

Redan denna utgångspunkt är emellertid förenad med grundläggande lolkningssvårigheter. Till en början kan anmärkas att den anförda tanken inte framgår av lagtexten, som inte talar om onormala eller konstlade förfaranden. Men även om lagtexten förtydligas i riktning mot vad som anges i motiven kvarstår de tolkningssvårigheter som här avses. Skattelagstiftningen förutsätter som tillåtet att en skattskyldig utnyttjar t. ex. de möjligheter som den associationsrättsliga lagstiftningen ger att bilda aktiebolag och andra rättssubjekt och atl transaktioner företas mellan sådana subjekt. Sådana transaktioner kan företas i många olika former och dessa kan kombineras pä ett stort antal olika sätt. Skattskyldiga med omfattande aflarsverksamhel kan i olika lägen slå inför etl betydande antal olika kombinationsmöjligheter. Har den skaltskyldige tillräcklig överblick över skattesystemet väljer han därvid, om andra skäl inte talar däremot, den form för genomförandet av en planerad åtgärd som är fördelaktigast från skaltesynpunkt. Häri är han i princip i sin fulla rätt. Alt här avgöra om den valda formen är "normal" eller "konstlad" mäste ofta vara förenat med stora och ibland oöverstigliga svårigheter.

Vad angår det andra rekvisitet, dvs. att förfarandet skall strida mot grunderna för den kringgångna skattebeslämmelsen eller för den bestämmelse som skulle bli tillämplig, synes även detta svårt att hanlera i den praktiska tillämpningen. "Grunden" för en skaliebeslämmelse låter sig ofta knappast i och för sig bestämmas som annat än att skatt som avses i bestämmelsen skall utgå vid sådant förfarande som nämns däri. Här torde en väsentlig skillnad i lagtolkningsproblematiken föreligga i förhållande till exempelvis civilrättslig lagstiftning. Det föreligger en stor risk, att utgången i alltför hög grad blir beroende av subjektiva tyckanden hos bedömaren. En möjlighet, som synes ha visst stöd i uttalanden i remissprotokollet, är att tillämpningen blir utomordentligt restriktiv. Av rättssäkerhetsskäl ställer man så höga krav på tydlighet i fräga om att elt förfarande strider mol lagstiftningens ändamål att generalklausulen blir ett slag i luften. En annan möjlighet är, alt man kommer myckel långt och drar in även förfaranden, som den samvetsgrannaste skattskyldige ej trott kunna omfattas. Härtill kommer all man synes bli hänvisad till alt gå igenom en myckenhet av lagsliftningsmotiv på området för att kunna konstatera, om något uttalande gjorts rörande om ett förfarande sådant som det ifrågavarande godtagits eller inte. Härigenom måste rättslill-lämpningen bli svårmanövrerad: rättslägel skulle mer framgå ur motivutla-

13 Riksdagen 1980181. I samt. Nr 17

Prop. 1980/81:17 182

landen som gjorts i olika sammanhang än av skriven lag. Det kan erinras om att uttalanden i propositioner angående lagbestämmelsers syfte numera allt oftare sker i form av hänvisning till departementspromemorior och liknande material.

Det kan, sammanfattningsvis, inte bli någon lätt uppgift atl med ledning av dessa båda rekvisit skilja mellan vad som betraktas som godtagbar skatteplanering och icke godtagbart skatteundandragande. Fråga är om uppgiften ens är möjlig, om man vill upprätthålla rimliga krav på objektivitet, säkerhet och effektivitet.

Med hänsyn lill det anförda synes böra övervägas om inte en lösning av lagstiftningsfrågan kan näs efter andra linjer än som valts i remissprotokollel. Härom må anföras följande.

I skatterättslig praxis har man, liksom i civilrättslig, underkänt rättshandlingar som tillkommit för skens skull. Fräga har varit om rättshandlingar, som inte varit allvarligt menade och som alltså i och för sig inte varit bindande parterna i rättshandlingen emellan. Något särskilt stöd i lag har inte erfordrats. Fråga är om en allmän rättsgrundsats, vars berättigande inte torde bestridas av någon; 34 § avtalslagen gör som bekant visst undantag från principen till skydd för godtroende förvärvare. Att avtal som inte är skenavtal men som fått en felaktig beteckning -1, ex. betecknats gåva där fräga är om köp - skatterätlsligt såväl som civilrättsligt behandlas efter sin verkliga innebörd är vidare också klart. Expertgruppens lagförslag innehöll en särskild bestämmelse för nu berörda fall.

Remissförslaget upptar inte någon motsvarande bestämmelse om sken-och liknande rättshandlingar. Detta beror dock endast på att man ansett särskild bestämmelse överflödig, eftersom det här rör sig om allmänna rättsgrundsatser, som ändå skall iakttas. De gäller sålunda även skatteformer som inte omfattas av det remitterade förslaget.

En ytteriigare kategori - som uppenbarligen stär de nämnda nära - är den som innebär, att man, i syfte att uppnå vissa fördelar, för en transaktion eller en åtgärd använder Juridiska former, som inte motsvarar den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionen. Del finns inom civilrätten exempel på att domstolarna i sädana fall "brutit igenom" eller "gjort en genomsyn" av de använda formerna och behandlat rättsläget efter dess verkliga innebörd (se exempelvis NJA 1947 s. 647 och 1975 s. 45). Fråga är om principer, som i viss mån kan sägas stå bulvanresonemang nära. För enkelhetens skull talas i det följande om genomsynsprincipen. De fall där denna princip skulle kunna bli tillämplig betecknas som genomsyns fall.

I viss utsträckning har genomsynsprincipen tillämpats också i skatterätlsligt sammanhang. Som exempel kan nämnas behandlingen av ränteutfästelse i s. k. benefika barnreverser, som bedömts inte som vanlig avdragsgill ränta ulan som periodiskt understöd till barn, med därav följande hinder mot alt göra avdrag för beloppet. Regeringsrättens praxis synes emellertid begränsa genomsynsprincipens tillämpning till fall där det varit fråga om en enstaka

Prop. 1980/81:17 183

rättshandling. Om däremot ett förfarande bestått av flera var för sig - om de ses isolerade - korrekta rättshandlingar, synes man inte ha ansett sig kunna tillämpa en genomsynsprincip på förfarandet sett som helhet. (Jfr däremot från civilrättslig praxis NJA 1975 s. 45, ävensom NJA 1955 s. 449 och 1966 s. 66.) Som exempel kan anföras förhandsbeskedsfallet RSV Dt 1974:21, där hel Jordbruksfastighet skulle överiätas till lantbruksnämnd samt återköp omedelbart ske av bostaden med tomt; syftet har uppenbariigen varit att kunna utnyttja det avdrag om 3 000 kr. per innehavsår som endast medges, då bostad ingår i en försäljning. Transaktionen godtogs - trots det tydligen på förhand avtalade återköpet - som försäljning av fastigheten med bostad och tomt och avdraget fick alltså åtnjutas i detta fall.

Enligt vår mening skulle det i den nu förevarande lagstiftningsfrågan vara tillräckligt att genom särskilda lagbestämmelser ge domstolarna stöd för atl lillämpa genomsynsprincipen även på nu berörda mer komplicerade fall. En sådan lösning innebär alt dessa fall också skattemässigt behandlas efter vad som vid en samlad bedömning måste anlas vara den verkliga eller egentliga innebörden av det föreliggande förfarandet.

