Prop. 1979/80:77

Regeringens proposition

1979/80:77

om vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar, m, m.;

beslutad den 20 december 1979.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagils i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN FÄLLDIN

INGEMAR MUNDEBO

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar. Ändringarna avser i första hand beskattningen av förmåns-tagares rätt till pension och beskattningen av förvärv på grund av förordnande som avser utländsk försäkring.

En förmånstagares rätl lill pension på grund av en prival pensionsförsäkring som är yngre än lio år kan f. n. Iräffas av arvs- och gåvoskatt. De utfallande beloppen inkomstbeskattas också. Med hänsyn till den skärpning av inkomstskattereglerna för pensionsförsäkringar som genomfördes år 1975 föreslås i propositionen alt den nuvarande arvs- och gåvobeskattningen skall upphöra i dessa fall.

Vidare föreslås att uttryckliga bestämmelser införs om skattskyldighet för förvärv på grund av förordnande som avser utländska försäkringar. Den skallelindring som f. n. tillkommer förmånslagare till svensk försäkring skali enligt förslaget i vissa fall kunna medges även vid förvärv på gmnd av utländsk försäkring.

I propositionen föreslås också att den frihel från skyldighet atl betala arvsskatt som f. n. tillkommmer svenska kyrkans centrala organ utsträcks till att omfatta samtliga trossamfund som avses i 4 § religionsfrihetslagen (1951:680). Skattefriheten skall enligl förslaget omfatta även församlingar och sådana stiftelser och sammanslutningar som har anknytning till samfunden och församlingarna.

De nu nämnda förslagen avses träda i kraft den 1 juli 1980.

1 Riksdagen 1979180. 1 sami Nr 77

Prop. 1979/80:77 2

1 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt'

dels att 3, 12, 23, 28 9ch 32 §§, 37 § 2 mom., 38 och 59 §§ skall ha nedan angivna lydelse,

dels alt i lagen skall införas en ny paragraf, 12 a §, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 §2 Från skattskyldighet enligt denna lag äro befriade slaten;

trossamfund som avses i 4 § andra stycket religionsfrihetslagen (1951: 680), församling och kyrka, samarbetsorgan för sådana juridiska personer samt stiftelse eller sammanslutning som är anknuten till trossamfund eller församling och vars verksamhet kan anses utgöra ett led i samfundets eller församlingens verksamhet; stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar;

stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande ålderstigna, %juka eller lytta, dock icke där ändamålei är att sålunda tillgodose medlemmar av viss eller vissa släkter;

akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning, sfcm har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning.

Skattebefrielse enligt denna paragraf tillkommer icke sammanslutning, som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, och ej heller ulländsk akademi, stiftelse eller sammanslutning.

12 §3 Har någon i enlighet med lagen (1927:77) om försäkringsavtal insatts såsom förmånslagare och erhåller han vid försäkringstagarens död förfoganderätten över försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av försäkringen, skall vad förmånstagaren sålunda bekommer

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857.

2Senaste lydelse 1964:20 och 1974:857 (ingressen).

3 Senaste lydelse 1977:47.

Prop. 1979/80:77 3

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

vid beräknande av arvsskatt anses såsom arvfallen egendom. Vad nu sagts skall gälla jämväl förvärv, som på grund av stadgandet i 104 § andra styckel nämnda lag tillfaller dödsbodelägare, vilken är berättigad till laglott, med iakttagande dock av vad beträffande fördelning av sådanl förvärv kan vara besläml i skifteshandling, vilken jämlikl 16 § lägges till grund för lotternas beräknande. Har försäkringstagarens make insatts såsom förmånslagare, föreligger icke skattskyldighet för den del av förvärvet, som molsvarar det belopp, varmed, därest förvärvet ingått i försäkringstagarens kvariålenskap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas. Vidare skall

a) där livförsäkring, som är kapilalförsäkring men ej livränteförsäkring, lagits å försäkringstagarens eller hans makes liv samt den rätt, som på grund av försäkringsavtalet tillkommit endera av dem, jämlikt 116 § första styckel lagen om försäkringsavtal icke kunnal lagas i mäl för någonderas gäld, eller

b) där försäkring lagils för olycksfall eller sjukdom,

vid skallens beräknande från värdet av vad som tillfallit någon i egenskap av förmånslagare såsom skattefritt avräknas elt belopp som molsvarar sex gånger basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldigheten inträdde. Har på grund av förordnande av samma person förmånstagaren tidigare erhållit sådant förvärv, som jämlikl 37 § 2 mom. är i beskattningshänseende likställt med gåva, må likväl å värdel av vad som inom loppet av tio år lillfallit förmånstagaren ej avräknas mer än etl belopp som molsvarar sex gånger basbeloppel enligl lagen om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldighet inlrädde för det senaste förvärvet.

Vad som på grund av insättningar av samma person i ränte- och kapilalförsäkringsanstalt på en gång tillfaller någon såsom förmånslagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäkring, och skall så anses som om försäkringen tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetalning skolat ske i den ordning, vari insättningarna i anslalten skett eller enligt avtal mellan anstallen och försäkringstagaren skolat äga rum.

Skattskyldighet enligt försia Skattskyldighet enligt första

stycket äger ej rum för räll lill slyckel föreligger inte för rätt till pension som ulgår på grund av pension som utgår på grund av pensionsförsäkring, därest denna ta- pensionsförsäkring. Skallskyldighet gits i samband med tjänst eller ock föreligger inte heller för rätl till premiebetalningen påbörjats eller livränta som utgår på grund av annan genom engängsbetalning fullgjorts försäkring än pensionsförsäkring i mer än tio år före dödsfallet. Skatt- den mån vad som på grund av skyldighet äger ej heller rum för räu förordnande av samma person till-

Prop. 1979/80:77 4

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till annan pension på grund av pen- fallit den berättigade inte överstiger sionsförsäkring eller för rält lill liv- 2 500 kronor per år. ränta, som utgår på gmnd av annan försäkring än pensionsförsäkring, i den mån vad som på grund av förordnande av samma person tillfallit den berättigade icke överstiger en årsränta av 10 000 kronor vid pensionsförsäkring och 2 500 kronor vid annan livränteförsäkring.

Angående vad som förstås med Angående vad som förstås med

kapitalförsäkring och pensionsför- kapitalförsäkring och pensionsförsäkring sam/med arf/örsäfcnng tag/ö säkring stadgas i anvisningarna till i samband med tjänst sladgas'\anv'\s- 31 § kommunalskattelagen (1928: ningama till 31 § kommunalskattela- 370). gen (1928:370).

Vad i första och andra styckena här ovan sägs skall, även om förmånsta-gareförordnande i enlighet med lagen om försäkringsavtal icke föreligger, äga tillämpning jämväl i fråga om vad som tillfallit någon på gmnd av statens grupplivförsäkring eller jämförbar av kommunal eller enskild arbetsgivare avtalad grupplivförsäkring eller pä grund av sådan förmån från kommun, som avses i punkt 1 adertonde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen.

Vad som vid en försäkringstagares död tillfaller någon på grund av förordnande som avser utländsk försäkring skall vid beräknande av arvsskatt behandlas som om det hade tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente. Har försäkringen tagits för olycksfall eller sjukdom eller är fråga om en sådan försäkring som - om den inte hade varit utländsk - skulle ha uppfyllt de förutsättningar som anges i andra stycket a), tillämpas bestämmelserna i det stycket. För rätt till pension på grund av en utländsk försäkring som skall behandlas som pensionsförsäkring vid inkomsttaxeringen föreligger inte skattskyldighet. Vid övriga förvärv av livränta på grund av utländsk

12 a §

Beskattning enligt 12 § och 37 § 2 mom. sker oavsett om förmånstagaren har lämnat vederlag för sitt förvärv. Har försäkringstagaren förbundit sig att låta förordnandet stå vid makt och kan förmånstagaren visa att förbindelsen har lämnats enligt ett särskilt avtal och mot ett i avtalet bestämt vederlag, skall dock vederlaget avräknas från förvärvet

23 §* Vid uppskattning av lös egendom iakttages:

A. Tomträtt eller vattenfallsrätl uppskattas, i den mån ej annat följer av
20 § tredje stycket, till vad rättigheten med hänsyn till villkoren vid
upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid en
av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning.

B. Värdepapper, som noteras på inländsk eller utländsk börs eller är
föremål för liknande notering, uppskattas till det noterade värdet eller, om
detta icke motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid försäljning under
normala förhållanden, till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en
sådan försäljning. Sådana värdepapper, som eljest omsättas på kapitalmark
naden eller vars värde icke skall beräknas med ledning av bestämmelserna i F
nedan, uppskattas enligt sist angivna grund.

C. Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta å tid,
som avses i 21 §. Är fordringen ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas
för tiden före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som utgör
dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag fogade tabellen I.

Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att

■• Senaste lydelse 1979:614.

gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.

Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning ålnjutes enligt bestämmelserna om skogskonto, upphovsmannakonto eller investeringskonto för skog, upptagas lill halva värdel. Har medel avsatts lill fond för särskilt ändamål enligl föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgivits för avsättningen, får halva det avsalta beloppet upplagas som skuld.

D. För evärdlig lid utgående ränta, avkomsl eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger del belopp, vartill den senast för hell år uppgått.

Nyttjanderätt eller rätl lill ränta, Nyttjanderätt eller rätl till ränta,

utgår under viss tid eller någons livslid, uppskattas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd lill visst belopp eller eljesl till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter del belopp rättigheten för helt år motsvarar enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och III. Där rättighet, som belaslar viss egendom, ej ar på nyss angivet sätt beslämd, anses årliga värdel utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.

avkomsl eller annan förmån, som avkomsl eller annan förmån, som

utgår under viss tid eller någons livslid, uppskattas till silt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd lill vissl belopp eller eljesl till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efler det belopp rättigheten för hell år molsvarar enligt de vid denna lag fogade tabellerna II och III. Om livränta på grund av försäkring skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss tid, eller skall börja utgå framdeles, beräknas värdet efter försäkringstekniska grunder med iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf. Där rättighet, som belastar viss egendom, ej är på nyss angivel sätl beslämd, anses årliga värdel ulgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan beslämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efler vad som prövas skäligt. Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att ulgå under någons livstid men ändock är av obeslämd varaklighel, uppskattas med ledning av tabell III, såsom om den skolat ulgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar.

Är rättighet beroende av flera personers liv sålunda, atl rättigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestämmes rättighetens kapitalvärde efler

Prop. 1979/80:77 7

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den äldstes levnadsålder. Fortfar däremot rättigheten oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder.

E. Värdet av utländskt myntslag beräknas efter den köpkurs på checkar,
utställda i samma myntslag, som gällde vid tiden för skattskyldighetens
inträde. Finnes ej sådan kurs eller kan av annan anledning värdel icke
beräknas efler denna grund, beslämmer regeringen eller den myndighel
regeringen förordnar, hur beräkningen skall ske.

F. Annan lös egendom än förul nämnts uppskattas till vad den kan anlagas
hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg
skedd försäljning.

Vid värderingen av förvärvskälla som enligt kommunalskattelagen (1928:370) ingår i inkomstlagen jordbruksfastighet eller rörelse tillämpas beslämmelserna i 4 § och, med undanlag av femte styckel sisla meningen, punkt 2 av anvisningarna lill 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskall.

28 §5

Till klass I hänföras eflerievande make, barn, avkomling lill barn, make till barn och eflerievande make till avlidet barn. Detla gäller även om barnet eller avkomlingen till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren.

Såsom skattefritt avdragas från lott som tillkommer den avlidnes efterlevande make 30 000 kronor, från vad som tillkommer annan i klass I 15 000 kronor och från lott, som beskattas enligl klass II eller klass III, 3 000 kronor. Har barn eller avkomling lill avlidet barn vid skallskyldighetens inträde ej fyllt 18 år, avdragas ytteriigare 3 000 kronor för varje helt år eller del därav, som då återstod lill dess sagda ålder uppnås.

Med make jämslälles den som vid tiden för dödsfallet sammanlevde med den avlidne, om de sammanlevande tidigare varit gifta med varandra eller gemensamt ha eller ha haft barn. Motsvarande gäller, i förhållande till den avlidnes barn, beträffande den som sammanlevt med barnet. Styvbarns- och fosterbarnsförhållande räknas lika med skyldskap. Med fosterbarn avses barn, som före fyllda 16 år stadigvarande vistals i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och foslran som egel barn.

Högre avdrag än enligt andra stycket får ej åtnjutas i fråga om vad som erhålles från samme arvlålare eller leslator, även om det erhålles vid skilda tillfällen.

Till klass II hänföres annan arvinge eller testamentstagare än sådan som avses i klass I eller III.

Till klass III hänföras

kyrka, landsting, kommun eller landstingskommun, kommun eller

5 Senaste lydelse 1974:240 och 1974:857 (ingressen).

annan menighet ävensom hushåll- annan menighet ävensom hushåll
ningssällskap med stadgar som fasl- ningssällskap med stadgar som fast
ställts av regeringen eller myndighet ställts av regeringen eller myndighel
som regeringen bestämmer; som regeringen beslämmer;

stiftelse med huvudsakligt syfte att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål;

stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv; registrerad understödsförening;

sådan sammanslutning, som, utan alt hava till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen fullföljer ovan angivet ändamål;

folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsla syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal,

där fråga är om svensk juridisk person och skattebefrielse ej ålnjutes jämlikt 3 §.

För skattelotl, som i 11 § 2 mom. sägs, beräknas skatten efter den klass, gällande för arvinge eller universell testamentstagare i dödsboet eller för motlagaren av det legat varom fråga är, som medför lägst skatt. Från skattelotl medgives icke avdrag enligt andra slycket.

Vad som återstår, sedan avdrag enligt andra styckel gjorts, utgör skattepliktig lott. Denna skall jämnas till närmast lägre hundratal kronor. Om öretal uppkommer vid beräkning av skalt, skall skallen jämnas nedåt till närmast hela krontal.

Skatten beräknas enligt följande skalor.

Skattepliktig lott, kr.

- 25 000

25 000- 50 000

50 000- 75 000

75 000- 100 000

100 000- 150 000

150 000- 250 000

250 000- 350000

350 000- 500000

500 000-1 000 000

1 000 000-2 000 000

2 000 000-5 000 000 5 000 000-

Klass 1

Arvsskalt, kr.

5 % inom skiktet

1250+10% " "

3 750-1-15% " "

7 500+22% " "

13 000+28% " "

27 000+33 % " "

60 000+38% " •'

98 000+44% " "

164 000+49% " "

409 000+53 % " "

939 000+58% " "

2 679 000+65 % " "

Prop. 1979/80:77
Nuvarande lydelse		Föreslagen lydelse
		Klass II
Skattepliktig lott, kr.		Arvsskatt, kr.
-	10 000	8 % inom skiktet;
10 000-	20 000	800+16% " " ;
20 000-	30000	2 400+24% " " ;
30 000-	50000	4 800+32 % " " ;
50 000-	70 000	11200+40 % " " ;
70 000-	100 000	19 200+45 % " • " ;
100 000-	150 000	32 700+50% " " ;
150 000-	200 000	57 700+56% " " ;
200 000-	500 000	85 700+61 % " " ;
500 000-1 000 000		268 700+67% " "
1 000 000-		603 700+72 % " " Klass III
Skatlephklig lott, kr.		Arvsskatt, kr.
-	10 000	8 % inom skiktet;
10 000-	20 000	800+16% " " ;
20 000-	30 000	2 400+24% " " ;
30 000-		4 800+30 % " "

b) testamente, förordnande enligt lagen (1927:77) om försäkringsavtal om insättande av förmånslagare eller motsvarande förordnande som avser utländsk försäkring, vartill hänsyn tagits vid skatteärendets prövning, blivit genom lagakraftvunnen dom

32 §« Har efler det beslut meddelats om faslslällande av skatt a) kännedom erhållits om fömt icke känl testamente;

b) testamente eller förordnande jämlikt lagen om försäkringsavtal om insättande av förmånslagare, vartill hänsyn tagits vid skatteärendets prövning, blivil genom lagakraftvunnen dom hell eller delvis förklarat ogillt;

helt eller delvis förklarat ogillt;

c) genom lagakraftvunnen dom eljest blivil bestämt angående delningen av
egendom i dödsbo, där skallen fastställts med ledning av handling, som avses
i 15 eller 16 §;

d) belräffande bouppteckning yppats felaktighet, som efler vad i 20 kap.
10 § ärvdabalken stadgas föranleder tillägg till eller rätlelse av bouppteck
ningen;

e) kännedom erhållits angående vid tiden för skattskyldighetens inträde
föreliggande omständighet, som föranleder, att i deklaration uppgiven

' Senaste lydelse 1964:310.

behållning eller egendom bort upptagas eller fördelas annorledes än i deklarationen angivils;

f) kunskap vunnils om förhållande, som föranleder tillämpning av 19 §;

g) klarhet vunnits om hur arvet

slutligen skall fördelas i sådana fall

som avses i 18 §;

och hade, om hänsyn tagits lill omständighet som nu avses, för någon lott

skatt skolat gäldas utöver vad för lotten beräknals, skall efterbeskattning ske

med sålunda felande belopp.

37 §

2 mom. Skatt såsom för gåva utgår försäkringsavtal i annal fall än i 12 § förmånslagare.

Vid beskattning, varom nu är fråga, skall vad i 12 § andra-femte slyckena är stadgat äga motsvarande tillämpning. Därvid skall iakttagas att vad i 12 § fjärde stycket sägs angående premiebetalning mer än tio år före dödsfallet skall, där ej försäkringstagaren avlidit före den i 36 § stadgade tiden för inträde av skattskyldighet, i stället gälla med avseende å premiebetalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde.

för vad som i enlighet med lagen om avses tillfaller någon i egenskap av

Vid denna beskattning skall bestämmelserna i 12 § andra-femte styckena tillämpas.

Som gåva beskattas även vad som i annat fall än i 12 § sjunde stycket avses tillfaller någon på grund av förordnande som avser utländsk försäkring. Därvid skall bestämmelserna i nämnda stycke tillämpas.

Prop. 1979/80:77 11

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningssällskap med stadgar som fast- ningssällskap med stadgar som fast
ställts av regeringen eller myndighet ställts av regeringen eller myndighet
som regeringen bestämmer; som regeringen bestämmer;

stiflelse med huvudsakligt ändamål alt främja landets näringsliv;

registrerad understödsförening eller sådan sammanslutning, som, utan alt hava till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen fullföljer ovan angivel ändamål;

folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal.

Skattebefrielse enligl denna paragraf tillkommer endast svensk juridisk person och äger icke rum, där givaren för sin livstid eller för viss tid förbehållit sig nyttjanderätt lill eller rält lill ränta, avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen eller del därav.

59 §9 Har efler del beslul meddelals om faslslällande av skall

a) kännedom erhållils om förut icke känt teslamenle;

b) testamente eller förordnande b) testamente, förordnande enligt jämlikt lagen om försäkringsavtal lagen (1927:77) om försäkringsavtal om insättande av förmånslagare, om insättande av förmånslagare e//er vartill hänsyn tagits vid skatteären- motsvarande förordnande som avser dels prövning, blivit genom laga- utländsk försäkring, vartill hänsyn kraftvunnen dom helt eller delvis tagils vid skatteärendets prövning, förklarat ogillt; blivil genom lagakraftvunnen dom

helt eller delvis förklarat ogillt;

c) genom lagakraflvunnen dom eljesl blivit besläml angående delningen av
egendom i dödsbo, där skatten fastställts med ledning av handling, som avses
i 15 eller 16 §;

d) beträffande bouppteckning yppats felaktighet, som efter vad i 20 kap.
10 § ärvdabalken stadgas föranleder tillägg till eller rätlelse av bouppteck
ningen;

e) kännedom erhåUits angående vid tiden för skattskyldighetens inlräde
föreliggande omständighet, som föranleder all i deklaration uppgiven
behållning eller egendom bort upplagas eller fördelas annorledes än i
deklarationen angivils;

9 Senaste lydelse 1964:310.

Prop. 1979/80:77 12

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

f) klarhet vunnits om hur arvet

slutligen skall fördelas i sådana fall

som avses i 18 §;

och hade, om hänsyn tagits till omständighet som nu avses, någon

skallskyldig haft alt gälda mindre skatt än vad beräknals, skall honom påförd

skatt nedsättas med sålunda för högt beräknat belopp.

Ansökan om återvinning av skatt efter vad nu sagts göres skriftligen och upptages av den underrätt eller länsstyrelse, som meddelat beslut i skatteärendet.

Denna lag träder i krafl den 1 juli 1980. Äldre bestämmelser skall dock alltjämt tillämpas om skattskyldigheten har inträtt före nämnda dag.

Prop. 1979/80:77 13

2 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs alt punkt 1 av anvisningarna till 50 § kommunalskallelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.

Anvisningar

till 50 §

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1.' Den skaltskyldiges skalteförmåga bedömes med hänsyn, å ena sidan, till hans inkomst och förmögenhet samt, å andra sidan, till vad han kan anses hava behövt tiil nödigt underhåll för sig själv och för make och oförsörjda barn (existensminimum). Såvida icke särskilda förhållanden till annat föranleda skall exisiensminimum bedömas med hänsyn till förhållandena under hela beskattningsåret. Särskilda förhållanden varom nyss sagts få anses föreligga t. ex. i det fall att en skattskyldig under året börjat i förvärvsarbete eller upphört med sådant arbete, i följd varav inkomsten utslagen på hela året understigit existensminimibeloppet; i sådana fall bör existensminimum bedömas med hänsyn till den tid inkomsten åtnjutits.

Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om bestämmande av existensminimum enligt de grunder som anges i det följande.

Existensminimum i det särskilda fallet bestäms med ledning av normalbelopp för existensminimum. Normalbeloppen utgöra för ensamstående skatlskyldig nittiofem (95) procent, för sammanlevande makar etthundrasextiofem (165) proceni och för varje barn fyrtio (40) procent av basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring för december månad året före det kalenderår som föregår taxeringsåret. Normalbeloppen skola anses innefatta alla vanliga levnadskostnader utom bostadskostnad, som beräknas särskilt och lägges till normalbeloppen.

Normalbeloppen för existensminimum äro i första hand avsedda för skattskyldiga, vilkas inkomst huvudsakligen härflutit av förvärvskällan tjänst.

Vid bestämning av avdrag för Vid bestämning av avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existens- nedsatt skatteförmåga vid existensminimum skall såsom inkomst av minimum skall såsom inkomst av tjänst upptagas den skattskyldiges tjänst upptagas den skattskyldiges bruttointäkter - inklusive de bi- bmttointäkter - inklusive de biinkomster den skattskyldige må inkomster den skattskyldige må hava åtnjutit - i förekommande fall hava åtnjutit - i förekommande fall

»Senaste lydelse 1978:944.

Nuvarande lydelse

minskade med sådana nödiga utgifter för inkomstens förvärvande, för vilka den skatlskyldige vid taxering äger åtnjuta avdrag, t. ex. a''gifler, som den skattskyldige eriagt för sådan pensionsförsäkring eller sjuk-eller olycksfallsförsäkring, som tagils i samband med ijänsl, eller avgifter, som den skallskyldige i samband med tjänsten eriagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring, eller kostnader för resor lill och från arbelet. Utgöres inkomslen av livränta, varom i 32 § 2 mom. förmä-les, skall livräntan inräknas i inkomslen med oreduceral belopp. Även sådan livränta lill följd av personskada som icke är av skattepliktig natur skall inräknas i inkomsten. Vid bestämning av avdrag för nedsatt skalteförmåga vid existensminimum skall hänsyn vidare tagas fill om den skatlskyldige uppburit skattefri ersättning på grund av kollektiv sjukförsäkring. Barnbidrag medräknas icke i inkomslen.

Föreslagen lydelse

minskade med sådana nödiga utgifter för inkomstens förvärvande, för vilka den skattskyldige vid taxering äger åtnjuta avdrag, t. ex. avgifler, som den skatlskyldige eriagt för sådan pensionsförsäkring eller sjuk-eller olycksfallsförsäkring, som lagils i samband med tjänst, eller avgifler, som den skatlskyldige i samband med Ijänsten eriagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring, eller kostnader för resor till och från arbetet. Utgöres inkomsten av livränta, varom i 32 § 2 mom. förmä-les, skall livräntan inräknas i inkomsten med oreducerat belopp. Även sådan livränta lill följd av personskada som icke är av skattepliktig natur skall inräknas i inkomsten. Vid bestämning av avdragför nedsatt skatteförmåga vid existensminimum skall hänsyn vidare tagas till om den skatlskyldige uppburit skattefri ersättning på grund av sådan kollektiv sjukförsäkring som avses i 32 § 3 mom. tredje stycket. Barnbidrag medräknas icke i inkomsten. Fråga om avdrag i andra fall för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum får bedömas med särskill beaktande av att en riklig uppskattning verkställes av inkomstförhållandena, speciellt med hänsyn till den omfattning, vari naturaförmåner må hava åtnjutits, och dessa förmåners värde.

Har den skallskyldige hafl lägre levnadskostnader än normalt skall den skattskyldiges existensminimum anses hava i motsvarande mån understigit normalbeloppet, t. ex. om en ogift skatlskyldig hafl gemensaml hushåll med anhöriga eller andra eller om en skatlskyldig åinjutil särskild förmån i form av billiga livsförnödenheter eller andra liknande förmåner. I regel torde anledning överhuvud icke föreligga alt bevilja avdrag för nedsatt skatteförmåga vid existensminimum åt s. k. hemmasöner eller hemmadöttrar. Icke heller må avdrag medgivas, om den skattskyldige ägt tillgångar; dock att härvid bortses från sedvanliga husgeråd, möbler och kläder, arbetsredskap.

Prop. 1979/80:77 15

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mindre bosladsfastighel av enklaste beskaffenhet osv. Å andra sidan må exisiensminimum beräknas hava överstigit normalbeloppet, om den skatlskyldige hafl utgifter för underhåll av make och barn, med vilka han icke levt tillsammans under beskattningsåret. Exisiensminimum för den skattskyldige må jämväl i annat fall bestämmas högre än normalbeloppel, om särskilda skäl därtill föranleda.

Har den skattskyldige under beskattningsåret enligt beslut av den lokala skattemyndigheten åtnjutit befrielse från eller nedsättning av den preliminära skallen på grund av nedsatt skatteförmåga vid existensminimum, bör vid prövning av frågan om avdrag vid laxeringen för nedsatt skatteförmåga avvikelse icke ske från det av förstnämnda myndighet fastställda existensminimibeloppet, såvida icke nya omständigheter framkommit; såsom exempel å dylika omständigheter må nämnas att den skatlskyldige äger lillgångar, varom den lokala skattemyndigheten saknat kännedom, eller att den skaltskyldiges ekonomiska slällning påtagligt förbättrats efler den lokala skaltemyndighetens beslut.

Har den skattskyldige icke haft högre inkomst än det för honom beräknade existensminimibeloppet och har detta befunnits bero av förhållande, varom i 50 § 2 mom. tredje stycket förmäles, bör avdrag för nedsatt skatteförmåga medgivas med så stort belopp, alt den skatlskyldige icke påföres beskattningsbar inkomsl. Har den skattskyldige rätt atl åtnjuta skattereduktion enligt 2 § 4 eller 5 mom. uppbördslagen (1953:272), skall avdrag för nedsatt skalteförmåga beräknas med beaktande härav.

Är inkomsten högre än nyss sagts men icke så stor, all inkomslen minskad med skallen därå uppgår lill exisiensminimum, bör avdrag för nedsatt skatteförmåga beviljas med så slorl belopp, atl slörre skatt icke kommer att utlagas än att inkomsten, minskad med skatten, uppgår lill beloppet av existensminimum.

Nedsatt arbetsförmåga skall anses föreligga jämväl i det fall att den skattskyldige på grund av arbetsskygghet eller missanpassning eller eljest av psykiska skäl har svårl att förvärva normal arbetsinkomst.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1980 års taxering.

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att 37 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

37 § Nuvarande lydelse

1 mom. Till ledning vid inkomsttaxering och registrering av preliminär A-skatt, som har innehållits genom skatteavdrag, skall varje år utan anmaning avlämnas uppgifter (kontrolluppgifter) för det föregående kalenderåret enligt följande uppställning.

Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall Vad uppgiften skall

avse avse

3. Försäkringsanstalt och understödsförening.

Den som från anstalten eller föreningen uppburit belopp, ej understigande 200 kronor för hela året, på grund av försäkring av den arl alt skatteplikt för beloppel föreligger, dock alt om livränta utgivits till följd av personskada eller om ersättning utgått på grund av kollektiv sjukförsäkring, uppgift skall lämnas även om belopp som icke är av skattepliktig natur och som för hela året överstiger 200 kronor.

Utgivet belopp. Har till följd av personskada utgivits skattepliktigt engångsbelopp skall särskilt anmärkas om skattepliktigt engångsbelopp utgivits lidigare på grund av samma skada. Om så är fallet skall angivas beloppets storlek och utbetalningsåret.

3. Försäkringsanstalt och understödsförening.

Den som från anslalten eller föreningen uppburit belopp, ej understigande 200 kronor för hela året, på grund av försäkring av den art att skatteplikt för beloppel föreligger, dock atl om livränta utgivits till följd av personskada eller om ersättning utgått på grund av .ådan kollektiv sjukförsäkring som avses i 32 § 3 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370), uppgift skall lämnas även om belopp som icke är av skattepliktig natur och som för hela årel översliger 200 kronor.

Utgivet belopp. Har till följd av personskada utgivits skattepliktigt engångsbelopp skall särskilt anmärkas om skattepliktigt engångsbelopp utgivits lidigare på grund av samma skada. Om så är fallel skall angivas beloppels storlek och utbelalningsårel.

Prop. 1979/80:77 18

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1979-12-20

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och statsråden Ullsten, Bohman, Mundebo, Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Söder, Krönmark, Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Winberg, Adelsohn, Danell, Petri

Föredragande: statsrådet Mundebo

Proposition om vissa ändringar i arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar, m .m.

1 Inledning

Livförsäkringsskattekommittén (Fi 1971:07), LSK, lade i sitt slutbetänkande (Ds B 1977:4) Kapilalförsäkring m.m. fram flera förslag om ändringar i försäkringsbeskattningen. Vissa förslag avsåg arvs- och gåvobeskallningen av livförsäkringar. Andra gällde inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar, avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för egenföretagares premier för gruppsjukförsäkring samt den skattemässiga behandlingen av avtalsgruppsjukförsäkring (AGS) och trygghetsförsäkring vid yrkesskada (TFY).

Efter remiss har yttranden över belänkandet avgetis av Göta hovrätt, kammarrätlen i Göteborg, Stockholms tingsrätt, domstolsverket, riksförsäkringsverket, försäkringsinspektionen, kammarkollegiet, riksskatteverket (RSV), länsslyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göieborgs och Bohus samt Västernorrlands län, försäkringsrältskommitlén (Ju 1974:09), Arbelsmarknadens försäkrings AB, Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer, Försäkringsanställdas förbund, Försäkringstjänslemannaförbun-del, Kooperativa förbundel, Landsorganisationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Skånes handelskammare, Stockholms handelskammare, Svensk industriförening. Svenska arbetsgivareföreningen. Svenska bankföreningen, Svenska företagares riksförbund. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska handelskammarförbundet. Svenska kommunförbundet. Svenska revisorsamfundet. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokaisamfund, Sveriges grossislförbund.

Prop. 1979/80:77 19

Sveriges hantverks- och industriorganisation, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund. Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges jordägareförbund samt Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening.

Stockholms handelskammare, Svenska arbeisgivareföreningen. Svenska bankföreningen, Svenska handelskammarförbundet, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund och Sveriges köpmannaförbund åberopar utlåtande av Näringslivets skattedelegation, som i fråga om förslagen angående arvs- och gåvobeskattningen ansluter sig till Svenska försäkringsbolags riksförbunds yttrande. Kooperativa förbundet instämmer i Folksams yttrande. LRF hänvisar till utlåtande av Lantbrukarnas skatiedelegation.

Jag avser att i det följande ta upp vissa av kommitténs förslag beträffande arvs- och gåvobeskattningen av livförsäkringar, främst beskattningen av förmånstagares förvärv av livränta och behandlingen av utländska försäkringar. De delar av belänkandet som avser beskattning enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL, bör fogas lill prolokollet i delta ärende som bilaga 1. En sammanställning av remissyllrandena över dessa delar av belänkandet bör fogas till protokollet som bilaga 2. Belänkandet innehåller redogörelser för innehållet i nuvarande regler.

Jag har funnit det lämpligt att i detta sammanhang la upp två ylterligare frågor på arvs- och gåvobeskaltningens område. Den ena gäller arvsskatle-frihet för fria trossamfund m.fl. Ett förslag i den frågan lades fram i prop. 1978/79:160. Riksdagen avslog propositionen men förutsatte att ett nytt förslag skulle föreläggas riksdagen innevarande höst (SkU 1978/79:55, rskr 1978/79:334). Jag lägger i del följande fram elt överarbetat förslag lill arvskattefrihet för trossamfunden och vissa andra religiösa sammanslutningar och organ. Den andra frågan gäller AGL:s bestämmelser om efterbeskattning och återvinning. På framslällning av kammarkollegiel kommer jag alt föreslå en komplettering av dessa bestämmelser.

Som jag inledningsvis nämnde innehåller LSK:s belänkande också förslag om bl. a. inkomsl- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar. Förslagen berör endast kapitalförsäkringar som har belånats för högre belopp än tre basbelopp. Beträffande sådana försäkringar föreslår LSK i princip alt viss procent av lånebeloppet, allernalivl försäkringens lekniska återköpsvärde, årligen skall tas upp som skallepliklig inkomsl för försäkringens ägare och alt samma belopp skall behandlas som skattepliktig tillgång vid försäkringsägarens förmögenhetsbeskattning. Vid remissbehandlingen har det visat sig alt meningarna om hur kapitalförsäkringarna skall behandlas är delade. Många remissinstanser motsätter sig LSK:s förslag. Andra ställer sig positiva till tanken på en förmögenhetsbeskattning och individuell inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar. Bland dem finns dock olika uppfallningar om hur beskaltningen tekniskt bör genomföras. En vanlig uppfattning är att nya regler inte bör begränsas till belånade försäkringar.

För egen del vill jag inle bestrida alt det i och för sig kan anföras skäl för en

Prop. 1979/80:77 20

ändring av nuvarande principer för inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar. LSK:s betänkande och de synpunkler som har framkommil vid remissbehandlingen belyser dock svårigheterna att göra avgränsningar som är materiellt lillfredsslällande och samtidigt tekniskt hanterbara. Gemensaml för LSK:s förslag och de allernaliv som föreslagils av remissinslanserna är vidare alt de skulle försämra möjlighelerna för det långsiktiga försäkringssparandel. Från samhällsekonomisk synpunkt är del önskvärl att detta sparande upprätthålls. Till detla kan läggas en annan synpunkl. De större kapitalförsäkringar som berörs av LSK:s förslag har ofta som funktion att ge dödsfallsskydd och underlätta generationsskiften inom familjeföretagen. En löpande inkomst- och förmögenhetsbeskattning av det slag som LSK har föreslagit skulle leda lill påfrestningar för många av de berörda företagen, eftersom beskattningen ofta skulle göra det nödvändigt för försäkringstagarna-företagsägarna all öka löneuttagen för alt finansiera de nya skatterna. En sådan effekt molverkar direkt syftel med de nya regler för kapitalbeskattning av småföretag som infördes hösien 1977.

Av nu angivna skäl har jag kommil till slutsatsen all LSK:s förslag om inkomsl- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkringar inte bör läggas till grund för lagstiftning.

I LSK:s betänkande diskuterades fyra olika alternativ för behandlingen av AGS. Förra året genomfördes lagstiftning enligt det minst ingripande av dessa alternafiv. Del har emellertid visat sig atl reglerna har blivil oklara i ell avseende. Jag avser därför alt nu föreslå ett förtydligande av reglerna om den skattemässiga behandlingen av kollektiv sjukförsäkring. I övrigt kommer jag inte atl ta upp LSK:s förslag på inkomstbeskattningens område.

2 Arvs- och gåvobeskattning av livförsäkringar 2.1 Inledande synpunkter

Den svenska arvsskatten beräknas i princip på det förmögenhelstillskoll (den arvs- eller testamentslott) som arvingar och testamentstagare får i samband med ett dödsfall. Gåvoskatten avses på motsvarande sätl Iräffa det förmögenhetslillskott som en gåva medför.

I AGL finns utförliga regler om hur de skatleplikfiga lotterna skall beräknas. Till grund för den lotlläggning som görs i skatteärendet ligger de civilrättsliga reglerna om makars egendomsförhållanden, arv och testamente samt de rättigheter som uppkommer på grund av försäkringsavtal. Dessa regler finns främsl i giftermålsbalken (GB), ärvdabalken (ÄB) och lagen (1927:77) om försäkringsavtal (FAL).

Enligl GB:s bestämmelser om makars egendom har vardera maken rätl att vid äktenskapels upplösning - eller vid boskillnad - få ut hälften av makarnas sammanlagda giftorättsgods. Vid arvsbeskattningen gäller enligt 15 § AGL alt eflerievande makes giftorällsandel är fri från arvsskatt. Endast i

Prop. 1979/80:77 21

undantagsfall läggs dock en verklig bodelning till grund för beskattningen: I stället görs vid si atteberäkningen en s. k. schematisk bodelning. Vid denna beaktas förekomsten av äktenskapsförord. Däremol tas inte hänsyn lill vederlagsanspråk m. m. som enligt GB:s regler kan leda till en annan fördelning av giflorättsgodset än den nämnda hälflendelningen.

De lotter som enligl civilrältsliga regler tillfaller arvingar och testamentstagare är i princip skattepliktiga. I likhet med vad som gäller när efterlevande makes giftorättsandel skall beslämmas är huvudregeln alt lotlläggningen inle baseras på något verkligt arvskifte ulan görs i form av elt s. k. schematiskt skifte. Vid detta beaktas i princip bara den legala arvsordningen och föreskrifter i testamente. Detla innebär alt t. ex. en bröstarvinges laglotts-anspråk bara beaklas om arvingen särskilt yrkar del och all man i princip inte heller tar hänsyn till arvsförskott o. d.

Avgörande för behandlingen av en livförsäkring är om förmånslagare har insatts eller ej. Saknas förmånslagarförordnande ingår försäkringen i boel och behandlas enligl de regler som jag nyss har nämnt. Har förmånslagare däremot insatts ingår enligt 104 § första slycket FAL försäkringen inte i boet. För att skydda den eflerievande makens giftorätt och bröstarvingarnas räll lill laglott finns emellertid en specialregel i 104 § andra stycket FAL. Om ett förmånslagarförordnande kan ålerkallas behandlas nämligen försäkringen i dessa avseenden som om den hade ingått i boel och tillagts förmånstagaren genom testamente. Della kan påverka fördelningen av egendomen och kan även leda lill alt förmånstagarförordnandet får jämkas.

1 12 § AGL finns bestämmelser om arvsbeskattning av förmånstagarför-värv. Som nyss nämnls anses förvärvet i civilrättsligt hänseende inle ingå i kvariåtenskapen. Vid arvsheskattningen lillämpas en annan princip. Om en förmånslagare vid försäkringstagarens död får förfoganderätten över försäkringen eller en utbetalning på grund av den, skall förvärvet vid beräkning av arvsskatt anses som arvfallen egendom. Grunden för beskattningen är här, liksom i övrigt vid arvs- och gåvobeskallningen, del förmögenhetslillskott som förmånstagaren får. Vid beräkningen av detla lar man därför i princip hänsyn till de civilrältsliga regler som kan inverka på omfattningen av förvärvet. Bestämmelserna i 104 § andra styckel FAL om jämkning i vissa fall är således lillämpliga. Om en eflerievande make är förmånslagare, skall den andel av förvärvet som motsvarar giftorätten undantas från beskattning. Vidare gäller enligt 12 § AGL alt förmånstagarförvärv behandlas gynnsammare än många andra förvärv i skattehänseende. Vissa typer av förvärv är helt befriade från skall. Vid andra förvärv medges grundavdrag, som kan uppgå lill belydande belopp. Dessa avdrag har införls av sociala skäl och för alt uppmuntra försäkringssparandel.

Om en förmånslagare får förfoganderätten över en försäkring eller utbetalning på grund av den i annal fall än i samband med försäkringstagarens död, beskattas förvärvet enligt 37 § 2 mom. AGL som gåva. Bestämmelserna i 12 § AGL om arvsbeskatlning av förmånstagarförvärv

Prop. 1979/80:77 22

skall tillämpas även vid gåvobeskallningen.

LSK har inte ansett det ingå i sitt uppdrag att företa en principiell översyn av försäkringars inverkan på arvs- och gåvobeskattningen. De förslag som kommittén lägger fram har till syfte främst att anpassa AGL:s bestämmelser lill ändringar på inkomstbeskattningens område och att undanröja vissa oklarheter i nuvarande regler.

Som nämnts i inledningen avser jag atl i del följande behandla LSK:s förslag angående beskaltningen av förmånstagares förvärv av livränta och behandlingen av utländska försäkringar. Först kommer jag dock att ta upp en fråga som har samband med den principiella grunden för beskattningen av förmånstagarförvärv, nämligen frågan i vilken mån man skall beakta all förmånstagaren kan ha lämnat ekonomiskt vederlag för förordnandet. De nu nämnda frågorna behandlas i avsnitten 4.3.1, 4.3.5 och 4.3.2 i betänkandel. Jag skall också la upp en fråga om förlydligande av värderingsreglerna i 23 § AGL (avsnitt 4.4 i betänkandel).

