Prop. 1978/79:54 Regeringens proposition
1978/79:54
om ändrade regler för uppskov med beskattning av realisationsvinst, m. m.
beslutad den 26 oktober 1978.
Regeringen föreslår riksdagen atl antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.
På regeringens vägnar OLA ULLSTEN
INGEMAR MUNDEBO
Propositionens huvudsakliga innehåll
Enligt nuvarande regler kan skattskyldig, som fått realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring, få uppskov med beskattning av vinsten i två olika fall. Det ena fallet är att fastigheten har tagils i anspråk genom expropriation och vissa andra i huvudsak tvångsmässiga förfaranden. Det andra fallet är att avyttringen avsett en villa- eller jordbruksfastighet. Den skattskyldige kan i sistnämnda fall - oavsett anledningen till avyttringen — få uppskov om han har varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och inom viss tid förvärvar en ny fastighet (ersättningsfastighet) på vilken han skall mantalsskrivas. För alt uppskov skall medges krävs vidare att realisationsvinsten uppgått till minst 15 000 kr. och dessutom överstigit 10% av vederlaget för den sålda fastigheten.
I propositionen föreslås såväl materiella som formella ändringar av del nuvarande uppskovssyslemet. Beträffande frivilliga avyttringar föreslås att kravet på mantalsskrivning slopas och ersätts av ett krav på att den skattskyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade fastigheten minst tre år i följd. Dessutom fordras att den skattskyldige bosätter sig på ersättningsfastigheten inom ett år från förvärvsdagen. Vad gäller frivilligfallen föreslås vidare att kravet på att realisationsvinsten måste överstiga 10% av försäljningspriset skall slopas samt att endast villa- och jordbruksfastigheter skall godtas som ersättningsfastighet. Propositionen behandlar också frågan i vilken utsträckning utgifter för ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten skall beaktas vid beräkning av uppskovsbeloppet och hur realisationsvinsten skall beräknas när ersättningsfastigheten sedermera avyttras.
1 Riksdagen 1978179. l saml. Nr 54
Prop 1978/79:54 2
I formellt hänseende föreslås relativt omfattande ändringar. Yrkande om uppskov skall sålunda enligt förslaget prövas inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet, dvs. i första hand av taxeringsnämnden. Det nuvarande kravet på särskild ansökan till länsskatterätten skall alltså slopas. Atl beslutanderätten i uppskovsärenden flyttas över från skatterätt till taxeringsnämnd kan antas förenkla handläggningen i flera avseenden.
De föreslagna reglema är avsedda att tillämpas på avyttringar som sker fr. o. m. den 1 januari 1979.
Prop 1978/79:54
1 Förslag till
Lag om uppskov med beskattning av realisationsvinst
Härigenom föreskrivs följande.
1 § Vid taxeringen lill kommunal och statlig inkomstskatt kan skattskyldig, på de villkor och i den omfattning som anges i denna lag, få uppskov med beskattning av sådan realisationsvinst som avses i 35 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928: 370).
2 § Uppskov med beskattning kan medges om
1) en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttras under sädana förhållanden atl tvångsförsäljning måsle anses vara för handen och del inte skäligen kan antas atl avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat,
2) avyttringen av en faslighet ulgör ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering,
3) en fastighet avyttras till staten därför att fastigheten på grund av flygbuller inte kan bebos utan påtaglig olägenhet, saml om
4) mark överförs till en ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.
Uppskov kan vidare medges om realisationsvinsten har uppkommit på grund av att den skattskyldige fått engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964:822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten på obegränsad tid.
Som föruisättning för uppskov enligt första och andra styckena gäller atl den skattskyldige har förvärvat eller avser alt förvärva en faslighet (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig saml atl realisationsvinsten uppgår till minst 3 000 kr.
Om en fysisk person, som har fått i försia eller andra stycket angiven realisationsvinst, avlider innan han har hunnit anskaffa en ersättningsfastighet, tillämpas för dödsboet vad som enligt bestämmelserna i denna lag skulle ha gällt för den avlidne,
3 § En skauskyldig som är fysisk person kan - oavsett
anledningen till
avyttringen - få uppskov om avyttringen avser en jordbruksfastighet eller
en sådan fastighet, som avses i 24§ 2 mom. kommunalskattelagen, och
realisationsvinsten uppgår till minst 15 000 kr. Uppskov medges endast om
den skattskyldige varit bosatt på den avyttrade fastigheten minst tre år i
följd under den femårsperiod som inföll närmast före den dag då avyttring
en skedde.