Som tidigare antyddes framgår del inte helt klart, vilka typfall som remissförslaget avses omfatta. Det har redan nämnts att skenfall och fall av oriktigt betecknade avtal inte omfattas av den föreslagna lagtexten; dessa fall avses dock kunna underkännas med stöd av allmänna rättsgrundsatser. Även en del enklare fall inom den grupp där genomsyn kan tillämpas - det erinras om att praxis i viss utsträckning synes tillämpa genomsyn i enkla fall -torde falla utanför. Klart är å andra sidan att den skatteflyktsklausul som innefattas i det remitterade förslaget skall kunna tillämpas på de mer komplicerade av de fall, där en genomsynsprincip skulle kunna användas. Möjligen åsyftas att inbegripa även vissa av de enklare fallen.

Förslagets utformning synes emellertid inte utesluta att det kommer att träffa även fall där förekommande transaktioner och åtgärder givits en rättslig utformning, som helt och hållet motsvarar deras verkliga eller egentliga innebörd och syfte. Med en sådan tolkning innebär förslaget att, trots att en skattebestämmelses ordalydelse ej omfattar del ifrågavarande fallet utan detta eventuellt går in under en annan bestämmelses ordalydelse, den förra bestämmelsen, inte den senare skulle kunna tillämpas. Så skulle ske, om del ansågs överensstämma med grunderna för den ena eller den andra bestämmelsen. Såsom förut anförts föreligger det en stor risk all utgången därvid i alltför hög grad blir beroende av subjektiva tyckanden hos bedömaren.

Om man, såsom vi förordar, begränsar tillämpningsområdet för en allmän skatteflyktsklausul till att omfatta genomsynsfallen innebär detta däremot att , tillämpningsområdet ej kommer att omfatta fall, där det ej kan anses atl den skaltskyldige sökt dölja den verkliga eller egentliga innebörden av en åtgärd eller en transaktion. Därmed fär man en i princip klar gräns. Är det fråga om en transaktion i flera led kommer uppmärksamheten att inriktas på frågan om de olika leden verkligen är fristående från varandra eller om de t. ex. redan på

Prop. 1980/81:17 184

förhand är samordnade efter en med en medkontrahent uppgjord plan. Om olika led ser ut att vara fristående och med denna utgångspunkt har en viss innebörd men vid närmare granskning visar sig hänga samman och med hänsyn härtill får en annan innebörd, skall transaktionen som helhet anses äga denna senare innebörd. Om del emellertid mellan olika led inte föreligger något samband av den art som här avses, fär dessa led även skattemässigt bedömas vart för sig. Genom en regel i nu angiven riktning anser vi att rättssäkerhetens krav skulle främjas i högre grad än enligt förslaget.

En generalklausul av detta slag betyder naturiigtvis inte, alt andra mer eller mindre märkliga förfaranden bör tillåtas fortgå utan vidare. Men för att ingripa mol sådana förfaranden blir den lämpliga vägen atl tillgripa speciallagstiftning. Det bör vidare ocksä strykas under att med vårt förslag ej är avsett alt, uiöver vad som direkt framgår av förslaget, åstadkomma någon förändring beträffande i praxis tillämpade grundsatser i fråga om tolkning av skattelag.

En skatteflyktsklausul bör alltså enligl vår mening gä ut på att ge domstolarna stöd för alt tillämpa genomsyn även i fall där de i nuvarande praxis ej ansett sig kunna göra detta. Etl stadgande i ämnet bör emellertid utformas så alt tillämpningsområdet kommer att omfatta även sådana fall som redan nu ansetts kunna åtkommas i rättspraxis. Stadgandet bör alltså avse alla slags genomsynsfall och även skenfall och fall av oriktigt betecknade rättshandlingar

En regel av nu åsyftad innebörd skulle förslagsvis kunna ges följande utformning:

"Vid bestämmande av taxering skall åtgärd av betydelse vid taxeringen bedömas efter vad som framstår som dess verkliga innebörd, med bortseende frän avtal, förfaranden eller andra anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till alt av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd.

Bedömningen skall ske under beaktande av samtliga omständigheter. Har den skaltskyldige av skattemässiga skäl anordnat ett förfarande, som innefattar flera formellt skilda rättshandlingar, skall hänsyn tas till det samband som i verkligheten föreligger mellan rättshandlingarna."

Som förut framhölls innebär detta förslag en i princip klar avgränsning av tillämpningsområdet. Elt förfarande eller en rättshandling måste, om det inte är fråga om skenfall, alllid tänkas ha en viss verklig innebörd. Del sagda betyder naturiigtvis inte, alt det i varje praktiskt fall skulle vara en enkel uppgift att fastställa den verkliga innebörden av ett förfarande. Förhållandena på förevarande område är ofta nog högst komplicerade och den mänskliga uppfinningsrikedomen, då det gäller att av skattemässiga skäl klä transaktioner i annan dräkt än som svarar mot den verkliga innebörden, är som bekant stor. Det är dock enligt vär mening principiellt enklare atl efterforska den verkliga innebörden av en transaktion än att söka konstatera och applicera skatlebestämmelsers grunder.

Prop. 1980/81:17 185

I det konkreta fallet får det bli en fråga om bevisning. Det allmännas företrädare bör förebringa omständigheter, som med någon sannolikhet tyder pä atl klausulen är tillämplig. Föreligger till synes ovanliga eller egenartade förfaranden, förefaller det rimligt att ställa ett förhållandevis lågt beviskrav beträffande att förfarandets verkliga innebörd aren annan än den som hävdas av den skattskyldige. (Jfr ett yttrande av lagrådet avgivet på begäran av Juslitieutskoltet 1977, se dess utlåtande 1977/78:25 s. 63 ff., 71, 76.) Det får härefter ankomma på den skaltskyldige, som får antas ha tillgång lill material i saken, att motbevisa påståendet. Vad han kan anföra om syftet med företagna transaktioner kan därvid uppenbariigen bli av största betydelse. Vad som nu anförts är avsett att framgå av den av oss föreslagna lagtexten.

Del är inte uteslutet, atl ett förfarande eller en kedja av förfaranden, som kommit till användning av den skaltskyldige, kan innehålla både moment som har annan innebörd än som uppgivits och moment, vilkas innebörd inte kan sägas vara en annan än den uppgivna. Man får här tydligen gå på vad som framstår som det huvudsakliga i arrangemanget. Detta har markerats i lagtextutkaslet. Klart är vidare alt om man stannar i tvekan, huruvida ett förfarandes verkliga innebörd är en annan än som uppgivits, klausulen inte bör tillämpas. Det bör ytteriigare påpekas atl del inte är meningen att lämna rum för ett mer svepande eller specifikt skattemässigt ekonomiskt betraktelsesätt. Vad som åsyftas är att man skall klarlägga fakta och fastställa deras verkliga rättsliga innebörd.

: Det synes lämpligt att en bestämmelse av här förordat slag tas in i taxeringslagen - närmast säsom nya stycken i 1 § - och sålunda inte ges formen av en särskild lag. Nämnda lagrum avser taxering enligt kommunalskattelagen saml enligt lagarna om statlig inkomstskatt och om statlig förmögenhetsskatt. På grund av hänvisningar i lagstiftningen om ulskiflningsskatl och ersättningsskatt avser det även taxering till dessa skatter. Tillämpningsområdet blir alltså enligt vårt förslag delsamma som enligt det remitterade förslaget.

Det kan anmärkas att om bestämmelsen upptas i en särskild lag, vars tillämpningsområde med avseende pä skatteformer begränsas pä sätt som skett i remissförslaget, kan del måhända ge anledning till motsatsslut för andra skatleformers deh Detta förefaller mindre lyckligt. Får bestämmelsen formen av ett stadgande i taxeringslagen, är i och för sig det direkta tillämpningsområdet givet. Men fältet blir fritt för en analog tillämpning på andra områden, om så skulle anses motiverat. Härvidlag kan t. ex. i fråga om 'mer komplicerade förfaranden bristande möjlighet att erhålla förhandsbesked bli att tillmäta betydelse.