Flertalel av LSK:s förslag gäller skatterättsliga frågor som har nära samband med de civilrältsliga reglerna. Kommittén föreslår även direkta ändringar i den civilrättsliga lagstiftningen. Några förslag gäller sålunda jämkningsreglerna i 104 § andra slycket FAL och behandlingen av den ökning i giftorällsandel och laglott som jämkningsreglerna kan medföra (avsnill 4.2.1 och 4.2.2 i belänkandel). Vidare föreslås en komplettering av bestämmelserna i 12 § AGL om beräkning av efterlevande makes skattefria förvärv (avsnitt 4.3.4) saml bestämmelser som klargör i vilka fall det är tillåtet att vid brisl i boel avräkna boets skulder från värdel av elt förmånstagarförvärv (avsnitt 4.3.3). LSK har ansett atl dessa förslag i huvudsak har karaklär av förtydligande eller innebär kodifiering av praxis. Härutöver har LSK lagt fram förslag lill nya regler som innebär att en efterlevande makes rält lill pension på grund av egen frivillig pensionsförsäkring i fortsättningen skall undantas från beskattning (avsnitt 4.2.3).

Många remissinsianser har i princip ställt sig positiva lill de nu berörda förslagen. Andra har dock ansett all det inle är lämpligl alt nu ändra den civilrältsliga lagstiftningen eller de skatterältsliga bestämmelser som har samband med denna. 1 stället bör man enligt dessa remissinstanser först avvakta resultatet av försäkringsrätlskommilténs (Ju 1974:09) och familjclagssakkunnigas (Ju 1970:52) arbele. Erinringar i sak har också riktats mot förslagen, främst såvitt avser de föreslagna ändringarna i 104 § andra stycket FAL saml beslämmelserna om en efterlevande makes egen pensionsförsäkring och avräkning av skulder från värdet av förmånstagarförvärv.

För egen del vill jag underslryka atl LSK:s genomgång av dessa frågor har stort värde i sig. Kommittén har pekat på flera områden där det kan vara moliverat att överväga materiella ändringar i nuvarande regler. Ändå anser jag att man tills vidare bör avslå från dessa ändringar. Som påpekats vid remissbehandlingen pågår eii omfaltande översyn av de familje- och försäkringsrätlsliga reglerna. Översynen omfattar bl. a. FAL:s regler om

Prop. 1979/80:77 23

förmånstagarförordnandenas civilrättsliga verkningar såvitt gäller giftorätt och laglott samt förhållandet till borgenärerna. Jag vill också erinra om att det ingår i försäkringsrattskommittéiis uppdrag att överväga de frågor om arvs- och gåvobeskattning som har samband med förmånstagarförordnan-dena. Man bör enligt min mening inte föregripa resultatet av detta arbete genom atl nu ändra de civilrättsliga regler som direkt berörs av utredningsarbetet eller de skatterättsliga regler som är avhängiga av hur den civilrättsliga lagsliftningen utformas. Av delta följer att jag ;.ite anser det lämpligt att nu överväga de föreslagna ändringarna i 104 § FAL eller att gå in på de frågor som rör efterlevande makes rält lill egen frivillig pensionsförsäkring och möjligheterna all avräkna dödsboets skulder från värdet av elt förmånstagarförvärv. Vidare anser jag att man med hänsyn till det pågående utredningsarbetet f. n. bör avslå också från de ändringar som enligl LSK främst har karaktären av förtydliganden eller som innebär kodifiering av praxis. Jag vill med detta inte bestrida all det finns elt påtagligt behov av information om den rätta tolkningen och tillämpningen av de mycket komplicerade reglerna om livförsäkringars inverkan på arvs- och gåvobeskallningen. Tills vidare bör dock delta behov tillgodoses på annat sätt än genom lagstiftning.

LSK:s betänkande innehåller slutligen också ett förslag som gäller belånade försäkringar. Enligl LSK förekommer missbruk i den formen alt belånade försäkringar utnyttjas för atl erhålla de socialt motiverade grundavdrag som medges enligt 12 § AGL. För att hindra detta föreslår LSK alt skulder för vilka en försäkring utgör säkerhet i princip inte skall vara avdragsgilla vid beräkning av behållningen i försäkringstagarens eller hans makes bo. Förslagel har godtagits av många remissinsianser men har avstyrkts av bl. a. företrädare för försäkringsbranschen och näringslivet. De kritiska remissinstanserna vänder sig främst mot att förslaget medför att den skatt som dödsboet skall betala kommer att beräknas på en större behållning än den verkliga. Dessutom uppkommer enligt dessa remissinstanser en oacceptabel skillnad i förhållande lill den situationen alt försäkringstagaren i stället löser lånet kort lid före sin död. De underslryker också att den föreslagna regeln går betydligt längre än vad som skulle vara befogat för atl komma till rätta med vad kommittén betecknat som missbruk. Förmånsta-garens rätt lill grundavdrag enligl 12 § AGL kan således redan vara utnyttjad eller del kan vara fråga om en utmätningsbar försäkring, som inte ger rätt lill grundavdrag. I sådana fall skulle kommitténs förslag leda till dubbelbeskatt ning. 1 flera remissyllranden har också påpekats atl LSK inte har löst frågan om hur man skall förfara om försäkringen endasi ulgör sekundär säkerhel. För egen del anser jag au invändningarna har en sådan tyngd att förslaget inte bör läggas lill grund för lagstiftning.

Prop. 1979/80:77 24

2.2 Den principiella skattskyldigheten för förmånstagarförvärv

Enligt 12 § och 37 § 2 mom. AGL beskattas förmånstagarförvärv som arv eller gåva. Stadgandena är generellt ulformade. Det finns alltså inte några uttryckliga bestämmelser om alt undanlag kan medges från skallskyldigheten med hänsyn till de omständigheter som har föranlett försäkringstagaren alt göra förordnandet. Att sådana hänsyn ändå bör las har emellertid hävdats i olika sammanhang.

Förmånslagarförordnanden är i de allra flesta fall benefika, dvs. förmånstagaren har inte gjorl någon motprestation utan förordnandet har gåvokaraktär. Under förarbetena lill den lagstiftning år 1931 varigenom skattskyldighet för förmånstagarförvärv infördes uttalades att anledning inte syntes föreligga att skapa särskilda regler för det fall då förmånen kompenserades av en motprestation (prop. 1931:211 s. 40). Rätl lill tjänstepension undantogs dock från beskattning på grund av dess karaklär av uppskjuten lön.

När AGL behandlades i lagrådet utgick lagrådet (prop. 1941:192 s. 260) från att den dittills gällande lagsliftningen bara avsett förvärv som var benefika och all den föreslagna lagstiftningen uppenbarligen inle skulle anses medföra att skattskyldigheten utsträcktes till atl avse förvärv som inle var benefika. Lagrådels uttalande motsades inte under det fortsatta lagstiftningsarbetet.

LSK uttalar som sin mening all 1931 års lagstiftning innebar skattskyldighet även för onerösa förvärv, dvs. förvärv där förmånstagaren själv belalal premierna eller på annal sätt presterat något för atl bli förordnad som förmånslagare, och atl denna princip fortsatt atl tillämpas trots lagrådets uttalande. LSK hänvisar till elt utslag av högsta domstolen år 1942 (NJA 1942 s. 61) i vilket en advokal beskattades för ett förmånstagarförvärv på grund av en försäkring som hans kollega hade tecknat. Advokaten hade själv tecknat en motsvarande försäkring med kollegan som förmånslagare. Försäkringarna hade tecknats i samband med atl advokaterna ingick bolagsavtal. Etl utslag av högsta domstolen (NJA 1976 s. 629) har emellertid enligt kommittén medfört att det i fortsättningen inte går att hävda atl onerösa förmånstagarförvärv skall beskattas. I del aktuella fallel avled försäkringstagaren och efterlämnade sin frånskilda hustru som förmånslagare. Försäkringarna hade tagils under äktenskapet och vid bodelningen hade hustrun oåterkalleligt satts in som förmånslagare för alt hennes giftorätt skulle tillgodoses. Högsla domslolen ansåg alt hustruns rält grundades inle endasi på försäkringsavtalet utan också på del i samband med hemskillnaden träffade bodelningsavtalel och att förordnandena alltså inte var av benefik karaktär. Arvsskatt skulle därför inte utgå.

LSK anför att det torde vara mycket svårt för granskningsmyndigheten att prestera godtagbar bevisning om att etl förmånstagarförvärv är benefikl. Kommittén vill därför i lagtexten införa en uttrycklig regel om atl skattskyldighet föreligger oavsett om vederlag har lämnats. Kommittén

Prop. 1979/80:77 25

föreslår emellertid samtidigt en särskild undantagsregel om skattefrihet för just del fall där - liksom i 1976 års rättsfall - förmånstagaren vid bodelning har belastats för värdet av ett oåterkalleligt förordnande.

Förslaget har fått elt blandat mottagande av remissinslanserna. Remissutfallet visar också alt uppfattningen är delad om vad som är gällande rätt. Samtliga inslanser släller sig emellertid positiva fill ell förlydligande av lagen. Kommitténs förslag till huvudregel tillstyrks av flertalet fiskala myndigheter. Några länsstyrelser finner det emellertid obilligl. Advokatsamfundet liksom försäkringsbranschen anser förslaget principielll felaktigt och föreslår i stället all en regel införs om alt skattskyldighet inte skall föreligga för sådana förvärv som förmånstagaren själv visar är onerösa. Förslaget lill särskilt undanlag för jusl bodelningsfallen avvisas av samtliga remissinstanser.

För egen del får jag anföra följande. Remissutfallet har visat atl meningarna om vad som är gällande rätt är delade. Det är därför av vikt att genom uttryckliga bestämmelser skapa klarhel på denna punkt. Vid utformningen av beslämmelserna bör man givetvis eftersträva en lösning som står i överensstämmelse med grunderna för beskallningen enligt AGL. Det är samlidigl viktigt att de prakliska synpunkterna beaklas.

Beskallningen av arv och gåva grundas, som jag lidigare framhållil, på all arvingen resp. gåvotagaren har fått elt förmögenhetslillskott. Det är tillskottet som beskattas. Har motlagaren lämnat vederlag för förvärvet, föreligger inte något förmögenhetslillskott och någon beskattning skall i princip inte ske. Undantag finns dock. Det förekommer t. ex. all en testamentstagare på etl eller annat sätl har presterat någol för den avlidne och alt det är denna prestation som har föranlett förordnandet i testamentet. Likväl beskattas testamentstagaren för sitl förvärv. Del ligger i de flesla fall nära till hands att i detta avseende behandla ett förmånslagarförordnande på samma sätt som ett testamentariskt förordnande. Båda är så gott som undantagslöst av benefik karaktär och medför då ett förmögenhetslillskott för motlagaren. Vidare kan ell vanligt förmånslagarförordnande liksom ell testamente fritt återkallas. Förordnandel medför inte heller någon inskränkning i försäkringstagarens rätl att förfoga över försäkringen genom t. ex. panlsätlning eller återköp. Skulle förmånstagaren avlida före försäkringstagaren, inträder inte förmånstagarens arvingar automatiskt i hans ställe utan förordnandet skall anses förfallet.

Jämförelsen med vad som gäller i fråga om testamentariska förordnanden lalar för alt man bör tillämpa principen atl förmånstagarförvärv skall beskattas oberoende av om vederlag har lämnals eller inle. Även slarka prakliska och administrativa skäl lalar för en sådan lösning.

Frågan är då om denna princip skall lillämpas undantagslöst eller om avsleg skall få ske i vissa fall. LSK har föreslagit atl vederlag som har lämnats i samband med bodelningsavtal mellan makar skall beaklas. Även enligt min mening skulle del i vissa sådana fall vara obilligt alt bortse från vederlaget.

Prop. 1979/80:77 26

En undantagsregel är därför motiverad. I likhet med remissinstanserna anser jag det emellertid inte lämpligt att utforma en regel som uteslutande lar sikte på bodelningsfallen. Det förekommer att ett förmånslagarförordnande ingår som ett led även i andra ekonomiska uppgörelser. En undantagsregel bör enligt min mening täcka även dessa fall.

Samtidigt är det nödvändigt atl ge undantagsregeln en restriktiv utformning. Den bör för det första få tillämpas bara i de fall då försäkringstagaren har åtagit sig att låta förordnandet stå vid makt, dvs. då förordnandet är oåterkalleligt. Vidare bör fordras att detta åtagande har tillkommit genom ett särskill avtal och mot ett i avtalet bestämt vederlag. Det bör alltså inle vara tillräckligt alt förmånstagaren har utfört preslationer som försäkringstagaren ensidigt beslutar sig för att ersätta eller belöna genom förordnandet.

1 likhet med LSK anser jag att vederlaget skall beaktas på så sätt att det avräknas från värdet av förmånstagarförvärvet. Som jag redan har nämnt bör regeln tillämpas mycket restriktivt. Beskattningsmyndigheten bör kunna utgå från att beskattning skall ske. Avräkning skall medges endast i sådana fall då den skatlskyldige kan visa att de här angivna förutsättningarna för skattefrihet föreligger och får inte överstiga det styrkta värdel av vederiagel. Relativt höga krav bör ställas på utredningen.

2.3 Beskattning av förmånstagares förvärv på grund av pensionsförsäkring eller annan livränteförsäkring

I FAL görs skillnad mellan två huvudtyper av livförsäkring, nämligen kapilalförsäkring och livränteförsäkring. Med kapitalförsäkring förstås en försäkring som faller ul med ett fixerat kapitalbelopp. Vid en livränleför-säkring däremot skall betalningen fortgå under viss tid och är dessutom i princip beroende av att en eller flera personer lever.

Vid inkomstbeskattningen tillämpas en annan indelning. Skiljelinjen går där mellan pensionsförsäkring (P-försäkring) och kapilalförsäkring (K-försäkring). Som P-försäkring anses enligt punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskallelagen (1928:370), KL, sådan livförsäkring som inle ger räll lill andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension och efleriev-andepension. För atl en P-försäkring skall föreligga fordras numera också att försäkringen har meddelats i försäkringsrörelse som bedrivits här i Sverige. Vidare fordras alt försäkringsvillkoren uppfyller de relativt detaljerade krav som anges i anvisningspunkten. En livförsäkring som enligt dessa regler inte utgör P-försäkring behandlas som K-försäkring. 1 inkomstskattehänseende gäller helt skilda regler för P- och K-försäkringar. Vid K-försäkring är premien avdragsgill endast inom ramen för del s. k. försäkringsavdraget (250 alt. 500 kr.). Å andra sidan är utfallande belopp inte skattepliktiga. Vid P-försäkring däremot är premien i princip avdragsgill i sin helhet medan utfallande belopp beskattas som inkomsl av tjänst.

Prop. 1979/80:77 27

Bestämmelserna i 12 § AGL om arvsbeskattning av förmånstagarförvärv anknyter till de civilrältsliga reglerna i FAL men också till inkomstskattereglerna i KL. Denna dubbla anknytning har försvårat teiminologin. 1 paragrafen används uttrycken livränteförsäkring, pensionsförsäkring och kapitalförsäkring. Det förstnämnda uttrycket har hämtats från FAL medan de två sislnämnda enligt uttrycklig föreskrift skall ha den innebörd som anges i KL. Detta innebär bl. a. att uttrycket livränleförsäkring omfattar såväl P-försäkringar som vissa K-försäkringar. Den terminologi som i olika sammanhang används för all beteckna utfallande belopp skiftar också något. 1 det följande kommer jag atl använda uttrycket pension för de belopp som utfaller på grund av en P-försäkring och uttrycket K-livränta för en livränta som utgår på grund av en annan livränteförsäkring än P-försäkring.

Skattskyldigheten enligt AGL lör vad en förmånslagare får på grund av en livränteförsäkring är begränsad på olika sätt. För P-försäkringarna är reglerna särskilt förmånliga. P-försäkringar som har lagils i samband med tjänst (ijänslepensionsförsäkringar) och frivilliga P-försäkringar för vilka premiebelalningen har påbörjats eller fullgjorts genom engängsbetalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde (äldre P-försäkringar) medför över huvud taget inte någon skattskyldighet enligt AGL för förmånstagaren. Förvärv på grund av yngre P-försäkringar liksom förvärv på grund av andra livränleförsäkringar medför däremot skattskyldighet. Förmånstagarna får dock avdrag med 10 000 kr. per år belräffande yngre P-försäkringar och 2 500 kr. per år i fråga om K-livränlor.

Om förmånstagaren vid försäkringstagarens död får förfoganderätten lill försäkringen, skall enligt 12 § AGL kapitalvärdet av den del av pensionen eller K-livränlan som överstiger grundavdraget arvsbeskattas. Värdet läggs samman med eventuell annan egendom som förmånstagaren samtidigt får på grund av arv eller testamente efter den avlidne. Om förmånstagaren inte får förfoganderätt till försäkringen, skall i stället pensionen eller livräntan gåvobeskattas allteftersom beloppen betalas ul (37 § 2 mom. AGL).

Som lidigare nämnts utgör belopp som faller ut på grund av en P-försäkring skattepliktig inkomst för mottagaren. Den omständigheten att beloppen även iräffas av arvs- eller gåvoskatt inverkar inte på inkomstbeskattningen. Skulle förmånstagaren ha inkomster vid sidan av pensionen, kan det sammanlagda skatteuttaget bli högt. Vid slora sidoinkomster kan det t.o.m. inträffa att den sammanlagda inkomst- och gåvobeskattningen översliger utfallande pensionsbelopp. Den s. k. 80/85-procentregeln är inte lillämplig beträffande gåvoskatt. Regeringen kan emellertid med stöd av 58 a § AGL efter ansökan sätta ned eller efterge gåvoskatten. Denna möjlighet har också begagnats.

Beträffande K-livräntor inträffar inte denna dubbla beskattning eftersom utfallande belopp inte inkomstbeskattas. A andra sidan har premierna för dessa försäkringar betalats med beskattade medel.

Prop. 1979/80:77 28

LSK har lagt fram förslag beträffande såväl P-försäkringar som andra livränleförsäkringar. Jag kommer atl behandla de båda försäkringsformerna var för sig.

P-försäkringar

Fram till år 1976 var kraven för att en försäkring skulle räknas som P-försäkring relativt lindriga. Det slod försäkringstagaren fritt att ta försäkringen på sitt eget eller en annan persons liv. Kapitalbelopp kunde förenas med pensionen. Det fanns inte någon beloppsgräns för avdrag för försäkringspremierna. Genom lagstiftning år 1975 skärptes reglerna avsevärt. Utgångspunkten vai att endast sådana försäkringar som fyllde ett verkligt pensioneringsbehov i fortsättningen skulle godlas som P-försäkringar. Ändringarna innebar bl. a. atl i princip endast försäkringstagaren själv kunde vara försäkrad, alt kapitalbelopp inte längre fick utgå och att utbetalning fick ske endasi till försäkringstagaren själv samt lill efterlevande make och barn. Vidare kunde en P-försäkring inte längre belånas eller pantsättas. Avdragsrällen för premier begränsades och gjordes beroende av storleken »v försäkringstagarens arbetsinkomster. De nya reglerna tillämpas fr. o. m. 1977 års taxering. Har försäkringen tecknats före utgången av år 1975 och var den enligl äldre regler atl betrakta som P-försäkring skall den dock alltjämt behandlas som en sådan.

LSK har inte föreslagil någon ändring i gällande regler om arvs- och gåvoskattefrihel för Ijänslepensionsförsäkringar och äldre frivilliga P-försäkringar. Vid sin diskussion av hur yngre frivilliga P-försäkringar skall behandlas i fortsättningen erinrar LSK om att det är faran för skatteflykt som har utgjort del huvudsakliga skälet för arvs- och gåvobeskatlning av dessa försäkringar. LSK anser alt de nya regler som gäller för försäkringar som tecknats efler uigången av år 1975 i stort sett utesluter möjligheterna till skatteflykt. 1 fråga om försäkringar som har tecknats efler utgången av år 1975 anser LSK därför alt arvs- och gåvobeskallningen av förmånstagarförvärv bör upphöra.

När det gäller P-försäkringar som har tagils dessförinnan - och som ändå är yngre än tio år - framhåller LSK bl. a. alt den nuvarande skatteplikten innebär att en försäkring tagen av en egenföretagare i vissa fall kommer att behandlas mer oförmånligt än en tjänstepensionsförsäkring. Från denna synpunkt kan enligt LSK rättviseskäl anses tala för att man slopar arvs- och gåvobeskallningen. Också stegringen av inkomstskatt och marginalskall saml administrativa skäl talar enligt LSK för detta. LSK anser därför att även de nu ifrågavarande försäkringarna bör undantas från arvsbeskatlning. Likaledes bör gåvobeskallningen upphöra under förutsättning att skattskyldighet inte lill någon del har uppkommit innan de föreslagna reglerna träder i kraft. I de fall där gåvobeskattning av årliga pensionsbelopp redan har påbörjats finns del enligl LSK inle fillräckliga skäl att göra någon ändring. En

Prop. 1979/80:77 29

ändring skulle nämligen innebära all olikhet skapades i förhållande till de fall då förmånstagarförvärvet före lagändringen har beskattats i sin helhet som arv. För dessa gåvoförvärv föreslår kommittén därför atl nuvarande bestämmelser skall fortsätta atl gälla.

LSK:s förslag lill övergångsregler är inle enhälligt. I en reservation föresläs att såväl arvs- som gåvobeskattningen skall behållas för de P-försäkringar som har tecknats före utgången av år 1975 och som är yngre än lio år. Grundavdraget för dessa försäkringar bör emellerfid enligt reservanterna höjas från 10 000 kr. till tre basbelopp.

Kommitténs förslag att en förmånstagares förvärv av rätl lill pension på grund av frivillig P-försäkring skall befrias från beskattning tillstyrks eller lämnas ulan erinran av samtliga remissinstanser. Belräffande övergångsreglerna önskar dock flerlalel alt man skall gå längre än vad kommittén har föreslagil och upphöra även med löpande gåvobeskatlning. Reservanternas linje - dvs. bibehållen skattskyldighet för P-försäkringar som har tecknats före utgången av år 1975 - tillstyrks av LO och TCO och får vissl stöd av länsslyrelsen i Jönköpings län.

För egen del vill jag i likhet med kommittén understryka att det är risken för skatteflykt som har utgjort skälet för arvs- och gåvobeskallningen av slörre pensioner i de fall då P-försäkringen har tagits inom kortare fid än fio år före skattskyldighetens inlräde. Med hänsyn fill den belydande skärpning av KL:s regler som numera har skelt lorde emellerfid risken för skatteflykt genom köp av nya P-försäkringar ha eliminerals. Jag delar därför kommitténs bedömning att samtliga förmånstagarförvärv av pension på grund av försäkringar som har tagits efter utgången av år 1975 bör befrias från arvs- och gåvoskatt.

Även när det gäller sådana P-försäkringar som är yngre än tio år men har tecknats före 1976 års ingång föreligger enligt min mening starka skäl för all nu införa skattefrihet. Det sammanträffande av arvs- och gåvobeskatlning och inkomstbeskattning som sker enligt nuvarande regler kan få orimligt hårda effekter i vissa fall. Mot nuvarande regler kan man också - som kommittén har påpekal - invända att en egenföretagares försäkring behandlas mer oförmånligt än en tjänstepensionsförsäkring. Vidare talar administrativa skäl mot alt fortsätla med fillämpningen av äldre regler under en lång övergångsperiod. En regel om skattefrihet för dessa försäkringar kan inte heller missbmkas, eftersom det endasi är fråga om försäkringar som redan har tecknats. Jag delar därför kommitténs principiella uppfattning atl även rätt till pension på grund av försäkring som har tecknats före ingången av år 1976 bör befrias från skatt.

LSK:s förslag innebär emellertid atl gåvoskatt även för framtiden skall utgå i de fall då skattskyldighet för någol utbetalat belopp redan har inträtt. Kommittén har åberopat att en befrielse även i sistnämnda fall skulle leda lill olikheler i beskaltningen mellan två samtidigt tagna försäkringar, av vilka den ena före lagändringen har beskattats i sin helhet som arv medan den

Prop. 1979/80:77 30

andra beskattas löpande som gåva. Även kommitténs förslag skulle emellertid leda till olikheter. Av två P-försakringar som tecknats samtidigt skulle nämligen den ena kunna gåvobeskattas under lång tid, medan den andra blir skattefri om försäkringstagaren avlider efter de nya reglernas ikraftträdande. De skäl som nyss redovisats för att medge skallefrihet för förvärv av pension på grund av äldre försäkringar gäller även för del fall att utfallande belopp redan har börjat beskattas: beskatlningseffeklerna på grund av sammanträffandet av gåvo- och inkomstskatt blir hårda och en skattebefrielse kan inte missbrukas i efterhand. Flertalet remissinstanser har också lillstyrkt alt skattefriheten utsträcks i förhållande till kommitténs förslag. Statliga myndigheter har påpekat bl. a. att del gäller ett mycket begränsat antal fall och alt skattefrihet för de fortsatta utbetalningarna därför inte skulle medföra någon märkbar ekonomisk förlust för det allmänna. Däremot skulle den innebära administrativa vinster. Med hänsyn till det anförda föreslår jag att skattefrihet i här ifrågavarande fall medges för samtliga ulbelalningar som sker efter de nya reglernas ikraftträdande.

Annan livränteförsäkring

Belräffande förvärv av K-livränta föreslår LSK alt grundavdraget - med hänsyn till att det har varit oförändrat sedan år 1958 - höjs från nuvarande 2 500 kr. till ett halvt basbelopp. Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av samtliga remissinstanser. Från försäkringsbranschen har dock uttalats önskemål om slörre lättnader. Man har framhållit atl de år 1975 genomförda skärpningarna av villkoren för P-försäkringar har medfört att det inle längre är möjligt att genom en sådan försäkring skapa ett särskilt efterlevandeskydd för t. ex. föräldrar med låg egen pension eller ett handikappat syskon som för sin försörjning har varit beroende av försäkringstagaren. Den möjlighet som återstår för att säkerställa försörjningen eller standarden för sådana personer är atl ta livränteförsäkringai av K-försäkringslyp. Lättnader vid arvs- och gåvobeskattningen belräffande dessa skulle vara en välmotiverad följdändring lill 1975 års lagstiftning.

För egen del anser jag det mindre lämpligt att i detla sammanhang ändra grundavdraget för K-Iivräntor. Denna form av försäkring kan visserligen ha fill syfte alt skapa etl önskvärl efterlevandeskydd men torde dock i flertalel fall användas som led i kapitalöverföringar lill minderåriga barn eller andra närstående. Redan nuvarande regler innebär atl det är möjligt alt skattefritt föra över 4 500 kr. per år lill en förmånslagare (det särskilda grundavdraget 2 500 kr. + det vanliga skattefria gåvobeloppet 2 000 kr.). En höjning av grundavdraget bör enligt min mening inle göras ulan atl gåvoskattereglerna i övrigl samtidigt ses över. Mot denna bakgrund förordar jag att del nuvarande grundavdraget åtminstone lills vidare behålls oförändrat.

Prop. 1979/80:77 31

2.4 Beskattning av förvärv på grund av utländska försäkringar

Med utländsk försäkring avses här och i det föjande en försäkring som har meddelats i en ulomlands bedriven försäkringsrörelse. Frågan om hur förvärv på grund av en sådan försäkring skall behandlas i skattehänseende måsle ses mot bakgrund av den civilrältsliga lagstiftningen om förmånstagarförvärv på grund av svenska försäkringar och de motiv som har legat bakom bestämmelserna i 12 § AGL.

Ell lagreglerat förmånslagarinslilut infördes först genom FAL:s tillkomst år 1927. Dessförinnan ansågs ett förordnande sakna verkan mot försäkringstagarens borgenärer och det var tveksamt om det kunde anses giltigt mot dödsbodelägarna. Genom FAL:s bestämmelser öppnades möjlighet att sätta in förmånslagare till livförsäkringar saml till sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Förmånstagarens rält skyddades i belydande omfallning mot såväl borgenärerna som dödsbodelägarna.

De nya civilrältsliga reglerna om att en förmånstagares förvärv inte ingick i kvariåtenskapen följdes inte omedelbarl upp på skattelagstiftningens område. De fick därför till följd atl domslolarna inte ansåg sig kunna beskatta sådana förvärv. År 1931 infördes emellertid skattskyldighet i princip även för förmånslagarförvärven. Skattskyldigheten begränsades dock starkt. Samma inlressen som i FAL hade kommil lill utlryck i stadgandena om utmätnings-skydd ansågs nämligen böra vara vägledande även vid beskattningen. Belräffande rält till livränta utsträcktes bl. a. av sociala skäl skattefriheten längre än utmälningsfrihelen.

För tillämpning av AGL:s bestämmelser om beskattning av förmånstagarförvärv fordras enligt ordalydelsen att förmånstagaren insätts i enlighet med FAL. Denna lag är emellertid fillämplig endast på svenska försäkringar. I de fåtal fall då förvärv på grund av förordnanden i utländska försäkringsavtal har varil uppe lill prövning i överinstanserna har domstolarna därför inte ansett sig kunna tillämpa reglerna i AGL. Förvärven har i dessa fall helt undgått beskattning.

LSK föreslår nu att skillnaden i skattskyldighet mellan svenska och utländska försäkringar undanröjs genom atl hänvisningen lill FAL i 12 § första styckel AGL tas bort. Därmed skulle del enligt kommittén stå klarl att skattskyldighet föreligger även för förvärv på grund av ufiändska försäkringar. När det gäller grundavdrag föreslår LSK emellertid att kravet i 12 § andra slyckel AGL på ulmätningsfrihet enligt FAL skall finnas kvar. Det innebär enligt kommittén att grundavdrag inle kan komma i fråga belräffande utländska försäkringar.

Förslaget om skattskyldighet för förvärv på grund av utländska försäkringar godtas eller lämnas utan erinran av remissinstanserna. Några remissinsianser är emellertid krifiska mot förslaget att förmånslagare till ulländska försäkringar inle skall få del av de skattelättnader som medges vid svenska försäkringar.

Prop. 1979/80:77 32

För egen del anser jag det inte tillfredsställande att den grundläggande skattskyldigheten för en persons förvärv på grund av en försäkring skulle vara beroende av om försäkringen har tagits i en svensk eller ulländsk försäkringsrörelse. Ibland har också hävdals att 12 § försia stycket AGL borde vara analogt lillämpligl på ålminstone vissa typer av ulländska försäkringar. Hur förvärvet i så fall skulle behandlas är emellertid oklart. Elt förtydligande av lagen är därför nödvändigt. 1 AGL bör skrivas in uttryckliga regler om skattskyldighet även för vad någon får på grund av elt förordnande som avser en utländsk försäkring. Reglerna bör vidare avse samtliga sådana slag av försäkringar som f. n. omfattas av 12 § AGL.

Om någon förmånslagare inte sälls in lill en svensk försäkring ingår det utfallande beloppet i försäkringstagarens dödsbo. Det blir föremål för giftorätt och det fördelas mellan den efterlevande maken och arvingarna enligt GB:s och ÄB:s regler. Beskattningen sker med hänsyn till denna fördelning. Delsamma måste naturligtvis gälla i fråga om en ulländsk försäkring när något förmånslagarförordnande inte föreligger. Frågan är vad som skall gälla när en motsvarighet till ett förmånslagarförordnande enligt FAL har gjorls belräffande en ulländsk försäkring. Eftersom elt sådant förordnande inte omfattas av FAL:s regler har det ibland hävdals alt ett förmånstagarförvärv på grund av en utländsk försäkring borde behandlas på samma sätl som en svensk försäkring till vilken någon förmånslagare inle har satts in.

Jag anser emellertid en sådan lösning mindre tilltalande. Även om ett förordnande beträffande en ulländsk försäkring inte faller under FAL:s regler kan man ändå utgå från alt del utfallande beloppet uppbärs av den person som enligt avtalet är berättigad till det. En beskattning utformad enligl den nyss nämnda modellen skulle därför i de flesta fall inle ta hänsyn till den faktiska ekonomiska situationen. Ett mer tillfredsställande resultat skulle man i stället få om man behandlade förvärvet som om del hade tillagts förmånstagaren genom testamente. Jag föreslår därför att utländska förvärv behandlas på detta sätl.

Den lösning jag nu har förordat medför atl man vid beräkning av den efterlevande makens giflorätlsandel tar hänsyn lill den ulländska försäkringen. Vidare innebär testamentskonstruklionen att hänsyn lill bröstarvinges räll lill laglott tas om yrkande om detta har framställts i skalleärendet och yrkandet också har medgetts. Skulle efler process en domstol underkänna förordnandel helt eller delvis, bör del finnas möjlighel atl korrigera skallebeslutet. När jag längre fram tar upp frågan om komplellering av reglerna om återvinning och efterbeskattning kommer jag atl lägga fram förslag med hänsyn lill den här berörda situafionen.

Det hittills sagda innebär atl huvudregeln för förvärv på grund av ulländsk försäkring skall vara alt förvärvet beskattas som om det hade tillagts mottagaren genom testamente. Näsla fråga är om det kan vara motiverat atl medge motsvarande grundavdrag som vid svenska försäkringar. LSK har

Prop. 1979/80:77 33

föreslagit atl grundavdrag inle skall medges. 1 många fall lorde det också vara befogat att vägra avdrag. Det ligger i sakens natur atl ell förordnande i etl utländskt försäkringsavtal ofla inte har den karakiären all del enligt de bedömningar som har legat till grund för den svenska civilrättsliga lagstiftningen finns någon anledning alt särskilt skydda mottagaren. Det finns då inle heller någon anledning för slalen alt efterge sitl skallekrav.

När elt förordnande har samma karaktär som etl förmånslagarförordnande enligl FAL är del dock i vissa fall motiverat all medge grundavdrag även i fråga om utländska försäkringar. Orsaken till atl svenska medborgare lar försäkringar i utlandet lorde ofta vara alt försäkringstagaren har eller har haft sin tjänstgöring förlagd ulomlands. Även många utlänningar som har bosatl sig i Sverige kan ha kvar försäkringar som ursprungligen tecknades i hemlandel. Den ökade turismen medför också all fler ulländska sjuk- och olycksfallsförsäkringar tecknas än tidigare. Många av dessa försäkringar torde vara av sådant slag att det skulle framstå som stötande om de efterlevande i skattehänseende behandlades sämre än när försäkringen är svensk. Jag anser därför att rättviseskäl talar för att man beträffande ulländska försäkringar i vissa fall ger möjlighel fill samma skatlelindring som belräffande svenska. Jag vill erinra om alt liknande skäl har legat lill grund för förslaget i prop. 1979/80:68 om införande av en dispensregel som gör del möjligt för RSV alt medge att utländsk försäkring vid inkomstbeskattningen skall behandlas som P-försäkring. En grundläggande fömtsättning måste dock vara atl det är fråga om en försäkring som fyller samma funktion och skyddar samma intressen som en svensk försäkring.

Bestämmelserna om grundavdrag för svenska olycksfalls- och sjukförsäkringar och för svenska kapilalförsäkringar som faller ul med elt bestämt belopp anknyter - som jag nyss nämnl - fill FAL:s regler om utmätnings-frihet. Svenska olycksfalls- och sjukförsäkringar är av sociala skäl genomgående utmätningsfria och berättigar också till grundavdrag med upp till sex basbelopp. För all en kapilalförsäkring skall vara ulmätningsfri och därmed ge rätt till samma grundavdrag fordras enligt 12 § andra stycket AGL och 116 § FAL all en rad förulsällningar är uppfyllda. Försäkringen måsle sålunda vara lagen på försäkringstagarens eller hans makes liv. För försäkringar som tecknats för både livsfall och dödsfall gäller relativt långtgående krav beträffande premiebelalningen. Dessa innebär atl betalningen skall fullgöras under en tid av minst tio år och vara något så när jämnt fördelad i tiden. Bakom bestämmelserna ligger tanken alt försäkringen för atl ge rätl till ulmätningsfrihet bör innefatta ett långsiktigt sparande. Även i fråga om försäkringar som har tagits endast för dödsfalls skull gäller särskilda krav beträffande premiebelalningen men kraven har av sociala skäl satts lägre för dessa försäkringar.

Frågan är nu hur skattelättnaderna för molsvarande ufiändska försäkringar bör ulformas. Som jag fidigare framhållil bör man i princip fordra all den utländska försäkringen skyddar samma inlressen och fyller samma funktion 3 Riksdagen 1979/80. 1 sami Nr 77

Prop. 1979/80:77 34

som en svensk. Beträffande utländska olycksfalls- och sjukförsäkringar är detta krav uppenbarligen uppfyllt. En sådan försäkring bör alltså på samma sätl som en svensk berättiga till grundavdrag. När det gäller ulländska kapitalförsäkringar som faller ul med bestämt belopp kan möjligen ifrågasältas om det är nödvändigt alt uppställa lika långlgående krav som för svensk försäkring. Enligt min mening talar dock övervägande skäl för att tillämpa samma principer. Detta innebär att grundavdrag med sex basbelopp bör medges för ulländsk kapitalförsäkring endast under förutsältning att försäkringsvillkoren är sådana att försäkringen, om den hade varit svensk, skulle ha varit ulmätningsfri enligt 116 § FAL.

Vad härefter beträffar livränteförsäkringar innebär det förslag som jag fidigare har lagl fram alt rätl lill pension enligt svensk P-försäkring helt befrias från arvs- och gåvoskatt. Beträffande ulländska livränteförsäkringar infördes år 1969 regler som innebär atl dessa försäkringar vid inkomstbeskattningen i princip behandlas som K-försäkringar, dvs. premien belalas med beskattade medel medan utfallande belopp är skattefria. Enligl särskilda övergångsbeslämmelser skall dock försäkringar, som har meddelats i utlandel före uigången av år 1968 och som enligt äldre bestämmelser varil alt anse som P-försäkringar, alltjämt behandlas som sådana. Vidare gällde under åren 1970-1975 en dispensregel som gav RSV möjlighel alt i vissa fall medge atl en utländsk P-försäkring skulle behandlas enligt samma regler som en svensk. En ny sådan dispensregel har - som jag redan nämnt -föreslagits i prop. 1979/80:68. En förutsättning för dispens enligt den föreslagna regeln är att den utländska försäkringen fyller samma funktion som en svensk P-försäkring och att försäkringsvillkoren i huvudsak uppfyller samma krav som ställs på en svensk P-försäkring. Mot den nu angivna bakgrunden finner jag del nalurligt all sådana ulländska livförsäkringar som på grund av nämnda övergångsbeslämmelser eller efter dispens godlas som P-försäkringar vid inkomstbeskattningen också befrias från arvs- och gåvoskatt på samma sätl som motsvarande svenska försäkringar.

Om övergångsbestämmelserna inte är tillämpliga och om RSV inle har lämnal dispens beträffande en utländsk livförsäkring kommer den vid inkomstbeskattningen att behandlas som K-försäkring, vilket bl. a. innebär atl utfallande belopp inte inkomstbeskattas. Förvärv på gmnd av en sådan försäkring bör enligl min mening i princip arvs- eller gåvobeskattas. Jag vill dock framhåUa att de nya bestämmelserna om avräkning av vederlag torde medföra all utländska ijänslepensionsförsäkringar i många fall kommer alt undanlas från beskattning. När beskattning blir aktuell är det skäligt atl försäkringen ger samma rält till grundavdrag med 2 500 kr. som gäller beträffande svenska K-livräntor. Det nu sagda innebär alltså att kapitalvärdet av belopp som överstiger 2 500 kr. kommer alt arvs- eller gåvobeskattas i de fall då den berättigade får förfoganderätten över försäkringen. I andra fall sker gåvobeskatlning successivt i den mån utfallande belopp översliger (2 500 + 2 000=) 4 500 kr. per år.

Prop. 1979/80:77 35

2.5 Värderingen av temporära och uppskjutna livräntor

För beräkningen av det kapitaliserade värdet av nyttjande- och avkastningsrätter som utgår under viss fid eller under någons livstid finns regler i 23 § D AGL. För beräkningen har också vissa tabeller fastställts (SFS 1974:312). LSK har framhållit att dessa tabeller inle är fillräckliga för en korrekt värdering av vissa temporära och uppskjutna livräntor, nämligen livräntor som skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss lid, och sådana som skall börja utgå framdeles. För dessa gör i stället försäkringsbolagen särskilda beräkningar enligl försäkringslekniska grunder. I den prakliska fillämpningen läggs bolagens beräkningar lill grund för beskattningen. Andra värderingsmetoder har emellertid också använts. LSK föreslår nu att reglerna i 23 § D AGL kompletteras med ett stadgande om atl beräkningen av kapitalvärdet av nu ifrågavarande livräntor skall göras enligt försäkring.stekniska grunder med samtidigt beaktande av övriga regler i samma paragraf.

Förslaget har tillstyrkts eller lämnats ulan erinran av flertalet remissinstanser. Jag förordar att det genomförs.

3 Arvsskattefrihet för trossamfund m. fl.

Svenska kyrkans s. k. riksorgan är f. n. befriade från både arvsskatt och gåvoskatt. De anses nämligen omfattade av den skattefrihet som enligt 3 § AGL tillkommer staten. De fria trossamfunden är däremot befriade bara från gåvoskatt (38 § AGL). Arvsskatten beräknas dock för deras del enligt gynnsammare regler än för andra juridiska personer (skatleklass 111). På samma sätl som de fria trossamfunden behandlas bl. a. svenska kyrkans församlingar, kyrkor samt stiftelser och sammanslutningar med huvudsakligl syfte att främja religiösa ändamål.