Som fömtsättning för uppskov enligt första stycket gäller att den skattskyldige har förvärvat eller avser att förvärva en jordbruksfastighet eller en sådan fastighet, som avses i 24 § 2 mom. kommunaiskattelagen (ersättningsfastighet), samt att han har bosatt sig eller avser att bosätta sig på denna fastighet.
En skattskyldig kan få uppskov om han avyttrar del av den jordbruksfas-
Prop 1978/79:54 4
lighet där han är bosalt eller en fastighei, som tillsammans med nämnda fastighet bildar en förvärvskälla, under förutsättning att realisationsvinsten är av den storlek som anges i första stycket och atl den skallskyldige förvärvar en fastighet (ersättningsfastighet) som tillsammans med den fastighet, där den skatlskyldige är bosatt, bildar en förvärvskälla.
Den skattskyldige anses bosatt på den fastighei där han rätteligen skall vara kyrkobokförd.
Riksskatteverket får. om särskilda skäl föreligger, medge undantag från kravet på alt den skaitskyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade fasligheten under den lid som anges i första slyckel. Mot riksskatteverkets beslut i sådan fråga får lalan inte föras.
4 § Har en skattskyldig avyttrat en bebyggd fastighet
anses som förvärv
av ersättningsfastighet ny-, till- eller ombyggnad i den omfattning som be
hövs för att den förvärvade fasligheten skall bli likvärdig med den avyttra
de fastigheten. Förvärvet anses ha skett när ny-, till- eller ombyggnaden
har slutförts,
Bestämmelsema i första stycket gäller även i de fall då en skatiskyldig avser att ulföra ny-, till- eller ombyggnad pä mark som han vid avyttringstillfället äger eller förfogar över, 1 nu avsedda fall skall vidare, om den skattskyldige begär det. beräkningen av uppskovsbeloppet grundas på endast den del av realisationsvinsten som belöper på den avyttrade byggnaden,
5 § För att uppskov skall komma i fråga måste
ersättningsfastigheten
förvärvas inom fyra år från den dag då den fastighet, till vilken realisa
tionsvinsten hänför sig, avyttrades. Om särskilda skäl föreligger får riks
skatteverket medge att nämnda tidsfrist förlängs högst tre år. Har ersätt
ningsfastigheten förvärvats före den avyttring som gett upphov till realisa
tionsvinsten, får uppskov meddelas om det kan antagas att förvärvet skett
för att ersätta den avyttrade fastigheten.
I fall som avses i 3 § första slyckel gäller som föruisättning för uppskov att den skattskyldige har bosatt sig på ersättningsfastigheten inom ett år från den dag då fasligheten förvärvades.
6 § Uppskov medges med ett belopp motsvarande hela
realisationsvins
ten om vederlaget för den avyttrade fasligheten motsvarar eller understi
ger vederlaget för ersättningsfastigheten. Överstiger vederlaget för den av
yttrade fastigheten vedertaget för ersättningsfastigheten, medges uppskov
med skillnaden mellan realisationsvinsten och det överskjutande beloppet.
Vid beräkning av vederlaget för en fastighei skall hänsyn tas lill försäljnings- och inköpsprovision, stämpelskatt och liknande kostnader.
Medgivande om uppskov innebäratt den skatlskyldige inte skall beskattas för den del av realisationsvinsten som svarar mot uppskovsbeloppel. Uppskovet skall emellertid, på sätt som anges i 11 §, beakias vid beräkning av realisationsvinst på gmnd av avyttring av ersättningsfastigheten.
7 § Om någon ersättningsfastighet inte har förvärvats
eller om den skatt
skyldige - i fall som avses i 3 § första stycket - inte har bosatt sig på er
sättningsfastigheten då taxeringen prövas, kan den skattskyldige, såvida
övriga i 2 och 3 §§ angivna villkor är uppfyllda, ändå få uppskov med be
skattning av realisationsvinsten. Som förutsäitning för uppskov i delta fall
Prop 1978/79:54 V 5
gäller att den skatlskyldige överlämnat en av svensk bank utfärdad garantiförbindelse i vilken banken förklarat sig svara för ett skattebelopp, avseende statlig och kommunal inkomstskatt, som uppgår till 70 procent av den enligt lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt beräknade realisationsvinsten.