Den här förordade utformningen av en generalklausul avviker till sin typ från den som innefattas i det remitterade förslaget och de förslag på vilka detta bygger och vilka varit föremål för remissbehandling. Det av oss framlagda förslaget är endast en skiss, som kan behöva utredas närmare och underkastas

Prop. 1980/81:17 186

remissbehandling.

Pä grund av del anförda avstyrker vi alt en generalklausul utformas på det sätt som föreslagits i remissprotokollel och hemställer att frågan blir föremål för fortsatt utredning enligt de av oss angivna riktlinjerna.

Hamdahl och Höglund:

De förslag till en allmän regel mot skatteflykt som tidigare lagts fram har varit av tämligen summarisk karaktär. Bolagsskatteberedningens förslag är 1931 upptog sålunda en allmänt hållen regel, enligt vilken en åtgärd som var av betydelse från beskattningssynpunkt, skulle vid beskattningen bedömas med hänsyn till sin verkliga innebörd, om denna var en annan än som uppgivils. Liknande innehåll hade den bestämmelse som föreslogs av 1950 års skattelagssakkunniga i deras betänkande år 1954. Den riktade sig mot åtgärd eller anordning som "vidtagits i syfte att kringgå skatteförfatlningar-nas föreskrifter". Det nu till lagrådet remitterade förslaget innebär försök till en större precisering av regelns tillämpningsområde genom anknytning till vissa i regeln angivna rekvisit.

Den föreslagna regeln omfattar inte alla former av skatteundandragande. Utanför regeln faller till en början sådant skatteundandragande som kännetecknas av oriktiga uppgifter och liknande, vanligen benämnt skattefusk. Regeln är inriktad på sådana förfaranden som vanligen betecknas som kringgående av skaltelag, dvs. vad som brukar hänföras till skatteflykt. Men inte heller alla former av skatleflykt berörs. Sådana förfaranden som redan nu underkänns i rättstillämpningen lämnas utanför. Det gäller skenrättshandlingar och sådana avtal som fält en annan beteckning än som svarar mot innehållet. Dessa slag av rättshandlingar behandlas vid beskatlningen enligl allmänna rättsgrundsatser, dvs. att skenrättshandlingama lämnas utan avseende och avtal med oriklig beteckning bedöms efter sin verkliga innebörd. De anses därför inte ge anledning till någon lagstiftningsåtgärd. Vad som berett problem i praxis är framför allt sådana förfaranden som beslår av flera rättshandlingar, vilka var för sig har den innebörd de ger sig ut för att ha men vilka tillsammans ger ett ekonomiskt resultat som kommer hela förfarandet att framstå som omotiverat, om det inte vore så att det leder till skattevinst. Särskilt har uppmärksammats arrangemang i flera led med utnyttjande av Juridiska personer, varvid någon egentlig förändring av ägande eller företagsstruktur varken åsyftats eller uppstått.

Det remitterade förslagel har ett mera begränsat tillämpningsområde än det utredningsförslag som ligger i botten. Det förslag som utarbetades av företagsskatteberedningens expertgrupp omfattade så gott som samtliga direkta och indirekta skatter och avgifter. Det log vidare sikte på alla former av skatteflykt, dvs. såväl skentransaktioner och rättshandlingar med oriktig beteckning som andra former av kringgående. Även sådana avtal som är civilrättsligt ogiltiga, t. ex. på grund av formfel, men som ändå efterlevs av

Prop. 1980/81:17 187

avtalsparterna omfattades. Det till lagrådet remitterade förslaget ansluter sig nära till den tidigare omnämnda departementspromemorians förslag, som hade en mera begränsad innebörd. Det avser endast inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt vissa särskilda skatter som kan sägas utgöra komplement till inkomstbeskattningen, nämligen utskiftningsskatten och ersättningsskatten. Vidare är förslaget begränsat till vad som i remissprotokollel benämns den egentliga skatteflykten. Som redan berörts lämnas sålunda utanför förslaget skenrättshandlingar och sådana avtal som fält oriktig beteckning. Meningen är atl dessa former av skatteflykt skall klaras enligt den rättspraxis som redan finns. Inte heller berörs sådana avtal som är civilrättsligt ogiltiga men som ändå efterievs av parterna. Dessa avtal anses ligga vid sidan av den egentliga skalteflyktsproblematiken.

Inom ramen för den egentliga skalleflykten eftersträvas ytteriigare en begränsning för att minska osäkerheten om skatleflyktsklausulens räckvidd. Enligt vad som anförs i remissprotokollet lar förslagel sikte på sådana förfaranden som innebär alt skattskyldiga kringgår skattereglerna med hjälp av konstlade arrangemang, vilkas främsta syfte är att just nedbringa skatten. Saken uttrycks också så, alt fråga är om fall där den skaltskyldige av skatteskal väljer etl förfarande som från kommersiella och andra liknande synpunkter framstår som en onödig omväg till det ekonomiska resultat som uppnås. Även med en sådan begränsning kan viss osäkerhet om tillämpligheten kvarstå i konkreta fall. För alt möta olägenheterna härav öppnar förslaget möjlighet för de skattskyldiga atl få förhandsbesked beträffande klausulens tillämpning.

Mot en sålunda begränsad lagstiftning kan invändas, att den blir ofullständig såsom generalklausul betraktad. Såsom påpekats i remissprotokollel stöter emellertid en reglering, som täcker hela området av skatteflyktsfall, pä vissa ölägenheter. Det remitterade förslaget synes därför inte böra möta invändning pä den grund alt del har en mera begränsad innebörd.

En fördel med en sådan begränsning hos förslaget är att de principiella invändningar som från rättssäkerhetssynpunkt kan riktas mol en allmän skatteflyktsklausul till väsentlig del faller. En annan sak är att del erbjuder stora svårigheter att i lagtext ge uttryck även ål en sålunda avgränsad innebörd.

Svårigheterna med utformningen av en allmän bestämmelse ligger främst i att tydligt skilja de otillåtna förfarandena från sådana åtgärder i skattelind-rande syfte som anses godtagbara. Utmärkande för skatteflyklsförfarandet är alt del innebär ett kringgående av skattelagstiftningen. Avgörandet på denna punkt skall i det särskilda fallet, enligt vad föredragande statsrådet anfört, grundas på en bedömning av vad som är förenligt med lagstiftarens intentioner. Först efter en sådan bedömning kan man enligl remissprotokollel tala om att den skattskyldige har kringgått lagstiftningen. I den föreslagna lagen mol skatteflykt har i anslutning härtill som ell första rekvisit inskrivits, atl fråga är om ett förfarande som innebär atl skaliebeslämmelse kringgås. ,

Prop. 1980/81:17 188

Därutöver förutsätter regeln, atl förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån, som med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet förvalet av förfarande. 1 det följande anges närmare vad som menas med kringgående. Detta sker i två punkter. Den första innebär, atl ett annat förfarande på vilket bestämmelsen i fråga är tillämplig skall framstå som närmast till hands liggande med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från beskattningen - har uppnåtts med det valda förfarandet. Och enligt den andra punkten skall en taxering på grundval av förfarandet strida mot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga, om förfarandet lades lill grund för taxeringen.

