Prop. 1980/81:104

Regeringens proposition 1980/81:104

med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsavdrag;

beslutad den 15 januari 1981

Regeringen föreslår riksdagen all antaga del förslag som har upplagils i bifogade utdrag av regeringsprolokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN FÄLLDIN

ROLF WIRTÉN

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås vissa lekniska ändringar i realisalionsvinstreglerna för fasligheler. Förslagen föranleds i första hand av de ändrade förulsällningar som skapats genom den nya fastighelslaxeringslagen (1979:1152). Vidare föreslås nya regler för beräkning av avdrag för subslansminskning på grund av utvinning av nalurfyndigheler.

Ändringarna i realisationsvinstbeskattningen avser främst frågan om vilken enhet som skall utgöra grund för beräkningen av vinst eller förlust. F. n. baseras beräkningen på den taxeringsenhet som gäller vid avyttringstillfället. Enligt förslaget skall delta vara huvudregel även för framtiden. Möjlighet till en alternativ beräkning föreslås dock för del fall då två eller flera vid avytlringslillfällel befintliga taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller lill övervägande del har ingått i en och samma taxeringsenhet. I ell sådanl fall skall den skallskyldige enligl förslagel ha rätt all ulföra beräkningen som om taxeringsenheterna alltjämt utgjorde en enda taxeringsenhet.

Övriga förslag på realisationsvinstbeskattningens område berör de särskilda regler som gäller vid delavyttring, fastighelreglering och upplåtelse mol engångsersättning.

I fråga om avdrag för substansminskning föreslås nya regler som blir gemensamma för alla de inkomstslag där intäkter av utvinning av naturtillgångar kan redovisas, dvs. jordbruksfastighet, rörelse och annan fastighet. Huvudregeln föreslås liksom hittills vara all avskrivningsunderlaget skall bestämmas med utgångspunkt i del faktiska anskaffningsvärdet. Som allernalivregel föreslås all fastighetsägaren skall få utgå från del belopp som skulle ha fått dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade

1 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Anvisningar

till 22 §

9.' För substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar på jordbruksfastighet får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som avpassas så att anskaffningskostnaden för tillgången blir till fullo avdragen under den tid tillgången beräknas räcka.

Anskaffningskostnad för naturtillgång beräknas lill antingen den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på tillgången eller ett belopp motsvarande 60 procent av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får anskaffningskostnaden även beräknas till den del av anskaffningskostnaden för fasfigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på tillgången. TiU den sålunda framräknade anskaffningskostnaden får läggas kostnad för tillgångens tillgodogörande i den mån kostnaden icke fått dragas

9. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt.

För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst elt belopp som, tillsammans med de avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång.

Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst elt belopp motsvarande den del av anskaffningsvärdet

Prop. 1980/81:104

Nuvarande lydelse

av såsom kostnad i den löpande driften.

Föreslagen lydelse

för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framlida utvinning för vdken förskottsbetalning har erhållits. A vdraget skaU återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingålts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till fysisk person räknas dels personer som anges i 35 § I a mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller någon honom närstående person är företagsledare eller - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier eller andelar.

Anskaffningsvärdet för en natur-tdlgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Begär den skatlskyldige det, skall dock lill iitgångspimkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för etl vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda tdl att den tid förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp tdl högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täkt-markens allmänna saluvärde vid tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt

Nuvarande lydelse

Har fastighet, på vilken naturtillgång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annal säll än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminskning på fasligheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten.

Föreslagen lydelse

lag givits för utvinning av idlgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av tillståndet.

I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgifter för tillgångens exploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid beräkning enligt punkl 2 a av anvisningarna till 36 §.

Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har övergått lill en ny ägare på annat säll än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endasi de avdrag för subslansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt tdl täktmark mot engångsersättning, utan hinder av 47 § andra stycket e) betraktas som ägare tdl marken även efter det att upplåtelsen har skett.

Nuvarande lydelse

4.*Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligl 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten, minskal med 5 000 kronor.

'»Senaste lydelse 1979:500.

Föreslagen lydelse

let utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en taxeringsenhet som endast delvis har ingått i den förutvarande taxeringsenheten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälften av enhetens vid avyttringstillfället gällande taxeringsvärde belöper på den del som har ingått i den förutvarande enheten. Hänsyn tas inte till den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952.

Vid tillämpningen av bestämmelserna om del av fastighet i punkt 4 andra stycket nedan och i punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvisningarna till 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället befintlig taxeringsenhet eller sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i föregående stycke behandlas som en enda taxeringsenhet.

4. Med avyttring av fastighet likställs överföring av mark eller andel i samfällighet genom fastighetsreglering enligl 5 kap. och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller delvis i pengar, samt avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har den ersättning i pengar som en skatlskyldig erhållit på grund av en överföring enligt 5 kap. eller en uppdelning enligl 11 kap. nämnda lag inte överstigit 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skattepliktig. Om ersättningen i pengar överstiger 5 000 kronor, skall som skattepliktig inkomst tas upp så stor

Prop. 1980/81:104 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, ulgör av del lotala vederlaget för överföringen eller uppdelningen, minskal med 5 000 kronor, dock att den skattepliktiga inkomsten inle skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Härmed avses ersällning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligl andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkl 8 av anvisningarna lill 21 §). Engångsersättningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet ulgör av faslighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderällen eller servitutsrätten.

Har den skatlskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått ersällning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allfram-tidsupplålelsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Har den skallskyldige i nu avsett fall fått ersällning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detla stycke gäller dock endasi om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av allfram-tidsupplålelsen.

Vid vinstberäkningen får den Från det sammanlagda beloppet

skatlskyldige från sammanlagda be- av den eller de engångsersättningar
loppet av den eller de engångsersätl- som den skallskyldige under ell
ningar han fått under ett beskalt- beskattningsår har fått på grund av
ningsår, om han inle visar all han upplåtelser inom en och samma kom-
hafl avdragsgilla omkostnader enligl mun är han berättigad fill nvdrag med
anvisningarna till 36 § till samma 2 000 kronor, om han inle visar att
eller högre belopp, avdrag med han haft avdragsgilla omkostnader
2 000 kronor. Detla avdrag får dock enligl anvisningarna lill 36 § lill sam
inte överstiga del sammanlagda ma eller högre belopp./I wdragef får
ersättningsbeloppet. dock inle översliga del sammanlag-

Prop. 1980/81:104 9

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

da ersättningsbeloppet för upplåtelser inom kommunen.

till 36 §

2. a.' Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upplagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkl 1 av anvisningarna lill 35 §) får i omkoslnadsbeloppel icke inräknas kostnad som hänför sig lill sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra invenlarier.

Som förbättringskostnad enligl punkl 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyllringen befunnit sig i bällre skick än vid förvärvet saml kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inle medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b) eller c) och för vilken bidrag ej utgått. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligl föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilkel arbete som utförts.

Omkoslnadsbeloppel skall minskas med värdeminskningsavdrag m. m., som belöper på lid före avyllringen av fastigheten, såsom avdrag pä grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkl 4 fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningarna till 22 § samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall omkoslnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkl 4 tredje stycket av anvisningarna lill 22 §, punkl 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna lill 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna lill 29 §), dock inle för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivils i samband med ianspråktagande av investeringsfond e. d.

Vid beräkning av omkoslnadsbeloppel skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall

5 Senaste lydelse 1980:998.

Prop. 1980/81:104 10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på lid före år 1952. Dock får del vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skatlskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsalta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyllringen innehafts mer än tjugo år får den skallskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga elt belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyllringen. Har taxeringsvärdet åsalts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upplagas endasi 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyllringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyllringen. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyllringen, får motsvarande värde uppskattas på säll angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skatlskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmasl föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för etl med stöd av föregående stycke framräknal värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upplagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskaltehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsätt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på säll som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med slöd av bestämmelserna i della stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i koslnadshänseende hänförts till maskiner och andra invenlarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligl föregående stycke iakttages följan-

Prop. 1980/81:104 11

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

de. Har taxeringsvärdet åsalts lidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så slor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra invenlarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsalts år 1975 eller senare, dock atl vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyllringen som belöper på egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken. Kan den skatlskyldige visa all den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Del för fastigheten gällande ingångsvärdet - om del inle har beräknats enligl trettonde stycket sista meningen - liksom de förbättringskostnader och därmed hkslällda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkoslnadsbeloppel skall i den omfattning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn lill förändringarna i del allmänna prislägel (prisutvecklingen) under den lid då fastigheten har innehafts.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer århgen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsätt etl laxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om del taxerade byggnadsvärdet inle uppgått eller bort uppgå lill 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medges inle för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endasi för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyllringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligl sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligl della stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyllringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligl detta stycke medges även för tid då denna byggnad funnits på fasligheten, om den skatlskyldige inom etl år igångsatt arbele med atl uppföra ersällningsbygg-nad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medges avdrag enligl

Vinstberäkning på grund av avyttring av en del av en fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid till-lämpning av de beloppsgränser som anges i andra och fjärde styckena skall dock hänsyn tas tdl förhållandena på hela fastigheten. Avdrag enligt tolfte stycket får göras endast om avyllringen har omfattat bostadsbyggnad som vid tiden för avyllringen var huvudbyggnad för hela fastigheten. Pä den skattskyldiges begäran skall omkoslnadsbeloppel för fastighetsdelen - i stället för atl beräknas enligt första meningen - tas upp lill ell belopp som itiotsvarar så stor del av del för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skatlskyldige begär del och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller etl fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens laxerings-värde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej

detla stycke endast för lid då byggnaden därefter åler ulnytljals huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av faslighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så önskar skall dock så slor del av del för hela fasligheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avytlringslillfällel. 1 sist avsedda fall skall, om,den skallskyldige önskar del och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller elt fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av faslighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej lill högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl faslighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skatlskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna lill 35 §, skall så slor del av del för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel-i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den del av fasligheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ulgör av fastighetens hela värde vid liden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbeloppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.

Har den skatlskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtid vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värde-

Vad i de fem första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl faslighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skallskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av del för hela fasligheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminsknings-avdrag m. m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid liden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbeloppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av faslighet. Den som enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna tid 35 § erhåller avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser inom en och samma kommun får inte tillgodoräkna sig något omkostnadsbelopp hänförligt fill dessa ersättningar.

Har den skatlskyldige under innehavsliden avyttrat en del av en fastig-hel, skall hänsyn tas tiU detta vid beräkning av omkoslnadsbeloppel för återstoden av fastigheten. Kan utredning Inte förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för fasligheten, som belöpt på den avyit-

Nuvarande lydelse

minskningsavdragm. m.-förfastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersällning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten omedelbart före avyllringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skallskyldige under innehavsliden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligl faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så slor del av omkostnadsbeloppet för den lidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid den slutliga avyllringen med ledning av etl taxeringsvärde som åsalts efter det all delavyltringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Föreslagen lydelse

rade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses översliga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fasligheten omedelbart före avyllringen av fastighetsdelen.

Föreskrifterna i föregående stycke tillämpas också om den skallskyldige under innehavsliden erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skallskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkoslnadsbeloppel på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så stor del av omkoslnadsbeloppel för den lidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av del totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid avyttring av återstoden av fastigheten eller del därav med ledning av ell taxeringsvärde som åsalts efter del atl delavyltringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, är bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga-Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersällning på grund av skadeförsäkring uppbu-rits med slörre belopp än del som gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligl tionde stycket lill tiden

Prop. 1980/81:104 15

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för skadelillfällel, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För lid efter skadelillfällel ligger återstoden av det omräknade ingångsvärdet till grund för omräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företagel får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i della stycke om del kan antagas alt avyllringen skett av organisatoriska eller andra synneriiga skäl. Mol beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

Denna lag träder i krafl den 1 april 1981.

1. De nya bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna lill 35 §
saml punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § tillämpas endasi i fråga om
avytiringar som sker efter utgången av mars 1981, om inle annat följer av
andra och tredje styckena.

Punkl 2 av anvisningarna till 35 § i dess nya lydelse lillämpas även i fråga om avytiringar som sker under tiden den 1 januari-den 31 mars 1981, varvid hänvisningen i tredje stycket skall avse där angivna lagrum i deras äldre lydelse.

De nya bestämmelserna i punkl 4 fjärde stycket av anvisningarna till 35 § lillämpas första gången vid 1982 års taxering.

2. De nya bestämmelserna i punkl 9 av anvisningarna lill 22 §, punkl 10 av
anvisningarna till 25 § och punkt S av anvisningarna till 29 § tillämpas i de fall
då utvinningen av en naturtillgång påbörjas efter utgången av mars 1981.

Även i de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av mars 1981 får de nya bestämmelserna om beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde lillämpas vid 1982 och senare års taxeringar. En förutsättning för detta är dock att ell yrkande om en sådan tillämpning framställs vid 1982 års taxering eller, om den skatlskyldige vid denna taxering inle yrkar avdrag för subslansminskning på grund av utvinning från fyndigheten i fråga, vid den första därefter följande taxering då sådanl avdrag yrkas. Beräkningen enligl de nya bestämmelserna skall göras som om en ny utvinning hade påbörjats vid ingången av det beskattningsår för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nya bestämmelserna.

Har en skatlskyldig beräknat anskaffningsvärdet för en naturtillgång enligt äldre bestämmelser, skall den omständigheten alt täktmarken vid 1981 års allmänna fasrighetslaxering eller senare får ändrad beskattningsnatur inle föranleda någon ändring av avskrivningsunderlaget.

Prop. 1980/81:104 16

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-11-20

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och statsråden Ullslen, Bohman, Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Söder, Krönmark, Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell, Petri, Eliasson

Föredragande: stalsrådel Wirtén

Lagrådsremiss med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsavdrag

1 Inledning

Realisationsvinst och realisationsförlust på grund av faslighelsavytlringar skall enligt nuvarande regler beräknas särskilt för varje avyttrad laxerings-enhet eller del av taxeringsenhet. Vad som skall utgöra en taxeringsenhet bestäms vid fastighetstaxeringen.

Den nya fastighelslaxeringslagen (1979:1152), FTL, kommer all medföra bl. a. atl många befintliga taxeringsenheter vid 1981 års allmänna fastighetstaxering delas upp på flera enheter. Under remissbehandlingen av det betänkande som låg till grund för FTL framhölls bl. a. all redan nuvarande realisalionsvinslregler i vissa hänseenden var oklara och alt de nya reglerna för fastighetstaxering skulle komma alt öka problemen och göra en översyn av realisalionsvinstreglerna nödvändig.

I promemorian (Ds B 1980:9) Delavyttring, subslansminskning m.m. lades ell förslag fram som bl. a. gällde frågan om vilken enhet som skall utgöra grund för vinst- eller förlustberäkningen. I samma promemoria föreslogs nya regler för beräkning av s. k. substansminskningsavdrag. I den delen byggde promemorian i huvudsak på etl förslag som hade presenterats av förelagsskalteberedningen (Fi 1970:77) i dess slutbetänkande (SOU 1977:86) Beskattning av företag. Som bilaga lill promemorian fogades en sammanställning av remissyttrandena över förelagsskatteberedningens belänkande i tillämpliga delar.

Jag avser att i del följande la upp de frågor som har behandlats i promemorian. Till protokollet i detta ärende bör promemorian fogas som bilaga 1.

Prop. 1980/81:104 17

Promemorian har remissbehandlats. Som /j(7flga2 lill protokollet bör fogas en förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av deras yttranden.

2 Allmän motivering

2.1 Realisationsvinstberäkning

2.1.1 Allmänt om resultatberäkningen

I promemorian redogörs relalivi utförligt för hur resultatet av en fastighelsavyllring beräknas. Reglerna innebär i korthet följande.

Vid bedömningen av om skattepliktig vinst har uppkommit gör man i princip en jämförelse mellan å ena sidan försäljningspriset, minskat med eventuella kostnader för försäljningen, och å andra sidan samtliga kostnader för inköp och förbättringar (del s. k. omkoslnadsbeloppel).

Till grund för beräkningen av omkoslnadsbeloppel läggs fastighetens ingångsvärde. Della utgörs i de flesta fall av inköpspriset. Har säljaren fått fastigheten genom ell benefikl fång, utgörs ingångsvärdet i princip av inköpspriset vid närmasl föregående onerösa fång. Vid arv får dock ingångsvärdet alternativt beräknas med ledning av taxeringsvärdet året före dödsfallet. Fasligheter som har förvärvats före ingången av år 1952 skall i princip anses förvärvade den 1 januari 1952 för en köpeskilling som motsvarar 150 % av 1952 års taxeringsvärde. En särskild allernalivregel finns för del fall då fastigheten har innehafts i minst 20 år. I sådana fall har man nämligen rätt att som ingångsvärde la upp 150 % av taxeringsvärdet 20 år före avyllringen.

Till ingångsvärdet läggs sedan kostnader för förbättringar - i vissa fall även för reparation och underhåll - på fastigheten. Har kostnaderna inte uppförts på avskrivningsplan, beaktas de emellertid bara för de år då de har uppgått lill minst 3 000 kr.

Värdeminskningsavdrag som belöper på innehavsliden skall återföras lill beskattning vid realisalionsvinslberäkningen. Avdrag för värdeminskning på byggnader behöver dock inle återföras för de år då avdraget har understigit

3 000 kr.

Ingångsvärdet liksom förbätlringskostnaderna och de återförda värdeminskningsavdragen indexuppräknas. Om avyllringen omfatlar en bostadsbyggnad, får säljaren i princip också tillgodoräkna sig ell tillägg på 3 000 kr. för varje år som byggnaden har funnits på fastigheten (s. k. 3 000-kronorslillägg). Jag vill här erinra om all regeringen nyligen i prop. 1980/81:32 har föreslagil ändringar i bl. a. reglerna om indexuppräkning och 3 000-kronorslillägg. Enligl förslagel skall ingångsvärdet och förbättringskostnaderna inle indexuppräknas för de fyra första åren efter del år då fasligheten förvärvades resp. kostnaderna lades ner. Inte heller skall något 3 000-kronorstillägg medges för år efter år 1980. 2 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 18

Omfattar en avyttring endasi en del av en fastighet, sker vinstberäkningen enligl huvudregeln med hänsyn lill förhållandena på den avyttrade fastig-helsdelen. Det innebär all ingångsvärdet för den avyttrade delen bestäms med hänsyn lill förhållandena vid förvärvstillfället. Till detta värde läggs sedan de förbättringskostnader som hänför sig till den avyttrade delen. Alternativa beräkningsmetoder finns emellertid. Den viktigaste är den s. k. allernalivregel 1, enligl vilken den skallskyldige först får beräkna omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten och sedan fördela della mellan den sålda och den behållna delen med hänsyn lill värderelationerna vid avyttringstillfället.

När omkoslnadsbeloppel, ökat med 3 000-kronorslilläggen, understiger försäljningspriset, minskal med försäljningskostnaderna, uppkommer en vinst som är skattepliktig. Är förhållandel det motsatta, utlöser avyllringen inte någon beskattning.

De nu behandlade reglerna är inte tillämpliga vid beräkning av en avdragsgill förlust. Den viktigaste skillnaden mellan vinst- och förlustberäkning är att någon indexuppräkning inle får göras vid förluslberäkningen.

2.7.2 Enheter för beräkningen

Många av de bestämmelser som reglerar resultatberäkningen förutsätter all man beaktar förhållandena på en viss "fastighet" eller på en "del av fastighet". För all sådana bestämmelser skall kunna tillämpas måsle innebörden av del använda fastighetsbegreppet klargöras.

Helt allmänt gäller alt del fastighelsbegrepp som används i skatterätten bygger på det civilrältsliga. Med fasligheter avses alltså i första hand registerfasligheler och vad som enligl jordabalken utgör tillbehör till dessa. Därutöver räknas byggnad på annans mark som fastighet trots all en sådan byggnad civilrällsligl ulgör lös egendom (4 § KL). Bestämmelserna om realisationsvinst vid fastighetsavyttring är vidare lillätnpliga på fasligheter utomlands samt på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft (35 § 2 mom. sista stycket KL).

Del beskrivna fastighelsbegreppel anger i första hand vilket slag av egendom som del är fråga om. För atl kunna beräkna resultatet av en viss fastighetsavyttring fordras också - som jag redan berört - all man vet vilka markområden med tillbehör, med andra ord vdken enhet, som skall ligga till grund för beräkningen. Den enhet som ligger i del nyss beskrivna fastighelsbegreppel, nämligen registerfaslighelen, har emellertid inle befunnits vara den lämpligaste all använda i realisalionsvinslhänseende. Sedan länge har i stället flera av beräkningsreglerna anknutit lill taxeringsenheten.

Genom lagstiftning år 1976 (prop. 1975/76:180, SkU 1975/76:63, rskr 1975/76:389, SFS 1976:343-347) infördes en uttrycklig bestämmelse om alt beräkningen av vinst och förlust skall göras särskilt för varje avyttrad

Prop. 1980/81:104 19

taxeringsenhet. Beslätnmelsen återfinns i punkl 2 av anvisningarna lill 35 § KL. Härigenom har alltså klargjorts i vilka fall gemensam resp, separat resultatberäkning skall göras för den eller de fastighelsförsäljningar som en person har gjort under ell beskattningsår. Frågan om vilken enhet som skall användas vid resullatberäkningen har emellertid belydelse i flera andra avseenden, bl. a. för tillämpningen av bestämmelserna om 3 000-kronorslill-lägg, beloppsgränsen för förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag samt de särskilda bestämmelserna om delavyttring. Av den undersökning som har redovisats i promemorian framgår all 1976 års regel om separat beräkning för varje taxeringsenhet inle ger något enlydigt svar på frågan om vad som i de olika avseendena avses med uttrycket fastighet. Med hänsyn främsl lill uttalanden i lagstiftningens förarbeten dras emellertid slutsatsen all man numera torde kunna utgå från att den egendom som ingår i en taxeringsenhet också skall anses utgöra en "faslighet" vid tillämpningen av de nyss nämnda bestämmelserna.

Indelningen i taxeringsenheter görs vid fastighetstaxeringen. Grundprincipen har hittills varit atl man till en taxeringsenhet skall föra samman faslighelsdelar och faslighetskomplex som ulgör en ekonomisk enhet och lämpar sig för gemensam värdering. Som en ekonomisk enhet har man i första hand betraktat egendom som normall sell utgör föremål, för överlåtelse eller upplåtelse. Med hänsyn lill della framslår del enligt promemorian som naturligt alt realisationsvinstbeskattningen har varit kopplad till fastighetstaxeringen.

FTL, som dllämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, bygger på samma grundprincip. Även om de nya bestämmelserna lill stora delar har motsvarigheter i äldre lagsliflning och tillämpningsföreskrifter, kommer de ändå i många fall atl medföra all befinlliga taxeringsenheter delas upp och atl såväl befinlliga som nya taxeringsenheter får ändrad beskattningsnatur. Bl. a. kan följande inträffa:

- En jordbruksfastighet med bostadshus och tomt som har en total yla slörre än 2 hektar men vars produktiva mark inte uppgår till minst 5 hektar delas upp i två enheter. Bostadshuset jämte tomtmarken taxeras som annan faslighet och lantbruksdelen som jordbruksfastighet (jfr 2 kap. 4 § och 4 kap. 5 § FTL).

- Samma resullal kan del bli om en jordbruksfastighet visserligen har 5 hektar eller mer produktiv mark men bostadshuset med tomt inle ligger i anslutning lill lantbruksdelen eller huset inle behövs som bostad för ägaren, arrendalorn eller deras anställda (jfr 4 kap. 5 § FTL).

- Mark där läkt pågår eller för vilken täkttillstånd har beviljats bryts ut till en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Om nyttjanderällen till takten har upplåtits mol engångsersättning, skall nyttjanderättshavaren dessutom behandlas som ägare både vid faslighels-taxeringen och i fråga om garantibelopp (1 kap. 5 § FTL och 47 § KL).

Prop. 1980/81:104 20

- Obebyggd mark, som ingår i fastställd stads- eller byggnadsplan och till någon del är avsedd alt användas för byggnadsändamål, bryts ul lill en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Della gäller dock inle om marken skall indelas som tomtmark eller om del är uppenbart att exploateringen inle kommer all genomföras eller kommer att avsevärt fördröjas.

I promemorian diskuteras utförligt vilken enhet som för framtiden är lämpligast som grund för realisationsvinstberäkningen. Både praktiska och materiella skäl lalar enligt promemorian för alt anknytningen lill de vid avyttringstillfället befinlliga taxeringsenheterna behålls som huvudregel. Främst med hänsyn till de nya fastighelslaxeringsreglerna föreslås emellertid en allernalivregel som tillåter atl vinstberäkningen baseras på en slörre enhet.

Förslagel innebär all sådana vid avyttringstillfällel särtaxerade enheter som under innehavet har förvaltats och brukals gemensamt kan få betraktas som en enda fastighet. Vid samtidig avyttring lill samma köpare skulle då en gemensam resullalberäkning få göras för de i försäljningen ingående enheterna. Vidare skulle säljaren få ulgå från vad som har brukals gemensamt vid tillämpning av delavyllringsreglerna. Tillämpas alternativregeln skulle också beloppsgränsen för förbättringskostnader och rätten lill 3 000-kronorslillägg bedömas med hänsyn lill förhållandena på hela den egendom som har brukals gemensamt. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat eller inle skulle i princip grundas på förvärvskällebegreppet i 18 § KL. Även om enheterna har haft olika beskattningsnatur och därför har utgjort olika förvärvskällor, skulle emellertid gemensamt brukande kunna anses ha förelegal.

Så gott som samtliga remissinsianser delar uppfattningen all de nya fastighelslaxeringsreglerna gör del nödvändigt all i vissa fall utvidga fastighelsbegreppel vid realisationsvinstbeskattningen. Flertalet tillstyrker atl man då skall ta hänsyn lill vad som har förvaltats och brukats gemensamt. Från många håll påpekas emellertid all de i promemorian föreslagna reglerna blir komplicerade. Riksskatteverket (RSV) och många länsstyrelser anser också all förslagel är alltför generöst. De anser att man på något sätt bör begränsa den period under vilken det gemensamma brukandet skall ha förelegat för all bli beaktat. Längst går RSV som av konlrolllekniska skäl vill all hänsyn skall las endasi lill gemensamt brukande som har förekommit under något av de sista fem åren före avyllringen. Flera länsstyrelser finner det också felaktigt atl den skattskyldige får möjlighet all vid successiva delförsäljningar växla mellan olika beräkningsmetoder.

För egen del får jag anföra följande.

Realisalionsvinslbeskallningens nuvarande anknytning lill indelningen i taxeringsenheter har obestridliga fördelar. Vid indelningen las, som jag lidigare nämnt, hänsyn lill vad som lämpar sig för överlåtelse. Del har i

Prop. 1980/81:104 21

praktiken också visat sig i hög grad praktiskt att anknyta till en enhet som är föremål för återkommande officiell värdering. Jag vill särskilt understryka atl just detta förhållande har gjort det möjligt atl införa olika schabloner för alt underlätta den praktiska tillämpningen. Huvudregeln bör därför även framdeles vara alt resullatberäkningen skall göras särskilt för varje vid avytlringslillfällel befintlig taxeringsenhet.

Anknytningen medför dock all en ändrad indelning vid fastighetstaxeringen kan få omedelbar belydelse för realisationsvinstbeskattningen. Så leder t. ex. en uppdelning av elt befintligt faslighelsinnehav lill atl separata resultalberäkningar skall göras för varje enhet även om hela innehavet säljs på en gång. Delavyllringsreglerna får inle heller användas om en av de nya enheterna säljs för sig. Ändringarna kan ibland verka till fördel och i andra fall till nackdel för de skattskyldiga.

Som konstateras i promemorian har del redan med hittills gällande faslighelstaxeringsregler kunnat sältas i fråga om realisationsvinstbeskattningens anknytning lill den vid försäljningslillfällel befinlliga indelningen i taxeringsenheter alltid har gett önskvärda effekter. De nya reglerife i FTL har kraftigt ökat behovet av en allernaliv beräkningsgrund.

Förslagen i promemorian bygger på tanken all egendom som vid avyllringen är uppdelad på separata enheter ändå skall kunna behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen under förutsättning atl egendomen lidigare under innehavet har utgjort en ekonomisk enhet i den meningen att den har brukats gemensamt. Skälet lill della är atl elt gemensamt brukande kan ha påverkat värdeulvecklingen på hela egendomen på ell sådanl sätt all del framslår som otillfredsställande om resultatet vid en separat försäljning av en eller flera delar skulle beräknas utan hänsynslagande lill förhållandena på den återstående egendomen. Från praktisk synpunkl kan del också vara olämpligt all vid en gemensam försäljning behöva dela upp inköps- och förbättringskostnader, som är gemensamma för egendomen, på de olika vid avyttringstillfället bestående enheterna. I promemorian föreslås, som redan nämnts, att bedömningen av om etl gemensamt brukande har förelegat eller inle skall grundas på förvärvskällereglerna i 18 § KL. Det är enligl förslaget tillräckligt all elt gemensamt brukande har förelegat någon gång under innehavsliden.

Så gott som samtliga remissinsianser instämmer i bedömningen alt en allernalivregel behövs. Flera understryker att del från redovisningsmässiga synpunkter är riktigt att göra en gemensam vinstberäkning när en avyttring omfattar vad som ekonomiskt framstår som en enhet. Beträffande utformningen av förslaget råder det däremot, som jag nämnt, delade meningar.

Jag delar vissa av de betänkligheter som har framförts mot den föreslagna alternativregeln. Det finns anledning att överväga om förslagen kan modifieras eller ändras. Man har då i första hand all ta ställning till två frågor, nämligen hur kravet på gemensamt brukande skall preciseras och vilken tidsperiod bedömningen skall avse.

Prop. 1980/81:104 22

Att lägga förvärvskällereglerna lill grund för bedömningen av del gemensamma brukandet har den fördelen att man anknyter lill ett redan befintligt regelsystem. Promemorieförslaget innebär emellertid inle en strikt bedömning enligt bestämmelserna i 18 § KL. Det förhållandel all enheterna har haft olika beskattningsnatur och därför inte har ingått i samma förvärvskälla skulle nämligen inte hindra all gemensamt brukande anses ha förelegal. Skälet lill della är all man har velat la hänsyn lill de fall då någon köper ell faslighetskomplex som vid förvärvstillfället är uppdelat i taxeringsenheter med olika beskattningsnatur. Enligl promemorian kan elt fastighets-komplex av della slag brukas på ett sådanl sätt all del vid en senare avyttring är motiverat med en enda realisalionsvinstberäkning.

Regeln om all man vid bedömningen enligt bestämmelserna i 18 § KL skall se bort från enheternas beskattningsnatur skulle sannolikt leda lill tolkningsproblem. Som jag senare kommer atl utveckla närmare är del inte heller från materiell synpunkl nödvändigl all göra de hänsynstaganden som regeln syftar till. Skall man hålla fast vid principlösningen att anknyta till förvärvskällereglerna, bör nian därför åtminstone göra den förenklingen att den nu diskuterade regeln slopas. Även med en sådan förenkling finns det dock anledning att befara att anknytningen till förvärvskällebegreppet kan medföra ulredningssvårigheler och ge upphov till besvärliga gränsdragningsproblem. Jag anser del därför angelägel all finna en annan lösning.

En remissinstans har föreslagit all de registerfasligheler och delar av regislerfasdgheler som vid försäljningslillfällel ingår i samma förvärvskälla samt sådana vid fastighetstaxeringen utbrutna delar av dessa registerfastigheter som inle har avstyckats skulle få betraktas som en enda fastighet vid en samtidig försäljning lill samma köpare och vid tillämpningen av delavyllringsreglerna. En sådan lösning torde vara acceptabel från rent praktiska synpunkter. Jag anser den dock mindre tillfredsställande i materiellt hänseende. Den mest väsentliga nackdelen är all man lar hänsyn bara lill brukningsförhållandena vid själva avyttringstillfället och bortser från ett evenluellt gemensamt brukande lidigare under innehavet. En annan nackdel är all resultatet vid realisationsvinstbeskattningen blir beroende av om avslyckning har hunnit ske eller inle. Den som avyttrar en utbruten taxeringsenhet innan den har avstyckats kan t. ex. få tillämpa delavyllringsreglerna medan en sådan tillämpning inle skulle bli möjlig om avslyckningen har skett före avyllringen. Ett sådanl resullal är enligl min mening inte lämpligl.

För egen del vill jag förorda en tredje lösning. Utgångspunkten är alltjämt de principer som ligger lill grund för fastighetstaxeringen. Som jag ridigare berört syftar man vid fastighetstaxeringen lill all föra samman de fasligheter och fastighetsdelar som ulgör en ekonomisk enhet. Som en ekonomisk enhet ser man då i första hand egendom som normalt ulgör objekt för överlåtelse och upplåtelse. Det är mot denna bakgrund som realisationsvinstbeskattningen har ansetts kunna anknytas lill indelningen i taxeringsenheter. Av

Prop. 1980/81:104 23

nalurliga skäl har man hittills utgått från den indelning som föreligger vid försäljningslillfällel och jag har redan föreslagil all denna ordning skall behållas som huvudregel. Syfiet med den i promemorian föreslagna alternativregeln är emellertid all även fasligheter eller faslighelsdelar som vid försäljningstillfällel är särtaxerade skall kunna behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen om del under innehavsliden har funnits en viss grad av ekonomiskt samband mellan dem. 1 första hand siktar förslaget på de fall där del under innehavet har inträffat omständigheter som lett till att en taxeringsenhet har delals upp i två eller flera enheter. Med hänsyn främst till sådana fall är det enligt min mening naturligt och konsekvent alt låta allernalivregeln anknyta till den indelning i taxeringsenheter som kan ha funnits lidigare under säljarens innehav.

Närmare bestämt skulle denna lösning ha följande innebörd. Huvudregeln är fortfarande atl varje vid försäljningslillfällel befintlig taxeringsenhet behandlas som en enhet vid realisalionsvinslberäkningen. Om emellertid två eller flera vid försäljningsrillfällel befinlliga taxeringsenheter lidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet, skall de fortfarande kunna få behandlas som en enhet. Gemensam resullalberäkning skall således få ske vid samtidig försäljning till samma köpare. Avyttras bara en del av egendomen, kan de särskilda reglerna om delavyttring lillämpas. Den som köper en egendom som redan är uppdelad på flera enheter kommer däremot, när han i sin lur avyttrar den, inte all kunna få del sammanlagda innehavet behandlat som en enhet om del inte under innehavet inträffar förändringar som gör atl egendomen samtaxeras. Som jag lidigare antytt synes delta inte heller nödvändigt. Köparen kommer redan vid anskaffningstillfället atl vara medveten om alt egendomen vid en framlida reaHsalionsvinstbeskatlning skall behandlas som två eller flera separata enheter. De taxeringsvärden som vid anskaffningstillfället är åsalta de olika enheterna bör kunna ge god ledning för en framlida uppdelning av ingångsvärdet.

Den nu skisserade allernalivregeln behöver dock kompletteras i etl avseende. Jag har hittills bara berört situationen alt två eller flera vid försäljningslillfällel befintliga taxeringsenheter i sin helhet har ingått i en äldre taxeringsenhet. Del torde också vara normalfallet. Det kan emellertid inträffa att en eller flera av de befinlliga enheterna endast delvis har tillhört den äldre enheten. Anlag t. ex. alt del på en jordbruksfastighet, som ulgör en enda taxeringsenhet, finns en grusläkl. I samband med exploatering av fyndigheten delas egendomen vid fastighetstaxeringen upp i A (takten) och B (resterande lanlbruksdel). Därefter sker etl lillskollsförvärv av området C, som samlaxeras med B. När ägaren sedermera skall sälja egendomen, eller en del av den, finns det alltså två taxeringsenheter, A och B-t-C. Enligl huvudregeln skall de behandlas som separata enheter vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt min mening får de emellertid anses ha ell så starkt samband med varandra att en sammanföring kan tillåtas om B - som ju tidigare har varit samlaxerad med A - ulgör den värdemässigt slörre delen av

Prop. 1980/81:104 24

B-l-C. Generellt bör gälla alt en vid försäljningstillfällel befintlig enhet, som har ingått iden förutvarande enheten bara med en viss del, får komma i fråga för sammanföring med andra enheter under förutsättning atl mer än hälften av enhetens vid försäljningslillfället gällande taxeringsvärde belöper på den del som har ingått i den äldre enheten. För alt belysa innebörden av bestämmelserna vill jag anföra ännu etl exempel. Anlag all områdena D, E och F ursprungligen har varit samtaxerade och att det vid försäljningstillfällel finns tre enheter, D, E-fG och F-FH. Av de tre befintliga enheterna har alltså D i sin helhet ingått i den förutvarande enheten. För vardera av E-l-G och F-l-H får prövas om förutsättningar för sammanföring med D föreligger. E-t-G får sammanföras med D om mer än hälften av taxeringsvärdet för E-l-G belöper på E. På motsvarande säll gäller all F4-H får sammanföras med D -och under nyss angivna förutsättning också med E-l-G - om mer än hälften av taxeringsvärdet för F-hH belöper på F.

Milt förslag innebär alhså att även alternativregeln anknyts till fastighetstaxeringen, nämligen lill den indelning i taxeringsenheter som har förelegal tidigare under innehavet. En sådan regel bör vara enklare atl tillämpa än en bestämmelse som bygger på förvärvskällereglerna. Vad som lidigare har ingått i en och samma taxeringsenhet kan ofta utläsas direkt från fastighetslängderna för de aktuella åren. En jämförelse med fastighelsregisl-rets uppgifter kan bli erforderiig i vissa fall. Man behöver däremot inle ha tillgång lill sparat deklaralionsmalerial o. d.

Flera remissinstanser har ansett all man av konlrollskäl bör begränsa den tid som bedömningen skall avse. Några förslag innebär att elt gemensamt brukande skall beaktas endast om det har förekommit under de sista fem eller sex åren före försäljningen. En så snäv lidsgräns är dock knappast förenlig med alternalivregelns syfte. Vid en ändrad indelning i taxeringsenheter skulle alternativregeln få lillämpas bara under en kort övergångsperiod. Anlag atl det på en jordbruksfastighet finns en grusläkl och atl förhållandena är sådana att läktområdel vid 1981 års allmänna fastighetstaxering bryts ut till en särskild enhet. Vid en försäljning av fastigheten eller en del av den under något av åren 1981-1985 (eller 1981-1986) skulle jordbruksdelen och läktområdel få behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen. Vid en senare försäljning skulle alternativregeln däremot inle längre få tillämpas. Enligl min mening skulle detla innebära atl alternativregeln fick en alltför begränsad räckvidd. Med den av mig föreslagna allernalivregeln synes det inte heller från praktisk synpunkl vara påkallat att ha så restriktiva regler.

Vad jag nu har sagt utesluter inle atl en viss gräns bakåt i tiden kan vara motiverad. Jag vill erinra om all del redan i dag finns en sådan gräns såvill gäller beräkningen av omkostnadsbeloppet. Vid beräkningen skall nämligen fasligheter som har förvärvals före ingången av år 1952 alltid anses förvärvade den 1 januari 1952. Del belyder med andra ord atl innehavet anses börja löpa den dagen. I vart fall denna tidsgräns bör gälla även för den

Prop. 1980/81:104 25

nu diskuterade regeln. Har två fastigheter eller faslighelsdelar varit särtaxerade sedan år 1952, bör således allernalivregeln inle lillämpas på dem även om de har varit samtaxerade någon gång före ingången av år 1952.

Frågan är om en snävare begränsning i liden är motiverad. Närmast till hands ligger enligt min mening alt överväga en särskild 20-årsgräns för alternativregeln. Innebörden av en sådan begränsning skulle vara att regeln bara fick tillämpas på befinlliga taxeringsenheter som har varit samlaxerade någon gång under de senaste 20 åren före försäljningslillfället. I sammanhanget finns det anledning all erinra om atl en fastighetsägare som har innehaft sin fastighet i mer än 20 år har rätt all vid en försäljning beräkna ingångsvärdet på basis av del taxeringsvärde som gällde 20 år före försäljningen. Om de olika vid försäljningslillfällel befintliga taxeringsenheterna redan vid den tidpunkten var särtaxerade, har han alltså tillgång lill en enkel metod för all bestämma enheternas ingångsvärde. Man kan emellertid länka sig situationer där en tillämpning av alternativregeln är motiverad trots alt samlaxeringen ligger mer än 20 år tillbaka i tiden. Mol denna bakgrund vill jag inte förorda all tidsgränsen sätts snävare än år 1952.

När jag hittills har talat om den regel som skall göra det möjligt att vid realisationsvinslbeskatlningen föra samman två eller flera taxeringsenheter har jag utgått från all regeln skall vara ell frivilligt allernaliv till huvudregeln. Några remissinstanser har ansett alt den i promemorian föreslagna bestämmelsen om hänsynstagande lill gemensamt brukande borde vara obligatorisk. Jag är medveten om aft varje regel som anvisar två eller flera allernaliva beräkningsgrunder generelll sett är ägnad all göra tillämpningen svårare än när en enda metod föreskrivs. Med hänsyn lill den föreslagna regelns innehåll är det dock inle möjligt all göra den obligatorisk. För dess tillämpning fordras utredning om förhållanden under ibland ganska långa innehav. Del är enligt min mening uteslutet att ålägga taxeringsmyndigheterna att göra en sådan utredning i varje enskilt fall. Man måsle i stället ha den ordningen att en skatlskyldig som vill tillämpa regeln själv lar fram den utredning som behövs. I della ligger all del måste vara fråga om en frivillig alternativregel.

Etl par remissinstanser har påpekat atl möjligheten lill gemensam resullalberäkning för två eller flera samtidigt avyttrade taxeringsenheter kan missbrukas. Man syftar på förfaranden vars innebörd kan illustreras med följande exempel. En person äger två taxeringsenheter, A och B, som tidigare under innehavet har ingått i samma enhet. A har stigit i värde betydligt mer än B. En försäljning av A skall genomföras. Affären läggs emellertid upp på del sällel all A och B säljs gemensamt, varvid A säljs för sitt verkliga värde och B för ett pris som motsvarar enhetens nominella ingångsvärde. Vid en gemensam resultatberäkning reduceras vinslen på A genom indexuppräkningen av B:s ingångsvärde. Därefter köper säljaren tillbaka B för oförändrat pris. De remissinstanser som har tagit upp frågan anser att en särskild regel bör införas för all förhindra sådana förfaranden.

Prop. 1980/81:104 26

Jag delar uppfattningen atl del är angelägel att hindra atl transaktioner av della slag leder lill obehöriga skatteförmåner. I den mån del inle redan enligl gällande rätt skulle vara möjligt atl underkänna transaktionerna vid taxeringen, synes de i vart fall ligga inom tillämpningsområdet för den lag mol skatteflykt som regeringen nyligen har föreslagit (prop. 1980/81:17). Någon särregel riktad mot återköpslransaktionerna behöver således inte införas.

Vad jag hittills har föreslagil kan sammanfattas enligt följande. Huvudregeln vid realisationsvinstbeskattningen är alltjämt all resullatberäkningen skall avse den taxeringsenhet som finns vid försäljningstillfället. Har två eller flera befinlliga taxeringsenheter lidigare under innehavet ingått i samma taxeringsenhet, skall de emellertid, om den skallskyldige begär del, behandlas som om de även vid försäljningslillfället utgjorde en enda taxeringsenhet. Om en befintlig enhet bara delvis har ingått i en förutvarande enhet, gäller ett särskilt villkor för att den skall få sammanföras med en eller flera andra befintliga enheter som - helt eller delvis - också har ingått i den äldre enheten. Det fordras alt mer än hälften av det taxeringsvärde som vid försäljningslillfällel gäller för enheten belöper på den del som har ingått i den förutvarande enheten.

Avsikten är alt dessa regler skall ha i princip samma räckvidd som den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet i punkl 2 av anvisningarna till 35 § KL. Det innebär all reglerna blir avgörande för frågan om när en separat resp. en gemensam resullalberäkning skall ske vid en samtidig försäljning av två eller flera markområden lill en och samma köpare. Reglerna skall också ligga lill grund för tillämpningen av bl. a. beloppsgränsen för vissa förbättringskostnader och bestämmelserna om 3 000-kronorslillägg. Vidare är reglerna avsedda atl bli avgörande för tillämpningsområdet för delavyllringsreglerna. Avyttrar någon en del av en befintlig taxeringsenhet eller en del av den större enhet som enligl förslagel får ligga lill grund för resullatberäkningen i vissa fall, blir delavyllringsreglerna tillämpliga.

Jag avser all i specialmotiveringen återkomma till detaljutformningen av bestämmelserna. Redan nu vill jag emellertid la upp en författningsteknisk fråga som får anses ha en mer övergripande betydelse. I promemorian har föreslagits att en definition av fastighelsbegreppel skall las in i punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § KL. Definitionen innebär all man vid beräkningen av realisationsvinst skall behandla varje taxeringsenhet - eller den större enhet som följer av promemorieförslagel om gemensamt brukande - som "en fastighet". Några remissinsianser har motsatt sig della förslag. Man har förordat antingen att definitionen utgår helt eller alt den ges en annan utformning. Som skäl har anförts bl. a. all det är olämpligt alt tillskapa skiftande fastighelsbegrepp för olika beskatiningsområden. Vidare har man framhållit att uttrycket fastighet används inte bara i 35 och 36 §§ KL ulan också i andra författningar som har direkt belydelse för beskaltningen av realisationsvinster på fasligheter.

Prop. 1980/81:104 27

Även enligl min mening kan del vara vanskligt atl införa den föreslagna definitionen. En delaljgenomgång av bestämmelserna i 35 och 36 §§ KL och anslutande författningar, t. ex. uppskovslagstiftningen, visar att uttrycket fastighet används i flera olika betydelser. I vissa bestämmelser används uttrycket som en samlingsterm för sådan egendom som vid realisationsvinstbeskattningen faller under faslighetsreglerna. Ibland används uttrycket i stället för atl beteckna egendom som avyttras i ell sammanhang. I en tredje grupp av bestämmelser, främst de som direkt anknyter lill vederlaget eller omkostnaderna för en bestämd fastighet eller till förhållandena på "hela" eller "en del av" en fastighet, synes ullrycket vanligen syfta på taxeringsenheten.

Redan av det nu anförda framgår att en definition av fastighetsbegreppet, även om den begränsas till realisationsvinstbeskattningens område, fordrar en mer omfattande översyn än som har gjorts i promemorian. En sådan översyn bhr relativt tidskrävande och bör lämpligen göras i elt annal sammanhang. Del är angelägel all nu ulan dröjsmål genomföra de ändringar som direkt föranleds av de nya reglerna för fastighetstaxeringen. Som jag framhöll i prop. 1980/81:32 är del motiverat all på etl senare stadium pröva möjlighelerna lill en mer genomgripande teknisk omarbetning av anvisningarna lill 36 § KL. I del arbelel finns del skäl atl bl. a. ta upp frågan om elt enhetligt fastighetsbegrepp.

Min slutsats är all man tills vidare bör avslå från en definition av fastighelsbegreppel med generell tillämplighet på realisationsvinstbeskattningens område. De regler som nu införs bör i stället systematiskt och redaktionellt ansluta så nära som möjhgt till nuvarande regler. Del sker lämpligen genom en utbyggnad av bestämmelsen om resultatenhet i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL. I ell avseende anser jag del dock angeläget att uttryckligen precisera fastighetshegreppet. Jag syftar på de regler som gäller vid avyttring av en del av en faslighet. Inle minst med tanke på den belydelse som dessa regler avses få för beräkningen av underlaget för substansminskningsavdrag anser jag alt det i lagtexten uttryckligen bör anges all varje befintlig taxeringsenhet - eller den större enhet som följer av de nya reglerna - skall anses som en faslighet vid tillämpningen av delavyllringsreglerna.

2.1.3 Avdrag för förbättringskostnader och 3 000-kronorstdlägg vid delavyttring

Jag har tidigare nämnt all avdrag för förbättringskostnader som inle har uppförts på avskrivningsplan medges endasi för de år då kostnaden har uppgått lill minst 3 000 kr. Om en avyttring har omfattat mer än en bostadsbyggnad, medges 3 000-kronorstillägg endast för "fastighetens" huvudbyggnad. De nu berörda reglerna lillämpas i första hand när en "hel" fastighet avyttras. Med fastighet förstås enligl nuvarande regler taxeringsenhet. 1 fortsättningen kan det bli aktuellt att tillämpa reglerna med

Prop. 1980/81:104 28

utgångspunkt i den slörre enhet som framkommer efter sammanföring av befinlliga taxeringsenheter.

I punkl 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL finns bestämmelser som reglerar vinstberäkningen vid en avyttring av en del av en fastighet. Avsikten är, som jag lidigare framhållit, atl del nyss nämnda fastighelsbegreppel skall gälla även här. Delavyllringsreglerna får alltså liksom hittills tillämpas när någon säljer en del av en befintlig taxeringsenhet. Med de föreslagna reglerna om sammanföring av två eller flera befintliga enheter kan även försäljningen av en del av den större enheten bli behandlad som delavyttring. Detla gäller även om del som avyttras är en självständig taxeringsenhet.

Enligl den nuvarande huvudregeln för delavyllringar skall man se lill förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Det innebär all man vid tillämpning av beloppsgränsen för förbättringskostnader och bestämmelserna otn 3 000-kronorslillägg skall göra bedömningen med hänsyn enbart till förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen utan beaktande av vad som gäller beträffande den behållna egendomen. I promemorian sägs atl vissa praktiska skäl kan anföras för en sådan ordning men alt det materiella resultatet kan bli mindre tillfredsställande. Del föreslås därför att förhållandena på hela fastigheten skall beaktas. Förslaget innebär atl förbättringskostnader som inte har uppförts på avskrivningsplan får dras av för de år då de sammanlagda kostnaderna för hela fastigheten har uppgått till minst 3 000 kr. Vidare innebär förslaget all en delavyttring berättigar till 3 000-kronorstillägg endasi under förutsättning att den omfatlar den bostadsbyggnad som vid tiden för avyllringen är huvudbyggnad för hela fastigheten. Om denna förutsättning har varit uppfylld och om 3 000-kronorstillägg därför har medgetts vid delavyltringen borde enligl promemorian i princip också gälla att en bostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen kunde berättiga lill 3 000-kronorstillägg endast för liden efter delavyltringen. Av praktiska skäl föreslås emellertid alt i en sådan situation den resterande byggnaden på samma sätt som hittills skall berättiga till tillägg för hela den innehavslid som den har funnits på fastigheten.