Garantiförbindelsen överlämnas till taxeringsnämnden och skall gälla till uigången av tredje året efter del år då ersättningsfastigheten senast skall ha förvärvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskatteverket fastställer.
Skattechefen i det län där fastigheten är belägen får medge alt bestämmelserna i första och andra styckena skall gälla även i fråga om garantiförbindelse som har utfärdals av andra svenska kreditinrättningar än banker.
8 § En skatiskyldig, som har erhållit uppskov enligt 7§ försia
stycket,
skall utan dröjsmål anmäla när han har förvärvat en ersättningsfastighet.
Anmälan skall sändas in till skattechefen i del län där fastigheten är belä
gen, I fall som avses i 3 § första stycket skall anmälan dock inte göras förr
än den skattskyldige har bosatt sig på ersältningsfastighelen.
Bestämmelserna i 2-6 §§ skall lillämpas i fråga om förvärv av ersättningsfastighet och bosättning som avses i första stycket,
9 § Har skattskyldig, som erhållit uppskov enligt 7 §
första stycket, inte
inom föreskriven tid uppfyllt kraven på förvärv av ersättningsfastighet och
- i förekommande fall - bosättning, skall realisationsvinsten upptagas till
beskattning på samma sätl som vid eftertaxering enligt taxeringslagen
(1956: 623) fördel beskattningsårdå skattskyldighet för realisationsvinsten
uppkom (efterbeskattning). Detsamma skall, såvida vederlaget för den av
yttrade fastigheten överstiger vederiaget för ersättningsfastigheten, gälla i
fråga om den del av realisationsvinsten som svarar mol del överskjutande
beloppet.
Framställning om efterbeskattning skall ha inkommii inom sex månader från den dag då anmälan enligt 8§ försia stycket kommit in till skattechefen. I intet fall får emellertid sådan framställning ha inkommit senare än två år efter den dag då en ersättningsfastighet enligt 5 § senast skall förvärvas.
Har framställning om efterbeskattning inte gjorts skall garantiförbindelse, som avses i 7§, åleriämnas lill den skaitskyldige så snart tiden för avlämnande av sådan framställning gått till ända. Skattechefen får, om skäl därtill föreligger, medge atl förbindelsen återlämnas vid lidigare tidpunkt.
10 § Om en juridisk person, som har erhållit uppskov enligt 7 § första stycket, upplöses innan ersättningsfastighet har anskaffats, skall realisationsvinsten snarast upplagas lill efterbeskattning.
11 § Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust genom avyttring av en ersättningsfastighet skall avdrag, som enligt anvisningarna lill 36 § kommunalskatielagen får göras vid beräkning av vinslen eller förlusten, minskas med det belopp som framkommer om uppskovsbeloppet omräknas med hänsyn lill förändringarna i del allmänna prisläget från det år då ersättningsfastigheten förvärvades till det år då avyttringen skedde.
Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer åriigen omräkningstalen.
Prop 1978/79: 54 6
12 § Uppskov erhålles endast om den skatisskyldige framställer ett yrkande om delta hos taxeringsnämnden eller, såvida besvär har anförts, hos skatterätten. Yrkandet skall göras på blankett enligt ett formulär som riksskatteverket fastställer. Till självdeklaration skall fogas två exemplar av blanketten,
13 § Taxeringsnämnd skall, sedan den skattskyldiges taxering prövats, till länsstyrelsen överlämna ett exemplar av den i 12 § angivna blanketten samt - i förekommande fall - garantiförbindelse enligt 7 §.
Beslut rörande uppskov skall registreras hos länsstyrelsen.
14 § Om taxeringen ändras för det år då den fastighet till
vilken realisa
tionsvinsten hänför sig avyttrades, får besvär med yrkande om uppskov el
ler ändring av ett uppskovsbeslut, som betingas av taxeringsändringen, an
föras i särskild ordning. Besvären skall vara inkomna inom sex månader
från den dag då beslutet om ändringen i taxeringen meddelades men får in
te avgöras förrän beslutet rörande taxeringen har vunnit laga kraft.