Den sålunda valda metoden atl så långt möjligt ange vissa särskilda rekvisit som skall vara uppfyllda för att skatteflyktsklausulen skall bli tillämplig är tilltalande. Mot den föreslagna lagtexten kan dock invändas att den knappast ger klart uttryck åt den avsedda begränsningen till de egentliga kringgåendefallen. Oklarheten synes delvis sammanhänga med att det av remissprotokollet att döma inte blivit helt klarlagt vilka typer av fall lagen skall träffa. Vad här förut återgivits lyder närmast pä att det inte är fråga om förfaranden, som består av en enstaka rättshandling, utan om sådana transaktioner som innefattar två eller flera rättshandlingar, vilka tillsammans bildar ett konstlat arrangemang eller en onödig omväg till del ekonomiska resultat som -bortsett från beskattningen - har uppnåtts. Det skulle med andra ord vara fräga om mer eller mindre invecklade transaktioner, bestående av två eller flera led. Den föreslagna lagtexten i 2 § andra stycket 1 rymmer emellertid även enkla fall, som innefattar endast en rättshandling. Mot samma punkt kan också invändas, att detta led i definitionen av kringgående inte träffar de verkliga förhållandena. Del ger intryck av alt den skattskyldige syftat lill etl visst ekonomiskt resultat och av skatteskal vall en omväg i stället för del "närmast till hands liggande" förfarandet. Detta intryck förstärks av att det i första stycket talas om "valet av förfarande". I själva verket är det ofta så att den önskade skatievinsten ensam betingat tillvägagångssättet och alt det ekonomiska resultat som, bortsett från skattevinsten, följt är något som han fält på köpet.

En större precisering i beskrivningen av del valda förfaringssättet skulle uppnås om regelns tillämpningsområde begränsades till sådanl förfarande som består av två eller flera led. Därigenom skulle bli klart att klausulen inte är tillämplig så snart en åtgärd vidtagits som med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som den förmånligaste frän skaltesynpunkt, när flera möjliga vägar står lill buds. Inriktningen på förfaranden i flera led stämmer väl överens med de av departementschefen anförda motiven till det remitterade lagförslaget. Att detta inte uttryckligen begränsats till atl avse förfaranden i flera led torde bero på alt man inte velat utesluta en tillämpning på särskilt anmärkningsvärda förfaranden, som formellt sett består av enbart etl enda led.

En inskränkning av tillämpningsområdet enligl det nu sagda torde inte

Prop. 1980/81:17 189

medföra någon påtaglig olägenhet från effektivitetssynpunkt. Av remissprotokollet framgår, atl klausulen ingalunda är tänkt alt bli tillämplig på alla förfaranden som leder till en ej avsedd skatteförmän. Om nämligen förfarandet framstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som, bortsett från beskatlningen, uppnåtts skall den inte tillämpas. För att komma till rätta med sädana fall är i stället tänkt alt de materiella skattereglerna skall ändras. Sådana förfaranden åter som inte framstår som normala med hänsyn till det ekonomiska resultat som har uppnätts klaras lill största delen redan nu i rättspraxis när det är fråga om enstaka rättshandlingar. Det är egentligen först när förfarandet blir mera komplicerat som problemen inställer sig. Den precisering av tillämpningsområdet som kan vinnas genom en begränsning till förfaranden i två eller flera led innebär en klar vinst. Fördelen härav är sådan att begränsningen bör göras även om den kan befaras medföra någon liten effektivitelsminskning.

I enlighet med det anförda vill vi förorda att regeln anges avse sådant förfarande som beslår av två eller flera rättshandlingar vilka, med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från beskatlningen - har uppnåtts genom dem, tillsammans framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande tillvägagångssättet.

Denna bestämning av vilka slags förfaranden lagregeln skall träffa kan efter mönster av del remitterade förslagel lämpligen infogas som ett led i en definition av det kringgående av lagen som avses. I del remitterade förslagel ingår i en sädan definition som ett andra led kravel, att en laxering på grundval av förfarandet skall strida mol grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle komma i fråga om förfarandet lades till grund för taxeringen. Mot denna andra bestämning i förslaget kan anmärkas, att den i och för sig inte är särskilt klargörande. Denna anmärkning faller emellertid till stor del när bestämningen, som här föreslås, blir ett komplement till en mera preciserad beskrivning av själva förfarandet. Dess uppgift är enbart att markera atl fråga är om kringgående av skaltelag.

Vid sidan av rekvisitet kringgående uppställer det remitterade förslaget de båda kraven, att förfarandet skall medföra en ej oväsenflig skatteförmån samt att denna förmän kan antas ha utgjort det avgörande skälet för valet av förfarande. Av dessa krav är det senare av den natur atl det snarast utgör ett element i själva kringgåendet. Det anger etl subjektivt rekvisit hos den skattskyldige som är av direkt betydelse för svaret på frågan, om ett kringgående skall anses vara för handen. Detta krav bör därför gå in i själva den definition av kringgående som lagregeln avses ge.

I enlighet med det anförda och med vissa redaktionella ändringar i övrigt i förhållande till del remitterade förslaget vill vi förorda, atl den grundläggande regeln i den föreslagna lagen (2 §) ges följande innehåll. I ett första stycke föreskrivs, att vid taxeringen hänsyn ej skall tas till rättshandling som företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skaltskyldige, om rättshandlingen är led i ett

14 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 17

Prop. 1980/81:17 190

förfarande som innebär att skaliebeslämmelse kringgås och förfarandet för honom medför en icke oväsentlig skatteförmån. Därefter anges i ett andra stycke vad som i lagen avses med kringgående. Det kan lämpligen anges sålunda, att med förfarande som innebär atl skaliebeslämmelse kringgås avses i lagen förfarande, som består av två eller flera rättshandlingar, om 1. rättshandlingarna med hänsyn till det ekonomiska resultat som - bortsett från beskatlningen - har uppnätts genom dem tillsammans bildar ett förfarande, vilket framstår som en omväg i förhållande till det närmasl till hands liggande tillvägagångssättet, 2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och 3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för bestämmelsen i fråga eller för de bestämmelser som skulle tillämpas om förfarandet lades till grund för taxeringen.

Övergångsbestämmelsen • Lagrådet:

I övergångshänseende skall enligl det remitterade förslagel gälla alt den nya lagen ej skall äga tillämpning på rättshandling som företagits före ikraftträdandet. Som framgår av remissprotokollet kan viss tvekan råda om innebörden av regeln, när det är fråga om en efter ikraftträdandet företagen rättshandling, som utgör led i ett förfarande där en annan rättshandling företagits före ikraftträdandet. I remissprotokollet uttalas att den nya lagen kan tillämpas om den inledande rättshandlingen fär sägas vara fristående i förhällande till den senare, dvs. om den lika väl hade kunnat genomföras och fä ett meningsfullt innehåll utan den efterföljande. Del tilläggs att dessa fall kan förmodas vara de vanliga varför det normalt torde vara nog alt konstatera när den sista rättshandlingen har företagits.

Säsom framgår av uttalandet synes man vid prövningen, huruvida den nya lagen är tillämplig på en efter ikraftträdandet förelagen rättshandling som utgör led i ett förfarande som påbörjats före ikraftträdandet, böra pröva vilket samband som föreligger mellan de olika leden i förfarandet. Av avgörande betydelse torde därvid vara huruvida den skattskyldige pä grund av åtagande före ikraftträdandet var rättsligen pliktig atl företa rättshandlingen. Var han pliktig att företa rättshandlingen torde den nya lagen i regel ej kunna tillämpas. Så torde t. ex. ej kunna ske i fråga om reversränlor som förfaller efter ikraftträdandet, om reversen utfärdats dessförinnan och sådana omständigheter inte föreligger att reversen kan anses utfärdad för skens skull. Om det däremot är fråga om en rättshandling som endast innebär en faktisk uppföljning av ell före ikraftträdandet inlett förfarande, torde i regel hinder inte möta alt lillämpa den nya lagen.