Samtliga remissinsianser har godtagit promemorians förslag såvitt avser rätten lill avdrag för förbättringskostnader. Belräffande 3 000-kronorslilläg-get är meningarna däremot delade. Flera organisationer anser all förslagel innebär en omotiverad skatleskärpning. De anför bl. a. all etl bibehållande av nuvarande regler ligger i linje med del fasta tilläggets syfte att undanta mindre reala vinster på bl. a. villor och vanliga jordbruk från beskattning. De tillämpande myndigheterna har däremot överlag tillstyrkt förslagel. En länsstyrelse anser dessutom atl en bostadsbyggnad på den resterande egendomen skall berättiga till avdrag endasi för liden efter delavyltringen om tillägg har medgetts vid delavyltringen.

För egen del får jag anföra följande. Promemorieförslaget innebär en återgång till de principer som tillämpades innan 1976 års ändringar av

Prop. 1980/81:104 29

realisationsvinstreglerna genomfördes. I elt avseende innebär förslaget en lindring (beloppsgränsen) och i ell annal avseende en skärpning (3 000-kronorslillägg). Enligl min mening är det mest konsekvent all i båda dessa avseenden se lill förhållandena på hela fasligheten. Mol den vid remissbehandlingen framförda synpunkten all förslagel skulle strida mol syftet med 3 000-kronorstillägget vill jag framhålla att promemorieförslaget motsvarar den lösning som valdes när tillägget ursprungligen infördes år 1967.

Mol denna bakgrund anser jag all promemorieförslagel i båda de berörda avseendena utgör den materiellt rikliga lösningen. Den ändring som gjordes år 1976 torde ha grundals på rent praktiska överväganden. De äldre reglerna synes dock inle ha medfört några påtagliga praktiska ölägenheter. Jag förordar därför all förslagel genomförs.

Jag vill redan här nämna atl frågan om hänsynslagande lill förhållandena på hela eller en del av fasligheten blir aktuell också vid återföring av värdeminskningsavdrag för byggnader, om man behåller en beloppsgräns för denna återföring. Jag kommer senare att i elt sammanhang behandla de frågor som rör återföring av sådana avdrag.

2.1.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m.

Enligl punkl 4 av anvisningarna lill 35 § KL skall den marköverföring som sker vid vissa förrättningar enligl fastighetsbildningslagen (1970:988) behandlas som en realisalionsvinslgrundande avyttring när ersättningen helt eller delvis utgår i pengar. En särskild begränsning gäller dock. Som skattepliktig inkomst skall tas upp endasi så slor del av hela realisationsvins-len som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr., utgör av del totala vederlaget för fastigheten, minskat med 5 000 kr. Syftet med denna proporlioneringsregel har varit alt åstadkomma all den skattepliktiga vinsten aldrig skall översliga kontanlersällningen och alt konlantersällningar som inte överstiger 5 000 kr. alllid skall vara undantagna från beskattning.

Statens lantmäteriverk har ifrågasatt om bestämmelsen verkligen leder till del avsedda resultatet atl alltid undanta kontanlersätlningar som inle överstiger 5 000 kr. från beskattning. I promemorian föreslås därför atl lagtexten förtydligas på denna punkt. Vidare föreslås en föreskrift som innebär all den skattepliktiga inkomsten inte i något fall skall las upp lill högre belopp än som motsvarar den del av kontanlersällningen som överstiger 5 000 kr.

Flertalet remissinsianser har godtagit förslagel. Lantbruksslyrelsen och lantmäteriverket anser emellertid att promemorieförslagel inte löser problemet med iröskeleffekter på elt helt lillfredsslällande säll. Enligt deras bedömning får man en bällre lösning om man konstruerar proportionerings-regeln på så sätt att lill beskattning skall tas upp så slor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr., ulgör av det totala vederlaget utan reducering med 5 000 kr. Lantbruksstyrelsen

Prop. 1980/81:104 30

anser vidare alt beloppsgränsen, som infördes år 1971, nu bör höjas lill 10 000 kr. Enligt styrelsen skulle höjningen underlätta genomförandel av större strukturralionaliseringsprojekl. Ell par andra remissinstanser har samma syn på proportioneringsregeln. I några yttranden efterlyser man dessutom elt klargörande av om avdraget skall beräknas per transaktion eller per år.

För egen del vill jag först understryka atl den föreslagna bestämmelsen om skattefrihet för ersättningar som inte överstiger 5 000 kr. skall ses som ett rent förtydligande och inte som någon ändring av gällande rätt. Förslagel om all den skattepliktiga inkomsten aldrig skall las upp lill högre belopp än kontantersättningen minskad med 5 000 kr. innebär däremot en ändring. Syftet är att förhindra vissa iröskeleffekter som kan uppkomma i enstaka fall när kontanlersällningen är låg.

Jag förordar alt båda de nu nämnda förslagen genomförs. Deras innebörd är dels alt 5 000 kr. utgör etl fribelopp i den meningen all de första 5 000 kronorna av kontanlersällningen alltid är skattefria, dels all den skattepliktiga vinslen aldrig får översliga resterande kontantbelopp. Enligt min mening är del inte motiverat alt ge bestämmelserna större räckvidd än så. Med denna utgångspunkt finns det inle anledning alt ändra konstruktionen av proportioneringsregeln. Det får anses konsekvent alt vid proportionering helt undanta fribeloppel, dvs. att reducera såväl täljaren (kontanlersällningen) som nämnaren (det totala vederlaget) med 5 000 kr. Jag anser inte heller att det har framkommit tillräckliga skäl all i delta sammanhang höja fribeloppel.

Som redan nämnts har ell par remissinsianser ställt frågan om fribeloppel gäller per transaktion eller beskattningsår. Enligt min mening skall de här behandlade bestämmelserna lillämpas särskilt för varje transaktion eller snarare för varje förrättning. Jag återkommer lill frågan i specialmolivering-en.

2.1.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot engångsersättning

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna lill 35 § KL skall vissa s. k. allframtidsupplålelser mol engångsersättning behandlas som fastighetsavyttring. Vid vinstberäkningen får den skallskyldige enligl punkt 4 sista stycket avdrag med 2 000 kr. från det sammanlagda beloppet av de engångsersättningar som han har fått under etl beskattningsår, om han inle visar atl han har haft avdragsgilla omkostnader lill samma eller högre belopp.

Enligl promemorian kan 2 000-kronorsavdragel vålla vissa problem vid den kommunala laxeringen. Innan en taxeringsnämnd medger avdraget, måste den kontrollera att den skatlskyldige inte har fåll ersällning av samma slag för någon fastighet i en annan kommun. Skulle så vara fallet måste nämligen avdraget fördelas mellan kommunerna. För alt underlätta taxeringsarbelet föreslås i promemorian all avdraget i fortsättningen skall få

Prop. 1980/81:104 31

beräknas särskilt för varje kommun där den skattskyldige under beskattningsåret har gjort en eller flera upplåtelser.

Förslaget har tillstyrkts av så gott som samtliga remissinstanser och jag förordar all det genomförs. I etl yttrande har föreslagils att avdragsbeloppel samtidigt skall höjas. Jag anser dock inle all det finns tillräckliga skäl för en höjning.

2.1.6 Återföring av värdeminskningsavdrag

Vid beräkningen av det avdragsgilla omkoslnadsbeloppel beaktas förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan eller som under ell år har uppgått till minst 3 000 kr. De värdeminskningsavdrag som belöper på innehavsliden återförs vid vinstberäkningen lill beskattning genom all omkoslnadsbeloppel minskas med summan av medgivna avdrag. Värdeminskningsavdrag som hänför sig till byggnader beaktas emellertid endast för de år som de har uppgått lill minst 3 000 kr. Vid bedömningen av om beloppsgränsen har överskridils eller inle synes man hittills ha sell lill de sammanlagda avdragen för varje särskild taxeringsenhet.

Nuvarande regler innebär alltså atl förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan är avdragsgilla oberoende av kostnadens storlek medan en beloppsgräns gäller för ålerföringen av avdrag för värdeminskning av byggnader. I promemorian betecknas denna ordning som principiellt otillfredsställande. Det föreslås alt beloppsgränsen för återföring av värdeminskningsavdragen skall slopas.

Förslaget har tillstyrkts av del övervägande antalet remissinstanser. Flera har emellertid framhållit all den hittillsvarande ordningen besparat skattskyldiga och taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med all redovisa resp. kontrollera en mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. En länsstyrelse har ifrågasatt om inte nuvarande beloppsgräns av praktiska skäl bör behållas, en annan har föreslagit alt beloppsgränsen slopas endast för avdrag som redovisas på den till deklarationen fogade avskrivningsplanen.

Några organisationer har avstyrkt promemorieförslagel och förordat antingen all en beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - behålls eller att gränsen slopas endast för avdrag som hänför sig till förbättringskostnader för vilka avdrag faktiskt erhålls vid realisalionsvinslberäkningen.

För egen del vill jag lill en början understryka atl syfiet med återföringen är att förhindra alt avdrag medges två gånger för samma utgift. Har en fastighetsägare vid den löpande beskattningen gjort avdrag för avskrivning på en viss anskaffnings- eller förbättringskostnad och är denna kostnad avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen, bör avskrivningen i princip återföras. Av praktiska skäl har man gjort avsteg från denna princip genom atl införa den nu behandlade beloppsgränsen för värdeminskningsavdrag på byggnader. Beloppsgränsen får lill följd alt en avskrivning inte alllid återförs trots atl den hänför sig lill en vid realisationsvinstbeskattningen avdragsgill

Prop. 1980/81:104 32

kostnad. Från materiell synpunkl är denna ordning mindre tillfredsställande. Promemorians förslag all slopa beloppsgränsen har också, som jag redan nämnt, tillstyrkts av flerlalel remissinsianser.

Vissa invändningar har dock gjorts. Enligl en uppfattning borde beloppsgränsen slopas endasi för värdeminskningsavdrag som hänför sig lill faktiskt avdragna förbättringskostnader. Jag kan ansluta mig lill denna uppfattning i den mån den innebär all del är önskvärt all så långl möjligt uppnå överensstämmelse mellan skyldigheten atl återföra elt värdeminskningsavdrag och rätten alt vid realisalionsvinslberäkningen dra av den kostnad som avdraget hänför sig lill. I det stora flerlalel fall skulle en sådan överensstämmelse också uppnås genom promemorieförslaget, eftersom avskrivning på byggnader numera genomgående skall ske enligl plan och förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan är avdragsgilla oavsett kostnadens storlek. Emellertid var del lidigare vanligt att hyresfastigheter och driflbyggnader i jordbruket inle var föremål för planenlig avskrivning. 1 stället gjordes avskrivningen på ell underlag som bestämdes schablonmässigt till viss del av fastighetens taxeringsvärde. Vidare var del tillåtet all vid övergången till den numera föreskrivna planmässiga avskrivningen bestämma ingångsvärdet enligl schablon. Del är inle möjligt all i dessa fall relatera de schablonmässigt beräknade värdeminskningsavdragen till vissa bestämda anskaffnings- eller förbättringskostnader. Man måste därför enligl min mening avstå från alt göra ålerföringen av avdragen direkt beroende av hur de underliggande kostnaderna behandlas vid realisationsvinstbeskattningen.

Invändningarna mol promemorians förslag har även avsett dess effekter för den praktiska tillämpningen och kontrollen. Det har bl. a. framhållits alt del kan innebära ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna atl behöva kontrollera alla de i regel myckel små värdeminskningsavdrag som har gjorts under den tid då planenlig avskrivning inle tillämpades. Mot denna bakgrund har en länsstyrelse föreslagit all beloppsgränsen slopas endast för avskrivningsbelopp som framgår av den lill deklarationen fogade avskrivningsplanen. Härigenom skulle man underlätta arbetet med alt för varje innehavsår utreda vilka värdeminskningsavdrag som skall komma i fråga för återföring. Fortfarande kvarstår emellertid all varje års värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas. Även delta arbetsmoment kan bli tidsödande. Jag anser därför all övervägande skäl lalar för all behålla nuvarande beloppsgräns i oförändrat skick.

Vid tillämpning av beloppsgränsen skall man beakta de sammanlagda årliga värdeminskningsavdragen för byggnadsbeståndet på hela enheten, dvs. taxeringsenheten eller den större enhet som enligt mitt förslag får beaktas i vissa fall. Detta gäller när hela enheten avyttras. I konsekvens med vad jag har föreslagil i avsnill 2.1.3 belräffande beloppsgränsen för förbättringskostnader bör samma princip tillämpas när en del av enheten

Prop. 1980/81:104 33

avyttras och den skattskyldige tillämpar huvudregeln för resullalberäkning vid delavyttring.

2.2 Avdrag för substansminskning

2.2.7 Behovet av enhetliga regler

När någon utvinner grus eller andra naturtillgångar från en fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i inkomstslaget jordbruksfastighet, annan faslig-hel eller rörelse. Del kapilalullag som utvinningen innebär beaktas vid inkomsttaxeringen genom alt fastighetsägaren får avdrag för s. k. subslansminskning.

Uttryckliga bestämmelser om avdrag för subslansminskning finns endasi för inkomslslagen jordbruksfastighet och rörelse (punkl 9 av anvisningarna lill 22 § och punkl 8 av anvisningarna till 29 § KL). Avdraget får göras i form av årliga avskrivningar som skall avpassas så all anskaffningsvärdet blir helt avdraget under den lid lillgången beräknas räcka. I avskrivningsunderlaget ingår förutom själva anskaffningskostnaden också de exploaleringskoslnader som inle får dras av i den löpande driften. Anskaffningskostnaden kan beräknas antingen enligl huvudregeln till så slor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som belöpte på fyndigheten vid förvärvstillfället eller enligt schablon till 60 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början.

För inkomstslaget annan fastighet saknas uttryckliga bestämmelser om substansminskningsavdrag. I praxis har emellertid avdrag medgetts enligt huvudregeln. Däremot har schablonregeln inte ansetts tillämplig.

I promemorian konstateras all del redan i dagslägel finns behov av uttryckliga regler om substansminskningsavdrag i inkomstslaget annan faslighet och alt behovel av avdrag kan vara lika stort i detla inkomstslag som i rörelse och jordbruksfastighet. Vidare erinras om atl läktområden i framtiden kommer all brytas ut och bilda egna taxeringsenheter som kommer alt få beskattningsnaturen annan fastighet. Behovel av avdragsregler för inkomstslaget annan fastighet ökar därigenom.

I promemorian läggs fram förslag till ändring av reglerna om avdrag för subslansminskning. Del nya regelsystemet föreslås bli enhetligt för inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Samtliga remissinsianser är positiva till all bestämmelserna om substansminskningsavdrag görs enhetliga. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) har särskilt erinrat om del förhållandel atl en och samma läkt kan bli föremål för omtaxering och all redovisningen av utvinningen därigenom kan komma alt fiyllas mellan olika inkomstslag. Förbundel förutsätter atl om så sker full kontinuitet skall råda belräffande anskaffningsvärde och avdrag.

Jag delar uppfattningen all enhetliga regler för substansminskningsavdrag behövs. Redan i dag är det en påtaglig nackdel att det inte finns några

3 Riksdagen 1980/81. 1 samL Nr 104

Prop. 1980/81:104 34

uttryckliga bestämmelser för inkomstslaget annan fastighet. En utvinning blir hänförlig lill detla inkomstslag om verksamheten sker i så begränsad omfallning all rörelse inle anses bedriven eller om ägaren har upplåtit rätlen lill utvinning lill annan. Visserligen föreligger enligl praxis rätt lill substansminskningsavdrag, men som jag redan nämnt får underlaget beräknas endasi enligl huvudregeln.

De nya reglerna för fastighetstaxering kommer atl medföra alt läktområden som i dag ingår i jordbruksfastigheter bryts ul och taxeras som annan fastighet. Utvinningen kommer därför i framliden endast i undanlagsfall, ofta under etl övergångsskede, all redovisas i inkomstslaget jordbruksfastighet. I stället blir verksamheten hänförlig till annan fastighet eller rörelse. Del kommer inle atl vara ovanligt all marken omlaxeras under den lid utvinningen pågår. Att införa enhetliga regler om substansminskningsavdrag för samtliga de tre inkomslslagen framslår därför som en nödvändighet. Vid utformningen av nya regler bör beaktas all en omtaxering av en fyndighet med därav följande överflyttning av resultatredovisningen lill en ny förvärvskälla inle bör få påverka del beräknade avskrivningsunderlaget eller ändra förutsättningarna för avdrag. Full kontinuitet bör alltså råda i dessa hänseenden.

2.2.2 Beräkning av anskaffningsvärdet

Jag har i föregående avsnill kortfattat redogjort för de regler som i dag gäller för beräkning av anskaffningsvärdet. Vid sidan av huvudregeln om beräkning med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för fastigheten finns en schablonregel som beträffande inkomslslagen jordbruksfastighet och rörelse medger alt anskaffningsvärdet tas upp lill 60 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början. Schablonregeln infördes år 1972. Belräffande de regler som dessförinnan gällde hänvisar jag till redogörelsen i promemorian.

Mot schablonregeln riktades kritik redan av förelagsskalteberedningen. I sitt slutbetänkande anförde beredningen atl schablonen kunde leda lill all betydande värdeslegringsvinsler undantogs från beskattning och all den dessutom medförde tillämpningsproblem. Under remissbehandlingen av betänkandet underströks atl bestämmelserna om substansminskningsavdrag över huvud taget var oklara och alt tidigare lagändringar och övergångsregler hade medfört all beskattningen av olika pågående utvinningar skiftade avsevärt.

Enligl promemorian bör huvudregeln även för framliden vara all man skall ulgå från den faktiska anskaffningskostnaden. Har en längre lid förflutit innan exploateringen påbörjas kan emellertid en sådan beräkning vara svår atl göra. Huvudregeln kan då också leda lill elt oskäligt lågt avskrivningsunderlag. Även för framliden föreslås därför en alternativ beräkningsregel.

Prop. 1980/81:104 35

En viktig utgångspunkt vid utformningen av allernalivregeln har varit atl del är önskvärt att skattemässigt jämställa avyttring och exploatering i egen regi. Promemorians allernaliv anknyter därför till realisalionsvinstreglerna. Det innebär alt den skatlskyldige i stället för all ulgå från den verkliga anskaffningskostnaden får bestämma anskaffningsvärdet med utgångspunkt i det belopp som han skulle ha fått dra av om han hade sålt läktområdel vid lidpunkten för exploateringens början. För alt inte de nya reglerna skall leda till förmånligare resultat än dagens schablon föreslås den begränsningen all underlaget, dvs. anskaffningsvärdet plus vissa exploaleringskoslnader, inle får överstiga 75 % av taktens saluvärde vid tiden för exploateringens början.

I promemorian konstateras all anknytningen lill realisalionsvinstreglerna medför atl beräkningen av avskrivningsunderlaget i vissa fall blir mer komplicerad än i dag. Med hänsyn lill att beräkningen endasi behöver göras vid ett enda tillfälle, nämligen då utvinningen påbörjas, och till de fördelar i sak som anknytningen ger anses dock atl merarbetet bör accepteras.

Remissinstanserna har inte gjort några invändningar mot atl dagens huvudregel behålls. Del allernaliva beräkningssättet med utgångspunkt i realisalionsvinstreglerna tillstyrks också i sina huvuddrag. Flera av de instanser som är positivt inställda lill förslaget anser emellertid all anknytningen medför praktiska svårigheter. Enskilda komponenter i förslaget, främsl begränsningen till 75 % av saluvärdet, sätts också i fråga. Ett par remissinsianser vill behålla dagens schablon, eventuellt något nedjusterad, som ett yllerligare allernaliv för beräkningen.

Några remissinsianser har helt avvisat tanken på alt ändra de materiella reglerna om beräkning av anskaffningsvärdet. De har främsl åberopat att dagens schablon är enkel och väl inarbetad medan del nya allernalivel är komplicerat. Det har också anförts att anknytningen till realisalionsvinstreglerna kommer alt innebära en omotiverad skärpning, inle minst med tanke på den begränsning i indexuppräkningen som har föreslagits i prop. 1980/81:32.

För egen del får jag anföra följande.

I likhet med remissinstanserna anser jag all huvudregeln fortfarande bör vara atl avskrivningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för fasligheten. Som konstateras i promemorian är det emellertid nödvändigt att vid sidan av huvudregeln öppna möjligheter till en mer schablonmässig beräkning. Huvudregeln kan nämligen vara svår att tillämpa. Om förvärvet av fastigheten ligger långl tillbaka i tiden och fyndigheten kanske inle ens var känd vid förvärvstillfället, kan del vara omöjligt att fastställa hur stor del av köpeskillingen som belöpte på fyndigheten. Ell ingångsvärde som beräknas enligl huvudregeln kan dessutom bli oskäligt lågt.

Den nuvarande schablonregeln är mindre tillfredsställande från materiell synpunkl. Den bryter mol annars vedertagna beskatlningsprinciper och ger

Prop. 1980/81:104 36

ibland ell resullal som måsle anses alltför förmånligt, främst därför atl avdrag kan komma alt medges för en del av den reala värdestegring som fyndigheten har undergått efter förvärvet. Fördelen med schablonregeln är all den är relativt enkel att tillämpa. Visserligen förutsäller den all man uppskattar fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början, men vid denna uppskattning torde i allmänhet den utredning som har gjorts i samband med projekteringen kunna ge god ledning.

Promemorians förslag atl ersälla schablonregeln med bestämmelser som anknyter lill realisationsvinstbeskattningen har, som jag redan nämnt, tillstyrkts eller lämnats ulan erinran av del stora flertalet remissinsianser. Även enligl min mening är denna lösning i sak mer tilltalande än schablonregeln. Beräkningen av avskrivningsunderlaget kommer åtminstone i princip atl grundas på faktiska anskaffningsvärden. Anknytningen lill realisalionsvinstreglerna ger också den pålagliga fördelen all avyttring och exploatering i egen regi i allt väsentligt blir jämställda i skallehänseende. Visserligen innebär indexuppräkningen all ell visst avsteg fortfarande görs från gängse principer vid företagsbeskattningen, men lill skillnad från nuvarande schablonregel leder promemorieförslagel inle lill att avdrag medges för real värdestegring under innehavet. I della sammanhang bör även beaktas att indexuppräkningen, enligl regeringens förslag i prop. 1980/81:32, kommer all begränsas.

Flera remissinsianser, även sådana som tillstyrker promemorieförslagel, har framhållit atl anknytningen lill realisalionsvinstreglerna medför vissa komplikationer. Del förhåller sig också obestridligen så all promemorieförslaget leder till merarbete i förhållande till nuvarande regler. I många fall kommer sannolikt den s. k. allernalivregel 1 för delavyllringar atl tillämpas. Omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten skall då först beräknas. Därefter skall omkoslnadsbeloppel fördelas på läktområdel och resterande del av fastigheten med hänsyn lill värderelationerna vid exploateringens början.

Värderingen kan ulan tvivel leda lill svårigheier i vissa fall. Svårigheterna skall dock inte överdrivas. I anslutning lill alt exploateringen börjar skall läktområdel, som jag tidigare nämnt, brytas ul till en självständig taxeringsenhet och alltså åsättas ell eget taxeringsvärde. Av skäl som jag kommer all utveckla närmare i specialmoliveringen vill jag visserligen inle förorda alt taxeringsvärdena obligatoriskt läggs lill grund för fördelningen av omkoslnadsbeloppel, men i de allra flesta fall bör dock de vid fastighetstaxeringen åsatia värdena kunna tjäna lill ledning för fördelningen. Som framhållits i promemorian behöver beräkningen av avskrivningsunderlaget göras bara en gång, nämligen när utvinningen påbörjas. Detla gäller även om läktområdel vid denna tidpunkt fortfarande är taxerat som jordbruksfastighet. Den omtaxering lill annan fastighet som därefter sker skall alltså inle leda till någon ändring i avskrivningsunderlaget.

Vid en samlad bedömning av fördelarna och nackdelarna med nuvarande schablonregel resp. den i promemorian föreslagna lösningen anser jag all

Prop. 1980/81:104 37

övervägande skäl lalar för promemorieförslagel. Jag förordar därför all del läggs till grund för lagstiftning. Anskaffningsvärdet för en fyndighet bör i enlighet med detla få las upp till del belopp som skulle ha fåll dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade avyttrats vid tidpunkten för exploateringens början.

Ett tak måste gälla när avskrivningsunderlaget bestäms enligt realisalionsvinstreglerna. Skulle nämligen indexuppräkningen leda lill all underlaget kom atl översliga läklområdels saluvärde, kunde utvinningen skattemässigt resultera i förlust. Förelagsskalteberedningen, liksom lidigare jordbruksbe-skaltningskommitlén, föreslog därför atl underlaget inte fick bestämmas till högre belopp än del allmänna saluvärdet vid exploateringens början. I promemorian föreslås all taket sätts lägre, nämligen lill 75 % av saluvärdet vid exploateringens början. Skälet till att en lägre gräns har föreslagits är alt del har ansetts önskvärt all förhindra all de nya reglerna i vissa fall leder lill elt högre avskrivningsunderlag än nuvarande schablonregel. Som framhålls i promemorian måste man vid valet av procentsats beakta att förslaget innebär all exploaleringskoslnader som har lagts ner före utvinningens början får en annan behandling än hittills. 1 dag läggs sådana exploaleringskoslnader- i den mån de inle har dragits av i den löpande driften - ovanpå anskaffningsvärdet, dvs. 60 % av fyndighetens saluvärde. Enligt förslagel kommer i stället anskaffningsvärdet att inkludera sådana exploaleringskoslnader som i realisalionsvinslhänseende är all betrakta som avdragsgilla förbättringskostnader. Med hänsyn lill detta ansågs 75 % som en skälig avvägning.

Flerlalel remissinsianser har tillstyrkt den föreslagna begränsningen av avskrivningsunderlaget. LRF anser dock inte all del finns några sakliga skäl alt sätta takel lägre än del allmänna saluvärdet. En länsstyrelse anser i stället att underiaget bör begränsas till endast 50 % av saluvärdet och att hänsyn bör tas till att marken efter utvinningen fortfarande har elt visst värde och kan användas för andra ändamål. RSV påpekar alt exploaleringskoslnader som uppkommer efter det att utvinningen har påbörjats kan medföra all takel överskrids.

För egen del vill jag erinra om all nuvarande schablonregel i olika sammanhang har kritiserats såsom alltför generös. Det kan antas alt anknytningen lill realisalionsvinstreglerna - inle minst efter den skärpning som har föreslagils i prop. 1980/81:32-normalt kommer atl leda till ett lägre underlag än schablonregeln. Det kan dock mycket väl tänkas situationer, särskilt vid en tillämpning av den s.k. allernalivregel 1 för delavyllringar, där de nya reglerna blir förmånligare. Ett sådant resultat bör i princip undvikas. Som framhållits i promemorian är det svårt all göra en direkt jämförelse mellan de nuvarande och de föreslagna reglernas procentsatser, eftersom vissa exploateringskostnader behandlas olika. I likhet med flertalet remissinstanser anser jag atl 75 % är en rimlig avvägning. 1 della ligger all jag inle anser alt någon yllerligare reducering behövs med hänsyn lill det värde som marken kan ha kvar efter utvinningen.

Prop. 1980/81:104 38

Jag vill understryka del av RSV påtalade förhållandet att 75-procentspär-ren gäller endasi för del belopp som räknas fram med hjälp av realisationsvinstreglerna. Till della belopp får sedan läggas dels de exploaleringskoslnader som har uppkommit vid exploateringens början men inle har fåll beaktas vid beräkningen, dels de exploaleringskoslnader som uppkommer senare. En genomgående förutsättning är givelvis all kostnaderna inle har fått dras av vid den löpande beskaltningen.

2.2.3 Avdrag vid förskottsersättning m. m.

Substansminskningsavdrag skall i princip göras i takt med den faktiska utvinningen. Enligl nuvarande praxis får emellertid outnyttjade avdrag förskjutas. Har den skallskyldige inle under tidigare beskattningsår utnyttjat sin avdragsrätl, får han för del akluella beskattningsåret använda det outnyttjade avdragsulrymmel oberoende av vilken utvinning som har skett under det året. Däremot medges inte avdrag i snabbare takt än utvinningen sker.

I promemorian föreslås all nuvarande praxis beträffande förskjutning av avdragen skall lagfästas. Det föreslås också atl avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning skall kunna medges i vissa fall när rätlen till utvinning har upplåtits lill annan och ägaren får ersällning i förskoll.

Bakgrunden lill förslagel om avsällning för framlida subslansminskning är följande. Det förekommer all en fastighetsägare i ell upplåtelseavtal förbehåller sig en viss århg ersättning oavsett om uttag sker i motsvarande omfattning. Samtidigt får nyttjanderättshavaren rätt alt senare tillgodogöra sig betalade men outlagna kvantiteter. I dessa fall, liksom vid en upplåtelse mol engångsersättning, kan ägaren komma all beskattas fullt ut för likviden, trots all den motsvaras av en förpliktelse all i framliden avslå från en betydande mängd av fastighetens substans.

Enligt promemorians förslag skall ägaren i dessa fall få möjlighet all göra avsättning för framtida uttag. Avdraget får uppgå till högst så slor del av avskrivningsunderlaget för fyndigheten som belöper på den förskottsbetalade men outtagna substansen. Det skall återföras till beskattning påföljande år. En förutsättning för alt avsättningen skall få göras är all upplåtelsen har skett i skriftlig form lill en utomstående person. Om avtalet har ingåtts mellan varandra närslående personer eller om intressegemenskap råder mellan avtalsparterna, skall således avdrag vägras.

Promemorieförslagen om förskjutning av subslansminskningsavdragen och om avdrag för avsättning för framtida substansminskning har godtagits av samtliga remissinstanser. Jag förordar att förslagen genomförs efter en smärre komplettering som jag behandlar i specialmoliveringen.

Prop. 1980/81:104 39

2.2.4 Vissa tekniska frågor

Som lidigare framhållits medför de nya fastighelslaxeringsreglerna atl täktmark som ingår i jordbruksfastigheter skall brytas ut och särtaxeras som annan faslighet. Om inkomst av utvinningen har redovisats medan täktmarken fortfarande ingick i jordbruksfastigheten, leder omlaxeringen till all redovisningen skall flytlas över till en ny förvärvskälla. Det finns anledning att här beröra vilka konsekvenser detta kan få för subslansminskningsavdragen.

Till en början behandlar jag de fall där fastighetsägaren har upplåta rätten tiU utvinning till en annan person och jag utgår tills vidare från alt vederlaget inte utgår som engångsersättning. Intäkter och substansminskningsavdrag som belöper på riden före särlaxeringen av täktmarken hänförs lill jordbruksfastigheten. Fr. o. m. del år då särlaxeringen äger rum skall redovisningen ske i en ny förvärvskälla inom inkomstslaget annan fastighet. Har förskollsersätlning uppburits och har avdrag för avsättning för framrida substansminskning gjorts i förvärvskällan jordbruksfastighet året före särlaxeringen, skall avdraget dock återföras i denna förvärvskälla vid taxeringen för det år då täktmarken första gången särtaxeras. Vill ägaren göra avdrag för en ny avsältning skall del ske i den nya förvärvskällan i inkomstslaget annan faslighet.

Även när utvinningen görs i egen regi skall en överflyttning lill en ny förvärvskälla ske i samband med särlaxeringen i de fall då utvinningen på jordbruksfastigheten har en så pass ringa omfattning alt den behandlas som binäring lill jordbruket. Före särlaxeringen skall inläkter och substansminskningsavdrag redovisas i förvärvskällan jordbruksfastighet, efter särlaxeringen i förvärvskällan annan fastighet. Om verksamheten har en sådan omfattning att den utgör rörelse, torde någon överflyttning däremot inte bli aktuell. I praxis synes man nämligen ha godtagit alt subslansminskningsavdragen hänförs lill rörelsen även under den rid då takten fortfarande ingick i jordbruksfastigheten.

I de fall då en överflyttning sker är det, som jag tidigare nämnt, angelägel atl kontinuitet upprätthålls i den meningen alt överflyttningen inle medför alt avskrivningsunderlaget eller förutsättningarna för substansminskningsavdrag ändras. Med de föreslagna nya avdragsreglerna uppnår man också en sådan kontinuitet, eftersom reglerna är identiska för inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Vissa problem kan däremot uppkomma när avskrivningsunderlaget har beräknats enligt äldre regler. Jag återkommer till denna fråga när jag diskuterar utformningen av övergångsbestämmelserna.

Jag går nu över riil de frågor som uppkommer när upplåtelsen har gjorts mot en engångsersättning. Det har i olika sammanhang satts i fråga hur ersättningsbeloppet skall beskallas och vilka regler som skall gälla för redovisningen av de avdrag och ålerföringar som fastighetsägaren gör efter

Prop. 1980/81:104 40

upplåtelsen.

Vad först beträffar beskattningen av ersättningsbeloppet skall enligl gällande rätt beloppet las upp som intäkt i den förvärvskälla som täktområdet tillhörde vid upplålelsetillfället. Utgjorde täktmarken en del av en jordbruksfastighet, skall ersättningen således redovisas som intäkt av jordbruksfastigheten (punkl 8 av anvisningarna till 21 § KL). Om täktmarken var laxerad som annan fastighet, redovisas beloppet som intäkt av annan fastighet (jfr punkt 5 av anvisningarna lill 24 § KL). Om fastighetsägaren vid tiden för upplåtelsen bedrev utvinning på området i en sådan omfallning all verksamheten utgjorde rörelse, skall dock ersättningsbeloppet i regel behandlas som intäkt i rörelsen (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 § KL).

LRF har i sitt yttrande över 1976 års faslighetslaxeringskommittés
betänkande (SOU 1979:32 och 33) Fastighetstaxering 81 hävdat all reglerna
borde ändras så att en upplåtelse mot engångsersättning behandlas som
fastighetsavyttring. Ersättningsbeloppet skulle följaktligen beskallas enligl
realisationsvinstreglerna. I sammanhanget kan erinras om atl vissa s. k.
allframtidsupplålelser mol engångsersättning behandlas på delta sätt. Enligl
min mening är det dock inle motiverat atl tillämpa samma princip även i nu
ifrågavarande fall där ju upplåtelsen sker på begränsad rid. Jag förordar i
stället all de nuvarande reglerna för beskattning av engångsersättningar vid
upplåtelse av läkt behålls oförändrade.

När del sedan gäller redovisningen av de avdrag och ålerföringar som fastighetsägaren gör efter upplåtelsen finns del anledning all beakta del tillägg som nyligen gjordes till 47 § KL (prop. 1979/80:40, SkU 1979/80:17, rskr 1979/80:121, SFS 1979:1154). Tillägget innebär atl den som mot engångsersättning har förvärvat nyttjanderällen till täktmark som taxerats som en särskild faslighet beskattas för garantibeloppet för fasligheten i ägarens ställe. En direkt följd av skyldigheten all redovisa garantibeloppel är all nyltjanderällshavaren vid tillämpning av FTL skall anses som ägare (1 kap. 5 § FTL). Mot denna bakgrund har RSV väckt frågan hur fastighetsägaren skall redovisa avdrag för subslansminskning och för avsällning som avser framlida subslansminskning och vidare hur medgivna avdrag skall återföras i de fall då fastighetsägaren inle själv bedriver rörelse. RSV anser alt en redovisning i förvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fasrighet inte kan ske, om inte en uttrycklig bestämmelse om della införs.

Teoretiskt kan frågan lösas på två sätt. Del första alternativet är att - trots bestämmelserna i 47 § KL - i avdragshänseende behandla fastighetsägaren som ägare till täktmarken även efter upplåtelsen. Det andra allernalivet skulle vara att låta upplåtelsen få samma betydelse för redovisningen av avdragen som en avyttring. Fastighetsägaren skulle då i princip jämställas med en person som efter en försäljning av en fastighet fortfarande har omkostnader som hänför sig riil fastigheten.

Någon skillnad mellan de båda alternativen framträder egentligen endasi i

Prop. 1980/81:104 41

de fall då täktmarken blir omtaxerad efter upplåtelsen, dvs. takten ulgör vid upplålelsetillfället en del av en jordbruksfastighet men bryts sedan ul lill en självständig taxeringsenhet med beskattningsnaturen annan fastighet. Det första alternalivel leder till överflyttning lill en ny förvärvskälla enligt de regler som jag tidigare har beskrivit. Del andra alternativet innebär atl redovisningen även efter upplåtelsen skall ske i förvärvskällan jordbruksfastighet. I övriga fall synes alternativen ge samma resultat. Var täktmarken vid upplåtelsetillfället laxerad som annan fastighet och ingick den inte i en rörelse, skall redovisningen i förvärvskällan annan fastighet fortsätla. Bedrev fastighetsägaren rörelse på området och kan upplåtelsen ses som en upplåtelse av denna rörelse, skall redovisningen alltjämt ske i förvärvskällan rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 § KL).

Jag anser atl del första allernalivet är all föredra. Man uppnår därigenom alt de olika upplålelsefallen behandlas enhetligt, dvs. oberoende av om vederlaget betalas på en gång eller fortlöpande. Jag ifrågasätter dock behovet av att särskilt reglera frågan. Enligl min mening ger redan nuvarande regler del åsyftade resultatet. Bestämmelsen i 47 § KL om all nyttjanderättshavaren i stället för fastighetsägaren skall redovisa garantibeloppel bör inte läsas så all fastighetsägaren i inkomslskatlehänseende skall anses ha avhänt sig täktmarken. Som jag redan nämnt behandlas inle heller engångsersättningen som om en avyttring hade skett. För all undanröja varje risk för misstolkning förordar jag ändå all en uttrycklig regel införs om all fastighetsägaren ulan hinder av 47 § KL - såvitt gäller redovisningen av avdrag och ålerföringar - skall behandlas som ägare lill täktmarken även efter upplåtelsen.

Jag skall slutligen beröra yllerligare en fråga som har tagils upp under remissbehandlingen, nämligen frågan om avdrag för framrida kostnader för återställande av marken. F. n. medges i praxis på vissa villkor avdrag för avsällning för sådana kostnader, om kravet på återställning framgår av koncessionen. Föreningen auktoriserade revisorer har anfört all återsläll-ningskostnader numera med säkerhet uppkommer vid varje läkt och att beräknade kostnader för återställning därför borde likställas med exploaleringskoslnader. I promemorian har framhållits alt frågan faller inom ramen för arbetet inom 1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag m. m. och atl del därför saknas skäl alt nu ta upp saken. Jag ansluter mig lill denna ståndpunkt.

2.3 Övergångsbestämmelser

I promemorian har som huvudregel föreslagits atl den nya lagstiftningen skall lillämpas på avytiringar som sker resp. utvinningar som påbörjas efter utgången av år 1980. En förutsältning för delta förslag var att lagsliftningen skulle träda i krafl senast vid årsskiftet 1980/81. Det kan dock numera konstateras alt en proposirion inte kommer alt kunna läggas fram i sådan tid

Prop. 1980/81:104 42

alt riksdagen hinner behandla den i år. Den nya lagstiftningen kan därför träda i kraft först några månader in på det nya året.

Mol denna bakgrund föreslår jag alt den nya lagstiftningen sätts i kraft den 1 april 1981 och görs tillämplig på de fall där en avyttring sker resp. en utvinning påbörjas efter utgången av mars 1981.

Del finns dock behov av att kunna tillämpa delar av den nya lagsliftningen på åtgärder som har vidtagils redan före ikraftträdandet, Jag tänker i första hand på de bestämmelser som medger all två eller flera taxeringsenheter får föras samman till en slörre enhet vid realisarionsvinslberäkningen. Dessa bestämmelser har riil väsentlig del föranletts av den uppdelning i nya taxeringsenheter som FTL väntas medföra. FTL tillämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering och den nya enhelsindelningen får verkan fr. o. m. den 1 januari 1981. Jag anser det angeläget att den som avyttrar en fastighet under liden den 1 januari-den 31 mars 1981 skall få möjlighet all ulnyllja de nya realisalionsvinstreglerna om sammanföring av taxeringsenheter. Som jag strax skall utveckla närmare är det också motiverat all låta de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde för nalurfyndigheler få lillämpas när en utvinning har påbörjats före ikraftträdandel.

I de nu angivna hänseendena bör den nya lagstiftningen alltså kunna tillämpas retroaktivt. En retroaktiv tillämpning får givetvis inte komma i strid med bestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Huvudregeln i detla lagrum är atl en skalleskärpning inle får träffa transaktioner som företas innan den skärpande lagstiftningen har trätt i krafl.

Den retroaktiviiel som jag nyss har förordat innebär all de skallskyldiga skall kunna iegära atl vissa nya bestämmelser lillämpas retroaktivt. Man kan förutsätta all detla begärs bara när del är till den skaltskyldiges fördel. Det kan emellertid inte helt uteslutas att någon gör en felkalkyl och begär att de nya reglerna skall tillämpas trots att del medför högre skatt. Retroaklivi-letsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen torde böra läsas så atl skallemyndigheterna i ell sådanl fall - trots den skaltskyldiges yrkande -är förhindrade all rillämpa de nya reglerna relroakrivt. Framgår del av deklarationen atl den skatlskyldige har räknat fel, bör alliså skallemyndigheten - givetvis efter den skaltskyldiges hörande - göra en ny beräkning. Ger deklarationsmaterialet inte tillräckligt underlag för en säker bedömning men finns det anledning att misstänka att en felkalkyl har gjorts, bör den skallskyldige uppmärksammas på förhållandet och beredas tillfälle all komplettera underlaget.

I fortsättningen behandlar jag övergångsbestämmelserna för realisalionsvinstreglerna och bestämmelserna om substansminskningsavdrag var för sig-

Prop. 1980/81:104 43

Realisationsvinstbeskattningen

Jag har föreslagil att den nya lagstiftningen i princip skall tillämpas bara på de avytiringar som sker efter utgången av mars 1981 men atl de bestämmelser som ger de skattskyldiga rätt atl sammanföra två eller flera taxeringsenheter lill en slörre enhet skall rillämpas även på avytiringar som sker under riden den 1 januari-den 31 mars 1981.

En sådan sammanföring får belydelse i flera avseenden. Vid en samtidig försäljning riil samma köpare av två eller flera enheter kommer sammanföringen all medföra alt en gemensam resullalberäkning skall ske. Delta kan ge ell slörre utrymme för indexuppräkning av ingångsvärdet och förbättringskostnaderna än om resultatet hade beräknats särskilt för varje enhet. Sammanföringen kan också verka lill den skallskyldiges förmån vid tillämpning av beloppsgränsen för sådana förbättringskostnader som inle har förts upp på avskrivningsplan. I andra avseenden kan den gemensamma resullatberäkningen vara till nackdel för den skallskyldige. Finns del bostadsbyggnader på två eller flera av enheterna, leder sammanföringen lill att 3 000-kronorstillägg får beräknas för endast en byggnad. Vidare innebär sammanföringen atl beloppsgränsen för återföring av värdeminskningsavdrag för byggnader skall tillämpas med hänsyn lill samtliga avdrag som hänför sig riil byggnadsbeståndet på den större enheten.

Del nu sagda kan medföra alt en sammanföring totalt sett leder lill en större realisationsvinst än om separata beräkningar hade gjorts för de olika enheterna. Om den skatlskyldige ändå på grund av felräkning eller missförstånd begär en retroaktiv tillämpning av reglerna om sammanföring, följer av vad jag ridigare har anfört atl skattemyndigheterna skall vägra en sådan tillämpning. En förutsättning för att rättelse skall kunna ske är givetvis att den skallskyldige medverkar genom att lämna det underlag som behövs för en ny beräkning.

Jag anser del motiverat all på ytterligare en punkt frångå huvudregeln om all de nya reglerna skall rillämpas bara på de avytiringar som sker efter utgången av mars 1981. Jag tänker på den nya iitformningen av bestämmelsen om avdrag med 2 000 kr. vid vissa s. k. allframridsupplålelser. Vid tillämpningen av denna bestämmelse skall man ta hänsyn lill de upplåtelser som har gjorts under ell och samma beskattningsår. Del är inle lämpligl all låta bestämmelsen börja rillämpas under ell löpande år. Jag föreslår alt den i stället undantagslöst skall lillämpas första gången vid 1982 års taxering. Den kan då komma all beröra avytiringar före ikraftträdandet men detla leder inle riil någon konflikt med retroaktivitetsförbudel eftersom den föreslagna ändringen av bestämmelsen uteslutande verkar i gynnande riktning.

Prop. 1980/81:104 44

Substansminskningsavdrag

I denna del har jag föreslagit att de nya reglerna skall tillämpas ulan inskränkning när utvinningen har påbörjats efter utgången av mars 1981. Det återstår all ta ställning till hur man skall behandla de fall där utvinningen har påbörjats lidigare.

Till en början vill jag ännu en gång understryka all FTL innebär atl täktområdena obligatoriskt skall brytas ul lill särskilda taxeringsenheter som får beskattningsnaturen annan fastighet. Den nya indelningen får verkan fr. o. m. den 1 januari 1981. Med hänsyn lill della är det angelägel all de nya bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärde - som ju bl. a. innebär atl en alternativ beräkningsgrund för första gången införs för inkomstslaget annan fastighet - kan lillämpas åtminstone i de fall då utvinningen har påbörjats under tiden den 1 januari-den 31 mars 1981.

Del finns emellertid starka skäl all överväga om inle rätten atl tillämpa de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde bör utsträckas även till de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av år 1980. I promemorian har framhållits alt del i dag föreligger stora skillnader i den skatlemässiga behandlingen av olika fastighetsägare beroende på hur utvinningen redovisas och när den påbörjades. Den nuvarande schablonregeln infördes år 1972, Som jag ridigare understrukit har den inte varit tillämplig i inkomstslaget annan fastighet. Belräffande jordbruk och rörelse tillämpar de faslighels-ägare som påbörjade verksamheten före den 1 januari 1973 fortfarande äldre regler, vilka var betydligt mer förmånliga för rörelse än för jordbruk. För ägare av jordbruksfastigheter gäller vidare att de har fått beräkna underlaget efter olika metoder beroende på om egendomen förvärvades genom arv eller gåva och om verksamheten påbörjades omedelbart efter förvärvet eller först efter en viss lids innehav.

Med dessa skiftande regler har beskattningsresullalel blivit mycket ojämnt. I promemorian har därför föreslagils atl de fastighetsägare som har påbörjat utvinningen före utgången av år 1980 skall få möjlighet all gå över lill de nya reglerna. Övergången skulle ske på del sättet, atl en ny utvinning anses påbörjad i och med övergången. Rätten till övergång skulle omfatta endasi reglerna för beräkning av anskaffningsvärde, däremot inte reglerna om avdrag för avsättning för framrida subslansminskning.

Del övervägande antalet remissinsianser har tillstyrkt della förslag. Några länsstyrelser ställer sig emellertid avvisande. De anser att de skilda beräkningsmetoder som i dag kommer till användning är en konsekvens av ändrad lagstiftning som får las. De anser också alt övergången skulle medföra komplikationer i taxeringsarbelet. Materiellt skulle förslaget kunna medföra alt nu pågående utvinningar visade underskott som var fikriva.

Enligt min mening är del önskvärt all för framliden kunna korrigera de ojämnheter som både nuvarande och tidigare regler har lett lill. Särskilt i de fall då utvinningen redovisas i inkomstslaget annan fastighet eller verksam-

Prop. 1980/81:104 45

heten har påbörjats före den 1 januari 1973 och redovisas i inkomstslaget jordbruksfastighet kan resultatet bli klart ogynnsamt. En lämplig lösning är att tillåta beräkning av etl nytt avskrivningsunderlag i enlighet med de nya bestämmelserna. Del merarbete som detla kan medföra får ses som en nödvändig konsekvens.

Av nu anförda skäl föreslår jag alt de nya reglerna för beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde skall få tillämpas såväl i de fall då utvinningen påbörjas under liden den 1 januari-den 31 mars 1981 som när den har påbörjats före ingången av år 1981. De nya reglerna bör kunna lillämpas vid 1982 och följande års laxeringar. En förutsättning bör vara all ell yrkande om ttOämpning av de nya reglerna framställs vid den första taxering efter år 1981 då den skallskyldige yrkar avdrag för subslansminskning på grund av utvinningen från den aktuella fyndigheten. Vid den beräkning som grundas på realisalionsvinstreglerna bör en ny utvinning anses ha påbörjats vid ingången av det beskattningsår för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nya reglerna. Jag vill erinra om all lidigare gjorda substansminskningsavdrag på vanligt sätt skall återföras vid realisalionsvinslberäkningen. Med hänsyn bl. a. lill delta synes beräkningen knappast kunna leda lill överkompensation eller ge möjlighet lill avdrag för fiktiva förluster.

I della sammanhang vill jag peka på en särskild konsekvens av anknytningen till realisalionsvinstreglerna. I prop. 1980/81:32 har föreslagits alt en skärpning av realisationsvinstbeskattningen skall genomföras successivt. Den som säljer en fastighet något av åren 1981-1983 träffas endasi delvis av den föreslagna skärpningen. Vidare innehåller förslagel en särskild garanliregel som tillförsäkrar de skattskyldiga rätt all alllid göra avdrag med åtminstone det belopp som skulle ha fåll dras av vid en försäljning år 1980. Dessa övergångsbestämmelser måsle iakttas när anskaffningsvärdet för en fyndighet beräknas med hjälp av realisationsvinstreglerna.