I syfte att uppnå likabehandling av de fria trossamfunden och svenska kyrkan föreslogs i prop. 1978/79:160 atl arvsskaltefrihelen skulle ulvidgas. Förslaget innebar att befrielse från arvsskatt skulle medges trossamfund eller församling som regelbundet anordnar offenllig gudstjänst, kyrka, samarbetsorgan för sådana juridiska personer saml stiftelse eller sammanslutning som är anknuten lill sådant trossamfund eller sådan församling och vars verksamhet kan anses utgöra elt led i samfundels eller församlingens. Begreppet trossamfund hade beslämts med utgångspunkt i 4 § religionsfrihetslagen (1951:680) och avsågs i enlighel därmed omfatta föruiom svenska kyrkan också annan sammanslutning för religiös verksamhet vari ingår att anordna gudstjänst. Med begreppel "kyrka" avsågs på samma sätt som i KL en till svenska kyrkan hörande lokalkyrka, domkyrka e. d. i dess egenskap av ägare till viss för svenska kyrkans verksamhet avsedd egendom. Denna ulsträckning av arvsskaltefrihelen skulle innebära alt religiösa stiftelser och sammanslutningar i fortsättningen skulle vara skyldiga all belala arvsskatt

Prop. 1979/80:77 36

endasi om de inte regelbundet anordnar offentliga gudstjänster. Denna grupp skulle dock alltjämt enligt 38 § AGL vara befriad från gåvoskatt och enligt 28 § AGL höra lill skatleklass III vid arvsbeskaltningen.

Under riksdagsbehandlingen föreslogs i motion nr 1978/79:2433 (s) att samma trossamfund som enligt 38 § AGL är befriade från gåvoskatt i fortsättningen skulle befrias även från arvsskatt.

Skatteutskottet (SkU 1978/79:55) ansåg sig i princip kunna biträda regeringens förslag. Enligt utskottet talade emellertid rättviseskäl för alt man prövade möjlighelerna att utvidga arvsskaltefrihelen även till andra rättssubjekt än dem som föreslogs i propositionen. På grund av detta ansåg sig utskottet böra avstyrka bifall till propositionen i denna del. Utskottet förutsatte i stället all ett nytt förslag i frågan skulle föreläggas riksdagen. Riksdagen följde utskottet (rskr 1978/79:334).

För egen del vill jag underslryka att frihet inle bara från gåvoskatt utan också från arvsskatt f. n. tillkommer endasi sådana stiftelser och sammanslutningar som har lill huvudsakligt syfle all främja från samhällels synpunkt särskilt värdefulla ändamål. Dit räknas - förutom statens egen verksamhel -även verksamhet som främjar försvaret, utbildningen, forskningen saml vården av barn och behövande ålderstigna och sjuka. 1 och med att staten är befriad från arvsskatt har även svenska kyrkans cenirala organ fått del av skattefriheten. Svenska kyrkans församlingar och lokalkyrkor är däremot i likhel med de fria trossamfunden skyldiga all belala arvsskatt. Syfiet med det förslag som förelades riksdagen var inte i försia hand att öka antalet ändamål som kan medföra arvsskallefrihet. Avsiklen var i stället atl åstadkomma likställighet i arvsskaltehänseende mellan de fria trossamfunden och svenska kyrkan. Det ansågs därvid lämpligt atl befria i stort sell de trossamfund och frikyrkoförsamlingar som omfallas av religionsfrihetslagen från arvsskatt. Ell krav på regelbundna och offentliga gudstjänster uppställdes dock. Samlidigl föreslogs för svenska kyrkans del alt arvsskallefriheten skulle utvidgas lill alt omfatta även församlingar och lokala kyrkor.

Som jag nämnt har riksdagen ansett rättviseskäl lala för alt man prövar möjligheterna att utvidga skattefriheten också lill andra skallesubjekt. En sådan utvidgning kunde tänkas innebära atl även rättssubjekl med andra ändamål än religiösa fick rätt lill arvsskallefrihet. Utvidgningen kan också innebära atl man ökar kretsen av skallebefriade religiösa sammanslutningar.

Det kan göras gällande atl även andra ändamål och verksamheter än de religiösa borde kunna komma i fråga för arvsskattefrihet. Jag anser det dock inle möjligt all på del underlag som f. n. finns tillgängligt göra någon avgränsning av de nya ändamål som skulle omfattas av skattefriheten. Innan en sådan utvidgning övervägs måste man enligl min mening avvakta resultatet av sliftelseutredningens arbete (Ju 1975:01). Vidare bör man avvakta erfarenheterna av de nya regler för inkomst- och förmögenhetsbeskattning av ideella föreningar som infördes våren 1977 och tillämpades

Prop. 1979/80:77 37

första gången vid innevarande års taxering.

Min slutsats är således att nya ändamål inte i detla sammanhang bör tillerkännas rätt till arvsskallefrihet. Det återstår då att bedöma om man beträffande trossamfund och andra religiösa sammanslutningar kan gå längre än som föreslogs i prop. 1978/79:160. Den längst gående utvidgningen skulle vara atl ulslräcka arvsskaltefrihelen lill alla stiftelser och sammanslutningar vars huvudsakliga syfte är all främja religiösa ändamål. Mot en så pass betydande utvidgning kan man dock anföra samma skäl som jag nyss redovisade mol tanken atl nu medge arvsskallefrihet för nya ändamål. 1 stället bör man enligt min mening utgå från religionsfrihetslagens definilion av trossamfund, nämligen förutom svenska kyrkan sammanslutning för religiös verksamhel vari ingår att ordna gudstjänst. Det bör däremot vara möjligt att avstå från del tidigare föreslagna kravel på alt gudstjänsterna skall vara regelbundna och offentliga. Hela den krets av trossamfund som avses i 4 § andra stycket religionsfrihetslagen kommer då att få del av arvsskaltefrihelen. Därigenom synes yrkandet i motionen nr 2433 bli tillgodosett. Skattefriheten bör även gälla frikyrkoförsamlingarna och svenska kyrkans församlingar och lokalkyrkor. Slutligen bör enligt min mening samarbetsorgan för samfunden och församlingarna samt sådana stiftelser och sammanslutningar som är nära knuina lill dem få samma skattefrihet. 1 övrigl bör de nya reglerna ulformas på det sätt som föreslogs i prop. 1978/79:160. Beträffande innebörden av bl. a. uttrycken kyrka och samarbetsorgan kan jag därför hänvisa till vad som anfördes där.

4 Efterbeskattning och återvinning

Det inträffar ibland atl kretsen av arvingar är oklar när tingsrätten skall fatta beslut om arvsskatten. Enligl 18 § första slycket AGL skall tingsrätten beräkna en lott även för en arvinge om vilken man inle säkert vel alt han är i livet. 1 de fall då det visserligen är känl all arvingar finns men inte hur många de är skall fingsrälten enligt 18 § andra slyckel lägga ul en lott för varje gren.

Kammarkollegiet har i skrivelse till regeringen hemställt att AGL:s regler om återvinning och efterbeskattning komplelleras så alt skattebeslutet kan korrigeras när det i fall som avses i 18 § första slycket blir känl hur arvet slutligen skall fördelas. Kollegiet anför bl. a. följande.

I de fall, då 18 § arvsskallelagen är tillämplig, utfärdas regelbundet kungörelse enligl 16 kap. 1 § ärvdabalken, och därför blir det senast efter fem år känt, hur arvet skall delas. Emellertid saknas stadgande om atl för sådant fall skattebeslutet skall ändras eller omprövas. Den i bouppteckningen lämnade uppgiften all kännedom saknades om var A vistades, förutsätts vara riktig, och därför kan icke sägas föreligga fel i bouppteckningen. Följaktligen föreligger ej skyldighel all uppgöra sådan handling, innefattande tillägg eller rättelse, varom stadgas i 20 kap. 10 § ärvdabalken. Då finns ej heller

Prop. 1979/80:77 38

förutsättningar för efterbeskattning enligt 32 § d) arvsskattelagen eller för återvinning enligt 59 § d) samma lag. Ej heller eljest finns laga förutsättningar för efterbeskattning eller återvinning. Detta belyses av hovrättens för Västra Sverige beslut 1978-05-19 Avd. 4 SÖ 19, vilkel beslut enligt högsta domstolens beslut 1979-05-18 SÖ 1015 skall stå fast.

Enligt tariffen i 1908 års stämpelförordning var i klass 1 den högsta tänkbara skatten 4 %. Vid sådant förhållande kändes behovet av korrigering av skattebeslutet i fall, då en vid bouppteckningens registrering rådande ovisshet undanröjts, sannolikl inte angeläget, men då numera den högsta marginella skatten i klass I är 65 %, måste det anses vara en brist att sådan korrigering inle kan äga rum.

Jag delar kollegiets uppfattning att AGL:s regler om efterbeskattning och återvinning bör kompletteras i del akluella avseendet. Jag anser vidare att samma skäl talar för att man i de skattskyldigas intresse även inför möjlighet till korrigering i de fall då skattebeslutet skelt enligt 18 § andra slycket och del sedermera visar sig att arvet skall fördelas mellan flera arvingar än vad man vid skattläggningen tagil hänsyn till.

När jag tidigare föreslog att förmånstagares förvärv på grund av förordnande som avser utländsk försäkring skulle beskattas som om förordnandet gjorts i testamente anförde jag alt möjlighet borde finnas atl korrigera skattebeslutet för den händelse ett sådant förordnande inle skulle stå fast. 1 de nuvarande reglerna om återvinning och efterbeskattning föreskrivs belräffande förordnanden enligt FAL alt återvinning resp. efterbeskattning kan ske om hänsyn till förordnandet har tagits i skatteärendet och om förordnandet senare hell eller delvis har förklarats ogiltigt enligt lagakraftvunnen dom. Jag föreslår att motsvarande regler införs beträffande förordnande som avser utländsk försäkring.

5 Avdrag för nedsatt skatteförmåga i samband med ersättning på grund av kollektiv sjukförsäkring

Efler förslag i LSK:s slutbetänkande infördes genom lagstiftning hösien 1978 (prop. 1978/79:44, SkU 21, rskr 89, SFS 1978:944) en beslämmelse i punkl 1 av anvisningarna till 50 § KL som innebar atl ersättning på grund av kollekliv sjukförsäkring skulle beaktas vid beräkning av avdrag för nedsatt skatte förmåga. Samtidigt föreskrevs genom ett fillägg i 37 § 1 mom. punkt 3. taxeringslagen (1956:623), TL, skyldighet för försäkringsanstall och understödsförening atl lämna kontrolluppgift för sådan ersättning även i de fall då ersättningen är skattefri (SFS 1978:945). Som framgår av förarbetena tog de nya reglerna sikte på den särskilda form av sjukförsäkringsersätlning som ulgår på grund av kollektivavtal mellan arbetsmarknadens parter, avtalsgruppsjukförsäkring (AGS).

1 framställning lill budgetdepartementel har Folksam och Svenska försäkringsbolags riksförbund framhållil alt bestämmelserna i fråga har fått en sådan ulformning att de omfaltar inle bara ersättning på grund av AGS

Prop. 1979/80:77 39

utan även ersättning enligl annan kollektiv sjukförsäkring, som i övrigt har en skattemässig behandling som skiljer sig från AGS. 1 skrivelsen hemställs atl de aktuella lagrummen förtydligas så alt det klart framgår att bestämmelserna endasi tar sikte på AGS-ersättningar.

Jag förordar atl ifrågavarande bestämmelser i punkl 1 av anvisningarna till 50 § KL och i 37 § 1 mom. punkt 3. TL ändras på det sätt som föreslagits i skrivelsen.

6 Övergångsbestämmelserna

De nya reglerna i AGL bör tillämpas i de fall då skattskyldighet på grund av dödsfallet eller gåvan inträder efter uigången av juni månad 1980.

Ändringarna i KL och TL belräffande AGS bör gälla fr. o. m. 1980 års taxering.

7 Frågan om lagrådets hörande

Som jag tidigare framhållil har jag inte tagit upp de delar av LSK:s förslag som avser ändring i de civilrältsliga reglerna eller i de skatterältsliga regler som är avhängiga av hur den civilrältsliga lagsliflningen utformas.

En viktig del av förslagen innebär att skattskyldigheten slopas (avsnitten 2.3 och 3). Dessa ändringar är lagtekniskt okomplicerade. Andra förslag innebär i första hand etl klarläggande av rättslägel (avsnitten 2.2 och 2.4). Även de ändringarna är relalivi okomplicerade och de fall som berörs är i prakfiken sällsynta. I övrigl är förslagen av renl leknisk eller redaktionell natur.

Med hänsyn lill del anförda är del enligt min mening inte motiverat atl inhämta lagrådels yttrande över förslagen.

8 Hemställan

Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag atl regeringen föreslår riksdagen alt antaga inom budgetdepartementet upprätlade förslag till

1. lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskaU,

2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

9 Beslut

Regeringen ansluler sig till föredragandens överväganden och beslular atl genom proposition föreslå riksdagen atl anlaga de förslag som föredraganden har lagt fram.

Prop. 1979/80:77 41

Bilaga 1

_{KAPITALFÖRSÄKRING MM}

Inkomst- och förmögenhetsbeskattning av kapitalförsäkring,

inkomstbeskattning av egenföretagares gruppsjukförsäkring samt av AGS och TFY,

arvs- och gåvobeskattning av förvärv på grund av försäkring

LIVFÖRSÄKRINGSSKATTEKOMMITTÉN

Ds B 1977:4

' I denna bilaga återges bara kapitel 4 och de delar av promemorian i övrigt som har anknytning till kapitel 4.

Prop. 1979/80:77 42

Innehåll

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG................................................... ..... 43

4 VERKAN AV FÖRSÄKRING PÅ BESKATTNING

ENLIGT AGL............. ............................................ ..... 57

4.1 Inledning........................................................... 57

4.2 Civilrättsliga regler som rör arvsbeskaltningen. 59

4.2.1 Regler om giftorätt ................................ ..... 59

4.2.2 Regler om laglott.................................... 63

4.2.3 Efterlevande makes rält till pension enligl egen försäkring 66

4.3 Beskattning av förmånstagarförvärv................. 69

4.3.1 Bör förmånstagares förvärv beskattas?. 69

4.3.2 Ulländska försäkringar............................ 74

4.3.3 Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i boet 74

4.3.4 Eferlevande makes räll lill skattefrihet enligl 12 § försia slyckel iredje meningen AGL ............................................................... 76

4.3.5 Beskattning av förmånstagares förvärv av livränta 81

4.4...................................................................... Värderingen av temporära ocii/eller uppskjutna livrän
tor ..................................................................... 86

4.5 Rätl lill avdrag för s. k. livlån.............................. .... 90

Reservation av ledamöterna Ekman, Engkvist och Hedborg beträf
fande AGL-beskattning av förmånstagarförvärv till P-försäkring ...     92
Särskilt   yttrande   av   experten   Lindberg   beträffande   verkan   av
försäkring på beskattning enligt AGL................................      93

Är förmånstagare insatt, skall försäkringsbelopp, som utfaller efter försäkringstagarens död, ej ingå i dennes kvarlåten5kap.

Har försäkringstagaren efterlämnat make eller bröstarvinge, skall, där fnrnrdnandethfde kunnat av försäkringstagaren återkallas, försäkringsbeloppet, -gå vitt fråga är om efterlämnad stärhhusdelägares giftorätt, rätt enligt 13 kap. 12 § andra stycket giftermålsbalken, rätt till vederlag eller laglott. behandlas så som om beloppet tillhört hoct och tilllagts förnånstagaren genom testamente.

Har förordnandet kunnat återkallas av försäkringstagaren gäller följande. Qm. försäkringstagaren efterlämnat make och dennes giftorätt eller rätt enligt 13 kap. 12 § andra stycket giftermålsbalken eller rätt till vederlag blivit kränkt genom förordnandet, skall försäkringsbeloppet behandlas son om det tillhört boet och tilllagts förmånstagaren genom testamente. Värdet av samtliga förmånstagarförvärv av seende livförsäkring skall beaktas. Därvid skall avräknas vad maken själv enligt förmånstagarförordnande förvärvar. Skall jämkning ske av två eller flera förvärv, vilka gjorts av annan än maken, fördolas jämkningen efter förhållandet mellan de skilda förvärvens storlek. om ej annat avtalats. Har rätt till laglott kränkts

Nuvarande lydelse

11 §

12 r

Har någon i enlighet med lagen (1927:77) om försäkringsavtal insatts såsom förmånstagare och erhåller han vid försäkrings-

Föreslagen lydelse

3 m o m. Till efterlevande makes lott räknas ej vad han ärver, i den mån arvet avser rätt till pension enligt honom tillhörig pensionsförsäkring. Härvid anses han med giftorätt erhålla i första hand annan egendom än rätten till pension. Angående vad som avses med pensionsförsäkring och rätt till pension stadgas 1 anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370).

Har någon insatts såsom förmånstagare till liv-eller sjuk- eller olycksfall sförsäkring och får han vid försäkringstagarens

Prop. 1979/80:77

Nuvarande lydeiso

tagarcnr, död förfogandc-r;itten '3vcr försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av försäkringen, skall vad förmånstagaren sålunda bek.ommer vid beräknande av arvsskatt anses såsom arvfallen egendom. Vad nu sagts skall gälla jämväl förvärv, som på grund av stadgandet i 104 § andra stycket nämnda lag til].faller dödsbodelägare. vilken är berättigad till laglott. med iakttagande dock av vad beträffande fördelning av sådant förvärv kan vara bestämt i skifteshandling, vilken jämlikt 16 § lägge.T. till grund för Potternas beräknande. Har försäkringstaga-,,-, rens make insatts såsom förmånstagare, föreligger icke skattskyldighet for den del av förvärvet, som motsvarar dot belopp, varmed, därest förvärvet ingått i försäkringstagarens kvarlåten.skap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas.

Föreslagen lydelse

död rätt att förfoga över försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av försäkringen, skall hans förvärv vid beräknande av arvsskatt, oavsett om vederlag lämnats, anses såsom arvfallen egendom, där ej rätt till avräkning enligt 12 a § föreligger. Vid brist i boet får från värdet av förvärvet avräknas endast sådan skuld som förmånstagaren guldit eller åtagit sig att gälda.

Har försäkringstagarens make insatts såsom förmånstagare, föreligger icke skattskyldighet för den del av förvärvet, som motsvarar det belopp, varmed, därest förvärvet ingått i försäkringstagarens kvarlåtenskap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas. Vid härav föranledd avräkning skall värdet av samtliga tjänstegruppliv- och andra livförsäkringar ävensom sjuk- och olycksfallsförsäkringar beaktas men 13 kap. 12 § andra stycket giftermålsbalken icke tillämpas. Skall avräkning ske på två eller flera förvärv, fördelas mellan förvärven det belopp som skall avräknas ef-ter förhållandet mellan värdena på varje särskilt förvärv.

Prop. 1979/80:77 47

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vidare skall

a) där livförsäkring, som är kapitalförsäkring men ej livränteförsäkring, tagits å försäkringstagarens eller hans makes liv samt den rätt, som på grund av försäkringsavtalet tillkommit endera av dem, jämlikt 116 § första stycket lagen ora försäkringsavtal icke kunnat tagas i mät för någonderas gäld, eller

b) där försäkring tagits för olycksfall eller sjukdom, vid skattens beräknande frän värdet av vad som tillfallit någon i egenskap av förmånstagare såsom skattefritt avräknas ett belopp som motsvarar sex gånger basbeloppet enligt lagen (1962:301) om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldigheten inträdde. Har på grund av förordnande av samma person förmånstagaren tidigare erhållit sådant förvärv, som jämlikt 37 § 2 mom. är i beskattningshänseende likställt med gåva, må likväl å värdet av vad som inom loppet av tio år tillfallit förmånstagaren ej avräknas mer än ett belopp som motsvarar sex gånger basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring för november månad året innan skattskyldighet inträdde för det senaste förvärvet.

Vad som på grund av insättningar av samma person i ränte- och kapitalförsäkringsanstalt på en gång tillfaller någon såsom förmånstagare skall denne anses erhålla på grund av en och samma försäkring, och skall så anses som om försäkringen tagits vid tiden för den första insättningen och på villkor att premiebetalning skolat ske i den ordning, vari insättningarna i anstalten skett eller enligt avtal mellan anstalten och försäkringstagaren skolat äga rum.

Skattskyldighet enligt Skattskyldighet enligt första stycket äger ej rum första stycket äger ej rum för rätt till pension som för rätt till pension som utgår på ijrund av pensions- utgår på grund av pensionsförsäkring därest denna ta- försäkring. gits i samband med tjänst Skattskyldighet äger ej

Prop. 1979/80:77

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

heller rum för rätt till livränta, som utgår på grund av annan försäkring än pensionsförsäkring i den mån vad som på grund av förordnande av samma person tillfallit den berättigade icke överstiger ett årligt belopp motsvarande ett halvt basbelopp enligt lagen om allmän försäkring för november månad året före .skattskyldighetens Inträde.

Angående vad som förstås med kapitalförsäkring och pensionsförsäkring stadgas i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370).

eller ock premiebetalningen påbör.iats eller genom cng.ångsbetalning fullgjorts mer än tio år före dödsfallet . Skattskyldighet äger ej heller rum för rätt till annan pension på grvmd av pensionsförsäkring eller för rätt till livränta, .'-.om utg.ir på gru.ad av annan försäk-, ring än pensionsförsäkring i den mån vad som på grund av förordnande av samma person tillfallit den berättigade icke överstiger en årsränta av 10 000 k.ronor vid pensionsförsäkring och 2 500 kronor vid annan livränteförsäkring.

Angående vad som förstås med kapitalförsäkring och pensionsförsäkring samt med att försäkring tagits i samband med tjänst stadgas i anvisningarna till 31 § kommunal skattelagen (1928: 370).

Vad i första och andra styckena här ovan sägs skall, även om förmånstagareförordnande 1 enlighet med lagen om försäkringsavtal icke föreligger, äga tillämpning jämväl i fråga om vad som tillfallit någon på grunci av statens grupplivförsäkring eller jämförbar av kommunal eller enskild arbetsgivare avtalad grupplivförsäkring eller på grund av sådan förmån från kommun, som avses i punkt 1 adertonde stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen.

12 a §

Har vid bodelning med anledning av boskillnad eller äktenskapsskillnad avtalats att make skall vara förmånstagare till försäkring som tillhör andre maken och har denne gentemot förmånstagaren förbundit sig att ej återkalla förordnandet och har vidare förinånstagaren i bodelningshandlingen belastats för värdet av utfästelsen, skall vid tillämpning av 12 § och 37 f: 2 mom, det belopp varmed förmånsta.garen i bodelningshandlingen belastats, avräknas från för-månstagarförvärvets värde.

13 §

2 mom. Vid beräknande av behållning i dödsbo iakttages

1) att bland boets tillgångar inräknas egendom, vartill den avlidne på livstid haft i 8 § första stycket avsedd rätt;

2) att bland boets tillgångar icke inräknas egendom, vilken av den avlidne innehafts med sådan rätt, som avses i 8 § andra stycket;

3) att avdrag må ske för begravnings- och bouppteckningskostnad;

4) att bland boets skulder icke må inräknas:

a) gäld, för vilken försäkring tillhörig försäkringstagaren eller hans make utgör säkerhet, intill bo-loppet av försäkringens tekniska återköpsvärde;

4 Riksdagen 1979180. 1 saml Nr 77

Prop. 1979/80:77

Nuvarande lydel."e

a) gäld, för vilken under 2) avsedd egendom på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar;

b) belopp, som skall betalas i arvsskatt.

15 §-

1 mom. Andel, som vid bodelning skall tillfalla efterlevande make, beräk nas till hälften av makarnas behållna giftorätts-gods, där ej annat följer av 13 kap. 12 § andra stycket giftermålsbalken eller andelen enligt lag blivit annorlunda bestämd vid bodelning, varöver i behörig ordning upprättad handling föreligger i skatteärendet.

Är äldre giftermålsbalken tillämplig å förmögenhetsförhållandena i boet, beräknas den andel, som tillfaller efterlevande make såsom fördel, giftorätt och morgongåva, till hälften av den gemensamma behållningen i boet, där ej annat följer av 13 kap, 12 § andra stycket nya giftermålsbalken eller andelen enligt lag an-

Senaste lydelse 1969:623.

Föreslagen lydelse

b) gäld, för vilken under 2) avsedd egendom på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar;

c) belopp, som skall betalas i arvsskatt.

1_ mom. Andel, som vid bodelning skall tillfalla efterlevande make, beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods, där ej annat följer av 104 § andra stycket lagen (1927:77) om försäkringsavtal eller av 13 kap. 12 § andra stycket giftermålsbalken eller andelen enligt lag blivit annorlunda bestämd vid bodelning, varöver i behörig ordning upprättad handling föreligger i skatteärendet.

Är äldre giftermålsbalken tillämplig Ä förmögenhetsförhållandena i boet, beräknas den andel, som tillfaller efterlevande make såsom fördel, giftorätt och morgongåva, till hälften av den gemensamma behållningen i boet, där ej annat följer av 104 § andra stycket lagen om försäkringsavtal eller av 13 kap. 12 § andra stycket

16 r

Föreligger i skatteärendet i behörig ordning upprättad arvskifteshandling, skola arvingars och universella testamentstagare s lotter beräknas enligt skifteshandlingen med tillämpning av däri angivna värden, dock icke där i 15 § avsedd delning av boet skett annorlunda än enligt lag eller universell testamentstagares lott enligt skifteshandlingen utgör större del av kvariåtenskapen än i testamentet bestämts. Om i skifteshandling angivits grunden för

Föreligger i skatteärendet i behörig ordning upprättad arvskifteshandling, skola arvingars och universella testamentstagares lotter beräknas enligt skifteshandlingen med tillämpning av däri angivna värden, dock icke där i 15 § avsedd delning av boet skett annorlunda än enligt lag eller universell testamentstagares lott enligt skifteshandlingen utgör större del av kvariåtenskapen än i testamentet bestämts. I den mån enligt skifteshandling, efterlevan-

Prop. 1979/80:77

Nuvarande lydelse

blivande delning av från skiftet undantagen egendom ävensom dess värde, skall jämväl sådan egendom anses fördelad å lotterna enligt angiven grund.

Föreslagen lydelse

de make på grund av arv eller testamente på sin lott fått rätt till pension enligt honom före bodelningen tillhörig pensionsförsäkring, skall skatt icke utgå. Om i skifteshandling angivits grunden för blivande delning av från skiftet undantagen egendom ävensom dess värde, skall jämväl sådan egendom anses fördelad å lotterna enligt angiven grund. Angående vad som förstås med pensionsförsäkring stadgas i anvisningarna till 31 § kommunalskatte-lagen (1928:370). Har sammanlagda värdet av arvingars och universella testamentstagares sålunda bestämda lotter i skifteshandlingen upptagits lägre än vad som återstår av behållningen i dödsboet, beräknad på sätt i 13, 20-23 och 27 §§ stadgas, sedan därifrån avräknats dels efterlevande makes jämlikt 15 § .skattefria andel, dels legat, dels i 11 § 2 mom. omförmäld skattelott och dels värdet av jämlikt 6 och 7 §§ först framdeles beskattningsbar egendom,skola lotterna bestämmas såsom o.m det belopp, varmed deras sammanlagda värde understiger dödsbobehållningen efter nu nämnd avräkning, uppdelats å lotterna i förhålla.nde till deras storlek.

Skifteshandling skall vid ingivandet vara åtföljd av bestyrkt avskrift. Ingives ej avskrift, skall sådan på bekostnad av död.sboet eller skattskyldig tagas. Avskriften föiaras hos boskattniigsmyndigheten.

Prop. 1979/80:77 53

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

23 §

Vid uppskattning av lös egendom iakttages:

A. Tomträtt eller vattenfallsrätt uppskattas i den mån
ej annat följer av 20 § tredje stycket, till vad rättig
heten .med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den
tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid
en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg
skedd försäljning.

B. Aktie, obligation eller därmed jämförlig värdehand
ling uppskattas, där värdehandlingen noteras å inländsk
eller utländsk börs, till det noterade värdet eller, om
detta icke motsvarar vad som varit påräkneligt vid för
säljning under normala förhållanden, till pris, som vid
dylik försäljning kan påräknas. Sådan värdehandling, som
icke noteras å börs eller vars värde icke skall beräknas
med ledning av bestämmelserna i F nedan, uppskattas enligt
sist angivna grund.

C. Fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte
upplupen ränta å tid, som avses i 21 §. Är fordringen
ej förfallen och skall ränta därå ej beräknas för tiden
före förfallodagen, uppskattas fordringen till belopp, som
utgör dess värde vid nämnda tid enligt den vid denna lag
fogade tabellen I.

Osäker fordran uppskattas till belopp, varmed den kan beräknas inflyta. Värdelös fordran anses icke utgöra tillgång. Den omständigheten att gäldenären är delägare i dödsboet föranleder icke fordringens uppskattande enligt andra grunder än som eljest äro tillämpliga.

Medel, för vilka uppskov med inkomstbeskattning åt-njutes enligt bestämmelserna om skogskonto eller investeringskonto för skog, upptagas till halva värdet. Har medel avsatts till fond för särskilt ändamål enligt föreskrift i lag eller annan författning och har avdrag vid inkomstberäkningen medgivits för avsättningen, får halva det avsatta beloppet upptagas som skuld.

Senaste lydelse 1976:333.

0. För evärdlig tid utgående ränta, avkomst eller annan förmån uppskattas till tjugu gånger det belopp, vartill den senast för helt år uppgått.

Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller ainan förmån som utgår under viss tid eller någon.' livstid, uppskattas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för helt år motsvarar enligt de vid denna lag .fogade tabellerna II och III. Där rättighet, som belastar viss egendom, ej ;\r på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppsliattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.

Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån som utgår under viss tid eller någons livstid, uppsl;attas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlelc, beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för holt år mot.svarar enligt do vid denna lag fogade tabellerna II och III. Om rättigheten skall utgå så länge någon är i livet, dock längst under viss tid, eller rättigheten skall börja utgå framdeles, beräknas värdet efter försäkringstekniska grunder rned iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf. Där rättighet, com belastar viss egendom, oj är på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt.

Prop. 1979/80:77 55

Nuvarande lydelse Föreslagen Ivdelse

Kapitalvärdet av rättighet, som icke är bestämd att utgå under någons livstid men ändock är av obestämd varaktighet, uppskattas med ledning av tabell III, såsom om den skolat utgå för den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten för helt år motsvarar.

Är rättighet beroende av flera personers liv sålianda, att röttigheten upphör vid den först avlidnes frånfälle, bestämmes rättighetens kapitalvärde efter den äldstes levnadsålder. Fortfar däremot rättigheten oförändrad till den sist avlidnes frånfälle, beräknas värdet efter den yngstes ålder,

E. Värdet av utländskt myntslag beräknas efter den köp
kurs på checkar, utställda i samma mjnitslag, som gällde
vid tiden för skattskyldighetens inträde. Finnes ej så
dan kurs eller kan av annan anledning värdet icke beräknas
efter denna grund, bestämmer regeringen eller den myndig
het regeringen förordnar, hur beräkningen skall ske,

F. Annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till
vad den kan antagas hava betingat vid en av boets avveck
ling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning.

Inventarier, som äro avsedda för stadigvarande bruk i jordbruk med binäringar, i skogsbruk eller i rörelse, liksom lager upptagas till det värde som kunnat godtagas vid inkomstberäkning enligt kommunalskattelagen (1928:370), Härigenom får dock förmögenhetsvärdet av förvärvskällan icke sättas lägre än sextio procent av det värde som framkommer vid en värdering där inventarierna upptagits till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig avskrivning eller utrangering och lagret värderats som helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vid försäljning i detalj, varvid dock fast egendom skall upptagas lägst till taxeringsvärdet. Hänsyn skall därvid tagas till inkurans och prisfallsrisk men i regel icke till annan latent skatteskuld än utskiftningsskatteskuld.

2_ rnom. Skatt såsom för gåva utgår för vad som i enlighet med lagen om försäkringsavtal i annat fall än i 12 § avses tillfaller någon i egen.skåp av förmånstagare.

Vid beskattning, varom nu är fråga, skall vad i 12 § andra - femte styckena är stadgat äga notsvarande tillämpning. Därvid skall iakttagas att vad i 12 § fjärde stycket sägs angående premiebetalning mor än tio °tr före dödsfallet skall. där ej försäkringstagaren avlidit före den i 36 § stadgade tiden för inträde av skattskyldighet, i stället gälla med avseende å premie-betalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde.

g mom. Skatt säsom för gåva utgår, oavsett om vederlag lämnats för vad som 1 annat fall än i 12 § avses tillfaller förmånstagare till försäkring, dock att vid beskatt-ningjvarom nu är fråga, vad i 12 § andra - åttonde styckena är stadgat skall äga motsvarande tillämpning. Om rätt till avräkning 1 visst fall stadgas i 12 a $.

Prop. 1979/80:77 "

4 VERKAN AV FÖRSÄKRING PÅ BESKATTNING ENLIGT AGL 4.1 Inledning

Vårt uppdrag får anses avse även den verkan försäkringar kan ha på beskattning enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL), men avsikten torde knappast ha varit att vi skulle göra en djupgående principiell översyn. Vi har därför koncentrerat oss på sådana frågor där nuvarande regler behöver ändras på grund av ändrade inkomstskattebestämmelser, främst då 1975 års lagstiftning om P-försäkring. VI har även tagit upp en del tekniska frågor som visat sig vålla tillärapningssvårigheter. I flera fall har vi också ansett det lämpligt med förtydliganden.

1 12 § AGL regleras den vanligaste situationen, nämligen att en försäkringstagare avlider och försäkringsbelopp tillfaller hans förmånstagare. Sådana förvärv är i princip arvsskattepliktiga. Om motsvarande utbetalning sker under försäkringstagares livstid kan gåvoskatt utgå enligt 37 §

2 mom, AGL. De nu nämnda lagrummen tar sikte på sådana förvärv som tillfaller förmånstagare. I de sällsynta fall där förmånstagare saknas behandlas försäkringsbelopp enligt samma regler som gäller för andra tillgångar. Avlider en försäkringstagare utan att ha Insatt förmånstagare ingår därför den rätt försäkringen medför i den skattepliktiga behållningen och fördelas enligt vanliga regler. Om en försäkringstagare ger bort sin rätt till försäkringen beräknas likaså gåvoskatten på samma sätt som vid en kon-tantgåva med motsvarande värde.

De frågor vi behandlar disponeras enligt följande:

A. Åtskilliga civilrättsliga regler kan inverka på skatten om förmånstagare är insatt. Hit hör bestämmelserna om giftorätt och laglott i 104 § andra stycket PAL samt om giftorätt i 15 § 1 mom. AGL och indirekt även 12 § första stycket andra meningen AGL. En annan i detta saramanhang betydelsefull civilrättslig regel är, att

Prop. 1979/80:77 58

make kan ha giftorätt i andra maken tillhörig försäkring. Om försäkringstagare är gift och maken dör, ingår nämligen försäkring som är giftorättsgods i underlaget för arvsskattens beräkning.

B. Om nåt;,on sora förmånstagarr får rätt enlie'"jt ["'JrsJikring, kan han;; ritL homjiia all bcskrittas enlifjt 12 § eller 37 § 2 mon, ,\GL.

1) Vi har- iimiccjokt i vad män beskattningen av förmånstagares .röi-vMrv bör behållas.

2) Försäkringar i utl'indsl:a bolag erbjuder ett problem, efterse;:! enligt AGL: 3 avfattning förvärv pä grund av sådana rörsäkringar ej är beakattnin/sbara.

3) För det fall att det föreligger brist i boet efter för-oäkrinr;:; taii.re liar disiraterats i vad mån bristen kan få avräknas från förmåns tågar eL; Tör värv.

4) I nuva.r"ande första ;3tyclcet tredje menin'on av 12 § AGL linnr, cn regel om avrä]aiLn{; ay vad som motsvarar don efterlevande makens giftorätt. Tillä.mpningen har visat isip; erbjuda svårigheter.

5) I 12 § fjärde stycket AGL ;ir nu upptagna regler om total
eller partiell skattefrihet för förmånstagares LÖrvärv av
rätt till pension eller annan livränta. Reglerna har genom
lagstiftning på inkoms tt:;katterättenG område och genom in-
-flationen blivit föråldrade.

C. Värderingen av s.k. temporära och/eller uppskjutna liv
räntor har visat sig erbjuda problem.

D. Dsn i nuvarande andra stycket av 12 § AGL medgivna rät
ten till avdrag raed upp till se.x basbelopp utnyttjas genora
belåning - s.k. livlån - på ett enligt vår mening ej god
tagbart sätt.

Prop. 1979/80:77 59

4.2 Civilrättsliga regler som rör arvsbeskattningen

4.2.1 Regler om giftorätt

Arvsskatt utgår enligt AGL pä avlidens kvarlåtenskap. Ora den avlidne var gift och giftorätt förekom, måste man för att bestämma kvarlåtenskapens omfattning avskilja vad som tillkommer den efterlevande maken pä grund av hans giftorätt.

Iiman arvslottsbeskattningen infördes, fanns regler om beskattning av Icvarlätenskap i författningar om stämpelpapper. Sedan vid riksdagen 1862-1863 påtalats som oriktigt att debitera skatt för andel som efterlevande make tillträdde på grund av giftorätt, infördes i 6 § stärapelpap-perskungörelsen föreskrift om avgiftsfrihet för sådan andel. I alla författningar om arvsskatt och kvarlåtenskaps-skatt hair därefter upptagits regler om skattefrihet för giftorätt, I nu gällande AGL är regeln upptagen i 15 § 1 mom,, som stadgar att andel, som vid bodelning skall tillfalla efterlevande make, berälcnas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Hänsyn skall dock tas till GB 13:12 andra stycket, som garanterar efterlevande make viss del av giftorättsgodset när detta är av begränsat värde. Vidare kan den efterlevandes andel vara bestämd på annat sätt genom en enligt lag förrättad bodelning, och under vissa förutsättningar skall sådan delning ligga till grund .för skattens bestämmande.

Om man följer ordalydelsen i 15 § 1 mom. AGL, skulle förekomsten av förmånstagarförvärv inte inverka på beräkningen av vad som tillfaller efterlevande malce med giftorätt. Enligt fast praxis beaktas emellertid 104 § andra stycket FAL ora giftorättsökning. Innebörden härav iramgär av följande exempel.

Prop. 1979/80:77 60

Exenpol 1 "'

En manli,';; rör.;ll;r Ln.";r,tagare liar avlidit, cf terliimnandc änka och ronon ,\. Till A: c förmån gäller en liv.rör.-.i.ikring, vLird 100 000 ler. Då .'ir enligt 104 § andra stycket FAL än]:ans giftorätt krän':t. Hon skall vid bodelningen -scheraatisi: eller verklig - kompenseras genom att hennes giftorättsandel ökas mod 50 000 kr. Om värdet av behållna giftorättsgodsct är 200 000 kr., erhåller hon såledos på grund av sin giftor.'itt egendom till v,'irde av saimnanlagt 150 000 kr. Kvariåtenskapen blir (200 000 ./. 150 000 =) 50 000 kr.

Av 15 § 1 i:iom. AGL framgår inte att även giftorättsökningen, i exemplet 50 000 kr., är fri från skatt. Let visar sig också i den pralctiska tillämpningen att misstag ofta sker i detta h;inseende.

Bedömningen av kvarlåtenskapens storlek försvåras av att reglerna i 104 § andra stycket PAL inte är lätta att förstå. Såvitt giftorättsökningen angår är det särskilt regeln om avräkning av efterlevande makes eget förraånstågarförvärv -som vållat svårigheter. Avräkningen illustreras med

Exempel 2

Sarama förutsätttningar som i exempel 1 men mod komplettering så att till ä.nkans egen förmän gäller cn försäkring, värd 20 000 kr. Hennes giftorättsandel är alltjärat värd 100 000 kr. Om båda försäkringarna hade ingått i kvariåtenskapen, s]<:ulle värdet av behållna giftorättsgodset ha varit hälften av 320 000 kr. eller 160 000 kr. Giftorättsökningen enligt 104 § andra stycket PAL blir emellertid inte (160 000 ./. 100 000 =) 60 000 kr., ty från beloppet 60 000 kr. skall avrä;:nafj värdet av hennes eget förvä.rv eller 20 000 kr. Giftorättsökningen blir således 40 000 kr., och på grund av sin giftorätt får änkan egendom, värd 140 000 kr. Hon kompenseras härigenom fullt för att värdet av don försäkring, sonen A får, med 00 000 kr. överstiger värdet av den som hon själv får. Kvarlåtenskapens värds blir i detta fall således (200 000 ./. UO 000 =) 60 000 kr.

Exemplen i detta kapitel nu:-nreras i löpande följd.

Prop. 1979/80:77 61

Frägan hur giftorättsökningen rätteligen skulle beräknas dryftades i samband med AGL:s tillkomst i SvJT (1938 s. 457 samt 1939 s. 149, 157 och 729). Bakgrunden härtill var ett mål angående arvsskatt i dödsboet efter CO. Lamm. Målet har refererats i NJA 1939 s. 532. Vid bouppteckningen hade fogats en bodelningshandling, där ankan erhållit egendom, vars värde utgjorde hälften av giftorättsgodset, ökat med värdet av samtliga förmånstagarförvärv - även de till änkans egen förmän gällande - utan att någon avräkning skett för värdet av sistnämnda förvärv. Underrätten underkände bodelningen på grund av att den inte skett enligt lag. I artikel i SvJT (1939 s. 457) framförde då dödsboets ombud uppfattningen att, om till änkans förmån gällde försäkring, värd 2 a kr., så ökades hennes rätt med 3 a kr. genom att hennes giftorättsandel ökades med en krona för varje tvåkrona av försäkringsbeloppet. Om således försäkringsbeloppet översteg värdet av behållna giftorättsgodset med 100 kr., slculle änkans giftorättsandel överstiga värdet av behållna giftorättsgodset med 50 k.r. Utgången av Lamm-målet blev att underrättens beslut stod fast. Detta visar att HD inte godtog ombudets uppfattning.