Prop. 1980/81:17 191

Förslaget till lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

Lagrådet:

Förslaget, som innefattar vissa ändringar i 1 §, innebär att förhandsbesked skall kunna ges i fråga som avser tillämpning av den föreslagna lagen mot skatteflykt.

Paragrafen är för närvarande uppbyggd sä att i första stycket första meningen anges, att riksskatteverket fär efter ansökan lämna förhandsbesked i vissa närmare angivna frägor, om det finnes vara av synneriig vikt för någon. I andra meningen uttalas att förhandsbesked ocksä får meddelas i frågor som sålunda nämnts, om delta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Föreligger prejudikatsskäl får alltså förhandsbesked meddelas oavsett vilken betydelse ärendet har för sökanden. I andra stycket anges atl bestämmelserna i första stycket skall äga motsvarande tillämpning i ytteriigare vissa angivna frågor. I tredje stycket finns en erinran om att förhandsbesked enligt särskilda bestämmelser kan erhållas också i fråga rörande mervärdeskatt.

Förslaget innefattar, utom vissa redaktionella Jämkningar, att första stycket andra meningen skall fä lydelsen alt förhandsbesked fär meddelas i frågor som nämnts i första meningen, om detta finnes vara av vikt för sökanden i fråga som avser tillämpningen av lagen mot skatleflykl eller av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Det bör påpekas att ändringen alltså innebär atl förhandsbesked i skatlefiyktsfråga skall kunna ges så snart det är av vikt för sökanden. Den i remissprotokollet givna motiveringen till ändringen är på denna punkt otydlig.

Vid föredragningen inför lagrådet har upplysts alt avsikten är att den särskilda regeln om förhandsbesked på prejudikalsskäl skall tillämpas även när det gäller skatteflyklsärende. Då detta emellertid knappast framgår av den föreslagna lagtexten bör denna här förtydligas. Lagrådet föreslår alt paragrafen, med ytteriigare ett par Jämkningar av redaktionell art, får följande lydelse:

"Riksskatteverket fär, om det finnes vara av synneriig vikt för nägon, efter ansökan lämna besked pä förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sökandens taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatl eller ersättningsskall, ävensom viss fräga rörande tillämpningen av lagen (1951:763)om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst eller i lag givna bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Gäller ansökningen fråga om tillämpning av lagen (1979:000) mot skatteflykt får förhandsbesked meddelas, om det är av vikt för sökanden.

I frågor som avses i första stycket får förhandsbesked också meddelas, om det finnes vara av vikt för enheflig lagtolkning eller rättstillämpning.

Prop. 1980/81:17 192

Vad som har sagts i första stycket första meningen och andra stycket skall också tillämpas, när ägare lill faslighet önskar på förhand erhålla besked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den för vilken garantibelopp för fastighet skall tas upp som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i 47 § kommunalskattelagen (1928:370), trots all han inte är ägare.

Om rätt alt av riksskatteverket erhålla förhandsbesked i fråga rörande mervärdeskatt föreskrives i lagen (1968:430) om mervärdeskatt."

Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Lagrådet:

I remissprotokollet diskuteras frågan om möjligheten till eftertaxering, när omständigheter som motiverar tillämpning av skatteflyktsklausulen blir kända för skattemyndigheterna först efter det att den ordinarie taxeringen vunnit laga kraft. Föredragande statsrådet uttalar som sin uppfattning att de regler som normalt gäller om förutsättningarna för eftertaxering bör tillämpas ocksä i fråga om skatteflyktsklausulen. Som första förutsättning för eftertaxering gäller atl den skaltskyldige har lämnat en oriktig uppgifi. En viktig fräga blir då i vad mån en allmän skatteflyktsklausul påverkar den skatlskyldiges plikt att lämna uppgifter om innebörden i de förfaranden som han vill skall läggas lill grund för taxeringen. Enligl föredragande statsrådet ökar den skattskyldiges uppgiftsplikt principiellt inte lill sin omfattning genom skatteflyktsklausulen, varför det enligt hans mening är naturiigt att låta den gällande innebörden av begreppet oriktig uppgift bli tillämplig också i fråga om skatteflyktsklausulen. Mot den bakgrunden anser föredragande statsrådet, att klausulen inte bör föranleda några särskilda bestämmelser i fråga om eftertaxering.

I det av företagsskalteberedningens expertgrupp avgivna betänkandet uttalas, att det endast sällan torde bli fallet att den skattskyldige kan överbevisas om att ha lämnat en oriklig uppgifi beträffande sådana förfaranden som träffas av den av gruppen föreslagna generalklausulen. Situationen skulle enligt expertgruppens åsikt i regel vara den alt den skaltskyldige tämligen öppet redovisar de transaktioner som leder till skattelättnader i strid mot lagstiftningens anda och mening. Det kan ifrågasättas om förfaranden, som skatteflyktsklausulen enligt det remitterade förslaget är avsedd att träffa, kommer atl redovisas öppet av den skattskyldige i den omfattning som expertgruppen tänkte sig. Om t. ex. en aktieförsäljning ägt rum och den skattskyldige - enligt en i och för sig korrekt beräkning - uppger den därvid uppkommande realisationsvinsten till beskattning är det mindre troligt att därjämte av hans självdeklaration framgår omständigheter som visar att aktieförsäljningen utgör led i elt förfarande för att kringgå reglerna om beskattning av inkomst av rörelse, tjänst eller kapital. Många gånger torde del

Prop. 1980/81:17 193

krävas taxeringsrevision föratt upptäcka kringgåendetransaktioner och läget kan då vara sådant att en ändrad taxering endast kan åstadkommas genom eftertaxering.

Som föredragande statsrådet anfört finns en omfattande domstolspraxis rörande innebörden av begreppet oriktig uppgift som förutsättning för eftertaxering. Denna praxis bygger pä de skattskyldigas uppgiflsskyldighei enligt hittills gällande skatteregler och säger ingenting om vilken grad av fullständighel som krävs av de skattskyldiga i fråga om sådana omständigheter som skulle kunna utlösa tillämpning av skatteflyktsklausulen. Skenrättshandlingar och oriktigt rubricerade rättshandlingar skall redan enligt gällande lagtillämpning inte läggas till grund för taxeringen. Åberopande av sådana rättshandlingar har följdriktigt ansetts utgöra oriktig uppgifi och kunnat medföra eftertaxering. Skatteflyktsklausulen enligt det remitterade lagförslaget öppnar möjlighet alt vid taxeringen underkänna i och för sig rikliga rättshandlingar, om de ingår i etl förfarande som innebär kringgående av en skaliebeslämmelse. Sannolikt kan i vissa sådana fall den skallskyldiges uppgifter vara objektivt oriktiga. Det karakteristiska för kringgåendefallen torde dock vara alt de lämnade uppgiftema är oriktiga eller ofullständiga bara i den meningen alt de inte lämnar upplysning om de omständigheter som möjliggör tillämpning av skatteflyktsklausulen.

En uppgiftsplikt i fråga om omständigheter av sistnämnda slag skiljer sig från den uppgiftsplikl som föreligger beträffande omständigheter som enligt gällande rätt är av betyde/se för en riktig taxering. Medan sistnämnda omständigheter i princip är objektivt bestämda, förutsätter skatteflyktsklausulen en bedömning mot etl antal rekvisit för all det skall kunna avgöras om omständigheterna är sådana atl de gör klausulen tillämplig. Betydelsen av olika omständigheter blir därmed i så hög grad beroende av en bedömning i efterhand i enskilda fall att man inte generellt kan göra gällande atl underiåtenhet att lämna upplysning om sådana omständigheter innebär ell oriktigt meddelande.