Slutligen skall jag la upp en fråga som jag lidigare har berört i förbigående. Det är önskvärt atl kontinuitet i beskattningen upprätthålls på så sätt att en omtaxering av täktmark från jordbruksfastighet lill annan fastighet inte leder till någon ändring i avskrivningsunderlaget eller avdragsvillkoren. Som jag har framhållit upprätthålls en sådan kontinuitet i de fall då de nya reglerna om substansminskningsavdrag har varit tillämpliga såväl före som efter omlaxeringen, eftersom avdragsreglerna blir identiska för inkomslslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. När avskrivningsunderlaget före omlaxeringen har bestämls enligt äldre regler framstår läget däremot som något oklart. Anlag all en utvinning har påbörjats på en jordbruksfastighet före 1980 års utgång och atl anskaffningsvärdet enligl nuvarande schablonregel har tagits upp till 60 % av taktens saluvärde vid exploateringens början. Antag vidare atl täktmarken vid 1981 års allmänna faslighels-taxering eller senare särtaxeras som annan fastighet. De nyss föreslagna övergångsbestämmelserna innebär visserligen all fastighetsägaren har rätt atl gå över till de nya reglerna. Enligt min mening måsle dock en

Prop. 1980/81:104 46

fastighetsägare i denna och liknande situationer alllid ha rätt all trots omlaxeringen behålla del avskrivningsunderlag som har bestämts enhgt de äldre reglerna. Jag föreslår att en ultryckhg regel om detta tas in i övergångsbestämmelserna.

3 Upprättat lagförslag

I enlighet med del anförda har inom budgetdepartementet upprättats förslag lill lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370). Förslaget bör fogas lill protokollet i detla ärende som bilaga 3.

4 8pecialmotivering

4.1 Realisationsvinstberäkningen

Mina förslag föranleder ändringar i punkterna 2 och 4 av anvisningarna lill 35 § och punkl 2 a av anvisningarna riil 36 § KL.

Punkt 2 av anvisningarna tid 35 § KL

Av skäl som jag lidigare redovisat har jag ansett del motiverat atl tills vidare avstå från en definition av fastighelsbegreppel som får generell tillämplighet vid realisationsvinstbeskattningen. I stället har den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet byggts ut. Till anvisningspunkten har fogals två nya stycken.

I det nya andra stycket finns de bestämmelser som medger all två eller flera befinlliga taxeringsenheter sammanförs lill en slörre enhet i de fall då de lidigare under innehavet helt eller delvis har ingått i samma enhet. Som jag tidigare framhåUit gäller vid beräkning av omkostnadsbeloppet att fastigheter som har förvärvats före år 1952 skall anses förvärvade den 1 januari 1952 (punkl 2 a femte stycket av anvisningarna lill 36 §). Innehavet av sådana fastigheter anses således ha börjat vid ingången av år 1952. Samma princip bör gälla vid tillämpningen av de nu akluella bestämmelserna. Della belyder all man inle skall ta hänsyn lill den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952. En uttrycklig regel om della har tagils in i andra stycket.

Uttrycket innehav syftar i första hand på den tid då den skatlskyldige själv har innehaft fastigheten. Har han förvärvat fasligheten genom ell benefikl fång, skall han dock enligl 35 § 2 mom. tredje stycket KL anses ha förvärvat fastigheten genom närmasl föregående onerösa fång. Av delta följer atl den lid då en eller flera föregående ägare har innehaft fasligheten i dessa fall skall likställas med den skattskyldiges eget innehav och alltså beaktas vid tillämpningen av det nu diskuterade andra stycket.

Bestämmelserna i andra stycket ulgör etl frivilligt alternativ till huvudre-

Prop. 1980/81:104 47

geln i första stycket. Jag har inte ansett del erforderligt all belasta systemet tned regler .som förbjuder den skattskyldige att byta metod frän en försäljning till en annan. Bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde - riil vilka jag strax återkommer - gör det ändå möjligt atl upprätthålla kontinuitet i beskattningen.

Jag har tidigare diskuterat vilken betydelse bestämmelserna i första och andra styckena får för vissa avdragsregler. De avgör således i vilka fall separat resp. gemensam resullalberäkning skall ske. Jag vill erinra om all gemensam resullalberäkning blir aktuell endasi i fråga om egendom som säljs i etl sammanhang til! samma köpare. Om någon under ett beskattningsår säljer olika delar av en enhet - taxeringsenheten eller den större enheten -riil olika köpare eller lill samma köpare men vid olika tillfällen, får gemensam resultatberäkning för de olika försäljningarna inle ske.

Bestämmelserna skall också ligga till grund för tillämpningen av de beloppsgränser som gäller för vissa förbättringskostnader och för de värdeminskningsavdrag som hänför sig lill byggnader. Vidare bör de vara avgörande vid bedömningen av en säljares rätt riil 3 000-kronorslillägg. Anlag all en försäljning omfattar två taxeringsenheter som båda inrymmer en bostadsbyggnad. Tillämpas huvudregeln, kan båda byggnaderna ge rätt till dllägg. Väljer den skattskyldige alt sammanföra taxeringsenheterna lill en större enhet, kan rillägg medges bara för en byggnad.

Bestämmelserna om resultatenhet får betydelse också för andra realisalionsvinslregler som anknyter till förhållandena på en viss bestämd fastighet. Av lidigare anförda skäl har jag ansett del angelägel att uttryckligen precisera det fastighetsbegrepp som skall ligga riil grund för riilämpningen av delavyllringsreglerna. Detta har gjorts i tredje stycket. Delavyttringsreglerna i punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL får sålunda tillämpas när någon säljer en del av en taxeringsenhet eller en del av den större enheten. Tredje stycket omfattar också vissa bestämmelser som har mycket nära samband med delavyttringsreglerna, bl. a. bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde.

Punkt 4 av anvisningarna tid 35 § KL

Bestämmelserna i den första meningen av första stycket anger atl vissa förrättningar enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), FBL, skall anses innefatta en realisalionsvinslgrundande avyttring. Jag har föreslagil några justeringar i texten i syfte all uppnå bättre överensstämmelse med terminologin i FBL. Fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL kan avse överföring av mark eller andel i samfällighet. Klyvning enligt 11 kap. FBL innebär alt en fastighet delas upp i lotter.

Första stycket andra och tredje meningarna innehåller de förslag som jag har redovisat i avsnitt 2.1.4. Vid remissbehandlingen har efterlysts ett klargörande av om bestämmelserna skall tillämpas per beskattningsår eller

Prop. 1980/81:104 48

per transaktion. Jag har i princip uttalat mig lill förmån för del senare alternativet. Bestämmelserna bör enligt min mening rillämpas särskilt för varje förrättning (varje "överföring" eller "uppdelning"). Detla bör gälla oberoende av om förrättningen berör en eller flera taxeringsenheter. På denna punkt skall alltså inle bestämmelserna om resultatenhet slå igenom. Första stycket har justerats så all delta tydligare skall framgå.

Belräffande fjärde stycket kan jag hänvisa till framställningen i avsnill 2.1.5.

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

De viktigaste ändringarna berör delavyttringsreglerna i trettonde stycket. Första meningen innehåller alltjämt huvudregeln atl förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen skall vara avgörande. I andra meningen finns den föreslagna modifieringen av huvudregeln. Beloppsgränserna för sådana förbättringskostnader som inle har uppförts på plan och för ålerföringen av värdeminskningsavdrag för byggnader prövas med hänsyn lill förhållandena på hela fastigheten, dvs. taxeringsenheten eller den nya större enheten. Enligt tredje meningen skall rätten till 3 000-kronorstillägg prövas med hänsyn till vad som är huvudbyggnad för hela fastigheten. I della sammanhang vill jag erinra om all 3 000-kronorstilläggen skall upphöra för innehavsår efter 1980 enligt regeringens förslag i prop. 1980/81:32. Fjärdemeningen innehåller den s. k. allernalivregel 1. Jag vill understryka all denna regel bara omfattar omkoslnadsbeloppel. Rätten till 3 000-kronorstillägg skall alltid prövas enligl den nya bestämmelsen i tredje meningen.

I sextonde stycket finns huvudbestämmelserna om konsumering av ingångsvärde. Har någon avyttrat en del av en fastighet och därvid gjort avdrag för ell visst omkoslnadsbelopp, skall della avdrag beaktas när omkoslnadsbeloppel för återstoden av fasligheten beräknas. En justering av första meningen har gjorts i syfte all tydligare ange atl den är tillämplig oberoende av om återstoden av fastigheten säljs på en gång eller i etapper. En motsvarande justering har gjorts i artonde stycket.

Bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde får belydelse inle minst när en fastighetsägare har utnyttjat de nya reglerna om sammanföring av två eller flera befintliga taxeringsenheter. Elt exempel kan anföras för atl belysa hur reglerna är avsedda all fungera. Anlag all en person äger taxeringsenheterna A, B och C som tidigare under hans innehav har ingått i samma taxeringsenhet. De faktiska anskaffningsvärdena för de tre enheterna är 50 000 kr., 60 000 kr. resp. 70 000 kr. eller totalt 180 000 kr. Vid en försäljning av A utnyttjar fastighetsägaren möjligheten all behandla enheterna som en enda taxeringsenhet och utför beräkningen med hjälp av allernalivregel 1 för delavyllringar. Han beräknar då del totala omkoslnadsbeloppel för A, B och C lill 270 000 kr. efter indexuppräkning (omräknings-faktorn antas vara 1,5). Om A:s saluvärde vid avyliringsrillfällel är hälften av

Prop. 1980/81:104 49

enheternas totala saluvärde, får avdrag göras med 135 000 kr. Ell senare år säljs B. Väljer fastighetsägaren atl alltjämt tillämpa allernalivregel 1, kan beräkningen ske enligl följande. Omkoslnadsbeloppel för samriiga enheter (dvs. med bortseende tills vidare från avyllringen av A) uppgår till 360 000 kr. efter indexuppräkning (omräkningsfaktor 2,0). Med hänsyn lill avyllringen av A återstår endast hälften eller 180 000 kr. Della belopp fördelas mellan B och C med hänsyn riil värderelationen vid försäljningen av B. Fastighetsägaren kan i stället välja alt tillämpa huvudregeln för delavyllringar (eller behandla B som en självständig enhet). Även i detla fall görs beräkningen lämpligen så alt beloppet 180 000 kr. fördelas mellan B och C, men fördelningen skall göras med hänsyn riil relationen mellan B;s och C:s ursprungliga ingångsvärden. På B belöper då {~~fJf jf,~~ =) tI av beloppet.

4.2 Avdrag för substansminskning

De materiella bestämmelserna har samlats i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL som rör inkomstslaget jordbruksfastighet. Genom hänvisningar i en ny punkl 10 av anvisningarna lill 25 § och i punkl 8 av anvisningarna riil 29 § görs samma bestämmelser tillämpliga i inkomstslagen annan fasrighet och rörelse. I del följande kommenterar jag endast den förstnämnda anvisningspunkten.

Andra stycket innehåller huvudregeln om substansminskningsavdrag. Av bestämmelsen framgår atl det maximala avdraget för elt visst beskattningsår motsvarar den del av det totala avskrivningsunderlaget som belöper på uttag intill årets utgång, minskal med avdrag som gjorts för lidigare år. Avdrag får alltså inle ske i snabbare takt än de faktiska uttagen. Däremot får avdrag för fakriska uttag, om de inle har utnyttjats ell visst år, förskjutas lill ett senare år.

I tredje stycket finns huvudregeln om avdrag för avsättning för framlida subslansminskning. Som jag tidigare nämnt harjag ansett en komplettering av promemorieförslaget vara motiverad. Ett villkor för avdrag bör vara all avsättningen redovisas i en balansräkning. Della förutsätter all den skatlskyldige avslutar sin löpande bokföring med årsbokslut enhgt bokföringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141). I tredje stycket har detla uttryckts så all avsättningen skall ha gjorts "i räkenskaperna". I övrigt innehåller tredje stycket de förslag som jag tidigare har redovisat. Som förutsättning för avdrag gäller således all elt skriftligt upplålelseavial skall föreligga och atl förskottsbetalning skall ha uppburits. Avdraget får inte översliga den del av avskrivningsunderlaget som belöper på förskollsbelalad framtida utvinning. Avdraget skall återföras varje år varefter rätten lill avdrag prövas på nytt med hänsyn riil förhållandena vid årets utgång.

Fjärde stycket innehåller förbudet mol avdrag för avsättning i de fall då upplålelseavtalel har ingålts mellan närslående personer eller mellan 4 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 50

näringsidkare som har intressegemenskap.

Huvudregeln och allernalivregeln för beräkning av anskaffningsvärdet finns i femte stycket. Allernarivregelns anknytning lill realisalionsvinstreglerna torde medföra all del i många fall blir aktuellt alt tillämpa delavyttringsreglerna. I avsnitt 2.2.2 diskuterade jag de värderingsproblem som kan uppkomma vid en tillämpning av allernalivregel 1 för delavyllringar. Jag framhöll all de vid fastighetstaxeringen åsalta värdena i de allra flesta fall bör kunna ge god ledning för den fördelning av omkoslnadsbeloppel som skall göras enligl allernarivregel 1. Del kan dock inträffa att någon särtaxering av täktmarken inte har hunnit ske när exploateringen påbörjas och avdragsfrågan första gången skall prövas. Det kan inte heller uteslutas atl den utredning som har gjorts vid projekteringen ibland kan ge etl säkrare underlag och leda lill ell rikrigare resultat än en fördelning som grundas på taxeringsvärdena. Av dessa skäl har jag inte velat förorda atl taxeringsvärdena obligatoriskt skall läggas till grund för fördelningen.

Av sjätte stycket framgår all exploaleringskoslnader, som inle har dragils av i den löpande driften och inle heller har beaktats vid en beräkning av anskaffningsvärdet enligl realisalionsvinstreglerna, får räknas in i anskaffningsvärdet. Della gäller även om 75-procentspärren därigenom skulle överskridas. Som RSV framhållit kan sjätte stycket omfatta bl. a. exploaleringskoslnader som uppkommer efter det alt utvinningen har påbörjats.

Sjunde stycket har överförts från nuvarande bestämmelser efter en rent språklig ändring.

Åttonde stycket saknar motsvarighet i promemorian. Jag hänvisar till vad jag anfört i avsnitt 2.2.4.

4.3 Övergångsbestämmelser

I avsnitt 2.3 har jag relativt utförligt diskuterat utformningen av övergångsbestämmelserna.

Beträffande punkt 1, som avser realisationsvinstreglerna, vill jag bara tillägga alt den retroaktiviiel som föreskrivs i andra stycket uteslutande avser de nya reglerna om sammanföring av två eller flera taxeringsenheter lill en slörre enhet. Om någon under perioden den 1 januari - den 31 mars 1981 säljer t. ex. en självständig taxeringsenhet och begär alt försäljningen skall behandlas som en avyttring av en del av en slörre enhet, skall delavyttringsreglerna i punkl 2 a trettonde stycket av anvisningarna riil 36 § KL tillämpas i sin nuvarande lydelse.

I punkt 2 andra stycket finns bestämmelserna om retroaktiv rillämpning av de nya reglerna om substansminskningsavdrag. Här vill jag först understryka att en retroaktiv tillämpning kommer i fråga bara när det gäller beräkningen av fyndighetens anskaffningsvärde. Bestämmelserna om avdrag för avsällning för framlida substansminskning får däremot inte lillämpas i de fall då utvinningen har påbörjats före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:104 54

SAMMANFATTNING

I denna promemoria föreslås vissa tekniska ändringar i realisationsvinstreglerna för fastigheter. Förslagen föranleds i första hand av den nya fastighetstaxerings-lagen (1979:1152 ) och har inte något saraband med de skärpningar i realisationsvinstbeskattningen som regeringen aviserade i årets budgetproposition. Vidare föreslås nya regler för beräkning av avdrag för substansminskning på grund av utvinning av natur fyndighet.

Ändringarna i realisationsvinsbeskattningen avser främst frågan om vilka områden på marken som vid beskattningen skall behandlas som en och samma fastighet. Frågan får betydelse bl.a. "för möjligheterna att tillämpa de särskilda reglerna för beräkning av avdrag vid s.k. delavyttring. F.n. baseras realisationsvinstbeskattningen på den enhet som bildas vid fastighetstaxeringen. Det föreslås att denna princip fortfarande skall tillämpas som huvudregel. Med hänsyn till de ändringar som fastighetstaxeringslagen medför föreslås dock samtidigt att en möjlighet skall öppnas att i vissa fall utgå från en annan och större enhet än taxeringsenheten. Har två eller flera taxeringsenheter inom samma kommun förvaltats och brukats sora en enhet skall de enligt förslaget kunna få betraktas som en fastighet vid realisationsvinstbeskattningen. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat eller inte skall i princip grundas på bestämmelserna oro förvärvskällebegreppet i 18 § kommunalskattelagen (1928:370).

I övrigt föreslås beträffande realisationsvinstbeskattningen att konstruktionen av det särskilda avdrag på 5 000 kr. som medges vid avyttring i samband med fas-tighersreglering o.d. skall ändras så att kontanter-sättning på upp till 5 000 kr. alltid undantas från beskattning och vissa tröskeleffektet undanröjs. Vidare föreslås en smärre justering av reglerna för det av-

Nuvarande lydelse

tigheten förvärvats på_a_nnat
.'sätt än genom köp, byte eJler
därmed 3 a !rJxjtjLqt_Jjknqj__f. hx
a n s k a f f n i n g s k_cj 5 tnaden avgj
beräknas t ill_den del av_ an-
5J5attningskostnaden__ fö_r_J:as-
tigheten vid njrmast l-rR-
gående köp, byte elier där-
med jämför] ig t fång som då
belöpte på t ilj.gångpn. Till
den sålunda framräknade an-
ska f f ningskos tnaden få r____ lä_g -

gas kostnad till tjllgå_ngens t j llqodoqörande i d_e£i_0_n kostnaden icke fått drag.3_s a v såsom kostnad i den löpande driften.

Fö c e s 1 agen 1 i;iej_5.e

värde t för hela t_lJLgåi2il£;j_iLi! be 1 öper på j.jjvinningen före__lje-skajitnings-irets utjjing .

Har_den skattskyldige genom r, k r i f tligt jvtal upplåtit rätt

llll u tvjj2ILl]iLi'j-il'?-L_'2i:i—-i£i'' D u ri t förskott 5 be t aln ing föl u t vinningen, fän Ii ang C' ra avdrag för avsättning som avser _ ti:a_m-tida substansminskning på grunci av förskott. bc ta ladu t v i nn i ncj.

Vid taxjLEiQ g. J ö r visst beskatt -n i ngsår medges avdrag med högst ett iDelopp mot svarande den do_l_ j3_;.' anska Cf ningsvai:cJet for hela natur-ti 11gången som kan anses belöpa på den framtida utvinning som betalningen avser. Det medgivna avdraget skal 1 åter Föras till beskattning nästföl]ande beskatt-nings_å_£.

Avdrag enligt föregående stycke m e d g es docK intr- om upplåtelseav -t a let har ingåtts mellan varandra nä rstående personer eller mellan näringsidkare som har intresseqemen-skåp (t.ex. moder- och dotter foretag eller Foretag under i huvudsak gemen-sam ledning) . Som, närstående till fy-

sisk per	son räknas de		Is	per	söner so sådant	r;
anges i	35 § 1 a	mom.	,	dels	söner so sådant	t a —
lansf öre	taq som	avses	1	nämnda lagr		um
och i vi	Iket den	f v s 1 s k		a pe	c sonen 0	1] er
honomi närstående		pers	on	är	företags	1 e d a ■
re eller	- direkt	eller	•3	enom	f ör.medl	ing

IV juridisk persori - äger aktier eller andelar.

Prop. 1980/81:104 58

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anskaffningsvärdet för en natu£-tillgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften for förvärvet. Om den skattskyldige så önskar, tas anskaffningsvärdet dock upp till det belopp varmed den skattskyldiga skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat det område som omfattas av takttillståndet för ett vederl.ng som motsvarar områdets allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda till att anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av områdets allmänna saluvärde vid tidpunkten i fråga.

i_nte he_li(=r_ har ingått_ i de föi -

bättr inqskostnader o.d. som har beaktats vid beräkning enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36_§.

Har fastighet, på vilken naturtillgång börjat uttagas, övergått till riy ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminskning på fastigheten som, skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten.

8. För substansndnskning vid tillgodogörande av naturtillgångar såso.T: gruvor, stenbrott m.m. får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, att anskaffningsvärdet blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. Härvid iakttages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som er -lagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten utan jämväl de kostnader, som nedlagts for fyndighetens exploaterande, såsom exempelvis för upptagande av schakt vid gruva eller anlägg-ning av utfartsvägar vid stenbrott m.m. dyl., allt i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såso.m kostnader i de_n löpande driften.

8. I fråga om avdrag för substansminskning på grund av ut-

vinning	av naturti.	llgång	samt
avdrag för avsättning som avser
framtida	substansKinskning på
grund av	sådan utvinning		skall
vad som	föreskrivs	beträ	ffande
jordbruk	sfastighet	i pun	kt 9 av
anvisnin	garna till	22 §	tillämpas

även i fråga om rörelse.

2. Vid avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust görss särskilt för varje avyttrad taxerings-enhet eller del av taxeringsenhet.

4 4. Lika m.ed avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot er-.sättning helt eller delvis i pengar samt iiiarköverför ing pä grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad m.ed 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten, minskat med

senaste lydelse 1976:343. "senaste irdclse 1979:500.

2. Vid avyttring uv Castjglict skall beräkning av redlisations-vinst och real isationsf'.T 1 US t g ci r a s särskilt för varje a '/",■ 11 -rad fastighet eller de.l av tr-s- tighet. I punkt 2 a av anvisningarna till 36 § anges vad soiTi I detta sammanhang skall an -ses som en fastighet.

4. Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning nelt eller delvis i pengar ■.amt mat köver f or ing på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 11 kap. nämnda lag och överstiger ersättningen i pengar inte 5 O O O kronor är dock inte någon del av vinsten skattepliktig. Om erj ä 11 ningen i pengar vid sådana marköverföringar överstiger 5 OUw Krc:-nor, skall sora skattepliktig in-korast tas upp så stor del av hela realisationsvinsten, som ersätt-

Prop. 1980/81:104 61

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningen i pengar minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten minskat med 5 000 kronor, dock att

den	sft	attoplikti		ga	inkomsten		inte
ska	11	tas	upp ti	11	högre	bel	opp
än	som	motsvarar		den del		av	er-

sättningen i pengar som överstiger 5 000 kronor.

Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Härmed avses ersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna till 21 §). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stot del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten.

Har den skattskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått ersättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den Gkattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allfram-tidsupplåtelsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Har den skattskyldige i nu avsett fall fått ersättning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detta stycke gäller dock endast om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av allframtidsupplåtelsen.

Vid vinstberäkningen får den Frän det sammanlagda beloppet

skattskyldige från sammanlagda be-     av den eller de engångsersättningar
loppet av den eller de engångser-     som den skattskyldiqe under ett
sättningar han fått under ett be-      beskattningsår har fått på grund av
skattningsår, om han inte visaratt     upplåtelsersom avser fastigheter
han haft avdragsgilla omkostnader       inom en och samma kommun är han
enligt anvisningarna till 36 §                          berättigad till avdrag med 2 000

Prop. 1980/81:104 62

NiiYi£i?I15l_jLyiLSiJi£ Föreslagen lydelse

till samma eller högre belopp, kronor, om han inte visar att han

avdrag med 2 000 kronor. Detta haft avdragsgilla omkostnader enligt

avdrag får dock inte överstiga det anvisningarna till 36 § till samma sammanlagda ersättningsbeloppet. eller högre belopp. Avdraget får

dock inte överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet för upplåtelser inom kommunen.

till 36 §

2.a. Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 §) får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier.

Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b) eller c) och för vilken bidrag ej utgått. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I and ra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagt när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som utförts.

Omkostnadsbeloppet skall minskas       Orakostnadsbeloppet skall minskd;i
med värdeminskningsavdrag m.m., som    med värdeminskningsavdrag m.m., som
belöper på tid före avyttringen        belöocr på tid före avyttringen
av fastigheten, såsom avdrag på        av fastigheten, såsom avdrag på
qrund av avyttring av skog, av-                     grund av avyttring av skog, av-

Senaste lydelse 1979:1017.

Prop. 1980/81:104 63

Nuvar:inde lydelse Föreslagen lydelse

drag för värdeminskning av annan draq för värdeminskning av annan
naturtillgång eller för värde- naturtillgång eller för värde-

minskning av täckdiken eller and-      minskning av täckdiken eller and
ra markanläggningar (jfr punkt 4        ra markanaläggningar (jfr punkt 4
fjärde-sjätte styckena och punkt       fjärde-sjätte styckena och punkt
7 av anvisningarna till 22 § samt      7 av anvisningarna till 22 § samt
punkt 16 femte och sjätte styck-       punkt 16 femte och sjätte styck
ena av anvisningarna till 29 §) .        eha av anvisningarna till 29 §) .
På samma sätt skall omkostnadsbe-      På samma sätt skall omkostnadsbe
loppet minskas med avdrag för vär-     loppet minskas med avdrag för vär
deminskning av byggnad m.m. (jfr       deminskning av byggnad m.m. (jfr
punkt 3 tredje stycketoch punkt        punkt 3 tredje stycket och punkt
4 tredje stycket av anvisningarna      4 tredje stycket av anvisningarna
till 22 §,   punkt 2 och punkt 3                        till 22 §,   punkt 2 och punkt 3

andra stycket av anvisningarna andra stycket av anvisningarna

till 25 § och punkt 15 fjärde till 25 S och punkt 16 fjärde

stycket av anvisningarna till stycket av anvisningarna till

29 §), dock inte för år då avdra-      29 §). Onikostnadsbeloppet skall
get understigit 3 000 kronor. Om-      minskas även med belopp varmed
kostnadsbeloppet skall minskas                      fastigheten avskrivits i samband

även med belopp varmed fastig- med ianspråktagande av investe-

heten avskrivits i samband med ringsfond e.d.

ianspråktagande av investeringsfond " d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, sora förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas raed ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts

Prop. 1980/81:104 64

Nuvaraj;ide_lycle ls_e Föreslagen lydelse

åc 1970 eller senare får dock som ingångsvärde uiJutagas endast 133 procent av taxer inqsv.arcie t. Gn.; ingångsvärdet beräknas r,ecl ledning av det taxerincs-vätde ciom gällde tjugo ar före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belc:pei' på tidigare år an tjuyo ar före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före .avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på satt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller ge-no.Ti bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknas värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Äqde döcisfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseencle gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsätt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämnielserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss

del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 5), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 § 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av

Prop. 1980/81:104 65

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m.m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola omräknas till -e belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Rikssr-.atteverket fastställer ärligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak ät avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsätt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en Dostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligt detta stycke endast för .tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål .

5 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 66

Nuvarande lydelse E'öreslagen lydelse

Vinstberäkning på grund av avytt- Vinstberäkning på grund av av
ring av del av fastighet skall grundas yttring av en del av en fastighet
på förhållandena på den avyttrade fas- skall grundas på förhållandena på
tighetsdelen. Qj dén skattskyldige så den avyttrade fastighetsdelen. Vid

önskar skall dock så stor del av det     tillämpning av den beloppsgräns
för hela fastigheten beräknade om-       som anges i andra stycket särat vid
kostnadsbeloppet - i förekommande        bedömning av om en avyttrad byggna
fall minskat med värdeminsknings-        är en sådan huvudbyggnad som avses
avdrag m.m. - anses belöpa på den        i tolfte stycket fjärde meningen
avyttrade delen som vederlaget för       skall dock hänsyn tas till förhål-
fastighetsdelen utgör av fastighe-       landena på hela fastigheten. Om de
tens hela värde vid avyttringstill-      skattG\yldige så cnskar skall dock
fallet. I sist avsedda fall skall,       så stor del av det för hela fastiq
om den skattskyldige önskar det och      iieten beräknade orakostnadsbeloppet
värdet av skogen och skogsmarken på      i förekommande fall minskat med
den avyttrade fastighetsdelen är mind-     värdeminskningsavdrag m.mi. - anses
re än 20 procent av värdet av hela       belöpa på den avyttrade delen som
fastighetens skog och skogsmark, om-    vederlaget för fastighetsdelen utg
kostnadsbeloppet inte minskas med.       av fastighetens hela värde vid av-
avdrag på grund av avyttring av.skog.   yttringstillfället. I sist avsedda
Om den avyttrade delen avser en                     fall skall, om den skattskyldige

eller ett fåtal tomter avsedda att       önskar det och värdet av skogen
bebyggas med bostadshus och veder-       cich skoasmarken på den avyttrade
laget är mindre än 10 procent av                      . a.Ttighetsdelen är mindre än 20 pre

fastighetens taxeringsvärde, får cent av värdet av hela fastigheten;
vidare ingångsvärdet på den avytt- -'''G och skogsmark, omkostnadsbelop
rade fastighetsdelen utan särskild pet inte minskas med avdrag på grur
utredning beräknas till 1 krona pet av avyttring av skog. Om den avytt-
kvadratmeter , dock ej till högre rade delen avser en eller ett fåtal
belopp än köpeskillingen. tomter avsedda att bebyggas med

bostadshus och vederlaget är m.indre an 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärde på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen .

Prop. 1980/81:104 67

■juvaiande lydelse Föreslagen lydelse

vMd i de tre fcH"Sta meiTingarna av      Vad i ce fy i första meningarna
föregående stycke föreskrivits gäller   av föregående stycke föreskrivits
i tillämpliga delar även vid marköver- gäller i tillärapliga delat även vid
föring enligt fastighetsbildnings-     marköverföring enligt fastighetsbild-
lagen (1970:988).                                         ningslagen (1970-988).

Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat .med värdeminskningsavdrag m.m. - anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskr.änkninqeni förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppet skall miinskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. -för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. - för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 S- Har den skattskyldige under innehavs tiden avstått från m.ark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m.m ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Fos'-'ad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått.

Prop. 1980/81:104 68

Nuvarande lydels e Före slagen 4=5

beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst t vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde stycket tilltiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoclen av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen-fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. RikFskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i såda.i fräga får talan icke föras.

Vid beräkning av realisations-

vinst	anses	varje	taxeringsenhet som
en fa:	stighe	t. Om	flera taxeringsen-
heter	eller	delar	av taxeringsen-
heter	inom	samma	kommun vid avytt-
ringstillfä		Het b	rukas gemensamt

eller tidigare under den skattskyl-d i ges innehav har brukats gemensamt, får dock, om den skattskyldige så cjnskar, beräKninqen göras som om den gemensamt brukade egendomen utgjorde en enda fastighet. Har vid avyttring av en del av gemensamt brukad egendom vinstberäkningen gjorts som om egendomen utgjorde en enda fastighet, skall bestämmelserna i sextonde och sjuttonde styckena lakt-tas vid avyttring av återstoden av egendomen.

Vid tillämpning av föregående stycke gäller följande. Med den G k_a ttsky Ld :-r:-s ege t_ innehav likställs tid under vilken han enligt 35 §

Prop. 1980/81:104 70

1 REALISATIONSVINSTBESKATTNING VID AVYTTRING AV DEL AV FASTIGHET

1 . 1 Inledning

Den nya fastighetstaxeringslagen (1979:1152), ändrad 1980 :149), kommer att medföra att många befintliga taxeringsenheter vid 1981 års allmänna fastighetstaxering delas upp på flera enheter och att nya taxeringsenheter får ändrad beskattningsnatur. Därigenom rubbas i vissa avseenden förutsättningarna för realisationsvinstbeskattningen. Beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust på grund av fastighetsavyttring skall nämligen enligt nuvarande regler göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Vad som skall utgöra en taxeringsenhet bestäms vid fastighetstaxeringen.

Under remissbehandlingen av det betänkande som låg till grund för den nya fastighetstaxeringslagen har särskilt Lantbrukarnas riksförbund (LRF) understrukit att redan nuvarande fastighetsbegrepp i vissa fall är oklart. De nya reglerna för fastighetstaxeringen kommer att öka problemen och gör en översyn av realis-a-tionsvinstreglerra nödvändig.

Vissa förrättningar enligt fastighetsbildningslagen liksom vissa typer av upplåtelser likställs i realisationsvinsthänseende med avyttring. Vid vinstberäkningen får ägaren tillgodoräkna sig ett.särskilt avdraq om 5 000 kr. när fråga är om fastighetsreglering och 2 000 kr. när fråga är om upplåtelser. Det har visat sig att bestämmelsen om 5 000-kronorsavdraget har fått en mindre lämplig utformning. 2 OQO-kronocsavdraget kan vidare vålla problem i det praktiska taxeringsarbetet. Även dessa r>estämmelser bör därför ses över.

Avdrag för värdeminsKning av byggnad återförs f.n. bara för de år dä de har uppgått till minst 3 000 kr. Denna beloppsgräns bör nu omprövas.

Prop. 1980/81:104 71

Det .bör framhållas att promemorian inte har något samband med de skärpningar i realisationsvinstbeskattningen som regeringen aviserade i årets budgetproposition.

1-2 Deldvvttring m.m.

1.2.1 Gällande rätt

1.2.1.1 Allmänt om realisationsvinstberäkningen

Realisationsvinstbeskattning kan komiua i fråga vid

fastighetsavyttring som inte är yrkesmässig. Om säljaren däremot driver handel med fastigheter eller om den fastighet som säljs ingår i en tomt- eller byggnadsrörelse blir någon realisationsvinstbeskattning inte aktuell utan resultatet redovisas i inkomstslaget rörelse.

Beskattningen träffar den vid försäljningen uppkomna vinsten. Vid bedö.Tiningen av om vinst har uppkommit eller inte gör man i princip en jämförelse mellan å ena sidan försäljningspriset, minskat med eventuella kostnader för försäljningen, t.ex. raäklarprovision, och å andra sidan samtliga kostnader för inköp och forbättringar (det s.k. omkostnadsbeloppet).

Till grund för beräkningen av omkostnadsbeloppet läggs fastighetens ingångsvärde. Detta värde utgörs i de flesta fall av det pris för vilket säljaren köpte fastigheten. Har säljaren fått fastigheten genom ett bene-fikt fång, skall han gå tillbaka till närm.ast föregående onerösa fång och använda det inköpspriset. I vissa fall beräknas ingångsvärdet enligt schablon med utgångspunkt i fastighetens taxeringsvärde. Har fastigheten förvärvats före år 1952 skall den i princip anses förvärvad den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande 150 % av 1952 års taxeringsvärde. Vidare gäller vid innehavstider som överstiger 20 år att 150 % av taxeringsvärdet 20 år före försäljningen får använ-

Prop. 1980/81:104 72

das som ingångsvärde. Om taxeringsvärdet har åsatts år 1970 eller senare får dock endast 133 % av taxeringsvärdet användas. Har säljaren förvärvat fastigheten genom arv, testamente eller bodelning i anledning av den andre makens död får han som ingångsvärde välja ett belopp som motsvarar 150 % eller - om dödsfallet inträffat efter år 1970 - 133 % av taxeringsvärdet året före dödsfallet.

Till ingångsvärdet läggs sedan kostnader för förbättringar på fastigheten. Beträffande villor och fastigheter som tillhör bostadsföreningar, bostadsaktiebolag och s.k. allmännyttiga bostadsföretag får reparations- och underhållskostnader räknas som förbättringskostnader om fastigheten på grund av reparationen är i bättre skick vid försäljningen än vid förvärvet. Förbättrings- resp. reparations- och underhållskostnader får dock - om de inte har uppförts pä avskrivningsplan - inräknas bara för de år dä de har uppgått till minst 3 000 kr. Om säljaren vid tidigare års taxeringar har fått avdrag för värdeminskning skall motsvarande belopp nu återföras till beskattning. Även här gäller dock en 3 000-kronorsgräns. Avdrag för värdeminskning på byggnad som ett år understigit 3 000 kr. behöver sålunda inte återföras. Ingångsvärdet ökat med förbättringskostnaderna utgör det s.k. omkostnadsbeloppet.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen detta utgör inköpspriset eller har schablonberäknats med utgångspunkt i taxeringsvärdet - liksom förbättringskostnaderna och de återförda värdeminskningsavdragen skall räknas om med hänsyn, till förändringarna i det allmänna prisläget under innehavet (indexuppräkning) . Om det finns en bostadsbyggnad på fastigheten, får säljaren i princip också tillgodoräkna sig ett tillägg om 3 000 kr. för varje år som byggnaden har funnits på fastigheten. Om omkostnadsbelopp plus 3 000-kronorstillägg understiger försäljningspriset, minskat med kostnaderna för försäljningen, uppkommer en skattepliktig vinst,

Prop. 1980/81:104 73

De nu nämnda reglerna för beräkning av realisationsvinst har införts med den uttalade avsikten att mindre

vinster vid försäljning av bl.a. villor och jordbruk inte skall träffas av beskattning. De är däremot inte tillä.mpliga vid beräkning av avdragsgill realisationsförlust. 1963 års markvärdekommitté, på vars förslag den eviga realisationsvinstbeskattningen infördes, anförde i sitt slutbetänkande, SOU 1966:23 s. 304, att en konsekvent tillämpning av principen att ftita inflationsvinster och små reella vinster från beskattning borde leda till att det belopp, som ingångsvärdet fät ökas med i v instf allén, vid förlustberäkningen i stället borde dras av från anskaffningskostnaden och således minska den nominella förlusten. Med hänsyn bl.a. till att penningvärdeförsämringen gjorde den reella förlusten större än den nominella ansåg emellertid kommittén att man kunde avstå från att på detta sätt inskränka möjligheterna till avdrag för realisationsförlust. Departementschefen uttalade (prop. 1967:153 s. 140) att en realisationsförlust givetvis borde beräknas med utgångspunkt i de faktiska beloppen. I enlighet med detta föreskrivs genom 1967 års lagstiftning (prop. 1967:153, BeU 1967:54, SFS 1967:748-754) att man vid en förlustberäkning inte fick bestämma ingångsvärdet på grundval av taxeringsvärde och inte heller räkna upp ingångsvärde m.m. med index eller tillgodoräkna sig 3 000-kronorstillägg. Samma principer tillämpas alltjämt. Har fastigheten förvärvats före år 1952 skall dock enligt 1976 års lagstiftning (prop. 1975/76:180, SkU 63, SFS 1976:343-347) - på samma sätt som vid beräkning av vinst - ingångsvärdet i princip anses motsvara 150 % av 1952 års taxeringsvärde.

Samma regler som vid beräkning av förlust gäller för vinstberäkningen när en delägare i ett fåmansföretag ellci en deläqaren närstående person säljer si;i fastighet till företaget. För dessa fall finns emellertid möjlighet att söka dispens hos riksskatteverket. Sådan dispens har regelmässigt givits när försäljningen avsett fastigheter som. uteslutande använts i rörelse och avyttringen har skett av organisatoriska skäl.

Prop. 1980/81:104 74

Realisationsvinster är hänförliga till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Inom inkomstslaget beräknas resultatet av varje förvärvskälla för sig. Försäljning av en eller flera fastigheter som är belägna i den skattskyldiges hemortskommun räknas tillsammans med försäljning av lös egendcm -och deltagande i utländskt lotteri som e_n förvärvskälla. Försäljning av fastigheter utanför hemortskommunen utgör däremot en särskild förvärvskälla för varje kommun där den eller de avyttrade fastigheterna är belägna.

Realisationsförluster får kvittas mot sådana realisationsvinster som enligt de nu nämnda reglerna skall hänföras till samma förvärvskälla som förlusterna. Därefter framkommer förvärvskällans resultat. Underskott i en förvärvskälla inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet får vid den statliga taxeringen räknas av mot inkomst i annan förvärvskälla inom inkomstslaget, däremot inte mot t.ex. inkomst av rörelse eller tjänst. Vid den kommunala taxeringen får underskott i en förvärvskälla inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet inte räknas av mot inkomst i någon annan förvärvskälla .

1.2.1 2 Särskilt om resultatenhet och fastighetsbegrepp

Det fastighetsbegrepp sora används i skatterätten överensstämmer i princip med det civilrältsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltså i första hand tillgångar som enligt jordabalken utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL om fastighet gäller emellertid även i fråga om byggnad på annans mark trots att sådan byggnad civilrättsligt utgör lös egendora (4 § KL). Vidare omfattar realisationsvinstreglerna för fastigheter även fastigheter som är belägna utomlands samt tomträtt,' strömfall och rätt till vattenkraft (35 § 2 mom. sista stycket KL).

Olika delar av en fastighet kan vid den löpande inkomstbeskattningen behandlas på olika sätt. Så behandlas

Prop. 1980/81:104 75

t.ex. fasta inventarier och vissa markanläggningar -som civilrättsligt utgör fast egendom - i avskrivningshänseende på samma sätt som invantarier som utgör lös egendom. En försäljning av tillgångar av detta slag redovisas inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse. I konsekvens med detta skall man vid realisationsvinstbeskattningen se bort från sådana tillgångar. Deras värde skall varken tas med på intäkts- eller avdragssidan .

Det nu sagda har avsett frågan om vilket slags egendom som omfattas av realisationsvinstregletna för fastigheter. Vid en tillämpning av dessa regler måste ytterligare avgränsningar göras. Man måste för det första veta i vilka fall en gemensam resultatberäkning skall göras för de fastighetsförsäljningar som en skattskyldig har företagit under beskattningsåret och i vilka fall en separat beräkning måste ske för olika delar av den sålda egendomen. Det gäller med andra ord att avgöra vad som är resultatenhet vid realisationsvinstbeskattningen. För det andra förutsätter flera regler -bl.a. bestämmelserna om 3 000-kronorstillägg och delavyttring samt vissa beloppsgränser - att man kan fastställa vilka områden på marken som tillsammans utgör en "fastighet". Detta fastighetsbegrepp måste alltså preciseras.

Resultatenhet

Frågan om vad som skall utgöra resultatenhet får stor betydelse på grund av att olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning av förlust. Följande exempel anfördes i prop. 1975-/76:180 (s. 115):

En skattskyldig har köpt två markområden för 5 000 resp. 10 000 kr. Ett senare år säljer han båda områdena, det förstnämnda för 5 000 kr. och det sistnämnda för 20 000 kr. Beräknas resultatet särskilt för vardera området, finns inte utrymme för någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden för det förstnämnda området. Om resultatberäkningen däremot görs gemensamt för båda områcena, kan hela den sammanlagda anskaffningskostnaden - 15 000 kr. - indexuooräknas.

Prop. 1980/81:104 76

Genom 1976 års lagstiftning infördes för första gången en uttrycklig bestä.T,~else om va som skall utgöra resultatenhet. Bestärr.r.elsen har tagits in som punkt 2 i anvisningarna till 35 § KL och har följande lydelse:

Vid avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

Realisationsvinstkor.mittén, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, gjorde bl.a. följande kommentarer till bestämmelsen (SOU 1975:53 s. 122):

... Med fastighet skall således förstås vid försälj-ninqstillfället gällande taxeringsenhet (kurs. har). Antingen försäljs en eller flera taxeringsenheter eller också är det fråga om försäljning av del av taxeringsenhet.

Även nät flera fastigheter under samma beskattningsår sålts till samma köpare skall utredning göras för varje försåld taxeringsenhet. Detta förutsätter att försäljningssumman, om den är gemensam för flera taxeringsenheter, måste delas upp på de olika fastigheterna. Det är emellertid nödvändigt även för köparen att få anskaffningskostnaden för varje taxeringsenhet fastställd, då han i en framtid kan komma att sälja fastigheterna var för sig.

Den nya bestämmelsen innebär att fastighetstaxeringen har avgörande betydelse för resultatenhetens omfattning. I det ovan citerade exemplet från prop. 1975/76:180 blir således resultatet beroende av om de båda områdena före försäljningen har förts till samma taxeringsenhet eller om de vid försäljningstillfället fortfarande utgör eller ingår i olika taxeringsenheter.

Fastighetshegreppet

Som redan berörts förutsätter flera regler att man fastställer vilken egendor-, som ingår i en och samma "fastighet".

Prop. 1980/81:104 77

Till en början kan här nämnas bestämmelserna om 3 000-k ronorstillägg. Sådana bestämmelser infördes första gången genom 1967 års lagstiftning. Om en fastighetsavyttring hade omfattat bostadsbyggnad, fick tillägg beräknas. För det fall att mer än en byggnad fanns på "fastigheten" föreskrevs att tillägg fick beräknas bara för "fastighetens" huvudbyggnad. Av förarbetena framgick att med uttrycket fastighet i detta sammanhang avsågs taxeringsenhet (prop. 1967:153 s. 129 ). Denna tolkning bekräftades i praxis (se t.ex. rA 1969 ref 28 och RRK 1974 R 1:37). Det sistnämnda avgörandet innebar att tillägg för byggnad på en nybildad taxeringsenhet fick beräknas även för tid innan enheten bildades trots att byggnaden inte hade varit huvudbyggnad på den större enhet som den under den tiden tillhörde.

Realisationsvinstkommittén ansåg att samma fastighetsbegrepp, dvs. taxeringsenheten, borde tillämpas även i fortsättningen (SOU 1975:53 s. 120). Detta framgick också av ett särskilt tillägg i kommitténs förslag till ändrad utformning av bestämmelserna om 3 O00-kronors~ tillägg (s. 27j. Även om det förtydligande tillägget inte togs med i 1976 års lagstiftning får det anses klart att någon ändring i fastighetsbegreppet inte var avsedd. Även enligt 1976 års lagstiftning skall man alltså vid tillämpning av bestämmelserna om 3 000-kronorstillägg utgå från att "fastighet" är detsamma som taxeringsenhet. Den som säljer två taxeringsenheter som båda är försedt3a med bostadsbyggnad får alltså i princip räkna 3 000-kronorstillägg för båda enheterna. Fortfarande gäller att byggnad som vid försäljningstillfället är huvudbyggnad på taxeringsenheten berättigar till tillägg även för tid då byggnaden inte var huvudbyggnad (se bl.a. RSV/FB Dt 1 977 : 11). Om någon å andra sidan säljer två bebyggda registerfastigheter sora hör till samma taxeringsenhet, kan han inte få 3 000-kronorstillägg för mer än en byggnad. Frågan ora i vilken mån tillägg får beräknas vid delavyttring kommer straxatt behandlas.

Prop. 1980/81:104 78

Till de bestämmelser som anknyter till fastighetsbegreppet hör också de beloppsgrånset som gäller för förbätt-rinqskostnadei och värdeminskninqsavdraq. Rätt till avdraq för förbättrinqskostnader som inte uppförts på plan liksom skyldiqhet att återföra värdeminskningsavdrag föreligger bara för de år då kostnaderna resp. avdragen har uppgått till minst 3 000 kr. Beloppsgränserna hänför sig uppenbarligen till varje avyttrad "fastighet". Det måste antas att bestämmelserna om resultatenhet här blir avgörande, dvs. med fastiqhet menas även i detta avseende taxerinqsenhet.

En ytterligare grupp av regler som för sin tillämpning är direkt beroende av Eastighetsbegreppets omfattning är de som anger hur resultatberäkningen skall ske vid del-avyttring.

När en del av en fastighet avyttras, måste ingångsvärdet för hela fastigheten på något sätt fördelas mellan den avyttrade fastighetsdelen och den del av fastigheten som den skattskyldige behåller. Vidare måste man bestämma vilka om.kostnader i övrigt som fär dras av vid beräkningen av resultatet av delavyttringen och avgöra i vilka fall 3 000-kronorstillägg får göras.

Före 1976 års lagstiftning saknades uttryckliga regler om resultatberäkningen vid delavyttring. Enligt praxis skulle ingångsvärdet för hela fastigheten proportioneras med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället.Detta innebar att man försökte utreda hur stor del av ingångsvärdet som vid förvärvstillfället hade belöpt på den avyttrade fastighetsdelen.

Realisationsvinstkommittén ansåg att en proportionering på grundval av värdenivån vid förvärvstillfället i och för sig var den principiellt riktiga lösningen. Kommittén konstaterade emellertid att det ofta var mycket svårt att dela upp den ursprungliga anskaffningskostnaden på mark och byggnader. Huvudsakligen av praktiska sk:l föreslog kommittén därför att en möjlighet skulle öppnas till fördelning med utgångspunkt i värdenivån vid försäljningstillfället (SOU 1975:53 s. 129).

Prop. 1980/81:104 79

Genom 1976 års lagstiftning togs regler om delavyttring in som ett trettonde stycke i punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL. Som huvudregel föreskrevs att vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. En alternativregel för beräkning av omkostnadsbeloppet infördes på grundval av realisationsvinstkom mitténs förslag (alternativregel 1). Enligt denna skall, om den skattskyldige så önskar, så stor del av det för hela fastigheten beräknade orakostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m.m. -anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för denna del utgor av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Härigenom medgavs raed andra ord att värdenivån vid avyttringstillfället får läggas till grund för proportioneringen. Som ett ytterligare alternativ for beräkning av ingångsvärdet föreskrevs - likaledes pä förslag av realisationsvinstkommittén - att ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen schablonmässigt får bestämmas till 1 kr. per kvadratm.eter, om denna del avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre an 10 % av hela fastighetens taxeringsvärde (alternativregel 2).

En förutsättning för att de nu berörda reglerna skall

bli tillämpliga är att det som avyttras inte utgör en särskild fastighet utan är en del av en fastighet. Även på denna punkt har alltså fastighetsbegreppets omfattning avgörande betydelse. Uttalanden i prop. 1975/ 76:180 (s. 140) tyder närmast på att man här - liksom vid tillämpning av de tidigare behandlade reglerna -skall utgå från att taxeringsenheten utgör fastighet. Något avgörande i högsta instans föreligger såvitt bekant inte ännu, men i lägre instans synes man ha utgått från den här antagna tolkningen. Det skulle betyda att delavyttring anses föreligga när den avyttrade egendomen utgör del av en taxeringsenhet, detta även om det som avyttras är en självständig register fastighet. Om avyttringen i stället omfattar en hel taxeringsenhet, får delavyttringsreglerna inte tillämpas även om egendomen är en del av en reg is terfastighet.