I saraband med remiss till lagrådet av 1941 års förslag till ny arvcckatte.Cörordning h.änvisade depav tomantschefen (NJA II 1941 s. 243) till att .frågan om att best-ämraa kvarlåtenskapens omfattning avgjorts genom HD:s utslag i Lamra-raälet. Lagrådet i.frågaoatto emellertid (NJA II 1941 s. 249) om inte den princip som legat till grund fiir utslaget borde lagfästas genom uttryckligt stadgande. Detta kunde enligt lagrådet lilrapligen ske genom att till 104 § andra stycket FAL fogades en bestämmelsG av innebörd att om stärbhusdel-ägaren själv är förmånstagare, hänsyn därtill skall tas vid bedömande av frågan, huruvida hans giftorätt eller rätt till vederlag eller till laglott skall anses kränkt genom förordnande com meddelats till förmån för annan. I prop. 1941:192 uttalade departomentscliefen den meningen, att det med hänsyn till avgörandet i högsta instans knappast torde vara påkallat att i samband med förslaget till ny arvs-

Prop. 1979/80:77 62

skattoförordning vidta någon sådan åtgird (NJA II I941 3. 250).

Det har i den pralctiska tillämpningen visat sig att det av lagrådet framförda önskemålet om förtydligande av 104 § andra stycket PAL var välgrundat. I de tryckta rättsfallssamlingarna förekommer åtskilliga fall, där domstol felat mot en eller flera av de regler, som fastlades genom 1939 års prejudikat.

Vi har låtit göra en genomgäng av samtliga under de senare åren av överratt fattade beslut i arvsskattemål och därvid inhämtat, att fel av hithörande slag är vanliga och att de ej sällan avser betydande skattebelopp. Ett förtydligande av bestämmelsen i 104 § andra stycket FAL måste således anses angeläget. Vi föreslår ett sådant förtydligande. Regeln om giftorättsökning bör därvid skiljas från regeln om laglottsökning.

Om värdet av den giftorättskränkande försäkringen överstiger sam.Tianlagda värdet av behållna giftorättsgodset och av efterlevande makens förmånstagarförvärv, måste det till tredje mans förmån gjorda förordnandot jämkas. Om bara en enda försäkring gäller till annans förmån erbjuder sättet för jämkningen inte något problem. Rör det sig åter om två eller flera försäkringar, är det enligt vår mening rättvist, att varje förmånstagarförordnande jämkas i förhållande till sitt värde för förmånstagaren. Om således värdet av de förmånstagarförvärv som måste jämkas är a kr., b kr. och c kr. samt jämkning skall ske med 35 /, hör av varje förvärv lämnas oantastat ett belopp utgörande 65 io av f Jrvärvets värde. Detta överensstämmer med hovrättspraxis. I tydlighetens intresse bör denna regel enligt vår mening klart uttryckas.

Vad vi här anfört har föranlett förslag till ändring av 15 § 1 mom. AGL och 104 § andra stycket FAL,

Prop. 1979/80:77 63

4.2.2 Regler om laglott

I 104 § andra stycket PAL skyddas mot kränkning - utom giftorätt - även rätt till laglott. För arvsbeskattningen är derma rätt av betydelse särskilt genom att den kan inverka på sädant schematiskt arvsskifte som enligt 11 § AGL skall ligga till grund för beräkningen av skattepliktiga lotter. Om enligt testamente till förmån för ainnan än bröstarvinge laglott skall utgå, bealrtas enligt praxis försäkring sora gäller till förmån för annan än bröstarvinge (NJA 1955 s. 257). Detsamma gäller om genom sådan försäkring krärJcning skett men förmånstagaren avstått från sin rätt i den mån rätt till laglott kränkts. Annars inverkar inte frägan om rätt till laglott på arvsbeskattningen (NJA 1974 C 370).

Frågan om innebörden av rätt till laglott behandlas inte 1 PAL utan i 7 kap. ÄB. Där stadgas i 1 § att laglotten är halva arvslotten - något som kan synas självklart men inte alltid iakttagits i praktiken. Vidare ges i 2 § föreskrifter om avräkning av bröstarvinges eget förvärv och i 3 § om jämkning. Genom 5 § skyddas bröstarvinges rätt att förfoga över laglotten. Att märka är att GB då det gäller efterlevande makens giftorätt saknar motsvarighet till 2, 3 och. 5 §§. Om bröstarvinge är insolvent tillhör hans rätt till laglott konkursboet. Enligt 7 kap. 7 § ÄB övergår emellertid hans rätt att påkalla jämkning inte till hans borgenärer. Enligt denna regel bör ej heller hans rätt att påkalla jämkning av förmånstagarförordnande övergå till borgenärerna. Men om han påkallat jämkning innan han trätt i korOoirs, övergår rätten till jämkning till borgenärerna.

Här skall lämnas några exempel på hur förmånstagarförordnande kan inverka på rätten till laglott.

Prop. 1979/80:77 64

Exempel 3

FörsirMringstagciren efterlämnar dottern D. Behållningen är 50 000 kr. Till förmån för X gäller en försäkring, värd 40 000 kr. Enligt testamente skall D ha laglott och X återstoden. Laglotten är (0,5 x 50 000 =) 25 000 kr., men enligt förevarande lagrum skall laglotten ökas. Om beloppet 40 000 kr. hade ingått i boet och tillagts X genom testamente, sk-ullc behållningen ha varit (50 000 -i- 40 000 =) 90 000 kr. och laglottcns värde enligt ÄB 7:1 hälften därav eller 45 000 kr. Laglottsökningen blir (45 000 ./. 25 000 =) 20 000 kr., och D tilläggs av behållningen (25 000 -h 20 000 =) 45 000 kr. Till X utläggs en testamentslott om (50 000 ./. 45 000 =) 5 000 kr.

Exempel 4

Saimna förutsättningar som i exempel 3 med den ändringen att försäkringens värde nu är 60 000 kr. D:s rätt orafattar totalt hälften av 50 000 -i- 60 000 kr. eller 55 000 kr. Hon har rätt till hela boet och dessutom jämkas förmånstagarförordnandet så att hon har rätt till (5 000/60 000 =) 1/12 av försäkringen eller 5 000 kr.

Exempel 5

Försiikringstagaren efterlämnar änkan Ä och dottern D. Behållna giftorättsgodsets värde ar 120 000 kr. Två privata försäkringar /fäller, en till Ä:s förmån, värd 50 000 kr., och en tiil D:3 förmån, värd 20 000 kr. Enligt testamente skall D ha sin laglott, Ä resten. D:s rätt till laglott är ej kränkt, och försäkringarna inverkar inte på skiftet.

Exempel 6

Samma förutsättningar sora i exempel 5 men med deii skillnaden att försäkringen till Ä:3 förmån är värd 72 000 kr. Laglotts-rätten är då kränkt. Laglottens värde är (0,25 x 120 000 =) 30 000 kr. Om försäkringarna hade ingått i boet och tillagts förmånstagarna genora testamente skulle D ha fåttfo,25

(120 000 + 72 000 + 20 OOO) ./. 20 000 =] 33 000 kr. Laglottsökningen blir (35 000 ./. 30 000 =) 3 000 kr. och D:s lott i boet (30 000 + 3 000 =) 33 000 kr. Ä:s testamentslott iir (60 000 ./. 33 000 =) 27 000 kr.

Exempel 7

Samma förutsättningar som i exempel 5 med den ändringen att till Ä:3 fiirraån gäller en P-försäkring, vä.rd 12 000 ler., och en privat E-försäkring med ett omedelbart utfallande belopp om 180 000 kr. Sur,iman av laglotten och laglottsökningen blir /b,25 (120 000 + 12 000 -i- 180 000 -i- 20 OOO) ./. 20 000 =] 63 000 kr. Kvariåtenskapen, 60 000 kr., räcker ej utan jämkning raåste ske för ett belopp om 3 000 kr. Fråga är huruvida jämkningen med 3 000 kr. skall drabba P- eller K-försäkringen eller båda. I hovrättspraxis har frågan avgjorts så att i första hand K-försäkringen tillgrips. Grunden härtill har

Prop. 1979/80:77 65

varit regeln i ÄB 7:5 att om arvlåtare genom förordnande om nyttjanderätt eller annorledes insl:ränkt rätten att förfoga över kvariåtenskapen, sä äger bröstarvinge utan hinder av sådant förordnande få ut sin laglott i egendora sora han fritt får förfoga över. Bedömningen är enligt /år mening riktig. (Att märka är, såsom nyss framhölls, att liknande regel ej finns då jämkning sker för giftorätt.)

Den nu gällande regleringen av laglottens inverkan på arvsbeskattning grundar sig pä 104 § andra stycket FAL och på stadgad överrättspraxis. Det har eraellertid visat sig att viss ovisshet råder hos beskattningsmyndigheterna om reglernas tillämpning. Vi föreslär ett förtydligande i 104 § PAL innebärande att praxis på orarådet lagfästs.

I detta sammanhang skall behandlas en regel sora nu ar upptagen i 12 § första stycket andra meningen AGL. Bestärmnel-sens Innebörd framgår av exempel 7. Den föreskriver med exemplets förutsättningar att dottern är skattskyldig för beloppet 3 000 kr. Regeln är enligt vår mening överflödig. -För sitt förvärv av beloppet är nämligen dottern skattskyldig redan enligt 1 § AGL. Beloppet 3 000 kr. är en del av hennes laglott som i sin tur är en del av hennes arvslott. Härutinnan skiljer sig laglottsförvärvet från förmånstagarförvärvet, som grundar sig inte på arvsrätt utan på stt förmögenhetsrättsligt avtal till förmän för tredje man. Regeln i 12 § första stycket andra meningen AGL är en kvarleva av 1931 års reform av arvsbeskattningen (se avsnitt 4.3.1).

Ett led i reformen var att det socialt betingade grundavdraget med 15 000 kr. fick göras inte enbart vid förmånstagarförvärv utan även vid sådant laglottsförvärv som skedde genom jämkning. Lagtekniskt var det därför nödvändigt att jämställa detta fall med förmånstagarförvärv. Under förarbetena till 1931 års reform riktades kritik mot förslaget pä denna punkt, och vid arvsskattelagens tillkomst ansågs också regeln om särskilt grundavdrag i visst fall för bröstarvinges arvslott ej vara motiverad. Någon sådan regel togs ej heller med i det kommittéförslag (SOU 1939:18) som låg till grund för AGL. Det oaktat

5 Riksdagen 1979180. 1 sami Nr 77

Prop. 1979/80:77 66

överfördes till AGL stadgandet, att bröstarvinges förvärv slculle arvsbeskattas i den mån det stödde sig på PAL.

Det har visat sig att regeln i 12 § första stycket andra meningen AGL ar agnad att skapa oklarhet. Regeln har föranlett påstående i litteraturen att hel eller partiell skattefrihet enligt nuvarande fjärde stycket i 12 § AGL skulle få åtnjutas i det fall förmånstagarförordnande som avsåg P-förs.'.l.:-:ring jämkades för rätt till laglott. I klarhetens intresse föreslår vi att 12 § första stycket andra meningen AGL utgår.

4.2.3 lIfterlevande makes rätt till pension enligt egen försäkring

Rätt till pension är giftorättsgods, om rättigheten inte anses vara av så rent personlig natur att giftorätt inte bör förekomma. Undantagen från giftorätt är sålunda rätt till pension på grund av offentlig eller enskild anställning. Om pension grundas på tjänstepensionsförsälcring i SPP anses alltså giftorätt i pensionen inte äga rujn (NJA 1953 s. 671 och 1960 s. 411). Pensionsrätt enligt en P-försäkring, tecknad exempelvis av egenföretagare, ingår däremot i giftorättsgodset.

I do fall då rätten till pension tillhör giftorättsgodset, kan den inverka på arvsbeskattningen på samraa sätt som annat giftorättsgods, exo-mpexvis en rörelse eller en fastighet. Häremot har sedan länge riktats anmärkning under hänvisning till den olika behandlingen i förhållande till bl.a. allmän pension. Tanken är således att det borde vara betydelselöst vilken pensionens grund är. Vad som framstått som särskilt stötande har varit det fall, att den efterlevande maken själv är ende rättsägare och därför nödgas betala högre arvsskatt än ora han hade haft rätt till tjänstepension eller försäkringen hade varit hans enskilda egendom.

Frågan behandlades av kapitalskatteberedningen i dess första

Prop. 1979/80:77 67

betänkande (SOU 1969:54). Beredningen ansåg, att frägan borde lösas genom ändring i GB av innebörd att vid bodelning raed anledning av makes död den efterlevandes P-försäkring inte skulle anses ingå i giftorättsgodset (s. 143 f.). I den proposition (1970:71) som framlades på grundval av betänkandet anslöt sig departementschefen (s. 120) till denna tanke, men föreslog dock ej ändring av GB.

:;B:s bestämmelser i denna del har hittills inte ändrats. Eftersom någon ändring f.n. inte torde vara aktuell, bör övervägas om inte AGL:s bestämmelser kan justeras så att frågan får en i vart fall provisorisk lösning. Vi vill emellertid understryka, att vi anser oss böra begränsa oss till att föreslå sådana ändringar i nu gällande ordning som är möjliga att genomföra inora skattelagstiftningens ram. Detta medför att sådana fall där efterlevande makes arvsskatt inte blir högre än om han inte varit försäkrad utesluts från värt förslag. Om exempelvis makar har bröstarvingar och testamente inte finns, leder den i en försäkring gjorda investeringen inte till någon ändring i arvingarnas arvsskatteläge. Detta fsill kan belysas raed ett exempel.

Exempel 8

Dör hustrun, efterlämnande änkling och dotter, och består giftorättsgodset av en änklingen tillhörig P-försäkring, värd 200 000 kr., och banlcmedel på likaledes 200 000 kr., blir dotterns arvslott 200 000 kr. Om exemplet ändras så att bröstarvingar saknas men hustrun testamenterat sin kvarlåtenskap till en syster blir systerns lott likaledes 200 000 kr.

Det kan vara föremål för delade meningar om skattelättnad är påkallad i dessa och liknande fall. Arvsbeskattningen drabbar ju inte den efterlevande maken. Vill raan jämföra med den situation som inträder om försäkringen tagits i SPP synes enligt vår mening skattelättnad vara motiverad. Den kan emellertid åstadkommas endast genom ändring av reglerna i GB. Som nyss framhölls har förslag härom så sent som 1969 lagts fram av kapitalskatteberedningen.

Prop. 1979/80:77 68

För oss att överväga återstår i stort de fall där efter levande maVren är ende rättsägare och försäkringen är giftorättsgods. Om försäkringen -Ir den cftcrlcvandcr; onskilda cogondom borurs ju inte srvsboskattningen.

f-'ir;d utgångspunk.t från att fog alltjämt anses finnas för '>yi.";l'. emål cn om sk.attoliefriel so för vä.rdet av efterl ev ar.de iiiaV.os o;;ori P-fiir.'"j."i:ring "nar vi diirför övervägt .foljando toi:n:is]'a l'.isri:,n.';ar av problemet för olilaj. fall.

a) Inz-en hröstarvj.nge, e.j testamente. I 11 § AGL införs ett 3 mon. där det föreskrivs att efterlevande makes rätt till arv Li.r fri från skatt till den del arvet avser rätt till pension enligt honom tillhörig P-försäkrlng. Vid scho-rnatisk bodelning måste därvid förutsättas att på hans lott i första h.-ind läggs annan egendom an ratten till pension.

b) Inpen bröstarvinge, testamente till förmån för annan än efterlevande maken. Här bör tredje mans förvärv ej vara skatte.Critt. Någon särregel för schematisk bodelning kan inte skapas. Däremot bör i 16 § AGL upptas en regel, att skatt inte skall utgå i den mån i ärendet företedd skifteshandling visar att efterlevande make pä grund av arv eller testamente på sin lott fått rätt till pension enligt P-försäkring som tillhört honom före bodelningen.

c) Bröstarvinge finns, testamente till förmån för efterlevande raai:cn. Fallet täcks av den under b) angivna ändringen i 16 § AGL.

Vi föreslår tillägg till 11 och 16 §§ AGL av den innebörd sora framgår av a) och b) ovan.

Prop. 1979/80:77 69

4.3 Beskattning av förmånstagarförvärv

4.3,1 Bör förmånstagares förvärv beskattas?

Förordningen (1914:381) om arvsskatt och skatt för gåva gav regler ora skatt på förvärv genom arv, testamente och gåva. Försäkring, som den avlidne tecknat, ingick vid hans död i kvariåtenskapen och träffades därför av arvsskatt. Om förmånstagare var insatt förordnades vanligen i testamente att förmånstagaren hade rätt till försäkringsbeloppet. För s.k. blandade fång, betecknade exempelvis som köp eller lega, stadgades i 35 § nämnda förordning att skatt skulle utgå "såsom för gåva".

Rättsläget ändrades genom PAL som trädde i kraft med 1928 års ingång. Enligt 104 § första stycket FAL ingär nämligen förmånstagares förvärv inte i kvariåtenskapen. Fräga uppkom då om det var möjligt att beskatta förmånstagares förvärv. Det kunde nämligen hävdas, att förmånstagares förvärv var benefikt och därför borde beskattas enligt 35 § i 1914 års förordning i paragrafens då gällande, ursprungliga lydelse. Frågan prövades i rättsfallet NJA 1930 s. 114 (Husberg).

Den avlidne hade till sina barns förmån tecknat K-försäkringar sora för barnen medförde rätt att vid faderns död uppbära sammanlagt 100 000 kr. Vid registreringen av bouppteckningen lämnades beloppet obeskattat. Advokatfiska-len klagade och gjorde gällande att beloppet 100 000 kr. tillfallit barnen genom gåva och därför borde beskattas. Hans besvär ogillades av överinstanserna.

Sedan advokatfiskalen fäst finansdepartementets uppmärksamhet pä den möjlighet till skatteflykt som sälunda yppats, blev frågan föremål för utredning i departementet. Resultatet av utredningen redovisades i prop. 1951:211. I propositionen åberopades en inom departementet utarbetad promemoria (prop. s. 33-42). I promemorian ifrågasattes om inte förmånstagares förvärv av försäkringsbelopp utgjorde gåva men uttalades att frågan fick anses löst genom fallet

Prop. 1979/80:77 70

Husberg. Den slrattefrilict, som detta avgörande medfört, kunde enligt proTnomorian missbrukas ocli utgjorde en fara från statsflnansiell synpunkt. Skattskyldighet borde därför införas. Dot kunde vidaro ifrågasättas om inte skillnad borde göras tuollan fall där förmånstagarens insättande var att anso som vederlag och där det var av benefik natur. Emellertid ansågs dot vara uppenbart att dylikt förordnande vanligen var av det sonarc slaget. Ora förraå.nen ibland kompenserades av motprestation (t.ex. så att förmånstagaren holt eller delvis betalat premierna) syntes inte anledning föreligga att härför sk.apa särskilda regler lika litet som sådana fanns för arvsskattens beräkning i fall där ett testamentariskt förordnande tillkomrait såsom vederlag.

Departementschefen anslöt sig (prop. s. 51) i huvudsak till de i promemorian upptagna principerna.. Inte heller i övrigt förekom under förarbetena till författningsändringen något uttalande son avvek från tankegången i de här berörda avsnitten i promemorian (jfr "-'cvU 1931:39 s. 12). Riksdagen godtog förslaget och genom lagändring upptogs i 35 § andra stycket 1914 ärs .arvsskattefiirordning en principregel om besks.ttning av förmånstagarförvärv. Grunden till regeln är alltså, att för.månstagarförvärv inte ansetts Icunna beskattas som benefika med stöd av 35 § äldre .förordningen i dess intill den 1 juli 1931 gällande lydelse men att ändå beskattning ansågs påkallad.

Under senare delen av 1930-talet blev det av skilda skäl alctuellt att ersatta 19H års arvsskatteförordning med en ny författning. Kommitté- och departeraentsarbetet resulterade i en lagrädsremiss, som innehöll den nyheten att för-månstagarf;)rvärv, som tidigare aldrig beskattats annat än säsom för gåva enligt 35 § andra stycket i äldre arvsskatte-förordningen, enligt förslaget skulle i övervägande flertalet fall beskattas sora arv. Reglerna om arvsbeskattning upptogs i .förslagets 12 § och de ora gåvobeskattning i 37 § 2 mom.

Lagrådet uttalade att den omständigheten att beskattningen

Prop. 1979/80:77 71

av förmånstagarförvärv delvis överflyttades till arvsskattens omjråde, uppenbarligen inte skulle anses medföra att skatt.skyldigheten utsträcktes till att avse jämväl förvärv sora inte var benefika, och att arvsskatt således slculle utgå endast i den mån förmånstagarens rätt grundades uteslutande pä försäkringsavtalet (prop. 1941:192 s. 260, NJA II 1941 s. 249).

I den därefter framlagda propositionen (1941:192) berördes inte den fråga som lagrådets uttalande avsåg. Inte heller under riksdagsarbetet gjordes något uttalande i frågan, huruvida endast vederlagsfria förmånstagarförvärv borde beskattas. I förevarande del fick AGL den i propositionen föreslagna lydelsen son överensstärade med lydelsen i lagrådsremissen.

I rättsfallet NJA 1942 s. 61 behandlades frågan huruvida endast benefika förmånstagarförvärv kunde beskattas med stöd av 35 § I914 års arvsskatteförordning. Förutsättningen var att två advokater, A och B, 1932 träffat bolagsavtal ora sin rörelse och i samband därmed tecknat livförsäkringar sä att A var förmånstagare till en på B:s liv tecknad försäkring pä 50 000 kr. och vice versa. B avled 1938. Efter anmaning ingav A till beskattningsmyndigheten en deklaration men hävdade att skattskyldighet inte förelåg, enär B:s försäkring lika väl som A:s ingick som ett led i avtalet om deras gemensamma advokatrörelse och disponeringen av inkomsterna därifrån. A beskattades emellertid för sitt förvärv av 50 000 ler. enligt den av B tecknade försäkringen. Svea hovrätt fann i utslag den 6 december 1940 att vid stämpelbeläggningen rätteligen förfarits. HD gjorde ej ändring i hovrättens utslag. Avgörandet står i överensstämmelse med motiven till 1931 års lagstiftning men är oförenligt med lagrådets nyss återgivna uttalande.

Det nu anmärkta rättsfallet har varit vägledajide för rättstillämpningen under tiden 1942-1975. Genom ett beslut nyligen i högsta instans får rättsläget emellertid anses ha ändrats. Förutsättningarna i detta mäl, som HD

k ä-	'' L	ande
UpP;		s
C' s,
	.. n	till
■j:. u:	:'.a;:	ide
Q-, t	ati av	.on
riås	te
cL" L.	Zi	-att

A var vid sin död ägare av tvä Icapitalförs;IJrriug.ar orr sammanlagt 66 000 kr. Förmäns tag,ii'e var h:ir. ri-f'.ni-kj.l'.;:; hustru B, A hade .gentemot B förbundit sig a"c t in.:e äerlralla förordnandena, 3 delclarecade förvärveii ooli pai'ö:ri:.-s siratt med 2 830 It. Hon .anförde b(,'svär ocl': '"gjorde giiij.-.jide- att laannen i camband med bodelnin.'; incd arilrr.:niri.;'': av i:-:jrr r;''- llnad in.-att JiciriG scm o.ltr-rhal lel.i.g f örm;°-.rir, i.igr; ro ined rj!:yldig)ie t .;.tt betala 7roiii.i er;i,a. irruriden h.ä.rtl; vara att iionnes gi.ftorätt därmed skulle uiJ.Lgoecr

:;D f.ann ratt slce.t teboslitet skulle iipph.-i-.r-:.;-- oojj a. stöd äi.iriör bl.o., följande. Por do" fai.!.., 'aIx- .fo ojn fö.rnan.""t,agare tillironunit såsom -.'eaerj-ag :för "..■ frän honom, saJvnas anledning att oeläg;-a dtbeiaJ.: f örsä;;ringsbolopp med arvs- eller g:'.vosi-. at t. Do''. antas, att sivsikten nied AGL:s rogler.;.ng oj vari:. sJrall utgå i sådant fall.

i:;ftorsoi3 '10:3 beslut får anses vägiecumdo, går dot i fort-s;i,t tn.i.iiger inte .ati; hiivda att onerösE, f örmänstag.arf örvärv skall besrattas. HD:s sti-illningstagando inåste n.ä.mligon uppfattas så att en förutsättning för boskattnirig i.ir att förvärvet är benefij-:t. Med hänsyn till .avfa"r.tri.iri--en av 37 § AGL och vad som anfördes som grund för 1931 års lagstiftning torde det emellertid vara mycket svårt för graaisknings-myndigheten att prestera godtagbar beviSi-.ing om att fånget är benefiltt.

Långt mera än hälften av vad förmånstagare sairimanlagt årligen förvärvar, torde gä uill efterlevan-rie in.ai-re antingen enligt försäk"ringar som tecknats och betalat;, av den avlidne elier enligt t jäns tegrupplivf örs.'";kring. I-inligt vati vi. inhämtat under hand, lar gransV:nings;ny..'Lfiig!ieton i aoss.a fall inte anso sig ha tillräckligt fog f.jr att ..iåstå att förvärvet -är benefikt.

Inora koimnitt6n nar övervägts r.iojllgjieton att gei.o;n en bevisbörderegel undanröja de svårigheter j. tJ.j.liv.Tipni.igen son kan antas bli följden av IID:s beslut 197G. äyftet med regeln skulle vara att från beskattning undanta endast sådana för-månstagarförv.'.i?:v som förmånstagaren visar ar onerösa. Vi har emellertid stannat för en .annan lösaing.

Prop. 1979/80:77 73

Enligt vad vi inliämtat är det vid bodelning, särskilt raed anledning av äktenskapsskillnad, inte ovanligt, att mannen insätter hustrun som förmånstagare beträffande efterlevandepension till sin pensionsförsäkring samt förbinder sig att erlägga premierna och att inte-återkalla förordnandet. Vid bodelningen belastas därvid hustrun för värdet av denna utfästelse, ökat med kapitalvärdet av återstående premier. Anledningen till att hela rätten till försäkringen inte överförs till hustrun torde vara att mannen, om han alltjämt är försäkringens ägare, har rätt att vid inkomstbeskattningen dra av premierna. I försäkringen kan ocksä ingå ålderspension till mannen som han inte vill avstå från. Om hustrun är försäkringens ägare och mannen till henne i underhållsbidrag betalar vad som åtgår för premierna kan hustrun vid inkomstbeskattningen inte alltid göra avdrag för premierna, eftersom underhållsbidraget inte utgör A-i nkomst.

Vidare förekommer det att mannen innehar en kapitalförsäkring som raedför rätt till ett belopp sora utfaller dä han fyller exerapelvis 65 år eller vid hans dessförinnan inträffade död. Med denna förutsättning insätter raannen hustrun som förmånstagare och förbinder han sig att betala premierna och att inte återkalla förordnandet. Även i dessa fall torde det förekomma att hustrun vid bodelningen påförs värdet av utfästelsen.

Vi har vid övervägande av lämplig lösning stannat för att förorda att endast arrangemang av det slag vi nyss skildrat - vilka ju i fråga om P-försäkringar är skattemässigt gynnade - bör främjas i arvsskattehänseende. Detta kan ske genom att avdrag vid beskattningen av förmånstagares förvärv får göras för det belopp som vid bodelningen påförts förmånstagaren för värdet av sädan utfästelse. En föreskrift härom hsir upptagits i den föreslagna nya 12 a §, I andra fall än de här avsedda skall förmånstagarförvärv bli föremål för beskattning och detta oavsett om förvärvet är benefikt eller oneröst.

Prop. 1979/80:77 74

Enligt vår mening behöver de båda principreglern.a om beskattning av 1 örm.åns tågar förv.'Lrv (12 § första stycl;ct och 37 § 2 mom. AGL) inte ändras på annat sätt än att i vardera regeln ins.atts orden "oavsett om vederlag lämnats".

4.5.2 Utländska försäkringar

Enligt lydelsen av 12 § första stycket AGL gäller skyldigheten att skatta för förmånstagarförvärv endast om någon i enlighet .med PAL insatts som förmånstagare. PAL gäller endast för förs.ä]:ringsavtal med svenska försäkringsanstalter, och s]:atts]cyldig}ieten gäller därför enligt lagens ordalydelse endast då försäkring tecknats i s.vensk försäkringsanstalt. I praxis har därför i två fall ansetts, att förmånstagarens förvärv är skattefritt ora försäkringen tecknats i utländsk försäkringsanst.alt. Kapitalskatteberedningen föreslog ändring i 12 § (SOU 1971:46 s. 28 och 209) så att denna sk.Lllnad mellan svenska och utl.ändska försakri.ngar sl-aille elimineras. Förslaget har ännu inte föranlett någon åtgärd. Vi anser oss böra aktualisera frägan genom att föreslå att uttrycket "i enlighet med lagen (1927:77) om försäkringsavtal" tas bort i första stycket första meningen av 12 § AGL. Förutsättningen för den i andra stycket av 12 § AGL medgivna rätten till avdrag med upp till sex basbelopp bör alltjämt vara att försäkringen var utmatningsfri enligt 116 § första stycket FAL. Detta innebär■att sådant avdrag inte kan komma ifråga då det gäller utländska försäkringar.

4.3.3 Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i boet

Om bouppteckning efter avliden försäkringstagare visar brist i boet uppkommer fråga huruvida bristen skall beaktas vid beräkningen av värdet av förmånstagares förvärv. Frågan synes inte ha övervägts i samband med lagstiftningen vare sig 1931 eller 1941, Avfattningen av 12 § första stycket AGL ger närmast vid handen att avräkning skall ske. Även motivet för att

Prop. 1979/80:77 75

förmånstagares förvärv beskattas - nämligen faran för skatteflykt - leder till bedömningen att skäl för beskattning inte finns annat än i den mån värdet av förvärvet överstiger bristen. Att förmånstagare insatts har ju i vart fall inte säkert lett till att större belopp undan-dragits från beskattning än det nu antydda nettobeloppet, dvs. skillnaden raellan .försäkringsbeloppet och bristen i boet. Enligt stadgad praxis gäller vidare, att bristen får avräknas i den mån förmånstagare tä.ckt eller åtagit sig att täcka bristen. En förmånstagare bör inte beskattas annat än när haji förvärvar något, och om han åtar sig att betala den dödes skulder, blir effekten densamma som om han i lika män hade avstått från att göra förmånstagarförordnandet gällande. Grund för beskattning av mera än nettot saknas säledes.

Erfarenheten från granslaiingen av bouppteckningsprotokoll visar emellertid att kännedomen om den nu berörda regeln inte är allmänt spridd. I flertalet aktuella fall beskattas förm.änstagaren utan avseende på om bristen blir täckt. Å andra sidan förekommer det även någon gäng, att förmånstagare tillgodogör sig hela försäkringens värde utan att bekymra sig om den dödes gäld. I detta läge saknas skäl att inte beskatta förmånstagaren för hela förvärvets värde. Bristen i boet koinmer ju i denna situation inte förmånstagaren vid.

Kapitalskatteberedningen behandlade denna fråga i sitt första betänkande (SOU 1969:54 s. 24, motiv s. 113). Beredningen utgick frän antagandet, att enligt då gällande rätt brist i boet inte inverkade på förmånstagares skattskyldighet, och föreslog en regel med innebörd att förmånstagares förvärv skulle vara skattefritt i den män han betalade eller åtog sig att betala gälden. Förslaget framstod därför som innebärande skattelindring. Senare överrättspraxis har emellertid utgått från att den av beredningen föreslagna regeln gäller (jfr Sv JT 1972 s. 645 och, motsättningsvis,NJA 1973 C 205). I klarhetens intresse föreslår vi att den av beredningen föreslagna regeln lagfästs.

Prop. 1979/80:77 76

4.3,4 ]';ftorlevande maVies ratt till skattefrihet enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL

Om försilkrir.gar, som avliden person tecknat, gäller uteslutande till efterlevande makes förmån, ingår dessa enligt 104 § första stycket FAL inte 1 ]-;varlåtens]:apen. Giftorätt finn;; d.a iirto 1 försälr.ringarna oeh slaattcfriliet enligt 15 § 1 .Ticm. ;\GIj '\i- utesluten. Emelllertid finns det inte något r.:al'lJ.:;t ,':':äi .lor beskattning av förmånstagarförvärvet till den fl el det notsvarar gif tor.'.;tten. Nar besi:attning av för-månstag.ares förvarv infördes, stadgades därför s!;attefrihet för vad son slajille ha varit skattefritt som giftorättsandel om lörsäl.-ringon hade ingått i l;v.arlåtcns;:apen (prop. 1931: 211 s. 59). iiegeln är nu upptagen i 12 § första stycket tredje meningen AGL, Följande e::empel ::an tjäna att klargöra till."Linpningon av best.'.i,mjiielsen.

Exempel 9

Är änl:a enda dodcbodeliigare och till hennes förmån gäller försäkringar, v.ärda tillsammans 150 000 kr,, oeii är värdet av makarnas behållna giftorättsgods 220 000 kr., skall regeln enligt sin lydelse tillärapas på f.öljande satt: Om försäkringarna Jiado ingått i kvarlåt.enskapen, skulle änkan ha haft ratt till skattefrihet för /b,5(220 000 -t- 150 000) =/ 105 000 kr. Enligt 15 § 1 mora. AGL har hon inte rätt till skattefrihet för mera an (0,5 x 220 000 =) 110 000 kr. Regeln i 12 § AGL medför således att det skattefria beloppet ökas ned (185 000 ,/. 110 000 =) 75 000 kr. Om dot finns annan eller andra rörmånstaga.rc än Linkan, skall samtliga förmänstagarf Jrvarv beaktas.

Exempel 10

Ändras exoinpel 9 så att till eii .son.; fijrinän g.'iller en för-sälcring, värd 50 000 kr. , blir för änkan det till följd av hennes giftoratt skattefria försäkringsbeloppet /Ö,5(150 000 + 30 000) =7 90 000 kr. Efter avräkningen återstår då som cventucilt s]cattcpli]:tigt ett belopp on (150 000./,90 000 =) 60 000 kr.

Regeln i 12 § första stycket tredje meningen AGL belyses av rättsfallen NJA 1939 g. 532 (I och II), 1952 s. 72, 196G s. 5S6, 1969 s. 256 samt 1974 C 370. Av förarbetena till AGL fraragår att lagstiftaren ansåg rättsfallet NJA

Prop. 1979/80:77 77

1939 s. 557 1-ninna tjäna sora raönster vid tillämpning av förevarande regel (prop. 1941:192 s. 181).

Det har emellertid visat sig att tillämpningen av regeln ora efterlevande makes rätt till skattefrihet i praktiken vållat stora svårigheter. Det vanligaste felet är att vid berälcning av det skattefria beloppet endast den efterlevande makens förmånstagarförvärv beaktas. Mycket vanligt är också att man med en från litteraturen i ämnet hämtad metod inte skiljer mellan tillämpningen av 104 § andra stycket PAL och 12 § första stycket tredje raeningen AGL. Att sädan åtskillnad ar nödvändig framgår av

Exempel 11

Om en man efterlämnar änkan Ä och dottern D och om tvä försäkringar gäller, en kapitalförsäkring till Ä:s förmän på 120'000 kr, och en olycksfallsförsäkring till D:s förmån på 80 000 kr., har Ä ej rätt till giftorättsökning enligt 104 § andra stycket PAL. D ärver således hälften av maicarnas behållna giftorättsgods. Av änlcans försäkringsförvärv är ett belopp om 100 000 kr. skattefritt enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL. Till följd härav kvarstår som eventuellt skattepliktigt belopp inte mer än 20 000 kr.

Om det åter är en olycksfallsförsäkring på 120 000 kr. till Ä:s förmän och en kapitalförsäkring på 80 000 kr. till D:s förmån, har änkan rätt till giftorättsökning enligt 104 § andra stycket FAL med (0,5 x 80 000 =) 40 000 kr. D:s arvslott blir således 40 000 kr.raindre än hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Av Ä:s försäkringsförvärv återstår, liksom i det spegelvända fallet, efter avräkning enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL, 20 000 kr. Beloppet är i detta fall skattefritt enligt 12 § andra stycket AGL,

Av det anförda framgår enligt vär mening att även skattefrihetsregeln i 12 § första stycket tredje meningen AGL behöver förtydligas.

Om de till den efterlevande makens förmän gällande försäkringarna är av skilda slag, bör det skattefria beloppet uppdelas pä varje försäkring efter dess värde. I exempel 10 var det enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL skattefria beloppet 90 000 kr. och värdet av änkans förmånstagarförvärv 150 000 kr. Om försäkringarna var av

Prop. 1979/80:77 78

s'-:il;l.i s]'ig, s]:ulle sälodes frän v.ir.j' fur.jäl.ri ag -..v r'li:n;is (90 000/150 000 =) 60 io. Detta .Mr ;iv betydelse d.-.rför att enl.i.gt I;' § andra oca iju.rdo :jt,yckona A(JL olika regler gäller fiir bcskattniag av fiirmånstagar fiJrvärv genora att det .finns fer.i slrilda klasser ;iv försäl-rringar. O.m j sai/una exempel, diir från varje änl:an tillkommande försiikring slculle dr;is 60 /i, den licnne som förmånstagare tillktjfmriande försiikring.",port.följen består av en utnii.tningsbru: l.'aj)ital-försiU-rring, värd 30 000 l:r. oeli ett ;int;.il mera iin tio år gamla P-f('-ri.-äkringar, viirda 70 000 kr,, s]:all från kapital-försi-kringens viiirde dras av 60 i- eller 43 000 K.r. Kvar som eventuellt skattepliktigt står ett belopp om (80 000 ./. 43 000 =) 52 000 k.r. Den här angivna regeln har vid .flera tillfällen tilUimpats av hovr.ätt och bör enligt vår mening lagfästas som ett förtydlig.ande.

Skattefrie.etsregeln i 12 § första stycket tredje meningen AGL iir bristfällig på en punkt. Bristen klargörs bilst med ett exempel.

Exempel 12

En gift man avlider utan att efterlämna bröstarvingar. Värdet av behållna giftorättsgodset vid hans oöd är fyra basbelopp. Basbeloppet vid dödsfallet antas ha varit 10 000 kr. Giftorättsgodsets värde är alltså 40 000 r. Till änkans förmån gäller en utmätningsbar K-försäkring, som ger henne omedelbar rätt till 400 000 kr. Enligt 15 § 1 mom. AGL har änkan rätt t.i.ll skattefrihet för hela vä.rdet av behållna giftorättsgodset, 40 000 kr. Försäkringen saknar härvidlag betydelse (NJA 1972 s.227). Om försäkringen hade ingått i kvariåtenskapen, skulle basbeloppsregeln i GB 13:12 andra stycket inte ha varit tillämplig, utan skattefriheten enligt 15 § 1 mom. AGL .skulle na avsett (0,5 x 440 000 =) 220 000 kr. De enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL skattefria beloppet är således (220 000 ./. 40 000 ~) 180 000 kr. Det beskattningsbara beloppet blir (400 000 ./. 180 000 =) 220 000 kr.

Exempel 13

Exempel 12 kompliceras med antagandet att änkan uppger en inte existerande tillgång, värd fyra basbelopp, dvs. 40 000 kr., och tar upp denna i tilläggsbouppteckning som registreras. Nu är laget det, att det enligt 15 § 1 mom. AGL skattefria beloppet är (0,5 x 80 000 =) 40 000 kr. Om försäkringen hade ingått i kvariåtenskapen, skulle det skattefria beloppet enligt samma lagrtun ha varit (0,5 x 480 000 =) 240 000 kr. Det enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL skattefria

Prop. 1979/80:77 79

beloppet blir nu (240 000 ./. 40 000 =) 200 000 kr. och som beskattningsbart enligt 12 § första stycket AGL kvarstår ett belopp om (400 000 ./. 200 000 =) 200 000 kr. eller 20 000 kr. mindre än tidigare. Påfundet om den nya tillgången leder således till att änkan får rätt till återvinning.

Det i exempel 13 givna fallet är inte utan verklighetsbakgrund såvitt avser rättsfrågan. I ett fall har det nämligen förekommit att hovrätt utgått frän att ny tillgång leder till rätt till återvinning (Göta hovrätt 1974-10-03 SÖ 230). Det bör påpekas att pä samma sätt kan i fall av denna art förtigande av en skuld leda till skattelindring. (Här bortses från eventuellt ansvar enligt t.ex. skattebrottslagen om förfarandet upptäcks.)

Den egendomlighet som sålunda föreligger, förklaras lagtekniskt på följande sätt. I GB 13:12 andra stycket har, alltsedan nya GB trädde i kraft 1921, funnits ett stadgande om rätt för efterlevande make att före bodelningen få egendom till visst värde om maJcamas giftorättsgods är ringa. Beloppet vax ursprungligen 3 000 kr. oeh höjdes 1951 till 6 000 kr. Beloppet höjdes senare (SFS 1969:614) till fyra basbelopp. I samband härmed ändrades även 15 § 1 mom. AGL. Departementschefen gjorde i prop. 1969:124 (s. 129 f.)följande uttalande.