Denna lag iräder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas, med de undantag som följer av 2 och 3 nedan, i fråga om avyttringar som sker efter utgången av år 1978,
1. Genom denna lag upphävs lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Den upphävda lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om avyttringar som sker före utgången av år 1978.
2. Även om ersätlningsfastighet avyttras efter utgången av år 1978 skall den upphävda lagen i dess lydelse inlill den 22 juni 1976 tillämpas såvida den tidigare avyttringen har skell före uigången av mars 1976.
3. Vid avyttring av ersättningsfastighet efter utgången av år 1978 lillämpas, utom i fall som avses under 2 ovan, 11 § nya lagen även om uppskov har erhållits enligt den upphävda lagen. I nu angivna fall skall dock omräkning av uppskovsbeloppet med hänsyn till förändringama i det allmänna prisläget inte avse tid före utgången av år 1978.
Prop. 1978/79: 54
2 Förslag till
Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom föreskrivs att 35 § 2—4 mom. och punkt 2 av anvisningarna till 27 § kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
35 §
2 mom. Realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet är i sin helhet skattepliktig.
Har fastighet tagUs i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen kan — såvida det icke skäligen kan antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat — den skattskyldige få uppskov med beskattning av realisationsvinst enligt vad som stadgas i lagen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov enligt nämnda lag får vidare åtnjutas vid fastighetsavyttring, som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vidare när mark överföres till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Sådant uppskov får även åtnjutas om realisationsvinst uppkommit på grund av att den skattskyldige fått engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964: 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till
1 Senaste lydelse 1976: 343.
Skattskyldig som har avyttrat fastighet kan under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av realisationsvinst. Närmare bestämmelser om detta finns i lagen (1978: 000) om uppskov med beskattning av realisationsvinst.
Prop.1978/79: 54 8
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
fastigheten på obegränsad tid. Som förutsättning för uppskov gäller att den skattskyldige har förvärvat eller avser alt förvärva fastighet (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig samt att realisationsvinsten uppgått till minst 3 000 kronor.
Uppskov enligt föregående stycke med beskattning av realisationsvinst får — även om tvång icke förelegat — åtnjutas när skattskyldig, som är fysisk person, avyttrar jordbruksfastighet eller fastighet som avses i 24 § 2 mom., om realisationsvinsten uppgått till minst 15 000 kronor och tillika överstiger 10 procent av vad den skattskyldige erhållit för fastigheten efter avdrag för kostnad för avyttringen. Som förutsättning för uppskov gäller att den skattskyldige skall ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Skattskyldig kan få uppskov med beskattning av realisationsvinst även när han avyttrar del av den jordbruksfastighet där han skall vara mantalsskriven eller fastighet som tiUsammans med nämnda fastighet bildat en förvärvskälla, under förutsättning att realisoiionsvinsten är av den storlek som nyss sagts och ersättningsfastigheten tiUsammans med den fastighet, där den skattskyldige skall vara mantalsskriven, bildar en förvärvskälla.
Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan.
■Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet g'äller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tilllämpning även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft.
3 mom.- Realisationsvinst på grund av avyttring av aktie, andel i aktiefond, delbevis eller teckningsrätt till aktie eller andel i ekonomisk för-
Senaste lydelse 1977: 1090.
Prop. 1978/79: 54 9
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ening eller i handelsbolag eller annan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt eller aktie, dock ej aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller i bostadsförening som avses i 24 § 3 mom., är i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft egendomen mindre än två år.
Avyttrar skattskyldig egendom som avses i detta moment och som den skattskyldige innehaft två år eller mera, är 40 procent av vinsten skattepliktig. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår, minskat med förlust vid avyttring samma år av egendom som avses i detta stycke, äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 1 000 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 1 000 kronor, I intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke minskat med förlust som nyss nämnts.
Kan tillämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis, om -företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.
Har egendom som avses i detta Har egendom som avses i detta
moment avyttrats genom sådan moment
avyttrats genom sådan
tvångsförsäljning som anges i 2 tvångsförsäljning
som anges i 2 §
mom. andra stycket första mening- första
stycket 1) lagen (1978: 000)
en, är — oavsett tidpunkten för om uppskov
med beskattning av
förvärvet — endast 40 procent av realisationsvinst,
är — oavsett tid
vinsten skattepliktig. punkten för förvärvet — endast
40 procent av vinsten skattepliktig.