Prop. 1980/81:104 80

Samordningen mellan skogsbeskattningsreglerna och realisationsvinstreglerna har erbjudit vissa problem. Enligt de nya skogsbeskattningsregler som infördes förra året skall försäljning av en dpi av ett skogsinnehav inte alltid medföra att den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde för skogen reduceras. Omfattar avyttringen mindre än 20 % av värdet av förvärvskällans skoa och skogsmark, skall sålunda någon reduktion inte ske (punkt 8 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL i deras lydelse enligt SFS 1979: 500). Samtidigt som dessa regler infördes kompletterades delavyttringsreglerna i punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL. Tillägget innebar att en skattskyldig kan slippa att återföra tidigare gjorda avdrag på grund av avyttring av skog under förutsättning av värdet av skog och skogsmark på den avyttrade

tid

Föreligger en delavyttring får omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastighetsdelen alltså beräknas antingen enligt huvudregeln eller enligt någon av alternativreglerna. En särskild fråga ar hur beloppsgränserna för förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag skall tillämpas i dessa fall. Om alternativregel 1 används, beräknas omkostnadsbeloppet för hela fastigheten (taxeringsenheten) varefter fördelning sker. Beloppsgränserna måste då hänföra sig till de förbättringskostnader som nedlagts och de värdeminskningsavdrag som gjorts för hela fastigheten. Tillämpas huvudregeln är frågan inte lika klar. I ett fall som har avgjorts av regeringsrätten var omständigheterna följande. En skattskyldig avyttrade år 1968 en mindre del av sin jordbruksfastighet. Är 1961 hade han haft nydikningskostnader på sammanlagt 4 338 kr., varav 2 600 kr. hade belöpt på den avyttrade fastighetsdelen. Vid beräkningen av realisationsvinst yrkade han avdrag för förbättringskostnader med 2 600 kr. Avdraget medgavs i alla instanser (RRK R 1:18). Avgörandet grundade sig på 1967 års lagstiftning. Det är inte givet att bedömningen skulle bli densamraa vid tillämpning av den huvudregeln för delavyttringar som infördes år 1976. Denna tegel föreskriver ju att vinstberäkningen skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen .

Prop. 1980/81:104 81

En ytterligare fråga är i vilka fall 3 000-kronorstillägg får beräknas vid delavyttring. Frågan gäller närmast om rätten till tillägg skall bestämmas med hänsyn till förhållandena enbart på den avyttrade fastighetsdelen eller orr man skall se till förhållandena på hela fastigheten. Det första alternativet skulle innebära att tillägg medges så snart det finns en godtagbar bostadsbyggnad på den avyttrade delen. Det senare alternativet innebär att man därutöver måste kräva att byggnaden vid försäljningstillfället skall ha utgjort huvudbyggnad på fastigheten (= taxeringsenheten) som helhet.

Före 1976 års lagstiftning gällde otvivelaktigt att det senare alternativet skulle tillämpas (prop. 1967: 153 s. 129 och regeringsrättens dom den 11 oktober 1979 på besvär av Eri.< Jonsson). Rättsläget torde dock ha ändrats genom 1976 års lagstiftning. Formuleringen av huvudregeln för delavyttringar, nämligen att vinstberäkningen skall grundas på förhållandena pä den avyttrade fastighetsdelen, talar för att 3 000-kronorstillägg skall medges om det på fastighetsdelen finns en i sammanhanget godtagbar bostadsbyggnad (det taxerade byggnadsvärdet skall i princip ha uppgått,till 10 000 kr.). Rätten till tillägg skulle alltså med denna tolkning inte begränsas av att det på den mark, som den skattskyldige behåller, finns en annan bostadsbyggnad som före försäljningen utgjorde huvudbyggnad för fastigheten som helhet. Denna tolkning vinner stöd av uttalanden i forarbetena (SOU 1975:53 s. 120 och prop. 1975/76:180 s. 137).

Slutligen bör näm.nas att frågan om vad som utgör en hel fastighet respektive en del av fastighet får betydelse inte endast vid tillämpning av de här behandlade delavyttringsreglerna utar. även för tillämpningen av KL:s bestämmelser om vinstberäkningen vid sådan marköverföring och upplåtelse ~ot engångsersättning som skall

6 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 82

behandlas på samma sätt som delavyttring (fjortonde och femtonde styckena i punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL) . Vidare uppko.T.mer samma fråga vid tillämpning av de bestämmelser som teglerar beskattningen i de fall då en skattskyldig under sitt innehav har avyttrat en del av sin fastighet och därefter avyttrar "återstoden av fastigheten" (sextonde stycket i anvisningspunkten). Det ligger i sakens natur att samma fastighetsbegrepp som ligger till grund för delavyttringsreglerna, dvs. taxeringsenheten, är bestämmande även vid tillämpningen av de nu berörda reglerna.

i . 2 . 2 _hov av översyn

De i avsnitt 2.2. behandlade reglerna om resultatenhet, beloppsgränser, 3 000-kronorstillägg och delavyttringar m.m. kan få stor betydelse för resultatberäkningen. Reglerna bygger på att taxeringsenheten utgör "fastighet". Fastighetstaxeringen får härigenom direkt betydelse för resultatet vid realisationsvinstbeskattningen.

Enligt hittills gällande fastighetstaxeringstegler har reg is terfastigheten varit den primära enheten. Taxeringsenheter har dock ofta bildats genom uppdelning av register fastigheter eller genom sammanföring av registerfastigheter eller delar av sådana fastigheter. Grundprincipen har varit att man som taxeringsenhet skall behandla egendom som utgör en ekonomisk enhet och lämpar sig för värdering. Som ekonomisk enhet har man i första hand betraktat fastighetsdelar eller fastighetskomplex som norralt sett utgör objekt för överlåtelse eller upplåtelse.

Mot denna bakgrund frar.står det som naturligt att realisationsvinstbeskattningen är kopplad till fastighets-taxeringsreglerna. Det r.ar dock ibland hävdats att anknytningen kan leda till materiellt otillfredsställande resultat. Man har ansett bl.a. att en uppdelning i nya taxeringsenheter kan på ett inte önskvärt sätt hindra tillämpningen av reglerna för delavyttring.

Prop. 1980/81:104 83

Den nya fastighetstaxeringslagen som tillämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering bygger på samma huvudprinciper som ticjigare regler. Utgångspunkten är fortfarande att registerfastigheten skall utgöra taxeringsenhet (4 kap. 1 §). Register fas tigheter och delar av reg is terfastigheter som har samma ägare och ligger i sarama kommun skall enligt huvudregeln föras samman till en taxeringsenhet (4 kap. 3 §). Enligt ett antal särskilda regler (4 kap. 4-9 §§) skall dock ett sådant fastighetsinnehav delas upp på två eller flera taxeringsenheter när skattepliktsförhållandena eller fastighetens användning och beskaffenhet motiverar det. Riktpunkten är att uppdelningen skall leda till taxeringsenheter som svarar mot vad som ekonom.iskt sett hör ihop och lämpligen kan värderas för sig.

Även om således den nya fastighetstaxeringslagen i huvud-c3rag har samma innehåll som de regler och anvisningar som tillämpades vid 1975 års allmänna fastighetstaxering, är det ändå otvivelaktligen så att de nya detaljbestämmelserna kan komma att medföra att många befintliga taxeringsenheter delas upp på flera enheter och att befintliga eller nya taxeringsenheter får ändrad beskattningsnatur. Bl.a. följande ändringar kan inträffa:

- En med bostadshus försedd jo.fdbruksfastighet som lig
ger i ett skifte och har en markyta som inte överstiger
2 hektar, omtaxeras till annan fastighet om den inte
Samtaxeras med annan egendom (jfr 2 kap. 4 S och 4 kap.
5 §).

- tn joraoruKsrastignet med bostadshus och tomt som har
en total yta större än 2 hektar men vars produktiva
ffark inte uppgår till minst 5 hektar delas upp i två enheter.
Bostadshuset jämte tomtmarken taxeras som

annan fastighet och lantbruksdelen som jordbruksfastighet (jfr 2 kap, 4 § och 4 kap. 5 §).

Prop. 1980/81:104 84

- Samma resultat kan det bli om en jordbruksfastighet visserligen har 5 hektar eller mer produktiv mark men bostadshuset med tomt inte ligger i anslutning till lantbruksdelen eller huset inte behövs som bostad för ägaren, arrendatorn eller deras anställda (jfr 4 kap. 5 §).

- Mark där takt pågår eller för vilken täkttillstånd har beviljats bryts ut till en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Om nytt-janderätten till takten har upplåtits mot engångsersättning skall nyttjanderättshavaren dessutom behandlas som ägare både vid fastighetstaxeringen och i inkomstskattehänseende (1 kap. 5 S och 47 § KL i dess lydelse enligt SF.

- Obebyggd mark, som ingår i fastställd stads- eller byggnadsplan och till någon del är avsedd att användas för byggnadsändamål, bryts ut till en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Detta gäller dock inte om marken skall indelas som tomtmark eller om det är uppenbart att exploateringen inte kommer att genomiföras eller kommer att avsevärt fördröjas.

Med hänsyn till tealisationsvinstreglernas koppling till fastighetstaxeringen är det uppenbart att tillkomsten av nya taxeringsenheter och en ändrad beskattningsnatur kan få viktiga följdeffekter vid inkomstbeskattningen. En teknisk översyn av tealisationsvinstreg-lerna för fastigheter måste därför göras. Översynen bör omfatta de- bestämmelser som har beskrivits i föregående uvcniLl- .

Vid remissbehandlingen av det kommittéförslag (SOU 1979:32) som låg till grund för den nya fastighetstaxeringslagen underströks behovet av en översyn av realisationsvinstreglerna. Lantbrukarnas riksförbund (LRF) ansåg att bestä.mmelsen om en separat resultatberäkning för vatje taxeringsenhet inte kommer' att passa in på de

Prop. 1980/81:104 85

registerfastigheter där bostadsbyggnaden med tomt bryts ut till en särskild taxeringsenhet. Vid försäljning av en sådan registerfastighet bör enligt förbundet endast en vinstberäkning cöras. Vidare anförde förbundet bl.a. att bestämmelsen inte är samordnad med den år 1976 införda specialregeln för avyttring av del av fastighet (= alternativregel 1). Förbundet konstaterade att, om värdet av den avyttrade marken har stigit mer än värdet av fastigheten i övrigt, specialregeln leder till en lägre realisationsvinst i detta skede än huvudregeln och att skillnaden kan uppgå till mycket betydande belopp. Specialregeln bör enligt förbundet fä tillämpas vid avyttring av taxeringsenheter som har brutits ut vid fastighetstaxeringen men fortfarande ingår i register fastigheten eller brukningsenheten.

1.2.3 Överväganden och förslag

1.2.3.1 Allmänna överväganden

Den här aktuella översynen av realisationsvinstreglerna för fastigheter avser i första hand frågan ora vilken enhet - vilket fastighetsbegrepp - man skall utgå från vid beskattningen. Frågan får avgörande betydelse för tillämpningen av de bestämmelser om resultatenhet och beräkning av avdrag som har behandlats i avsnitt 1 .2.1.2.

Nuvarande regler anknyter till taxeringsenheten. Enligt den uttryckliga bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL skall vinst och förlust beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Lagtexten ger inte ett helt klart besked om betydelsen av denna bestämmelse för avdragsreglerna. Av förarbeten och praxis kan dock utläsas att uttrycket "fastighet" i punkt 2 a av anvisningarna till 36 S KL genomgående syftar på taxeringsenheten. I detta sammanhang bör också erinras om att det värde som fastställs vid fastighetstaxeringen har stor betydelse för realisationsvinstberäkningen. I mänga fall

Prop. 1980/81:104 86

bestäms en fastighets ingångsvärde med utgångspunkt i ett taxeringsvärde. Vidare anknyter olika schablonregler till taxeringsvärdet, bl.a. bestämmelserna om 3 000-kronorstillägg (för tillägg fordras i princip att bostadsbyggnaden vid försaljningstillfalle t har eller bort ha ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kr.) och den s.k. alternativregel 2 som får tillämpas vid vissa delavyttringar (regeln förutsätter att vederlaget för den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 10 % av fastighetens taxeringsvärde).

Denna koppling till fastighetstaxeringen medför bl.a. att en ändrad indelning i taxeringsenheter kan få omedelbar betydelse för realisationsvinstbeskattningen. En ändring kan verka både till fördel och till nackdel tor de skattskyldiga. Om en befintlig taxeringsenhet som har mer än en bostadsbyggnad delas upp i två eller flera nya enheter, kan detta medföra att tillägg får beräknas för två eller flera byggnader mot tidigare för en enda byggnad. A andra sidan leder uppdelningen till att separat vinstberäkning skall göras för varje enhet även om hela fastighetsinnehavet avyttras på en gång. Delavyttringsreglerna får inte heller tillämpas om en av de nya enheterna säljs för sig. Förs två eller flera enheter samman till en enda enhet blir effekterna de motsatta.

Redan med hittills gällande fastighetstaxeringsregler har det ifrågasatts om dessa följdeffekter alltid är önskvärda. Behovet av en översyn har förstärkts genom, tillkomsten av fastighetstaxeringslagen. De nya reglerna kommer uppenbarligen att föranleda en ändrad indelning i många fall, främst genom att befintliga taxeringsenheter delas-UPD i två eller flera nya enheter.

Det möter betydande svårigheter att bestämma ett fastighetsbegrepp för realisationsvinstbeskattningen som ger ett tillfredsställande resultat i alla situationer. De faktiska förhållanden skiftar mycket. Det ursprung-

Prop. 1980/81:104 87

liga förvärvet av ett fastighetskomplex kan ha skett i ett sammanhang eller successivt. Under innehavet kan mer eller mindre genomgripande ändringar ha skett, t.ex. genom fastighetsreglering, delavyttringar, tillskottsköp och olika förbättringsåtgärder. Brukningsförhållandena kan ha växlat. Vad som ursprungligen var en enda ekonomisk enhet kan ha delats upp i relativt självständiga enheter eller också kan separata enheter ha förts samman till en enda förvaltningsenhet. Fas-tighetshetsbeståndet är också mycket heterogent. Stora skillnader råder typiskt sett mellan t.ex. jordbruks-fastiqheter, hyresfastigheter och villor.

.»led tanke på de skiftande förhållandena är det knappast möjligt att ange någon teoretiskt "riktig" lösning. Reglerna får utformas efter en avvägning av olika praktiska och materiella synpunkter. Från praktisk syn-Dunkt är det angeläget att - åtminstone som huvudregel -kunna anknyta till en redan befintlig fastighetsindelning, som är lätt att konstatera och som fastställs oberoende av realisationsvinstbeskattningen. Ur materiell synvinkel är det önskvärt att indelningen återspeglar aktuella ekonomiska förhållanden. Den enhet som ligger till grund för realisationsvinstbeskattningen bör så nära som möjligt motsvara vad som med hänsyn till beskaffenhet och användning kan antas normalt vara föremål för omsättning på fastighetsmarknaden.

Med hänsyn till det starka praktiska önskemålet att anknyta till en redan befintlig fastighetsindelning står valet i första hand mellan den indelning som redovisas i fastighetsregistret och indelningen i taxeringsenheter.

Enligt 19 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, skall i fastighetsregistret som fastighet redovisas dels de enheter sora redovisades som fastigheter i fastighetsregister r.är FBL trädde i kraft, dels fastigheter som nybildas enligt FBL, dels vissa enheter som enligt andra författningar skall registreras som

Prop. 1980/81:104

fastigheter. Indelningen i registerfastigheter har grundläggande betydelse i .'rånga avseenden. Den gör det möjligt att individualisera objekten för de olika rättigheter som är anknutna till fast egendom och den utgör underlag för registreringen av dessa rättigheter. Sedan länge har ändringar i indelningen varit underkastade det allmännas insyn och kontroll. Man har velat hindra godtyckliga indelningar och främja en fastighetsbildning som är ända.Tiålsenlig från allmän synpunkt. Dessa strävanden återspeglas bl.a. i de allmänna lämplighets- och planvillkor som finns i 3 kap. FBL. Det måste emellertid uppnärksamnias att registret tar upp många äldre enheter som har bildats långt innan FBL trädde i kraft. Det kan vara fråga om fastigheter som består av ålder eller som har tillkommit enligt äldre lagstiftning. Det förekommet givetvis ofta att dessa enheter inte återspeglar aktuella förhållanden och inte svarar mot de lämplighetskrav som gäller i dag. Vidare bör framhållas att om- och nybildning av fastigheter fortfarande i huvudsak sker på initiativ av enskilda sakägare. Det finns inte någon skyldighet för en fastighetsägare att på grund av ändrad användning av ett fastighetsinnehav begära ändring i fastighetsindelningen. Ofta förekommer det att flera registerfastigheter sedan länge brukas som en enda ekonomisk enhet eller att olika delar av en registerfastighet används för helt skilda änd:,mål. Det kan dessutom näranas att fastighetsregistret inte heller omfattar byggnad på annans mark.

Mot denna bakgrund är det nödvändigt att vid fastighetstaxeringen göra en särskild indelning av fastighetsbeståndet. Registerfastigheterna är visserligen utgångspunkten för denna indelning men indelningen görs med hänsynstagande till fastigheternas aktuella beskaffenhet och användning. Som tidigare nämnts strävar man vid fastighetstaxeringen efter att avgränsa den egendom som utgör en ekonomisk enhet och lämpar sig för värdering. Som ekono.miska enheter ser man i första hand sådana fastigheter eller delar av fastigheter som tillsaramans nor.malt utgör objekt för överlåtelse eller upplåtelse.

Prop, 1980/81:104 89

Redan det anförda ger fog för slutsatsen att både praktiska och materiella skäl talar för att vid realisationsvinstbeskattningen i 4)rincip utgå från taxeringsenheten. Man får tillgång till en redan fastställd indelning som baseras på normer som lämpar sig väl för realisationsvinstbeskattningen. 1 praktiken har det också visat rsig i hög grad lämpligt att anknyta realisationsvinstbeskattningen till enheter som är föremål för återkommande officiell värdering. Just denna värdering har gjort det möjligt att uppställa olika schablonregler som underlättar den praktiska tillämpningen.

Huvudprincipen bör alltså fortfarande vara att realisationsvinstbeskattningen skall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen. Vad det gäller att ta ställning till är om det finns behov av att i vissa fall göra avsteg från denna princip.

De olika detaljbestämmelser som reglerar realisationsvinstberäkningen bärs upp av skilda motiv och har delvis olika funktioner. Behovet och lämpligheten av undantagsregler som gör det möjligt att utgå från en annan enhet än taxeringsenheten kan därför bedömas först efter en genomgång av detaljbestämmelserna.

1.2.3.2 Översyn av deta 1 ibestämmelserna

De bestämmelser som behöver granskas i detta sammanhang hat beskrivits i avsnitt 1.2.1.2. översynen bör alltså omfatta bestämmelsen om resultatenhet och vissa avdragsregler .

Resultatenhet

Vid fastighetsavyttring skall, enligt punkt 2 av anvisningarna till 35 S KL, vinst och förlust beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Bestämraelsen innebär att separat resultatberäkning skall göras -för olika taxeringsenheter eller delar av olika taxeringsenheter även om de

Prop. 1980/81:104 90

säljs till samma köpare vid ett tillfälle. Om någon under beskattningsåret säljer delar av en och samma taxeringsenhet till olika köpare eller om han säljer dem till samma köpare men vid olika tillfällen under året, torde av bestämmelserna följa att separat resultatberäkning skall göras för varje del (varje försäljning har avsett "del av taxeringsenhet"). Frågan om separat eller aomensair resultatberäkning fär särskild befrielse på grund a-.- att olika reyler qjiller for beräkning av vinst och forlust.

I enlighet med vad som anfördes i föregående avsnitt bör huvudregeln alltjämt vara att resultatberäkningen skall göras särskilt för varje taxeringsenhet (eller del av taxer ingsenhe-t) . Finns det anledning att medge undantag från denna regel?

Frågan gäller närmare bestämt om gemensam resultat-beräkning bör kunna godtas när tvä eller flera olika taxeringsenheter eller delar av olika taxeringsenheter avyttras i ett sammanhang till samma köpare. Tillräckliga skäl för en nemensam beräkning föreligger knappast om enheterna är och under innehavet har varit ekonomiskt sett fristående från varandra. Har de däremot ett samband med varandra pä så sätt att de under innehavet har förvaltats och brukats gemensamt, kan man anföra vissa praktiska och materiella skäl för att behandla dem som en enhet vid resultatberäkningen. Det gemensamma brukandet kan ha inneburit att förbättringskostnader som har lagts ner under innehavet och som är avdragsgilla vid realisationsvinstberäkningen berör hela egendomen. Från praktisk synpunkt är det då en fördel att slippa att vid resultatberäkningen dela upp kostnaderna på de olika taxeringsenheterna. Det gemensamma brukandet kan också ha påverkat värdeutvecklingen på de olika taxeringsenheterna på ett sådant sätt att en gemensam resultatberäkning framstår som sakligt motiverad. Åtgärder som har vidtagits på en enhet kan t.ex. indirekt ha höjt värdet på de övriga.

Den omständigheten att egendomen vid försäljningstillfället är uppdelad på två eller flera separata

Prop. 1980/81:104 91

taxeringsenheter kan - men behöver inte - innebiirn att det åsyftade ekonomiska sambandet ar brutet (jfr punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 18 § KL där det förutsätts att flera taxeringsenheter i innehavarens hand kan utgöra en förvaltningsenhet). Det ar emellertid inte i första hand furhållandena vid tiden för försäljningen som bör beaktas utan vad som har skett tidigare under innehavet. Åven om taxeringsenheterna vid försälj nings t i 11 fäll et är separata brukningsenheter utesluter detta inte att hela egendomen under ett tidigare skede av innehavet kan ha förvaltats or.h brukats gemensamt på ett sådant sätt att det är befogat att vid realisationsvinstbeskattningen behandla den som en enda resultatenhet.

Beloppsgränsen för förbättringskostnader o.d.

Enligt punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 36 § KL får förbättringskostnader och vissa därmed jämförliga kostnader som inte förts upp på avskrivningsplan inräknas i omkostnadsbeloppet bara för de år då de nedlagda kostnaderna har uppgått till minst 3 000 kr. I fjärde stycket av samma anvisningspunkt anges att avdrag för värdeminskning på byggnad inte skall avräknas från omkostnadsbeloppet för de år då avdraget har understigit 3 000 kr. Dessa beloppsgränser har införts av praktiska skäl.

I detta avsnitt behandlas bara beloppsgränsen för förbättringskostnader o.d. Beträffande beloppsgränsen för värdeminskningsavdrag hänvisas till avsnitt 1.3.3.

F.n. gäller i princip att beloppsfrågan prövas med hänsyn till förhållandena på varje särskild taxeringsenhet. Om man - i enlighet med vad som nyss anförts -skulle införa möjligheter till gemensam resultatberäkning när någon på en gång avyttrar flera taxeringsenheter som tillsammans har bildat en brukningsenhet, ligger det i sakens natur att beloppsgränsen bör prövas med hänsyn till förhållandena på hela brukningsenheten. Frågan om hur beloppsgränsen skall tillämpas när en del av en brukningsenhet avyttras behandlas

Prop. 1980/81:104 92

nedan tillsammans med övriga frågor som aktualiseras vid delavyt tL ing.

3 000-kronorstillägg

Bestämmelserna om 3 000-kronorstillägg infördes år 1967 i det uttalade syftet att från beskattning undanta mindre reala vinster vid försäljning av villor, jordbruksfastigheter m.m. Om en fastighetsförsäljning omfattar en bostadsbyggnad, medges tillägg för varje påbörjat kalenderår som byggnaden har funnits på fastigheten. Enligt 1976 års lagstiftning fordras i princip att byggnaden vid försäljningstillfället är eller borde vara åsätt ett taxerat byggnadsvärde av minst 10 000 kr. Även om byggnaden har ett lägre värde, medges tillägg för de år då den har utnyttjats till stadigvarande bostad. Finns mer än en bostadsbyggnad på fastigheten, beräknas tillägg endast för fastighetens huvudbyggnad (punkt 2 a tolfte stycket av anvisningarna till 36 § KL).

Med fastighet menas även i detta sammanhang taxeringsenhet. Den byggnad som vid försaljningstillfället är huvudbyggnad på en avyttrad taxeringsenhet torde berättiga till tillägg även för tid då taxeringsenheten har ingått i en större enhet för vilken en annan byggnad har varit huvudbyggnad.

Starka praktiska skäl talar för denna anknytning till förhållandena på taxeringsenheten vid försäljningstillfället. Anknytningen kan dock medföra bl.a. att en ändring i enhetsindelningen får påtagliga och samtidigt slumpartade effekter på realisationsvinstbeskattningen. Inte minst gäller detta när befintliga taxeringsenheter delas upp. Om en äldre enhet har två eller flera bostadsbyggnader som efter en uppdelning är belägna på skilda enheter, kan fastighetsägarens ratt till tillägg komma att utvidgas vä-sentli It. Detta kan led.a till ska tt e r'irinänc r som det i sak f -i r e f a 11 c r svårt a t. L m r; t i v e r a .

Prop. 1980/81:104 93

I avsnitt 1.2.2 har nämnts att fastighetstaxerinqslagen kommer att medföia att befintl-iga taxer ingsennc-tei i

många fall delas upp. .Mot den bakgrunden inställer sig frågan o.ti den nya lagstiftningen nödvändiggör en ändring av reglerna för 3 000-kronorstillägg. Det bör då framhållas att flertalet av de i avsnitt 3 beskrivna förändringarna inte behöver leda till att antalet enheter med bostadsbyggnader blir större. Det är främst utbrytningen av s.k. överloppsbyggnader på jordbruksfastigheter som kan få denna effekt. Fastighetstaxerinqslogen bygger dock på den punkten i huvudsak pa reoan t.illämpade jirinciper. Redan ificd hittills gällande regler har således en fastighetsägare ofta kunnat uppnå motsvarande utbrytning av över loppsbyggnader.

Med hänsyn till detta och med beaktande av de starka praktiska skäl som talar till förmån för nuvarande ordning finns det inte tillräcklig anledning att på grund av de nya fas tighetstaxeringsreglerna ändra bestämraeiserna för 3 000-kronorstillägg. Den nyss ifrågasatta utvidgnirgen av resultatenheten i vissa fall föranleder däremot konsekvensändringar beträffande tillägget. Om en gemensam resultatberäkning m.edges för flera taxeringsenheter som ingår i samma brukningsenhet, är det rimligt ätt tillägg får beräknas bara för en byggnad på brukningsenheten. Vidare måste särskilt övervägas vad som skall gälla vid delavytt-r ingar.

D eIavyttr ing

Nuvarande regler om resultatberäkning vid delavyttring har redovisats i avsnitt 1.2.1,2. Huvudregeln är att beräkningen skall qrundas på förhållandena på den avyttrade fast icjhetsde len . Den skattskyldige har dock rätt att tilläiTipo den s.k. al terna ti vregel 1. Denna innebär att omkostnadsbeloppet för hela fastigheten får fördeluS mellan den avytcr-sde och den behållna

Prop. 1980/81:104 94

fastighetsdelen med hänsyn till delarnas värderelationer vid försäljningstillfället. I vissa situationer har den skattskyldiqe också rätt att i stället schablonmässigt ta upp ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen till 1 kr. per kvadratmeter (alter-na t ivregel 2) .

Som tidigare framhållits betraktas taxeringsenheten i detta sammanhang som fastighet. Delavyttringsreglerna blir alltså tillämpliga bara i de fall då en del av en taxeringsenhet avyttras. Vid avyttring av mark som vid försaljningstillfället utgör en självständig taxeringsenhet får reglerna inte tillämpas. Den övergripande frågan vid den här aktuella översynen är om det finns anledning att i vissa fall släppa kopplingen till taxeringsenheten. Innan den frågan behandlas finns det dock anledning att ta upp frågan om den principiella konstruktionen av huvudregeln för resultatberäkning vid delavyttring.

Enligt den nuvarande huvudregeln skall man, som nämnts, se till förhållanden pä den avyttrade fastighetsdelen. I detta ligger att m.an i princip bortser frän dé förhållanden som gäller beträffande den behållna delen. Såvitt avser beräkningen av ingångsvärdet pä den sålda delen synes denna lösning invändningsfri. Den grundläggande principen vid realisationsvinstbeskattningen är att resultatet skall bestämmas med hänsyn till vad som faktiskt har erhållits och vad som faktiskt har betalats för den avyttrade egendomen. Det kan däremot ifrågasättas om huvudregeln ger ett tillfredsställande resultat när det gäller tillämpningen av bcloppsgränsen för förbättringskostnader och reglerna om 3 000-kronorstillägg.

Åtminstone enligt ordalagen innebär huvudregeln att beloppsfrågan skall prövas utan hänsyn till de förbättringskostnader som hänför sig till den behållna fastighetsdelen. Vissa praktiska skäl kan anföras för denna

Prop. 1980/81:104 95

lösning. Det materiella resultatet kan dc;ck bli mindre tillfredsställande. En uppdelning av en taxeringsenhet kan t.ex. medföra att a',-dragsrä t ten för vis.sa förbättr ings.kos tnader som har lagts ner på den förutvarande större enheten går helt förlorad trots att kostnaderna överstigit 3 000 kr. Övervägande skäl synes tala Eor att beakta Eörhållandena på hela fastigheten. Detta skalle innebära en återgång till den ordning som qällde före 1976 års laqstiftning (se det i avsnitt 1.2.1.2 omnämnda rättsfallet RRK 197 3 R 1:18).

Även när det gäller 3 000-kronorstillägget torde nuvarande huvudregel innebära att bedömningen av rätten till tillägg skall göras oberoende av förhållandena på den behållna fastighetsdelen. Ora en bostadsbyggnad av tillräckligt värde finns på den avyttrade delen, skall alltså tillägg medges utan hinder av att fastighetens dittillsvarande huvudbyggnad är belägen på den behållna delen av fastigheten. Principiellt synes det riktigare att tillämpa de regler som gällde före 1976 ärs lagstiftning (se den i avsnitt 1.2.1.2 åberopade regeringsrättsdomen' från den 11 oktober 1979). Man borde alltså se till förhållandena på hela den egendom som vid försäljningstill-fället utgör en "fastighet" (d--s. taxer ingsnheten enligt hittills tillämpade regler). Sr byggnaden på den avyttrade fastighetsdelen inte huvudbyggnad på fastigheten, bör tillägg vägras. Om den är huvudbyggnad och tillägg därför medges vid delavy11 ringen, uppkommer frågan om vad som skall ske nbr återstoden av fastigheten säljs. Finns en bostadsbyggnad även på denna del, skulle det vara principiellt riktigast att medge 3 OOO-kronorstillägg för den byggnaden endast fr.o.m. kalenderåret efter det då delavyltringen gjordes. Av praktiska skäl bör man dock på denna punkt behålla den nuvarande ordningen. Är byggnaden huvudbyggnad när återstoden säljs, bör alltså tillägg i princip medges För hela den tid byggnaden har Funnits på Fastigheten.

Prop. 1980/81:104 96

Vad härefter gäller frågan om vilket fastighetsbe-qrepj) so.m bör användas kan till en början konstateras att fcagan får viss betydelse vid t illämpninqen av huvudreqeln, om denna ändras på det sätt som här nar förordats. Störst betydelse får frågan dock med hänsyn till förekomsten av alternativregel 1. I vissa situationer, nämligen när värdet på den avyttrade fastighetsdelen har stigit snabbare än värdet på fastigheten i övrigt, kan alternativregeln ge ett för den skattskyldige betydligt mer gynnsamt resultat än huvudregeln. Det bör understrykas att alternativregeln inte har tillkoramit i syfte att ge skattelättnader. Regeln måste ses som ett av praktiska skäl betingat undantag från principen att realisationsvinstberäkningen skall baseras pä den sålda egendomens faktiska anskaffningsvärde. Man har velat öppna en möjlighet att undvika de utredningssvårigheter som uppkommer om inköps- och förbättringskostnader som är gemensamma för hela egendomen skall fördelas pä sålda och behållna byggnader och områden. Det förmånligare resultatet är visserligen en av lagstiftaren accepterad följdeffekt men har inte primärt åsyftats.

Det praktiska önskemålet att förenkla beräkningen av omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastighetsdelen har givetvis fortfarande aktualitet. Det motiverar att den sora säljer en del av ett fastighetskomplex får utnyttja alternativregel 1 när inköps- och förförbättringskostnader är gemensamma för den sålda och behållna egendomen. Sådana gemensamma kostnader torde föreligga främst i de fall då egendomen - fastighetskomplexet - har brukats som en enda enhet under innehavet. I ett sådant fall kan en tillämpning av alternativregeln motiveras även av att åtgärder på den behållna egendomen kan ha bidragit till värdestegringen på den sålda fastighetsdelen.

Prop. 1980/81:104 97

Mot denna bakgrund bör man bedöma behovet av att medge undantag från huvudregeln om att taxeringsenhet skall betraktas som fastighet. Antag att ett fastighets-komplex har förvärvats och brukats som en enhet och att det sedermera inträffar omständigheter som föranleder

att ett visst område blir taxerat för sig. Det kan t.ex. vara fråga om en påbörjad grustäfct eller ett område som tas in i byggnadsplan och är avsett att användas för bebyggelse (exploatetingsenhet). Nuvarande regler innebär att en avyttring av det särtaxerade området inte betraktas som en delavyttring. Den omständigheten att området under innehavet hac brukats gemensamt med den övriga delen av fastighetskomplexet kan dock - som redan nämnts - utgöra skäl för att låta alternativregel 1 bli tillämplig.

Slutsatsen av det anförda är att samma skäl som häc tidigare har åberopats för att tillåta gemensam re sultatberäkning för taxeringsenheter som under innehavet har förvaltats och brukats tillsammans talar för att man vid tillämpning av delavyttringsreglerna betraktar sådana taxeringsenheter som en enda fastighet.

1.2.3.3 Förslag

övervägandena i föregående avsnitt leder fram till slutsatser som kan sammanfattas enligt följande:

a) Huvudregeln bör alltjämt vara att taxeringenheten betraktas som resultatenhet och fastighet.

b) Det finns inte någon anledning att i detta sammanhang ändra den principiella konstruktionen av beloppsgränsen för förbättringskostnader och reglerna för 3 OOO-kronorstillägg. Detta betyder bl.a. att en bostadsbyggnad S(jm är huvudbyggnad på en avyttrad taxeringsenhet berättigar till tillägg avcn för år då taxeringsenheten har ingitt i en störte enhet som har haft en annan huvudbyggnad.

7 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 98

c. :.:iL ;:■ ta ta.-.or i ngsenhe ter under innehavet för-.'Jitj..-- ..-jh ru"ukats 11 llsa.mman.j , ijör _brukninqs-.■ ;lc;i f .■ r-.-a 1 t;i inq£r-'-i;ie ten i vissa fall få betiak-■i-j ton 1" toul til tenhet vid son.itidig avyttrinq tili L'.;:tn'.a kr-pare respektive som en enda fastiqhet vid tillämpning av delavyttrinqsreqlerna . När detta s'--.or, skjl' beloppsqränsen och rätten till 3 000-k r onors t ■; 11 .-iqq bedömas med hänsyn till förhållan-i-lcn.. pa r.ela tiuknings- eller förvaltningsenheten.

dl r,-:ni r.i uk t i.-;nfln av huvudregeln för delavyttringar bor ändras. Beloppsgränsen och rätten till 3 000-kroni>rs111 lägg bör beuöma.s med hänsyn till förhållandena på hela fastigheten (taxeringsenheten eller den enhet som enligt punkt c fär betraktas som fastighet).

Den närmare utformningen av dessa förslag kräver ytterligare överväganden. Inte minst är det angeläget att närmare precisera innebörden av förslaget under punkt c). Den författningstekniska utformningen måste också diskuteras.

Förslagen föranleder ändring i punkt 2 av anvisningarna till 35 § och punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL. Vidare måste sistnämnda anvisningspunkt kompletteras med en ny bestämmelse som innehåller en definition av det utvidgade fastighetsbegreppet. Den fortsatta diskussionen sker lämpligen i anslutning till att de olika lagrummen kommenteras .

Punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL (resultatenhet)

I anvisningarna sägs f.n. att beräkningen av vinst och förlust skall göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

Prop. 1980/81:104 99

Realisationsvinstreglerna för fastigheter torde vinna i överskådlighet om man genomga"ende använder uttrycket "fastighet" för att beteckna den enhet som beskattningen skall baseras pä. En gemensam definition av uttrycket tas lämpligen in i punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL.

I enlighet med detta bör i den nu behandlade punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL föreskrivas att beräkningen av vinst och förlust skall göras särskilt för varje avyttrad fastighet eller del av fastighet. For tydlighetens skull bör en hänvisning samtidigt göras till den nya definitionen.

Om en person successivt under året säljer delar av en fastighet till samma köpare eller säljer delar av fastigheten samtidigt men till olika köpare, raåste i fortsättningen - liksom hittills - separat resultatberäkning göras för varje avyttrad del av fastigheten.

Punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL (delavyttring)

Konstruktiorien av huvudregeln för delavyttringar bör ändras. Fortfara.nde bör förhållandena pä den avyttrade fastighetsdelen vara avgörande såtillvida att endast det ingångsvärde och de förbättringskostnader som faktiskt belöper på den delen får dras av vid beräkningen av delavyttringens resultat. Däremot bör frågan om beloppsgräns för förbättringskostnader och rätten till 3 OOO-kronorstillägg bedömas med hänsyn till förhållandena på hela fastigheten. Om det på den avyttrade delen finns en bostadsbyggnad men den vid försäljningstillfället inte är att betrakta som huvudbyggnad pa fastigheten som helhet, bör tillägg vägras. Huvudregeln bör modifieras i enlighet med detta.

Alternativreglerna 1 och 2 behöver inte ändras. Utvidgningen av tillämpningsområdet följer av den nya definitionen av fastighetsbegreppet. Det bör framhållas att

Prop. 1980/81:104 100

den i avsnitt 1.2.1.2 påtalade diskrepansen mellan skogs-beskattningsreglerna och delavyttringsreglerna i princip elimineras genom den nya definitionen såvitt gäller skogsinnehav inom sarama kommun. Att flera taxeringsenheter ingår i samma förvärvskälla bör nämligen i noiraal-fallet innebära att de uppfyller kraven på att tillsammans få behandlas som en fastiqhet i detta sammanhang.

P un k t 2 a tjuqoförsta och tjugoand ra styckena (nya stycken) av anvisningarna till 36 § KL (fas tighets-begreppe t)

Som tidigare anförts bör huvudregeln vara att raan vid realisationsvinstbeskattningen betraktar varje taxeringsenhet som en särskild fastighet. En uttrycklig bestämmelse om detta bör tas in i ett nytt sista stycke i anvisningspunkten.

Den omständighet som enligt det föregående motiverar att huvudregeln frångås är att två eller flera taxeringsenheter eller delar av taxeringsenheter har förvaltats och brukats gemensamt. I princip borde fordras att gemensamt brukande 'har förelegat under en relativt betydande del av innehavs tiden. Av praktiska skäl bör man dock kunna nöja sig med att sådan geraensamhet föreligger vid försaljningstillfalle t eller kan visas ha förelegat tidigare under den skattskyldiges innehav. Har den skattskyldiqe förvärvat egendomen genom bene-fikt fång, bör det räcka att geraensamt brukande har förelegat under den tid som infallit efter närmast föregående onerösa fång.

Kravet på gemensarat brukande måste preciseras. Det har stora fördelar att kunna anknyta till redan existerande regler som har prövats vid den praktiska till-lärapningen. En lämplig ordning är därför att koppla de nya bes täramelser ;ia till förvärvskällereglerna i 18 § KL med anvisningar. Kravet skulle då vara uppfyllt ora de i egendomen in-.gående enheterna antingen vid försäljningstillfället eller tidigare under innehavet - eller därmed likställd tid - har använts på ett sådant sätt att de ingjr e.i ■--er har inqätt i en och samma förvärvskälla.

Prop. 1980/81:104 101

Anknytningen skulle i sak innebära följande. Om de i eqendomen ingående enheterna har beska ttninqsnaturen jordbruksfastighet skulle gemensamt brukande föreligga om enlieterna står jr.iior över ins'_ende av inneliavåren eller dennes representant och om de dessutom .tår under gGmr.-nsam förvaltning och drift pä ett sådant sätt att de framträder, ekonomiskt sett, sora en naturlig enhet. Liknande villkor skulle gälla när egendomen har beskattningsnaturen annan fastighet. Till den del en som. annan fastighet taxerad enhet ingår i en av ägaren bedriven rörelse följer av 18 § att den skall tillhöra förvärvskällan rörelse. Fastigheter som ingår i en rörelse kan därför bara anses brukade gemensarat med fastigheter som ingår i samma rörelse.

Ett undantag från 18 § är dock motiverat. Skulle den avyttrade egendomen bestå av enheter med olika beskattningsnatur kan de nämligen inte ingå i en och samma förvärvskälla. Av avsnitt 1.2.2 har emellertid framgått att det kommer att bli en vanlig företeelse att en del av en jordbruksfastighet vid fastighetstaxeringen bryts ut till en särskild enhet och taxeras som annan fastiqhet. Har utbrytningen skett under den skattskyldiqes löpande innehav, behöver den dock inte hindra tillämpningen av de här diskuterade nya realisa t ionsvins treg ler na . Enligt vad som nyss föreslagits är det nämligeii Fcr tillämpningen av dessa regler tillräckligt att geraensamt brukande har förelegat under någon del av innehavet. Utbrytningen får därför betydelse endast när någon köper ett fastighetskomplex som redan ar uppdeLt i taxeringsenheter raed olika beskattningsnatur. Även ett fastighetskomplex av detta slag kan emellertid mycket väl brukas pä ett sådant sätt att det vid en senare avyttring är motiverat med en enda realisationsvinstberäkning, överväqande skäl talar därför för att man vid tillämpningen av förvärvskällereglerna inte skall behöva ta hänsyn till att de olika enheterna har eller har haft olika beskattningsnatur.

Prop. 1980/81:104 102

En genomgående inskränkning i förhållande till förvärvskällereglerna bör iakttas.Med hänsyn till de regler som gäller för den komraunala beskattningen av realisationsvinster bör två eller flera taxeringsenheter kunna behandlas sora en fastighet endast under forutsättning att de är belägna inom sam.ma kommun.

De nya reglerna om brukningsenheten sora fastighets-begrepp behöver inte vara tvingande. Innebörden bör i stället vara att en skattskyldig, om han så önskar, i vissa fall kan utföra realisationsvinstberäkningen som om två eller flera sambrukade taxeringsenheter hade utgjort en enda fastighet. Har någon raed stöd av denna bestämraelse tillämpat delavyttringsreglerna vid avyttrinq av t.ex. en självständig taxeringsenhet som brukats tillsam.mans med en eller flera andra enheter, raåste han givetvis vid avyttring av återstoden av egendoraen iaktta bestämmelserna ora konsumering av ingångsvärde i sextonde och sjuttonde styckena av den här behandlade anvisningspunkten.

I enlighet med det anförda bör i det nya tjugoförsta stycket av anvisningspunkten sora huvudregel anges att varje taxeringsenhet vid realisationsvinstberäkningen skall anses sora en fastighet. Vidare bör föreskrivas följande. Ora en taxeringsenhet vid avyttringstillfället brukas eller tidigare under innehavet har brukats gemensarat raed en eller flera andra taxeringsenheter inom samm.a kommun, får tealisationsvinstberåkningen göras som om den gemensamt brukade egendomen hade utgjort en enda fastighet. Har en skattskyldig vid avyttring av en del av sådan egendom utnyttjat denna regel, skall bestämmelserna i sextonde och sjuttonde styckena av anvisningspunkten iakttas vid avyttring av återstoden av egendomen.

Prop. 1980/81:104 103

Slutligen bor det nya tjugoandra stycket innehålla följande. Två eller flera taxeringsenheter eller delar av taxeringsenheter anses ha brukats gemensarat under tid då de enligt 18 § skulle anses ingå i samraa förvärvskälla. Vid denna tänkta tillärapning av 18 § bortses från de ingående enheternas beskattningsnatur. Med den skattskyldiges eget innehav skall man - i de fall då fastigheten har erhållits genom benefikt fång -likställd den tid efter närmast föregående onerösa fäng under vilken han på grund av bestämmelserna i 35 § 2 mom. tredje stycket skall anses ha innehaft fastigheten.

1.2.3.4 Ti-raftträdande

Fastighetstaxeringslagen tillämpas första gången vid 1981 ärs allmänna fastighetstaxering. Med hänsyn till detta bör de nya realisationsvinstreglerna bli tillämpliga på avyttringar som sker efter utgången av är 1980.

1 .3 dvfiqa Frågor beträffande realisationsvinst-beräkningen

1.3.1 3 ODD-kronorsavdrnqet vid fastighetsreglering m.n.

Enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 § KL kan vissa förrättningar enligt FBL utlösa realisationsvinstbeskattning. Om en ägare har fått ersättning för mark sora han avstått genom bl.a. fastighetsreglering enligt 5 kap. eller klyvning enligt 11 kap. FBL blir han nämligen i princip skattskyldig för den del av vinsten som motsvarar kontantersättningen. Vid vinstberäkningen får han dock tillgodoräkna sig ett särskilt avdrag med 5 000 kr.

Prop. 1980/81:104 104

Avdraget motiverades raed att man av praktiska skäl borde undanta smärre kontanersättningar från beskattning (prop. 1971:135 s. 27). Bestämmelsen var till en början konstruerad som en beloppsgräns, dvs. ersätt ningar som uppgick till högst 5 000 kr. var skattefria, raedan ersättningar som översteg 5 000 kr. beskattades i sin helhet. Den tröskeleffekt detta medförde visade sig emellertid mindre lämplig och år 1976 (prop. 1975/76:180, SkU 63,'SFS 1976:343) ersattes därför beloppsgränsen av nya regler. Enligt förarbetena var det lämpligt att ha ett fribelopp på 5 000 kr. Den konstruktion som valdes innebär emelllertid att vissa tröskeleffekter kvarstår. Det har vidare hävdats att bestämmelsen - tolkad enligt ordalagen - skulle kunna medföra att kontanter sättningar under 5 000 kr. i vissa fall utlöser beskattning.

Det sistnämnda förhållandet har påtalats av Statens lantmäteriverk i en skrivelse till budgetdepartementet. Verket anför bl.a. följande.

Enligt de nya anvisningarna skall - - - såson skatte pliktig inkonst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad ~ei 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten, minskat med 5 000 kronor. Detta innebär att hela likviden -hur liten den än är - blir iDesV-attaA om endast kontantvederlag och inget markvederlag utgår. Detta kan åskådliggöras genom följande exempel.

Exempel 1

A avstår vid fastighetsreglering enligt

5 kap FBL markområde värderat till 2 000 kronor

Inget markvederlag utgår

Hela realisationsvinsten antas utgöra 20 i" av

likviden = 0,20 x 2 000 = 400 kronor

Den skattepliktiga inkomsten för A blir

|-m-|-§2 . ,00 = 54 X 400 = 1 . .OC = ,00 kronor

Exemplet visar att hela likviden trots ai:t den understiger 5 000 kronor blir föremål för beskattning. C}e:i03 att beloppsgränsen tagits bort i de här aktuella fallen är problemet med tröskoleffekten löst, men enlig- l=nt-ätsriverkets mening ej på sätt som avsågs i förarcetrna till ändringen.

Prop. 1980/81:104 105

Exempel 2

Också följande exempel visar att anvisnir.r?.rr.3. inte är tillfredsställande.

fl avstår vid fastighetsreglering enligt

5 kap FBL marko-ride värderat till - '"jO kronor

B .T.cttar markveerlag värderat till 2 000 krc.oor

B .110 ttar likvid , 2 COO kronor

Hsla r-;3liS3tions7insten anta; utgöra 20 ■> =■.•

totai-3 ve-.lerlagpt = 0,20 x 4 öOO = 530 kronor

.De.l skur tep] iktiga inkomsten for B blir

~~4 000 - 5 OOÖ~~ - 800 = 3 >= 800 = 2 A-QQ kronor

3 får alltså i detta exempel som skattepliktig irJ

Fastighetsreglering kan verkställas för att åstadkomma en genomgripande förbättring av fastighetsindelningen ino:3 ett större område men kan också avse detaljändringar. 3t; vanligt fall är överföring av markremsor som enligt stadsplan skall ingå i gata. Ett annat fall är anpassning av fastighetsindelningen inom byggnadskvarter till stadsplan, tomtindelning eller byggnadsplan. Ytterligare exempel på fastighetsreglering är bildands, ändring eller ■ppiiävande av servitut. Förutom på fastighetsreglering är de här berörda skattereglerna tillämpliga också på klyvning.

Det är enligt lantmäteriverkets uppfattning angeläget att den i propositionen,uttryckta principen om ett grundavdrag ge.'1'.imförs. Lantmäteri »erket får därför hecsiälla att an-vi-3ningarna till 35 § 4 mom KL ändras så att en tilla.tpning av bestämmelserna ger det resultat son enligt f Srarl--. .',na åsvftäts.

Efter remiss har riksskatteverket (RSV) svQett yttrande över skrivelsen. RSV har anfört att lantmäteriverkets exempel visserligen är matematiskt korrekta men att de visar utfallet vid en bokstavstolkning och att det kan ifrågasättas om det i praktiken skulle uppkomma problem av det slag som lantinäteriverket redovisat. RSV anser det emellertid lämpligt att lagstiftningen förtydligas.

Av lagstiftningens förarbeten framgår helt klart att syftet har varit att från heskattning helt undanta kontanters:-! t tnr iiqar snm understiger 5 GGFj kr. Lantmä-

Prop. 1980/81:104 106

teriverkets skrivelse visar emellertid att det föreligger ett behov av förtydligande.