Av de föreslagna tilläggen i 15 § 1 mom. första och andra styckena följer därför att bodelningsregeln i 13 kap. 12 § andra stycket GB kommer att beaktas inte bara direkt vid beräkning av den skattefria andelen i boet utan också indirekt vid beräkning enligt 12 § första stycket tredje punkten arvsskatteförordningen av efterlevande makes skattefria andel i honom tillfallande förmånstagarbelopp.

Om man läser det citerade uttalandet enbart för sig ger det vid handen att den här påvisade egendomliga effekten av ändringen i 15 § 1 mom. AGL varit direkt åsyftad. Läser man däremot uttalandet i sitt saimnanhang, inser man att bakom uttalandet ligger föreställningen att efterlevande make genom den föreslagna författningsändringen skulle uppnä förmåner även vid tillämpningen av 12 § första

Prop. 1979/80:77 80

stycket tredje meningen AGL. Att effekten Icunde bli den motsatta synes inte ha stått klart.

Vad nu framhållits påkallar enligt vår mening lagändring. Detta kan ske på två sätt. Det kunde tänkas att GB 13:12 andra stycket ändrades så att med enskild egendom tillhörig den efterlevande maken jämställdes vad denne erhåller som förmånstagare till försäkring. Att föreslå sådan ändring i GB ligger emellertid utanför vårt uppdrag. Vi förordar därför i stället on föreskrift i 12 § AGL, att GB 13:1? andra stycket inte skall beaktas vid tillämpningen av den regel som nu är intagen i 12 § första stycket tredje meningen AGL.

Fråga har uppkommit huruvida vid beskattning av efterlevande malce avdrag enligt den regel, som nu är upptagen i 12 § första stycket tredje meningen AGL, får åtnjutas enbart då makens förvärv beskattas enligt 12 § AGL såsom för arv eller om sådant avdrag får göras även dä förvärvet beskattas enligt 37 § 2 mom. såsom för gåva. I praxis har valts den sistnämnda lösningen (SvJT 1965 rf. s. 40). Med hilnsyn till motiven för skattefriheten torde denna lösning vara den rimliga. Om exempelvis en man till hustrun.'; förmån tecknat tvä livränte.försiikringar, A och B, av skattekacogori K, son vardera ger henne rätt till ea årsränta om 50 000 Icj'., och vid mannens död iinlcan .får rätt att förfoga över för.siikringen A raen inte över fiirsäkringen B, om vidare det inte finns någon annan dödsbodeliigare och om slutligen kvarlåtenskap saknas, skall iinlcan arvsbeskattas för försiikringen A men gåvobeskattas för .försiikringen B. Hade ingen förmånstagare varit insatt, slrullc änkan enligt 15 § 1 mom. AGL ha varit fri från skatt för hiilften av årliga beloppet av försäkring A, och därför är hon enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL fri från skatt för hälften av förv.ärvefc till försäkring A .även då hon beskattas sora förmånstagare. Av samma skäl bör hon vara fri från skatt även för hälften av förviirven enligt försiikring B. Vi föreslår att 37 § 2 mom. AGL avfattas i en-ligliet härmed, vilket innebar ett förtydligande.

Prop. 1979/80:77 81

4.3.5 Beskattning av förmånstagares förvärv av livränta

PAL skiljer, såsom tidigare framhållits, mellan kapitalförsäkring och livränteförsäkring. När beskattning av förmånstagares förvärv infördes 1931, fanns i 32 § 2 mom. KL undantagsregler för vissa slags livränteförsäkringar. Under a) - c) i momentet upptogs regler för dels livränta som utgick på grund av pupillförsäkring, dels annan livränta som utgick på grund av försäkring, för vilken avgift på grund av tjänst erlagts av arbetsgivaren eller den anställde, och dels livränta som eljest utgick på grund av pensionsförsäkring om livräntan var livsvarig och inte betalats med engångspremie. I femte stycket av 35 § 1914 års arvsskatteförordning upptogs i anslutning härtill en bestämmelse om total skattefrihet för rätt till sådan livränta som avsågs i 32 § 2 mom. a) - c) KL i dess ursprungliga lydelse. De enda livräntor som kunde föranleda beskattning var sådana som avsägs under d) i nämnda moment. Vid inkomstbeskattningen upptogs dessa till reducerat värde. Vad som ansågs utgöra amortering på kapi-tsil fick sålunda avräknas. Det ansågs därför skäligt att gåvoskatt för kapitalvärdet utgick vid förmånstagares förvärv av sådan livränta (angående motiv i övrigt för beskattningen och undantagen, se prop. 1931:211 s. 51 ff). Emellertid medgavs på förslag av bevillningsutskottet för sådan livränta rätt till grundavdrag från årsräntans belopp med 1 500 kr., vilket belopp motiverades med att detta enligt 67 § utsökningslagen i dess då gällande lydelse vax fritt från utmätning (motiv, se BevU 1931:38 s. 10 ff).

Eftersom begreppet pensionsförsäkring inte var uttryckligen bestämt, infördes på förslag av försäkringsinspektionen genom lagstiftning 1932 i KL en definition av detta begrepp.

I förordningen om kvaxlåtenskapsskatt som infördes 1948

6 Riksdagen 1979180. 1 sami Nr 77

Prop. 1979/80:77 82

upptogs en regel om beskattning i begränsad utsträckning av pensionsförsäkring. Und.antagna frän beskattnin,g var t jans tepensionsförsiikring och vidare annan pensionsför-siikring, om försäkringen var iildre iin tio år eller s.uraman erlagda premier ej översteg 80 000 kr.

Genom iindring i KL 1950 (SFS 308) blev, såsom vi framhållit i ett tidigare betänl-cande (SOU 1975:21 s. 49 ff.), definitionen på pensionsförsäkring ändrad på ett sätt son i stort sett inneb.ar en skiirpning av villkoren. I samb;:\nd med att en ny definition av begreppet pensionsförsäkring gavs, avskaffades den tidigare inkomstbeskattningen av rätt till annan livränta an pension (motiv, se prop. 1950:93 s. 175). Samtidigt anpassades lydelsen av 12 § 1941 års arvsskatteförordning (nu AGL) efter de nya reglerna. Nägon egentlig saklig ändring åsyftades inte (nämnda proposition s. 297 ff.).

Kvarlåtenskapsskatten avskaffades med 1958 års utgång. Lagstiftningen härom, som grundades pä arvsskattesakkunnigas betänlcande (SOU 1957:43), innebar att arvsskatteregierna ändrades så att arvsskatten ensam skulle tillföra staten lika stor inkomst sora tidigare influtit genom Icvarläten-skapsskatten och arvsskatten tillsanunans. Därvid alctaalise-rades frågan om beskattning av förmånstagares .förvärv av rätt till livränta. I fråga om ratt till pension enligt P-försäkring innebar arvsskattesakkunnigas förslag, att tjänstepensionsförsäkringar och andra försäkringar, om de var äldre än tio år, alltjämt sjculle lämnas utanför beskattning. Vad ang;°Lr övriga P-försäkringar föreslogs, att vid heskatt-ningen - som inte längre slralle grundas på de erlagda premiernas belopp utan träffade varje förmånstagares förvärv -avdrag slculle få göras med 10 000 kr. av varje årligt pensionsbelopp. Detta belopp av 10 000 kr. om året skalle alltså motsvara det tidigare gällande beloppet 80 000 kr. avseende suramGUi av betalda preraier.

Mot arvs- och gåvobeskattning av P-försäkringar invändes av vissa remissinstanser huvudsakligen, att en beskattning enligt AGL slculle medföra dubbelbeskattning, eftersom utfal-

Prop. 1979/80:77 83

lande pension i sin helhet inkomstbeskattades. Vidare anfördes att arvsbeskattning av pensionens kapitalvärde slculle vara särskilt hård med hänsyn till ätt rätten till pension inte hade realiserbart värde.

Departementschefen, som anslöt sig till de sakkunnigas förslag, framhöll att anledningen till att man i viss ut-sträclcning belagt P-försä.kringar med kvarlätenskapsskatt hade varit strävan att hindra att stora försäkringar utnyttjades för att kringgå beskattningen. Han ansäg att de dä existerande spärrarna i AGL mot skatteflykt inte borde försvagas. Ett frångående av denna princip borde inte ske med mindre det var ställt utom tvekan att viss skatteflyktsspärr inte längre erfordrades (prop. 1958:145 s. 98). Riksdagen antog förslaget i nu förevarande del utan ändring (BevU 1958:10).

Vad beträffar annan livränta än pension höjdes genom 1958 ärs reform grundavdraget från 1 500 kr. till 2 500 kr. Skälet var penningvärdeförändringen (prop. 1958:145 s, 101).

Efter 1958 har reglerna i AGL om skatt på förmånstagares förvärv av pension och annan livränta inte ändrats. Be stämmelserna i KL om P-försäkringar blev föremål för omfattande ändringar 1975 (SPS 1975:1347). Bl.a. ändrades den i anvisningarna till 31 § KL upptagna definitionen på begreppet "pensionsförsäkring". Såvitt gäller nämnda anvisningar trädde lagändringen i kraft vid 1976 ärs ingång. Om ansökan om P-försäkring inkommit före ikraftträdandet, gäller dock enligt ikraftträdandelagen (SPS 1975:1348) den tidigare definitionen. Den nya definitionen pä P-försäkring i förening med övriga ändringar i KL innebär i stort sett följande: Endast verkligt pensioneringsbehov tillgodoses. Avdrag för premie får göras endast från A-inkomst. Avdragets storlek begränsas med riktpunkt att högst s.k. plan-pensionsnivå skall Icunna tillgodoses. Pörsörjningsränta kan utgå i högst 20 år, och kretsen av dem som kan få sådan ränta är begränsad till efterlevande make, person med vil-

Prop. 1979/80:77 84

ken försäkringstagaren sammanbott under äktenskapsliknande förhållanden eller barn till den avlidne eller till dennes make.

Skattskyldighet för en förmånstagares förvarv av rätt till försörjningsri.inta inträder ofta vid försäkringstagarens död. I annat fall kan den enligt 36 § AGL inträda nar för-m.ånstagaren annars får rätt att förfoga över försäkringen. Om han into får sådan rätt - vilket är vanligast - inträder dock skattskyldighet "såsom för gåva" varje gång han uppbär ett belopp.

Av 36 § och 37 § 2 mom, AGL samt anvisningarna till 31 § KL i deras äldre lydelse framgår, att avfattningen av den nyss citerade regeln i ikraftträdandelagen medför, att den i näranda anvisningar (äldre lydelsen) gjorda distinktionen mellan P- och K-försakringcir gäller under mycket lång tid.

Vad först angår förmånstagares förvärv av rätt till pension enligt P-försäkring föreslår vi ingen ändring i nu gällande regler om skattefrihet för tjänstepensionsförsäkring eller P-försäkring som är äldre än tio år.

Vad som återstår att överväga är beskattningen av P-försäkring som är yngre än tio år. Man måste här skilja mellan det fall att försäkringen tecknats efter 1975 års slut och det foil att försäkringen tecknats tidigare. För försäkring so.Ti tec -näts efter 1975 års utgång gäller den nya lydelsen av anvisningarna till 31 § KL. De nya bestämmelserna i KL får anses utgöra en tillräcklig spärr mot skatteflykt. Något behov av särskild spärregel även i AGL finne; därför inte. Vi vill erinra om att faran för skatteflykt ar det huvudsaldiga skälet som ligger till grund för beskattningen enligt AGL av förmånstagares förvärv av denna art. Eftersom detta motiv fallit bort genom 1975 års inkomstskattelagstiftning föreslär vi att beskattningen enligt AGL i dessa fall avskaffas.

Prop. 1979/80:77 85

Vad angår förvärv av rätt till pension enligt P-försäkring som grundar sig på ansökan före 1976 års ingång och inte - som äldre än tio år - är helt skattefri gäller nu för varje förmånstagares förvärv, att ett skattefritt grundavdrag pä 10 000 kr. skall göras från varje årligt pensionsbelopp. Beloppet bestämdes 1958. Eftersom frägan uteslutande avser äldre pensioner, har den ingen direkt rätts-politisk betydelse. iFör fortsatt beskattning talar, att den som tecknat försäkringsavtalet haft anledning att överväga samtliga med avtalet förenade fördelar och olägenheter samt därvid beakta bl.a. frågan i vad mån skatt enligt AGL kunde väntas komma att utgä. Särskilt i de fall, dä skatt såsom för gåva på ärligt räntebelopp redan börjat debiteras, är det knappast något rättvisekrav att beskattningen avskaffas. Pör ett slopande talar bl.a. rättviseskäl på så vis att den nuvarande beskattningen enligt AGL gör åtskillnad mellan tjänstepensionsförsäkring och en raotsvarande försäkring som en egenföretagare tagit. Även stegringen av inkomstskatt och marginalskatt samt administrativa skäl talar i samma riktning.

Vad beträffar den risk för skatteflykt som åberopats som skäl för den nuvarande ordningen vill vi framhålla att skatteflyktsmotiv möjligen kan ha varit aktuella för försäkringstagarna när försäkringarna tecknades. Försäkringarna tecknades emellertid i medvetande om att beskattningen i vissa lägen kunde bli av rent konfiskatorisk art. Nuläget är endast att försäkrings- och förmånstagare har den förhoppningen att den förre skall överleva försälcringens 10-årsdag, sä att inte det ekonomiska utfallet blir alltför negativt för förmånstagaren. Att i detta läge bibehålla den mycket härda beskattning som nuvarande ordning kan medföra och dessutom i de fall där förmånstagaren inte får förfoganderätt över försäkringen kan komma att pägä genom gåvobeskattning i många årtionden, är enligt vär mening inte rimligt.

Prop. 1979/80:77 86

För att belysa vilka beskattningskonsel-rvenser som kr..n inträffa om nuvarande beskattning bibehålls ofi.irfi.ndi-ad vill vi erinra ora att i ett nyligen aktuellt fall slralle den samnianlagda årliga inkomst- och gå.voskatteri v,a utgått med 106 io av pensionens belopp om gåvoskatten hade best;.aiits enligt lag. Genom beslut i särskild ordning uedsattes gåvoskatten i detta fall med tillämpning av 58 a § AGL så ;j.tt den sammanlagda gåvo- och inkomstskatten inte slculle överstiga 100 av pensionsbeloppen.

Vi föreslår således att arvsbeskattning av riitt till pension avskaffas. I överonsstämraelse härmod föreslär vi att gåvobeskattningen av rätt till livränta upphör i den mån r-ät-tighetcn uppkommer på grund av dödsfall efter ändringens ikraft triid ande. Som vi förut antytt anser vi däremot inte tillräckliga skal finnas att principiellt göra någon ändring beträffmide gåvobeskattningen av llvrilnta i sådana fall där skattskyldighet för något livräntebelopp inträtt före ikraftträdandet. En ändring härvidlag slculle innebära att den nu pågående årliga beskattningen avbryts. Härigenora slculle skapas olikhet raellan de fall, då förinånstagarför-värv före lagändringen beskattats som arv och övriga fall. Vi förordar emellertid en höjning av det nuvtirande grundavdraget som är 2 500 kr. och varit ofirändrat sedan 1958. En uppräkning bör sko fiir att återställa avdragets realvärde. Med beaktande av utvecklingen av konsumentprisindex efter 1958 och behovet av indexreglering föreslår vi att avdraget Pest.äms till ett halvt basbelopp. De nya bestäraraelserna bö;' träda i kraft den 1 januari 1978.

4.4 Värderingen av temporära och/eller uppslcjtitna livräntor

För kapitalisering av livränta och av cn på viss tid utgående ränta finns regler i 23 § D AGL som hänvisar till två tabeller, tabell II och tabell III. Tabell II gäller för ränta eller annan förmån som skall utgå under kalenda-riskt bestii.md tid, exempelvis 12 år. Tabell III avser ränta

Prop. 1979/80:77 87

som skall utgä under någons livstid.

Redan under förarbetena till AGL hade diskuterats hur temporära och/eller uppskjutna livräntor borde värderas. Temporär livränta föreligger om exempelvis en man A skall äga att från viss dag till sin död, dock högst i 12 år, uppbära visst ärligt belopp. Det är nämligen inte matematiskt riktigt att använda den i tabell II för 12 år angivna koefficienten. A kan ju dö under tolvårstiden. Självfallet ger vidare tabell III ett för högt värde om A är ung. En uppskjuten temporär livränta föreligger exempelvis om A skall äga att från den 1 januari 1984 sä länge han lever, dock högst i 12 år, uppbära visst årligt belopp.

I remissyttrande över arvsskattekommitténs betänkande (SOU 1939:18) framhöll försäkringsinspektionen, att de föreslagna reglerna för kapitalisering inte hade avseende på vissa, pä speciellt sätt bestämda livräntor som då kora-rait till användning inom livförsäkringsrörelsen (prop. 1941:192 s. 117). Departementschefen vitsordade riktigheten därav men anförde att han det oaktat inte ansett sig böra föreslå specialbestämmelser. Som skäl därtill angavs att upptagande i författningstexten av regler för speciella fall av praktiska skäl givetvis mäste ske med viss begränsning samt att man - särskilt med häinsyn till de variationer som numera förekommer och alltmera utvecklas även inom en och samma försäkringsform - torde ha anledning räkna med att specialbestämmelser på förevarande område endast i begränsad utsträckning slculle koimna att fylla sitt ändamål. Departementschefen tillade att en uppskattning i anslutning till de för huvudfallen angivna grunderna borde kunna ske i de åsyftade fallen med anlitande av den utredning som försäkringsanstalten tillhandahöll.

De nu gällande tabellerna II och III fastställdes 1974 (SPS 1974:312). Av den till grund för lagstiftningen liggande propositionen (1974:98 s. 56) framgår, att SPR i ett

Prop. 1979/80:77 88

renis.syt trande framliållit ;itt f iJrsiikringsbolagen anvLinde två tabeller, betecknade III ;-i och IV a, .för att beriikna värdet av te;.iporilra oeh/eller uppskjutna livr.äntor. 'tabellerna hade härletts ur grundmaterialet för de då giillande tabellerna III (miin) och IV (Irvinnor). På s.arama satt skulle en tabell III a, baserad på en riintefot av 5 i" och dödlighetstabeller M 64, lainna framrilknas. Eftersom anvi.indningen av denna taljoll förutsatti; försäkringsmatei.iatisi: sa.ickunskap ocli i v-art fall var avsevärt mera invecklad iin tilliimp-ningen av tabellerna I-TIT, torde kapitalvärdena liksora dittills få tillhandahållas av försiikringsbolagen. Förbundet .hemställde om ett uttalande i propositionen rörande användningen av en på r.ngivet siitt konstruerad tabell. III a. Med .anledjiing härav anfiirde dopar tcraentsciieren i s.amband med att han presenterade de nya tabellerna I-III, följande (prop. G. 65):

Liksom liitintills skett i den pralctiska tillämpningen bo.rde - vid sid.an ora de i fö.rfattningen intagna tabellerna särslcild beräkning kunna göras för uppskjutna eller tidsbegränsade livräntor.

Livförsäkringsbolagens skatteniirand har därefter fa.stställt en rekommendation angåonde användning av AGL:s kap .cali-seringstaboller samt den Tabell IV som erfordra;; såsom kompletterin.."; till tabellerna I, II och 111. Tabel.i IV är inte avsedd at"! ku_ana användas av andra iin /örsäicrings-natematiivoi'.

När rcraissyaret lämnades, hade fijrbundct forniodli-.en i tanlcca-n,i blott de fall, då dea aktuella rätten direiit föranledde slcyldighet att bet;ila arvsskatt. I sådana fall kan niimligen tabell IV leda till lägre skatt. Fallen iir emellertid sällsynta. Vanligare iir att värdering, oavsett om räntan iir skattepliktig, måste ske så snart den inverkar på efterlevande makes rätt till giftorättsökning eller rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL. Värdering mäste vidare ske om ränt;-.ui. xnverkar på rätt till laglott. I sådana fall leder tabell IV än till lägre

Prop. 1979/80:77 89

än till högre skatt, men någon betydande skillnad blir det sannolikt sällan.

Problemet med värderingen är väsentligen administrativt. Pör att systeraet skall fungera bör det krävas att det av den uppgift försäkringsföretagen i enlighet med SPR:s remissyttrande lämnar alltid framgår att värdet grundar sig på en av matematiker gjord värdering av varje förmånstagares rätt. En sådan värdering bör dorastolen som regel Icunna ta för god. Det finns för övrigt även för en lekman raöjlighet att göra en grovkontroll. I rättspraxis har förekommit att raan vid värdering av temporär livränta jämfört den koefficient som gällde enligt tabell II (exempelvis för tio år) och den som enligt tabell III gällde för ränte-tagarens älder, varvid den lägsta koefficienten valdes (NJA 1971 s. 463). Tanlcen kan enklast uttryckas på följande sätt. Om en 90-åring får rätt att uppbära en ränta i 20 är, bör i vart fall inte användas högre koefficient än den för 90-årsåldern gällande, som är 2. Pör 20 år är koefficienten 12. Om det åter är en 52-åring (koefficient 13) som får 20-ärsräntan bör i allt fall inte användas högre koefficient än 12. I undantagsfall, om det gäller verkligt betydande belopp, har domstolen alltid möjlighet att höra annan salckunnig, exempelvis försäkringsinspektionen.

Emellertid är det lämpligt, att formuläret till den uppgift som försäkringsgivaren enligt 49 § AGL och 13 § arvsskattekungörelsen har att lämna, avfattas sä att beskattningsmyndigheten verkligen fär en av matematiker gjord beräkning av värdet av varje särskild förmånstagares förvärv dä fråga är om temporär och/eller uppskjuten livränta.

Såsom tidigare framhållits bör i nuläget anses gälla att temporär och/eller uppskjuten Livränta skall värderas efter försäkringstekniska grunder med iakttagande av grunderna för de i 23 § AGL upptagna tabellerna. Eftersom emellertid andra värderingsmetoder använts i praxis, föreslår vi att 23 § D AGL förtydligas genom en uttrycklig regel av nu antytt innehåll.

Prop. 1979/80:77 90

4.5 Rätt till avdrag för s.k. livlån

Den tidigare framstiillningen visar, att försäkringsinspektionen redan 1922 fäste uppmärksamheten på att lindring i beskattningen Icunde uppnås genom att försiiicringstagaren hos försäkringsgivaren tog ett lån med försäkringen som ;;:.i.keriiet. Ett sådant avtal innebär att försäkringsbolaget f;°ir gottgöra sig för sitt utlägg för lånet ur försäkringens viirde. Om förmånstagare är insatt blir följden härav att lånets belopp inte anses avdragsgillt vid försi?.krings-tagarons död vid beräkningen av behållningen i boet (NJA 1943 s. 95, 1952 s. 72 och 1959 s. 447). Möjlighet finns dock att sätta denna rättsregel ur spel. I samband med försäkringsavtalet kan niimligen försäkringstagaren förordna att lånet skall betalas av dödsboet och att förmånstagaren d;,irför skall ha försäkringsbeloppet ograverat. HD h.ar god-t.agit att sådant förordnande för dödsfalls skull skall utgöra grund .för skattelindring (NJA 1939 s. 605 och 1956 s. 318).

Intressant i sammanhanget ar, att då det i ett hovrättsfall inträffat att sådant förordnande över kvariåtenskapen givits inte i saraband med försäkringsavtal utan genom testamente, uppnåddes ej den avsedda skattefriheten..

Metoden illustreras bra genom ett försakringsfall som inträffade den 6 oktober 1975. I boet efter JE var behållningen 915 96' kr., sedan avdrag gjorts för livlån. Dessutom förelåg försäkringar med förmånstagare. Saiiiaanlagda värdet av dessa förvärv var 664 347 kr. En av försäi-cring-arna var en K-försäkring sora medförde rätt att vid dödsfallet få ut, inklusive återbäring, 399 642 Jcr. Förmånstagare var två barn och fera barnbarn, envar till det belopp som vid dödsfallet var fritt från arvsskatt. Avdraget enligt 12 § andra stycket AGL var för var och en 51 000 kr. eller tillsammans 357 000 kr. Försäkringen var belånad hos för-salcringsgivaren för 246 852 kr., vilket belopp upptogs bland skulderna i boet.

Prop. 1979/80:77 91

Let grundavdrag som nu stadgas i 12 § andra stycket AGL (sex basbel-jpp) motiveras främst av att man vill uppmtintra försäkringssparande. Som framhållits i kap. 2 föreligger enligt vår raening inte något sparande i den män försäkring är belånad. I det nyss angivna fallet leder den ställning som praxis tagit till ett omotiverat avdrag om i det närmaste 250 0-30 kr.

Enligt vår mening innebär metoden att utnyttja en belånad försäkring till socialt motiverat avdrag med upp till sex basbelopp ett missbruk av rätten till sådant avdrag. En spärregel är därför påkallad. En sådan regel bör avfattas med beaktande av att varje K-försäkring kan utgöra säkerhet för lån, ibland tillsammans med andra rättigheter. Om länet tagits på fria marknaden kan länebeloppet överstiga försäkringens belåningsvärde. Vid belåning hos försäkringsgivaren eller 1 bank överstiger däremot detta värde i praktiken inte beloppet av försäkringens tekniska återköpsvärde. Intill sistnämnda belopp bör gälden därför inte vara avdragsgill vid beräkning av behållningen i försäkringstagarens bo. Den teoretiska möjligheten att belåna försälcringen hos privatdiskontör för högre belopp ger inte anledning till särskild lagstiftning. Vidare bör beaktas möjligheten att i skatteflyktssyfte lämna make tillhörig försäkring som säkerhet för andra makens gäld och att på annat sätt missbruka GB:s regler (jfr. NJA 1975 s. 250). Om en spärregel skall ha effekt, måste den göra även sådana arrangemang verkningslösa.

Vi föreslår att 13 § AGL kompletteras med en regel att gäld för vilken försäkring utgör säkerhet. Intill beloppet av försäkringens tekniska återköpsvärde omedelbart före försäkringstagarens död,ej skall vara avdragsgill vid beräkning av behållningen i försäkringstagarens bo samt att detta skall gälla oavsett om försäkringstagaren eller hans make tagit lånet.

Prop. 1979/80:77 92

Reservation

av ledamöterna Ekman, Engkvist och Hedborg beträffande AGL-beskattning av förmånstagarförvärv till P-försäkring.

Vi delar inte kommittémajoritetens uppfattning i fråga om arvsbeskattningen av P-försäkringar som är yngre än tio år och som tecknats enligt den före 1976 års ingång gällande lagstiftningen. Vi anser inte tillräckliga skäl föreligga att upphäva den beskattning som nu sker i dessa fall. Visserligen har numera det grundläggande skälet för beskattning, nämligen risken för skatteflykt, förlorat sin betydelse men försäkringsavtalet har tecknats i medvetande om beskattningskonsekvenserna. Som majoriteten framhållit har försäkringstagaren haft anledning att överväga samtliga med försäkringsavtalet förenade fördelar och olägenheter. Han måste därvid antas ha beaktat bl.a. frågan i vad mån skatt enligt AGL kunde väntas komma att utgå. 1975 års inkomstskattelagstiftning ändrar härvidlag ingenting. Härtill kommer att det framstår som inkonsekvent att behålla gåvobeskattningen av pension enbart av det skälet att skatt börjat utgå men upphäva motsvarande beskattning därför att försäkringsfall ännu ej inträffat.

Emellertid bör uppmärksammas att grundavdragen, som f.n. är 10 000 kr. för pension och 2 500 kr. för annan livränta i årliga belopp, inte ändrats sedan 1958. En uppräkning bör därför ske för att återställa avdragens realvärde. Med beaktande av utvecklingen av konsumentprisindex efter 1958 och behovet av indexreglering föreslår vi att avdragen bestäms till tre basbelopp respektive ett halvt basbelopp.

Prop. 1979/80:77 93

Särskilt yttrande

av experten Lindberg beträffande verkan av försäkring på beskattning enligt AGL

1 FRÅGAN I VAD MÅN FÖRMÅNSTAGARES FÖRVÄRV BÖR BESKATTAS (betänkandet avsnitt 4.3,1)

1.1 Principfrågan

Komraittén har uttalat, att HD genom sitt beslut den 17 de-ceraber 1976 i Arnborg-målet (SÖ 2248) genomfört ändring i då gällande rätt. Det framgår inte, vilken anledning kommittén ansett sig ha att göra ett sådant uttalande om rättsändring den 17 december 1976. Kommitténs förslag att ge 12 § och 37 § 2 mom, AGL sådan avfattning, att därav framgår att varje förmånstagarförvärv är i princip skattepliktigt, behöver inte motiveras med att gällande lag har motsatt innehåll. På ett flertal punkter föreslår ju kommittén utan att avse annat än förtydliganden ändring i avfattningen av gällande lag, exempelvis FAL, Kommittén har således utgått från att redan otydlighet i ett lagrum är tillräckligt skäl för att lagrummet omformuleras. Denna ståndpunkt överensstämmer för övrigt med lagrådets ståndpunkt i dess yttrande den 31 mars 1941, då lagrådet föreslog förtydligande av 104 § andra stycket FAL (NJA II 1941 s. 249).

Enligt min mening har på förevarande punkt skatteförfatt-ningamas avfattning alltsedan den 1 juli 1931 varit entydig och Överensstämmer avfattningen helt med den motivering som 1931 gavs för beskattning av förmånstagares förvärv. I 35 § äldre arvsskatteförordningen fanns redan före 1931 års reform en regel om beskattning av s.k. blandade fång, det är fång som delvis har karaktär av gåva. I fallet Husberg (NJA 1930 s. 114) fann HD att de förmånstagarförvärv den avlidnes bam gjort inte kunde beskattas med stöd av nämnda lagrtmi. Sådant förvärv ansågs alltså inte benefikt i skatteteknisk bemärkelse. Denna ståndpunkt accepterades genom 1931 års lagstiftning, men det ansågs, att förmånstagarförvärv, oaktat de inte i äldre arvsskatteförordningens raening var benefika, borde - oavsett om vederlag utgått - i princip beskattas. Därför upptogs i 35 § andra stycket äldre förordningen en

Prop. 1979/80:77 94

spärregel som stadgade beskc';tning "3.")som löi:- ;';åva" av lör-mån.'~tagaros förvärv. Den i paragra.fcns ursprungliga lydelse upptagria regeln om gåvobeskattning av blandade fång iivarstod och kom säledes att utgöra paragrafens första stycke. Laget var nu det, att i 35 V första styci;et ui)ptogs on .regel om beskattning av benefika förvärv och i andra stycket ett stadgande om skatt "såsom för gåva" på förmånstagares förvärv. Distinktionen var måhända inte lätt att genast inse, eftersom iiven beskattning enligt första stycket sades s.-ce "såsom för gåva", men vid eftertanke inser man att de i andra stycket avhandlade fangen lagtekniskt inte kunde vara till någon del benefika; eljest hade ju andra stycket varit överflödigt.

I fallet Stenbeck (NJA 1942 s, 61) tilliimpade HD 55 § andra stycket äldre förordningen. Av HD:s i riksarkivet förvarade akt fraragår att vid föredragningen i domstolen var tillgängligt det textställe i prop. 1931:211, där det framhålls att förmånstagarförvärv är beskattningsbart oavsett huruvida vederlag utgått, exerapelvis genom att förmånstagaren eriagt premierna (prop. s. 40). Till sarama textställe hiinvisas i referate: i NJA. Rättsfallet innefattar såledos tillämpning av 55 § andra stycket äldre förordningen enligt styckets tydliga avfattning och i överensstämmelse med dess entydiga motiv. Avgörandet innebär ju att HD into fiJste avseende vid frägan, huruvida Stenbeck lämnat vederlag för att ali förordnad till förraån.'--tagar'e.

Lagrådets ominösa uttalande den 31 mars 1941 (prop. 1941:192 s. 260) aj_ att den omständigheten atl beskattningen av för-raänstagarlörvärv delvis överflyttades till arvsbeskattning uppenbarligen inte skulle anses raodföra att skattskyldigheten utsträcktes till förväiv som inte vore benefika och b)_ att arvsskatt således skulle anses utgå endast i den mån förmånstagarens rätt grundades uteslutande på försäkringsavtalet, bör undersökas.

1. Påståendet under b) frarastalls som en nödvändig följd av påståendet under a). Så är enligt rain mening inte fallet. På-

Prop. 1979/80:77 95

ståendet under b) är nämligen, oavsett riktigheten av påståendet under a), obetingat riktigt. Förmånstagarens rätt grundas aldrig på annat än försäkringsavtalet. Ett exempel härpå är, att Stenbeck för att utfå 50 000 kr. inte behövde förete andra handlingar än försäkringsbrevet samt utdrag ur död- och begravningsboken. Förmånstagarens rätt riktar sig aldrig mot någon annan än försäkringsgivaren, och för denna rätt behöver han ej åberopa annan grund än försäkringsavtalet. Försäkringsgivaren kan ju inte vägra betalning under motivering att förmånstagaren inte visat sig ha gjort sig förtjänt av att bli förmånstagare. Satsen att arvsskatt skall utg.i endast i den mån förraånstagarens rätt grundas uteslutande på försäkringsavtalet är således, såsom nyss framhölls, obetingat riktig, eftersom förmånstagarens rätt aldrig grundas på annat än försäkringsavtalet. Satsen är således inte någon slutsats av påståendet under a). 2. Påståendet under a) förutsätter, att vid tiden för uttalandet i mars 1941 gällde, att ej benefika förvärv inte vore beskattningsbara. Påståendet är oförenligt med den då gällande lydelsen av 35 § äldre arvsskatteförordningen och med motiven för paragrafens andra stycke. Det är även oförenligt med den lagtolkning som HD antog i fallet Stenbeck, Av dessa skäl kan påståendet enligt min mening inte tagas för gott. Väl är det ovanligt att ett uttalande av lagrådet på sådant sätt lämnas utan avseende men ora man eftersträvar skapande av klara, begripliga rättsregler, måste man utgå frän att i 50 ärs tid rått dunkel på detta oraråde och från att åtskilliga beslut fattats och uttalanden gjorts som måste bero pä rent raisstag. Ett exerapel härpå är det i betänkandet avsnitt 4.3.4 citerade uttalandet av chefen for justitiedepartementet i prop. 1969:124 (s. 129 f) rörande verkan av ändringen i 15 § 1 mom. arvsskattelagen pä tilllämpningen av 12 § första stycket tredje punkten samma lag. Andra exempel koramer att lämnas senare i detta mitt yttrande.

Vid tillkomsten av 1941 års arvsskatteförordning, nu AGL, överfördes de i första och andra styckena av 35 § äldre förordningen upptagna stadgandena, med det undantag som framgår av nästa stycke i denna framställning, så gott som

Prop. 1979/80:77 96

oföriindrade till 37 '} i den nya förordningen. :(egcln om ee-nefika förvärv, som ju i den äldre rörordningon upptogs i första stycket av 35 'j, upptogs nu i första .-nom. av 37 5 i den nya förordningen, och regeln om förmånstagarförvärv (tidigare i andra stycket av 35 § äldre förordningen) upptogs nu i andra mom. av 37 § i den nya för-ordningen. Distinktionen mellan benefika förvärv och förmånstagarförvärv uttryc.<:-tes i den nya förordningen klarare, i det att i 37 § 1 morr.. arvssicattelagen stadgas att vid benefika förvärv utgår "gåvoskatt", varemot vid förmånstagarförvärv enligt samraa paragrafs andra mom. skatt utgår "såsom för gåva".

Ett led i 1941 års reforra var, att av organisatoriska och andra skäl en del av beskattningen lagtekniskt överfördes från beskattning "såsom för gåva" till den nya förordningens 12 §, där stadgande ges om att förmånstagares förvärv under vissa förutsättningar skall "anses såsom arvfallen egendom". Det är säledes även här frågan om en fiktion, och förvärv, varom stadgas i 12 § första punkten är lika litet arv sora förvärv, vilket beskattas enligt 57 § 2 mom., lagtekniskt är gåva.

Såsom lagrådet den 31 mars 1941 framhöll, är det tydligt att den uppdelning som gjordes 1941 - så att i vissa i 12 .§ nya förordningen angivna fall förmånstagares i ;'r.-.„..-\- betraictas som arvfallen egendom, varemot i övriga fall besk.ettnlng sker "såsom för gåva" - inte ansågs medföra någon ucsträcic-ning av skattskyldigheten, men det är lika tydligt ett uppdelningen inte avsett medfö-a någon i-iSkrar-kr.ing av skattskyldigheten så, att försäkringstagarens mot:v för ins.;it-tande av förmånstagare tillmättes avgörande betycielse i fall där beskattning skedde enligt 12 § men inte eljest, Lagtekniskt är det uteslutet att tillärapa 12 § under antagande att enligt den paragrafen skall beskattas allenast s.k. beneii-ka förvarv. Enligt arvsskattelagens system skall nämligen förmånstagares förvärv, om det inte är beskattn.ingsbart enligt 12 §, beskattas enligt 37 § 1 mom,, och re-dan avfattningen av 37 § gör det ju omöjligt att tillämpa paragx-afen så, att benefika förvärv skulle kunna beskattas enligt 2 mom.

Prop. 1979/80:77 97

som ju är reserverat för lagtekniskt ej benefika förvärv.

Av de i NJA under åren 1943-1975 refererade fallen avser ett en rättegång, där mot beskattning av förmånstagare invändes, bland annat, att förmånstagaren lämnat vederlag (NJA 1948 s. 735). Förutsättningarna var att huvudaktieägaren i ett bolag tecknat livförsäkring och insatt bolaget som förmånstagare. Samtliga premier hade erlagts av bolaget. - HD fann att bolaget ej vore skyldigt gälda arvsskatt. Som motiv härför angavs emellertid inte enbart att bolaget eriagt premiema utan även att försäkringen vore att jämställa med en sådan ledarförsäkring som avsågs i anvisningarna till 28 § KL i dess dåvarande lydelse samt att bolaget i enlighet härmed taxerats till inkomstskatt för det uppburna beloppet. Av motiveringen bör raan enligt min mening få raotsättningsvis sluta sig till att enbart den oraständig-heten att bolaget eriagt premiema inte var tillräcklig för skattefrihet. Avgörandet innebar således inte något avsteg från utan fasthellre en tillämpning av arvsskatteförordningen enligt dess lydelse och i överensstämmelse raed dess motiv.

Vad hitintills i mitt yttrande upptagits avviker ej från vad som rörande rättsläget intill den 17 december 1976 anförs i betänkandet utan är endast en utveckling av frara-ställningen. Då däreraot koraraittén uttalar att beslutet i Amborg-målet medfört ändring av gällande rätt, skiljer sig min mening från kommitténs. Statistiskt föreligger hög sannolikhet för att ett avgörande av HD överensstämmer med lag, raen eftersom domstolens beslut fattas av människor kan sannolikheten inte vara 1:1, utan det är oundvikligt att det förekommer beslut av HD där - för att använda ordalagen i 58 kap. 1 och 2 §§ rättegångsbalken - rättstillämpningen uppenbart strider mot lag. Enligt min mening är beslutet i Amborg-målet ett sådant fall och bör det därför inte ifrågakomma att betrakta beslutet som vägledande för rättstill-lämpningen.

Därest koramittén hade intagit den principiella ståndpunkten,

7 Riksdagen 1979180. 1 sami Nr 77

Prop. 1979/80:77 98

att varje beslut av Hl) .'i!' v.-i;;,leoonde för riittstilliimpiiingen, skulle det - även för d(ni S'.)!n liai' c-n arinan ståndpunkt - vara lättare att inse anledninr';. w I i .1 1 at,l. lioiamittén ivOmmit att. betrak.ta be3lut(t i Arrfeor-■;-ifi;'i Li ■ L som prejudicerande och därmed rättsgestaltande, itirn.nda l'öi utsiittnin; .föreligger emellertid inte, vilket framgår' av ;il.t l;oinmittén på två pun):ter föreslår iiniiCirig av avf attri i n.g'.;!! av .rl-illande lag untlcr anförande att iindrin/arna ut,'T;ör- fiiiräycJligamien. a) Kommittén föreslår att i 104 {'; andra stycket bA.L görs hänvisning till regeln i Af'. 7:1 att lagloLten :r halva arvslotten. I stort sett överensstiimmor detta visserligen i(\ed stadgad praxis, raen det avviker från IlD:s utslag i falli:>t lacobaeus (NJA 1939 s. 537) där varje laglott bestämdes till approximativt 55,56 % av arvslotten. Utslaget hai' ]):i den i,)unkten ej ansetts vägledande, utan laglotten liar eljest alltid beräknats till halva arvslotten. (Se exempelvis NJA 1955 s. ?57,) b) Kommittén föreslår att i Ii' § arvsskattelagon ui)ptas ett stad-gancie att dä den regel om skattefrihet £ör efterlevande ma-Ico sora nu finns i paiagrafens ti-edje punkt skall fördelas å två eller flera förmånstagarförvärv fördelningen skall göras proportionellt. Detta överensstammei' visserligen med stadgad hovrattspraxis under 1970-talet men avviker frun don rättsgrundsats som ligger till grund för iiurs avgöranden i fallen l''alkman (NJA 1968 s. 686) ocli Sjögren (NJA 1969 s. .?56). - De under a) och b) givna exemplen bör åskådliggöi-a att inte varje beslut av IT) bör botraictas som viigledande och att det finns exempel på att inte enbarl iiovri.itter utan iiven HD sjiilv inte låtit sig influeras av elt tidigare boslut av HD.

Av vad ovai] upptagits i.xir ■framgå att enligt rnin mening ri.itts-li.igct i frågan om don pfineirn.clla bes'<.attningen av rörraåns-tagares förviirv ar klart. iJii ma;. vill inoLivera förslaget till om.formuloring pä denna punkt av 12 och 37 '}§ C,L, finns det i vart fall ej anleclniiig- at striicka sig Lengre iin till ett uttalande, att beslutet i Arnborg-mälot är agnat att främja osäkerhet vid tilliinpiiingen.