Bestämmelsen i 2 mom. fjärde Bestämmelsen i 2 mom. tredje
stycket äger motsvarande tillämp- stycket
äger motsvarande tillämp
ning på egendom som avses i detta ning
på egendom som avses i detta
moment. moment.
Överlåtes aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma koncern, skall — där ej annat följer av nionde stycket — beskattning av realisationsvinst icke äga rum, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen inne-haves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. 1 fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av det övertagande företaget vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse från realisationsvinstbeskattningen. Ansökan om befrielse skall göras av det överlåtande företagel senast den dag överlåtelsen sker.
Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller för-
Prop. 1978/79: 54 10
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
eningen, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagls får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktiebolag eller andel i sådan bostadsförening som avses i 24 § 3 mom., om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Lika med lagfartsansökan anses annan ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshandlingen. Om vinsten vid försäljning av aktie eller andel på grund av bestämmelserna i detta stycke beräknas enligt de regler, som gälla för beräkning av vinst vid avyttring av fastighet, skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastigheten.
Avyttrar skatiskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. 'Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige eller honom närstående person har ett bestämmande inflytande. Har överlåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall realisationsvinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmän vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras.
Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmansbolag), till ett annat fåmansbolag, vari aktie — direkt eller genom förmedling av annan — äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Lika med aktieinnehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag, som inom två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har överlåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i bolag, som förvärvat större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen, ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst enligt detta stycke uppkom, får realisationsvinsten upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. "Vad nu föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om handelsbolag eller
Prop. 1978/79: 54 II
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
ekonomisk förening eller andel i sådant bolag eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan rättighet jämförlig med aktie. Sker avyttringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, äger regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer, för särskilt fall medge undanlag från tillämpning av detta stycke.
Som närstående person räknas i detta moment föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skatlskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.
4 mom}
Avyttras annan egendom än som avses 1 2 eller 3 mom., räk
nas som skattepliktig realisationsvinst:
om egendomen innehafts
mindre än 2 år ............................................. 100 % av
vinsten
2 år men mindre än 3 år ............................... 75 % av vinsten
3 år men mindre än 4 år ............................... 50 % av vinsten
4 år men mindre än 5 år ............................... 25 % av vinsten
Skatteplikt enligt första stycket inträder endast om den skattskyldige förvärvat den avyttrade egendomen genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har han förvärvat egendomen genom gåva av make eller skyldeman och har egendomen av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall dock frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga bedömas med hänsyn till sistnämnda fång. Motsvarande skall gälla om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen ske som om avyttringen verkställts av den som närmast dessförinnan förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning.
Har egendom som avses i detta Har egendom som avses i detta
moment avyttrats genom sådan moment
avyttrats genom sådan
tvångsförsäljning som anges i 2 tvångsförsäljning
som anges i 2 §
mom. andra stycket är vinsten lagen
(1978:000) om uppskov
skattepliktig endast om det skäli- med
beskattning av realisations
gen kan antagas, att avyttringen vinst är
vinsten skattepliktig en-
skulle ha ägt rum även om tvång dast om det skäligen
kan antagas,
icke förelegat. att avyttringen skulle ha ägt rum
även om tvång icke förelegat.
Avyttras egendom, som avses i detta moment, till fåmansföretag av delägare eller honom närstående person, skall oavsett bestämmelserna i detta moment som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för egendomen, såvida denna icke är eller kan antagas bli till nytta för företagets verksamhet.
3 Senaste lydelse 1976: 85.
Prop. 1978/79: 54
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse Anvisningar
till 27 § 2''. Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhei som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, såsom när fastighet köpts av ett tomtbolag eller dylikt eller när förvärvet avsett mark som enligt fastställd stadsplan eller bygg-nadsplan är avsedd för bebyggelse.