1 punkt 4 av anvisningarna till 35 § -KL bör uttryckligen anges att proportioneringsregeln skall tillämpas bara i de fall då kontantersättningen överstiger 5 000 kr. Man skall alltså inte - som i lantmäteriverkets exemj.iel - räkna med negativa tal.

Bestämmelserna bör ändras på ytterligare en punkt. Som redan antytts kvarstår vissa tröskeleffekter. Antag att det totala vederlaget är 9 000 kr., varav kontant 5 000 kr., och att den totala vinsten uppgår till é 000 kr. I det fallet inträder inte någon beskattning. Om kontantersättningen och vederlaget höjs med 1 000 kr. varvid vinsten kommer att uppgå till 7 000 kr., ik-all med regelns nuvarande konstruktion snm skatte-pliktig inkomst tas upp ■~~- p ooo-5 00"~~ " "' 1 AOO kr. Denna troskelefFekt bör förhindras genom en Föreskrift om att den skattepliktiga inkomsten inte i något F.3II skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av den kontanta ersättningen som överstiger 5 000 kr.

1.3.2 2 OOO-kronPrsavdraqet vid upplåtelse mot enqångs-ersä ttning

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 § KL realisationsvinstbeskattas även engångsersättningar på grund av allframtidsupplåtelser. Med allframtidsupplåtelse avses sådan inskränkning i FijrFoqanderJilten till fastigheten som sker enligt naturvårdslagen (1964:822), motsvarande inskränkningar enligt andra författningar samt upplåtelser av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid. Om den skattskyldige i saraband med upplåtelsen har fått ersättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt till skog skall också denna ersättning i vissa fall kunna behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse.

Prop. 1980/81:104 107

Vid vinstberäkningen får den skattskyldiqe enliqt punkt 4 sista stycket avdrag med 2 OOÖ kr. från det sammanlagda beloppet av de engångsersättningar som han fått under ett beskattningsår.

2 000-kronorsavdraget kan föranleda problem vid den komraunala taxeringen. Innan en taxeringsnämnd medger avdraget måste den kontrollera att den skattskyldige inte fått ersättning på grund av upplåtelse av fastighet i en annan kommun. Skulle så vara fallet måste avdraget fördelas mellan de aktuella kommunerna. En regional begränsning är därför ägnad att underlätta taxeringsarbetet. Bestämraelsen bör ändras så att avdrag medges med 2 000 kr. från det sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar sora ägaren har fått pä grund av upplåtelser av fastigheter inora en och samma kom.mun.

1.3.3 Återföring av värdeminskningsavdrag

Vid realisationsvinstbeskattningen skall hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som belöper på tid före avyttringen. Detta sket genom att omkostnadsbeloppet reduceras med summan av medgivna avdrag. Liksom de olika komponenterna i omkostnadsbeloppet räknas värdeminskningsavdragen upp med index.

Avdrag som hänför sig till värdeminskning av naturtillgångar, täckdiken och anrjra miarkanläggningar liksom avdrag på grund av avyttring av skog återförs till beskattning oavsett till vilket belopp de uppgått. Beträffande avdrag för värdeminskning på byggnader gäller em.eller-tid en beloppsgräns på 3 000 kr. per år.

Denna beloppsgräns infördes av praktiska skäl år 1967 samtidigt som en 3 OQO-kronorsgräns infördes för förbättringskostnader. Ar 1976 slopades beloppsgränsen för sådana förhättringskostnader som är uppförda på av-I', r i vn inqf.-.pl sn på initiativ av riksdagen (se SkU 19''5.-'76:6 3 -J,. 56 f) mpn någon ändring gjordes inte i

Prop. 1980/81:104 108

fråga om i;e loppsgranoen Eör avdrag for vardemi nskn ing av 1 yggnadc-r .

F.n. gäller alltså att förbättringskostnader som understiger 3 OQO kr. men har uppförts på plan får dras av vid realisationsvinstberäkningen. De värdeminskningsav drag .=;om hänfcr sig till kostnaderna i fråga återförs daiem.ot bara fur de år då de tillsammans red övriga avdrag för värdera■nskning av byggnad har uppgått till m.inst 3 OQO kr. Denna ordning är principiöllt otill-f iredsställande. Något praktiskt skal att lohalla beloppsgränsen for dessa värdeminskningsavdrag finns knappast, eftersom avdragen görs enligt avskrivningsplan och det i regel inte bör möta några svårigheter att avgöra vilka avdraq som belöper på tidigare år. PelopDsqcänsen bör därför slopas.

2 AVDRAG, FijR SUB!iTANSMIN5KNING

2 . 1 1 n t e d n i rijj

Mar n.grin utvinner grus eller annan nati rtillgäng från en fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i in-korrstsl-agcin jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Det kapitaluttag so.m utvinningen innebär har sedan länge kunnat beaktas vid inkomsttaxeringen genom att fastighetsägaren får avdrag för s.k. substansminskning.

Är 1972 infördes nuvarande bestämmelser om avdrag för substanaminskning (prop. i572:120, SkU 67, rskr 343, SFS 1972;741). Bestämmelserna gäller fät inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Däremot saknas uttryckliga regler f-"!-' inKomst av annan fastighet.

I en fram.-täll ni ng till dåvarande finani:depar tementet år 1974 yrkade LRF att 1972 ärs lagstiftning skulle göras tiliämpiig också på annan fastighet. Vid remiss-beriandlinqen hösten 1977 av ett förslag från RSV om ändrade rev' -t för heskattning av annan fastighet upprepade LRF .".itt yrkande (se redogörelse i Ds B 1978:7).

Prop. 1980/81:104 109

Före tagsska t teberedningen har x sitt s l.uL .'P tänkande SOU 1977/78:36 Beskattning av företag behandlat frågan om avdraq Eör substansminskning. Beredningen anser att nuvar-nde bestämmelser är bristfälliga i olika avseenden och föreslår därför nya regler. De nya reglerna avses bli tillainpliqa F;åväl Eör inkomstslagen rörelse och jordbruks fas t i-ihet som för inkomst av annan f as'- ' qhr t.

Foretagsskattebere-Jningens hetänkancio ha. remissbehandlats. En sammanställning av remissyttrandena i de delar sor.i berör frågan om av.-lrag för substansminsK-har fogats till denna FK som bij.a_g_a. rnder lemiss-behandlinyen hat bl..3. frågan om förskjotniny a', vardera inskn inqsavd'agei. tagits upp.

2.2 Gällande rätt

2.2.1 Beräkning av anskaffningsvärdet

2.2.1.1 Reglerna Före 1972 års lagstiftning

Före 1972 ärs lagstiftning var rätten till avdrag föt substansrainskning lagreglerad endast beträffande rörelseinkomster och sådana inkomster av jordbruksfastighet som beräknades enligt bokföringsmässiga grunder. Principen var att avdraget skulle ske i form av årlig avskrivning som avpassades så att anskaffningsvärdet för fyndigheten blev helt avdraget under den tid utvinningen pågick. I anskaffningsvärdet fick medräknas dels vad som hade erlagts vid förvärvat av fyndigheten, dels vad som. hade lagts ner för fyndighetens exploatering. Principen tillämpades i praxis även beträffande kontantmässigt redovisat jordbruk och annan fastighet.

Praxis beträffande beräkningen av anskaffningsvärdet kom att utveckla sig på olika sätt för inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse.

Prop. 1980/81:104 110

Om en 2,9Jli?J'£li'i5''_'? §Jiii) 'L? hade förvärvats genom köp, r.äknades som anskaffningsvärde för fyndigheten den del av köpeskillingen för hela fastigheten som kunde anses belöpa på fyndigheten. Fördelningen av köneskill-inqen gjordes med hänsyn till värderelationerna vid tidpunkten Eör förvärvet. Hade fastigheten förvärvats genom arv gjordes motrivarande föidrrlriinq med utgångspunkt i tcixer ingr-värdc t vid a i vs t i 11 f äl le t. Om fa:-itiq-h-'tsn liace orhallits genom .;:.-iva torde an.ska E f i. i nqs-vaidct ha f.itt bestämmas enligt mc-r generösa regler. I ett par le-j'. r ingsrä ttsai.-qörandcn (Rh 1962 Fi 166-1 och 1965 Fi 19"1) synes sålunda avskrivningsunderlaget ha r.iststä 11 ti? till tillgå:iyens allmiänna saluvärde, vilket översteg fastigheternas totala taxeringsvärce. .R-ä tt-. läget ra emellertid inte helt klart.

t-lär fyndigheten exploaterades inom förvärvskällan rör clse var h-.ivudreqeln visserligen densamma som för jornhruksf as t ighe ter , näm.ligen att man utgick från den faktiska anskaffningskostnaden. Detta gällde dock bara nät fastigheten förvärvades i samband med att rörelsen påbörjade?. Hade E?,5tighet-.en förvr-rvats tidigare, fick man som anskaffningsvärde ta upp fyndighetens allmänn-j saluvärde vid exploateringens början.

7-2.1.2 .Jordbruksbeskattningskommitténs förslag

Jordbruksbeska ttningskommittén uttalade i sitt betän-kai:de (SOU 1971:78) Jordbruksbeskattningen att bestämmelserna kunde ge för låyt avskrivningsunderlag i inkomst s lnqt--t jordbruksfastighet och för högt i inkomstslaget rörelse. De fördelaktiga rörelsereglerna torde enligt kommittén i vissa fall ha föranlett åtgärder från de skattskyldigas sida för att få utvinningen hänförd till inkomst av rörelse. Man överlät t.ex. f as t iqhr-ten elller on de.l av den på ett egot aktiebolag som sedan drev ver k.samheten, ofta med jordbrukets personal och .maskiner. Reglerna kunde vidare göra en exploatering i egen rörelse betydligt förmånligare än en försäljning med åtföljande real isa t ion.svins tbeska 11-ning. Kommittén fann detta otillfredsställande. Det

Prop. 1980/81:104 111

fanns enliqt kommiittén inte naqra sakliqa skal for att ha skilda reqler i df olika förvärvskällor dar natur-tillqångar kunde utnyttjas. En ändrinq och samcrdninq borde därför ske.

Kommittén ansåg att man borde beakta att en naturtill-qänq var hänF-ärliq till anläggn ingsti 1 lqå:'iqarna . Beträffande anläggninqstillqånqar hade den grundläggande principen sedan lånq tid varit att den verkliqa anskaffningskostnaden skulle utgöra avsk r ivn inqsi.inder-laq.

Då en natur tillqang utnyttjades i förvarvsk-allan jordbruksfastighet blev intjkten hänförlig till samma förvärvskälla som den, till vilken tillgången hörde. Med här.syn till detta ansåg kommittén att det från principiell synpunkt Eick .anses vara riktigast att den vertiiga anskaffningsKO.-stnaden fick utgöra avskrivningsunderlag. Enligt kommittén kunde det vidare sättas i fråga om inte den verkliga anskaffningskostnaden b-r.rdr- utgöra avskrivningsunderlag även då en naturtillgång överfördes för act ui"-nyttjas i inkomis tslaget rörelse.

E-:ellor tirl kunde man enligt kommitténs uppfattning inte bortse fiån de beskattningsregler som gällde vid Försäljning av en fastighet eller en del av en fastighet. En exploaterinq av en naturtillgång genom, borttagande och försäljning av fastighetens beståndsdelar kunde i många fall jäm.ställas med en försäljning av delar av fastigheten. Särskilt gällde detta sådana fastigheter dar det huvudsakliga värdet belöpte på en naturtillgång. Vidare borde beskattningen bli densamma oavsett OTii fastighetsägaren sålde fyndigheten eller själv exploaterade den. Kommittén föreslog därför att anskaffningsvärdet för en na tur t ilIqänq skulle tå beräknas enligt realisationsvinstreqlerna. Det anskaffningsvärde som. skulle ha fått dras av om fyndigheten hade avyttrats vid tidpunkten för exploateringens början skulle så ledes utgöra underlag för beräkningen av substansminskningsavdrag. Som realisationsvinstreglerna då var utformade innerjar förslaget att ingångs-

Prop. 1980/81:104 112

värdet for fyndigheten Eötst Gkulle best-:immas genom, att den faktiska anska f cningskostnadc-n förrielaJes pä fyndigheten rjch Eastiyheten i övriqt med utqångspunkt i värderelationerna vid förvärvstillfället (i vissa fall kunde ingångsvärdet i stället iiestämmas qenoin proportionering av ett taxer inqsvärde, t.e.. fastighetens taxer inqsvärde 20 år fort? avyttrinqen) och atx irigangs-värdet for f ynd iglieten därefter indexuppr äknailes för tidon tr.im ti.l l tidpunkten föt exploateringens början. Reqlerna borde enliqt kommittén bli t ill.å:;;pl iga beträffande båi.ie j ordb ruks Fas t iqhe t och rörelse.

Det kunde j enstaka fall tänkas att det beräknade anskaffningsvärdet kom att överstiqa tillqangens all-mär.:-.i saluvärde. I sådant fall skulle utnyttjandet av fyndiqheten kom.ma att resultera i en förlust. Denna förlust var em,ellet.tid fiktiv och hänförde sig till indexuppräl-'.n inqen. Den skulle emellertid koraraa att få dras av vid '..axerinqen sora underskott i förvärvskälla. För att förhindra detta föreslog koramittén att det beräknade anskaffningsvärdet aldrig Eick överstiga tillgångens allnänna saluvärde vid exploaterinqens bör jan.

Det stora fltM tjiet av de remissinstanser som yttrade siq över kom-iitténs betänkande tillstyrkte förslaget om avdrag for .substansminskn inq eller lämnade det utan erinran. Några t e.miss i;i~. tanser ställde sig dock avvi-.=>niiG. Ett par av dosa:' ansåg lösningen för kompli-.:;eraci. LRF il-i nv i .-:.ade bl.a. till den då pågående övet-iiyaeii av r ea 1 isa t ionsvins t reg ler na och underströk vidare att en beräkning av anskaffningsvärdet som grundades på värderelationerna vid förvärvstillfället kungp leda till orimligt hårda beskattningseffekter.

2.2.1.3 1'17 2 års laqstiftninq

Jordbr uk;;beska ttningskommi tténs förslag ledde inte till laqstiftninq. i prop. 1972:120 anförde departementschefen att man som. ap.ska r En. ingskf-stnad alltid

Prop. 1980/81:104 113

borde få ta upp den del av anskaffninqskostnaden för hela fastrqheten som belöpte på fyndiqheten. Månqa gånger kunde det emeliertia vara svårt att beräkna anskaffningskostnaden pä ett riktigt sätt. För sådana fall borde man ha en schablonreqel som var enkel att tillämipa. En lämpliq sådan reqel var att anskaffninqs-värdet beräknades till 60 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början.

I propositionen föreslogs alltså att anskaffningskost-riaden för en naturtillgång skulle beräknas till an-tinqen den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten .öom belöpte på tillgången eller ett belopp motsvarande 6C % av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. En särskild al-ternativregel föreslogs för de fall då fastigheten erhållits genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Man hade då rätt att utgå från den förre ägarens anskaffningskostnad. Om fyndigheten efter verksamhetens början övergick till ny ägare genom benefikt fång, skulle den nye ägaren komma i samma läge sora föregående ägare.

De nya bestämmielserna föreslogs få gälla endast för bok för inqsm.ässiqt redovisat jordbruk och rörelse. De skulle vidare inte tillämpas i de fall då en naturtillgå nq hade börjat utvinnas.

Riksdagen följde förslaget. Reglerna har därefter inte ändrats .

Numera redovisas inkomister av samtliqa jordbruksfastigheter enliqt bok förinqsmässiqa grunder. 1972 års regier är således tillämpliga i samtliga fall där en naturtillgång börjar utvinnas i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Beträffande inkomstslaget annan fastighet har praxis godtagit en beräkning av avskrivningsunderlaget endast enligt huvudregeln. Detta innebär att sä stor del av den faktisxa anskaffnings-

8 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 114

kostnaden för hela fastigheten som med hänsyn till värderel.i tioner na vid förvärvet belöper på fyndigheten får ligga till grund för beräkning av substansminskningsavdrag (RSV Dt 1975:20).

2.2.2 Försk.jutninq av avdraq m.m.

I praxis har en förskjutning av avdraget för substansminskning godtagits när det har varit fråga om taxering för senare beskattningsår än det under vilket utvinninger ä..;t rum (RA 1961 Fi 91 och RA 1965 Fi 1762). Avdrag har vägrats när den skattskyldige vid tidigare taxeringar redan h-ar fått avdrag med högre belopp än som motsvarat den substans som utvunnits t.o.m. det aktuella beskattningsåret (RA 1979 Fi 2284). Om någon upplåter nytt-jandcrätton till en annan person mot en årlig ersättning som utgår oberoende av den faktiska brytningen torde han med hänsyn till sist nämnda rättsfall inte kunna få avdrag i snabbare takt än utvinningen och där.med den faktiska värdeminskningen åger rum.

Den som utvinner en naturtillgång är i allmänhet skyldig att vidta åtgärder för att begränsa den skada som utvinningen orsakar på miljön. Vad som främst kommer i fråga är att återställa markon sedan utvinningen har avslutats. Vad gäller inkomsterna av utvinningen och utgifterna for sädana åtgärder uppstår en obalans i tiden. I praxis har emellertid en periodisering av utgifterna under utvinningstiden qodtagits. I ett ärende om förhandsbesked (RKK R '6 1:5) har sålunda den skattskyldige ansetts berättigad till avdrag för i räkenskaperna gjord avsättning för framtida utgifter för att återställa marken. Avdraget begränsades till så stor del av de beräknade utgifterna som motsvarade vad som t.o.m. beskattningsåret hade utvunnits av den totala substansen. Avdraget för beräknade utgifter fick inte överstiga det belopp sora enligt takttillståndet hade krävts som säkerhet för att den skattskyldige skulle fullgöra åliggandena. Avdraget skulle återföras till beskattning vid närmast följande års taxer ing.

Prop. 1980/81:104 115

2.2.3 Behandling av avdrayen /HH 4.V.i!itrln3._a.v_las-tigheten

När en fastiqhet säljs tas vid realisationsvinstbe-skattninqen hänsyn till de substansminskningsavdrag som en fastighetsägare har fått under sin innehavstid.Ägarens omkostnadsbelopp för hela fastigheten minskas med de avdrag som har gjorts under innehavet. Före 1976 års lagstiftning om realisationsvinster återfördes avdragen med nominellt belopp. Vid försäljningar efter den 31 mars 1976 skall emellertid avdragen indexuppräknas .

2• 3 F££etagsskatteberedningens förslag

Företagsskatteberedningen konstaterade i sitt slutbetänkande att den år 1972 införda schablonregeln i normalfallet gav ett väsentligt högre avskrivningsunderlag än huvudregeln. 60 i av fyndighetens saluvärde vid rörelsens början utgjorde oftast ett betydligt större belopp än den faktiska anskaffningskostnaden för markområdet i fråga. Betydande värdestegringsvinster utöver vad som föranleddes av minskat penningvärde undantogs härigenom från beskattning. Schablonregeln medförde också tillämpningsproblem. Det var i regel svårt att fastställa fyndighetens allmänna saluvärde vid tidpijnkten för utvinningens början.

Beredningen underströk vidare det redan av jordbruks-beskattningskoraraittén påtalade förhållandet att beskattningsresultatet blir väsentligt olika i det fall då fastighetsdelen raed na tur fyndigheten säljs och det fall då innehavaren utnyttjar fyndigheten i en egen rörelse. Enligt beredningens uppfattning stred detta mot önskemålet att ekonomiskt sett likvärdiga alternativ borde träffas av samma beskattning. Anskaffnings-kosTnaderns borde därför beräknas på samma sätt i båda fallen.

Prop. 1980/81:104 116

Beredningen uttalade att den grundläggande principen liksom hittills borde vara att den faktiska anskaffningskostnaden används som avskrivningsunderlag. Svårigheterna att fastställa anskaffningskostnaden för fastigheter förvärvade långt tillbaka i tiden gjorde dock att en schablonregel måste finnas kvar. Den borde vara utformad så att den så nära som möjligt återspeglade anskaffningsvärdet. Det framstod då som naturligt att anknyta till taxeringsvärdet vid anskaffningstidpunkten. När det gällde äldre innehav Eick man av praktiska skäl ge avkall på att uppnå alltför långtgående exakthet. Någon anledning att gå längre tillbaka än till 20 år före rörelsens början var inte motiverat. Vidare borde anskaffningsvärdet få räknas upp med tillämpning av konsumentprisindex till tiden för exploateringens början. Det uppräknade värdet fick dock inte överstiqa det allmänna saluvärdet vid denna tidpunkt. Vid en framtida avyttring av fastigheten borde slutligen - i enlighet med vad som gäller vid tomtrörelsebeskattningen - ingångsvärdet för fastiq-heten anses konsumerat till den del det har använts för avdrag för substansminskning.

Beredningen föreslog vidare att reglerna skulle gälla såväl inkomst av rörelse som inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av annan Fastighet.

Beträffande författningstexten föreslog beredningen en skrivning enligt vilken beräkningen av anskaffningskostnaden direkt knöts till realisationsvinstreg lerna i punkter:-.. 1 och 2 a av arivisningarna till 36 § KL.

Huruvida beredningen avsåg att de år 1976 införda alternativreglerna för avdragsberäkning vid delavyttring skulle bli tillämpliga framgår inte av beredningens uttalanden. Det kan ifrågasättas om den föreslagna författningstexten, jämförd med punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL, medger en sådan tolkning.

Prop. 1980/81:104 117

Beredningen föreslog inte några särskilda övergångsbestämmelser. Det innebär att de nya reglerna blir tillamaliqa även i de fall där utvinnincen redan på-

ijiir .

Remissutfallet beträffande beredningens förslag framgår av bilagan till detta betänkande.

2.4 Överväganden och förslag

2. 4 .1 Inledande synpunkter

Inkomster som en fastighetsägare får genom utvinning av en naturtillgång kan vara hänförliga till inkomstslaget jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse .

Uttryckliga bestämmelser om avdrag för den värdeminskning som tillgången undergår i och med utvinningen finns endast beträffande inkomster av jordbruksfastighet och rörelse (punkt 9 av anvisningarna till 22 § och punkt 8 av anvisningarna till 29 § KL). Avdraget får göras i form av årliqa värdeminskningsavdrag sora avlassas så att anskaffningsvärdet blir till fullo avdraget under den tid tillgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet inräknas dels anskaffningskostnaden, dels de exploateringskostnader som inte dras av i den löpande driften. Som huvudregel gäller att anskaffningskostnaden får beräknas till så stor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som belöpte på fyndigheten vid förvärvstillfället. Anskaffningskostnaden får emellertid också beräknas enligt schablon till 60 % av fyndighetens saluvärde vid exploateringens början.

För inkomstslaget annan fastighet saknas uttryckliga bestäramelser om substansminskningsavdrag. I praxis miedges emellertid avdrag enligt den ovan nämnda huvudregeln. Schablonregeln är däremot inte tillämplig.

Prop. 1980/81:104 118

Som LRF i olika sammanhang har anfört finns det behov av uttryckliga regler om substansminskningsavdrag även för inkomstslaget annan fastighet. Redan i dag kan i vissa fll beho./et av ett sådant avdrag vara stort. När utvinningen sk"r frir en fastighet som är taxerad som annan fastighet skall ägaren i två fall redovisa sina inkomster som inkomst av annan fastighet. Det ena fallet är att han gör utvinningen i egen regi och verksamheten har så pass liten omfattning att den inte skall betraktas sora rörelse. Det andra fallet är att han mot ersättning upplåter rätten till utvinning till annan. Särskilt i det senare fallet kan behovet av substansminskningsavdrag vara lika stort som i inkorastslagen rörelse och jordbruksfastighet. För framtiden gäller att täktomräden i enlighet med den nya fastighetstaxeringslagen kommer att brytas ut och bilda egna taxeringsenheter. Dessa kommer att få beskattningsnaturen annan fastighet. Sådana inkomster från utvinning av naturtillgångar som tidigare har redovisats som inkomst av jordbruksfastighet kommer således i framtiden att redovisas som inkomst av rörelse och av annan fastighet i större utsträckning än i dag. Behovet av avdragsregler även för inkomstslaget annan fastighet ökar därigenom.

En annan anledning till att substansminskningsreglerna bör ses över är den kritik som riktats mot den nuvarande schablonregeln. Företagsskatteberedningen har anfört dels att den kan leda till att betydande värdestegringsvinster - utöver vad som föranleds av minskat penningvärde - undantas frän beskattning, dels att den medför tillämpningsproblem eftersom det i regel är svårt att fastställa fyndigheternas allmänna saluvärde vid tidpunkten för utvinningens början. Mot detta kan visserligen anföras att substansminskningsavdragen återförs till beskattning när fastigheten sedermera säljs. En avsevärd tid kan emellertid förflyta innan någon försäljning sker. Ägs fastigheten av ett bolag, blir en försäljning kanske aldrig aktuell.

Prop. 1980/81:104 119

LRF har uttalat att bestämmelserna om-substansminsk-ningsavdrag är oklara. Tidigare lagändringar och övergångsregler har enligt LRF också medfört att beskattningen av olika nu pågående utvinningar skiftar avsevärt och att många fastighetsägare som beskattas enligt de äldre bestämmelserna är missgynnade. Beskattningsresultatet har av LRF betecknats som nyckfullt.

Av det nu anförda framgår att reglerna bör ses över. Ett regelsystem behövs som omfattar även inkomstslaget annan fastighet. Vidare bryter den nuvarande schablonregeln mot principer so.m annars tillämpas och den hir i vissa fall också visat sig ge alltför förmånliga resultat. Den bör därför överges. Avon ett nytt system måste emellerti-'' tillgodose praktiska synpunkter så långt som möjligt. Slutligen är det önskvärt att de fastighetsägare som i dag i vissa fall kan anses missgynnade av äldre bestämmelser får möjlighet att gä över till det nya syste.met.

2..2 aeräkning av anskaffningsvärdet

Huvudregeln för beräkning av anskaffningsvärdet för en fyndighet bör fortfarande vara att man skall utgå från den faktiska anskaffningskostnaden. Det finns emellertid skäl o. >. t även i framtiden medge avsteg från denna princip. I vi.sa fall kan huvudregeln vara svår att tillämpa. Om fotvärvet av fastigheten ligger långt tillbaka i tiden och fyndigheten kanske inte ens var känd vid för vär vs tillf ället, kan det vara nästan oiriöjligt att fastställa hur stor del av köpeskillingen som belöpte på fyndigheten. Det ingångsvärde som huvudregeln ger utrymme för kan i sädana fall dessutom vara oskäligt lågt. Det är därför önskvärt att ha alternativregler sora är lättare att tillärapa och sora ger ett raer förmånligt resultat än huvudregeln. Från praktisk synpunkt är det önskvärt att vid utformningen av sådana regler knyta an till ett redan befintligt regelsystem.

Prop. 1980/81:104 120

Mot denna bakgrund år tanken på en anknytning till realisationsvinstreglerna av intresse. Anknytningen skulle i princip innebära att man bes*" = mmer avskrivningsunderlaget till det belopp som skulle få dra. av om takten i stället hade sålts vid exploateringens början. Man skulle då uppnå en större likformighet i beskattningseffekterna vid avyttring och exploatering i egen regi. I sammanhanget kan erinras om att ingångsvärdet för fastigheter i tomtrörelse i vissa fall bestäms just efter den nu nämnda principen (punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 28 § KL).

Vilka konsekvenser får då en anknytning till realisationsvinstreglerna? Antag till en början att täktområdet vid realisationsvinstbeskattningen skulle behandlas som en självständig fastighet. Den faktiska anskaffningskostnaden för fastigheten läggs då till grund för beräkningen av fyndighetens anskaffningsvärde. Vid benefika förvärv och vid vissa längre innehav skulle det finnas möjlighet att i stället beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt i ett tidigare taxeringsvärde. Anskaffningsvärdet ■ skulle sedan få indexuppräknas. En sådan uppräkning strider visserligen mot principerna för övrig företagsbeskattning men kan anses motiverad med hänsyn till önskemålet att likställa avyttring och exploatering i egen reg i .

Antag härefter att förhållandena är sådana att delavyttringsreglerna skulle bli tillämpliga om täktområdet såldes. Med dagens regler blir detta aktuellt bara i de fall då takten utgör en del av en taxeringsenhet. Med de regler som har föreslagits i avsnitt 1.2.3.3 ovan, skulle delavyttringsreglerna få till-lämpas även när takten utgör en särskild taxeringsenhet under förutsättning att den har brukats tillsam-iiidiis med fastigheren i övri-jt. Enligt dela", y t n iiigsreg-lerna kan omkostnadsbeloppet för en försåld fastighetsdel bestämmas med hänsyn till värdenivån antingen vid förvärvstillfället (huvudregeln) eller vid försäljnings-

Prop. 1980/81:104 121

tidpunkten (alternativregel 1). I det första fallet görs först en uppdelning av fastighetens ingångsvärde mellan den sålda och den behållna fastighetsdelen. Till det ingångsvärde som belöper på den sålda delen läggs sedan de förbättringskostnader sora är direkt hänförliga till denna del. I det andra fallet bestäms först omkostnadsbeloppet for hela fastigheten. Detta fördelas sedan med hänsyn till förhållandet mellan vederlaget för den avyttrade fastighetsdelen och fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Till-lämpas alternativregel 1 behöver således inte någon fördelning av fastighetens ursprungliga ingångsvärde göras.

En konsekvent anknytning till realisationsvinstreglerna innebär att den skattskyldiqe vid beräkning av underlaget för substansminskningsavdrag i förekommande Eall får tillämpa alternativregel 1. Vid tillämpningen av denna regel får man fingera att täktområdet har avyttrats mot ett vederlag som motsvarar områdets saluvärde vid exploateringens början. I detta sam.manhang kan erinras om att en väsentlig invändning mot jord-'., .....oui.-.r.o t tningskomnii tténs forsiay ar I a ; z (avsnitt 2.2.1.2 ovan) om anknytning till realisationsvinst-reqlerna var att resultatet skulle bli oförmånliqt för de skattskyldiqa. På den tiden fanns inte nåqon motsvarighet till alternativreqel 1. Numera faller in-vändninqen eftersom alternativregeln i allmänhet ger ett mycket gynnsamt resultat.

Slutsatsen av det hittills anförda är att anknytningen till realisationsvinstreglerna ger ett i sak acceptabelt resultat. Från praktisk synpunkt kan man däremot hysa "issa betänkligheter. Anknytningen till rea-lisationsvinstreqletna gör att beräkningen i vissa fall kan bli raer koraplicerad än enligt dagens regler. När delavyttringsreglerna tillämpas måste raan bestämma inte bara taktens saluvärde utan även hela fastighetens saluvärde och orakostnadsbeloppet för hela fastigheten. Beräkningen behöver emellertid göras endast vid ett

Prop. 1980/81:104 122

tillfälle, nämligen då utvinningen påbörjas. Det då beräknade avskrivningsunderlaget gäller sedan under hela den tid som utvinningen pågår. Det merarbete som anknytningen till realisationsvinstreglerna medför bör accepteras med hänsyn till de fördelar i sak som anknytningen får anses ge.

En övre gräns bör dock föreskrivas för det avskrivningsunderlag som, beräknas med hjälp av realisationsvinst-reglerna. Jordbruksbeskattningskommittén framhöll att indexuppräkningen kunde leda till att underlaget kom att överstiga fyndighetens allmänna saluvärde och att utvinningen därför skattemässigt resulterade i förlust. För att förhindra att avdrag erhölls för sädana förluster föreslog kommittén en övre gräns för avskrivningsunderlaget, nämligen fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början. Företagsskatteberedningen har fcireslagit samma grans. Vissa skäl talar dock för en snävare begränsning. Som redan nämnts har nuvarande schablonregel ibland kritiserats såsom alltför förmånlig. Det är önskvärt att de nya reglerna blir något mer restriktiva eller att de i varje fall inte leder till ett raer förm.ånligt resultat. Det är svårt att göra en direkt jämförelse mellan den nuvarande schablonregeln och sädana regler sora anknyter till realisationsvinstbeskattningen. Till schablonvärdet (= 60 % av saluvärdet) får i dag läggas exploateringskostnader o.d. Det underlag som beräknas med hjälp av realisationsvinstreglerna kommer däremot att inkludera alla sådana exploateringskostnader som vid realisationsvinstberäkningen behandlas sora avdragsgilla förbättringskostnader. En föreskrift om att det på detta sätt beräknade underlaget inte får överstiga 60 * ,av det allmänna saluvärdet skulle - i de fall då exploateringskostnaderna är mer betydande - kunna leda till en i forhållande till nuläget inte oväsentlig inskränkning av avdragsutrymmet. Detta bör undvikas. En skälig avvägning synes vara att sätta gränsen i det nya systemet till 75 * av saluvärdet. Skulle det faktiska anskaffningsvärdet plus exploater ingskos'.r.ader överstiga denna nivå, kan den skattskyldige utnyttja iiuvudregeln.

Prop. 1980/81:104 124

LRF har i sitt yrtL.-inde '"öreslagit att man skall införa en rätt tiii s.k. avskattning. Avskattningen skulle innebära att man vid exploateringens början beskattar fastighetsägaren för en inte realiserad vinst som motsvarar skillnaden mellan fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början och fv-ifiighetens omkostnadsbelopp. Till priset av denna beskattning skulle fyndighetens hela saluvärde få utnyttjas för avdrag (substansminskningsavdrag under utvinningen plus restavdraq vid eventuell avyttring av om.rådet) .

De här förordade reglerna innebar i stället att avdrag medges bara för fyndighetens omkostnadsbelopp (i form av substansminskningsavdrag eller som avdrag vid den ruli -' *■ i.on'~'.'i.istbfcr åkning som skall ske om området avyttras) men någon beskattning sker inte vid exploateringens början. Av både principiella ocn praktiska skäl är denna lösning att föredra.

2.4.3.2 Avdrag vid Förskottsersättning

LRF har framhållit att en obalans i tiden i vissa fall kan uppko.mma mellan intäkt av utvinning av en naturtillgång och avdrag för substansminskning. En sådan situation uppkommer enligt organisationen om ägaren i ett upplå hel;:eav tal förbehåller sig en viss ärlig ersättning oavsett omi uttag sker i motsvarande omfattning. En sådan klausul brukar vanligen förenas med rätt för nyttjanderättshavaren att senare under avtalsperioden tillgodogöra sig betalade men outtagna kvantiteter. Motsvarande förhållande uppstår i de fall då en upplåtelse sker mot engångsersättning. LRF föreslår att den skyldighet att framdeles tillhandahålla substans som uppkommer för ägaren genom att han uppbär ersättningen skall beaktas genom en motsvarande garantiavsättning. Avsättningen skulle återföras till beskattning efterföljande år samtidigt som. frågan om garantiavsättning ånyo prövas.

Prop. 1980/81:104 125

Nuvarande regler kan onekligen medföra ett otillfredsställande resultat i de situationer som LRF har beskrivit. Anledningen till det är att avdrag för substansrainskning får göras endast i takt med den faktiska utvinningen medan däremot beskattning av förskottslikviden kan bli aktuell på ett tidigare stadium.

En fastighetsägare kan alltså komma att beskattas fullt ut för en likvid trots att den motsvaras av en förpliktelse att i framtiden avstå från en betydande mängd av fastighetens substans. Denna obalans kan ses sora en del av det mer generella problem, som rör företagens rätt till avdrag för reserveringar för framtida utgifter av olika slag. Det bör här erinras om att den kommitté (B 1980:01), som har tillsatts för att se över beskattningsreglerna för statsbidrag, enligt sina direktiv (Dir. 1979:135) också har i uppgift att bl.a. behandla det här berörda problemet och försöka utarbeta ett i möjligaste mån generellt system för den skattemässiga behandlingen av olika former av fram.tida utgifter. Det är sannolikt att resultatet av utredningsarbetet kan få betydelse för de fall där en förskottslikvid uppbärs vid upplåtelse av rätt till uttag från en grustäkt eller annan fyndighet. Mot den bakgrunden kan det ifråqasättas o.m det är lämpliqt att redan nu ta upp frågan. Ä andra sidan är det önskvärt att försöka komma till rätta med de av LRF påtalade förhållandena i samband med att nya regler för substansminskningsavdrag införs. Av denna anledning läggs i det följande fram ett förslag till lösning av de problem som uppkommer när en fastighetsägare uppbär förskottslikvid för framtida uttag.

Två olika lösningar är tänkbara. Den ena innebär att man utformar ett syste.m för "garantiavsättning" av det slag som LRF har skisserat. Den andra skulle gå ut på att .man tillåter en tidigareläggning av substans-

Prop. 1980/81:104 126

minskningsa vdragen så att avdrag i vissa fall kan göras redan innan någon utvinning har skett. Huvuddragen av de båda metoderna skisseras i det följande.

Ett avdrag för avsättning för Framtida uttag bör rimligen inte Få överstiga den del av avskrivningsunderlaget För hela fyndigheten som belöper på sådan substans som får tas ut enligt upplåtelseavtalet och har betalats i förskott. Den avsättning som görs för ett visst beskattnrngsår återförs nästföljande år. Äter-Föringen får anses ha skett på årets Första dag. Rätten till avdrag fiir ny avsättning prövas därefter med hänsyn till förhållandena vid årets utgång. Har viss del av den Förskottsbetalda substansen tagits ut under året, minskar utrymmet for avdragsgill avsättning i r.iotsvarande mån. Den del av Föregående års avsättning som på grund härav återFörs till beskattning kan dock kvittas mot det substansminskningsavdrag som Får göras med anledning av uttaget. Dm täktområdet avyttras, kommer den avsättning som gjordes För det närmast föregående året att beskattas i rörelsen. Substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet återFörs vid realisationsvina ibeskattningen eFter indexuppräkning.

En tidigareläggning av subslansminskningsavdragen skulle innebära att sådant avdrag Får göras redan när Förskottslikviden uppbärs. Maximalt avdrag skulle motsvara avskrivningaunderlaget till den del det hänför sig till förskottsbetalad substans. Vid en avyttring av täktområdet återFörs avdraget på vanligt sätt vid beräkningen av realisationsvinst.

Av det anFörda Framqär att de båda metoderna kan utFor-mas så att de ger likvärdiga resultat under innehavet. Effekterna vid en avyttring av täktområdet blir däremot olika. En avsättning kommer att återFöras som intäkt i rörelsen medtin substansminskningsavdraqen eFter indexuppräkning återFörs vid realisationsvinstbeskattningen. Det går inte att generellt uttala vilken metod som i detta hänseende verkar till de skattskyldiqas

Prop. 1980/81:104 127

Förmån respektive nackdel. Från principiella och systematiska synpunkter ForeFaller dock avsättningsmetoden vara att Föredra. Den årliga återföring och omprövning som metoden förutsätter har också stort värde från kontrollsynpunkt och ger reglerna stadga. Mycket talar för att man även i ett system med tidigareläggning av subslansminskningsavdragen skulle behöva införa särskilda regler som möjliggjorde att avdragets storlek kunde omprovas senast vid upplåtelse tidens utgång. Det kan dock ifrågasättas om systemet ens efter en sådan komplettering skulle uppfylla de kontrolltekniska kraven.

Slutsatsen är att avsättningsmetoden bör väljas. En Fastighetsägare snm uppbär förskottslikvid vid upplå-t:else av rätt till utvinning bör alltså ha rätt till avdraq För avsättning avseende Framtida uttag enligt upplåtelseavtalet. Avdraget bör i,,te F'h överafig=! dfn del av avskrivningsunderlaget För Fyndigheten som be löper på förskottsbetalad outtagen substans. Ett villkor bor vara att upplåtelsen har skett i skriftlig form. Det .'naste givetvis ankomma på den skattskyldige att förete

jet undefTlaq snm oehovs för -att Fcräkr.r. .j . j.................. . , u i

avdrag.

En särskild begränsning behövs för att hindra missbruk. Avdragsrätt bör föreligga endast i de fall då upplåtelsen har skett till en utorastående person. Om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap bör avdrag vägras.

En näraliggande fråga bör i detta sammanhang beröras. Enligt nuvarande praxis får substansminskningsavdrag förskjutas. Detta bör få ske även i fortsättningen. Om den skattskyldige under tidigare beskattningsår inte har utnyttjat sin rätt att göra avdrag i takt med den faktiska utvinningen, bör han för det aktuella beskatt-

Prop. 1980/81:104 128

ningsåret få använda -iet outnyttjade avdragsutrymmet oberoende av vilken utvinning som har skett det året.

Näringslivets skattedelegation har berört frågan om avdrag För framtida kostnader för återställande av marken efter en utvinning. Som delegationen konstaterar har regeringsrätten genom ett avgörande år 1976 (RRK R 76 1:5) bekräftat den principiella avdragsrätten för avsättning för återställningskostnader. Delegationen har framhållit att det är viktigt att beskatt-nin.jsreqlerna i.gte uppstiiller större krav på utredning ijn son år rimliga med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Frågan faller inom ramen för det nyss nämnda kommittéarbetet. Det saknas därför skal att nu ta upp saken.

2.4..; För fattninqsförslag

I avsnitten 2.4.2 och 2.4.3 har föreslagits i huvudsak att realisationsvinstreglerna skall få användas vid beräkning av underlaget för substansminskningsavdrag och att avdrag för avsättning för framtida substansminskning skall medges i vissa fall. Förslagen föranleder ändring av punKt 9 av anvisningarna till 22 § och punkt B av anvisningarna till 29 § KL. Dessutom bör en ny punkt 10 införas i anvisningarna till 25 § KL, I det följande lämnas en kortfattad kommentar till författningsförslagen.

Punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL

Andra stycket innehållet huvudregeln om substansminskningsavdrag. Av bestämmelsen framgår att det maximala avdraget for ett visst beskattningsår motsvarar den del av det totala avskrivningsunderlaget som belöper på uttag intill årets utgång, efter avdrag som gjorts för tidigare år. I detta ligger att avdrag inte får ske i snabbare takt än de faktiska uttagen. A andra sidan får avdrag för faktiska uttag, om de inte har utnyttjats tidigare år, utnyttjas det aktuella året (= förskj utning1 .

Prop. 1980/81:104

I tredje stycket finns huvudregeln om avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Som förutsättning för avdrag gäller att skriftligt upplåtelseavtal skall föreligga och att förskottsbetalning skall ha uppburits (= första meningen). Avdraget fär inte överstiga den del av avskrivningsunderlaget som belöper på förskottsbetalad framtida utvinning (= andra meningen). Avdraget skall återföras varje år (= tredje meningen) varefter rätten till avdrag prövas på nytt med hänsyn till förhållandena vid årets ut-g.ång. I fjärde stycket stadgas att reglerna inte är tillämpliga vid upplåtelseavtal mellan närstående personer m.fl.

Femte stycket innehåller huvudregeln och alternativregeln för beräkning av avskrivningsunderlaget. I sjätte stycket fastslås att vissa exploateringskostnader får inräknas i avskrivningsunderlaget.

Punkt 10 av anvisningarna till 25 § och punkt 8 av anvisningarna till 29 §

Bestämmelserna för annan fastighet och rörelse föreslås bli helt överensstämmande med bestämmelserna för jordbruksfastighet.

2.4.5 Övergångsbestämmelser

Huvudreqeln bör vara att de nya reglerna tillämpas i de fall då utvinningen har påbörjats efter utgången av år 1980.

Som framgått av redogörelsen i avsnitt 2.2.1 och särskilt har understrukits av LRF föreligger i dag stora skillnader i den skattemässiga behandlingen av olika fastighetsägare beroende pä när utvinningen påbörjades. Vissa fastighetsägare kan onekligen anses .missgynnade av äldre regler. Detta gäller bl.a, i de fall då in-kom.st av utvinningen r dovisas som inkomst av annan

129

Prop. 1980/81:104 131

Bilaga

Sammanställning av remissyttranden över kap.11.10 i
företagsskatteboredningens betänkande (SOU 1977:86)
Beskattning av företag (beräkning av substansminsk-
ninqsavdrag för naturfvndigheter 1____________________

Ang. beredningens förslag se ovan under 2.3.

Av de över 100 remissinstanser som yttrat sig över beredningens betänkande har bara ett fåtal särskilt kommenterat förslaget i denna del.

Förslaget tillstyrks av riksskatteverket (RSV), länsstyrelserna i Kristianstads och Älvsborgs län och näringslivets skattedeleqat ion. Näringslivets skattedelegation ifrågasätter dock om det inte av praktiska skäl. finns anledning att vid sidan av de nya reglerna behålla en enkel schablonregel av nuvarande utformning. Förslaget avstyrks av länsstyrelsen i Kalmar län, SHIO/Familje-företagen och Sveriges jordägareförbund. Lanbrukarnas skattedelegation, vars utlåtande åberopas av LRF, föreslår att ianspråk tagandet av ett område för explr;ater ing skatteraäs.sigt fullt ut skall behandlas som om det hade sålts.

Remissinstanser som i huvudsak tillstyrker förslaget

Tre av de fyra remissinstanser som tillstyrker förslaget tar upp frågan om de praktiska tillämpningsproblemen. De synes därvid ha olika uppfattning om innebörden i beredningens förslag såvitt gäller möjligheten att tillämpa den alternativrogel som gäller vid delavyttringar (punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL).

RSV:

RSV har i princip inget att erinra mot', beredningens förslag att anskaffningskostnad för naturtillgång vid beräkning av substansminskningsavdrag skall fastställas pä samma sätt som används vid beräkning av realisations-

_/-V

Prop. 1980/81:104 132

vinst från försäljning av fastighet. RSV vill peka på att det kan hända att naturfyndighet i vissa fall inte är åsätt taxeringsvärde, eller att den inte var åsätt taxeringsvärde vid den tidpunkt då den skattskyldige förvärvade den fastighet som fyndigheten hör till. I sådant fall torde natur fyndighetens anskaffningskostnad få fastställas i proportion till fastighetens anskaffningskostnad. Denna proportionering kan många gånger bli svår att göra, särskilt i de fall då natur-fyndigheten var okänd vid anskaffningstillfället.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län:

Beredningens förslag att knyta an beräkningen av anskaffningsvärdet till reqlerna för realisationsvinst är positivt ur flera synpunkter. Sam.ma bestämmelser kommer då att tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärdet för natur fyndigheter som i övrigt gäller för fastigheter som utgör omsättningstillgång i rörelsen. Den svårigheten som ligger i att bestämma fyndighetens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början kvarstår emellertid i visst hänseende. Då en grustäkt påbörjas flera är efter fastighetsförvärvet måste en uppskattning göras i det fall då ingångsvärdet beräknas enligt trettonde stycket till punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL. Problemet är emellertid av en helt annan och mindre dignitet än tidigare varför detta inte utgör skäl till ändring av utredningsförslaget.

Näringslivets skattedelegation;

Nu gällande bestämmelser om avdrag för substansminskning vid tillgodogörande av naturfyndigheter infördes är 1972. I jordbruksbeskattningskommit tens betänkande, som låg till grund för lagstiftningen, hade föreslagits att underlaget för substansminskningsavdrag i de fall fastigheten i fråga förvärvats innan natur fyndigheten börjat utnyttjas skulle beräknas enligt realisationsvinstreglerna. Denna metod bedömdes dock medföra praktiska svårigheter, varför som enkel schablon i stället infördos att avskrivningsunderlaget får beräknas till 60 procent av tillgångens allmänna saluvärde vid den tidpunkt den börjat utnyttjas.

iöretagsskatteberedningen för nu åter fram förslaget att underlaget för substansminskningsavdrag skall beräknas enligt realisationsvinstreglerna. Det görs mycket kortfattat och bl.a. utan att de av departementschefen år 1972 påtalade praktiska svårigheterna med en sådan metod överhuvud taget behandlas.

Beredningen anför som skäl för ett slopande av den nuvarande schablonmetoden att den kan leda till att betydande värdestegringsvinster blir obeskattade och att det är svårt att fastställa en fyndighets allmänna saluvärde vid tiden för utvinningens början. Förstnämnda påstående framstår som tvivelaktigt med hänsyn till att substans-

Prop. 1980/81:104 133

minskningsavdragen uppräknade med index återförs till beskattning vid en framtida försäljning av fastigheten i fråga. Beträffande tillämpningssvårigbeterna torde under alla förhållanden gälla att den nuvarande metoden ger upphov till mindre sådana än den av beredningen föreslagna.

Vad vi nu sagt innebär inte att vi avvisar tanken på en berakningsregel anknuten till realisationsvinstbeskattningen. Vi vill emellertid ifrågasätta om det inte av tillämpningsskäl kan finnas anledning att vid sidan av en sådan bibehålla en enkel schablonregel av nuvarande utformning,

Beredningen har mycket knapphändigt beskrivit hur den förordade beräkningsregeln skall tillämpas. Av lagtexten att döma skall emellertid realisationsvinstreglerna till-lämpas ful It ut, dvs. som om fyndigheten hade försålts. Vid sådant förhållande uppkommer frågan hur fyndigheten e.kall behandlas vid en framtida avyttring av fastigheten. Beredningen har in te berört denna fräga men av författningstexten att döma avses här ingen ändring i förhållande till. gällande rätt. Eftersom beredningens förslag innebär att man jäniställer exploatering av naturfyndighet med avyttring av del av fastigheten synes det emellertid motiverat att till skillnad frän vad nu gäller inte återföra utnyttjade substansminskningsavdrag vid avyttring av fastigheten.

Reredningen har inte behandlat frågan om avdrag för avsättning för kostnader för markens återställande sedan utvinningen av en naturfyndighet avslutats. Denna fråga har nyligen varit föremål för regeringsrättens prövning (RRK R 76 1:5). Den skattskyldige medgavs därvid avdrag för i räkenskaperna gjord avsättning för framtida återställningskostnader till så stor del av kostnaderna som belöpte på vad som under åren t.o.m. beskattningsåret utvunnits av det beräknade täktinne-hållet.