Å andra sidan torde skatteflyktsklausulens praktiska betydelse bli avsevärt försvagad om utrymmet för dess tillämpning vid eftertaxering blir litet. Del finns därför anledning atl, även om oriktigt meddelande i den mening som ivses i taxeringslagens bestämmelse om eftertaxering inte föreligger, medge rättelse genom eftertaxering, när skatteflyktsklausulen är tillämplig. En bestämmelse härom kan lämpligen införas som 114 a § i taxeringslagen och fä innehållet atl, utöver vad som följer av 114 §, eftertaxering skall ske, när ättelse påkallas av atl lagen (1979:000) mol skatteflykt är tillämplig.

Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) Lagrådet lämnar förslagel ulan erinran.

Prop. 1980/81:17 194

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-10-02

Närvarande: statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Bohman, Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Söder, Krönmark, Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell, Petri, Eliasson

Föredragande: statsrådet Wirtén

Proposition med förslag till lag mot skatteflykt, m. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1. lag mot skatteflykt,

2. lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i laxeringsfrågor,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623),

4. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272).
Föredraganden redogör för lagrådets yttrande.

Förslaget till lag mot skatteflykt

Allmänt

Frågan om införandet av en lag mot skatteflykt har övervägts sedan flera år tillbaka. I regeringsförklaringen den 12 oktober 1979 angavs, att "förslag till lag med allmän skatteflyktsklausul kommer att framläggas, förutsatt att lagrådets prövning ej ger anledning till annat".

I det yttrande över lagrådsremissen som avgivits, är lagrådets ledamöter eniga om att det finns ett klart behov av en allmän regel mot skatteflykt och biträder förslaget att en lagstiftning i ämnet nu genomförs. Som lagrådet framhåller har nämligen erfarenheten visat att det inte längre gärna är möjligt att med särskilda regler inom den materiella skatterättens ram effektivt möta alla kringgåendetransaktioner. Liksom min företrädare anser jag därför att man inte kan avstå från en generalklausul mot skatteflykt. Jag

' Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 31 maj 1979.

Prop. 1980/81:17 195

har emellertid samtidigt stor förståelse för de invändningar av principiell natur som har riktats mot en sådan klausul. Som lagrådet också har uttalat är det svårt att utforma en allmän skatteflyktsklausul som fullt ut tillgodoser rättssäkerhetskravet.

När jag nu ändå föreslår att en lagstiftning om skatteflykt införs, gör jag det i medvetande om rältssäkerhetsfrågans betydelse och förordar därför i det följande åtgärder för att stärka rättssäkerheten utöver vad som har föreslagits i remissprotokollet. Jag vill också erinra om att de allmänna förvaltningsdomstolarna, som skall tillämpa lagen, har kraftigt förstärkts både kvalitativt och kvantitativt under de senaste åren samt att möjligheten att få bindande förhandsbesked finns. Jag finner det också angeläget att framhålla att syftet med skatteflyktsklausulen endast är alt få till stånd rättvisa taxeringar. Lagen är inte avsedd att medföra någon utvidgning av tillämpningsområdet för reglerna om skattebrott eller skattetillägg.

När del gäller frågan om hur en sådan generalklausul skall utformas råder det delade meningar inom lagrådet. Två av ledamöterna godtar i huvudsak den lösning som har förordats i remissprotokollet, dvs. att klausulen skall avse s. k. kringgåendetransaktioner och bygga på de rekvisit som har angetts i det remitterade lagförslaget.

De två andra ledamöterna i lagrådet anser att den remitterade klausulen medför vissa lolkningssvårigheter. De förordar därför en annan lösning. Enligt deras mening bör klausulen inriktas mot fall där någon, i syfte atl uppnå vissa fördelar, för en transaktion använder juridiska former, som inte motsvarar den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionen. Klausulen skall göra det möjligt alt företa en "genomsyn" av de använda formerna och behandla rättsläget efter dess verkliga innebörd. Vidare förordas att klausulen förutom dessa s. k. genomsynsfall skall omfatta också skenfall och fall av felaktigt betecknade rättshandlingar. Från dessa utgångspunkter skisseras en klausul som innebär att man vid taxeringen skall bedöma en åtgärd efter vad som framstår som dess verkliga innebörd med bortseende från anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till att av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd. Enligt de två ledamöternas mening bör frågan om utformningen av generalklausulen utredas vidare enligt dessa riktlinjer.

Frågan om hur en generalklausul mot skatteflykt lämpligen bör utformas har diskuterats sedan lång tid tillbaka i vårt land och har varit föremål för ett omfattande utredningsarbete i flera omgångar. Ett par av de utredningsförslag som har lagts fram har innehållit regler om att åtgärder av betydelse från beskattningssynpunkt vid taxeringen skall bedömas efter sin verkliga innebörd. En sådan regel föreslogs redan år 1931 av bolagsskatteberedningen. Även det förslag som år 1975 lades fram av en arbetsgrupp inom företagsskatteberedningen innehöll en regel av detta slag. Regeln avsåg enligt arbetsgruppens motiv bl. a. skenrättshandlingar och felaktigt betecknade rättshandlingar. Regeln skulle emellertid också ses som en tolknings-

Prop. 1980/81:17 196

anvisning till den egentliga skatteflyktsklausulen och göra det möjligt att på en serie rättshandlingar lillämpa samma genomsyn som praxis redan hade accepterat beträffande enstaka rättshandlingar.

Arbetsgruppens förslag avstyrktes av en stor majoritet av remissinstanserna. I remissprotokollet konstaterade min företrädare att någon uttrycklig regel inte behövs för att komma till rätta med de klara fallen av sken och felaktig rubricering, eftersom man i rättstillämpningen redan bedömer dessa fall efter deras verkliga innebörd. Med hänsyn till bl. a. att en sådan regel skulle kunna medföra vissa gränsdragnings- och tolkningsproblem ansåg min företrädare att förslaget inte borde genomföras.

Av det anförda framgår att idén om att bygga en klausul på rekvisitet verklig innebörd inte är någon principiell nyhet i diskussionen om utformningen av en lagstiftning mot skatteflykt. Det förslag om en klausul med denna konstruktion som har förts fram av två av lagrådets ledamöter är avsett att täcka dels skenrättshandlingar och felaktigt betecknade rättshandlingar, dels transaktioner på den egentliga skatteflyktens område. Att den förstnämnda gruppen av rättshandlingar täcks är en konsekvens av den föreslagna konstruktionen. Det har inte gjorts gällande att det föreligger något självständigt behov av att reglera sådana fall. Min ståndpunkt är fortfarande att en lagreglering av skenrättshandlingar m. m. är obehövlig. Vad frågan gäller är om en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd är att föredra framför den klausul som har förordats i det remitterade förslaget med hänsyn till de problem som de egentliga skatteflyktsfallen erbjuder.

Jag kan då till en början konstatera att vad som frän de två lagrådsledamöternas sida har uttalats om tillämpningen av klausulen på den egentliga skatteflyktens område tyder på att den avses omfatta i stort sett samma slags fall som det remitterade förslaget. Genomsynsprincipen skall sålunda kunna tillämpas på förfaranden som består av flera led. Om de olika leden hänger samman är det meningen att innebörden av förfarandena skall bedömas med hänsyn till transaktionen som helhet. Om transaktionen innehåller både moment som har en annan innebörd än som uppgivits och moment, vilkas innebörd inte kan sägas vara annan än den uppgivna, får man gå på vad som framstår som det huvudsakliga i arrangemanget.