1 övrigt anses förs'äljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse som avses i 2 lagen (1978: 000) om uppskov med beskattning av realisationsvinst — avyttrat minst femton byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst femton byggnadstomter under angivna tid. Har förs'äjning av byggnadstomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en fastighet, medr'äknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp, byte eller därmed jämförlig överlåtelse eller genom gåva överförts till föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller till aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande inflytande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den nye ägaren sammanlagt |
I övrigt anses försäljning av byggnadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse jiom avses i 35 § 2 mom. andra stycket — avyttrat minst femton byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst femton byggnadstomter under angivna tid. Har försäljning av byggnadstomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en fastighet, medräknas vid beräkningen av antalet tidigare sålda byggnadstomter endast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. Vid beräkning av antalet tidigare sålda byggnadstomter likställes med försäljning upplåtelse av mark i och för bebyggelse, utom då fråga är om kommuns upplåtelse av tomträtt. Har fastighet genom köp, byte eller därmed jämförlig överlåtelse eller genom gåva överförts till föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, till dödsbo, vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare, eller till aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige ensam eller tillsammans med sådana personer på grund av det samlade innehavet av aktier eller andelar har ett bestämmande inflytande, anses tomtrörelse föreligga, om överlåtaren och den nye ägaren sammanlagt avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrö-
* Senaste lydelse 1967: 748.
Prop. 1978/79: 54
Nuvarande Ivdelse |
Föreslagen lydelse
relsen anses taga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten. |
avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelsen anses laga sin början i och med avyttringen av den femtonde byggnadstomten.
Försäljning av byggnadstomt för att av anställda huvudsakligen användas för gemensamt ändamål eller till anställd för att bereda honom bostad anses ej utgöra tomtrörelse, om icke försäljning göres av skatt-skyldig som avses i första stycket eller av skattskyldig som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Säljes byggnadstomt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fasligheter, anses försäljningen ingå i den övriga verksamheten, om icke tomtrörelse utgör den huvudsakliga verksamheten.
Har skattskyldig och hans make, Har skatiskyldig och hans make,
om de med hänsyn lill antalet om de med hänsyn till antalet tomtförsäljningar enligt andra tomlförsäljningar enligt andra
stycket anses ha drivit tomtrörelse, icke under de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret sålt någon byggnadstomt, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som tomtrörelse, om icke byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen skett under sådana förhållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestämmelserna i första eller andra stycket. Överlåtelse som avses i 35 § 2 mom. andra stycket verkar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts. |
stycket anses ha drivit tomtrörelse, icke under de senaste tio kalenderåren före taxeringsåret sålt någon byggnadstomt, anses avyttring av byggnadstomt som därefter sker ej som tomtrörelse, om icke byggnadstomten ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan eller avyttringen skett under sådana förhållanden att tomtrörelse på nytt anses föreligga enligt bestämmelserna i första eller andra stycket. Överlåtelse som avses i 2 § lagen (1978: 000) om uppskov med beskattning av realisationsvinst verkar icke avbrytande på uppehåll som nu nämnts.
Avyttrar skatiskyldig återstoden av lagret i sådan tomtrörelse som avses i andra stycket, anses vinsten av denna avyttring — utom den del av vinsten som belöper på mark inom fastställd stadsplan eller byggnadsplan — icke som inkomst av rörelse utan som realisationsvinst. Som skattepliktig intäkt av rörelse räknas likväl belopp, varmed egendomens värde nedskrivits i rörelsen och som icke återförts till beskattning tidigare. "Vad som sagts om försäljningsvinstens beskattning som realisationsvinst gäller icke, om avyttringen kan antagas ha skett väsentligen i syfte att bereda den skattskyldige eller egendomens förvärvare eller annan, med vilken någondera är i intressegemenskap, obehörig skatteförmån.
Frågan om oskiftat dödsbos avyttring av byggnadstomt är att hänföra till tomtrörelse eller ej bedömes på samma sätt som om den avlidne verkställt avyttringen.
Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fräga om avyttring som sker efter utgången av år 1978.