Genom nämnda dom har den principiella avdragsrätten för avsättning för framtida återställningskostnader bekräftats. En företagsekonomiskt riktig kostnadsfördelning är sålunda accepterad i princip. I praktiken är det emellertid ofta svårare attuppnå en sådan fördelning. Anledningen härtill är givetvis att fråga är om en framtida kostnad som inte kan på förhand med exakthet beräknas. Det är därför viktigt att det understryks att beskattningsmyndigheterna inte bör ställa större krav på utredning av denna kostnad än som är rimliga m.ed hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet.

Näringslivets skattedelegation liksom RSV och länsstyrelsen i Kristianstads län efterlyser också övergångsbestämmelser av den inneborden att reglerna blir tilllämpliga endast för den som börjar utvinna en naturfyndighet efter det att den nya lagen trätt i kraft.

Prop. 1980/81:104 134

Rem-issinstanser som avstyrker förs 1 aget

Länsstyrelsen i Kalmar län anför inledningsvis att den nuvarande schablonregeln i normalfallet ger ett väsentligt högre avskrivningsunderlag än huvudregeln. Länsstyrelsen anser emellertid att praktiska skäl talar för att avskrivningsunderlaget bör kunna beräknas enligt en schablon:

De av beredningen föreslagna riktlinjerna för beräkning av avskrivningsunderlag torde förutsätta att särskilt taxeringsvärde åsatts na tur fyndigheten , I många fall upptäcks inte fyndigheten förrän på ett sent stadium. Att i sådana fall göra någon form av proportionering med utgångspunkt från taxeringsvärdet torde av naturliga skäl vara omöjligt. Det är dock av stor vikt att den nuvarande schablonregeln ersätts med en ny som nära anknyter till det verkliga anskaffningsvärdet. Avskrivningsunderlaget bör av praktiska skäl beräknas enligt särskilda grunder. Eftersom nuvarande 60 %-regel ger ett alltför högt avskrivningsunderlag föreslår länsstyrelsen att underlaget beräknas till förslagsvis 30 % av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början.

SHIO/Familjeföre tagen och Sveriges jordägareförbund pekar också pä de tillämpningssvårigheter förslaget medför. De förordar att de nuvarande reglerna bibehålls.

Jordägareförbundet framhåller inledningsvis att stora olikheter föreligger gentemot en avyttring, bl.a. pä så sätt att substansminskning regelmässigt fortgår under en lång följd av år. Förbundet fortsätter:

Frarriför allt bör emellertid framhållas, att den föreslagna nya schablonregeln stöter pä stora praktiska svårigheter vid tillämpningen. Det blir i praktiken fräga om invecklade utredningar och beräkningar för att proportionera värdena och för att beräkna hut mycket av ingångsvärdet, som konsumerats genom delavyttringar, engångsersättningar för upplåtelser och annat som under årens lopp inträffat pä fastigheten. Det är allmänt omvittnat att realisationsvinstteglerna är så komplicerade att det för jämförbara avyttringar i praktiken är omöjligt att tillämpa dem, på ett riktigt sätt. Detta är en oacceptabel brist hos en skattelag. Det kan ej vara lämpligt att ge en sådan lagstiftning vidgad till-lärapning. Sveriges jordägareförbund anser därför att

Prop. 1980/81:104 135

niiv-.= rar.'ie schablonregel beträffande suostansminsKnings-avdrag Dör f-' ht hå Ilas , innebärande att 60 % av fyndighetens värde vid verksamhetens början-skall kunna liqqa till grund för substansrainskningsavdraget. Svårigheterna att beräkna fyndighetens värde vid verksamhetens början är vida mindre an att beräkna orakostnadsbeloppet för realisationsvinstbeskattningen.

1 liKht. med iiii inqsl ivets sa ttedeleg . t iwii delar SHJ O/Far il jef re tag n inte beredningens nsiK- att --tora värdeökningar f.n. undgår beskattning. Organisationen hänvisar till att de aktuella avdragen, uppräknade med index, återförs till beskattning vid en försäljning av fastigheten. Även ora beredningens förslag koraraer att föranleda lagstiftning bör enligt SHIO/Familje-företagen en enkel schablonregel av nuvarande utform-.ninq bibehåll.as.

Lantbrukarnas skattedelegation framhållet att reglerna på området tillhör de oklaraste och till sina verkningar nyckfullaste i svensk beskattningsrätt. Om reglerna ännu en gång skall ändras måste det leda till jämnare och rsttvisare avdragsef f ek ter , Delegationen anser att lösningen kan stå att finna efter de riktlinjer som beredningen anvisat men att en förutsättning är att ianspråktagande t av ett område för exploatering skattemässigt behandlas som om området hade sålts. Delegationen anför:

Beredningen berör inledningsvis de regler för substansminskningsavdrag som gäller i dag och som kan vara olika, beroende på när utvinning påbörjats och i vilket inkomstslag den sker. Redovisningen är dock kortfattad och ofullständig. Den antyder på intet vis att reglerna tillhör de oklaraste och till sina verkningar nyck-fyllaste vi över huvud kan möta i svensk beskattningsrätt.

1972 års reform genomfördes något brådstörtat och efter helt andra linjer än vad jordbruksbeskattningskommittén föreslagit. Skall vi nu efter blott några fä år drabbas av en ytterligare reform på detta område är det nödvändigt att reglerna görs allmängiltiga och neutrala och dessutom praktiskt hanterliga. Vidare krävs särskilda övergångsbestämmelser.

Hur nuvarande regler praktiskt verkar har beredningen inte analyserat.

Prop. 1980/81:104 136

Delegationen vill därför beskriva tvä ytterlighetsfall, som man kan möta.

1. En lantbrukare förvärvade en jordbruksfastighet någon
gång på 30-talet. Anskaffningskostnaden var efter dagens
prisnivå blygsara,

I början på 1960-talet påbörjades exploatering av en grusfyndighet. Upplåtelseavtal med entreprenör skrevs för en läng period och utan indexklausul. Vid 1975 åts fastighetstaxering åsattes fyndigheten ett taxerat delvärde av två miljoner kronor. Enligt för fastighetstaxeringen fastlagda principer har värdet grundats på ortens genomsnittliga prisnivå och med bortseende från det oförmånliga avtal, som belastar fastigheten.

Ägaren kan inte förhindra utvinning enligt det fortfarande gällande upplåtelseavtalet. Hans årliga inkomst av grusutvinningen utgör 50 000 kr. I substansminskningsavdrag, baserat på 1930-talets anskaffningskostnad, avgår 100 kr. I inkomstskatter och avgifter utgår 42 000 kr. Härtill kommer förmögenhetsskatt, vilken på en beskattningsbar förmögenhet av 2 milj, kr, uppgår till 39 625 kr. - det förutsätts att tillgångar och skulder i övrigt tar ut varandra. Sammanlagt i skatt och avgifter således 81 625 kr. Beloppet kan bli lägre om 80/85-procentspärren träder i tillämpning.

Den ovan beskrivna situationen ar inte unik och inte ens ovanlig. Man kan säga att den betecknar den oförmånligaste av det otal varianter som man kan möta i fråga om substansminskningsavdrag. Den motsatta ytterligheten kan se ut på ungefär följande sätt.

2. I slutet av 1960-talet upprättades täktplan och
meddelades täkttillstånd för en välbelägen grusfyndig
het. På orten rådde hård konkurrens mellan entreprenad
företagen och fastighetsägaren hade stark förhandlings
position. Han upprättade ett förmånligt avtal med index
klausul. I anslutning till verksamhetens början över
fördes fyndigheten genom gåva till nästa generation.

Det ursprungliga å-priset utgjorde sex kr. per m och har nu stigit till det dubbla. Baserat på fyndighetens allmänna saluvärde vid gåvotillfället kan ägarna mot sina årliga inkomster av grusutvinningeq sätta substansminskningsavdrag ora fyra kr. per m . Eftersom ortens prisniå generellt är lägre har fyndigheten vid allmän fastighetstaxering åsatts ett delvärde av endast 400 000 kr. Ägaren får visserligen betala skatt på värdestegringen men kapitalvärdet på fyndigheten vid tidpunkten för verksamhetens början blir obeskattat.

Mellan dessa båda ytterlighetsfall finns ett otal varianter, beroende på skiftande lokal praxis, form för förvärvet, inkomstslag etc.

Delegationen vill med det anförda understryka, att om reglerna för substansminskningsavdrag ännu en gång

Prop. 1980/81:104 I37

skall ändras så måste ändringen vara så genontankt att den leder till jämnare och rätvisare avdr ags,.-f f ek-ter och inte till ytterligare förvirring.

Det förslag beredningen framlagt innebär, att avskrivningsunderlaget skall fastställas enligt en schablonregel, sora anknyts till realisationsvinstreglerna. Av motiven framgår knappast hur beredningen tänkt sig denna anknytning. Av lagtextförslaget (punkt 9 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL) framgår dock att anknytningen är strikt bortsett från den självklara begränsningen att ingångsvärdet inte får överstiga allmänna saluvärdet.

Delegationen vill understryka det angelägna i att realisationsvinstreglerna får tillämpas utan begränsningar, innebärande bl.a. att avskrivningsunderlaget kan fastställas även enligt den alternativraetod, sora enligt anvisningarna till 36 § KL punkt 2 a 13:e stycket andra meningen kan tillämpas vid delförsäljning av fastighet.

Beredningen har byggt sitt förslag bl.a. på en jämförelse med vad som gäller vid tomtrörelsebeskattningen. Ett argument har vidare varit, att en skattskyldig inte bör komma i ett sämte läge om han föredrar att exploatera en naturfyndighet i egenregi i stället för att avtycka och sälja täktområdet.

Jämförelsen med tomtrörelse kan enligt delegationens uppfattning inte hårdragas, I en tomtrörelse förvandlas det berörda markområdet till varulager och följer i alla avseenden de regler, som i beskattningshänseende gäller för omsättningstillgångar. Det avdrag för "ingångsvärde" som medges vid avyttring av byggnadstomt i toratrörelse kan inte jämställas med de substansminskningsavdrag som medges vid grusutvinning. Oavsett ora utvinningen sker i inkorastslaget rörelse, annan fastighet eller jordbruk avser substansminskningsav-dragen värdeminskning av själva fastigheten. Detta får den konsekvensen, att substansminskningsavdragen i sin helhet och med indexering skall återföras till beskattning den dag fastigheten säljs. Beredningen har därför i princip fel när den uttalar, att höga substansminskningsavdrag kan innebära att betydande värdestegringsvinster undantas från beskattning. En annan sak är, att beredningen i det enstaka fallet faktiskt kan ha rätt, vilket förklaras av att de med nöd \'änd ighet schabloni-serade realisationsvinstreglerna kan föranleda från den absoluta rättvisan avvikande effekter, något som dock ligger i schabloners natur. Den ena gången gynnas den enskilde härav, den andra gången det allmänna.

Vad delegationen ovan påpekat förhindrar inte att lösningen kan stå att finna efter de vägar beredningen beträtt. En förutsättning härför är dock att i-anspråktagandet av ett område för exploatering skattemässigt behandlas sora ora området sålts.

Prop. 1980/81:104 138

vi har hittiliS i svnsk beskattningsrätt saknat institutet avskattning. Företagsskatteberodning:n föreslår emellertid nu att detta institut införs inom bygq-nadshranschen för vissa särskilt anqivna situationer. Delegationen vill för sin del föreslå, att avskattning blir möjliq även i samband med utvinning av naturfyndigheter. Detta skulle ligga i linje med beredningens uttalande rörande lämpligheten av reqler, sora förhåller siq neutrala mellan försäljninq och exploaterinq i eqen reg i .

Deleqationen vill belysa sitt förslag med ett exempel.

Förutsättningar: På en jordbruksfastighet finns ett taktområde med fastställd täktplan. Täkttillstånd är beviIj a t.

Enligt sakkunnigutlåtande representerar fyndiqheten ett värde av 300 000 kr. Fastighetens hela värde inklusive takten utqör 900 000 kr.

Fastighetens omkostnadsbelopp uppgår till 750 000 kr.

Vid tillämpning av alternativregeln för delförsäljning belöper pä fyndigheten 3C0 000 x 750 000 = 250 000 kr.

900 000 av oiT.kostnadsbeloppe t. Enligt beredningens förslag skall detta belopp utgöra underlag för substansminskningsavdrag samtidigt som en tredjedel av fastigheten skall anses sora skattemässigt avyttrad. Enligt delegationens uppfattning borde emellertid fastighetsägaren, o-i han så önskar, kunna redovisa 50 000 kr. som skatte-pliKtig real isa tinnsvinst ocli samtidigt få hela marknadsvärdet 3CQ 000 k., som. underlag för subs tsnsir-i r.?' -ning saverag.

I fastighetsliggaren bör antecknas i vad mån ingångsvärde konsumerats i samband med att område tagits i anspråk för utvinning av natur fyndighet.

Anskaffningsvärde skall inte få bestämmas för större område än vad som enligt meddelat täkttillstånd får användas för utvinning. Det är vanligt att täktplan upprättas för en betydande del av en fastighet. Täkttillstånd bevilja.' kanske endast för en del av det område, som taktpinnen omfattar. Det är vid detta tillfälle inte klart, om ytterligare del av täktplanen över huvud taget blir möjlig att i framtiden exploatera. Att vid sådant förhåliance från början hantera hela täktplansområdet som tillgång i exploateringsverksamheten kan inte vara riktigt.

Delegationen vill nu åtei komma till frågan rörande suij-stansTTiinskni nqsavdraqens hanterande vid en fraiTitida avyttrinq av fastiqheten. Beredninqen har uppenbarligen förbi.sett denna fråga. Den enda logiska konsék-.'ep.se-blir tmellertid, att substansminskningsavdraqen inte skall återföras till beskattninq vid reali sationsvinst-beräk.n inqen eftersom täktområdet reoan tidigare är

Prop. 1980/81:104 139

skattem.assig t "avyttrat" enligt dét uttal.indc Ijeredningen gjort på sio =44, llttalaiidet ii ar dock inte avsatt något spår i för fattningsförslaget.

Liksom hittills gällt bör substansminskningsavdragen i ocl- Fir sig anknyta till den faktiska utvinningen raen ''''rskj utning bör vara möjlig. Av kontrollskäl bör det '-rvas, att den fastställda anskaffningskostnaden tas u;") på särskild avskrivningsplan.

I detta sammanhang vill delegationen beröra en med för-skTutna värdeminskninqsavdraq närbesläktad fråga. Det är -'nte ovanligt att täKtågaipg i iipplätelseavtal förbehållit sig viss årliq ersättninq oavsett om uttaq skett i motsvarande omfattninq. Vanliqen brukar med en sådan klausul följa en rätt för nyttjanderättshavaren att senare under avtalsperioden tillqodoqöra siq sålunda betalade men outtagna kvantiteter, I dessa fall uppkommer obalans mellan intäkter och substansminskningsavdrag, Sam.ma blir förhållandet i de fall där upplåtelse skett mot engångsersättning,

Substansminskningsavdrag kan inte göras innan värdeminskning inträffat genom substansens avlägsnande. Emellertid motsvaras i de ovan beskrivna fallen mottagandet av betalning av en skyldighet för ägaren att senare tillhandahålla substans. Enligt delegationens uppfattning borde skyldigheten kunna beaktas vid beskattningen genom en motsvarande garantiavsättning. Avsättningen skall återföras till beskattning efterföljande år samtidigt som frågan om garantiavsättning prövas ånyo.

Om täktområdet avstyckas och säljs bör hela köpeskillingen tagas till beskattning med avdrag endast lor det oavskrivna restvärdet enligt avskrivningsplanen. Inkomsten bör hänföras till det inkomstslag, vari grusförsäljningen ingått.

Om fastighetens säljs i sin helhet innan fyndigheten helt avskrivits bör förfarandet bli detsamma som vid avyttring av hyggnadsinventarier, Uppdelningen av köpeskillingen bör alltså kunna ifrågakomraa raed de konsekvenser detta raedför för båda parter.

Det kan självfallet finnas skattskydliga som. av olika skäl vill avstå från sin rätt att yrka substansminskningsavdrag. Några hinder bör inte resas häremot. Följden blir, att någon skattemässig "delförsäljning" inte skall anses ha skett.

Beredningens förslag är inte försett raed särskilda övergångsbestämmelser. Följden härav måste såvitt delegationen förstår bli, att skattskyldiqa, sora påbörjat utvinning före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna, tvingas att frångå för dem tidigare fastställda anskaffningsvärden. Detta kan inte vara en rimlig ordning. Delegationen vill för sin del föreslå övergångsbestämmelser av följande innebc.rd.

Prop. 1980/81:104 140

För den som påbörjat utvinning före ikraftträdandet skall äldre bestämmelser fortfarande gälla. Detta innebär bl,a, att vid en framtida avyttring av fastigheten ingen del av ingångsvärdet skulle anses ha konsumerats genom utvinningen raen att å andra sidan substansrainsk-ningsavdragen skall åter föras till beskattning efter indexet ing .

Den som så önskar skall äga rätt att i stället övergå till de nya bestämmelserna. Avskrivningsunderlaget skall alltså bestäraraas efter de ovan skisserade grunderna som ora täktområdet sålts vid beskattningsårets ingång. Eftersom det inte kan begäras att samtliga berörda skattskyldiga omedelbart kan ta ställning till frågan om övergång bör ske, måste rätten till övergång kvarstå över flera beskattningsår, förslagsvis tre.

I fastighfetsliggaten skall antecknas huruvida övergång skett till de nya bestämmelserna.

Nya regler enligt delegationens modell skulle till stor dol undanröja de nyckfulla olikformigheter man i dag kan möta i fråga om substansrainskninqsavdrag, Delegationen finner det rimligt att de nya reglerna blir tillämpliga även för dem som före ikraftträdandet påbörjat utvinning under skattemässigt ogynnsamma förutsättningar. A andra sidan är det också rimligt, att den som påbörjat utvinning under tidigare givna förutsättningar inte skall mot sin vilja tvingas in på avdragsreg ler , som kanske helt rubbar de ekonoraiska förutsättningarna för verksamheten.

Prop. 1980/81:104 141

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över promemorian Delavyttring, substansminskning m. m. (Ds B 1980:9)

1 Inledning

Efter remiss har yttranden över promemorian avgetts av riicssicatteverket (RSV), lantbruksslyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, domänverket, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Kalmar, Kristianstads, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Örebro, Gävleborgs samt Västernorrlands län, 1976 års fastighetstaxeringskommitté (Fi 1976:05), Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukamas riksförbund (LRF), SHIO-Familjeföretagen, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges jordägareförbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR).

Lantbruksstyrelsen har till sitt yttrande fogat yttranden från lantbruksnämnderna i Kalmar, Kopparbergs och Västernorrlands län. LRF, SHIO-Familjeföretagen och Sveriges jordägareförbund hänvisar till utlåtande från lantbrukarnas skattedelegation.

Den följande sammanställningen ansluter till dispositionen av promemorian. I rubrikerna anges inom parentes det avsnitt i promemorian där resp. fråga behandlas.

2. Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet 2.1 Allmänna synpunkter

Det övervägande antalet remissinstanser delar uppfattningen att den nya fastighetstaxeringsiagen (1979:1152) gör det nödvändigt att se över realisationsvinstreglerna. De ställer sig också i princip positiva till de förslag som läggs fram.

Många remissinstanser, bl. a. lantbruksstyrelsen, länsstyrelserna i Örebro och Västernorrlands län, Sveriges advokatsamfund, Sveriges jordägareförbund och TOR understryker att realisationsvinstreglerna är komplicerade och att de föreslagna ändringarna kan föranleda ytterligare svårigheter.

Lantbruksstyrelsen:

I lantbruksverkets arbetsuppgifter utgör jord- och skogsbrukets yttre rationalisering en mycket väsentlig del. I detta arbete förekommer delavyttring av jordbruksfastigheter i stor utsträckning, dels vid lantbruksnämndernas egna köp och försäljningar av fastigheter och dels vid fastighetsöverlåtelser mellan enskilda personer. Från lantbruksstyrelsens synpunkt är det

Prop. 1980/81:104 142

önskvärt att bestämmelserna för beräkning av realisationsvinst i sådana fall är utformade så att de stimulerar markägarnas benägenhet att avyttra mark för yttre rationalisering. Härvid avses inte bara det materiella innehållet i reglerna utan också det formella innehållet i form av enkla regler som är lätta att tillämpa och förstå.

Vid delavyttring av fastighet kan mycket komplicerade beskattningssituationer uppkomma. Den nya fastighetstaxeringslagen och de av den föranledda förslagen till ändringar har bidragit till att ytterligare komplicera reglerna. Det är därför angeläget att vid översynen som den nu föreslagna alla möjligheter till förenklingar beaktas. Styrelsen har inte kunnat studera dessa möjligheter närmare, men vill peka på att en viss förenkling och arbetsbesparing kan åstadkommas genom att höja vissa beloppsgränser som ursprungligen tillkommit i förenklings- eller besparingssyfte, men som genom penningvärdets förändringar förlorat en del av den avsedda effekten.

Sveriges jordägareförbund:

I detta sammanhang vill Sveriges Jordägareförbund dessutom understryka behovet av ytterligare förenklingar av realisationsvinstbeskattningen. Inte minst för fastigheter av det slag som är anslutna till Sveriges Jordägareförbund-större lantbruksegendomar-erbjuder realisationsvinstbeskattningen stora praktiska svårigheter. Inom dessa egendomar förekommer ofta engångsvederlag för olika slags upplåtelser, ersättningar enligt naturvårdslagen, expropriationer och delavyttringar och tillskottsförvärv, substansminsknings- och värdeminskningsavdrag, ändringar i indelningen i taxeringsenheter och registerfastigheter m. m. Allt detta gör att det i praktiken blir svårt eller omöjligt att tillämpa lagstiftningen exakt enligt föreskrifterna. Men en lagstiftning som ej kan tillämpas enligt sina föreskrifter är olämplig ur många synpunkter. Respekten för lagar och myndigheter undergräves. Förluster uppkommer för skattskyldiga eller för samhället. Ytterligare förenklingar i realisationsvinstbeskattningen, framför allt i vad avser vinstberäkningen, bör därför förutsättningslöst övervägas.

2.2 Principen att gemensamt brukad egendom får behandlas som en fastighet

(L2.3)

I promemorian föreslås att huvudprincipen för beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust alltjämt bör vara att beräkningen skall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen. Med hänsyn till de ändringar som den nya fastighetstaxeringslagen medför föreslås samtidigt att möjlighet öppnas att i vissa fall utgå från en annan och större enhet. Har två eller flera taxeringsenheter inom samma kommun förvaltats och brukats som en enhet skall de enligt förslaget kunna få betraktas som en enhet - en fastighet - vid samtidig avyttring till samma köpare och vid tillämpning av delavyttringsreglerna. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat eller inte skall i princip grundas pä bestämmelserna om förvärvskällebegreppet i 18 § KL. Förslagen får särskild betydelse genom att de öppnar möjlighet att vid försäljning av en del av gemensamt brukad egendom beräkna ingångsvärdet för den försålda delen med utgångspunkt i värdenivån

Prop. 1980/81:104 143

vid försäljningstillfället (den s. k. alternativregel 1).

Flertalet remissinstanser delar uppfattningen att realisationsvinstberäkningen alltjämt i första hand skall göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Samtidigt vitsordar de - utom länsstyrelsen i Västernorrlands län - att de nya fastighetstaxeringsbestämmelserna gör en utvidgning av fastighetsbegreppet vid realisationsvinstbeskattningen nödvändig. Förslaget att man skall ta hänsyn till vad som förvaltats och brukats som en enhet tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta. RSV och många länsstyrelser vill dock begränsa möjligheten till gemensam beräkning i förhållande till förslaget. Länsstyrelserna i Örebro och Västernorrlands län avstyrker förslaget i denna del.

2.2.1 Remissinstanser som fiilstyrker förslagen

Förslagen tillstyrks eller lämnas i stort utan erinran av lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelsen i Kalmar län, 1976 års fastighetstaxeringskommitté, FAR, LO, LRF, SAF, Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges industriförbund och TOR. Flertalet av dem har utvecklat skälen för sitt ställningstagande.

Lantbruksstyrelsen:

I promemorian framhålls att huvudprincipen liksom hittills bör vara att taxeringsenheten betraktas som resultatenhet och fastighet vid beräkning av realisationsvinst.

Emellertid finns det av flera olika anledningar behov att göra avsteg från denna princip. Enligt styrelsens mening är behovet av undantagsregler särskilt framträdande i fråga om jordbruksfastigheter genom att de ofta under innehavstiden undergår förändringar genom tillköp och delavyttringar. Efter införandet av den nya fastighetstaxeringslagen kommer det också bli vanligare att flera taxeringsenheter ingår i en och samma brukningsenhet.

Enligt styrelsens bedömning synes de föreslagna ändringarna och tilläggen till undantagsreglerna täcka de situationer som uppkommer vid jord- och skogsbrukets yttre rationalisering. Styrelsen tillstyrker därför att de genomförs.

FAR:

Beträffande de föreslagna reglerna i sak vill FAR instämma i huvudprincipen att en anpassning av realisationsvinstbeskattningsreglerna till den nya fastighetstaxeringslagen krävs. Anpassningen måste göras på ett sådant sätt att ekonomiska och praktiska synpunkter beaktas samt att obehöriga skatteförmåner inte uppkommer. Det är FAR:s uppfattning att dessa aspekter beaktas i förslaget. Särskilt förtjänar påpekas att det är redovisningsmässigt riktigt att ha gemensam vinstberäkning då avyttringen omfattar flera taxeringsenheter, vilka framstår som en ekonomisk enhet eller eljest brukas gemensamt. Anknytningen till förvärvskällebegreppet på denna punkt kan i och för sig diskuteras, främst på grund av de oklarheter som

Prop. 1980/81:104 144

många gånger kan råda i praktiken om en eller flera förvärvskällor föreligger. Frågan om förvärvskällebegreppet är dock alltför omfattande för att tas upp i detta begränsade sammanhang, och FAR anser det rimligt att inte komplicera skattelagstiftningen ytterligare genom tillskapandet av ett särskilt "förvärvskällebegrepp" vid realisationsvinstbeskattningen.

LO:

Enligt LO:s uppfattning hade det problem som behandlas i utredningen kunnat lösas på ett sätt som bättre harmoniserar med skattelagstiftningen i övrigt om begreppet fastighet hade överensstämt med taxeringsenhet, dvs. om de olika taxeringsenheter som utgör en fastighet hade utgjort en taxeringsenhet. Med hänsyn till att en sådan förändring torde kräva betydande tid att genomföra och samtidigt ligger utanför det nu behandlade uppdraget finner LO att det förslag som utredningen framlägger i denna fråga i huvudsak kan accepteras. LO vill dock invända mot preciseringen av begreppet "samtida försäljning". Enligt LO:s mening skall detta tolkas så att för gemensam beräkning av realisationsvärde vid försäljning av flera taxeringsenheter skall försäljningen vara hänförlig till samma försäljningstillfälle och ej enbart till samma taxeringsår.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I promemorian hävdas att fastighetsbegreppet enligt nuvarande realisationsvinstregler anknyter till taxeringsenhet. Som stöd härför åberopas att sistnämnda begrepp uttryckligen används i punkten 2 av anvisningarna till 35 § KL. I anvisningspunkten 2 a till 36 § används visserligen genomgående uttrycket "fastighet" men av förarbeten och praxis skulle dock enligt vad som sägs i promemorian kunna utläsas, att "fastighet" i detta sammanhang skall läsas som "taxeringsenhet".

Vad gäller uttalanden i förarbeten vill delegationen i första hand åberopa vad Realisationsvinstkommittén i SOU 1975:53 sagt på s. 122:

"Vi föreslår att beskattningsenheten vid reatisationsvinstberäkningen alltid skall vara den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället . Med fastighet skall således förstås vid försäljningstillfället gällande taxeringsenhet. Antingen försäljs en eller flera taxeringsenheter eller också är det fråga om försäljning av del av taxeringsenhet."

Uppenbart är att Realisationsvinstkommittén avsett att införa ett särskilt fastighetsbegrepp just för realisationsvinstberäkningen. Dess värre har denna avsikt inte formulerats i lagtext. Vid sådant förhållande framstår det som minst sagt tveksamt, om begreppet fastighet i just detta sammanhang kan ha någon annan innebörd än när det eljest förekommer i kommunalskattelagen. Noteras kan att föredragande departementschefen i prop. 1975/76:180 på s. 127 lämnade följande bidrag till diskussionen:

"Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med det civilrättsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltså tillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL om fastighet skall dock i princip tillämpas även på byggnad, som är lös egendom (4 § KL)."

I avsnittet diskuteras fortsättningsvis huruvida man vid realisationsvinstbeskattningen skall utgå från den civilrättsliga indelningen i registerfastig-

Prop. 1980/81:104 145

heter eller från den skattemässiga indelningen i taxeringsenheter. Som utgångspunkt för övervägandena ställs uppfattningen, att den enhet, som skall ligga till grund för realisationsvinstbeskattningen, så nära som möjligt bör motsvara vad som med hänsyn till beskaffenhet och användning kan antas normalt vara föremål för omsättning på fastighetsmarknaden. Övervägandena leder fram till slutsatsen att huvudprincipen fortfarande bör vara, att realisationsvinstbeskattningen skall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen men att man måste ta ställning till om det i vissa fall finns behov att göra avsteg från denna princip.

Den påtalade begreppsförvirringen är enligt delegationens erfarenheter särskilt besvärande, när bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 35 § och i punkt 2 a 13:e stycket av anvisningarna till 36 § ställs mot varandra.

Om begreppet "fastighet" i 13:e stycket skulle äga samma innebörd som det civilrättsliga fastighetsbegreppet, skulle det s. k. delförsäljningsalternativ 1 i långa stycken degraderas till en död bestämmelse. Delegationen vill illustrera detta påstående genom nedanstående sammanställning, som visar några tänkbara variationer i fråga om fastighetsbildning och -taxering. Som jämförelse visas hur delförsäljningsalternativ 1 skulle utfallit om med "fastighet" avsetts dels taxeringsenhet, dels registerfastighet.

F = Registerfastighet Te = Taxeringsenhet

	Förutsättning	Delförsäljningsal-	Delförsäljningsalter-
		ternativ 1 avser F	nativ 1 avser Te
Ah 1.	En Te tillika en F delas i två Te. Avstyckning sker	Tillämpligt	Ej tillämpligt
Ah 2.	ej. En Te tillika en F delas i två Te och i tvä F.	Ej tillämpligt	Ej tillämpligt
Ah 3.	En F tillika en Te delas i två F. Ej uppdelning på Te.	Ej tillämpligt	Tillämpligt
Ah 4.	En Te, Oera F. En F säljs.	Ej tillämpligt	Tillämpligt
Ah 5.	= 4 men sammanläggning sker före försäljning.	Tillämpligt	Tillämpligt

Kommentarer

Alt 1. Detta fall kan avse exempelvis överloppsbyggnader på en jordbruksfastighet, uthyrda för bostadsändamål. Det är givetvis helt i linje med lagstiftningens syfte, att reglerna är tillämpliga i detta alternativ.- Detta gäller i minst lika hög grad de fall, där mindre jordbruksfastigheter nu kommer att enligt fastighetstaxeringslagen uppdelas i två taxeringsenheter.

Alt 2. Detta fall skiljer sig från alt 1 därigenom, att fastighetsägaren ombesörjt avstyckning före försäljningen. En ändring av fastighetsbegreppet hjälper inte. Dock bör delförsäljningsregeln på något sätt kunna göras tillämplig. Att avstyckning skett före försäljningen är ju en praktisk åtgärd som på intet sätt försvårar eller förhindrar tillämpning av delförsäljningsalternativ 1.

10 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 146

Alt 3. Detta fall kan rent praktiskt vara identiskt med alt 2 men av någon anledning har uppdelningen på taxeringsenheter ej skett-eller också har den nybildade fastigheten sålts samma år som den avstyckades.

Alt 4. Detta fall visar kanske tydligast behovet av ett entydigt fastighetsbegrepp.

AU 5. Ägaren kan i detta fall åstadkomma tillämpning av delförsäljningsalternativ 1 genom en sammanläggningsförrättning.

Ytterligare alternativ kan givetvis konstrueras.

Delegationen delar den uppfattning som redovisas i promemorian, nämligen att grundprincipen bör vara att taxeringsenheten skall utgöra den s. k. resultatenheten, men att man för att åstadkomma likformighet och materiell rättvisa vid behov skall kunna göra avsteg från denna princip.

Införandet av möjligheter till gemensam resultatberäkning skulle såvitt delegationen förstår leda till tillfredsställande resultat beträffande samtliga de fem alternativ, som delegationen ovan redovisat i en sammanställning. Vid sådant förhållande kan delegationen inte göra annat än understödja tankegångarna i promemorian.

Som delegationen redan framhållit har frågan om ett enhetligt

begrepp för resultatenhet störst betydelse vid delavyttringar och framför allt vid tillämpningen av den s. k. alternativregel I.

Vad som i promemorian anförs rörande tillämpningen av delförsäljningsalternativ 1 i det fall ett fastighetsinnehav uppdelats på flera taxeringsenheter ligger helt i linje med delegationens i tidigare sammanhang framförda uppfattning.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet gillar förslaget att den skattskyldige vid beräkning av realisationsvinst får utgå från gemensamt brukade fastigheter eller delar därav, som om brukningsenheten utgjorde en enda fastighet.

Den föreslagna alternativregeln förutsätter samtidig avyttring till samma köpare. Det kan i och för sig vara tänkbart att det för en försäljning av flera tidigare såsom en förvaltningsenhet fungerande fastigheter kan vara den enda möjliga praktiska lösningen att delar säljs till olika köpare. Det bör därför enligt samfundets mening övervägas om det inte för en tillämpning av den föreslagna regeln vore tillräckligt att avyttringen sker samtidigt, oavsett om den sker till en eller flera köpare.

Sveriges fastighetsägareförbund:

Förbundet biträder det i promemorian framförda förslaget, att man även vid beräkning av realisationsvinst skall äga rätt att tillämpa ett utvidgat förvärvskällebegrepp för taxeringsenheter belägna inom samma kommun och som står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Förslaget är, enligt förbundet, en logisk konsekvens av den ändring av förvärvskällebe-greppet som beträffande inkomst av hyresfastigheter genomfördes 1979.

Prop. 1980/81:104 147

2.2.2 Remissinstanser som vill begränsa möjligheten tdl gemensam beräkning

Som ovan nämnts instämmer samtliga länsstyrelser utom länsstyrelsen i Västernorrlands län i promemorians slutsats att de nya fastighetstaxerings-bestämmelserna kräver en ändring av fastighetsbegreppet vid realisationsvinstbeskattningen. Flertalet godtar också att man utvidgar fastighetsbegreppet med hänsyn till de fall då egendom har förvaltats och brukats gemensamt. Vad de flesta länsstyrelser vänder sig mot är att någon tid.sgräns inte har satts ut. De har också anmärkt att förslaget medför en alltför stor valfrihet och möjlighet till växling mellan olika beräkningsmetoder. Några anför också att förslaget öppnar möjligheter till kringgåendetransaktioner. Man förutser dessutom tillämpningssvårigheter, främst beträffande beräkningen av konsumerat ingångsvärde.

/?5Vanser att förslaget kommer att medföra tillämpningsproblem. Om det ändå genomförs vill RSV av kontrolltekniska skäl att hänsyn bör tas endast till ett gemensamt brukande under de senaste fem åren före beskattningsåret.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Enligt promemorian (s. 49), borde i princip fordras atl gemensamt brukande förelegat under en relativt betydande del av innehavstiden. Av praktiska skäl bör man dock enligt förslaget kunna nöja sig med att sådan gemensamhet föreligger vid försäljningstillfället eller kan visas ha förelegat tidigare under den skattskyldiges innehav. Länsstyrelsen finner det inte tillfredsställande att det skulle räcka med gemensamt brukande vid försäljningstillfället. I praktiken skulle en sådan bestämmelse komma att medföra att taxeringsmyndigheterna skulle få godta varje påstående om gemensamt brukande. Länsstyrelsen anser det därför rimligt att kräva bevisning om gemensamt brukande under viss tid fram till försäljningen eller tidigare under innehavet, även om ett sådant krav kan antas komma att medföra praktiska svårigheter.

Enligt förslaget skall det vara den skattskyldige som själv avgör när realisationsvinstberäkningen skall göras som om den gemensamt brukade egendomen utgjorde en enda fastighet. Förslaget ger i denna del - liksom när det gäller gemensamt brukande vid försäljningstillfället ~ utrymme för dispositioner som inte är enbart sakligt motiverade. Om den skattskyldige förvärvat egendomen genom benefikt fång, föreslås det räcka att gemensamt brukande har förelegat under den tid som infallit efter närmast föregående onerösa fång. Enligt länsstyrelsens bedömning kan en sådan lösning komma att medföra alltför stora svårigheter i bevis- och kontrollhänseende, eftersom bedömningen kan komma att grundas på omständighet långt tillbaka i tiden. Länsstyrelsen ifrågasätter därför om inte någon form av tidsmässig begränsning erfordras.

Länsstyrelsen delar uppfattningen i promemorian (s. 45) att användning av alternativregel 1 vid avyttring av en del av ett fastighetskomplex är motiverad när inköps- och förbättringskostnaderna är gemensamma för den sålda och behållna egendomen. Är så inte fallet synes däremot ett fritt utnyttjande av denna regel inte befogat.

Prop. 1980/81:104 148

Länsstyrelsen i Värmlands län:

I det följande vill länsstyrelsen främst beröra några problem som uppkommer vid delavyttring av fastighet. Problemen har sin grund i lagstiftningens komplexitet. Reglerna är så pass invecklade att de vållar betydande tolknings- och tillämpningssvårigheter både för de skattskyldiga och för taxeringsnämnderna.

Problemen i en inte alltför ovanlig situation kan belysas med ett enkelt exempel. Antag att en person under 1965 ärvt en jordbruksfastighet som arvlåtaren förvärvat genom köp före 1952. Vid delavyttring under 1980 kan fastighetsägaren beräkna omkostnadsbeloppet genom en proportionering av fastighetens anskaffningskostnad (metod 1). Han kan då välja mellan tre olika alternativ för sin beräkning, nämligen 150 procent av antingen 1952, 1960 eller 1964 års taxeringsvärde. Fortsätter han att göra delavyttringar under kommande år lär han vara oförhindrad att ändra beräkningsmetod genom att i stället beräkna omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastighetsdelen med ledning av värderelationerna vid avyttringstillfället (metod 2) eller behålla samma beräkningsmetod som vid den första delavyltringen men utgå från taxeringsvärdet ett annat år. Beräkning av anskaffningskostnaden kan alltså ge olika resultat vid varje delavyttring trots att del gäller samma fastighet. Det måsle anses angeläget att den liggare som skall föras över delavyttringar enligt 57 § 1 mom. andra stycket taxeringskungörelsen ger klara besked om de belopp med vilka fastighetens ingångsvärde minskat genom varje delavyttring. Sker en slutlig avyttring av fastigheten blir det då tämligen enkelt att få fram en uppgift om hur stor del av ingångsvärdet som sammanlagt konsumerats. Detta förutsätter emellertid atl den skattskyldige är bunden av den beräkning han gjorde vid den första delavyltringen och atl han under återstoden av innehavstiden inte får ändra beräkningsgrund. Länsstyrelsen anser att lagstiftningen bör kompletteras med en regel av denna innebörd.

I promemorian föreslås att beräkning av anskaffningskostnad normalt skall baseras på taxeringsenheten. Länsstyrelsen ifrågasätter lämpligheten av en sådan ordning. En följd av den nya fastighelslaxeringslagen kommer sannolikt att bli alt befintliga taxeringsenheter i många fall kommer atl delas upp på flera enheter. Inle minst gäller detla jordbruksfastigheter med mark för fritidsbebyggelse. 1 Värmlands län hyr ell stort anlal ägare av jordbruksfastigheter ut tomter för fritidsbebyggelse. Försäljning av tomter kan förekomma från tid till annan. Det kan också förekomma att mark från fasligheten upplåts till vägar och kraftledningsgalor.

Enligt fastighelslaxeringslagen skall varje uthyrd tomt som inle ingår i elt samtnanhängande område bilda en egen taxeringsenhet. Försäljs en enstaka tomt behöver några nämnvärda svårigheier atl beräkna anskaffningskostnaden knappast uppkomma. Avyttras flera tomter från skilda taxeringsenheter utan atl fråga är om en rörelsemässig verksamhet eller upplåts markområden kan det emellertid uppslå betydande problem både all bedöma från vilka taxeringsenheter områdena kommer och att i varje enskilt fall beräkna anskaffningskostnaden. Det vore därför en klar fördel om anskaffningskostnaden i sådana situationer alltid kunde beräknas med utgångspunkt från förvaltningsenheten i sin helhet i slällel för taxeringsenheten. Länsstyrelsen anser alt detta bör vara huvudregel.

Prop. 1980/81:104 149

Länsstyrelsen i Stockholms län:

I promemorian föreslås att två eller flera taxeringsenheter under vissa förutsättningar skall kunna betraktas som en fastighet. Rent allmänt är det en nackdel med regler som bryter mol det system för beskattningen som byggts upp. Man får här elt i förhållande till andra bestämmelser betydligt vidgat förvärvskällebegrepp. Att fastighet i skattelagstiftningen får olika betydelse är givetvis en omständighet som kan ge upphov till begreppsförvirring. Behovet av en gemensam vinstberäkning i de fall förslaget tar sikte på väger dock tungt. När det gäller huvudprincipen tillstyrker därför länsstyrelsen den lösning som valts i promemorian.

På ett par punkter anser dock länsstyrelsen att det finns behov av kompletterande regler.

Enligt förslaget skall man som vid annan realisationsvinstberäkning kunna i princip gå tillbaka hur långl som helst i tiden för att bestämma ingångsvärdet. I praktiken kan det i vart fall många gånger bli fråga om 20-30 år. Av naturliga skäl kan det stöta på svårigheter atl följa upp förändringar långt tillbaka i tiden. Någon tidsgräns borde därför finnas. Det kan vara lämpligl atl gränser sätts så att de två senaste allmänna fastighetstaxeringarna beaktas.

En för flera fasligheter gemensam realisalionsvinstberäkning kan, som länsstyrelsen ser det, öppna möjligheter till kringgåendetransaktioner. Så kan t. ex. en försäljning av en taxeringsenhet med ett högt saluvärde kombineras med en försäljning av en taxeringsenhet som inte har något större värde och inte heller är begärlig för köparen. Därefter återköps den sistnämnda taxeringsenheten. På så sätt har vinslen på den fastighetsdel som egendigen var avsedd alt avyttras kunnat bringas ned. En regel som tar sikte på återköpsfallen bör enligt länsstyrelsens mening införas.

Förslaget ger vidare upphov till vissa komplikationer av mera administrativ art. Länsstyrelsen för en liggare över delavyttringar. De anteckningar som skall göras i liggaren kommer nu att öka betydligt. Delavyttringar där flera fastigheter är inblandade innebär dessulom en ökad svårighetsgrad i delta arbete.

Över huvud taget innebär det stora svårigheter för länsstyrelsen alt hålla olika slag av liggare, register för konton osv. akluella. En hel del har tillkommit genom senare års lagstiftning. Visserligen skall taxeringsnämnderna lämna uppgifter, men ofta krävs ändå att man har deklarationen lill hands för vissa kontroller i samband med att anteckningar skall föras in. Deklarationsmalerialel skall dessutom vara tillgängligt för en rad andra ändamål. Vidare har den längre laxeringsperioden inneburit att åtkomsten av deklaralionsmaterialet för annat än den egentliga granskningen försvårats. Inle minst för att rättsförluster inle skall uppstå finner länsstyrelsen det angelägel alt manuella rutiner för liggare, register och liknande som har betydelse för följande taxeringar så snart som möjligt överges. Uppgifterna bör i stället dalaregislreras och tas fram årligen på taxeringsavin alternativt vara tillgängligt via terminal. Delavyttringsliggaren kanske inte är vad som i detla sammanhang förorsakar mest arbete men länsstyrelsen har ändå ansett sig i etl vidare perspektiv böra påtala de konsekvenser i form av extra arbetsbelastning denna hantering för med sig.

Prop. 1980/81:104 150

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Förslaget atl två eller flera taxeringsenheter under vissa förutsättningar skall kunna betraktas som en fastighet vid realisationsvinstbeskattningen medför förenklingar för såväl den enskilde som skattemyndigheterna. I många fall kan vidlyftiga ulredningar om de olika taxeringsenheternas anskaffningskostnad, arealer, fördelning av förbättringskostnader m. m. undvikas.

Förslaget innebär emellertid även ett avsteg frän principen atl fikliv förlust, dvs. i detta fall att indexuppräknad anskaffningskostnad överstiger försäljningspriset, inte skall kunna kvittas mot realisationsvinster. Genom en gemensam realisationsvinstberäkning för flera taxeringsenheter kan en utjämning ske av på så sätt uppräknad förlust mot vinster, som skulle framkommit vid en beräkning av varje enhet för sig. I vissa områden, t. ex. i närheten av större tätorter, kan några taxeringsenheter i elt fastighetsbestånd få en betydligt snabbare värdestegring än andra. För alt undvika beskattning av vinster vid försäljning av en eller ett fåtal taxeringsenheter öppnas möjlighet för fastighetsägaren att avyttra samtliga enheter, kvitta "förluster" mot vinster, och senare återköpa delar av det sålda fastighetsbeståndet.

Den negativa effekt av den föreslagna bestämmelsen som här påtalats kan jämföras med tidigare diskuterade problem med återköp av bostadsbyggnad med tomt i samband med realisationsvinstgrundande försäljning av hela fasligheten. Återköpsfallen har diskuterats avseende del fasla 3 000-kronorstillägget (prop. 1975/76:180 s. 136). Departementschefen ansåg då att återköpen i det sammanhanget innebar etl kringgående av skaltelag. Han avstod emellertid från att framlägga några särskilda förslag för atl hindra återköpen. Även en expertgrupp inom företagsskatteberedningen hänförde återköpen till sådana fall på vilka den föreslagna generella skatteflyktsklausulen borde vara tillämplig (SOU 1975:77; s. 167). Frågan har ännu inte lösts lagstiftningsvägen.

De fördelar som uppnås genom den föreslagna bestämmelsen kan dock anses överväga nackdelarna, särskilt som antalet taxeringsenheter som sambrukas antas öka väsenlligt vid 1981 års allmänna fastighetstaxering. Länsstyrelsen vill därför inle motsätta sig en sådan ändring av fastighetsbegreppet i realisationsvinstreglerna. Det är emellertid otillfredsställande att de nya reglerna, redan innan de genomförts, kan visas ge anledning till transaktioner som närmast får betraktas som kringgående av skaltelag. För att begränsa nämnda möjlighet med återköp föreslår länsstyrelsen att en bestämmelse införs om förbud mot gemensam realisationsvinstberäkning vid återköp inom viss tid - förslagsvis två ä tre år.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Under innehavstiden kan fastighetsägaren växla mellan huvudregeln och alternativregeln vid redovisning av resultat av delavyttringar. Detla kommer att komplicera beräkningen av det återstående omkostnadsbelopp som får avdragas vid avyttringen av återstoden av fastigheten eller vid avyttringen av en i bruknings- eller förvaltningsenheten ingående fastighet.

Länsstyrelsen föreslår, att sextonde stycket av punkt 2 a av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen anpassas lill de föreslagna reglerna för beräkning av omkostnadsbelopp vid delavyttringar.

Prop. 1980/81:104 151

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Länsstyrelsen anser- i likhet med vad som föreslagits- att praktiska skäl

lalar för alt en- gemensam realisationsvinstberäkning skall få ske om den

skatlskyldige önskar detta. Svårigheter kan emellertid uppslå ur kontroll-synpunkt om förhållanden långt tillbaka i tiden får åberopas. En tidsgräns bör övervägas.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Enbart den omständigheten alt del sålda området någon gång under innehavstiden brukats tillsammans med kvarvarande område anser länsstyrelsen inte vara tillräckligt för att gemensam resullalberäkning skall få göras. Del är ofta fråga om långa innehavstider och del är då svårt för taxeringsmyndigheterna att konstatera om och hur det gemensamma brukandet skett. Av kontrollskäl föreslås därför att endast om gemensamt brukande förekomiuit under de sex senaste åren före avyttringen bör gemensam resullalberäkning få göras.

RSV:

Den i promemorian föreslagna lagändringen innebär bl. a. en ökad möjlighet alt använda reglerna för delavyttring. RSV vill dock understryka atl de framförda förslagen kommer att medföra åtskilliga tillämpningsproblem. Osäkerhet kommer att föreligga om storleken av konsumerat ingångsvärde, vilkel är en väsentlig rättssäkerhelsfråga.

Svårigheier kommer också atl uppstå när det gäller att kontrollera om den skattskyldige verkligen brukat viss egendom gemensamt någon gång under innehavstiden. Delta gäller speciellt när sambrukning förekommit, men upphört sedan lång tid tillbaka. Även om man knyter an till förvärvskällebegreppet i 18 § kommunalskallelagen (KL) finns det risk för segslitna diskussioner mellan de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna om vilken omfallning förvärvskällan kan ha haft. Om man som hittills vid realisationsvinstberäkningen strikt håller sig till taxeringsenheten undgår man detta problem.

Enligl 57 § 1 mom. taxeringskungörelsen skall det föras en s. k. delavyitringsliggare. Redan i dag har det visat sig svårt att föra den. Ytterligare svårigheter skulle uppstå om man införde delavyttringsregler på gemensamt brukad egendom. En fastighet kan vid ett tillfälle ha ingått i en grupp fastigheter som då brukals gemensamt. Vid ett senare tillfälle kan den ha ingått i en annan grupp av fastigheter. I en sådan situtalion kan det bli mycket komplicerat att hålla reda på hur mycket som kan ha konsumerats av ett ursprungligt ingångsvärde, särskilt om det förflyter många år mellan förändringarna i innehavet.