Klausulen skall alltså ge utrymme för att vid taxeringen bortse från vissa rättshandlingar av väsentligen formell art även om dessa faktiskt har medfört vissa bestående rättsverkningar. Detta stämmer väl överens med vad som avses gälla enligt det remitterade förslaget. Att en sådan ordning åsyftas kommer emellertid enligt min mening inte till klarare uttryck genom en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd, även om klausulen förses med tillägg av det slag som lagrådsledamöterna i fråga har förordat. Tvärtom finns det med hänsyn till hur man hittills i regel har uppfattat rekvisitet verklig innebörd en risk för att tillämpningen av en sådan klausul begränsas till felaktigt betecknade rättshandlingar o. d. Vad det här gäller att komma

Prop. 1980/81:17 197

till rätta med är emellertid i första hand förfaranden som består av flera rättshandlingar, vilka var för sig har den innebörd de ger sig ut för att ha men vilka tillsammans ger ett ekonomiskt resultat som kommer hela förfarandet att framstå som omotiverat om det inte vore så att det leder till skattevinst.

Från dessa utgångspunkter finns det enligt min mening inte fillräckliga skäl att förorda en lösning på grundval av rekvisitet verklig innebörd. Till stöd för en sådan lösning har emellertid också åberopats att man därigenom kan undvara ett rekvisit med avseende på lagstiftningens grunder. Enligt de två lagrådsledamöternas mening medför ett sådant rekvisit tolkningssvårigheter och det är också främst på denna punkt som invändningar har riktats mot det remitterade förslaget.

Denna fråga har ingående diskuterats i remissprotokollet. Det har skett mot bakgrund av förslag från ett par remissinstanser som också har förordat klausuler som saknar rekvisit med avseende på lagstiftningens grunder. Vad som i det sammanhanget har anförts har enligt min mening i stort sett giltighet också med avseende på en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd. Härtill kommer att en sådan klausul skulle kunna skapa osäkerhet när det gäller att i framtiden bedöma i praktiken vanliga förfaranden som med lagstiftarens goda minne hittills har-bedömts med hänsyn mera till den formella än den verkliga innebörden. Som exempel kan nämnas att vinster i ett fåmansbolag tas ut som lön eller att en fastighet säljs till närstående för ett värde som understiger det verkliga men som ligger över taxeringsvärdet. Om man i sådana fall skall se till den verkliga innebörden kan det ifrågasättas om inte utdelning resp. gåva skulle anses föreligga till viss del.

Det anförda innebär alltså att man enligt min mening inte kommer ifrån ett rekvisit med avseende på lagstiftningens grunder. Jag finner vidare att en klausul som bygger på rekvisitet verklig innebörd närmast är avpassad för felaktigt betecknade rättshandlingar o. d. och att en sådan klausul i jämförelse med det remitterade förslaget inte medför någon klarare avgränsning av de fall som en skatteflyktsklausul bör vara inriktad på. För-och nackdelar med de olika alternativen har också getts en sådan belysning i de senaste årens utrednings- och remissarbete att förnyad utredning inte kan väntas tillföra saken något avgörande nytt. Mot denna bakgrund anser jag att det remitterade förslaget bör läggas till grund för lagstiftningen.

Jag vill Utlägga att prövningen av frågan om ett visst förfarande strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik som gäller för rältsfillämpning i allmänhet. Av betydelse är här framför allt själva lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella lagstiftningsärendet som riksdagen har gjort eller ställt sig bakom. Bedömningen måste här som i andra sammanhang göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtexten och sådana förarbeten som utgör allmänt vedertagna rättskällor. Som har anförts i remissprotokollet måste oklarhet beträffande

Prop. 1980/81:17 198

lagstiftningens grunder gå ut över den fiskala sidan. För att markera detta föreslår jag att det anges i lagtexten att förfarandet klart skall strida mot grunderna för en skattebestämmelse för att klausulen skall få tillämpas.

Förutsättningarna för tillämpning av klausulen

De två ledamöter som i huvudsak har anslutit sig till det remitterade förslaget har förordat vissa preciseringar av klausulens tillämpningsområde enligt 2 §. Bl. a. har föreslagits att detta begränsas till sådana förfaranden som består av två eller flera rättshandlingar. Härigenom har man velat förhindra att klausulen kan tillämpas så snart en åtgärd vidtagits, som med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som den förmånligaste från skattesynpunkt, när flera möjliga vägar står till buds.

För att kunna bedöma effekterna av detta förslag måste man till en början göra klart för sig vad som skall förstås med begreppet rättshandling.

Det ligger då närmast till hands att tillägga detta begrepp samma innebörd som det har enligt allmänt Juridiskt språkbruk sådant det har kommit till uttryck exempelvis i avtalslagen (1915:218) och dess förarbeten. Det innefattar sålunda viljeförklaringar eller andra åtgärder som har till syfte att grundlägga, förändra eller upphäva ett rättsförhållande, vilket faller inom förmögenhetsrättens område. Man kan då konstatera att t. ex. ett köp består av åtskilliga moment som sedda var för sig betraktas som rättshandlingar. Det gäller avtalets ingående, leveransen av godset, betalningen etc. Detta innebär alltså att det knappast är möjligt att i praktiken genomföra ett kringgåendeförfarande utan att flera rättshandlingar föreligger. Ett krav på att förfarandet skall bestå av två eller flera rättshandlingar får då knappast den preciserande verkan som torde ha åsyftats med förslaget.

Om man i stället förstår förslaget så att det krävs flera skilda avtal blir tillämpningsområdet för begränsat. Då öppnas nämligen en möjlighet för de skattskyldiga att i ett sammanhang köpa ett "skatteflyktspaket", dvs. ett avtal ingås varigenom en skattskyldig träder in i ett redan ordnat skatteflyktsarrangemang. Av samma skäl är det inte möjligt att ställa upp något krav på att den skattskyldige direkt skall medverka i minst två rättshandlingar.

Det nu anförda visar enligt min mening att det knappast medför någon klarare avgränsning av klausulens tillämpningsområde om man inför krav på att kringgåendeförfarandet skall bestå av minst två rättshandlingar. Samtidigt uppkommer en risk för att ett sådant krav ges en tolkning som innebär att tillämpningsområdet blir för snävt. Jag är därför inte beredd att förorda en sådan formulering. Däremot kan jag ansluta mig till förslaget att det skall anges att förfarandet skall framstå som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet.

Jag biträder också förslaget att lagtexten i 2 § justeras så att det klarare framgår att klausulen kan tillämpas även i fall där den önskade skattevinsten

Prop. 1980/81:17 199

ensam betingat tillvägagångssättet och det ekonomiska resultat, bortsett från skattevinsten, som följt är något som den skattskyldige har fått på köpet. Det föreslås vidare från de två nu ifrågavarande lagrådsledamöternas sida en redaktionell ändring av 2 § som innebär att kravet på att skatteförmånen kan antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet skall gå in i själva den definition av kringgående som lagregeln ger. Som jag ser det är det i och för sig naturligast att inte väga in den skatlskyldiges avsikter när man tar ställning till om en skattebestämmelse har kringgåtts eller ej genom ett visst förfarande. Det finns emellertid goda skäl också för den ståndpunkt som företräds av de två lagrådsledamöterna. Deras förslag innebär också att lagtexten blir mer överskådlig. Jag biträder därför ändringsförslaget. I enlighet härmed bör dock även rekvisitet att förfarandet medför en icke oväsentlig skatteförmån ingå i definitionen av kringgående.

Ikraftträdande m. m.

Lagen bör träda i kraft den 1 januari 1981.