Prop. 1978/79: 54 14
3 Förslag till
Lag om ändring i uppbördslagen (1953: 272)
Härigenom föreskrivs att 49 § 2 mom. uppbördslagen (1953: 272) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
49 § 2 mom.- Skattskyldig må av länsstyrelsen erhålla anstånd med inbetalning av skatt, kvarskatteavgift eller ränta
1) om den skattskyldige anfört besvär över taxering och erläggandet av skatt, som påförts i anledning av den icke lagakraftvunna taxeringen, skulle för den skattskyldige medföra betydande skadeverkningar eller eljest framstå såsom obilligt: till belopp som betingas av den skattskyldiges yrkande i fråga om taxeringen,
2) om ansökan gjorts angående 2) om ansökan gjorts angående skatteberäkning för ackumulerad skatteberäkning för ackumulerad inkomst, angående uppskov med inkomst, angående uppskov med beskattning av realisationsvinst el- beskattning av intäkt av skogs-ler intäkt av skogsbruk, angående bruk, angående avräkning av ut-avräkning av utländsk skatt eller ländsk skatt eller angående be-angående befrielse från erläggan- frielse från erläggande av skatt, de av skatt, som påförts avliden som påförts avliden person eller person eller hans dödsbo, eller om hans dödsbo, eller om skattskyldig skattskyldig eller dödsbo anfört eller dödsbo anfört besvär över besvär över beslut med anledning beslut med anledning av sådan av sådan ansökan: till belopp som ansökan: till belopp som betingas betingas av ansökningen eller be- av ansökningen eller besvären, svaren,
3) om ansökan gjorts angående nedsäUning enligt 85 § 2 mom. av kvarskatteavgift eller om besvär anförts över beslut i anledning av sådan ansökan: till belopp som betingas av ansökningen eller besvären.
Anstånd enligt första stycket vid 1) må medgivas endast om den skattskyldige ställer nöjaktig säkerhet hos länsstyrelsen om icke med hänsyn till anståndstidens varaktighet, den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antagas, att det belopp som avses med anståndet ändå kommer att behörigen erläggas.
Denna lag träder i kraft tre veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Äldre bestämmelser skall dock, såvida ansökningen om anstånd grundas på att den skattskyldige ansökt om uppskov med beskattning av realisationsvinst, gälla om realisationsvinsten hänför sig till avyttring som skett före Utgången av år 1978.
1 Lagen omtryckt 1972: 75. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 771.
2 Senaste lydelse 1975: 1179.
Prop 1978/79:54 15
Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL
vid regeringssammanträde 1978-10-26
Närvarande: statsministern Ullsten, ordförande, och statsråden Sven Romanus, Mundebo, Wikström, Friggebo, Wirtén, Huss, Rodhe, Wahlberg, Hansson, Enlund, Lindahl, Winther, De Geer, Cars, Gabriel Romanus, Tham, Bondestam
Föredragande: statsrådet Mundebo
Proposition om ändrade regler för uppskov med beskattning av realisationsvinst, m. m.
1 Inledning
Vinst som uppkommer vid annan än yrkesmässig avyttring av fastighet (realisationsvinst) är i sin helhet skattepliktig. Detta gäller oavsett på vilket sätt fastigheten förvärvats och oavsett innehavslidens längd och anledningen till försäljningen. Vid beräkningen av vinsten får faslighetens ingångsvärde, dvs. i regel den köpeskilling som eriagts för fastigheten, in-dexuppräknas. Beskattningen träffar därigenom allmänt selt fastighetens värdestegring under innehavstiden utöver vad som hänför sig till förbättringskostnader och penningvärdets fall.
Reglema om beräkning av realisationsvinst vid fastighelsförsäljning fick sin nuvarande utformning vid riksmötet 1975/76 (prop. 1975/76: 180, SkU 63, SFS 1976: 343-347). Samtidigt utvidgades möjligheten alt erhålla uppskov med beskattning av realisationsvinst. Tidigare kunde uppskov komma i fråga endast vid expropriation och andra påtvingade försäljningar eller vid avyttringar som utgjort led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering e.d. Genom 1976 års lagstiftning infördes regler om uppskov även vid frivilliga fastighetsförsäljningar. Syfiet med reglerna var att underlätta bostadsbyten t. ex. i samband med ändrad arbetsort.
För att uppskov skall medges vid en frivillig försäljning krävs som princip att den skattskyldige varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och att han inom viss tid avser att förvärva en ersättningsfastighet på vilken han skall mantalsskrivas. Vidare fordras atl realisationsvinsten uppgått till minst 15 000 kr. samt dessutom överstigit 10% av vederiaget för den sålda fastigheten.