Om promemorieförslagen i denna del ändå anses böra föranleda lagstiftningsförslag vill RSV anföra följande.

I promemorian (s. 49) föreslås för att gemensamt brukande skall föreligga att det räcker med att sådan gemensamhet föreligger vid försäljningstillfället eller visas ha förelegat tidigare under den skattskyldiges innehavstid. Vid benefikl förvärv skulle del räcka med gemensamt brukande under den tid som infallit närmast efter föregående onerösa förvärv.

RSV anser att en sådan bestämmelse är för vittomfattande. Någon kontroll av om ett uppgivet gemensamt brukande verkligen skett i gången tid torde knappast kunna ske. Deklarationsmaterialet sparas normalt högst sex år

Prop. 1980/81:104 152

efter taxeringsårets utgång (50 § 2 mom. taxeringslagen). RSV förordar därför att en bortersta tidsgräns införs. Hänsyn bör tas endast till gemensamt brukande under de senaste fem åren före beskattningsårets ingång.

2.2.3 Remissinstanser som avstyrker förslagen eller föredrar en annan lösning

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

En av de mera klara bestämmelserna i lagstiftningen är att resullalberäkning skall ske per taxeringsenhet vilket torde ha trängt in i det allmänna medvetandet. Enligt de regler som skall lillämpas vid 1981 års allmänna fastighetstaxering kommer i vissa fall nu beslående taxeringsenheter med beskattningsnaturen jordbruksfastighet att delas upp i flera taxeringsenheter. Någon del av den lidigare taxeringsenheten kommer därvid atl taxeras som annan fastighet och återstoden som jordbruksfastighet. Inkomstberäkningen skall därefter vid taxeringen ske för varje taxeringsenhet för sig i inkomstslaget annan fastighet resp. jordbruksfastighet. Det framstår därför som naturligt att separat vinstberäkning sker för varje särskild taxeringsenhet även om hela fastighetsinnehavet avyttras på en gång. De praktiska problem såsom att fördela förbättringskostnader på de olika taxeringsenheterna vid separat vinstberäkning per taxeringsenhet kan bemästras.

Länsstyrelsen anser inle att tillräckligt starka skäl för nya bestämmelser inom området föreligger.

Om emellertid ändring sker bör de nya reglerna i fråga om gemensam resultatberäkning för flera taxeringsenheter i sambruk göras tvingande och således inte tillämpas endast om den skatlskyldige så önskar. Del blir därigenom ett åliggande för taxeringsnämnderna att utreda om fastighetsförsäljningar som omfattar flera taxeringsenheter skall medföra en resultatberäkning i stället för resultatberäkning per taxeringsenhet. Det kan nämligen befaras att det inte sällan kommer alt inträffa att den skattskyldige sedan taxeringarna vunnit laga krafl får klart för sig atl en gemensam resullalberäkning för flera sambrukade taxeringsenheter skulle ha givit etl förmånligare resultat än deklarerad resultatberäkning per taxeringsenhet.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Ett genomförande av förslaget på sätt som närmare utvecklats i promemorian skulle medföra många tillämpnings- och tolkningsproblem och dessutom kräva en avsevärd arbetsinsats för kontroll av lämnade uppgifter. Hur skall man kunna kontrollera att en självständig regislerfaslighel, som nu ulgör en egen taxeringsenhet, någon gång under t. ex. 40-talet förvaltats och brukals tillsammans med en av ägaren dessutom ägd jordbruksfastighet? Troligen måste man i det praktiska arbetet utan närmare utredning acceptera etl sådant påstående i stället för atl lägga ned ett tidsödande arbete på att utreda ägarförhållanden, fastighetsbildning (ändrade fastighetsbeteckningar kan försvåra arbetet ytterligare) m. m. för atl om allt stämmer så långt ändå bli tvungen att godta påståendet eftersom någon säker konlroll av sambruket ej kan ske.

Vid samtidig avyttring av flera taxeringsenheter till samma köpare kommer således genom kravet alt enheterna brukats och förvaltats lillsaminans att uppstå nya problem. Länsstyrelsen är dock medveten om att genom de ändrade fastighelslaxeringsreglerna måste fastighetsbegreppet

Prop. 1980/81:104 153

ändras. Länsstyrelsen föreslår därför att bestämmelserna i stället utformas enligt följande. Fastigheter eller delar av fasligheter, som vid försäljningstillfällel ingår i samma förvärvskälla, saml sådana vid fastighetstaxering lill särskild taxeringsenhet utbrutna delar från i förvärvskällan ingående fastigheter, vilka ej avstyckats till självständiga registerfasligheler, får betraktas som en enda faslighet vid samtidig försäljning till samma köpare. Härigenom skulle kontrollproblemen undvikas.

Exempel:

I förvärvskällan ingår Beskattningsnatur

Andersholm 1:2 (1) Jordbruksfastighet

Andersholm 1:3 (2) "

Andersvik 1:4, del av (3) ,,

Ägaren av jordbruksfastigheterna äger dessutom Andersvik 1:4, del av (4)
och Andersholm 1:24 (5), båda med beskattningsnaturen annan fastighet.
Fastigheterna (l)-(4) bör enligl de av länsstyrelsen föreslagna bestämmel
serna trots olika beskattningsnatur betraktas som en enda fastighet vid
samtidig försäljning till samma köpare. Fastigheten (5) bör däremot vid en
sådan försäljning betraktas som en egen fastighet.

Bestämmelsen all betrakta fasligheter i etl fall som detla som en enda fastighet bör dock precis som föreslås inte vara tvingande.

I promemorian föreslås att om flera taxeringsenheter under innehavet
förvaltats och brukals tillsammans bör bruknings- eller förvaltningsenheten
vid samtidig avyttring till samma köpare får dessa i vissa fall betraktas som en
enda fastighet vid tillämpning av delavyttringsreglerna. Länsstyrelsen vill
absolut avstyrka detla förslag med hänsyn till bl. a. de kontrollproblem som
angetts ovan under 1.3. En sådan regel skulle dessutom medföra en inle
obetydlig ökning av antalet delavyttringar. Reglerna föreslås även vara icke
tvingande vilket medför att antalet varianter på hur beskattningen kan ske
ökar och därigenom blir lagstiftningen på detla område än mer svåröver
skådlig. Följden blir onekligen även att mer personalresurser måste avsättas
för att utföra noteringarna i delavyttringsliggaren. Med den knapphet på
sådana resurser som del är i dagens läge, medför delta att resurser måste las
från den egentliga gransknings- och revisionsverksamheten på taxeringsen
heten. Bestämmelserna är nämligen så krångliga atl handläggande personal
inte bara måste utföra granskningen utan även i detalj avgöra vad som
egentligen skall noteras i delavyttringsliggaren.

Med viss tveksamhet vill länsstyrelsen tillstyrka en utformning av fastighelsbegreppel även vid delavyttring enligt det förslag till bestämmelser som länsstyrelsen fört fram och som exemplifierats ovan.

Länsstyrelsen framhåller vidare att promemorian inte berör de problem som uppkommer vid bedömningen av hur stor del av ingångsvärdet som skall anses ha konsumerats vid en delavyttring. Länsstyrelsen anser alt lagtext och förarbeten på denna punkt är oklara och efterlyser förtydligande regler.

2.3 Beloppsgräns och 3 OOO-kronorstillägg vid delavyttring (1.2.3)

I promemorian konstateras att nuvarande huvudregel för delavyllringar torde innebära atl rätten lill avdrag för förbättringskostnader liksom rätten till 3 OOO-kronorstillägg för bostadsbyggnad bedöms med hänsyn enbart lill

Prop. 1980/81:104 154

förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen oberoende av förhållandena på den behållna egendomen. I promemorian föreslås alt i stället förhållandena på hela fastigheten skall beaktas. Om 3 OOO-kronorstillägg har medgivils vid en delavyttring borde enligl promemorian i princip gälla alt en bostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen berättigar till 3 OOO-kronorstillägg endast för tiden efter delavyltringen. Av praktiska skäl föreslås emellertid alt i en sådan silualion den resterande byggnaden på vanligt sätt skall berättiga lill avdrag för hela den tid den har funnits på fastigheten.

Samtliga remissinstanser som yttrat sig i denna del tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran såvitt det avser rätten till avdrag för förbättringskostnader.

Såvitt gäller 3 000-kronorstillägget har flertalet remissinstanser, nämligen riksskatteverket, kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Örebro samt Gävleborgs län och Sveriges fastighetsägareförbund tillstyrkt förslaget eller lämnat det utan erinran. Länsstyrelsen i Örebro län ser dock helst att rätten till 3 OOO-kronorstillägg tas bort helt. Länsstyrelsen i Kalmar län vill att hänsyn till förhållandena på hela fasligheten skall las fulll ut, dvs. en bostadsbyggnad på den resterande fastighetsdelen skall berättiga till avdrag endast för tiden efter delavyltringen. Länsstyrelsen anför:

Såsom påpekas i promemorian är det emellertid principiellt rikligast alt medge 3 OOO-kronorstillägg endasi för tid efter det att delavyltringen gjordes. Även starka sakskäl talar för detta, eftersom den i promemorian föreslagna lösningen enligt länsstyrelsens mening medför alltför generösa beskattnings-konsekvenser. De praktiska svårigheterna med den principiellt sett riktigaste lösningen kan inte vara på något sätt omöjliga atl komma lill rätta med.

Negativa till förslaget såvitt avser 3 000-kronorstillägget är Sveriges advokatsamfund, lantbrukarnas skaiiedelegaiion, 54 F och Sveriges industriförbund. De anför:

Sveriges advokatsamfund:

Eftersom förslaget inte syftar till skatteskärpningar ifrågasätter samfundet

om huvudregeln för delavyllringar bör ändras så till vida att rätten till

3 000-kronorstilläggel måste bedömas med hänsyn till förhållandena på hela fastigheten. Belräffande 3 000-kronorslillägget torde rättsläget efter 1976 års lagstiftning, som anges i promemorian s. 30, vara alt sådanl tillägg skall medges om det på avyttrad fastighetsdel finns en i sammanhanget godtagbar bostadsbyggnad, oavsett alt del på behållen mark finns en annan bostadsbyggnad som före försäljningen utgjorde huvudbyggnad för fastigheten som helhet. Enligt förslaget skulle fortsättningsvis 3 OOO-kronorstillägg vägras för bostadsbyggnad på avyttrad fastighetsdel om byggnaden vid försäljningstillfället inte var att betrakta som huvudbyggnad på fastigheten som helhet. En ändring bör i della sammanhang endast ske oin del är nödvändigl med hänsyn lill del ovan behandlade alternativförslaget om brukningsenhet.

Prop. 1980/81:104 155

Lantbrukarnas skalledelegation:

Delegationen har aldrig hyst uppfattningen alt den före 1976 gällande ordningen var den rikliga. Avyttrar man en funktionsduglig bostadsbyggnad bör rätt till fasta tillägg föreligga oavsett om man före försäljningen ombesörjt avstyckning och oavsett om byggnaden med tomt utgör särskild taxeringsenhet. Detla synsätt ligger i linje med det fasta tilläggels syfte såsom det formulerats i prop. 1967:153, nämligen att undanta mindre realisationsvinster på egnahem, villor och vanliga jordbruk från beskattning. Delegationen motsätter sig därför i denna del förslagel i promeinorian.

Delegationen vill dock inle överdriva frågans betydelse. Rätlen alt befrakta ett helt fastighetskomplex som resultatenhet skall enligt förslaget vara frivilligt. Om en skattskyldig ombesörjer avslyckning eller i vart fall särtaxering före avyttringen kan han alltså erhålla rätt lill fasta tillägg genom atl hanlera enbart den nybildade taxeringsenheten som resultatenhet.

SAF och Sveriges industriförbund uppehåller sig särskilt vid det fallet att en jordbruksfastighet, som är en självständig regislerfaslighel men ingår i en större taxeringsenhet, säljs. De anför:

Hittills har i sistnämnda fall 3 OOO-kronorstillägg utgått vid försäljning av registerfaslighelen. Enligt promemorieförslaget skall däremot huvudregeln vid delavyttringar ändras därhän alt rätlen till 3 000-kronorslillägg skall bedömas med hänsyn lill förhållandena på hela taxeringsenheten. Eftersom taxeringsenheten i det aktuella fallet består av etl antal jordbruksfastigheter får alltså 3 OOO-kronorstillägg beräknas endast om huvudbyggnaden på den försålda registerfaslighelen också kan anses utgöra huvudbyggnad för samtliga i taxeringsenheten ingående registerfasligheler. Enligl vår mening innebär promemorieförslaget i detla hänseende en omotiverad, kraftig skärpning av realisationsvinstreglerna och dessutom en praktiskt ohanterlig ordning. Vi avslyrker därför förslagel i denna del.

2.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m. (1.3.1)

Konlantersällningar som utgår vid förrättningar enligt fastighetsbildnings-lagen utlöser i vissa fall realisationsvinstbeskattning. Etl särskilt avdrag på 5 000 kr. medges dock. I promemorian föreslås atl bestämmelserna om 5 000-kronorsavdraget ändras så att det klart framgåratt kontantersättningar upp lill 5 000 kr. alllid skall undantas från beskattning. I syfte att undanröja vissa tröskeleffekter föreslås vidare att de bestämmelser som avser ersättningar över 5 000 kr. får följande lydelse.

Om ersättningen i pengar vid sådana marköverföringar överstiger 5 000 kr., skall som skattepliktig inkomst tas upp så slor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr., ulgör av del lotala vederlaget för fasligheten minskat med 5 000 kr., dock atl den skattepliktiga inkomsten inte skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kr.

Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det ulan erinran utan någon närmare motivering. Erinringar mol förslaget framförs av

Prop. 1980/81:104 156

lantbruksslyrelsen, lantmäteriverket. SAF och Sveriges industriförbund. Lantbruksstyrelsen vill att avdraget höjs till 10 000 kr. I likhet med lantmäteriverket, SAF och Sveriges industriförbund anser styrelsen vidare all proinemorieförslagel inle lyckats lösa problemet med iröskeleffekter tillfredsställande.

Lantbruksslyrelsen:

Styrelsen finner det myckel angeläget med klargörandet atl ersättningar under 5 000 kr. inte ger anledning till beskattning, inen anser atl beloppsgränsen bör höjas. När den tillkom 1971 var det för att inarkägare och myndigheter skulle slippa arbetet med beräkning av småbelopp, särskilt vid större slruklurrationaliseringsprojekl i Kopparbergs län, Genom penningvärdets förändring har värdet sedan dess i stort sett halverats. Värdet av skog och skogsmark har samtidigt tredubblats. Beloppet bör därför höjas till minst 10 000 kr. Då frekvensen av sådana projekt är relalivi låg medför en sådan ändring endast obetydligt skattebortfall, samtidigt som stimulanseffekten i rationaliseringsarbetet behålles.

Styrelsen delar uppfattningen all tröskeleffekter bör undvikas i övergången från skattefria till skattepliktiga ersättningar men anser alt effekten av den föreslagna regeln är blygsam. Vid en avvägning av- fördelarna mol nackdelarna med ytterligare en bestämmelse i regelkomplexet anser styrelsen all förslagel ej bör genomföras. Del synes ha betydelse endast i de fall då hela vederlaget utgår kontant och ligger i intervallet 5 000-10 000 kr. I de fall markvederlag utgår har den endast liten betydelse. Den påtalade tröskeleffekten har praktisk betydelse endast i de fall då hela vederlaget utgår i pengar. En effektivare utjämning som mera liknar den som erhålles då markvederlag också utgår kan åstadkommas genom alt ändra den nu gällande regeln på så sätt atl om penningersättningen överstiger 10 000 (5 000) kr. skall som skattepliktig inkomst tas upp så slor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr. utgör av del lotala vederlaget för fastigheten. Med en sådan ändring bibehålles visserligen en mindre tröskeleffekt, och den beskattade delen av realisationsvinsterna blir något lägre, särskilt i de fall då hela vederlaget utgår i pengar. Mot detla skall ställas värdet av den stimulans lill engagemang i slrukiurra-lionaliseringsprojekl och den förenkling som vinnes. Konsekvenserna av denna beräkningsmodell belyses närmare i bifogade promemoria.

Styrelsen anser för sin del att ändringar av detta slag kan betraktas som tekniska och föreslår att möjligheterna att vidta de föreslagna ändringarna undersöks närmare. Enligl styrelsens mening skulle sådana ändringar underlätta genomförandet av slörre slrukturrationaliseringsprojekt, särskilt i Kopparbergs län.

I den nämnda promemorian sägs följande.

Vid fastighetsreglering utgår ersättning för avstådd mark antingen i form av mark och/eller pengar. Beräkning av skattepliktig realisationsvinst i sådana fall sker enligt reglerna i anvisningarna lill 35 § KL. E:nligl anvisningarnas regler beräknas hur stor del av vinsten som skall tas upp som skattepliktig inkomst när förhällandet mellan markvederlag och penningersättning varierar.

I departementspromemorian Ds B 1980:9 föreslås vissa ändringar av dessa regler för att undvika tröskeleffekter.

Här nedan redovisas effekten av ett alternativ till dessa recler som innebär

Prop. 1980/81:104 157

all någon skatteberäkning inte görs om penningersättningen är 10 000 kr. eller lägre. Vidare skall som skattepliktig inkomst tas upp så stor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr. utgör av det totala vederlaget för fastigheten. I tabellen här nedan har förutsatts atl vinsten utgör 40 % av del lotala vederlaget.

Totalt	Penning-	Vinst	Skattepliktig	inkomst
vederlag	ersättning	(40 % av lot. vederlag)
vederlag	ersättning	(40 % av lot. vederlag)	Nuv.	Ds B	PM
tkr.	tkr	tkr.	regler	1980:9	1980-09-12
			tkr.	tkr.	tkr.
5	5	2	0	0	0
6	6	2,4	2.4	1	0
8	8	3,2	3,2	3	0
10	10	4	4	4	0
20	20	8	8	8	6
50	50	20	20	20	18
100	100	40	40	40	38
200	200	80	80	80	78.4
10	5	4	0	0	0
12	6	4.8	0,7	0,7	0
16	8	6.4	1,8	1,8	0
20	10	8	2,7	2,7	0
50	25	20	8.9	8,9	8
100	50	40	19	19	18
200	100	80	39	39	38

Lantmäteriverket:

Del är tillfredsställande att promemorian föreslår en lösning av det problem som LMV tidigare har pekat på när del gäller 5 000-kronorsregeln. Den lösning som föreslås för de fall då ersättningen i pengar inte överstiger 5 000 kr. ligger helt i linje med de ursprungliga intentionerna med 5 000-kronorsavdragel och tillstyrks.

Förslaget i fråga om ersättningar över 5 000 kr. har emellertid enligl LMV:s uppfattning inle utformats så atl den i promemorian redovisade ambitionen atl undgå iröskeleffekter tillgodoses. I stället uppkommer iröskeleffekter som inle förefaller godtagbara. LMV kan därför inle biträda förslaget på denna punkt. Enligl LMV:s bedömning får man en ändamålsenlig lösning om man konstruerar proportioneringsregeln sä alt till skattepliktig inkomst upptas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr., ulgör av del lotala vederlaget ulan reducering med 5 000 kr. Detta förslag innebär att man vid beräkning av den skattepliktiga vinsten drar av 5 000 kr. i täljaren men inte i nämnaren. Någon särskild tilläggsföreskrift för atl motverka tröskeleffekten behövs då inte.

En sådan lösning ger också en betydligt enklare förfallningsieknisk utformning och en ökad begriplighet för den vanlige deklaranten, vilket enligl LMV:s mening har slor belydelse.

Förslagels innebörd i sak. jämfört med promemorieförslaget, belyses i följande exempel.

Avstår mark värderad till 80 000 kr

Får mark värderad till 50 000 kr

Får likvid 30 000 kr

Realisationsvinsten antas 25 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

30 00(5 000 25 000-8 333 kr 80 000-5 000		30 000-5 00025 000 - 7 812 kr 80 000
Avstår mark värderad till	4,500 kr
Får likvid	4 500 kt
Realisationsvinsten antas	2 000 kr
uppgå till Den skattepliktiga inkomsten
blir
4 50(5 000,2 000-Okt 4 500-5 000		4 500-5 000,000-0 kr 4 500
Avstår mark värderad till	9 000 kr
Får likvid	9 000 kr
Realisationsvinsten antas	4 000 kr
uppgå till Den skattepliktiga inkomsten
blir
9 00(5 000 „ 000 _ 000 kr 9 000-5 000		9 00(5 000,000- 1777 kr 9 000

Prop. 1980/81:104 159

Enligt promemorieförslaget Enligt LMV:s förslag

Avståt matk värderad till 18 000 kr

Får likvid 18 000 kr

Realisationsvinsten antas 8 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

100(5 000 g 000 = 8 000 kr 18 00(5 000 oqq . s 777 kr
18 000-5 000 ------- 18 000 -------

I här redovisade exempel harskaltepiiklig inkomst beräknats. Det framgår att LMV-förslaget ger något lägre skattepliktig inkomst än promemorieförslagel i de exempel där likviden överstiger 5 000 kr. Största skillnaden mellan förslagen uppstår vid ensidiga marköverföringar.

Skillnaderna beror på atl 5 000-kronorsavdragel i promemorieförslagel inte är konstruerat som elt grundavdrag. Detta kan konstateras i de två sista exemplen, där hela den på vederlaget beräknade vinsten får tas upp som skattepliktig inkomst. All syftet är atl 5 000-kronorsavdragel skall fungera som etl grundavdrag eller fribelopp framgår av förarbetena till författningen (prop. 1975/76:180 s. 141 och SkU 1975/76:63 s. 59-60).

LMV-förslaget ger en mjukare övergång än promemorieförslagel mellan likvider under och över 5 000 kr. och fungerar enligl de ursprungliga intentionerna i alla exemplen, som ett grundavdrag.

5/4 F och Sveriges industriförbund:

Den föreslagna ändringen i fråga om 5 000-kronorsavdragel vid faslighels-reglering m. m. innebär en bättre ordning än vad som hittills synes ha gällt. Vi vill emellertid ifrågasätta om inte bestämmelsen bör ändras i ännu ett avseende. Det vill nämligen synas som om en förbättrad ordning med mindre tröskeleffekter erhålls om man vid den beräkning som skall ske i det fall ersättningen i pengar överstiger 5 000 kr. inle minskar del lotala vederlaget med 5 000 kr. Vidare bör anges huruvida 5 000-kronorsavdraget skall beräknas per transaktion eller per år.

2.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot engångsersättning (1.3.2)

Engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Vid vinstberäkningen får den skatlskyldige, om han inle visar all han haft avdragsgilla omkostnader som uppgår till samma eller högre belopp, avdrag med 2 000 kr. från del sammanlagda beloppet av de engångsersättningar som han fått under beskattningsåret. För att underlätta taxeringsarbelet föreslås i promemorian att bestämmelserna

Prop. 1980/81:104 160

ändras så all avdrag medges med 2 000 kr. från det sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som ägaren har fått på grund av upplåtelser av fastigheter inom en och samma kommun.

Förslagel tillstyrks eller lämnas utan erinran av RSV, lantmäteriverket, skogsstyrelsen, kammarrätten i Göteborg, lånsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Värmlands, Gävleborgs samt Västernorrlands län, lantbrukarnas skaiiedelegaiion, Sveriges advokatsamfund och Sveriges fastighetsägareförbund. Enligl advokatsamfundets mening skulle förslaget om regional begränsning kunna förbättras ytterligare genom atl avdraget fick lillämpas för varje taxeringsenhet eller resultatenhet. Lantbrukarnas skaiiedelegaiion anser alt praktiska skäl lalar för atl schablonavdraget höjs - åtminstone i nivå med det fribelopp om 5 000 kr. som gäller för ersättningar enligt fastighetsbildningslagen.

Förslaget avstyrks av lånsstyrelserna i Södermanlands och Kristianstads län. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser inte att de kontrollproblem som anförs som skäl för ändringen är av sådan art all de motiverar en utvidgning av den schablonmässiga avdragsrätten. Länsstyrelsen anser vidare att det måsle beaktas att avdrag kan medges med högre belopp om anskaffningskostnaden visas vara högre. Länsstyrelsen i Kristianstads län uttalar atl det är mycket sällsynt alt någon erhåller flera ersättningar av ifrågavarande slag under ett år och än mera sällsynt att ersättningarna skulle avse flera kommuner. Även ined den föreslagna regeln måsle enligl länsstyrelsen kommunikation ske mellan berörda nämnder varför förslaget inte skulle medföra någon nämnvärd arbetsbesparing.

SA Foch Sveriges indiisiriförbimd tar upp del förhållandel all upplåtelse av avverkningsrätt i samband med allframtidsupplåtelse kan behandlas som engångsersättning. Enligt förbundens mening bör med ersättning jämställas även uttag för användning i egen rörelse.

2.6 Återföring av värdeminskningsavdrag (1.3.3)

1 promemorian konstateras atl förbättringskostnader som understiger 3 000 kr. men som har uppförts på plan f. n. får dras av vid realisationsvinstberäkningen. När fråga är om kostnader som läggs ned på byggnader återförs emellertid de värdeminskningsavdrag som hänför sig lill kostnaderna i fråga bara för de år då de tillsammans med övriga avdrag för värdeminskning av byggnad har uppgått lill minst 3 000 kr. Förhållandel betecknas som principiellt otillfredsställande. Inle heller finns det enligt promemorian längre några praktiska skäl för att behålla 3 000-kronorsgränsen. Den föreslås därför slopad.

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av RSV, lantmäteriverket, skogsstyrelsen, kainniarrätieii i Göteborg, länsstyrelserna i Stockholms,

Prop. 1980/81:104 161

Södermanlands, Kalmar, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Gävleborgs samt Västernorrlands län, SAF och Sveriges industriförbund.

SAF och Sveriges industriförbund:

Förslagel atl den nuvarande beloppsgränsen på 3 000 kr. för återföring av värdeminskningsavdrag skall slopas är konsekvent så till vida atl motsvarande beloppsgräns för förbättringskostnader inle gäller i fråga om kostnader som uppförts på plan. Å andra sidan är det i promemorian gjorda påståendet att det saknas praktiska skäl alt bibehålla beloppsgränsen knappast sant. Utan tvivel har den hittillsvarande ordningen besparat såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med att redovisa och kontrollera en "mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. Vi anser därför att någon praktisk beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - borde finnas även i fortsättningen.

Länsstyrelsen i Örebro län och lantbrukarnas skattedelegation anser att beloppsgränsen bör las bort endast för förbättringskostnader som uppförts på plan, resp. som dragits av.

Länsstyrelsen i Örebro län:

I promemorian föreslås att beloppsgränsen för återföring av värdeminskningsavdrag slopas. Delta kommer att medföra tillämpnings- och kontrollproblem eftersom det ur resurssynpunkt är olämpligt alt lägga ner så mycket arbete på att kontrollera de i regel mycket små värdeminskningsavdrag det gäller för tid innan avdragen beräknats enhgt avskrivningsplan som bifogals deklarationen. Det gäller såväl jordbruks- som hyresfastigheter. Reglerna bör i stället få den utformningen att belopp som framgår av avskrivningsplan bör återföras efter indexuppräkning medan nuvarande beloppsgräns fortfarande bör gälla för belopp som ej kan beräknas på grundval av avskrivningsplan.

Lantbrukarnas skaiiedelegaiion:

Delegationen kan instämma i alt det är inkonsekvent att låta förevaron av en avskrivningsplan leda till obegränsad avdragsrätt ulan någon motsvarande ålerföringsskyldighet. Härifrån är dock steget långt till generell återförings-skyldighet. Delegationen vill därför tillstyrka förslaget endast på så sätt att värdeminskningsavdrag för byggnader, som hänför sig till avdragna förbättringskostnader understigande 3 000 kr., skall återföras oavsett avdragets storlek.

Förslagel avstyrks av länsstyrelsen i Malmöhus län och Sveriges fastighetsägareförbund. Länsstyrelsen åberopar praktiska skäl medan fastighetsägareförbundet funnit motiven otillräckliga.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vad avser återföring av värdeminskningsavdrag förefaller del principiellt riktigt all återföra dessa oberoende av beloppens storlek. Det kan emellertid anföras praktiska skäl för att låta 3 000-kronorsgränsen kvarstå. Visserligen har praxis beträffande avskrivningsprocenl för olika slag av byggnader varit relativt fast efter den 1 januari 1952 och i de flesta fall bör del framgå av

11 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 162

värdeminskningsbilaga, vilka värdeminskningsavdrag som belöper på tiden före avyttringen. I del praktiska taxeringsarbetet visar det sig emellertid ofta - inte minst när det gäller mindre fastigheter - att svårigheier föreligger att fastställa värdeminskningsavdragen. För den skattskyldige kan det vara förenat med svårigheter att vid realisationsvinstberäkningen få fram på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdrag; 3 000-kronorsgränsen bör måhända av det skälet kvarstå.

Sveriges fastighetsägareförbund:

Förbundet avstyrker däremot atl vid beräkningen av realisationsvinst

slopa beloppsgränsen vid återföring av avdrag för värdeminskning av byggnad. De motiv som anförts för den föreslagna ändringen, vilken berör en icke obetydlig del av de fastigheter förbundet företräder är, enligt förbundets uppfattning, otillräckliga och ändringsförslaget kan därför inte accepte-

2.7 Författningsförslagen

De föreslagna författningsändringarna godtas i stort sett av remissinstanserna. RSV, kammarrätten i Göteborg och lantbrukarnas skattedelegation har alternativa förslag beträffande punkt 2 a av anvisningarna till 36 § KL.

RSV:

Promemorieförslaget RSV:s förslag

Anvisningar till 35 §

2. Vid avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad fastighet eller del av fasrighet. I punkt 2 a av anvisningarna till 36 § anges vad som i detta sammanhang skall anses som en faslighet.

till 36 §

2a-----------------------------------------------------------------------

(21:a stycket)

Vid beräkning av realisationsvinst Med fastighet i punkl 2 av anvis-

anses varje taxeringsenhet som en ningarna till 35 § avses varje

fastighet. Om flera taxeringsenheter taxeringsenhet. Om flera taxerings-

eller delar av taxeringsenheter inom enheter eller delar av taxeringsenhe-

samma kommun vid avyttringstillfäl- ter inom samma kommun vid avytt-

let brukas gemensamt eller fidigare ringstillfället brukas gemensamt el-

under den skattskyldiges innehav ler någon gång under de senaste fem

har brukats gemensamt, får dock, åren före beskattningsårets ingång

om den skattskyldige så önskar, under den skaltskyldiges innehav

beräkningen göras sotn om den har brukats gemensamt, får dock

gemensamt brukade egendomen ut- den nu angivna egendomen anses

gjorde en enda fastighet. Har vid utgöra en enda fastighet. Har vid

avyttring av en del av gemensamt avyttring av en del av gemensamt

brukad egendom vinstberäkningen brukad egendom vinstberäkningen

gjorts som om egendomen utgjorde gjorts som om egendomen utgjorde

Prop. 1980/81:104 163

en enda fastighet, skall bestämmel-    en enda fastighet, skall bestämmel
serna i sextonde och sjuttonde styck- serna i sextonde och sjuttonde styck
ena iakttas vid avyttring av återsto-   ena iakttas vid avyttring av återsto
den av egendomen.                   den av egendomen.

(22: a stycket)

Vid tillämpning av föregående Vid tillämpning av föregående
stycke gäller följande. Med den stycke gäller följande. Med den
skaltskyldiges eget innehav likställs skattskyldiges eget innehav likställs
tid under vilken han enligt 35 § 2 tid under vilken han enligt 35 § 2
mom. tredje stycket skall anses ha mom. tredje stycket skall anses ha
innehaft fastigheten. Taxeringsen- innehaft fastigheten. Taxeringsen
heter och delar av taxeringsenheter heter eller delar av taxeringsenheter
anses ha brukats gemensamt under anses ha brukats gemensamt under
tid då de enligt de grunder som anges lid då de enligt de grunder som anges
i 18 § skulle anses ingå i samma i 18 § skulle anses ingå i samma
förvärvskälla. Vid denna bedömning förvärvskälla. Vid denna bedömning
bortses från enheternas beskatt- bortses från enheternas beskatt
ningsnatur, ningsnatur.

Kammarrätten i Göteborg:

Bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL om faslighet = taxeringsenhet infördes så sent som 1976. Enligt promemorian skall den alltjämt vara huvudregel. Kammarrätten ifrågasätter därför om den föreslagna omredigeringen är påkallad. Den avsedda uppmjukningen av lagregeln kunde i stället uppnås genom att bestämmelsen byggs ut med en hänvisning till det utvidgade fastighetsbegreppet enligl följande:

. . . "såvida inte den skatlskyldige påyrkar sådan beräkningsgrund som avses i punkt 2 a tjugoförsta stycket av anvisningarna till 36§". Första meningen i sistnämnda stycke skulle i så fall utgå. Vidare skulle ordet "faslighet" i slutet av andra meningen och i slutet av bisatsen i tredje meningen bytas mol "taxeringsenhet". Visserligen har enligt promemorian första meningen tillkommit för alt förtydliga fastighetsbegreppets innebörd vid tillämpningen av bl. a. delavyttringsreglerna (jfr s. 28). Det måste emellertid anses självklart atl definitionen av fastighelsbegreppel i 35 § äger giltighet även vid beräkningen av omkostnadsbelopp enligt 36 §.

Nuvarande taxeringsenheter kommer vid blivande fastighetstaxering att i icke oväsentlig omfattning uppdelas i enheter av olika beskattningsnatur. På grund härav föreslås i promemorian särskilda bestämmelser i ett nytt, tjugoandra stycke av anvisningarna till 36 § KL. Enligt kammarrättens uppfattning är det dock endast den sista meningen - "Vid denna bedömning bortses från enheternas beskattningsnatur" - som oundgängligen behövs. I övrigt innehåller stycket regler som ändå får anses gälla. Del bör därför räcka med ett påpekande i motiven härom. Följer man kammarrättens uppfattning, bör den kvarvarande bestämmelsen kunna fogas in i det föregående stycket. Härigenom undviks alt anvisningspunkten 2 a ytterligare belastas.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I promemorian undgår man faran för begreppsförvirring genom atl i stället för "fastighet" resp. "taxeringsenhet" tala om "resultatenhet". I förslaget till lagtext vill man emellertid föra in begreppet "fastighet" även i punkten 2 av

Prop. 1980/81:104 164

anvisningarna lill 35 §. Klarhet skall sedan vinnas genom att man tar in en definition av fastighelsbegreppel i två nyinsatta stycken i punkt 2 a av anvisningarna till 36 §. Denna definition skulle gälla exklusivt vid beräkningen av realisationsvinst.

Delegationen finner det för sin del olyckligt atl tillskapa skiftande fastighelsbegrepp för olika områden inom skattelagstiftningen. Delegationen vill i stället föreslå att begreppet "resultatenhet" lagfästs och definieras. Definitionen bör tas in i omedelbar anslutning till begreppet, dvs. i punkt 2 av anvisningarna till 35 §.

Delegationen har redan lidigare framhållit del otillfredsställande i att begreppet "fastighet" inte har en enhetlig betydelse i vår skattelagstiftning. I dag finns skiftande fastighetsbegrepp mellan exempelvis mervärdeskattelagen och kommunalskattelagen. Skulle man nu få olika betydelser t. o. m. inom en och samma lag kan begreppsförvirringen bli mycket besvärande.

I promemorian föreslås inte någon ändring i punkten 2 a tolfte stycket av anvisningarna till 36 § KL. Som denna punkt är utformad föreligger rätt lill fasta tillägg så fort avyttrad fastighet omfattat bostadsbyggnad. Frågan om förekomsten av huvudbyggnad får betydelse först när mer än en bostadsbyggnad avyttras. Delegationen ifrågasätter därför om den föreslagna nyinsatta andra meningen i trettonde stycket är tillräcklig för alt nå åsyftat resultat.

I tredje meningen av trettonde stycket återfinns alternativregel 1. Det i promemorian framförda förslaget alt rätten till 3 OOO-kronorstillägg skall göras beroende av bostadsbyggnadsbeståndet på hela resultatenheten torde vara tänkt att gälla även vid tillämpning av alternativregel 1. Är det tveksamt om andra meningen ger avsedd verkan i fråga om huvudregeln torde del i fråga om alternativregel 1 vara helt klart, att bestämmelserna i tolfte stycket inte upphävs genom meningen i fråga.

Delegationen vill föreslå att andra meningen i trettonde stycket - inle minst av praktiska skäl - får följande lydelse:

"Vid tillämpningen av den beloppsgräns som anges i andra stycket skall dock hänsyn las till förhållandena på hela fastigheten."

3 Avdrag för substansminskning

3.1 Allmänna synpunkter

Remissinstanserna finner del tillfredsställande att bestämmelserna om avdrag för substansminskning blir enhetliga för samtliga de inkomstslag där utvinningen av en naturfyndighet kan redovisas. Frågan tas upp särskilt av bl. a. 7976 års fastighetstaxeringskommitté och lantbrukarnas skattedelegation.

Fastighelstaxeringskommiltén:

Uttryckliga regler om avdrag för subslansminskning finns f. n. endast i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. I praxis har dock sådanl avdrag medgivits även vid inkomst av annan faslighet.

I promemorian föreslås atl gemensamma regler om avdrag för substans-

Prop. 1980/81:104 165

minskning skall införas för alla tre inkomstslagen.

I den nya fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, föreskrivs atl mark skall indelas som täktmark om täkttillstånd enligt 18 § naturvårdslagen (1964:822) eller vallenlagen (1918:523) gäller för marken. Med täkttillstånd jämställs pågående läkt (2 kap. 4 § FTL). Täktmark och ev. industribyggnad på sådan mark skall utgöra särskild taxeringsenhet med beskattningsnaturen annan fastighet (4 kap. 5 § punkt 4 och 11 § FTL). Del sagda innebär som huvudregel att läktverksamhelen endast kan hänföras till inkomslslagen annan fastighet och rörelse. I ett övergångsskede då t. ex. täkttillstånd meddelas för mark ingående i jordbruksfastighet kan inkomsterna av takten vara atl hänföra till inkomst av jordbruksfastighet. Mot bakgrund härav tillstyrker kommittén atl regler om avdrag för subslansminskning även fortsättningsvis finns i inkoinstslagel jordbruksfastighet. Della ställningstagande torde inte påverkas av huruvida meddelat täkttillstånd eller påbörjad läktverksamhet skall utgöra skäl för ny taxering under den löpande taxeringsperioden efter 1981 års allmänna fastighetstaxering.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen vill bestämt understryka uppfattningen att inkomstslaget annan fastighet inle kan hållas utanför de avdragsregler, som eljest gäller i fråga om värdeminskning på grund av subslansminskning. Någon saklig grund för åtskillnad på grund av beskattningsnaturen kan inle uppletas. Inle minst det förhållandet, atl en och samma läkt lill och från kan bli föremål för omtaxering och därför - eller av annan anledning - överflyttas från elt inkomstslag till etl annat, gör det helt nödvändigl med enhetliga avdragsregler. Delegationen förutsätter därvid, alt om ett taktområde övergår lill annan förvärvskälla, så skall full kontinuitet råda i fråga om anskaffningsvärde och substansminskningsavdrag. Måhända behöver denna princip uttryckligen fastläggas i lagtext eller åtminstone i ett motivuttalande.

Flertalet remissinstanser ställer sig också positiva till de förslag som läggs fram i promemorian. FAR uttalar atl genom förslagen uppnås regler som bättre beaktar redovisningsmässiga aspekter och dessutom-förhindrar vissa fall av ej önskvärda värdeslegringsvinsler.

3.2 Beräkning av anskaffningsvärdet (2.4.2)

I promemorian föreslås att huvudregeln för beräkning av anskaffningsvärdet för en naturtillgång fortfarande skall vara att del bestäms med utgångspunkt i det faktiska anskaffningsvärdet. Som alternativ föreslås alt fastighetsägaren skall få utgå från det belopp som skulle ha fält dras av enligt realisalionsvinstreglerna om täktområdet i slällel hade avyttrats vid det tillfälle då exploateringen påbörjas. Allernalivregeln får dock inte leda lill all underiaget bestäms till högre värde än 75 % av taktens saluvärde.

Remissinstanserna har inte rest några invändningar mot den föreslagna huvudregeln. Det alternativa beräkningssättet med utgångspunkt i realisationsvinstreglerna tillstyrks i sina huvuddrag eller lämnas ulan erinran av RSV, kammarrätten i Göteborg, samtliga länsstyrelser utom länsstyrelsen i

Prop. 1980/81:104 166

Västernorrlands län, 1976 års fastighetstaxeringskommiité, LO, lantbrukarnas skattedelegation, SAF och Sveriges industriförbund. Flera av de positiva remissinstanserna påtalar emellertid de praktiska svårigheterna och ifrågasätter även enskilda komponenter i förslaget. Förslaget avstyrks av länsstyrelsen i Västernorriands län och Sveriges advokatsamfund. TOR liksom domänverket vill ha ytterligare alternativ för beräkningen. FAR finner det olyckligt att förslaget läggs fram vid en tidpunkt då stora förändringar i realisationsvinstbeskattningen är att vänta. FAR anser det angeläget alt de nya realisationsvinstreglerna avvaktas och att konsekvenserna utvärderas med avseende på avdraget för substansminskning.

Flera remissinstanser, bl. a. kammarrätten i Göteborg och länsstyrelsen i Ålvsborgs län, instämmer i kritiken mol den nuvarande schablonregeln. Länsstyrelsen uttalar vidare att det med dagens regler många gånger uppkommer svårigheter bl. a. vad gäller jordbruksfastigheter där olika regler gäller om utvinningen påbörjats före eller efter övergång till bokföringsmässig redovisning. Länsstyrelsen finner det därför angeläget att nya regler för beräkning av avdrag för substansminskning snarast införs.

Som nämnts påtalar flera instanser de praktiska svårigheterna. Länsstyrelsen i Malmöhus län utvecklar sina överväganden på följande sätt:

Utredningens förslag innebär bl. a. att nuvarande allernalivregel för beräkning av anskaffningskostnaden för naturtillgång ersätts med de regler som gäller för beräkning av omkostnadsbelopp vid realisalionsvinstberäkning. Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning atl dessa regler ger ett i sak acceptabelt resultat, men att man från praktisk synpunkt kan hysa vissa betänkligheter. Särskilt vid tillämpning av delavyttringsreglerna för realisationsvinstberäkning kan lösningarna bli komplicerade. Bland anledningarna till den aktuella översynen av substansminskningsreglerna har framhållits att den nuvarande schablonregeln är svår atl tillämpa och alltför förmånlig. I förslaget kvarstår emellertid den nuvarande svårigheten atl bestämma tillgångens saluvärde. Vid tillämpning av alternativregel 1 för delavyttring skall dessutom hela faslighetens värde beräknas. I praktiken innebär detta etl icke obetydligt utrymme för uppskattningar. Enligt länsstyrelsens mening kan det därmed finnas en viss risk för att den föreslagna spärregeln (75 % av saluvärdet) tenderar att bli standard. Det kan i så fall ifrågasättas om någon skärpning av bestämmelserna uppnåtts.

Ä andra sidan måste beaktas att problemets natur medför att mer eller mindre schablonmässiga beräkningar får tillgripas. Med realisationsvinstreglerna uppnås större likformighet i beskattningseffekterna mellan avyttring och exploatering i egen regi och man får den fördelen som anknytningen till ett annat regelsystem ger. Trots ovannämnda betänkligheter finner länsstyrelsen därför övervägande skäl tala för anknytningen till realisationsvinstreglerna. Länsstyrelsen vill dock här ta upp frågan huruvida den nya fastighetstaxeringen kan utnyttjas i detta sammanhang.

Enligt promemorian (s. 67) kommer täktområdena att brytas ut och bilda egna taxeringsenheter och sålunda åsättas särskilda taxeringsvärden. Av promemorian framgår inte om denna möjlighet övervägts. Med tanke på de praktiska fördelar som kan vara att vinna, exempelvis vid beräkning av saluvärde, anser länsstyrelsen detta värt att utredas.

Prop. 1980/81:104 167

Även lånsstyrelsen i Örebro län lar upp svårigheten med att bestämma det allmänna saluvärdet. Länsstyrelsen anför:

Detta uttryck, som även finns i nu gällande lagstiftning, ger ingen ledning för hur värdet egentligen skall beräknas. Om reglerna får den utformningen all etl allmänt saluvärde skall beräknas måste i lagtext, i förarbeten eller i särskilda av RSV utfärdade föreskrifter klart anges hur saluvärdet skall beräknas i olika typfall jämte förtydligande exempel.

Utredningssvårigheterna får enligt lantbrukarnas skattedelegation inte hindra att förslaget genomförs. Delegationen vänder sig emellertid mot att underlaget skulle begrän.sas till 75 % av saluvärdet. Delegationen anför:

Delegationen är angelägen understryka att utredningssvårigheter inte får åberopas som hinder mot ett genomförande av förslaget. Redan den nuvarande schablonregeln ställer krav på utredning rörande naturfyndighe-tens allmänna saluvärde. Vad som nu tillkommer är att man - i del fall man vill tillämpa delförsäljningsahernativ 1 - på något sätt måsle visa även "fastighetens hela värde". Båda de aktuella värdena kan givetvis framtagas genom sakkunnig-värdering men i de flesta fall torde omkostnadsbeloppet kunna fördelas med ledning av de vid senaste fastighetstaxeringen åsalta delvärdena.

Delegationen ställer sig tveksam till den i promemorian föreslagna begränsningen till 75 % av fyndighetens allmänna saluvärde. Att en spärr måste finnas, som förhindrar att avskrivningsunderlaget överstiger allmänna saluvärdet, är ofrånkomligt. Inga sakliga skäl kan dock motivera en spärr på lägre nivå. Förslaget markerar egentligen endast en viss skepsis i fråga om möjligheterna atl rätt kunna värdera både fyndighet och fastighet. I fall av osäkerhet menar man då, att det allmänna generellt har större behov av trygghetsmarginal än den enskilde skattskyldige. Delegationen ifrågasätter om en sådan princip bör knäsättas och föreslår, att avskrivningsunderlaget inle får överstiga 100 % av fyndighetens allmänna saluvärde vid den tidpunkt verksamheten tar sin början.

Det bör måhända framhållas, att avskrivningsunderlaget endasi undanlagsvis kommer alt nå upp till ett sådant tak. I de fall omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten understiger "fastighetens hela värde" kommer också avskrivningsunderlaget att understiga fyndighetens värde. Däremot kommer spärren alt träda i funktion i det fall omkostnadsbeloppet överstiger "fastighetens hela värde".

I övrigt vill delegationen åberopa sitt i bilagedelen intagna yttrande i frågan i samband med remissbehandlingen av företagsskatteberedningens betänkande SOU 1977:86.

Länsstyrelsen i Södermanlands län vill i stället sänka taket till 50 % av saluvärdet. Länsstyrelsen vill också begränsa avskrivningsunderlaget med hänsyn till att området i realiteten inte avyttras.

Huvudregeln föreslås kompletterad med en alternativ regel för beräkning av avskrivningsunderlaget. Som alternativregeln utformats torde den i många fall ge etl avsevärt högre underlag än huvudregeln. De realisationsvinstregler som skall ligga till grund för beräkning av underlaget är i vissa stycken mycket förmånliga för den enskilde. En stor del av en fastighets hela ingångsvärde kan konsumeras även vid smärre delavyttringar. Även om

Prop. 1980/81:104 168

underlaget maximeras till 75 % av det allmänna saluvärdet torde det ändå väsentligt överstiga den verkliga anskaffningskostnaden. Det har tidigare påtalats av bl. a. förelagsskalteberedningen (SOU 1977:86, s. 547 f) alt den nuvarande schablonregeln i normalfallet ger étl högre underiag än vid beräkning enligl huvudregeln. Del saknas enligt länsstyrelsens mening bärande skäl att från beskattning undanta värdestegringsvinster utöver vad som föranleds av penningvärdets fall.

Praktiska skäl talar för en alternativregel vid sidan av huvudregeln. Då utnyttjandet av en naturtillgång i viktiga avseenden kan jämföras med avyttring av täktområdet bör beräkningen av avskrivningsunderlaget kunna anknytas till realisalionsvinstbeslämmelserna. Del bör dock påpekas atl dessa regler kan föranleda tillämpningssvårigheter och att det allinänna saluvärdet inte alltid kan beräknas på ett tillförlitligt och enkelt sätt.

Länsstyrelsen tillstyrker all reglerna för beräkning av avskrivningsunderlaget utformas på föreslaget sätt. Ett underlag beräknat med tillämpning av alternativregeln bör dock ge ett värde som nära ansluter till den verkliga anskaffningskostnaden. När särskilt anskaffningsvärde saknas för fyndigheten beror det oftast på att den inte var känd vid förvärvet av fastigheten. Dess värde motsvarar då täktområdets andel i hela fastighetens anskaffningskostnad. I de fallen blir avskrivningsunderlaget normall förhållandevis lågt. Länsstyrelsen anser vidare alt hänsyn måste tas till att täktområdet i realiteten inle avyttras. Efter utvinningen har området fortfarande elt visst värde och kan användas för andra ändamål, t. ex. skogsplantering. Ett underlag beräknat enligt realisationsvinstreglerna bör därför begränsas på så sätt att endast en skälig del av omkoslnadsbeloppel godtas som avskrivningsunderlag. Vidare bör underlaget, med hänsyn till den befogade kritik som riktats mot den nuvarande schablonregeln, få bestämmas lill högst 50 % av det allmänna saluvärdet.