Jag har inledningsvis framhållit att det är svårt att utforma en lagstiftning i ämnet som tillgodoser rättssäkerhetens krav och att särskilda åtgärder utöver vad som föreslagits i remissprotokollet därför bör vidtas. Jag anser sålunda att man redan nu bör besluta om en uppföljning och utvärdering av lagstiftningen från rättssäkerhetssynpunkter och att lagstiftningen bör övervägas på nytt sedan den varit i kraft någon tid och erfarenheter har vunnits av dess praktiska tillämpning. Med hänsyn härtill bör lagen nu tidsbegränsas, lämpligen till fem år. Lagen bör sålunda gälla i fråga om rättshandlingar som har företagits under tiden den 1 januari 1981 - den 31 december 1985. I huvudsak innebär detta att lagen skall tillämpas vid 1982-1986 ärs taxeringar.

Jag ansluter mig till vad lagrådet har anfört om tillämpningen av lagen på en efter ikraftträdandet förelagen rättshandling som utgör led i ett förfarande som har påbörjats före ikraftträdandet.

Utvärderingen av lagens tillämpning bör komma till stånd mot slutet av femårsperioden. Särskilda åtgärder bör redan nu vidtas för att säkerställa att ett underlag för detta finns till hands. Om riksdagen antar förslaget, kommer jag därför atl föreslå regeringen att den ålägger berörda domstolar och myndigheter atl inrapportera sina erfarenheter av lagstiftningen fill justitiekanslern (JK). Närmare föreskrifter om detta får utfärdas i administrativ ordning. Vidare bör ett uppdrag lämnas JK att med eget yttrande överlämna detta material till regeringen så att en utvärdering kan ske före femårsperiodens utgång. I sitt yttrande bör JK uttala sig i frågan huvuvida lagen, sådan den har tillämpats, svarar mol rimliga krav på rättssäkerhet. Han bör också fästa uppmärksamheten på eventuella ojämnheter och särskilda problem som kan ha visat sig i tillämpningen.

Prop. 1980/81:17 200

Förslaget till lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor

Jag godtar lagrådets förslag till förtydliganden och redaktionella ändringar.

Förslaget till lag om ändring I taxeringslagen (1956:623)

Som har anmärkts i remissprotokollet avses den skattskyldiges uppgifts-plikt principiellt inte öka genom skatteflyktsklausulen. Lagrådet har med hänvisning härtill uttalat att det inte generellt kan göras gällande att en underlåtenhet att lämna upplysning om omständigheter som skulle kunna utlösa en tillämpning av klausulen innebär att den skattskyldige har lämnat ett oriktigt meddelande.

Jag biträder i denna del lagrådets uttalande. Det ger mig anledning att understryka vad jag anförde inledningsvis om att klausulen inte är avsedd att utvidga tillämpningsområdet för reglerna om skattebrott och skattetillägg. En underlåtenhet att lämna upplysningar i nu aktuellt hänseende kan jämställas med lämnandet av en orikfig uppgift endast i den mån det är uttryckligen föreskrivet eller följer av allmänna grundsatser för rättstillämpningen på området.

Som lagrådet har uttalat torde emellertid skatteflyktsklausulens praktiska betydelse bli avsevärt försvagad, om utrymmet för dess tillämpning vid eftertaxering blir begränsat till fall då oriktiga uppgifter har lämnats. Jag biträder därför lagrådets förslag om att en bestämmelse bör tas in i en ny paragraf, 114 a §, om att eftertaxering, utöver vad som följer av 114 §, skall ske när rättelse påkallas av att lagen mot skatteflykt är tillämplig.

Förslaget till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)

En ändring av redaktionell art bör göras.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga de av lagrådet granskade förslagen med vidtagna ändringar.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.

Prop. 1980/81:17 201

Innehållsförteckning

Propositionen.................................................................. 1 '

Propositionens huvudsakliga innehåll .......................... ...... 1

Lagförslag

1 Förslag till lag mot skatteflykt ................................. ...... 3

2 Förslag till lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor 4

3 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) 6

4 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) 8

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde 1979-05-31 10

1 Inledning ................................................................ 10

2 Allmänt om skatteflyktsproblemet .......................... .... 11

3 Utformningen av en skatteflyktsklausul ................... .... 15

3.1 Inriktningen av lagstiftningen .......................... .... 15

3.2 Förutsättningar för tillämpning av klausulen .... .... 22

3.3 Sammanfattning ................................... .... 30

4 Taxering ................................................................... 31

5 -ijProcessuella frågor m.m............................................ .... 33

6 Iaftträdande ............................................................ 38

7 Författningsförslagen .............................................. .... 38

8 Hemställan ............................................................. .... 38

9 Beslut ...................................................................... 38

Bilaga 1

Arbetsgruppens förslag (SOU 1975:77) ................ ............ 39

Bilaga 2

Departementspromemorian (Ds B 1978:6) Lag mot skatteflykt ... 40

Sammanfattning ........................................................... 41

1 Författningsförslag .................................................. .... 45

2 Inledning ................................................................ .... 51

3 Nuvarande lagstiftning mot skatteflykt ................. .... 53

3.1 Inledning.......................................................... 53

3.2 Speciella bestämmelser mot skatteflykt ........ .... 54

3.3 Utländsk lagstiftning mot skatteflykt ............. 58

4 Arbetsgruppens förslag .......................................... .... 60

4.1 Allmänt om skatteflyktsproblemet .................. 60

4.2 Allmänna eller speciella skatleflyktsregler ........ 62

4.3 Arbetsgruppens förslag till lagstiftning mot skatteflykt . 67

4.3.1 Lagstiftningens tillämpningsområde ... 67

4.3.2 Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul 69

4.3.3 Övriga frågor ......................................... 74

Prop. 1980/81:17 202

5 Remissyttrandena .................................................... .... 77

5.1 Allmänna synpunkter........................................ .... 77

5.2 Generalklausulens närmare utformning ......... 80

5.3 Skenavtal m.m.................................................. 89

5.4 Tillämpningsområdet ...................................... .... 90

5.5 Särskilda frågor ............................................... 91

6 Förslag till lag mot skatteflykt .................... ......... .... 96

6.1 Inledning ....................................................... .... 96

6.2 Olika åtgärder för att förhindra skatteflykt ..... .. 103

6.3 Utformningen av en allmän skatteflyktsklausul 109

6.4 Taxering ......................................................... .. 135

6.5 Lagstiftningens tillämpningsområde m.m.......... .. 139

6.6 Processuella frågor m.m................................... .. 141

6.7 Författningsförslagen .................................... .. 150

6.8 Ikraftträdande ............................................... .. 150

Bilaga 3

Sammanställning av remissyttranden över departementspromemorian

(Ds B 1978:6) Lag mot skatteflykt ................................ 151

1 Remissinstanser ..................................................... 151

2 Allmänt om införandet av en generalklausul mot skatteflykt . 151

3 Utformningen av en skatteflyktsklausul ................... ... 153

3.1 Inriktningen av lagstiftningen........................... ... 153

3.2 Förutsättningar för tillämpning av klausulen 155

3.3 Taxering ......................................................... ... 162

4 Lagstiftningens tillämpning på olika skatter ........... ... 163

5 Kompletterande skatteflyktsregler ......................... ... 164

6 Processuella frågor m.m............................................ 164

6.1 Förhandsbesked .......................................... ... 164

6.2 Skatterätt eller taxeringsnämnd .................... 166

6.3 Kommunikationsregeln m.m.............................. .. 167

6.4 Det allmännas ställning i processen................. .. 168

7 Anstånd med inbetalning av skatt............................. 170

8 Ikraftträdande .......................................................... .. 172

Bilaga 4

De remitterade förslagen................................................. ... 173

1 Förslag till lag mot skatteflykt ................................. ... 173

2 Förslag till lag om ändring i förordningen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor 174

3 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) 176

4 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) 177

Utdrag av lagrådets protokoll 1979-10-19...................... 179

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde 1980-10-02 194