Ora de av kommittén foreslagtia iindringarna i avfattningen av 12 och 3',' '})) arvssical/Lclagf-n, innebärande att orden "oavsett

Prop. 1979/80:77 99

om vederlag lämnats" infogas, leder till lagstiftning, uppstår visserligen inga problem på denna punkt men i motsatt fall raåste kommitténs uttalande om rättsändring den 17 december 1975 vara ägnat att främja oklarhet.

Ora raan, med koramittén, anser beslutet i Amborg-målet ha inneburit att gällande rätt ändrades, innebär detta rimligen att rättsläget f,n, är klart. För ändring i lagtexten fordras då att raan kan ange något sakligt skäl för ändring. Men om man försöker detta har man också givit sig in på en sädan djupgående principiell undersökning som kommittén enligt betänkandet ansett ligga utanför kommitténs uppdrag. Någon sådan undersökning avspeglas ej i betänkandet,

I förevarande fråga må avslutningsvis framhållas följande. Tanken att förmånstagares förvärv möjligen inte borde beskattas om vederlag utgått, har vid flera tillfällen antytts. Så skedde ju redan i samband med 1931 års reform. Av femte stycket i den redogörelse för kommitténs huvuddirektiv son lämnats i betänkandets kapitel 1 framgår även att departementschefen velat skilja mellan fall där kompanjoner i ett företag tecknat livförsäkring för att garantera företagets bestånd och medel till arvsskatt, å ena, samt fall, där det mera vore fråga ora kapitalplacering än försäkringsskydd, å andra sidan. Frågan blir då huruvida undersökning rörande grundvalen för beskattningen av förmånstagare är påkallad, även om sådan undersökning inte anses tillhöra kommitténs uppgifter. Enligt min mening är av två skäl så ej fallet. Det första skälet är att det i praktiken vanligtvis är omöjligt att avgöra i vilken omfattning vederlag utgått. I den mån vederlag utgått i tjänster som förmånstagaren gjort försäkringstagaren, bör förmånstagaren för övrigt vanligen inkomstbeskattas för den del av förvärvet som inte beskattas enligt KL, och detta innebär vanligen inte någon vinning för förmånstagaren men betydande administrativt merarbete. Detta framgår på ett belysande sätt av följande långt ifrån ovanliga situation. A. är, ensam eller jämte andra, testamentstagare. I bouppteckningen upptas en den avlidnes skuld till A. för tjänster som A. gjort testator. Tingsrätten un-

Prop. 1979/80:77 lOO

dericänner avdraget, ocii A. anför besv:-;r ry.oi.: 3,.,d l r.ebesluL-;-l. Om gransk.ningsmyndigheten då under-sökoi-, l-iuiuvida A. dekra-rerat det påstådda siculdbeloppet so;T! inkomst av tjänst, visar det sig undantagslöst, att så inte ar falleu (i lolji; varav besvären ogillas). 3om ett av motiveji fur de på området gällande reglerna framhölls ju även under förarbetet på 1931 års reform, att det inte finns sarslcilda regler .fiir arvsskattens beräkning, när ett testamente tillkommit såson vederlag.

Det andra skalet för att undersökning av grundvalen för beskattning av förmånstagares förvärv enligt mi;. :; ening inte är påkallad, ar följande. Nar försäkringsavtal tecknas, och när förmånstagare insatts äi' skatteaspekten alltid aktuell, och den skatt sora i sinom tid skall påföras förmånstagaren, är en av de många oraständigheter som försäkringstagaren har anledning att väga in. Vad förmånstagaren angår är det svårt att tänka sig att denne haft anledning lämna vederlag raed mindre förordnandet gjorts oåterkalleligt, ocli detta fordrar avtal. Förmånstagaren har i detta läge, när han bestämmer storleken av vederlaget, anledning att beakta den sk.att som i sinom tid sl-call utgä. För att avgöra iiur beskattningen bör utformas, bör man följaktligen mindre intressera sig för laget då sicatten debiteras än för situationen när det avtal som ger upphov till skattskyldighet, ti'äffas, )■'rågan ar alltså i vad män det kan finnas rättspolitisk anleaning att främja arrangemang av detta slag. Det är tydligt att sä inte ar fallet annat än möjligen i något ensteka fall. Av ko.mmitténs föl lag framgår ju för övrigt att koramittén inte ansett sådana arrangemang böra främjas annat än i aen singuljära situation som framgår av den föreslagna 12 a §.

1.2 Den föreslagna 12 a {j'arvsskattelagea

Den föreslagna 12 a v kan inte tjäna annat rättspolitiskt syfte an att underlätta skilsmässor. Undersökning huruvida detta syfte bör friimjas ankommer enligt min rnening inte på livförsäkringsskattekoraraittén (LSK) utan på familjelagssakkunniga. Någon sådan undersökning har inte iieller gjorts av

Prop. 1979/80:77 102

2 Li:v'Ti;;;äj;;7Afii)r: i-iAi-ä::.; haTT tj.j.i. rMrJ.J.i.(;N l';;-!!.,'cf i.':gu;n

l-''..>ä:.;A;-'lii'IG ( b(.'i,.in';a'iclc I; nvsniit 4.2.5)

Om avllilon p(;rso;i vjd :'r'iin i.illli.-1 v;.ii' ,'';iit ocli den öv-erlcvan-. de då n;" .'jrujau av äoncini 1. il.raörig pi.nsioiis fo]'3.-..,.;.fing nade riitt 1:111 p',-:i3ioa ocl! om f i.;rs;.if;r ingr n a i.-.joix.ie gi.i tordt ts-gods, !-:an ien överlevandes riitl till pension inverka '.liijande på arvsbes2at"tnlrigen. i3et iiar sagts, atL detta iir orimligt. För att man skall Icunna tiilda sig on unpfattnirig on riktigheten i påståendet iii'ste man unlersöka, på vill-La .ricilda siitt riitten till nension Ican iiiija arvaskat,tnn. Det iir vanligare att gifta p rsoner har' bros tarvin.g,ar iin att .'jlvteii.s;'aiiot ai-ofruktsant, och det är i sädant fall vanligast att testamente ej förekommer. I detta fall utgår' ingen ai-.-ssi;;; tt pä lott till den överlevande mak(.'n. i''ör den hiinrielse barnens skattepliktiga lotter blir lii5;';r'c .iin om förs-äicringen inte liade varit giftorättsgods, beror det oå att dettas lotter blivit större än om nämnda förutsiit tning inte hade förelegat. I det i betänkandet valda sifferexemplet 8 -irver dottern 200 OOö kr., och hon beskattas för 200 000 kr. Besl-;attningen ar rättmätig därför att dotterns rött till arv omfattar egenciom till värde av 200 OOÖ kr, och diirför att dottern inte har någon olii-genhet av faderns ratt till pension utan fas Liiellr' på sapjda ratt grundar sin arvsrätt såvite r-atten .''.vse;- 100 000 kr. Om försäkringen av någon anledning inte hade innehafts ned giftorätt, siculle arvsrätten lia omfattat egcmdorn till värde av inte 200 000 kr. utan 100 OOC kr., och då hade hon inte beskattats för mera an 100 000 ;;r. Även dä vederfares henne full rättvisa, - Om bröstarvfn.'',ar saknas men den avlidne maken testamenter'at sin kvarlätenslcap exempelvis till en syster, kan samma argument användas om mari lolott byter dottern och hennes arvsrätt mot systern och hennes r-iitt till testamente. Det ar inte lätt att .inse att en sådan syster som enligt testamente får aktier för 200 000 Kr,, borde ha lägre skatt där-f()r att hennes svåger har en pension. - Kommittén uttalar som sin mening att skatteli.it tnad i sådana fall är motiverad och att denna lättnad kan åstadkommas endast genom ändring i GB, Det bör därför framhällas att ;iridring i OB av den innebörd kapitalskatteberedningen på sin tid ifrågasatte i detta fall skulle

Prop. 1979/80:77 103

innebära minskning av arvingars och testamentstagares rätt. I exemplet siculle dotterns arvsrätt (systerns ratt t:.ll testamente) minskas från 200 000 till 100 000 kr. öjälvial-let skulle arvsskatten då bli lindrigare, men mei;o(ien för skattelindring måste betecknas som drakonisk. Dottern (systern) skulle säkert hellre behälla sin rätt till 200 000 kr, även ora detta leder till högre skatt än den som belöper pä 100 000 kr. - Då kapitalskatteberedningen framkastade tanken på ändring i GB torde den into heller ha åsyftat att bereda skattelättnad med en sådan netod.

Vad som återstår att undersöka är frågan om det orimliga i att i det fall då försäkringstagaren är ende rättsägare (arvinge eller testamentstagare) ratten till pension enligt försäkringen kan verka höjande på försäkringstagarens arvsskatt. Därvid är att märka att ora detta ur allman synpunkt alls är något problem så är problemet i varje fall obetydligt. Under den tid av ungefär tio är då jag enbart sysslat med arvsskatte- och gåvoskatteärenden har jag inte stött på något enda fall då överlevande make av denna anledning debiterats skatt av nägon betydenhet. Det är långt ifrån ovanligt att sådan rätt till pension redovisas i bouppteckning, mon högre skatt av någon betydenhet för den överlevande maken kommer som sagt aldrig i fråga. Detta är ju också naturligt. Ingen tecknar i vår tid pensionsförsäkring av någon betydenhet utan att noga beakta skatteaspektcrna, och den service sora försäkringsanstalterna i dessa frågor lämnar sina kunder står över kritik. Följden iir att vid riktig tillämpning av skattelagarna tecknandet av försäkring aldrig leder till höjning av skatten. Det närmast till hands liggande medlet att undvika arvsskatt i detta fall är äktenskapsförord, i vilket stadgas att försäkringstagarens rutt till egenförsäkring är hans enskilda egendom. Om i försäkringsavtal ingår försörjningsränta raed den andre maken som förmånstagare, kan i äktenskapsförordet stadgas, att r.'jtten till försörjningsränta skall vara andra makens enskilda egendom. På så sätt kan arvsbeskattning aldrig bli aktuell. - Med anledning av det tal som i tjugo är förekomrait om dessa förment orimliga fall har jag vid åtskilliga tillfällen hos framstående företrädare för försäkringsbi'anschen efter-

Prop. 19'79/80:77 104

lyst ett enda konkret fall, dä sedan orimlig beskattning förekommit, men inte fått nå.";ot svai'. I den mån nägot problem hiir alls existerar, liar det alltså into nägon praktisk betydelse.

Rent teoretiskt ar frägan i.ntrcssant. Det kan vi.sserligen sägas, att uet är orimligt att någon nödgas gälda arvsskatt för sin egen rätt till pension, men med inte mindre fog kan det sägas vara orimli/', t att nägon nödgas girlda arvsskatt för sin egen lantgård eller sitt eget banklcorrto eller sin egen affärsrörelse. .Iå län,';ii arvslottsleskat tning Jiörekommit har det ifrågasatts om det vore rättmätigt att beskatta överlevande makes förväi-v. Som skiil för sådan beskattning har på sin tid anförts, att den vore av betydelse för statens inkomster. Detta skäl ar i vår tid inaktuellt, eftersom all arvs- och gåvoskatt inte gor staten ens fyra promille av dess inkomster. Mot sädan beskattning talar åtskilliga omständigheter (jfr SOU 1939:18 s. I15 ff.). Det finns emellertid ingen anledning att i detta sammanhang gå in på dessa omständigheter, eftersom i kommitténs uppdrag uppenbarligen inte ingår att föreslå slopande av all beskattnj.ng av arvs-eller testamentslott som tillfaller efterlevande make. Men då så inte är fallet, finns enligt rain mening inte heller anledning att på ett område som ui- praktisk synvinkel saknar betydelse föreslå sådant slopande, allra minst om detta måste leda till att lagtexten kompliceras.

Koramittén har i eniighet rned ett gammalt önskemål hos försäk-ringsbransciien antytt att G3 borde andras så att vid bodelning med anledning av makes död giftorätt inte skulle äga rum i don e.fterlevande naken tillhörig pensionsförsäkring. Här skall undersökas i vad mån fog finns för sådant önskeraål. Man måste därvid skilja mellan försaicringar sora tecknats före 1976, här kallade äldre försäkringar, och nya försäkringar. Då det gäller äldre försiikringar är det tydligt att frågan saknar rättspolitisk betydelse eftersora ju försäkringstagaren, när han tecknade försäkringen var i.nedveten om att den blev giftorättsgods, och det finns knappast skäl att har till men för arvingar och testamentstagare andra ett en gång eta-

Prop. 1979/80:77 105

blerat rättstillstånd. Vad åter angår nya försäkringar är de villkor som nu gäller för att försäkring skall få betecknas som P-försäkring så stränga, att enligt rain mening varje ny P-försäkrlng civilrättsligt är att jämställa med försäkring i SPP och således inte innehas med giftorätt. Härigenora har lagstiftningen således redan tillgodosett det önskemål kapitalskatteberedningen i ämnet uttalade.

Även om min raening i frågan ora tolkning av GB 6:1 andra stycket såvitt avser nya P-försäkringar inte skulle vara riktig, gäller enligt min mening att mot den av kommittén önskade ändringen i GB talar starka skäl (jfr SOU 1964:35 s. 115 f.). Något annat sakligt skäl för den antydda ändringen i GB än syftet att nå viss skatteeffekt har kommittén ej givit, och om man ändrar i civillag utan annat syfte än att uppnå viss skatteeffekt, blir resultatet oftast stötande. Att så är fallet i den här behandlade frågan har ovan påvisats.

Prop. 1979/80:77 106

5 l'ABLÄ U\/;';R FuiylÅNäTAGARFURORDNANDEo VERl-AN PÅ BE-

äKATTIilNG.Ml 1 NÄGRA VANLIGA lALL

Förmånstagare till fijrsak.ringar är i alldeles övervägande flertalet i'all änka ocli barn. De problem som kan uppkomma, avser i sädana fall frågorna om kränkning av giftorätten eller rätt till laglott samt om änkans rätt till skattefrihet enligt 12 {? första stycket tredje raeningen AGL. Här skall till belysning av betänkandets uttalanden om reglernas innebörd göras cn genomgång av flertalet tänkbara, fall. Det allra vanligaste är att barnen har lika inbördes ratt som för-raånstagarc. De får därför i genomgången representeras av dottern D. >mkan betocicnas med A, I övrigt används följande beteckningar'.

B = behållna giftorattsgodsets värde

Fä = värdet av livförsiikring, till villcen änkan är förmånstagare

Fd = värdet av livförsälcring, till vilken dottern ar för-nänstagare.

-A. Frågan on giftorättskränkning enligt Fj\L

1) Fd skall jämkas om Fd > B + Pä

Exem£el: B = 100 000 kr,. Fä - 200 000 kr,, Fd = 300 004 kr. Giftorättsandel = 50 000 kr.

Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagarna genom testamente, skulle B ha omfattat 600 004 kr. och giftorattsandelon ha vAtrit (300 002 ./, 200 000 =) 100 002 kr. Ciftorättsökningen Ijlir (100 002 ./, 50 000 =) 50 002 kr, A tilläggs resten av B och Fd jämkas med 2 kr. - Ä:s förvärv ar skattefritt, D skattar för 300 002 kr., eventuellt med sociala avdrag,

2) Giftorättskränkning men ej jämkning om Fä <: Fd 5C B -h Fä
Exempel: B - 100 000 kr., Fä = 200 000 kr,, Pd = 299 996 kr.
Om försäkringarna hade ingått i boet och tillagts förmånsta
garna genom testamente, skulle B ha omfattat 599 996 kr. och
giftorättsandelcn ha varit (299 993 ./. 200 000 =) 99 998 kr.
Giftoruttsökningen blir (99 998 ,/. 50 000 =) 49 998 kr, Kvar
iåtenskapen blir 2 kr.

Prop. 1979/80:77 107

B, Frå.°:an ora laglottskränkning enligt FAL

Det antages under B, att enligt testamente D skall ha laglott och Ä resten,

1) Ej laglottskränkning om Fä $ 3 Fd,

Exerapel: B = 100 000 kr,, Fä = 2 988 kr,, Fd = 1 000 kr. Laglotten är (0,25 x 100 000 =) 25 000 kr, Ora försäkringarna hade ingått i boet och tillagts förraånstagarna genom testamente, skulle B ha omfattat 103 988 kr, och laglotten ha varit (0,25 x 103 988 ,/, 1 000 =) 24 997 kr. Nu är den 25 000 kr. Således ar rätten till laglott inte kränkt, och lotter utläggs som om ingen försäkring funnits, (Här förutsätts att giftorätten inte är kränkt.)

2) Laglottskränkning men ej jämkning om 3 Fd-c Fä B +
3 Fd.

Exempel: B = 100 000 kr.. Fä = 3 012 kr,, Fd = 1 000 kr, Laglott = 25 000 kr.

Om försiikringama hade ingått i B och tillagts förmånstagarna genora testaraente, skulle rätten till laglott ha omfattat (0,25 X 104 012 ./, 1 000 =) 25 003 kr. Således är rätten till laglott kränkt, och laglottsökningen blir 3 kr, D:s lott i kvariåtenskapen blir 25 003 kr, och Ä:s testamentslott 24 997 kr.

Annat exempel; B = 100 000 kr,, Fä = 102 983 kr,, Fd = 1 000 kr,

Laglott = 25 000 kr.

Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagarna genom testaraente, skulle rätten till laglott ha omfattat (0,25 X 203 988 ./. 1 000 =) 49 997 kr. Laglottsökningen blir (49 997 ./, 25 000 =) 24 997 kr. D:s lott i kvariåtenskapen blir (25 000 + 24 997 =) 49 997 kr, och Ä:s testamentslott 5 kr,

3) Järakning av Fä om Fä >• B -i- 5 Fd,

Exempel: B = 100 000 kr,, Fä = 103 012 kr,, Fd = 1 000 kr.

Laglotten = 25 000 kr.

Om försäkringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagar-

Prop. 1979/80:77 108

na rvenoi.". testamente, skulle riitten till laglott ha omfattat (0,25 X 204 01? ./. 1 000 =) 50 003 ler. Laglottsökningen blir (50 iJOp ./. 25 000 =) ;i'5 00.i kr. D tillaggs rosten av ':varlåtenska\ien, och Fii jämkvaf; med 3 kr.

C. fiica tte f r'i}ie t enligt ilen rc;-;el som nu iir upptagen i 12 § första stycket tredje raeningen AL

Rubricerade regel iir av betydelse i de fall, dä värdet av efterlevande makas förmåns tågar förviirv överstiger viirdet av andras Förviirv.

Exerapel 1 : B = 100 000 kr,, Fii = 200 000 kr., Fd = 80 000 kr. Ora försäicringarna hade ingått i B och tillagts förmånstagarna genora testamente, skulle giftorättsandelen ha uppgått till (0,5 X 330 000 =) 190 000 kr. Nu omfattar den blott 50 000 kr. Intill ett belopp om (190 000 ./. 50 000 =) 140 000 kr. ar således Ä:s förmånsta.garförvärv enligt rubricerade lagrum fritt frän skatt (skatt utgår ev. å resterande 60 000 kr.).

Att märka är att rubricerade regel avser alla förmånstagarförvärv och även de förvärv sora enligt 12 § AL är i skattehänseende jämställda raed förmånstagarförvärv. Härutinnan skiljer sig regeln från 104 § andra stycket FAL.

Exerapel 2: Enli.p;! testamente skall D ha laglott, Ä resten. B = 100 000 kr. Till A:s förman gäller en utmätningsbar K-försäkring sorn ger ett oi.nedelbart utfallande belopp om 40 000 kr., en TGL-försäkring som ger 60 000 kr. och en P-försakring, som ger ett årligt belopp av 2 000 kr. och är värd (10 X 2 000 =) 20 000 kr. Till D:s förmån gäller en utmätningsbar K-försäkring, som ger ett omedelbert utfallande belopp om 72 000 kr. och en olycksfallsförsäkring som ger 40 000 kr.

Vid den schematiska bodelningen tilläggs änkan som gifto-rijttsandel 50 000 kr, och som giftorättsökning [0,5 x (100 000 -H 132 000) ./. 60 000 ./, 50 000 =] 6 000 kr.

Vid beräkningen av hur stor del av änkans försäkringsförvärv

Prop. 1979/80:77 109

som är skattefria enligt rubricerade lagrum, blir räkningen följande, Förraånstagarförvärvens sammanlagda värde är 192 000 kr. Änkan har således rätt till skattefrihet för 86 000 kr. Sammanlagda värdet av hennes försäkringsförvärv är 120 000 kr. Ev. skattepliktigt är således ett belopp om (120 000 ./. 86 000 =) 34 000 kr. Förvärven enligt P- och TGL-försäkringarna är fria från skatt enligt reglerna för sociala avdrag. På K-försäkringen belöper av det ev. skattepliktiga beloppet 34 000/120 000 av 40 000 kr. eller 11 333 kr.

Kvariåtenskapen är (100 000 ./. 50 000 ./. 6 000 =) 44 000 kr. Ä och D får vardera 22 000 kr.

Ärs skattepliktiga lott blir, jämnat,

(22 000 + 11 300./. 30 000 =) 3 300 kr. (skatt 165 kr.).

D:s lott i kvariåtenskapen blir 22 000 kr. Härtill läggs vid skattens bestämmande det till henne utfallande K-för-säkringsbeloppet om 72 000 kr. Beloppet 40 000 kr., däremot, uppgår inte till det sociala avdragets belopp och är därför skattefritt. Hennes skattepliktiga lott blir (22 000 -h 72 000 ./. 15 000 =) 79 000 kr.

Prop. 1979/80:77 111

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över kap. 4 i betänkandet (DsB 1977:4) Kapitalförsäkring m. m.

Innehåll

1 Allmiinna synpunkter................................................. 112

2 Regler om giftorätt och laglott (4.2.1 och 4.2.2)........ .. 112

3 Efterlevande makes rätt till pension enligt egen försäkring (4.2.3) 119

4 Bör förmånstagares förvärv beskattas? (4.3.1) ....... 124

5 Utländska försäkringar (4.3.2)................................... 128

6 Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i boet (4.3.3) 130

7 Efte.devande makes rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL (4.3.4) 132

8 Beskattning av förmånstagares förvärv av livränta (4.3.5) 134

8.1 Skattefrihet för rätt till pension......................... 134

8.2 Höjning av grundavdraget för livränta som utgår på grund

av kapitalförsäkring.......................................... 137

9 Värderingen av temporära och/eller uppskjutna livräntor (4.4) 138

10 Rätt till avdrag för s. k. liviän (4.5)............................. 139

Prop. 1979/80:77 112

1 Allmänna synpunkter

Bland remissinstanserna råder enighet om att de nuvarande reglerna om arvs- och gåvobeskattning av förmånstagarförvärv av försäkringar är svårlillämpade och skulle behöva förtydligas. Förslagen i de delar de avser att förtydliga lagstiftningen och kodifiera gällande rätt tas också emot övervägande positivt av de flesta, framför allt beskattningsmyndigheterna. Flera remissinstanser anser emellertid att man först bör avvakta försäkringsrättskommitténs och familjelagssakkunnigas arbete. Försäkringsrättskommittén anför sålunda bl. a. följande;

FRK har---- ett uppdrag som delvis sammanfaller med, delvis sträcker sig

längre än LSK:s. Kommittén skall göra en översyn av förmånstagareförord-nandens civilrättsliga verkningar i olika hänseenden och även överväga de frågor om arvs- och gåvoskatt, som sammanhänger med sådana förordnanden. I sitt arbete med dessa frågor - vilket kommittén avser att påbörja inom en nära framtid - torde kommittén dock inte få anledning att gå in på detaljfrågor rörande beskattningen.

Med hänsyn till omfattningen och inriktningen av det uppdrag FRK fått bör lagstiftaren inte - innan resultatet av FRK:s arbete föreligger - ändra vare sig sådana bestämmelser som kan väntas bli direkt berörda av detta arbete eller sådana som är mer eller mindre klart avhängiga av dessa bestämmelser. Åtskilliga av de av LSK föreslagna reglerna sägs innebära förtydliganden, och sådana kan visserligen vara av nytta. Täta ändringar i svårtillgänglig lagtext kan emellertid ge en effekt motsatt den avsedda, dvs. skapa större osäkerhet. En lagstiftningsteknisk samordning bör alltså ske. Det behov av information om innehållet i gällande rätt, som kan finnas, torde f. ö. många gånger kunna fyllas bättre på andra sätt än genom lagändringar.

Det nu anförda får avseende främst på de civilrättsliga reglerna i 104 § andra stycket försäkringsavtalslagen (FAL) och på de regler i arvs- och gåvoskattelagen (AGL) som direkt anknyter till detta lagrum. Däremot bör det inte föreligga något hinder mot att redan nu överväga sådana av LSK föreslagna regler, som är neutrala i förhållande till den centrala lagstiftningen och som inte heller i övrigt kan väntas bli föremål för FRK:s överväganden.

Beträffande LSK:s olika förslag till ändringar i sak har remissutfallet varit splittrat. Förslagen i vad de gäller befrielse från arvs- och gåvoskatt för samtliga slag av pensionsförsäkringar samt beskattning av förmånstagarförvärv även på grund av utländsk försäkring har emellertid tillstyrkts av samtliga remissinstanser.

2 Regler om giftorätt och laglott (4.2.1 och 4.2.2)

Kommittén har funnit att beskattningsmyndigheterna vid tillämpningen av FAL:s och AGL:s regler om ökning av giftorätt och laglott med hänsyn till förekommande förmånstagarförordnanden påfallande ofta begår misstag. Kommittén föreslår därför att såväl de civilrättsliga reglerna i 104 § FAL som

Prop. 1979/80:77 113

de skatterättsliga i 12 och 15 §§ AGL förtydligas i vissa avseenden. Rörande efterlevande makes giftorättsökning på grund av 104 § andra stycket FAL föreslås kompletteringar som innebär att ökningen är skattefri, att avräkning skall ske för vad maken själv får i egenskap av förmånstagare och att vid jämkning av flera förordnanden varje förordnande skall jämkas i förhållande till sitt värde. Beträffande bröstarvinges laglottsökning på grund av 104 § andra stycket FAL föreslås ett tillägg till sistnämnda paragraf av innebörd att i FAL uttryckligen hänvisas till 7 kap. 1,2, 3, 5 och 7 §§ ÄB. Vidare föreslås att det särskilda stadgandet om skattskyldighet för vad en arvinge får på grund av laglottsökning i 12 § första stycket andra meningen AGL utgår. Kommittén anser att denna skattskyldighet framgår redan av 1 § AGL.

De flesta remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag eller lämnar dem utan erinran. Några remissinstanser uttalar särskilt att förslagen är ägnade att underlätta beskattningsmyndigheternas arbete. Några remissinstanser anser emellertid att resultatet av försäkringsrättskommitténs och familjesakkunnigas arbete bör avvaktas.

Att flera av kommitténs förslag gör reglerna om giftorätt och laglott lättare att tillämpa uttalas av bl. a. domstolsverket, kammarkollegiet, länsstyrelsen i Kristianstads län och Sveriges advokatsamfund. Domstolsverket anför bl. a. följande:

Kommittén har påpekat att man vid genomgång av beskattningsmyndig
heternas praxis funnit att det vid tillämpningen av vissa regler påfallande ofta
begås misstag. Detta skulle gälla bl. a. reglerna om giftorättsökning och
laglottsökning.--

Domstolsverkets handbok för bouppteckningsärenden m. m. har i dessa frågor angett lösningar som överensstämmer med vad som enligt kommitténs förslag skall tas in i AGL. Det finns därför anledning att anta att beskattningsmyndigheterna, som i stor omfattning använder sig av handboken, numera inte begår misstag i samma utsträckning som tidigare. De av kommittén i dessa delar föreslagna tilläggen till och ändringarna i AGL kommer att ytterligare underlätta beskattningsmyndigheternas arbete.

Att man först bör avvakta de utredningar på civilrättens område som kommer att ta upp samma frågor hävdas främst av försäkringsrättskommittén. Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening. Dessa remissinstanser har dessutom invändningar i sak mot förslagen. Försäkringsrättskommittén hänvisar till vad kommittén inledningsvis anfört (se ovan under Allmänna synpunkter) angående lagstiftningstekniska skäl mot att nu genomföra ändringar i 104 § FAL. Kommittén anför vidare:

Vid förmånstagareförordnanden beträffande persouförsäkring har man att skilja mellan frågor om tolkning av förmånstagareförordnanden, frågor om inverkan av särskilda regler om giftorätt och laglott på förordnandenas civilrättsliga verkningar samt frågor om arvs- och gåvobeskattning av förvärv som sker genom sådana förordnanden eller som påverkas av dem.

Mellan de båda förstnämnda civilrättsliga frågekomplexen finns en viktig

8 Riksdagen 1979180. 1 saml. Nr 77

Prop. 1979/80:77 114

skillnad. Vid tolkningen skall, såsom framgår främst av 105 § första stycket FAL, en subjektiv tolkningsmetod tillämpas, vilket innebär att försäkringstagarens särskilda avsikter skall beaktas. Dessa avsikter kan däremot inte inverka på tillämpningen av de särskilda, till efterlevande makes m. fl. förmån tvingande reglerna om giftorätt och laglott, vilka tvärtom drar en gräns för vad försäkringstagaren kan åstadkomma genom förmånstagareförordnanden.

Vid arvsbeskattning är förhållandena särpräglade. Till grund ligger visserligen den civilrättsliga regleringen, och även individuella tolkningsmoment i ett förmånstagareförordnande kan beaktas. Samtidigt ger skatterättslig lagstiftning och praxis särskilda regler om vad som skall läggas till grund för beskattningen. Så torde t. ex. de civilrättsligt betydelsefulla reglerna om avräkning av gåva på laglott eller arvslott som regel inte påverka lottläggningen i arvsskattemål. Svårigheter att föra bevisning om försäkringstagarens subjektiva avsikter medför också att domstolarna vid bestämmande av arvsskatt i betydande utsträckning måste tillämpa presumtioner, vilka vid en civilrättslig prövning kanske hade kunnat motbevisas.

Inverkan av det samlade regelsystemet måste sålunda ofta bli en annan på det schematiska arvskiftet i skatteärendet än på den verkliga delningen. Nu antydda förhållanden synes inte ha beaktats tillräckligt av LSK, som i resonemang och exempel ofta inte gör någon klar skillnad mellan civilrättslig och skatterättslig bedömning. LSK diskuterar inte heller i övrigl närmare den civilrättsliga verkan av de föreslagna reglerna eller förhållandet mellan tvingande bestämmelser och tolkningsregler. LSK har uppenbarligen i första hand tagit sikte på den skatterättsliga bedömningen, och det måste därför ifrågasättas om betänkandet utgör tillräckligt underlag för ändring i central civilrättslig lagstiftning.

Som ett exempel på den tveksamhet som enligt det föregående kan uppkomma inför LSK:s förslag må nämnas den föreslagna hänvisningen i 104 § andra stycket FAL beträffande laglott till olika bestämmelser i 7 kap. ärvdabalken. Det är diskutabelt i vilken utsträckning de tolkningsregler, som omfattas av hänvisningen, bör tillämpas på förmånstagareförordnanden. Likaså torde frågan om fördelning av jämkning mellan olika förvärv böra övervägas grundligare än som redovisas i betänkandet.

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

Riksförbundet delar LSK:s mening att reglerna om giftorättsökning enligt 104 § FAL i många fall tillämpas felaktigt och att därigenom arvsskatt kan komma att uttas med för höga skattebelopp. Ett förtydligande av såväl 104 § FAL som 12 § AGL är därför motiverat.

Det kan emellertid ifrågasättas om LSK-lagstiftningen skall gå in på de civilrättsliga reglerna. Försäkringsrättskommittén torde ha frågor av förevarande art på siu program. Det är möjligt att även Familjelagssakkunniga kommer in på detta område.

Däremot bör vissa förtydliganden av avsett slag redan nu kunna införas i
AGL. I regel torde också denna lag vara närmast till hands för beskattnings
myndigheten vid stämpelbeläggning av bouppteckningar.

I fråga om detaljutformningen av LSK:s förslag till ändring av 104 § FAL må följande anföras. Enligt andra stycket andra punkten skall försäkringsbelopp behandlas som om det tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente om giftorätt eller motsvarande "blivit kränkt" genom förmåns-

Prop. 1979/80:77 115

tagareförordnande. Innebörden härav är enligt riksförbundets mening oklar. Det citerade uttrycket är redan av detta skäl olämpligt.

Nuvarande avfattning av lagrummet ger däremot en entydig och generell regel för behandlingen av förmånstagarebelopp vid fastställande av giftorättsandel m. m. Vad som saknas i gällande lag är ett angivande av i vilken ordning uppkomna anspråk skall tillgodoses. Denna brist upphävs genom de

föreslagna punkterna 3-5 ("Värdet av avtalats") i ifrågavarande andra

stycke. Om 104 § över huvud taget skall ändras i förevarande sammanhang föreslår riksförbundet sålunda att dessa punkter på lämpligt sätt infogas i 104 § andra stycket med bibehållande i övrigt av lagrummets nuvarande utformning. Dock synes orden "om ej annat avtalats" i slutet av femte punkten onödiga.

Vad gäller avsnittet om laglott kan ifrågasättas om hänvisningen till vissa paragrafer i ärvdabalken (ÄB) är nödvändig. I och med att man i lagtexten fastslagit att försäkringsbeloppet i vissa angivna situationer skall behandlas som om det tillagts förmånstagaren genom testamente bör därav utan vidare följa, att alla för testamente gällande regler, alltså även 7 kap. ÄB, är tillämpliga. Om en sådan hänvisning skall finnas kan man vidare fråga sig varför t. ex. 6:1, 6:6, 7:4 och 7:6 ÄB uteslutits.

Enligt riksförbundets mening bör bröstarvinge som får utfyllnad av laglott ur förmånstagarebelopp bli delaktig av de skattelindringar som tillkommer förmånstagare. Detta gäller såväl kapitalförsäkring som pensionsförsäkring. Förslag av denna innebörd framlades på sin tid av Familjerättskommittén (SOU 1964:35 s. 448 och 498). Bröstarvingar borde i sådana fall inte diskrimineras i förhållande till förmånstagare i kanske mera avlägsen eller ingen släktskap alls med den avlidne. - Om en sådan regel infördes skulle man också undvika frågan om hur 12 § första stycket andra meningen förhåller sig till 1 § AGL (betänkandet s. 139). Riksförbundet instämmer emellertid inte i LSK:s uppfattning att nyssnämnda regel i 12 § AGL är överflödig.

Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:

Från försäkringsbranschens sida har tidigare i olika sammanhang, senast i remissyttrande den 10 februari 1958 från Svenska Livförsäkringsbolags Förening över arvsskattesakkunnigas betänkande (SOU 1957:48), framhållits behovet av kompletterande lagbestämmelser och därvid åberopats samma skäl som LSK nu anfört. I första hand skulle sådana bestämmelser tjäna till vägledning för de unga jurister, som under sin tingstjänstgöring har att verkställa arvsskattedebiteringar. Frågan om behovet av vägledning för domstolsjuristerna i form av förtydligande lagbestämmelser har emellertid numera kommit i ett annat läge. Domstolsverket har nämligen nyligen färdigställt och till domstolarna distribuerat en utförlig "Handbok i bouppteckningsärenden" (1977-02-11). Däri behandlas bl. a. livförsäkringarnas juridik, förmånstagareförvärvens beskattning samt beräkning av giftorätt och laglott i samband med försäkringar. Framställningen illustreras av ett flertal sifferexempel.

Den nu nämnda handboken har säkerligen en viktig funktion att fylla och får antas komma att minska riskerna för felaktiga arvsskattedebiteringar i fall där försäkringar förekommer. För alla som inte har tillgång till handboken men måste bilda sig en uppfattning om förmånstagareförvärvens beskattning med hänsynstagande till reglerna om giftorätt, laglott etc. måste det

Prop. 1979/80:77 116

emellertid anses vara av värde att lagreglerna förtydligas. Hithörande frågor är f. n. så svårbedömda att inkopplande av försäkringsjuridisk expertis ofta är nödvändig.

LSK har för att nå sitt syfte föreslagit i första hand en omformulering och utvidgning av lagtexten i 104 § 2 stycket FAL. Även om avsikten endast varit att återge vad som kan anses vara gällande rätt är det vanskligt att genomskåda om och i vad mån någon ändring av den materiella rätten blir resultaten av lagrummets föreslagna lydelse. Att denna i och för sig inte är i alla delar invändningsfri skall beröras nedan.

Föreningen anser det över huvud taget vara diskutabelt, att en utredning med uppdrag att överse beskattningsregler ger sig in på förslag till ändringar i och tillägg till de civilrältsliga stadgandena. LSK har själv ansett det ligga utanför sitt uppdrag att föreslå en ändring i 13 kap. 12 § GB (s. 154). De civilrättsliga frågorna om giftorätt, rätt till fyra basbelopp, vederlag och laglott samt dessa frågors samordning med försäkringsrätten är f. ö. föremål för utredning av Familjelagssakkunniga och Försäkringsrättskommittén, vilka anbefallts att samråda i dessa delar av sina uppdrag. På grund härav anser Föreningen det olämpligt att nu genomföra några ändringar i eller tillägg till 104 § 2 st FAL. De förtydliganden som behövs för att underlätta en riktig arvsbeskattning bör i stället enligt Föreningens uppfattning införas i AGL.

Beträffande den föreslagna lydelsen må anmärkas, att avräkning av makes eget förmånstagareförvärv givetvis inte skall ske från "värdet av samtliga förmånstagareförvärv avseende livförsäkring", vilket är en nära till hands hggande läsart. I stället bör uttryckas, att makens anspråk i första hand skall anses tillgodosett genom dennes eget förmånstagareförvärv. Avräkningen skall alltså ske från makens andel i samtliga livförsäkringar. Regeln om fördelning av jämkning är felaktig, om förmånstagare som skall della i jämkningen måste få behålla viss del av sitt förmånstagarebelopp på grund av giftorätt eller rätt till laglott. Jämkning bör då ske i förhållande till endast överskjutande belopp. Om t. ex. make med giftorätt och två barn är efterlevande, behållning i boet saknas och som förmånstagare fill en livförsäkring på 80 000 kr. är insatta, maken till 30 000 kr., barnet A till 30 000 kr. och barnet B till 20 000 kr. skall båda barnen bidra till bristen i makens giftorätt i försäkringen, dvs. 10 000 kr. Vartdera barnets laglott är 10 000 kr. Överskjutande jämkningsbara belopp är för A 20 000 kr. och för B 10 000 kr. Giftorättsbristen skall alltså enligt detta exempel täckas med 2/3 av A och 1/3 av B, inte såsom förslaget anger med 3/5 av A och 2/5 av B. Mot förslaget kan vidare invändas alt denna fördelningsmetod bör tillämpas även i det fall att rätt till laglott blivit kränkt. Om i exemplet maken är förmånstagare till 60 000 kr. och A lill 20 000 kr. skall B:s laglott, 10 000 kr., tillgodoses efter förhållandet mellan de jämkningsbara beloppen. Dessa är för maken 20 000 kr. och för A 10 000 kr. Bristen skall alltså täckas med 2/3 av maken och 1/3 av A, inte i förhållande 3/4 och 1/4, som förslaget skulle föranleda.

LSK har med bestämmelsen om fördelning av avräkning från förmånstagares förvärv (12 § 2 st AGL) emellertid närmast haft i tankarna den situation att en viss förmånstagare gör förvärv på grund av skilda försäkringar, som skall beskattas olika. Ordalydelsen inbegriper såväl detta fall som det nyss berörda läget att flera förmånstagare gör var sitt förvärv. Givetvis kan i det senare fallet en eller flera förmånstagare vara berättigade enligt flera försäkringar. Bestämmelsen skulle då kunna tillämpas i två steg.

Prop. 1979/80:77 H7

nämligen så att först avgjordes fördelningen mellan förmånstagarna (varvid ovan angivna fördelningsmetod skulle lillämpas) och därefter bestämdes hur varje förmånstagares bidrag lill bristen skulle slås ut på hans förvärv enligt skilda försäkringar.

Detta skulle kunna leda lill komplicerade räkningar och kräva fastställande av värden på olika försäkringar och olika förmånstagares förvärv enligt sådana försäkringar. I sådana fall då även den efter avräkning av giftorättskompensationen återstående delen av förmånstagarens förvärv uppenbarligen skulle vara arvsskatlefri, t. ex. på grund av sex basbeloppsregeln eller därför atl försäkringen var en pensionsförsäkring, förefaller en sådan mödosam beräkning, även om vederbörande lyckas utföra den felfritt, vara skäligen meningslös. Föreningen är för sin del inte övertygad om behovet av all i lag inskriva den föreslagna fördelningsregeln utan förordar att dessa frågor liksom hittills får lösas genom domstolspraxis och med beaktande av omständigheterna i de särskilda fallen.

Urvalel av stadganden i ÄB, till vilka hänvisas i slutet av 104 § 2 st FAL förefaller något godtyckligt. Även andra bestämmelser i ÄB synas böra analogt tillämpas, t. ex. reglerna i 6 kap. ÄB. När del sladgas, att förmånstagarebeloppet i jämkningssitualioner skall behandlas som om del tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente, torde redan därav följa, att vad för sådant fall stadgats är tillämpligt. Hänvisningen torde över huvud taget utan olägenhet kunna undvaras.