/JKpåtalar atl senare uppkomna exploaleringskoslnader kan medföra atl takel överskrids. Verkel anför:

Det underlag som beräknas enligt realisationsvinstreglerna föreslås

inte få översliga ett belopp som motsvarar 75 % av fyndighetens saluvärde vid tiden för utvinningens början. Enligl lydelsen i sjätte stycket får emellertid avskrivningsunderlaget ökas i de fall exploateringskostnader, som inte är omedelbart avdragsgilla, läggs ned på fyndigheten sedan man påbörjat exploateringen. Sådana kostnader beaktas även enligt gällande rätt (se prop. 1972:120 s. 223 n).

Av motiveringen lill de föreslagna reglerna kan man möjligen få den uppfattningen att avsikten med förslaget varit att begränsningen av avskrivningsunderlaget till etl belopp som motsvarar 75 % av allmänna saluvärdet (jämförelsebeloppet) inte i något fall skulle kunna överskridas.

Lagförslaget innehåller emellertid ingen sådan begränsning. Detla är enligt RSV:s uppfattning inte heller lämpligt. Konsekvensen av en bestämmelse där anskaffningsvärdet beräknat enligt realisationsvinstreglerna med tillägg av senare uppkomna exploaleringskoslnader inte får översliga 75 % av jämförelsebeloppet skulle bli att även dessa exploateringskostnader måste beaktas när del gäller alt bestämma jämförelsebeloppels storlek. Ett sådant egelsyslem torde inte gå alt praktiskt tillämpa. Allernalivet att exploateringskostnaderna inte skulle få betydelse vid beräkningen av jämförelsebe-loppel framslår mot bakgrund av del anförda inte som en logiskt riklig lösning.

Prop. 1980/81:104 169

TOR och domänverket vill komplettera promemorians förslag med ytteriigare en schablonmetod för att förenkla beräkningen i de fall exploateringen påbörjas efter en längre lids innehav. TOR föreslår atl dagens schablon - eventuellt med elt lägre procenttal - behålls medan domänverket i likhet med länsstyrelsen i Malmöhus län pekar på möjligheten att anknyta till taxeringsvärdet.

TOR:

Alt alltid behöva beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt från den faktiska förvärvskostnaden innebär vid tillämpning av huvudregeln att utredning måste företes om hur stor del av fastighets anskaffningskostnad som belöper på naturtillgången. I helt övervägande antalet fall torde köpeskilHngen för naturtillgången inte specificeras särskilt i köpekontrakt och i de fall så kan ha skett bör nog f. ö. uppgiften om vad som belöper på naturtillgången inte godtas utan atl ylterligare utredning företes. Har dessutom lång tid förflutit mellan förvärvet av fastigheten och igångsättandet av utvinningen föreligger stora svårigheier alt förete utredning om hur stor del av anskaffningskostnaden som belöper på naturtillgången. Taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter är vidare begränsade. Den föreslagna alternativa regeln med fördelning av ursprungliga anskaffningskostnaden efter värderelationerna vid utvinningens igångsättande skulle i de här angivna fallen självfallet enklare ge underiaget för beräkning av substansminskningsavdrag. Enligt TOR:s mening bör dock - kanske endast i de fall då väsentlig tid förflutit mellan fastighelsanskaffning och påbörjande av utvinning - finnas ytterligare en allernalivregel, som då bör vara utformad som dagens schablonregel men kanske med ett lägre procenttal än 60 % av allmänna saluvärdet.

Domänverket:

DV delar i promemorian redovisad uppfattning att skattebelastningen bör vara densamma oavsett om intäkter uppkommer genom avyttring av naturtillgång eller i samband med exploatering av densamma i egen regi.

I promemorian föreslås alt detla genomförs genom all anpassa reglerna för substansminskningsavdrag till realisationsvinstreglerna. Detta förfarande medför dock att schablonregeln - dvs. avskrivningsunderlaget beräknas till 60 % av saluvärdet - utgår. DV anser att denna lösning inle är tillfredsställande eftersom det skulle innebära stora olägenheter för att få fram avskrivningsunderlag för äldre fastigheter. Schablonregeln tillkom så sent som vid 1974 års taxering just för atl underlätta framtagandet av ett avskrivningsunderlag då det visat sig svårt atl få fram både anskaffningskostnader och taxeringsvärden för äldre fyndigheler. Schablonregeln har vidare betraktats som alltför förmånlig. Denna uppfattning står dock i strid med den del av förslaget där det accepteras all avskrivningsunderlaget kan få uppgå till 75 % av taktens saluvärde.

I och med den nya fastighelslaxeringslagen kommer läktområden att brytas ut och bilda särskilda taxeringsenheter med egna taxeringsvärden. DV anser all en alternativ lösning till all få fram elt anskaffningsvärde vore alt använda dessa nya taxeringsvärden eventuellt efter multiplicering med någon omräkningsfaktor. Äldre taxeringsvärden för fasligheler kan knappast vara relevanta för nya täkloinråden.

Prop. 1980/81:104 170

Länsstyrelsen i Västernorrlands län och Sveriges advokatsamfund ställer sig helt negaliva till den föreslagna allernalivregeln.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

Länsstyrelsen ansluter sig lill det Sveriges Jordägareförbund anfört i sitt remissyttrande över förelagsskatteberedningens betänkande i denna fråga återgivet på s. 4 i bilagan lill departementspromemorian. Nuvarande regler bör således bibehållas. Länsstyrelsen anser dock all schablonregeln bör utökas alt omfatta även inkomstslaget annan fastighet då del inte kan anses motiverat atl samma verksamhet behandlas på olika sätt vid inkotnsttax-eringen beroende enbart på beskattningsnaturen för den fastighet på vilken verksamheten bedrivs.

Sveriges advokatsamfund:

Som anförts ovan bör väl inarbetade schablonregler behållas om inte starka skäl finns för atl slopa sådan regel. Enligt förslagel skall schablonregeln 60 % av fyndighets ingående saluvärde slopas. Skälen anges vara dels atl schablonregeln bryter mol principer som annars tillämpas och dels atl regeln i vissa fall visat sig ge alltför förmånliga resultat. Samfundet anser sig böra avstyrka förslaget i denna del. Enligt samfundets mening bör den väl inarbetade shablonregeln behållas som en alternativregel för beräkning av fyndighets anskaffningsvärde. Fråga om eventuell skärpning av schablonregeln bör behandlas i samband med den allmänna översynen av realisationsvinslbeskatlningen.

Beträffande substansminskningsreglerna ifrågasätts tolkningen av begreppet "saluvärde". Den praktiska frågan uppkommer vilken bevisning som krävs för att styrka delta saluvärde och vein som skall bestämma vad som är saluvärdet. Det är angeläget att fastighetsägaren inte åläggs en alltför betungande bevisskyldighet i detta avseende.

Länsstyrelsen i Värmlands län tar upp frågan om samordning av länsstyrelsernas noteringar om olika anskaffningsvärden. Länsstyrelsen anför:

Länsstyrelsen för liggare inte endast över delavyllringar utan också över avdrag för värdeminskning av skog och substansminskning. Eftersom samtliga liggare baseras på beräknade anskaffningskostnader skulle det vara till fördel om de kunde samordnas. Fr. o. m. 1981 års taxering kommer skogsvärdeminskningsavdragen att förenklas på etl sätt som sannolikt bör göra det möjligt att utarbeta en gemensam blankett för alla tre avdragsly-perna. Då det ofta förekommer förfrågningar från berörda fastighetsägare om noteringarna i dessa liggare framstår det som rationellt att hanteringen förenklas så långt detta är möjligt.

3.3 Avdrag vid förskottsersättning (2.4.3)

I promemorian föreslås att de fastighetsägare som har upplåtit rätt till utvinning mot förskottsbetalning under vissa förutsättningar skall kunna fä avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Förslaget har godtagits av samtliga remissinstanser, som har yttrat sig i denna del. Endasi ett

Prop. 1980/81:104 171

fåtal har kommenterat det närmare. FAR uttrycker sin tillfredsställelse över atl möjlighet lill avsättning för framlida uttag nu öppnas och uttalar all de förelagsekonomiska principer som här fått påverka lagstiftningens utformning borde få ett större beaktande inom företagsbeskattningen i övrigt. Lantbrukarnas skaiiedelegaiion anser atl förslaget tillgodoser elementära rätlvisekrav. Delegationen anför:

Den i promemorian påtalade obalansen mellan inläkt och substansminskningsavdrag kan beloppsmässigt uppgå till myckel betydande belopp. Förhållandet står i strid mot vedertagna synsätt inom redovisningsområdet vad gäller intäkts- och kostnadsperiodicering. Del framlagda förslagel tillgodoser därför elementära rätlvisekrav. Systemet blir genom den årliga ålerföringen lätt all kontrollera.

Beträffande den lagtekniska utformningen anser länsstyrelsen i Malmöhus län bl. a. att del krav på redovisning som förslagel medför klarare bör framgå av lagtexten. RSV önskar att det klarare skall framgå i vilken förvärvskälla redovisningen skall ske.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vad särskilt beträffar avdrag vid förskollsersätlning bör som föreslagits avsältningsmeioden vara alt föredra. Länsstyrelsen vill dock påpeka atl det bör ställas stora krav på innehållet i det underlag som behövs för att beräkna utrymmet för avsättningen. Länsstyrelsen finner inte att delta helt klart framgår av anvisningarna lill 22 § kommunalskallelagen enligt förslagel (s. 6). För alt avsättning skall få ske bör förutsättas, att det klart framgår att förskoltsersällningen avser full betalning för angiven substans.

RSV:

Promemorian innehåller också ett förslag om avdrag vid förskollsersätlning - avsättning för framtida uttag - för en ägare som skriftligen upplåter nyttjanderällen till en fyndighet. Om nyttjanderällen upplåtits mot engångsersättning skall nyttjanderättshavaren - under förutsättning all fyndigheten bildar en särskild taxeringsenhet - behandlas som ägare vid fastighetstaxeringen och i inkomslskatlehänseende (1 kap. 5 § FTL och 47 § KL i dess lydelse enligl SFS 1979:1154) och även i förmögenhetsskattehänseende (se prop. 1979/80:40 s. 88-89).

Den nya lydelsen av 47 § KL innebär atl nyttjanderättshavaren skall garantibeskattas för fyndigheten samt att han enligt 45 § KL även är den som har rätt att åtnjuta procentavdrag. Vidare skall nyttjanderättshavaren redovisa verksamheten under inkomst av annan fastighet om inle rörelse föreligger.

Eftersom nyttjanderättshavaren sålunda skall behandlas som ägare uppstår frågan hur markägaren skall redovisa avdrag för avsättning och substansminskningsavdrag samt hur medgivet avsältningsavdrag skall återföras till beskattning för det fall markägaren ej själv driver rörelse. Någon sådan redovisning kan enligt RSV:s mening inte ske i förvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fastighet ulan alt uttrycklig lagreglering härom införs.

Prop. 1980/81:104 172

3.4 Övriga frågor

Beskattning vid framlida avyttring

Förslagen i promemorian innebär atl en avyttring av täktområdet behandlas enligl vanliga realisalionsvinslregler. Omkoslnadsbeloppel får beräknas på vanligt sätt enligl bestämmelserna i punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § KL och de substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet återförs efter indexuppräkning.

Några invändningar mol förslagel i denna del har inte framförts under remissbehandlingen.

Förskjutning av substansminskningsavdrag

Av den i promemorian föreslagna lagtexten framgår uttryckligen alt avdrag för faktiska uttag, som inle har utnyttjats tidigare år, får göras det aktuella året. Bestämmelsen överensstämmer med rådande rättspraxis.

Inte heller i denna del har remissinstanserna haft några erinringar mot förslagel.

Framtida kostnader för återställande av marken

I promemorian konstateras atl regeringsrätten genom ett avgörande år 1976 (RRK R 76 1:5) bekräftat den principiella avdragsrällen för avsättning för ålerslällningskoslnader. Med hänvisning lill atl frågan faller inom ramen för arbetet inom 1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn av reglerna för beskattning av statsbidrag m.m. uttalas i promemorian att det saknas skäl att nu la upp saken.

FAR anser dock atl en väsenllig brist kvarstår genom att problematiken kring framtida återställningskostnader inte tillräckligt beaktas. Föreningen anför:

Genom de ökade krav på åtgärder, då exploateringen avslutals, som numera ställs, kan man i princip vid varje exploatering med säkerhet säga atl kostnader för återställning uppkommer i framtiden. Ur redovisningsmässig synpunkl är del korrekt all dessa kostnader periodiseras så att de belastar de år under vilka utvinning sker. Skatlerätlsligl tilläts detta dock inte alltid. Endast då kraven på återställning framgår av koncessionen, medges anlecipering av kostnaderna därför. Möjligen kan delta problem lösas så atl det genom ett tillägg till 22 § anv p 9, 6 st KL, anges att som exploaterings-kostnad anses även kostnader för framtida återställning, även om dessa uppskattats lill sin storlek.

3.5 Övergångsbestämmelser (2.4.5)

De nya bestämmelserna om substansminskningsavdrag föreslås gälla i de fall då utvinningen påbörjas efter utgången av år 1980. Emellertid konstateras atl det i dag föreligger stora skillnader i den skattemässiga

Prop. 1980/81:104 173

behandlingen av olika fastighetsägare beroende på när utvinningen påbörjades. Enligt promemorian bör därför möjlighet öppnas för en övergång till de nya reglerna såvitt gäller beräkning av avskrivningsunderlag. Övergången sägs lämpligen kunna ske på det sättet att en ny utvinning anses påbörjad i och med övergången.

Övergångsbestämmelserna tillstyrks eller lämnas utan erinran av kammarrätten i Göteborg, länsstyrelserna i Kalmar, Göteborgs och Bohus, Värmlands samt Gävleborgs län och lantbrukarnas skaiiedelegaiion. De avstyrks av länsstyrelserna i Stockholms och Kristianstads län. Länsstyrelsen i Södermanlands län ställer sig tveksam.

Av de positiva remissinstanserna är del endasi lantbrukarnas skaitedele-gation som kommenterar förslaget närmare. Delegationen erinrar om atl den lidigare har tryckt hårt på de nyckfulla och ojämna resullal, som nuvarande regler kan leda lill. Enligl delegationen är det därför elt angeläget rättvisekrav att alla skattskyldiga som bedriver utvinning av en naturtillgång, får tillgång till de föreslagna nya reglerna.

De negativa remissinstanserna anför såväl praktiska som materiella skäl mot att förslagel genomförs.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Visserligen kommer avdragsunderlaget alt för olika fastigheter vara beräknat efter skilda metoder, men detta är en konsekvens av ändrad lagstiftning som får las. En beräkning efter en ny metod i de fall någon form av substansminskningsavdrag lidigare erhållits leder lill alltför slora komplikationer vid den praktiska tillämpningen. Det kan även uppkomma situationer, som ger den skatlskyldige överkompensation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Värdestegring som skett under tid som utvinning pågått bör i princip inte fä frånräknas den löpande inkomsten av utvinningen. De föreslagna övergångsreglerna kommer dessutom alt i vissa fall medföra atl utvinning som nu pågår kommer alt visa underskott, som är helt fiktiva. Det kan också framhållas all de nya ingångsvärden som enligt förslagen skall beräknas medför etl betydande inerarbete vid taxeringen.

Länsstyrelsen i Södermanlands län anser att de materiella effekterna bör analyseras närmare före etl evenluellt genomförande.

Anvisningar

till 22 §

9.' För subslansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar på jordbruksfastighet får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som avpa.ssas så att anskaffningskostnaden för tillgången blir till fullo avdragen under den lid lillgången beräknas räcka.

Anskaffningskostnad för naturiiU-gäng beräknas tid antingen den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på tiUgängen eller ett belopp motsvarande 60 procent av tillgångens allmänna saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Har fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får anskaffningskostnaden åven beräknas lill den del av anskaffningskostnaden för fastigheten vid närmasl föregående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på fillgången. TiU den sålunda framräknade anskaffningskostnaden får läggas kost-

9. Avdrag för subslansminskning på grund av utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som av.ser framlida substanstninsk-ning på grund av sådan utvinning medges enligl bestämmelserna i denna anvisningspunkt.

För inträdd subslansminskning medges avdrag vid taxeringen för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans med de avdrag som har medgeils för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela idlgången som belöper på utvinningen före beskattningsårets utgång.

Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har avsatts för framfida substansminskning. Vid taxeringen för ell visst beskattningsår medges

Nuvarande lydelse

nad för tiUgångens fillgodogörande i den mån kostnaden icke fått dragas av såsom kostnad i den löpande driften.

Föreslagen lydelse

avdrag med högst ett belopp motsvarande den del av anskaffningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den framtida utvinning för vilken förskottsbetalning har erhålUts. Avdraget skaU återföras tdl beskattning nästföljande beskattningsår.

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplålelseavtalel har ingåtts mellan varandra närslående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap (t. ex. moder- och dotterföretag eller förelag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående lill fysisk person räknas dels personer som anges i 35 § la mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller någon honom närstående person är företagsledare eller - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger aktier eller andelar.

Anskaffningsvärdet för en naturtillgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Om den skattskyldige så önskar, tas anskaffningsvärdet dock upp tdl det belopp varmed den skatlskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda till atl anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna salu-

Nuvarande lydelse

Har fastighet, på vilken naturtillgång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byle eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten.

Föreslagen lydelse

värde vid tidpunkten ifråga. Uttrycket täktmark har här den innebörd som anges i 2 kap. 4 § fastighelslaxeringslagen (1979:1152).

Om en faslighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har övergått lill en ny ägare på annal sätt än genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täktmark mot engångsersättning, utan hinder av 47 § andra stycket e) betraktas som ägare lill marken även efter det atl upplåtelsen har skett.

Nuvarande lydelse

4.'' Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mol ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skallskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst upptagas så slor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederla-

Föreslagen lydelse

let utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en taxeringsenhet som endast delvis har ingått i den förutvarande taxeringsenheten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än hälften av enhetens vid avyttringstillfället gällande taxeringsvärde belöper på den del som har ingått i den förutvarande enheten. Hänsyn tas inte lill den indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952.

Vid tillämpningen av bestämmelserna om del av fastighet i punkt 4 andra stycket nedan och i punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvisningarna tdl 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället befindig taxeringsenhet eUer sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i föregående stycke behandlas som en enda taxeringsenhet.

4. Med avyttring av fastighet likställs överföring av mark eller andel i samfällighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. och uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller delvis i pengar, samt avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har den ersättning i pengar som en skattskyldig erhålHt på grund av en överföring enligl 5 kap. eller en uppdelning enligt 11 kap. nämnda lag inte översligd 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skattepliktig. Om ersättningen i pengar

get för fasfigheten, minskal med 5 000 kronor.

överstiger 5 000 kronor, skall som skattepliktig inkomst las upp så stor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för överföringen eller uppdelningen, minskat med 5 000 kronor, dock att den skattepliktiga inkomsten inte skall tas upp tdl högre belopp än som motsvarar den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av faslighet fått engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Härmed avses ersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt lill fastigheten som skett enligl naturvårdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna till 21 §). Engångsersättningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskilling, varvid så slor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid liden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderällen eller servitutsrätten.

Från del sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som den skattskyldige under ett beskattningsår har fåll på grund av upplåtelser inom en och samma kommun är han berättigad till avdrag med 2 000 kronor, om han inle visar atl han haft avdragsgilla omkostnader enligl anvisningarna lill 36 § lill sam-

Har den skatlskyldige i samband med allframtidsupplåtelse fått ersättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen, om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allfram-tidsupplåtelsen (jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Härden skatlskyldige i nu avsett fall fått ersättning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse. Vad som sägs i detla stycke gäller dock endasi om skatteplikt för ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår som ersättningen på grund av.allfram-lidsupplålelsen.

Vid vinstberäkningen får den skatlskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han fått under ett beskattningsår, om han inte visar all han haft avdragsgilla omkostnader enligt anvisningarna till 36 § till samma eller högre belopp, avdrag med 2 000 kronor. Detla avdrag får dock

Prop. 1980/81:104 180

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inte överstiga del sammanlagda tna eller högre belopp./I tv/ragef får
ersättningsbeloppet. dock inte översliga det sammanlag-

da ersättningsbeloppet /ör upplåtelser inom kommunen.

till 36 §

2. a." Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fasligheten upplagas som inläkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkl I av anvisningarna lill 35 §) får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fasligheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligl reglerna för maskiner och andra invenlarier.

Som förbättringskostnad enligt punkl 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan faslighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b) eller c) och för vilken bidrag ej utgått. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhällskostnad får dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endasi för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkningerhållits, varav framgår vilket arbete som ulförts.

Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag m. m., som belöper på lid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av läckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkl 4 fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningarna till 22 § samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall omkoslnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkl 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna lill 22 §, punkt 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna till 25 S och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna lill 29 §), dock inle för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråktagande av investeringsfond e, d.

s Lydelse enligt prop. 1980/81:61.

Prop. 1980/81:104 181

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fasligheten upptagas som ingångsvärde, om den skatlskyldige kan visa atl köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för faslighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsalta taxeringsvärde.

Har faslighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke lagas lill kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyllringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmasl föregående köp, byle eller därmed jämförliga fång eller i slällel för elt med slöd av föregående stycke framräknal värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före del år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskaltehänseende gällande värde, förutsatt all dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatl året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas lill kostnader och avdrag, som belöper på lidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra invenlarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna lill 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade

Prop. 1980/81:104 182

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fasligheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken. Kan den skatlskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra invenlarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Del för fastigheten gällande ingångsvärdet - om det inte har beräknats enligl trettonde stycket sista meningen - liksom de förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkoslnadsbeloppel skall i den omfallning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget (prisutvecklingen) under den lid då fastigheten har innehafts.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd atl användas för bostadsändamål och som vid avytlringslillfällel varit eller bort vara åsätt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages yllerligare ell belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om del taxerade byggnadsvärdet inte uppgått eller bort uppgå lill 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats lill stadigvarande bostad. Avdrag medges inte för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt della stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medges även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten, om den

skattskyldige inom elt år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än etl år lagils i anspråk huvudsakligen för annal ändamål än bostadsändamål medges avdrag enligt della stycke endasi för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så önskar skall dock så slor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige önskar det och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller elt fåtal tomter avsedda alt bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vinstberäkning på grund av avyttring av en del av en fastighet skall grundas pä förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid till-lämpning av de beloppsgränser som anges i andra och fjärde styckena skcdl dock hänsyn tas tiU förhåUan-dena på hela fastigheten. Avdrag enUgt tolfte stycket får göras endast om avyttringen har omfattat bostadsbyggnad som vid tiden för avyttringen var huvudbyggnad för hela fastigheten. På den skattskyldiges begäran skall omkostnadsbetoppei för fastighetsdelen - i stället för att beräknas enligt första meningen-tas upp tiUetl belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - som vederlaget för fastighetsdelen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsedda fall skall, om den skattskyldige begär det och värdet av skogen och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela faslighetens skog och skogsmark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller etl fåtal tomter avsedda atl bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens laxerings-värde, får vidare ingångsvärdet på

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl fastighetsbildningslagen (1970:988).

den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de fem första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988). Härden skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den del av fasligheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ulgör av faslighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbeloppel skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet.

Har den skatlskyldige under inne- Har den skatlskyldige under inne-

utredning inle förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för fasligheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersällning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. rn. - för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

havstiden avyttrat del av fastighet havstiden avyttrat e/i del av (•« fastig-skall hänsyn tagas härtill vid beräk- het skall hänsyn tas lill detta vid ning av det omkoslnadsbelopp som beräkning av omkostnadsbeloppet får avdragas vid vinstberäkningen i för återstoden av fastigheten. Kan

Föreskrifterna i föregående stycke lillämpas också om den skatlskyldige

anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. -för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i föregående stycke föreskrivits åger motsvarande tillämpning

Nuvarande lydelse

om den skatlskyldige under innehavsliden erhållit engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyltringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Föreslagen lydelse

under innehavsliden erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så stor del av omkoslnadsbeloppel för den lidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkoslnadsbeloppel vid avyttring av återstoden av fastigheten eller del därav med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyltringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, är bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga-Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits med slörre belopp än det som gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligl tionde stycket till tiden för skadelillfällel, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För lid efter skadetillfället ligger återstoden av det omräknade ingångsvärdet lill grund för omräkning enligl tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligl tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i delta stycke om det kan antagas atl avyllringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

13 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 186

Denna lag träder i kraft den 1 april 1981.

1. De nya bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 §
samt punkl 2 a av anvisningarna till 36 § tillämpas endast i fråga om
avyttringar som sker efter utgången av mars 1981, om inte annat följer av
andra och tredje styckena.

Punkt 2 av anvisningarna till 35 § i dess nya lydelse tillämpas även i fråga om avytiringar som sker under liden den 1 januari-den 31 mars 1981, varvid hänvisningen i tredje stycket skall avse där angivna lagrum i deras äldre lydelse.

De nya bestämmelserna i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna lill 35 § lillämpas första gången vid 1982 års taxering.

2. De nya bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna lill 22 §, punkt 10 av
anvisningarna till 25 § och punkl 8 av anvisningarna till 29 § tillämpas i de fall
då utvinningen av en naturtillgång påbörjas efter utgången av mars 1981.

Även i de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av mars 1981 får de nya bestämmelserna om beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde tillämpas vid 1982 och senare års taxeringar. En förutsättning för detta är dock atl ett yrkande om en sådan tillämpning framställs vid 1982 års taxering eller, om den skatlskyldige vid denna taxering inte yrkar avdrag för substansminskning på grund av utvinning från fyndigheten i fråga, vid den första därefter följande taxering då sådant avdrag yrkas. Beräkningen enligt de nya bestämmelserna skall göras som om en ny utvinning hade påbörjats vid ingången av det beskattningsår för vilket avdrag första gången yrkas enligt de nya bestämmelserna.

Har en skatlskyldig beräknat anskaffningsvärdet för en naturfyndighet enligt äldre bestämmelser, skall den omständigheten att täktmarken vid 1981 års allmänna fastighetstaxering eller senare får ändrad beskattningsnatur inte föranleda någon ändring av avskrivningsunderlaget.

Prop. 1980/81:104 187

Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1980-12-10

Närvarande: f. d. justitierådet Petrén, regeringsrådet Hilding, justitierådet Vängby.

Enligt lagrådet den 1 december 1980 tillhandakommet utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 20 november 1980 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementet Rolf Wirtén beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370).

Förslaget har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Margareta Sahlström.

Förslaget föranleder följande yttrande av lagrådet:

Punkt 9 av anvisningarna till 22 §

Det föreslagna fjärde stycket av förevarande anvisningspunkt innehåller bestämmelser om "näringsidkare som har intressegemenskap (t. ex. moder-och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning)". 157 § 3 mom. kommunalskattelagen och även i sjunde stycket av punkt 2 i anvisningarna till 41 § definieras "näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder" på motsvarande sätt, med det undantaget att uttrycket "t. ex." inte har någon motsvarighet. Något behov av en utvidgad tillämpning i nu förevarande fall av begreppet intressegemenskap har inte redovisats i remissen och lagrådet vill i enhetlighetens intresse förorda att definitionen i förslagel görs likalydande med den, som redan finns i de angivna bestämmelserna i kommunalskattelagen, och att därför orden "t. ex." får utgå.

I andra och tredje styckena av förevarande anvisningspunkt används uttrycket "anskaffningsvärdet" för viss naturtillgång i betydelsen avskrivningsunderlaget för värdeminskningsavdrag i anledning av minskning av tillgångens substans samt underlag för beräkning av avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning. I sjätte stycket anges atl även utgifter för tillgångens exploatering inräknas i anskaffningsvärdet, "förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke". I nämnda femte stycke anges vissa belopp som skall framräknas på grundval av "anskaffningsvärdet" i betydelsen utgifter för förvärvet. Att uttrycket "anskaffningsvärdet" på så säll används i två olika betydelser i en och samma anvisningspunkt är inte godtagbart. Bristen synes enklast kunna rättas genom all uttrycket konsek-

Prop. 1980/81:104 188

veni används i betydelsen avskrivningsunderlaget o. I. och lydelsen av femte stycket ändras.

I femte stycket används vidare uttrycket "täktmarken", uppenbarligen i betydelsen del område där de förut i anvisningspunkten behandlade naturtillgångarna utvinns. Därefter sägs i sista meningen av femte stycket att uttrycket täktmarken här har den innebörd som anges i 2 kap. 4§ fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Enligt nämnda lagrum avses med täktmark mark för vilken gäller täkttillstånd enligt 18 § naturvårdslagen (1964:822) eller vattenlagen (1918:523), varvid med täkttillstånd skall jämställas pågående läkt. Enligt nämnda lagrum i naturvårdslagen -vattenlagen kan i detta sammanhang lämnas åsido - erfordras tillstånd för takt av sten, grus, sand, lera, torv eller andra jordarter för annal ändamål än markinnehavarens husbehov. Klart torde vara att begreppet naturtillgångar i förevarande anvisningspunkt nu omfattar även andra nyttigheter än som avses i 18 § naturvårdslagen och någon ändring av uttryckets nuvarande innebörd torde inte vara åsyftad. Hänvisningen lill 2 kap. 4 § fastighelslaxeringslagen skulle därför kunna uppfattas som en icke avsedd begränsning i fråga om vilka naturtillgångar som anvisningspunkten omfatlar. Om avsikten med sista meningen av femte stycket är att närmare ange det område på marken för vilket värde skall beräknas enligt stycket bör detta komma till uttryck på annat sätt. Meningen torde därvid få begränsas till fall när tillstånd enligt lag getts till utvinning av naturtillgången i fråga.

På grund av det anförda förordas all femte stycket ges följande lydelse:

"Anskaffningsvärdet för en naturtillgång beräknas med utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Begär den skatlskyldige del, skall dock till utgångspunkt tas det belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna lill 36 §, om han vid lidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för ett vederlag som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda till att den på förvärvet grundade delen av anskaffningsvärdet tas upp till högre belopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna saluvärde vid lidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av lillgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av tillståndet."

Punkt 4 av anvisningarna till 35 §

Av ordalydelsen i fjärde stycket framgår ej klart vad som skall gälla för del fall alt den skattskyldige visar elt omkoslnadsbelopp som är lägre än 2 000 kronor. Avsikten måsle emellertid antagas vara att det i stycket medgivna avdraget på 2 000 kronor träder i stället för etl omkoslnadsbelopp som understiger 2 000 kronor; den skatlskyldige skall alltså ej få avdrag med såväl beloppet 2 000 kronor som elt omkostnadsbelopp under denna summa.

Prop. 1980/81:104 189

Stadgandet får emellertid också anses ha funktionen att från beskattning över huvud tagel undantaga ersättningar på smärre belopp. Denna stadgandets funktion kan också antagas vara skälet lill atl regeln upptagils bland anvisningarna lill 35 § och icke bland anvisningarna lill 36 § som anger hur del avdragsgilla omkoslnadsbeloppel skall framräknas. Önskvärd tydlighet kan skapas genom att i anvisningarna till 36 § angiva alt den som åtnjuter ifrågavarande avdrag på 2 000 kronor inle har rätt lill avdrag för omkostnadsbelopp. En sådan regel kan lämpligen upptagas i punkl 2 a femtonde stycket av anvisningarna till 36 §. Det förordas att i sist angivna stycke införes en ny tredje mening med följande lydelse:

"En skattskyldig som enligt punkl 4 fjärde stycket av anvisningarna till 35 § åtnjuter avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser inom en och samma kommun äger ej tillgodoräkna sig något omkostnadsbelopp hänförligt till dessa ersättningar."

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

På sätt angivits vid punkt 4 av anvisningarna lill 35 § förordar lagrådet ett tillägg till femtonde stycket av förevarande anvisningspunkt.

Övergångsbestämmelserna

Enligl punkt 1 i övergångsbestämmelserna skall de i punkl 2 av anvisningarna till 35 § föreslagna reglerna om att den skattskyldige alternativt kan begära sammanförande vid realisationsvinstberäkning av två eller flera taxeringsenheter till en slörre enhet tillämpas även i fråga om avyttringar som skett under tiden den 1 januari - den 31 mars 1981, dvs. före lagens ikraftträdande. I angivet syfte att sådan tillämpning inle skall komma i strid med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen förordas i motiven en sådan tillämpning av den föreslagna övergångsbestämmelsen, atl skattemyndigheterna skall vägra att använda allernalivregeln om de skulle finna att den leder till högre skatt för den skattskyldige.

I angivna lagrum i regeringsformen sägs att - med vissa här ej aktuella undantag- skatt eller statlig avgift ej får utlagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Enligt förarbetena till förbudet avser detta bara sådana ändringar som är till den skattskyldiges nackdel. Av förarbetena framgår vidare att huvudskälet mot retroaktiv lagstiftning på skatte- och avgiftsområdet är att en sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande; en skattskyldig som handlar med utgångspunkt i gällande rätt skall inte behöva riskera att hans handling kommer att bedömas efter regler som har tillkommit i efterhand, när han inte kan göra gjort ogjort. (Se prop. 1978/79:195 s. 55 f).

Prop. 1980/81:104 190

De föreslagna reglerna om möjlighet till sammanförande vid realisalionsvinstberäkning av två eller flera taxeringsenheter till en större enhet har kommit lill för att tillgodose de skattskyldigas intressen i vissa fall när indelningen i taxeringsenheter enligt den nya fastighetstaxeringslagen kan tänkas medföra olägenheter i förhållande till vad som lidigare gällt. Den nya lagsliftningen sedd som helhet är alltså till de skattskyldigas fördel. I det enskilda fallet kan dock tillämpning av de nya reglerna om sammanförande av taxeringsenheter leda till ett för den skattskyldige oförmånligt resullal. Men dessa regler skall - enligt sin egen lydelse och alltså oavsett om det är fråga om övergångsförhållanden eller ej - tillämpas endasi om den skatlskyldige begär del.

Del kan väl tänkas råda delade meningar mellan den skattskyldige och skattemyndigheterna om huruvida en retroaktiv tillämpning av de nya bestämmelserna om sammanförande av taxeringsenheter är till den skaltskyldiges nackdel eller ej. En anledning härtill kan vara att de har skilda åsikter beträffande någon annan fråga som inverkar på realisationsvinstberäkningen och som kanske kommer alt avgöras först i högsta instans. En annan anledning kan vara atl den skatlskyldige i och för sig skulle kunna visa att en tillämpning av de nya bestämmelserna är till hans fördel men alt detta förutsätter en omfattande och kanske kostsam utredning som han inte anser sig behöva förebringa. Har den skattskyldige gjort sig skyldig till etl rent förbiseende, bör skaltemyndigheterna självfallet göra honom uppmärksam härpå och medverka till en rättelse. Om han vidhåller sin begäran, ter det sig emellertid främmande att skattemyndigheterna skulle vägra att bifalla denna under påstående att den enligt deras uppfattning skulle vara till hans nackdel. Än egendomligare skulle en skatleprocess te sig vari skattemyndigheterna och den skattskyldige drev var sin linje under föregivande från vardera sidan att just den linjen skulle vara till den skattskyldiges fördel.

Lagrådet finner mot bakgrund av det anförda att retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen inte kan anses tillämpligt i den situation varom nu är fråga. Det intresse ifrågavarande regel är avsett att skydda får nämligen anses tillgodosett redan därigenom att det ligger i den skattskyldiges hand att - med utgångspunkt från egna bedömningar om vad spm är till hans förmån - avgöra om han önskar åberopa den nya alternativregeln i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 35 §.

Lagrådet vill vidare anföra följande. Eftersom den föreslagna övergångsregeln direkt utsäger att de nya bestämmelserna tillämpas också i fråga om vissa tidigare avyttringar, kräver en tillämpning sådan som den i motiven förordade i vart fall en uttryckUg lagreglering. Det är inte förenligt med god lagstiftningsteknik att åt de rättstillämpande myndigheterna överlämna att åsidosätta givna lagbestämmelser för att undvika en tillämpning av dessa som strider mot regeringsformen. Ett undanlag sådant som det i motiven förordade bör i så fall uttryckas med ett tillägg till andra stycket av punkt 1 i övergångsbestämmelserna av förslagsvis följande lydelse: "Vad nu sagts

Prop. 1980/81:104 192

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1981-01-15

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och statsråden Ullsten, Bohman, Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Söder, Krönmark, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell, Petri, Eliasson

Föredragande: statsrådet Wirtén

Proposition med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsavdrag

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslaget lill lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370). Föredraganden redogör för yttrandet.

Författningsförslaget

Punkt 9 av anvisningarna till 22 §

Fjärde stycket innehåller ett förbud mol avdrag för avsällning för framlida substansminskning i de fall då upplåtelseavtalet har ingåtts mellan närstående eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap. Den sistnämnda gruppen har definierats som "t. ex. moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning". Lagrådet har föreslagit att orden "t. ex." får utgå. Lagrådet har erinrat om att uttrycket "näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder" i 57 § 3 mom. och punkt 2 sjunde stycket av anvisningarna till 41 § definierats på motsvarande sätt med undanlag för orden "t. ex." saml att något behov av en utvidgad tillämpning i nu förevarande fall av begreppet intressegemenskap inte har redovisats i remissen.

Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 20 november 1980.

Prop. 1980/81:104 193

Det skulle i och för sig kunna hävdas all förbudet mot avdrag för avsättning för framtida subslansminskning borde gälla även vid upplåtelser mellan sådana näringsidkare som visserligen inte är så nära knutna till varandra all de utgör moder- och dotterförelag eller har i huvudsak gemensam ledning men som ändå har gemensamma ekonomiska intressen. Med hänsyn lill alt . begreppet intressegemenskap i andra fall har en mer begränsad innebörd kan jag dock i enhetlighetens intresse ansluta mig lill vad lagrådet har anfört. Jag förordar alltså atl uttrycket "t. ex." utgår.

I femte stycket har i sista meningen definitionen av "täktmark" knutits lill FTL. Enligl den lagen avses med täktmark mark för vilken gäller täkttillstånd enligt 18 § naturvårdslagen (1964:822) eller vattenlagen (1918:523). Med täkttillstånd jämställs pågående läkt. Lagrådet har konstaterat alt uttrycket "täktmark" används för all beteckna del område där naturtillgångarna utvinns. Eftersom begreppet naturtillgångar omfatlar även andra lillgångar än sådana för vilka tillstånd fordras enligl naturvårdslagen och vattenlagen anser lagrådet att hänvisningen till FTL skulle kunna uppfattas som en inle avsedd begränsning. Om avsikten med sista meningen är alt närmare ange det område på marken för vilket anskaffningsvärdet skall beräknas bör meningen enligt lagrådet avse de fall då tillstånd enligt lag har getts för utvinningen.

Som lagrådet har anfört är avsikten med sista meningen atl begränsa det område på marken för vilket anskaffningsvärdet skall beräknas. En anknytning till enbart FTL skulle inte läcka alla de fall då bestämmelserna om avdrag för subslansminskning kan bli tillämpliga. Jag ansluter mig därför till lagrådets förslag.

Lagrådet har också anmärkt att uttrycket "anskaffningsvärde" i anvisningspunkten används i två olika betydelser, nämligen dels i bl. a. andra och tredje styckena för atl beteckna hela avskrivningsunderlaget och dels i femte stycket för alt beteckna den del av underlaget som motsvarar utgiften för förvärvet. Lagrådet föreslår att uttrycket anskaffningsvärde konsekvent används i betydelsen avskrivningsunderlaget och att femte stycket ändras så att det framgår atl stycket avser den del av underlaget som beräknas med utgångspunkt i förvärvet. Jag ansluter mig i princip till lagrådets förslag. Uttrycket "den på förvärvet grundade delen av anskaffningsvärdet" i tredje meningen av lagrådets förslag bör dock enligl min mening ersättas med "den till förvärvet hänförliga delen av anskaffningsvärdet". Härigenom markeras tydligare alt en beräkning enligt realisalionsvinstreglerna inte behöver grundas på den faktiska utgiften utan kan baseras på taxeringsvärdet för ett visst år.

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

Lagrådet har i tydlighetens intresse föreslagit att femtonde stycket skall kompletteras så att det klart framgår att något omkostnadsbelopp inle skall

Prop. 1980/81:104 194

tillgodoräknas den fastighetsägare som har fått en engångsersättning för allframtidsupplåtelse och vid realisationsvinstbeskattningen får avdrag med 2 000 kr. enligl punkl 4 fjärde stycket av anvisningarna till 35 §. Jag ansluter mig till vad lagrådet har anfört och förordar all bestämmelsen i princip utformas på det sätt som föreslagits.

Övergångsbestämmelserna

I remissen föreslogs atl de nya reglerna om att två eller flera taxeringsenheter på den skattskyldiges begäran skall sammanföras lill en slörre enhet blir tillämpliga även i fråga om avyttringar som sker under liden den 1 januari -den 31 mars 1981, dvs. före lagens ikraftträdande. Skälet till detta var att resultatet av 1981 års allmänna fastighetstaxering får verkan frän den 1 januari 1981. Jag erinrade emellertid om förbudet mol retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen och förordade atl myndigheterna inle skulle följa den skaltskyldiges begäran om retroaktiv tillämpning om de skulle finna all en sådan tillämpning skulle leda lill högre skatt.

Lagrådet erinrar om atl de föreslagna reglerna om sammanföring av två eller flera taxeringsenheter har kommit lill för all tillgodose de skattskyldigas intresse i vissa fall när indelningen i taxeringsenheter enligl FTL kan tänkas medföra olägenheter i förhållande lill vad som tidigare gällt och alt således den nya lagsliftningen sedd som helhet är lill de skattskyldigas fördel. Visserligen kan tillämpningen i det enskilda fallet leda till ett för den skattskyldige oförmånligt resultat, men reglerna skall enligt sin lydelse, och alltså oavsett om det är fråga om övergängsförhållanden eller ej, tillämpas endast om den skatlskyldige begär del. Lagrådet framhåller atl det kan tänkas råda delade meningar mellan den skattskyldige och myndigheterna om huruvida en retroaktiv tillämpning är till den skattskyldiges nackdel eller ej. Härden skattskyldige gjort sig skyldig till ett rent förbiseende, bör enligt lagrådet skattemyndigheterna göra honom uppmärksam på förhållandet och medverka till en rättelse. Om den skattskyldige vidhåller sin uppfattning ter det sig emellertid enligt lagrådet främmande att myndigheterna skulle vägra att bifalla hans begäran under påstående om att den enligt deras uppfattning skulle vara till hans nackdel. Än egendomligare skulle en skatteprocess te sig vari myndigheterna och den skattskyldige drev var sin linje under föregivande från vardera sidan att just den linjen skulle vara lill den skattskyldiges fördel.

Mol denna bakgrund har lagrådet funnit atl retroaktivitetsförbudet inte kan anses tillämpligt i den situation som del nu är fråga om. Vidare har lagrådet framhållit all en tillämpning av det slag som har förordats i remissen skulle fordra en uttrycklig lagreglering.

För egen del vill jag till en början erinra om alt de nya bestämmelserna om sammanföring av taxeringsenheter har lill syfte att eliminera vissa olägen-

Prop. 1980/81:104 195

heter som den nya indelningen i taxeringsenheter kan medföra vid realisationsvinstbeskattningen och att de skall lillämpas bara om den skatlskyldige begär det. Förslaget atl de skall kunna lillämpas även på avyttringar som sker före ikraftträdandel föranleds av alt de nya faslighels-taxeringsreglerna får verkan redan fr. o. m. den 1 januari 1981 och all del därför har ansetts angeläget att även de som avyttrar en fastighet under tiden den 1 januari -den 31 mars 1981 får möjlighet att utnyttja dem.

De nya reglerna är således avsedda att vara till de skallskyldigas förmån. Som utvecklats i lagrådsremissen kan de dock i undanlagsfall ge ett ogynnsamt resultat. Enligt min uppfattning skulle retroaktivitetsförbudet rent teoretiskt kunna bli tillämpligt i vissa sådana fall. I praktiken torde dock några problem inte uppkomma. Man kan nämligen utgå från att de skattskyldiga handlar på ett rationellt sätt när de tar ställning till om de nya reglerna skall tillämpas eller ej. Skulle någon av förbiseende eller missförstånd yrka atl de nya bestämmelserna skall lillämpas trots all det är till hans nackdel, följer dessulom redan av de allmänna principer som ligger till grund för taxeringsarbelet atl myndigheten skall göra honom uppmärksam på förhållandel och lämna honom möjlighet till rättelse. Mot denna bakgrund behöver enligl min mening någon uttrycklig erinran om retroaktivitetsförbudet inle tas in i övergångsbestämmelserna.

Hemställan

Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag all regeringen föreslår riksdagen all antaga del av lagrådet granskade förslaget med vidtagna ändringar.

Beslut

Regeringen ansluter sig lill föredragandens överväganden och beslutar atl genom proposition föreslå riksdagen all antaga det förslag som föredraganden har lagt fram.

Prop. 1980/81:104 196

Innehåll

Propositionen.................................................................. 1

Propositionens huvudsakliga innehåll............................. ....... 1

Lagförslag....................................................................... ....... 3

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 20 november

1980 ............................................................................... 16

1 Inledning................................................................... 16

2 Allmän motivering ..................................................... 17

2.1 Realisalionsvinstberäkning............................... 17

2.1.1 Allmänt om resullatberäkningen............ ..... 17

2.1.2 Enheter för beräkningen ....................... ..... 18

2.1.3 Avdrag för förbättringskostnader och 3 OOO-kronorstillägg vid delavyttring 27

2.1.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m.m 29

2.1.5 2 000-kronorsavdragel vid upplåtelse mot engångsersättning 30

2.1.6 Återföring av värdeminskningsavdrag.... 31

2.2 Avdrag för substansminskning......................... . 33

2.2.1 Behovet av enhetliga regler.................. 33

2.2.2 Beräkning av anskaffningsvärdet ......... 34

2.2.3 Avdrag vid förskollsersätlning m.m........ 38

2.2.4 Vissa tekniska frågor............................. ..... 39

2.3 Övergångsbestämmelser................................. ..... 41

3 Upprättat lagförslag ................................................. 46

4 Specialmotivering ..................................................... ..... 46

4.1 Realisalionsvinslberäkningen........................... ..... 46

4.2 Avdrag för subslansminskning.......................... ..... 49

4.3 Övergångsbestämmelser................................. ..... 50

5 Hemställan................................................................ 51

6 Beslut ....................................................................... 51

Bilaga 1

Departementspromemorian (Ds B 1980:9) Delavyttring, substans
minskning m.m................................................................ ..... 53

Sammanfattning.............................................................. ..... 54

Författningsförslag.......................................................... ..... 56

1 Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet.. 70

1.1 Inledning.......................................................... ..... 70

1.2 Delavyttring m. m............................................. ..... 71

1.2.1 Gällande rätt....................................... 71

1.2.1.1 Allmänt om vinstberäkningen.... ..... 71

Prop, 1980/81:104 197

1.2.1.2 Särskilt om resultatenhet och fastighets
begrepp ................................................ 74

1.2.2 Behov av översyn.. ,............................... 82

1.2.3 Överväganden och förslag..................... ...... 85

1.2.3.1 Allmänna överväganden.............. 85

1.2.3.2 Översyn av detaljbestämmelserna 89

1.2.3.3 Förslag........................................ ...... 97

1.2.3.4 Ikraftträdande............................. .... 103

1.3 Övriga frågor beträffande realisalionsvinslberäkningen . 103

1.3.1 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering

m. m...................................................... 103

1.3.2...................................................... 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot en
gångsersättning ................................... 106

1.3.3 Återföring av värdeminskningsavdrag... 107

2 Avdrag för substansminskning ............................... 108

2.1 Inledning.......................................................... 108

2.2 Gällande rätt.................................................... .... 109

2.2.1 Beräkning av anskaffningsvärdet ......... 109

2.2.2 Förskjutning av avdrag m. m................. .... 114

2.2.3 Behandling av avdragen vid avyttring av fastigheten 115

2.3 Förelagsskatteberedningens förslag ............... .... 115

2.4 Överväganden och förslag .............................. .... 117

2.4.1 Inledande synpunkter........................... .... 117

2.4.2 Beräkning av anskaffningsvärdet ......... 119

2.4.3 Övriga frågor ........................................ 123

2.4.4 Förfaltningsförslag................................. 128

2.4.5 Övergångsbestämmelser...................... .... 129

Bilaga: Sammanställning av remissyttranden över kap. 11.10 i förelagsskatteberedningens belänkande (SOU 1977:86) Beskattning

av företag (beräkning av substansminskningsavdrag för nalurfyndig-

het)................................................................................. 131

Bdaga 2

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds B

1980:9) Delavyttring, substansminskning m.m............... 141

1 Inledning.................................................................. .... 141

2 Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet. . 141

2.1 Allmänna synpunkter ....................................... .... 141

2.2 Principen atl gemensamt brukad egendom får behandlas

som en fastighet (1.2.3) .................................. 142

2.3.................................................................... Beloppsgräns och 3 OOO-kronorstillägg vid delavyttring
(1.2.3).............................................................. 153

Prop. 1980/81:104 198

2.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m.m. (1.3.1) 155

2.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot engångsersättning (1.3.2) 159

2.6 Återföring av värdeminskningsavdrag (1.3.3)... 160

2.7 Författningsförslagen....................................... 162

3 Avdrag för substansminskning ............................... 164

3.1 Allmänna synpunkter........................................ 164

3.2 Beräkning av anskaffningsvärdet (2.4.2)......... 165

3.3 Avdrag vid förskottsersättning (2.4.3)............. ... 170

3.4 Övriga frågor ................................................... 172

3.5 Övergångsbestämmelser (2.4.5)...................... 172

Bilaga 3

Det remitterade förslaget................................................ 174

Utdrag av lagrådets protokoll den 10 december 1980.... ... 187

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 15 januari 1981 192

stansminskning på •		qrund av ut-
vinning	av naturti	llgång samt
avdrag	för avsättning som avser
framtid	a substansminskning på
grund av sådan utv		inning skall
vad som	föreskr ivs	beträffande
jordbru	ksfastighet	i punkt 9 av
anvisningarna till		22 § till-
lämpas	även i fråg	a om annan