Om 104 § 2 st FAL i förevarande sammanhang, såsom Föreningen förordat, lämnas orört, kan de önskvärda förtydligandena av lagbestämmelserna lämpligen intas i 15 § AGL. Redan i det förutnämnda remissyttrandet från Svenska Livförsäkringsbolags Förening lämnades förslag till en sådan komplettering av paragrafen.

Även Folksam uttalar kritik mot kommitténs förslag i sak. Folksam diskuterar också frågan om de särskilda skattelättnaderna för förmånstagarförvärv skulle kunna medges även bröstarvinge som får del av förvärvet på grund av jämkning med hänsyn till arvingens rätt till laglott. Folksam anför:

Enligt 104 § FAL andra stycket, andra punkten i kommitténs förslag skall försäkringsbeloppet behandlas som om det tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente först när giftorätten blivit kränkt genom förordnandet. Den nuvarande lagtexten däremot stadgar att sådan sammanläggning alltid skall ske om den avlidne efterlämnar make och/eller barn. Eftersom sådana situationer ofta uppstår finner vi att den nuvarande ordningen, enligt vilken det alltid skall prövas huruvida ett förordnande kränker någon av de rättigheter som finns uppräknade i lagrummet, bättre reglerar dessa situationer. Om lagrummets nuvarande lydelse bibehålls kommer prövningen av om jämkning måste göras att föregå utbetalning. Detta torde vara lämpligare.

Det föreslagna avsnittet om laglott kan enligt vår mening utgå om den ursprungliga lagtexten i andra stycket första punkten lämnas oförändrad. Hänvisningen till 7 kap. ÄB finner vi onödig, eftersom försäkringsbeloppet enligt lagtexten skall behandlas enligt reglerna för testamente. Därav följer att alla för testamente gällande regler, aUtså även exempelvis 6:1,6:4,7:4 och 7:6 ÄB (som utelämnats i förslaget) skall tillämpas vid jämkning.

Prop. 1979/80:77 118

Om den av kommittén föreslagna ändringen av lagrummet kommer till stånd måste även hänvisningen till 104 § FAL i 122 § FAL ändras.

Enligt 12 § AGL är förmånstagareförordnande en förutsättning för skattelättnaderna i lagrummet. Det kunde ifrågasättas om bröstarvinge, som får sin rätt till laglott täckt genom jämkning av förmånstagareförvärv till annan, skulle bli delaktig av förmånstagareavdrag.

För att låta bröstarvinge få del av avdraget talar å ena sidan det förhållandet, att försäkringstagare, som har försäkring till belopp överstigande boets behållning, oftast inte tänker på att förmånstagareförordnandet kan komma att kränka laglotten. Om försäkringstagaren gjordes uppmärksam på att jämkning till förmån för bröstarvinges laglott medför beskattning, medan insättande av bröstarvingen som förmånstagare medför skattefrihet intill avdragets storlek, skulle nog i de flesta fall ändring av förordnandena komma till stånd. Detta kan synas vara en onödig omgång. Försäkringstagarens förhållanden kan ju också ändras efter en försäkrings tecknande varigenom jämkning plötsligt kan bli aktuell om inte förordnandet anpassats till den ändrade situationen. Vidare kan det förefalla stötande att i det fall försäkringstagaren genom förmånstagareförordnande gynnar någon utanför familjekretsen och jämkning därför kan komma i fråga, bröstarvinge inte skulle få rätt till avdrag medan däremot förmånstagare får det.

Mot att låta bröstarvinge vara delaktig av avdraget talar å andra sidan -förutom vad kommittén redan anfört - att resultatet kan bli helt olika om bröstarvinge får sin laglott täckt i bobehållningen (vilket är huvudregeln så långt behållningen räcker) eller om bröstarvinge genom jämkning tar del av försäkringsbeloppet. I förra fallet skulle arvsbeskattningen ske utan att bröstarvinge fick åtnjuta förmånstagareavdrag, i senare fallet skulle bröstarvinge få del av avdraget. Det naturliga sambandet mellan förmånstagareförordnandet och avdraget skulle också upplösas. Vidare måste beaktas att försäkringsbolagens uppgiftsskyldighet enligt 49 § AGL i samband med bouppteckningars upprättande med denna ordning skulle kunna fullgöras endast efter en ingående utredning av huruvida jämkning är för handen eller ej. En utsträckning av rätt till förmånstagareavdrag kräver också att 49 § AGL ändras.

Vid ett övervägande av för- och nackdelar med att låta bröstarvinge, till vars förmån jämkning skett, omfattas av skattelättnaderna i 12 § AGL fäster Folksam stor vikt vid att den rätt till jämkning som bröstarvinge har, när förmånstagareförordnande kränker laglotten, ytterst grundar sig på bröstarvinges arvsrätt. Beskattningen av sådant förvärv bör därför ske utan att bröstarvinge får de skattelättnader som förbehålls förmånstagare.

Stockholms tingsrätt, som i och för'sig är positiv till de föreslagna förtydligandena, anser inte att regeln i 12 § första stycket AGL pm skattskyldighet för vad arvingen får på grund av laglottsökning skulle vara överflödig eller oklar. Tingsrätten anför:

Även om skattskyldighet för de förvärv som denna bestämmelse omfattar i och för sig följer direkt av andra lagregler måste stadgandet likväl anses underlätta bestämmandet av skattepliktig egendom i detta fall. Särskilt mot bakgrund av att kommittéförslaget i övrigt konsekvent syftar till att förtydliga lagtexten förefaller det tingsrätten omotiverat att ta bort en uttrycklig regel som enligt tingsrättens uppfattning fyller en praktisk funktion.

Prop. 1979/80:77 119

Göta hovräu och kammarkollegiet gör dessutom några redaktionella påpekanden.

3 Efterlevande makes rätt till pension enligt egen försäkring

(4.2.3)

Kommittén föreslår atl en regel införs om att efterlevande makes arv är fritt från skatt till den del arvet avser rätt till pension enligt makens egen pensionsförsäkring. Vid den schematiska bodelningen förutsätts att på efterlevande makens lott i första hand läggs annan egendom än rätten till pension. Dessutom införs en kompletterande regel att skatt inte skall utgå i den mån företedd skifteshandling visar att efterlevande make på grund av arv eller testamente på sin lott fått rätten till pension på grund av en pensionsförsäkring som före bodelningen tillhört honom.

Flertalet remissinstanser som yttrat sig i denna fråga delar kommitténs åsikt att arvsskatt inte bör utgå för värdet av den efterlevande makens egen pensionsförsäkring. Endast en minoritet av dem tillstyrker emellertid kommitténs förslag. Flertalet anser att frågan i stället bör lösas genom ändring i GB.

Kommitténs förslag tillstyrks eller lämnas utan erinran av domstolsverket, länsstyrelserna i Jönköpings och Västernorrlands län, advokatsamfundet och Skånes handelskammare. Handelskammaren gör emellertid följande till-lägg:

Enligt Handelskammarens mening är det f. ö. angeläget att giftermålsbal-kens bestämmelser ändras så att egen pensionsförsäkring undantas från giftorätt möjligen med undantag för äldre, mycket stora pensionsförsäkringar. Någon bärande invändning mot en sådan ändring kan knappast längre resas med hänsyn till de begränsningar som numera gäller i fråga om avdragsrätt för premier för pensionsförsäkringar.

Kammarkollegiet pekar på några inte önskvärda effekter av förslaget. Kollegiet anser heller inte att förslaget löser några påtagliga problem:

Föreskriften att efterlevande maken härvid anses med giftorätt erhålla i första hand annan egendom än rätten till pension medför att vederbörande skattefritt som giftorättsandel får mer egendom ju större försäkringen är. Följande exempel kan illustrera förhållandet.

A avlider efterlämnande maka som äger en pensionsförsäkring värd 100 000 kr., giftorättsgodset uppgår till 300 000 kr. Enligt förslaget skall det enligt 15 § AGL skattefria beloppet vara 200 000 kr., i följd varav kvarlåtenskapens värde, på vilket skatten ju räknas, beräknas till 100 000 kr. Om ingen försäkring funnits, skulle kvarlåtenskapens värde ha beräknats till 150 000 kr. Ingenting tyder på att avsikten varit att regeln skulle leda till en skattefrihet som är mera omfattande än om ingen försäkring hade funnits. Om en skattefrihetsregel för dessa fall anses påkallad, kan man komma till rätta med problemet genom att efter andra meningen i momentet skjuta in "Skatten får inte bli lägre än om ingen försäkring hade funnits".

Prop. 1979/80:77 120

I sammanhanget må dock framhållas att den föreslagna ändringen inte löser något påtagligt problem.

Folksam förordar kommitténs lösning endast om det inte redan nu går att ändra de civilrättsliga bodelningsreglerna:

När det gäller 11 S 3 mom. och 16 § AGL syftar kommitténs förslag till att efterlevande make vid andra makens frånfälle utan arvsskattekonsekvenser skall kunna på sin lott la egen pensionsförsäkring. Vi finner detta vara i och för sig riktigt men ifrågasätter om problemet fått en bra lösning i betänkandet.

Det synes oss som om arvsskattefrihet enligt förslaget i vissa fall förutsätter dels atl arvsskifieshandling företes vid beskattningen, dels att den avlidne maken gjort testamente med avseende på försäkringen. Denna egendomliga ordning beror på att frågan ännu inte fått sin civilrättsliga lösning på ett tillfredsställande sätt. Då det kan förmodas att försäkringstagarna i gemen knappast kommer att tänka på att göra testamente av det innehåll som krävs, att det är svårt att få ut information i frågan till kunderna samt att arvsskifteshandling mycket sällan förebringas i skatteärendet, kunde övervägas om inte lagändringen borde anstå till dess de civilrättsliga reglerna ändrats. Familjelagssakkunniga har gjorts uppmärksamma på problemaliken, varför man kan hoppas att frågan löses efter de riktlinjer som kommittén anför.

Folksam vill emellertid väcka frågan om det inte redan nu vore möjligt att göra sådan ändring i bodelningsreglerna, att efterlevande make ur sitt giftorättsgods kunde få undanta egen pensionsförsäkring vid den andre makens frånfälle. De av kommittén föreslagna reglerna kunde då förenklas betydligt så att varken arvsskifteshandhng eller testamente vore nödvändiga för att åstadkomma arvsskallefrihet för make för makes egen pensionsförsäkring. Om detta ej går att genomföra förordar Folksam att de av kommittén föreslagna reglerna ändock genomförs.

Flertalet remissinstanser avstyrker förslaget och uttalar att den civilrättsliga behandlingen av rätt till pension först bör lösas.

Göta hovrätt:

Den förordade lösningen är dock, som kommittén själv uttalat, att betrakta som endast provisorisk. Vidare kan förslaget sägas göra de redan nu komplicerade arvsskattereglerna än mer besvärliga att tillämpa i praktiken. Med hänsyn till sist anförda omständigheter måste enligl hovrättens mening skäl av särskild tyngd vara för handen för att de nu föreslagna ändringarna skall genomföras. Kommittén synes icke ha undersökt i vilken utsträckning fall förekommit där nuvarande ordning lett till förhöjd skatt för efterlevande make. Experten Lindberg har emellertid i sitt särskilda yttrande uttalat att -utifrån hans mångåriga erfarenheter - problemet saknar praktisk betydelse. Enligt hovrättens mening synes frågan inte vara av sådan angelägenhetsgrad att den bör lösas provisoriskt. På grund härav vill hovrätten ifrågasätta om inte det kan anstå med lösningen av detta problem till dess frågan kan upptagas i civilrättsligt sammanhang.

Prop. 1979/80:77 121

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Lika med kommittén finner länsstyrelsen alt det framstår som slötande att efterlevande make kan nödgas betala arvsskatt för egen P-försäkring. Länsstyrelsen anser sig dock inte kunna acceptera den av kommittén framlagda lösningen. Vid tillämpning av det föreslagna tredje momentet i 11 § AGL skulle nämligen efterlevande make normalt komma att påföras lägre skatt än om P-försäkringen i stället genom äktenskapsförord gjorts lill enskild egendom eller om det varit fråga om exempelvis SPP-pension. Detta illustreras bäsl med följande två exempel:

Exempel 1

Dör hustrun, efterlämnande änkling, och består giftorättsgodset av en änklingen tillhörig P-försäkring, värd 100 000 kr., och bankmedel om 100 000 kr., blir efterlevande makes giftorällsandel, enligt det föreslagna tredje momentet i 11 § AGL, 100 000 kr. utgörande bankmedel. Arvslotten blir likaledes 100 000 kr. Då denna utgörs av den honom tillhöriga P-försäkringen kommer, enligt nämnda momenl, ingen arvsskatt att utgå.

Exempel 2

Samma förutsättningar som i exempel 1 men med den ändringen att P-försäkringen inte ingår i giftorättsgodset. Efterlevande makes giftorättsandel blir nu 50 000 kr. och arvslotten 50 000 kr. Båda utgörs av bankmedel. Han kommer således i detta fall att arvsbeskattas för 50 000 kr. (Från grundavdrag bortses.)

Rätt till pension borde enligt länsstyrelsens uppfattning ha samma status oavsett om rätten grundar sig på en P-försäkring eller utgår på grund av offentlig eller enskild anslällning. Detta torde bäst kunna uppnås genom en ändring i GB.

Stockholms tingsrätt:

Enligt betänkandet har som särskill stötande framstått det fall att en efterlevande make såsom ende rättsägare nödgats att erlägga högre arvsskatt i det fall han haft rätt till pension enligt egen försäkring än om han haft rätt till tjänstepension eller försäkringen varit hans enskilda egendom. Även tingsrätten finner detta förhållande otillfredsställande. I likhel med kapitalskatteberedningen förordar tingsrätten emellertid att frågan bör lösas genom en ändring i giftermålsbalken (GB). Intill dess familjelagssakkunniga tagit ställning till frågan, bör någon ändring av AGL ej ifrågakomma. Det synes nämligen tingsrätten tveksamt om man inom ramen för skatlelagstiftningen skall upptaga en bodelningsregel som avviker från den civilrättsliga regleringen av institutet. - I vart fall bör påpekas att flera och mer komplicerade fall kan förekomma än dem som kommittén anfört på s. 142 i betänkandet.

Försäkringsrättskommittén:

Frågan är i första hand av civilrättslig beskaffenhet, och familjerättskommittén föreslog en regel härom i sitt betänkande Äktenskapsrätt (SOU

Prop. 1979/80:77 122

1964:34 13 kap. 18 §). Ämnet har också behandlats i en inom justitiedepartementet upprättad promemoria (Ds Ju 1970:18).

Del synes mindre lämpligl att nu ta upp ämnet till behandling uteslutande från skatterättslig synpunkt. Den diskrepans mellan den civilrättsliga och den skatterättsliga bedömningen som därigenom uppstår kan befaras medföra olämpliga konsekvenser genom att framkalla dispositioner i avsikt att undgå eller minska arvsskatt, vilka står i strid med de civilrättsliga syftena.

Det kan vidare ifrågasättas om LSK:s förslag ens från rent skatterättsliga utgångspunkter är tillräckhgt väl övervägt. Frågan ingår i den större frågan, huruvida efterlevande makes fång genom arv eller testamente alls skall beskaUas. En lösning av denna fråga torde kräva en djupgående principiell översyn av arvsskattesystemet, något som LSK inte ansett ingå i dess uppdrag (s. 131 i betänkandet).

Man kan f. ö. också fråga sig, om det finns sakliga skäl att anknyta den arvsskatterättsliga bedömningen till om försäkringen inkomstskatterättsligt är att betrakta som P-försäkring. Det är nämligen svårt att påvisa något samband mellan den inkomstskatterättsliga klassificeringen och den arvsskatterättsliga behandlingen. Däremot synes det vara skäl att, såsom familjerättskommittén föreslog, fästa avseende vid om pension eller livränta "med hänsyn till makarnas villkor och omständigheterna i övrigt prövas skälig" (se a. st.).

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

Sedan lång tid tillbaka har det ansetts otillfredsställande att en försäkringstagares P-försäkring, om den utgör giftorättsgods, blir arvsbeskattad till halva sitt värde vid hans makes död. (Situationen brukar inom branschen kallas "fel dödsfall".) Såvitt avser senare tid kan bl. a. hänvisas till Familjerättskommittén (SOU 1964:35 s. 295 f), Kapitalskatteberedningen (SOU 1969:54 s. 148 f) samt överväganden inom justitiedepartementet (Ds Ju 1970:18).

Flera förslag till lösning av förevarande fråga har tidigare framförts. Senast föreslogs i den ovan nämnda departementspromemorian att efterlevande make skulle från bodelning i anledning av andra makens död av sitt giftorättsgods få undanta livränteförsäkring på upp till 30 000 kronors årsbelopp. Promemorian har av departementet överlämnats till Familjelagssakkunniga för övervägande.

LSK:s förslag innebär i princip att efterlevande makes P-försäkring skall vara arvsskattefri vid "fel dödsfaU" under förutsättning att den behålls av den efterlevande maken. I vissa fall kräver skattefriheten enligt förslaget dels ett testamente av den avlidne maken angående försäkringen och dels att en skifteshandling företes i skatteärendet utvisande att efterlevande make fått försäkringen på sin lott.

För den situationen att försäkringstagaren och hans make saknar bröstarvingar föreslås ett 3 mom. i 11 § AGL av innebörd, att efterlevande makes rätt till arv är skattefri till den del arvet avser rätt till pension enligt honom tillhörig P-försäkring. Det fall att makar, som saknar bröstarvingar, har inbördes testamente som tillförsäkrar efterlevande make all kvarlåtenskap omfattas dock inte formellt av denna regel.

Det kan finnas fog för LSK:s uppfattning att en P-försäkring som ingår i giftorättsgodset inte bör vara skattefri vid "fel dödsfall" om den tillskiftas annan än efterlevande make. Det bör dock i detta sammanhang erinras om

Prop. 1979/80:77 123

att laglottskrav från bröstarvingar i många fall kan framtvinga delning av P-försäkring mellan dem och den efterlevande maken.

Riksförbundet hälsar i och för sig med tillfredsställelse LSK:s ambition att finna åtminstone en provisorisk och partiell lösning av förevarande problem. Den föreslagna lösningen är dock inte invändningsfri. Främst gäller detta kravet på skifteshandling i vissa situationer. Om förslaget innebär att en fullständig arvskifteshandling måste företes i skatteärendet - vilket det föreslagna tillägget till 16 § närmast ger anledning förmoda - kan det befaras att lösningen knappast får någon större praktisk effekt. Det torde av flera skäl varken vara vanligt eller eftersträvansvärt att arvskifteshandling åberopas i arvsskatteärenden. Det kan antas att de skattskyldiga inte i någon större utsträckning kommer att anlita denna metod för ernående av skattefrihet för P-försäkring. Metodens tillämpning fordrar kännedom om denna speciella regel hos de skattskyldiga och deras medhjälpare vid boutredningen samt komplicerar förfarandet vid skattläggningen.

En annan invändning gäller det krav på testamente till förmån för efterlevande make rörande försäkringen, som i vissa fall måste uppfyllas. Kännedom om detta krav kan förväntas bli svår att sprida. Kritik för bristande information i förevarande hänseende kan i praktiken befaras drabba i första hand försäkringsbolagen och deras representanler. Även om informationen når fram kan det ofta bli svårt att få testamente till stånd; testator kan vara gammal, sjuk eller av annan anledning förhindrad eller ovillig att göra något förordnande för dödsfalls skull.

Ovan redovisade nackdelar med LSK:s förslag till provisorisk och partiell lösning av arvsskatteproblemet vid "fel dödsfall" föranleder riksförbundet att efterlysa en slutlig och mera fullständig lösning av frågan, förslagsvis efter de linjer som framgår av justitiedepartementets ovannämnda promemoria, dock utan någon beloppsgräns.

Liknande synpunkter framförs även av Familjeföretagens förening.

Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:

Från systematisk synpunkt är det inkonsekvent, att arvsskatt inle skall utgå när efterlevande make ärver sin egen egendom och denna består av en pensionsförsäkring. Skattekonsekvenserna i jusl denna situation har emellertid starkt belyst det orimliga i att över huvud taget belasta den efterlevande maken med arvsskatt för andel i egendom som både före och efter den andra makens död med äganderätt tillhörde den efterlevande maken. Dödsfallet kan inte sägas ha ökat dennes skattekraft. Ofta nog medför dödsfallet i stället ökade kostnader för den efterlevande, som förlorar det stöd och bistånd och den vård som den andra maken lämnat. Bortfallet av dennes giftorättsanspråk kan inte anses ha berikat den efterlevande, eftersom detta anspråk inte var aktualiserat före dödsfallet. Det rimliga vore att intill värdet av den efterlevandes giftorättsgods befria honom från arvsskatt, oavsett arten av egendomen. Bestämmelsen i 39 § c) AGL borde med andra ord göras tillämplig även vid arvsbeskattningen.

Om andra arvingar än efterlevande make finns, förutsätter enligt förslaget arvsskattefriheten för den avlidnes andel i den efterlevande makens pensionsförsäkringar att den förre genom testamente givit den andre rätten till dennes försäkring. Denna lösning ställer stora krav på vaksamhet, förtänksamhet och kunskap hos försäkringstagaren och dennes make. Av

Prop. 1979/80:77 124

olika anledningar kan det vara känsligt och svårt för försäkringstagaren alt av den andre utverka ett sådant testamente till sin förmån. Hans make kan f. ö. sakna testationsbehörighet. Att föredra vore en regel som möjliggjorde en ändamålsenlig reglering sedan dödsfallet inträtt och då endast med slöd av lagbestämmelser.

Förslaget till 11 § 3 mom. AGL anger att endasi sådan rätt till pension som enligt den efterlevande tillhörig pensionsförsäkring tillkommer honom själv får undantas från arvsbeskattning. Därmed torde åsyftas ålders- och invalidpension för denne. Innehåller avtalet om pensionsförsäkring rätl till pension både för ägaren själv och för barn efler hans död måste således dessa olika slag av förmåner åsättas var sitt värde. Vid beräkningen av giftorättsandelens värde skall emellertid försäkringens lotala värde medräknas. Finns bröstarvingar kan i vissa fall efterlevande makes på testamente grundade rätt till pension enligl egen pensionsförsäkring helt eller delvis få stå tillbaka för bröstarvingars laglottsanspråk, vilket i motsvarande mån skulle begränsa stadgandets tillämplighet.

Även om syftet med bestämmelsen är behjärtansvärt visar det sagda att den trohgen kommer att få praktisk tillämpning i ett mycket begränsat antal fall och att den skulle skapa nya komplikationer vid arvsbeskattningen ulöver de svårigheter som redan besvärar myndigheterna och allmänheten.

Mot kravel i 16 § AGL att skifleshandling skall företes utvisande att efterlevande maka på sin lott fått rätt till pension enligt honom före bodelningen tillhörig pensionsförsäkring kan invändas, att varken arvskifte eller bodelning sker i de fall då försäkringstagaren är enda arvinge och testamente ej föreligger. Då dessa omständigheter framgår av bouppteckningen, bör i sådant fall ingen skifteshandling behövas för att bevilja den föreslagna arvsskattefriheten. - Det framgår inte av 16 § AGL huruvida i andra fall skifteshandlingen skall utvisa, atl den efterlevande makens giftorätt i första hand tillgodosetts med annan egendom än hans rätt till pension. Detta är ju enligt förslaget till 11 § AGL en ytterligare förutsättning för att denna rätt till pension inte skall inräknas i den efterlevandes arvsskattepliktiga lott.

TCO avvisar tanken på en särbehandling av rätt till pension:

TCO kan inte finna några bärande motiv för att på detta sätt undanta en bestämd form av egendom från beskattning. I detta avseende är rätten till sin egen pension en tillgång helt jämförbar med vilken annan tillgång som helst.

4 Bör förmånstagares förvärv beskattas? (4.3.1)

Bland remissinstanserna råder delade meningar om innehållet i gällande rält. Både de som delar kommitténs uppfattning och de som har annan uppfattning om rättsläget ställer sig positiva till ett förtydligande av lagen.

Kommitténs förslag till huvudregel, nämligen att förmånstagarförvärv beskattas oavsett om vederlag har lämnats, tillstyrks eller lämnas utan erinran av Göta hovräu, domstolsverket, kammarkollegiet samt länsstyrelserna i Jönköpings, Malmöhus och Västernorrlands län. Kammarkollegiet uttalar vidare att hur högsta domstolens avgörande än tolkas är den av

Prop. 1979/80:77 125

kommittén föreslagna lösningen ytterst angelägen för atl undvika svårigheter.

Negativa till kommitténs förslag är Stockholms tingsrätt, länsstyrelserna i Stockholms, Kristianslads och Göteborgs och Bohus län, Sveriges advokatsamfund, SACOISR saml försäkringsbranschens organisationer.

Stockholms tingsrätt har en från kommittén avvikande lolkning av högsta domstolens utslag:

Kommittén har antagit att högsta domstolens beslul den 17 december 1976 (SÖ 2248) skall bli vägledande i rättstillämpningen och att som följd av detta avgörande endast benefika förmånstagareförvärv skulle i fortsättningen kunna bli föremål för arvs- eller gåvobeskattning.

Enligt tingsrättens uppfattning skall beslutet tolkas så att ett oneröst förmånstagareförvärv ej skall beskattas om rätten till utfallande försäkringsbelopp gjorls beroende av vederlag i särskilt avtal. Beslutet torde ej bryta mot gällande praxis att alla förmånstagareförvärv i princip skall beskattas. Emellertid visar redan den debatt som högsta domstolens beslut skapat atl elt förtydligande av lagtexten är nödvändigt.

1 anslutning till vad som uttalats under förarbetena till 1931 års lagändring vill kommittén införa en regel enligt vilken alla förmånstagareförvärv skall beskattas, oavsett om de är av benefik eller onerös natur. Häremot har tingsrätten i princip ingen erinran.

I motsats till kommittén föreslår emellertid tingsrätten att i AGL las in en bestämmelse att alla förmånstagareförvärv skall beskattas om den skattskyldige ej i skatteärendet visar att förvärvet tillkommit som vederlag för en i särskilt avtal överenskommen prestation.

Länsstyrelserna i Stockholms, Kristianstads och Göteborgs och Bohus län anser att förslaget får obilliga konsekvenser.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Enligt länsstyrelsens mening bör varje vederlag, som förmånstagaren erlägger, beaktas vid bestämmandet av underlaget för skatteberäkning. Länsstyrelsen anser, att redan nuvarande lagstiftning beaktar detta. Därför bör det föreslagna tillägget i 12 § och 37 § 2 mom. AGL samt förslaget att införa en ny paragraf 12 a AGL, inte läggas till grund för lagstiftning.

Advokatsamfundet finner förslaget principiellt felaktigt:

Enligt ett avgörande av Högsta domstolen den 17 december 1976 skall onerösa förmånstagarförvärv inte beskattas enhgt AGL. HD hade funnit att anledning saknades att belägga utbetalning av försäkringsbelopp med arvs-eller gåvoskatt då förordnandet om förmånstagare tillkommit som vederlag för en prestation från förmånstagaren. Inte av principiella utan närmast av bevistekniska skäl föreslår kommittén som huvudregel att även onerösa förmånstagarförvärv skall beskattas enligt AGL. Samfundet anser detta vara principiellt felaktigt men har förståelse för de bevisproblem som kan uppkomma för granskningsmyndigheten. Det synes därför samfundet

Prop. 1979/80:77 126

lämpligare att - som kommittén själv övervägt - införa en regel att från beskattning skall undantas sådana förvärv som förmånstagaren själv visar är onerösa.

Samfundet motsätter sig vidare att lagstiftningen görs tillämplig på redan ingångna avtal.

Svenska försäkringsbolags riksförbund ifrågasätter om inte kommittén dragit för vittgående slutsatser av Högsta domstolens utslag;

Domskälen synes inte ge vid handen att HD skulle ha godtagit varje
påstående om vederlag. Domstolen påpekar att del var fråga om hemskillnad
och att viss skriftlig utredning förebragts. Vidare antyds att eventuell
motbevisning skulle ha beaktats redan om den "gett anledning antaga" att
förmånstagarens påståenden varit felaktiga. Riksförbundet anser att utgång
en i nämnda mål överensstämmer med den allmänna principen atl onerösa
förvärv inte skall arvs- eller gåvobeskattas. En sådan beskattning skulle
strida mot den grundläggande idén bakom AGL, nämligen att det är det
benefika förvärvet som skapar en skattekraft som det allmänna kan
utnyttja.---

Riksförbundet tolkar - i motsats till LSK - gällande rätl så att skattefriheten vid förmånstagareförvärv åtnjuts endasi om den skattskyldige kan dokumentera att förvärvet är oneröst. Skulle innebörden av gällande rätt på denna punkt anses oklar borde en enkel bevisregel kunna införas.

Liknande synpunkter framförs av Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening. Föreningen anför vidare:

Det förekommer i den praktiska försäkringsverksamheten att borgenär betingar sig säkerhet för en av gäldenären utfäst prestation genom att bli oåterkalleligen insatt som förmånstagare till en på dennes liv tagen livförsäkring intill beloppet av kvarstående fordran. Vanligtvis är det fråga om penningfordran enligt skuldebrev.

Även i andra affärsmässiga avtal där den ena partens ekonomiska intresse skulle äventyras genom den andra partens död, kan det emellertid vara ändamålsenligt, eller i varje fall en användbar utväg, att ge den förra parten en dödsfallssäkerhet genom ett förmånstagareförordnande, som görs oåterkalleligt. Förmånstagareförvärvet blir då ett slags på förhand överenskommen surrogatprestation, som får anses utgöra en del av avtalet och således vara av onerös karaktär.

Del vore orimligt om borgenären skulle arvsbeskattas för sitt förvärv i den mån det används till att likvidera försäkringstagarens skuld. Att borgenären på detta sätt inkasserar sin fordran är ju varken arv eller gåva från den avlidne.

Även Folksam ställer sig positivt till en bevisregel. Folksam vill i sammanhanget påpeka att i de flesta fall, där förmånstagare sätts in på grund av en onerös uppgörelse, det lika väl går att prestera fullgod säkerhet genom pantsättning av försäkringen.

Kommitténs förslag att i en ny 12 a § införa undantag för vederlag vid bodelning avstyrks genomgående av både de remissinstanser som tillstyrkt och av dem som avstyrkt kommitténs förslag i huvudfrågan.

Prop. 1979/80:77 127

Göta hovrätt:

Något speciellt skäl för särbehandling av vissa onerösa förvärv har inte anförts av kommittén och synes icke heller föreligga. Däremot torde en sådan särbehandling komma all medföra stora problem i den praktiska tillämpningen.

Domstolsverket:

Del torde i och för sig vara klarl att en regel som den i 12 a § AGL föreslagna skulle kunna underlätta för makar att vid bodelning finna rimliga lösningar på sina ekonomiska mellanhavanden. Det finns emellertid risk för att en sådan regel öppnar fältet för icke önskvärda beskattningskonsekvenser. Exempelvis torde möjligheterna öka att via uppvärdering av egendom i samband med bodelningen undgå kommande arvsbeskattning. Selt från beskattningsmyndigheternas synpunkt torde dessutom den föreslagna regeln komma att innebära ökat arbete. Svårigheter kan bl. a. uppkomma i samband med tolkning av bodelningsavtal.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

Mot förslaget till ny bestämmelse (12 a § AGL) beträffande avräkning vid förmånstagarförvärv som avtalats vid bodelning på grund av boskillnad eller äktenskapsskillnad kan invändas att bestämmelsen är svårtillämplig och att förutsättningen för den praktiska tillämpningen av densamma torde bli synnerligen sällsynt. Länsstyrelsen anser därför liksom advokatfiskalen Lindberg att det är olämpligt att införa en sådan bestämmelse.

Även kammarkollegiet anför att regeln torde komma att avse endast enstaka fall.

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

I paragrafen stadgas att vid tillämpning av 12 § och 37 § 2 mom. det belopp, varmed förmånstagaren i bodelningshandling belastats, skall avräknas från förmånstagareförvärvets värde. Denna bestämmelse blir svår alt tillämpa. Av lagtexten framgår t. ex. inte hur värderingen skall ske vid gåvobeskattning av periodiskt utfallande försäkringsbelopp. Även vid bodelningen uppstår problem hur man skall beräkna det värde förmånstagaren bör belastas för. I en sådan beräkning måste t. ex. invägas ett uppskattat kapitalvärde av de återstående premier försäkringstagaren har att erlägga och dessutom endast till den del premierna avser enbart efterlevandepension (betänkandet s. 147). F. n. torde vid bodelning i här avsedda fall ej göras någon sådan komphcerad uppskattning av premiernas kapitalvärde. I stället beaktas utfästelsen om premiebetalning mer schematiskt, exempelvis i samband med överenskommelse om periodiskt understöd till försäkringstagarens make. Sålunda befarade tillämpningssvårigheter torde utgöra ett ytterligare skäl att helt slopa 12 a §.

Prop. 1979/80:77 128

Stockholms tingsrätt:

Att endast undantaga bodelningsavtalen från beskattning i de fall då vederlag lämnats för förmånstagares förvärv kan icke vara rimligl. Kommittén har ej heller lämnat någon närmare förklaring till sitl slåndpunklslagande. Enligt tingsrättens mening finns åtskilliga fall av andra avtal än bodelningsavtal där elt förmånstagareförvärv gjorts beroende av vederlag och där förvärven med lika slor rält borde undantas från beskattning.

5 Utländska försäkringar (4.3.2)

Förslagel alt AGL skall göras tillämplig även på vad någon förvärvar på grund av förordnande som avser utländsk försäkring tillstyrks eller lämnas ulan erinran av samtliga remissinsianser. Den i stort sett enda fråga som föranlett några ytterligare uttalanden är förslaget att rälten till avdrag med upp till sex basbelopp skall medges endast för inhemska försäkringar.

Kammarkollegiet tillstyrker förslagel även i den delen. Kollegiet anför bl.a.:

Då kapitalskatteberedningen föreslog alt förmånstagares förvärv av rätt till K-försäkring i princip skulle beskattas även om den tecknats i utländskt försäkringsbolag, föreslog beredningen samtidigt sådan ändring, att grundavdrag skulle göras. LSK däremot förmenar att i sådana fall inte skall förekomma grundavdrag. Frågan är, vilket förslag som är mest välgrundat.

Då förmånstagarförvärv år 1931 lades under beskattning, uppkom fråga om viss privilegiering av sådant sparande i livförsäkring som vore inte blott ur allmän synpunkt förtjänt av uppmuntran utan direkt nyttigt för slaten själv (prop. 1931:211 s. 38 ff). Detta var motivet för avdrag med 15 000 kr. såvitt gällde utmätningsfria försäkringar. Ur nämnda synvinkel finns det tydligen inte tillnärmelsevis lika goda skäl för att uppmuntra sparande i utländskt bolag. Kollegiet tillstyrker därför kommitténs förslag på denna punkt.

En öppen fråga är om bestämmelserna i FAL 104 § om giftorätt och laglott är analogt tillämpliga på utländsk försäkring. Detta bör övervägas av familjerättskommittén.

Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening samt Stockholms tingsräu anser emellertid att avdrag skall medges även vid förvärv på grund av utländsk försäkring. Försäkringsrättskommittén anmärker atl det förefaller svårförståeligt varför inte också vid förmånstagarförvärv på grund av sådan försäkring någon form av grundavdrag, motsvarande det i 12 § andra stycket AGL stadgade, skulle medges.

Svenska försäkringsmäklares och försäkrings konsulters förening:

Den skattefrihet som stadgas i fjärde stycket av 12 § AGL är emellertid inte knuten till något stadgande i FAL. Till följd härav skulle förmånstagareförvärv till pensionsförsäkring i utländskt bolag och till hvränteförsäkring som inte är pensionsförsäkring åtnjuta samma skattefrihet som om försäk-

Prop. 1979/80:77 129

ringen varit tagen i svenskt bolag. Numera kan visserligen utländsk försäkring inte godtas som pensionsförsäkring i KL:s bemärkelse, men alltjämt finns sådana försäkringar som enligt äldre bestämmelser eller av Riksskatteverket meddelade dispenser godtas som pensionsförsäkringar.

Denna inkonsekvens i fråga om beskattning av förmånstagares förvärv är knappast motiverad. Tanken bakom förmånstagareavdragen för kapilalförsäkringar (som ej är livränteförsäkringar) var att personer som genom regelbundna uppoffringar frivilligt sörjde för silt och de sinas ekonomiska skydd skulle premieras genom lindringar i förmånstagarnas arvsbeskattning. LSK:s påslående (s. 165), att förmånstagareavdraget motiverades främst av att man ville uppmuntra försäkringssparande är alltså inte riktigt. Det motsäges f. ö. av att avdraget får ske även vid förvärv enligt rena riskförsäkringar som inte innehåller något sparande. Denna stimulans bör enligt Föreningens uppfattning få verka även om förmånstagarnas förvärv härrör från försäkring tagen i utländskt försäkringsföretag. Förmånstagareavdraget om sex basbelopp borde således medges, om försäkringen bedömd enligt 116 § första stycket FAL skulle ge förmånstagarna en ulmätningsfri rätt. Det föreligger såvitt Föreningen kan finna inte något skäl alt i delta avseende diskriminera utländska försäkringar. Tvärtom talar den allt större livligheten i de internationella förbindelserna för en jämställdhet mellan utländska och svenska försäkringar. Ett mycket stort antal svenskar är för längre eller kortare tid anställda utomlands, hos svensk eller utländsk arbetsgivare. För många av dessa gäller kollektiva liv- eller olycksfallsförsäkringar, ofta tagna genom arbetsgivarens försorg t. ex. för alt garantera arbetstagaren samma försäkringsskydd, som om han varit anställd i arbete inom Sverige. Sådana försäkringar kan vara tecknade i svenskl eller utländskt försäkringsbolag. Vilketdera som väljs kan vara beroende av kostnaden, väntad service, tidigare förbindelse med viss försäkringsagent, arbetsgivares nationalitet etc. Turister kan i ytterst förenklade former, t. o. m. genom automater på flygplatser, skaffa sig liv- eller olycksfallsförsäkringar utomlands. För förmånstagare till sådana försäkringar skulle del framstå som en oförklarlig hårdhet om inte samma arvsskatteförmåner skulle gälla som om försäkringen tagits i svensk försäkringsanstalt. Det må slulligen erinras om att många utlänningar, som bosatt sig i Sverige, kan ha kvar försäkringar, som ursprungligen tecknats i försäkringsföretag i deras hemland. En diskriminering i arvsskattehänseende av efterlevande till sådana försäkringstagare skulle framstå som motbjudande och kanske t. o. m. kunna verka irriterande i umgänget med andra länder.

Stockholms tingsrätt:

Det förekommer att svenska medborgare som har eller har haft hemvist utomlands har utländska försäkringar utan att del för den skull är fråga om skatteflykt. Även utländska medborgare med hemvist i Sverige har utländska försäkringar. Tingsrätten kan därför ej finna annat än att svenska och utländska försäkringar bör jämställas. Förmånstagaren till en utländsk försäkring, som enligt försäkringslandets regler uppfyller krav på ulmätningsfrihet motsvarande reglerna i Sverige, bör vara berättigad till samma avräkning som en förmånstagare till en svensk försäkring.

Slutligen påtalar Göta hovräu att uttrycket "i enlighet med lagen om försäkringsavtal", som kommittén föreslagit skall tas bort ur 12 § försia

9 Riksdagen 1979180. 1 sami Nr 77

Prop. 1979/80:77 130

stycket och 37 § 2 mom. första styckel AGL bör utmönstras även från 12 § sista styckel, 32 § b och 49 § första stycket.

6 Beskattning av förmånstagares förvärv då det föreligger brist i boet

(4.3.3)

Det övervägande antalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag eller lämnar det utan erinran. Negativa är Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening och försäkringsrättskomittén. Det påpekas att förslaget kan leda till otillbörliga skattelättnader och att det inbjuder lill skentransaktioner.

Stockholms tingsräu:

Tingsrätten delar i och för sig kommitténs uppfattning att det är rimligt att en förmånstagares förvärv blir skattefritt i den mån han betalar eller åtar sig att betala boets gäld. Tingsrätten vill emellertid fästa uppmärksamheten på att den föreslagna regeln kan få en ej avsedd effekt. Eftersom värdena i bouppteckningen så gott som alltid understiga de reella värdena kan uppstå en brist som är skenbar. I sådana fall kan den föreslagna regeln leda till en otillbörlig skattelättnad.

Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:

Det anses allmänt, alt giftorätt, laglott och andra i 104 § 2 st FAL upptagna rättigheter kan göras gällande i totalbeloppet av vad som tillfallit förmånstagare, även i sådana fall då det föreligger brist i boet efler den avlidne. Efterlevande make eller bröstarvinge är alltså inte skyldig att underkasta sig någon minskning i sin lagligen grundade andel av förmånstagarebeloppet genom avräkning av andel i boets underskott. Om nu någon förmånstagare, som enligt detta lagrum skulle varit skyldig alt avstå någon del av sitt förvärv till maken eller bröstarvinge, betalat eller utfäst sig att betala någon boets skuld, bör detta inte kunna inskränka den sålunda berättigades andel i hela det utfallna förmånstagarebeloppet. Eljest skulle en förmånstagare kunna efter egel gottfinnande minska eller helt omintetgöra värdet av sådana familjerättsliga anspråk som skyddas genom 104 § 2 st FAL.

Detta visar, att den föreslagna bestämmelsen om avräkning av skuld från förmånstagares förvärv endast har verkan vid uträknandet av eventuell arvsskatt för förvärvet. Här kan alltså i jämkningsfallen uppstå en ohkhet i den civilrättsliga och skatterättsliga bedömningen. Sådana avvikelser är ägnade att skapa motsättningar. En förmånstagare kan av arvsskatteförmånen föranledas att betala någon boets skuld med användande av mottaget försäkringsbelopp. Detta skulle kunna äventyra möjligheterna för annan enhgt 104 § 2 st berättigad att få ut sin andel av totalbeloppet.

Motsättningen kan lätt bli aktuell även vid arvsbeskattningen, nämligen när i ett jämkningsfall enligt 104 § 2 st FAL värdet av den arvsskattepliktiga laglotten skall beräknas. Domstolen måste därvid ta ställning till om laglotten skall beräknas i det utfallna förmånstagarebeloppet eller i återstoden därav sedan den skuld avräknats som förmånstagaren betalat eller

Prop. 1979/80:77 131

åtagit sig alt betala. Detta problem synes LSK inte ha uppmärksammat.

Vidare må erinras om atl inom justitiedepartementet tillkallats en utredning för att överse ärvdabalkens regler om dödsbodelägares ansvar för den avlidnes skulder m. m. (Kommittédirektiv 1977:97). Den civilrättsliga bakgrunden till frågan kan vänlas bli förändrad såsom ett resultat av denna utredning.

En annan olägenhet av bestämmelsen är att den inbjuder till skenåtgärder med enda syfte att uppnå lättnader vid arvsbeskattningen. En förmånstagare kan t. ex. i förhållande till andra dödsbodelägare lova att betala någon skuld som åvilar boet, men sedan, med de andra delägarnas goda minne, underlåta att infria sitt löfte. Denna risk synes i vart fall betydligl större än det i LSK:s exempel 13 (s. 152) skildrade, skäligen sofistikerade fallet att en änka uppger till beskattning en inte existerande tillgång av fyra basbelopp.

Över huvud laget är den föreslagna avräkningsregeln främmande för de principer som ligger till grund för arvsbeskattningen. Denna skall ju grundas på förhållandena vid tiden för dödsfallet, dvs. tiden för skattskyldighetens inträde (20 kap. 4 § ÄB, 20-27 §§ AGL). Betalning av dödsboets skulder eller åtagande härom har snarast avseende på boets avveckling och förutsättningarna för boets avträdande till konkurs (19 kap. 11 § 2 st ÄB). Att förmånstagare genom sådana åtgärder efter eget gottfinnande skall kunna påverka storleken av sin arvsskatt synes mindre lämpligt. Vill försäkringstagaren att försäkringsbeloppet i första hand skall användas till betalning av någon av boets skulder kan han pantförskriva försäkringen till viss fordringsägare så att förmånstagaren erhåller (och blir skatlskyldig för) endast ev. överskjutande belopp.

Den föreslagna bestämmelsen ger vidare anledning till ovisshet i flera avseenden. Skall t. ex. skillnad göras mellan de fall då dödsbodelägarna i föreskriven ordning befriat sig från personligt ansvar för den avlidnes skulder genom att avträda boet till förvaltning av boutredningsman eller konkursförvaltare och de fall då så ej skett? Skall det förslagna åtagandet för att kunna beaktas avse endast belopp, som förmånstagaren i egenskap av dödsbodelägare eljest inte skulle varit ansvarig för? Skall skillnad göras mellan å ena sidan förmånstagareförvärv, vilka inte kan tas i anspråk för gäldande av den avlidnes skulder, och å andra sidan förvärv till utmätningsbara försäkringar? Skall åtagandet vara riktat till och delgivet borgenären eller är det tillräckligt att åtagandet gjorts gentemot andra dödsbodelägare och avser skyldighet alt i förhållandet emellan samtliga delägare svara för visst skuldbelopp? Skall borgenären bevisligen ha godtagit förmånstagaren som gäldenär i dödsboets ställe? Kan sådant åtagande godtas som har formen av borgensutfästelse eller annat villkorligt ansvar för skuld?

LSK har (s. 149) anfört, att vad som föreslagits redan gäller "enligt stadgad praxis" men "att kännedomen om den nu berörda regeln inte är allmänt spridd". Såvitt Föreningen har sig bekant har något beslut av HD i denna riktning inte meddelats. De fall som förekommit har avgjorts på hovrättsnivå och utgången torde ha varit dikterad av det sätt på vilket advokatfiskalen bestämt sin talan. Domstolarna har helt naturligt inte ansett sig kunna inta en strängare ståndpunkt än den part som bevakat det allmännas anspråk.

Föreningen vill, under åberopande av det anförda och trots att förslaget syftar till skattelindring i vissa fall, ifrågasätta lämpligheten av att lagfästa förslaget i denna del.

Även försäkringsrättskommittén avstyrker förslaget. Kommittén anför a'

Prop. 1979/80:77 132

frågan har viss beröring med skyddet för borgenärerna och all del därför synes antagligt atl kommittén kommer in på den i sitt fortsatta arbete.

7 Efterlevande makes rätt till skattefrihet enligt 12 § första stycket tredje meningen AGL (4.3.4)

Kommittén föreslår att föreskriften i 13 kap. 12 § GB om bodelning i de fall behållningen i boet är ringa inle skall beaklas vid avräkning från försäkringsbelopp för vad som motsvarar giftorättsökning. Vidare föreslår kommittén atl i lagen skrivs in en regel som i överensstämmelse med stadgad praxis innebär atl man vid beräkning av den efterlevande makens giftorätt tar hänsyn inte bara till förmånstagarförordnanden till maken själv utan också till övriga förmånstagarförordnanden. Om jämkning av förmånslagarförvärven skall ske, skall avräkningen fördelas mellan förvärven efter förhållandet mellan värdena på varje särskill förvärv. Slutligen föreslås att även reglerna om gåvobeskattning förtydligas med en regel om avräkning för belopp motsvarande giftorätlsökning.

Förslagen i denna del har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av de fiskala myndigheterna. Två remissinstanser, nämligen försäkringsrättskommittén och Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening, vill emellertid avvakta en revidering av de civilrättsliga reglerna.

Stockholms tingsrätt:

Såsom tingsrätten lidigare anfört bör ändringar som rör egendomsfördelningen i ett äktenskap göras i GB. Då det emellertid förefaller vara av vikt att det rubricerade spörsmålet får en snar lösning i vad gäller arvsbeskattningen, biträder tingsrätten kommitténs framlagda förslag till ändring i AGL. I detta sammanhang vill tingsrätten påpeka del lämpliga i att 12 § AGL - för att bli mer överskådlig - indelas i olika moment.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Kommittén föreslår ett tillägg till 12 § AGL innebärande atl regeln i GB 13:12 andra stycket inte skall tillämpas vid avräkningsförfarandet.

Länsstyrelsen ifrågasätter riktigheten av de exempel (nr 12 och 13 s. 152 f) kommittén vall för att illustrera att efterlevande make kan få lägre skatt i vissa fall genom att taga upp tillgångarna i boet till för högt belopp resp. skulderna till för lågt belopp. "Påfundet om den nya tillgången" leder i de angivna exemplen inte till att änkan får rätt till återvinning. Eftersom det enligt förutsättningarna i exemplen saknas andra arvs- eller testamentstagare ärver änkan den del av bobehållningen som hon inte erhåller på grund av giftorätt. Hon skall således betala arvsskatt för hälften av det värde som den inte existerande tillgången angetts ha. (Från rätt till grundavdrag bortses här och i det följande.)

En förutsättning för att efterlevande make verkligen skall erhålla rätl till återvinning är att det finns arvs- eller testamentstagare, och alt dessa är

Prop. 1979/80:77 133

berättigade lill den hälft av behållningen som efterlevande make inte kan göra anspråk på på grund av giftorätt eller med stöd av GB 13:12 andra styckel.

Den skattepliktiga andelen a v det belopp efterlevande make förvärvar som förmånstagare blir enligl nu gällande regler större än 50 % om bobehållningen inte översliger åtta basbelopp. Andelen är som störst då bobehållningen är fyra basbelopp. Detta är orsaken lill den av kommittén pålalade underliga skatteeffekten. Denna elimineras genom den av kommittén föreslagna ändringen i 12 § AGL. Länsstyrelsen tillstyrker förslagel.

Försäkringsrättskommittén:

Ämnel har nära sammanhang med den allmänna frågan om hur förvärv genom förmånstagareförordnande skall bedömas i jämförelse med förvärv genom åberopande av 104 § andra stycket FAL. FRK torde komma atl beröra detta ämne i silt fortsatta arbete.

Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:

När fråga är om beräkning av skattefri giftorättsandel i försäkringar med förmånstagare har på grund av 12 § 1 st. 3 p. AGL sådan andel beräknats där efterlevande make är förmånstagare och detta även om försäkringen utgjort en olycksfalls- eller tjänstegrupplivförsäkring, som enligt 122 § och 104 § 3 st FAL inte omfattas av giftorätt. I dessa avseenden har alltså den skatterältsliga giftorättsberäkningen avvikit från den civilrättsliga. När det gäller förvärv enligl olycksfallsförsäkringar av andra förmånstagare än make eller enligt tjänstegrupplivförsäkring av bröstarvingar har dessa personers förvärv inte kunnat medräknas vid fastställandet av giftorättsandel i försäkringar för efterlevande make. Dock har i något hovrättsfall giftorätt beräknats i tilläggsbelopp som enligt tjänstegrupplivförsäkring tillfallit barn lill den avlidne. Något stöd i lag för denna liberala bedömning finns emellertid inte. Utgången lorde vara föranledd av det sätt på vilket advokatfiskalen bestämt det allmännas skatteanspråk.

Förslaget i 12 § AGL att vid beräkning av skattefri giftorättsandel värdet av samtliga tjänstegrupplivförsäkringar, således även tilläggsbelopp för barn, samt sjuk- och olycksfallsförsäkringar skall beaktas medför i förhållande till gällande rätt alt den ovan påvisade olikheten i det civilrättsliga och skatterättsliga giftorättsbegreppet utvidgas till att omfatta även sådana fall då annan än efterlevande make är förmånslagare. Att på detta sätt genom ändringar i skattelag införa giftorättsberäkning i försäkringar som enligt civilrättslig lagstiftning är undantagna från giftorätt måste betecknas som en egenartad lagstiftningsmetod. Trots att förslagel skulle kunna leda lill lättnader i beskattningen - vilka f. ö. på grund av olycksfallsbeloppens ofta betydande storlek skulle kunna bli väsentliga - vill Föreningen ifrågasätta om inte frågan bör lösas genom en ändring av hithörande bestämmelser i GB och FAL. En sådan torde kunna väntas såsom ett resultat av Familjelagssakkunnigas och Försäkringsrättskommitténs arbete.

En annan fråga att ta ställning till är i vad mån vid tillämpning av fyra-basbeloppsregeln hänsyn skall tas till eflerievande makes eget och andras förmånstagareförvärv till försäkringar som ingår i giftorättsgodset när förhållandena är sådana att jämkning av förmånstagareförvärv enligt 104 § 2

Prop. 1979/80:77 134

st FAL inte är påkallad. Enligt LSK:s förslag skulle basbeloppsregeln inte tillåtas störa den allmänna regeln alt alla förmånstagareförvärv skall medräknas och makes förmånstagareförvärv avräknas på dennes giftorätts-andel. Föreningen biträder denna uppfattning. Emellertid torde även denna fråga böra lösas genom elt förtydligande av GB, nämligen stadgandet i 13 kap. 12 § 2 st GB. Familjelagssakkunniga och Försäkringsrällskommiltén, som enligt vad förut nämnts arbetar med översyn av äktenskapels ekonomiska verkningar, bl. a. efterlevande makes ekonomiska ställning, och försäkringarnas inordning i det familjerätlsliga systemet, kommer att därvid ta ställning till förmånstagareförvärven vid tillämpning av basbeloppsregeln. Genom införande av en särskild regel för detta fall i 15 § AGL skulle åstadkommas en avvikelse från vad som enligt HD:s uppfattning i rättsfallet NJA 1972 s. 227 är den civilrättshga innebörden av 13 kap. 12 § 2st GB. Trots att resultatet är tilltalande, nämligen alt förmånstagareförvärven skall beaktas vid tillämpning av basbeloppsregeln även där jämkning inte skall ske, ifrågasätter Föreningen huruvida det inte vore lämpligare att avvakta en revidering av de civilrättsliga reglerna.

8 Beskattning av förmånstagares förvärv av livränta (4.3.5)

8.1 Skattefrihet för rätt till pension

Kommitténs förslag om skattefrihet för rält till pension tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Flertalet anser dock att de nya reglerna bör bli lillämpliga även i de fall, där skattskyldighet såsom för gåva redan har inträtt.

Domstolsverket:

För beskattningsmyndigheterna skulle ett fullständigt slopande av arvsbeskattningen av pensionsförsäkringar innebära påtaghga fördelar. Dels skulle man slippa tillämpa besvärliga övergångsbestämmelser och dels skulle arbetet med att kontrollera när premiebetalningen påbörjats eller med engängsbetalning fullgjorts försvinna.

Kammarkollegiet:

Övergångsvis kommer enligt förslaget de pensionsförsäkringar som börjat beskattas före lagändringen att fortsättningsvis beskattas. Det kunde övervägas om det inte är skäl att avbryta beskattningen även av sådana försäkringar eller i vart fall höja grundavdraget när bestämmelsen träder i kraft. Det torde inle vara någon större ekonomisk fråga för det allmänna och synes mer konsekvenl än förslaget.

Länsstyrelserna i Malmöhus och Kristianstads län anser det inte rimligt att enbart den omständigheten att någon utbetalning redan gåvobeskattats skall medföra fortsatt beskattning enhgt nuvarande regler.

Prop. 1979/80:77 135

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Enligt övergångsbestämmelserna skall emellertid lagen i dess äldre lydelse alltjämt gälla om gåvoskatteskyldighet redan inträtt för någon utbetalning före den föreslagna ändringens ikraftträdande. Enbart den omständigheten att någon utbetalning redan gåvobeskattats kommer således att föranleda fortsatt beskattning som kan komma att pågå i flera årtionden. Sådan utbetalning kan givetvis ha påbörjats även beträffande "ny" pensionsförsäkring. Länsstyrelsen finner inte detta rimligt och föreslår att sisla meningen i övergångsbestämmelserna utgår.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Förslaget skapar i och för sig rättvisa vid arvs- och gåvobeskattningen av förmånstagarförvärv på grund av ett och samma dödsfall. Länsstyrelsen anser emellertid att det framstår som mer orättvist att behålla gåvobeskattningen av livränta enbart av det skälet att skatt börjat utgå men upphäva beskattningen där försäkringsfall ännu inte inträffat. Förslaget skulle dessutom medföra betydande olägenhet i den praktiska tillämpningen.

Reservanterna anser att fortsatt arvs- och gåvobeskattning skall ske "av P-försäkringar som är yngre än tio år och som tecknats enligt den före 1976 års ingång gällande lagstiftningen". Vid bestämmande av gåvoskatt skulle de gamla reglerna kunna komma att aktualiseras årtionden framöver. Förutsättningarna härför är att dödsfallet inträffar under tiden 1 januari 1978-31 december 1985, att försäkringen tecknats mindre än tio år före dödsfallet -dock senast den 31 december 1975 - samt att försäkringen inte tagits i samband med tjänst. Övergångsbestämmelserna torde till följd härav bli ohanterliga.

De P-försäkringar som tecknats före 1976 års ingång men som uppfyller de villkor som numera uppställs i kommunalskattelagen för att försäkringen skall klassas som P-försäkring skulle genom reservanternas förslag komma att beskattas hårdare än om de tecknats efter 1976 års ingång.

Reservanterna motiverar sitt ställningstagande med att försäkringsavtalet har tecknats i medvetande om beskattningskonsekvenserna. Enligt länsstyrelsens uppfattning är försäkringstagaren oftast inte medveten om vilka beskattningskonsekvenser försäkringsavtalet kan komma att få. Huruvida beskattning enligt AGL faktiskt kommer att ske är beroende av om försäkringstagaren dör inom tio år efter det att försäkringen tecknats och följaktligen inte möjhgt att förutse i normala fall.

Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser rättviseskäl tala för hkartad behandling oavsett ålder.

Sveriges advokatsamfund delar uppfattningen att beskattningskonsekvenserna oftast inte är kända för försäkringstagarna. Samfundet anför bl. a.:

Genom förslagen tillrättaläggs en del svåra missförhållanden med kon-fiskatorisk överbeskattning, där försäkringsavtalen säkerligen sällan tecknats i fullt medvetande om beskattningskonsekvenserna. Enligt vad samfundet erfarit är dessa skattekonsekvenser långt ifrån allmänt kända hos vanliga försäkringssäljare och givetvis endast i rena undantagsfall för försäkringstagaren. Av anförda skäl vill samfundet framhålla att de nya reglerna i AGL

Prop. 1979/80:77 136

även bör gälla försäkringar där årlig gåvobeskattning påbörjats redan före lagändringen. Befrielse från gåvoskatt skulle då gälla belopp som utfaller efter lagändringens ikraftträdande.

Folksam hänvisar till alt det gäller ett begränsat antal fall under viss tid och finner det från flera synpunkter enklare att hell befria från skatt.

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

De fall där äldre bestämmelser sålunda kommer att gälla är relativt få och avser en förhållandevis begränsad tidrymd. Beträffande lidrymden vill riksförbundel emellertid erinra om att den kan bli längre än vad LSK tycks förulse, t. ex. i sådana fall där livräntan är beroende av någon efterlevande medförsäkrads liv.

Med hänsyn dels lill fåtalet fall av nu pågående gåvobeskallade utbetalningar från P-försäkring och dels till den hårda skattebelastning som kombinationen av gåvoskatt och inkomstskatt - ofta upp mot 100 % -medför, föreslår riksförbundel alt även sådana utbetalningar helt befrias från gåvoskatt fr. o. m. den nya lagstiftningens ikraftträdande. Detla skulle visserligen, som LSK framhåller, medföra atl olikhet skapas mellan de fall, då förmånstagareförvärv före lagändringen beskattas som arv och övriga fall. En sådan olikhet förefaller dock mindre stötande än all nu pågående utbetalningar gåvobeskattas under i många fall lång tid framåt därför att försäkringstagaren råkat avlida före lagens ikraftträdande.

Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening:

LSK anför (s 159) att det i detta fall "knappast (är) något rättvisekrav alt beskattningen avskaffas". I nästa två meningar säger LSK emellertid: "För ett slopande talar bl. a. rättviseskäl på så vis att den nuvarande beskattningen enligt AGL gör åtskillnad mellan tjänstepensionsförsäkring och en motsvarande försäkring som en egenföretagare tagit. Även stegringen av inkomstskatt och marginalskatt saml administrativa skäl talar i samma riktning." Mol en ändring anförs endast (s. 160) att den pågående årliga beskaltningen skulle avbrytas och atl olikhet skulle skapas i förhållande till de fall då förmånstagareförvärv redan beskattats som arv.

Mot de senare båda skälen kan anföras, att mottagande av varje särskill pensionsbelopp i gåvobeskattningsfallen utgör ett särskill fång och atl skattskyldighetens inträde alltså sammanfaller med varje sådant förvärv. Den vanliga principen vid övergångsbestämmelser är atl de nya reglerna skall tillämpas på förvärv för vilka skattskyldighet uppkommit efter dessas ikraftträdande. Det kan för övrigt inträffa, att den förmånstagare som gåvobeskattats för sina förvärv avlider efter lagändringen och att en annan förmånstagare blir berättigad till återstående pensionsbelopp. Dennes förvärv kommer således att redan från början ske under de nya bestämmelsernas giltighetstid. För hans del skulle således något avbrott i en serie årliga gåvobeskattningar inte ske.

Vare sig det är samma eller ny förmånstagare som är berättigad till belopp som utfaller efter lagändringen, kan dennes inkomst bli så betydande, atl den sammanlagda inkomst- och gåvoskatten för mottagna belopp blir mer än 100 procent därav. Därmed skulle just den effekl inlräffa som LSK inte funnit

Prop. 1979/80:77 137

rimlig. Konsekvensen fordrar således att även försäkringar som före lagändringen gåvobeskattats befrias från sådan skatt såvill avser belopp, för vilka skattskyldighet inträder efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande. Den föreslagna undantagsregeln för redan aktualiserade försäkringar innebär en halvmesyr som delvis konserverar missförhållandena.

Om kommitténs förslag till övergångsregler läggs till grund för lagstiftning anser flertalel av de ovan nämnda remissinstanserna alt det nuvarande grundavdraget om 10 000 kr. bör höjas till tre basbelopp.

Reservanternas förslag att förmånstagarförvärv av pension på grund av frivillig pensionsförsäkring som tecknats före år 1976 även fortsättningsvis skall beskattas om försäkringen är yngre än tio år biträds av LO och TCO. Det får även stöd av länsstyrelsen i Jönköpings län.

TCO:

TCO kan inte anse det motiverat att förmånstagarförvärv av pension på grund av frivilliga P-försäkringar, som i dag beskattas i de fall de är äldre än lio år, hädanefter helt befrias från beskattning. TCO menar att de försäkringar som är yngre än tio år och som tecknats enligl den före 1976 års ingång gällande lagstiftning även fortsättningsvis bör beskattas då dessa tecknats under helt andra betingelser vad avser beskaltningskonsekvenserna än vad som gäller för yngre försäkringar. TCO menar dock att det för dessa försäkringar är motiverat med uppräkning av det grundavdrag, som inte reglerats sedan år 1958 så att anpassning sker till dagens penningvärde.

8.2 Höjning av grundavdraget för livränta som utgår på grund av kapitalförsäkring

Kommitténs förslag att grundavdraget om 2 500 kr. per år för K- livräntor skall höjas till etl halvt basbelopp tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. Kammarkollegiet tillägger dock att del kan ifrågasältas huruvida skäl för sådant avdrag föreligger, eftersom de utfallande beloppen numera inte inkomstbeskattas.

En remissinstans, nämligen Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening, anser att avdraget bör höjas med ett större belopp än kommittén föreslagit. Föreningen anför bl. a.:

LSK:s förslag till höjning av det vid arvs- och gåvobeskattningen skattefria förmånstagarebeloppet vid livräntor som utgår på grund av annan försäkring än pensionsförsäkring (K-livräntor) är i och för sig välkommet. Det utgör dock endast en juslering av beloppet med hänsyn till den efter 1958 inträdda penningvärdesförsämringen. Emellertid finns enhgt Föreningens mening anledning att i detta sammanhang la under övervägande att höja detta avdrag. Genom de begränsningar i fråga om pensionsförsäkringar, som 1975 införts i KL, har helt borttagits möjligheterna att med sädana försäkringar ge ett efterlevandeskydd i form av periodisk inkomst åt andra än make, sammanboende eller barn. Inte ens om en skattskyldig velat säkerslälla ett sådant skydd åt någon som för sin försörjning varit beroende av den

Prop. 1979/80:77 138

skattskyldige kan pensionsförsäkring användas. Trots att många har socialförmåner i form av ålders- eller förtidspensioner etc. kan kanske en person, som har det gott ställt, vilja ge sina åldriga föräldrar eller en handikappad släkting en förbättrad levnadsstandard och önska genom en försäkring säkerställa denna förmån även efter givarens död. LSK har i sitt betänkande Pensionsförsäkring (SOU 1975:2 s. 108) hänvisat de skattskyldiga till att ordna sådant skydd "på annat sätt än genom P-försäkring". Vad som då närmast kommer i fråga är efterlevandelivräntor av kapilalförsäk-ringstyp i KL:s mening. Eftersom pensionsförsäkringsbeloppen även till efterlevande make, samboende eller barn i praktiken är begränsade med hänsyn till alt premierna för pensionsförsäkringar numera är maximerade, är den som önskar försäkra elt högre skydd åt sådana personer hänvisad till att bygga på med K-livränteförsäkring.

Premierna för sådana försäkringar kan te sig dryga för givaren m. h. t. att de skall betalas med beskattade medel. Om mottagaren därtill skulle få lov att betala arvs- eller gåvoskatt, kanske t. o. m. enligt arvsskatteklass II, för belopp överstigande ett halvt basbelopp, skulle K-livräntor knappast bli ett realistiskt alternativ till P-försäkringar. En uppmjukning av arvs- och gåvoskattepåföljderna framstår således som en välmotiverad följdändring till lagstiftningen om P-försäkringar. Riktpunkten för arvs- och gåvoskattefriheten bör här vara åtminstone det belopp som av indrivningsmyndigheterna tillämpas såsom existensminimum för en ensamstående i Stockholm. Detta belopp är f. n. (oktober 1977) per månad 847 kr. jämte resekostnad 70 kr. och den faktiska hyreskostnaden. Om denna uppskattas till 558 kr. i månaden skulle årsbeloppet av existensminimum utgöra 17 700 kr. Detta motsvarar 1,5 basbelopp, om detta utgör 11 800 kr.

Ändringarna i P-försäkringsbeskattningen har lett till och kommer även fortsättningsvis att medföra en minskning av P-försäkringspremierna och därmed även av sparandet i sådana försäkringar. Särskilt starkt har bortfallet av de stora engångspremierna inverkat. Ett sätt att i någon mån motverka denna från det allmännas synpunkt olyckliga påföljd av skattelagstiftningen skulle vara att stimulera sparande i K-försäkringar med försörjningsändamål. Beträffande sådana försäkringar, vilka inte är belåningsbara, behöver något missbruk inte befaras. Det skattebortfall som en liberalare avdragsrätt skulle kunna medföra är helt marginellt och ur statsfinansiell synpunkt således försumbart. Förmånen kan ses som ett slags vederlag från det allmännas sida till dem som genom livränteförsäkring undandrar kapital från omedelbar konsumtion och samtidigt utsätter det för värdeminskning genom en under utbetalningstiden fortgående penningvärdesförsämring.

9 Värderingen av temporära och/eller uppskjutna livräntor (4.4)

Kommitténs förslag att beräkning av kapitalvärdet av vissa rättigheter skall kunna ske enligt försäkringstekniska grunder lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. Några fiskala instanser, nämhgen Stockholms tingsrätt samt länsstyrelserna i Malmöhus och Kristianstads län, tar upp frågan särskilt.

Prop. 1979/80:77 139

Stockholms tingsrätt:

Tingsrätten delar kommitténs uppfattning att ett förtydligande av 23 § D AGL bör ske. Samtidigt bör emellertid tillses att nya blanketter för försäkringsintyg jämlikl 49 § AGL fastställs och att av dessa intyg klarl framgår att beräkning av kapitalvärdet gjorts på försäkringstekniska grunder.

De båda länsslyrelserna berör del förhållandet att förslagel i sak endast avser försäkringar men har fått en lagteknisk utformning som omfattar även andra rättigheter.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vid värdering av temporär och/eller uppskjuten livränta skall enligt förslaget beräkning ske "efter försäkringstekniska grunder med iakttagande av föreskrifterna i denna paragraf." (§ 23) Sådan värdering kan även antas bli aktuell beträffande annan rättighet än livränta. Det är därför erforderligt att närmare anvisningar lämnas om hur sådan värdering av rättighet skall göras.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Beträffande andra rättigheter lorde det f. n. saknas möjlighet att få en värdering gjord på det sätt som förutsattes i förslaget. En sådan värdering bör därför endast krävas när utgivaren av rättigheten är försäkringsgivare.

10 Rätt till avdrag för s. k. livlån (4.5)

Kommitténs förslag att skuld för vilken försäkring utgör säkerhel inte skall vara avdragsgill i försäkringstagarens dödsbo intill beloppel av försäkringens tekniska återköpsvärde har fått ett blandat mottagande av remissinstanserna. Förslaget godtas av domstolsverket, kammarkollegiet, Göta hovrätt, försäkringsinspektionen, riksskatteverket, länssryrelserna i Jönköpings och Västernorrlands län samt TCO. Det avstyrks av länsstyrelsen i Kristianstads län, advokatsamfundet. Familjeföretagens förening, Folksam, Försäkrings-tjänstemannaförbundet, Skånes handelskammare. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Lantbrukarna skattedelegation, SACO/SR, Svenska försäkringsmäklares och försäkringskonsulters förening samt LO. LO ansluter sig till reservanternas uttalande att skattesanktioner inte bör vara nödvändiga för att lösa det speciella problemet med s.k. livlån - försäkringar med en från början planerad belåning för att betala premierna - utan att dessa bör begränsas eller helt utgå genom åtgärder av försäkringsbranschen.

Vad flertalet negativa remissinstanser främst vänder sig mot är atl förslaget avviker från den civilrättsliga behandlingen av skulder. Samtidigt uppkommer en enligt remissinstanserna oacceptabel skillnad i förhållande till den situationen att försäkringstagaren kort före sin död löser skulden.

Prop. 1979/80:77 140

Familjeföretagens före/ung:

Enligt civilrältsliga regler (20 kap. 4 § ärvdabalken) skall tillgångar och skulder i bouppteckningen redovisas som de var vid dödsfallet. Dödsboet häftar i delta sammanhang i skuld och denna skall följaktligen inberäknas vid värderingen av bobehållningen. LSK:s förslag innebär att arvsskatten skulle beräknas på en större behållning än den faktiska. Detta skulle bryta mot hävdvunna civilrättsliga principer.

Vidare kan mot påslåendet att ett missbruk av skattefrihetsbestämmelser föreligger anföras, atl om försäkringstagaren själv före sin död löser sitl livlån, vilkel medför alt skatlefrihetsbestämmelsen i vissa fall kan utnyttjas hell eller lill slörre del av förmånstagarna, kritik med fog knappast kan resas mot detla förhållande.

Samma synpunkter framförs av bl. a. Svensku försäkringsbolags riksförbund, Lantbrukarnas skattedelegation, SA CO/SR och Försäkringstjänsiern-annaförbundet. Försäkringstjänstemannaförbundet anför vidare;

Om nu, såsom LSK föreslagit, denna skuld inte skulle få avdras vid arvsbeskaltningen, skulle arvsskatten bli beräknad på en större behållning än den faktiska. Detla är en orimlig ståndpunkt. Av dödsboet förskjuten arvsskatt på lånets belopp, som inte motsvarades av någon faktisk tillgång, skulle vid arvsskiftet inte kunna avkrävas dödsbodelägare eller testamentstagare, eftersom denna skatt inte "belöper" på någon lott eller del av lott som tillskiftats denne, i varje fall inte om förmånstagaren är någon utomstående.

En viljeförklaring har i dessa fall endast den effekten atl försäkringens bruttobelopp såsom en kontanttillgång tilläggs förmånstagaren. Denna fördelningseffekt får förutsättas ha varit känd för och avsedd av försäkrings-lagaren och blir till sin karaktär att jämställa med en loltläggningsbestäm-melse i ett testamente. Det finns inget skäl alt ingripa mot en sådan disposition med en undantagsregel i arvsskallelagen. Även i de fall då förmånstagares tillskott blir arvsskattefria, föreligger denna fördelningseffekt, som måste antas ha varit avsedd.

I ett betydande antal fall har stora livförsäkringar genom gåvor överlåtits lill barn eller barnbarn. När dessa inte övertagit betalningsansvaret för lån som vid överlåtelsen belastat försäkringen utan detta legal kvar hos överlåtaren har denne regelmässigt förpliktat sig och sitt dödsbo att lösa lån som kan kvarstå vid dödsfallet, detta för att de nya ägarna inte skulle bli lidande på att försäkringen var belånad. I konsekvens härmed har också gåvoskatt betalats för försäkringens fulla värde vid överlåtelsetillfället, dvs. utan avdrag av lån. Om dödsboets förpliktelse att lösa lånet inte skulle få avräknas vid arvsbeskattning efter givaren skulle en dubbelbeskattningseffekt uppstå. En sådan kan inte godtas.

Från försäkringshåll påpekas också att bakgrunden till avtalet inte behöver vara att uppnå vissa skattelättnader. Det kan vara fråga om alt tillföra mottagaren kontanta medel, t. ex. för att betala arvsskatten eller för att lösa ut vissa arvingars laglott, medan mer bundna tillgångar i dödsboet övergår genom giftorätt, arv eller testamente.

Skånes handelskammare åberopar samma skäl som handelskammaren

Prop. 1979/80:77 141

anförl beträffande den inkomsl- och förmögenhelsrätlsliga behandlingen. I denna del anfördes bl. a.:

Sålunda kan situationen många gånger vara sådan att det för samhällel ur andra synpunkter än önskvärdheten av elt nysparande kan framstå som angeläget att en försäkring kan vidmakthållas och premiebelalningen fortsätta. Det kan här vara fråga om en försäkring tagen för atl lösa framtida generationsskiftesproblem eller elt plötsligt uppkommet behov av ökat familjeskydd. Ett annat exempel är då en försäkring utgör säkerhet för en företagares rörelsekredil. Det kan heller inle anses rimligt att en person som tvingas alt av ekonomiska skäl belåna sina försäkringar skall drabbas av en skärpt beskattning samtidigt som åtskilliga försäkringstagare, som i dag har belånade försäkringar, kan förmodas ha möjlighet att uppta molsvarande lån utan användande av försäkringar som säkerhet och därmed uppnå oförändrat skatterättsligt resullal.

Härtill kommer att det föreslagna systemet skulle skapa till viss del oöverstigliga kontrollsvårigheter och att det är ägnal att främja tillkomsten av en grå marknad.

Handelskammaren kan mol bakgrund härav inte förorda den av utredningen föreslagna lösningen trols att Handelskammaren är medvelen om alt detta innebär ett accepterande av atl också försäkringar som belånats av skäl som ur samhällets synvinkel inte motiverar en fortsalt förmånlig skattebehandling kommer i åtnjutande av denna förmån. Mot den lagtekniska lösning utredningen föreslår kan f. ö. ocksä resas invändningar av principiell natur då ju lösningen innebär väsentliga avvikelser från hittills tillämpade principer vid den skatterättsliga behandlingen av gäld och gäldränta.

Advokatsamfundet ultalar att det förefaller vara en onödigt hård åtgärd alt på detta långtgående sätt motverka främst livlånen. Samfundet har den uppfattningen att livlånen i sig ofta är mycket välmotiverade, varför de enligt samfundets mening inte bör yiteriigaie försvåras.

Stockholms tingsrätt uttalar sig inte i frågan om lämpligheten av den föreslagna inskränkningen. Tingsrätten vill dock fästa uppmärksamheten på att beskattningsmyndigheten har svårigheter att kontrollera om i bouppteckningen antecknade skulder avser skulder för vilka livförsäkringen lämnats som säkerhet.

Flera remissinstanser, bl. a. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Folksam och Försäkringstjänstemannaförbundet, anför även att den föreslagna regeln utgör ett betydligt större ingrepp än som är påkallat för att stävja vad som av kommittén betecknats som missbruk.

Svenska försäkringsbolags riksförbund:

LSK:s förslag omfattar - i motsats till vad som föreslås beträffande inkomst- och förmögenhetsbeskattningen - även sådana fall då panten utgörs av en ren riskförsäkring eller annan livförsäkring som enligt försäkringsbolagens grunder ej är belåningsbar. Ej heller här tas någon hänsyn till om försäkringen utgör blott sekundär säkerhel och/eller får utnyttjas endast vid dödsfall.

Prop. 1979/80:77 142

Riksförbundet har påtalat sistnämnda förhållande såvill avser inkomst-och förmögenhetsbeskattningen och får i tillämpliga delar hänvisa till vad där anförts (s. 11). Om den av LSK föreslagna bestämmelsen ej anses kunna avvaras helt, anhåller riksförbundet även såvitt gäller arvsbeskattningen att de fall undantas då det med stöd av lånevillkor, inlyg från bank eller annan institutionell långivare eller på annat tillförlitligt sätt kan styrkas atl pantsatt livförsäkring endast utgör sekundär säkerhet och/eller får tas i anspråk uteslutande vid dödsfall. Riksförbundet förutsätter också här att vid sekundär pantsättning även visas att långivaren bedömt den primära säkerheten vara i huvudsak betryggande.

Under alla förhållanden utgör enligt riksförbundets mening den av LSK föreslagna regeln ett betydligt större ingrepp än vad som är påkallat för att stävja det av kommittén som missbruk betecknade förfarandet. Regeln skulle komma att omfatta, förutom vissa berörda fall, även mera renodlade skuldförhållanden där förmånstagareavdrag inte är aktuellt, t. ex. pantsatta utmätningsbara försäkringar, lån som överstiger sex basbelopp per förmånstagare och sådana undantagsfall där förmånstagare inte är förordnad.

I andra remissvar nämns också det fallet, att förmånstagaren ändock mottagit belopp på grund av utmätningsfria försäkringar som uppgår till det arvsskattefria beloppet. Försäkringstjänstemannaförbundet konstaterar att det lånebelopp som omfattas av viljeförklaringen i dessa fall skulle bli arvsbeskattat både hos arvingarna som en tillgång i dödsboet och hos förmånstagaren som en del av hans förvärv. Förbundel finner en sådan dubbelbeskattning orimhg.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anser alt kommittén med sin metod inte lyckats ringa in alla avsedda fall. Länsstyrelsen anför:

Om motivet till den föreslagna ändringen har varit att stävja missbruk av rätten till avdrag med upp till sex basbelopp borde förslaget ha utformats så att det endast träffar de fall där ifrågavarande avdrag verkligen kan utnyttjas.

Har däremot avsikten varit att hell stoppa möjligheten att vid beräkning av behållningen i elt dödsbo böra avdrag för skuld där en försäkring ligger som säkerhet, borde från rättvisesynpunkt tillämpningsområdet ha gjorts vidare än vad kommittén föreslagit. Med den utformning lagregeln erhållit av kommittén berörs inte avdragsrätten i exempelvis följande fall:

Ett av barnen i en familj står som försäkringstagare. Syskonen är förmånstagare. Den försäkrade är fadern, vilken även åtagit sig atl betala försäkringspremierna. Försäkringstagaren erlägger varje år gåvoskatt för det premiebelopp fadern eriagt under året. I samband med försäkringsavtalet har förordnats att fadern äger rätt att belåna försäkringen samt att skulden skall gäldas ur faderns dödsbo. Eftersom skulden i detta fall skall avdragas i den försäkrades och inte i försäkringstagarens dödsbo blir den av kommittén föreslagna ändringen inte tillämplig.

Oavsett hur begränsningen av avdragsrätten sker kommer dödsbodelägarna, för det fall behållningen inte överstiger det skuldbelopp varmed dödsboet vägras avdrag, att arvsbeskattas utan att ha erhållil något arv. I synnerhet då förmånstagaren inte är dödsbodelägare ter sig konsekvenserna av en sådan begränsning i avdragsrätten orimliga.

Länsstyrelsen anser sig inte kunna tillstyrka förslaget angående avdrag för s. k. livlån i dess nuvarande utformning.

Prop. 1979/80:77 143

Även Lantbrukarnas skattedelagation anser alt en eventuell ändring i stället bör inriktas på basbeloppsavdragen. En tänkbar lösning skulle vara att medge basbeloppsavdrag endast för förmånslagare som är förälder, make eller barn till den avlidne. Folksam kan i stället tänka sig ett modifierat avdragsförbud. Folksam anför:

Vi anser det principielll riktigt att en regel införes i lagstiftningen som omöjliggör ett samtidigt utnyttjande av det socialt betingade förmånstagareavdraget och avdrag för gäld i bouppteckningen. Emellertid kan det ifrågasättas om inte den föreslagna regeln i viss mån skjuter över målet. I den mån förmånstagareavdrag inte kan göras, exempelvis när det gäller belånade utmätningsbara K-försäkringar eller vid lån som överstiger summan av förmånstagareavdragen i det särskilda fallet kan det övervägas om inte gäldavdrag borde tillåtas. Man kunde tänka sig att modifiera avdragsförbudet och medge avdrag för den del av gälden som överstiger nämnda belopp. Vi föreslår att en regel av denna innebörd införes i stället för den av kommittén föreslagna.

Beträffande övergångsbestämmelserna anför advokatsamfundet och Svenska försäkringsbolags riksförbund att förslagel, om det skulle godtas, inte bör tillämpas på redan ingångna avtal. Förbundet anför vidare att i allt fall en tillräckhgt lång övergångstid - minst 5 år - bör införas, så att försäkringstagarna om möjligt kan åstadkomma de kontanter som krävs för att lösa livförsäkringslånet och därmed eliminera den kraftiga skatteskärpningen.

Slutligen tar Svenska försäkringsbolags riksförbund upp vissa tekniska frågor. Förbundet anför:

Om LSK:s förslag angående i princip slopad avdragsrätt i bouppteckning för lån mot säkerhet i livförsäkring skulle genomföras, måste i varje fall en av förslaget följande dubbelbeskattningseffekt undvikas. Eftersom förmånstagareförordnandet vid viljeförklaring civilrättsligt avser försäkringens bruttobelopp är det enligt riksförbundets mening av största vikt att 12 § kompletteras med en uttrycklig bestämmelse att livförsäkringslån, för vilket dödsboet är betalningsskyldigt, skall avräknas från förmånstagareförvärvet.

I ifrågavarande sammanhang har riksförbundet också uppmärksammat en teknisk fråga. Avdragsförbudet föreslås nämligen omfatta även sådana fall, då den avlidnes make äger den belånade försäkringen. Anledningen härtill torde vara att försäkringen kan vara den efterlevande makens enskilda egendom och att dödsboet därför enligt nuvarande regler kan belastas med en skuld utan att motsvarande tillgång arvsbeskattas. Om försäkringen å andra sidan inte är enskild egendom utan tillhör giftorättsgodset skall dess återköpsvärde upptas i bouppteckningen. Vid ett genomförande av LSK:s förslag behövs därför som komplemenl en regel i 23 § AGL att värdet av en belånad livförsäkring som är efterlevande makes giftorättsgods skall beräknas efter avdrag för lånet.

Vidare bör uttrycket "försäkringstagaren" i 13 § 1 mom. 4) utbytas mot "den avHdne".