Prop 1978/79:54 16
Vid riksdagsbehandlingen år 1976 anförde skatteutskottet atl erfarenheterna av de nya uppskovsbeslämmelsema borde bedömas när resultatet av 1972 års skalteulrednings (1972:02) översyn av skattesystemet förelåg (SkU 1975/76:63 s.61). Denna utredning har i december 1977 avgivit sitt slutbetänkande (SOU 1977:91) Översyn av skattesystemet. Utredningen har inte närmare gått in på frågan om uppskovsreglernas utformning.
Den genom 1976 års lagstiftning utökade rätten till uppskov med beskattning av realisationsvinst har, enligt vad jag har inhämtat, på det hela taget fåll den effekt som statsmakterna åsyftat. På vissa punkter kan det emellertid finnas skäl att se över uppskovsreglema. Med hänsyn bl.a. till att viss osäkerhet uppstått om hur kravet på mantalsskrivning på den avyttrade fastigheten och ersättningsfastigheten skall tillämpas synes det sålunda vara motiverat atl undersöka om delta villkor kan ersättas med ett krav på bosättning. Föreskriften om atl realisationsvinsten vid en frivillig avyttring måste — för atl uppskov skall komma i fråga - översliga 10% av försäljningspriset synes vidare kunna ge upphov till olämpliga tröskeleffekter. Vid tillämpningen av nuvarande uppskovsregler har tvekan också uppstått om en konventionellt taxerad bostadsfastighet kan godtas som ersättningsfastighet i frivilligfallen och i vilken utsträckning ny-, till- eller ombyggnad kan behandlas som förvärv av ersättningsfastighet. Andra materiella frågor som synes böra tas upp till förnyat övervägande är under vilka förhållanden uppskov bör medges trots att ersättningsfastighet inte förvärvats när uppskovsfrågan prövas och hur vinsten skall beräknas vid avyttring av ersättningsfastigheten.
Frågor rörande uppskov med beskattning av realisationsvinst handläggs f n. av flera olika myndigheter. Vinslens storiek fastställs av vederbörande taxeringsnämnd i samband med den årliga taxeringen. Taxeringsnämnden kan emellertid inte medge uppskov med beskattning av vinsten utan för detta krävs att den skattskyldige gör en särskild ansökan hos länsskatterätlen. Har ersättningsfastighet inte anskaffats vid tidpunkten för uppskovsprövningen måste den skattskyldige överlämna en av bank eller annan kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse avseende den skatt som realisationsvinsten kan ge upphov tiil. Garantiförbindelsen skall överlämnas till länsstyrelsen som därefter utfärdar ett intyg om atl så skett. På länsstyrelsen ankommer det också att ta ställning till ansökningar om anstånd med inbetalning av kvarstående skatt som föranleds av realisationsvinsten. Del anförda visar enligt min uppfattning att det fmns skäl att undersöka om det inte går att förenkla handläggningen av framställningar om uppskov.
Mol bakgrund av vad nu anförts lägger jag i det följande fram förslag om materiella och formella ändringar av uppskovssystemet. Innan jag går in på dessa frågor avser jag dock att lämna en kort redogörelse för nuvarande principer för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring.
Prop 1978/79:54 17
2 Nuvarande principer för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring, m. m.
Till inläkl av tillfällig förvärvsverksamhet räknas enligt 35 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928: 370), KL, vinst genom annan än yrkesmässig avyttring av egendom (realisationsvinst). Realisationsvinst som uppkommer genom avyttring av fastighet är enligt 35 § 2 mom. KL i sin helhet skattepliktig. Som jag lidigare har framhållit gäller detla oavsett hur fastigheten förvärvats och oavsett innehavstidens längd och anledningen till avyttringen. Med avyttring av fastighet jämställs vissa marköverföringar enligt fastigheisbildningslagen (1970:988) och upplåtelse av mark på obegränsad tid mot engångsersättning.
1 punktema 1 och 2 av anvisningarna till 36 KL fmns bestämmelser om hur realisationsvinst pä grund av fastighetsavyttring skall beräknas. Som intäkt skall tas upp vederiaget för fastigheten med avdrag för försäljningskostnader och liknande kostnader. Avdrag medges för alla omkostnader för fastigheten (omkostnadsbeloppet), således för vad den skattskyldige eriagt för fastigheten (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av fastigheten (förbättringskostnader) m. m. Har bostadsbyggnad funnits på fastigheten medges därutöver i regel ett extra avdrag med 3 000 kr. för varje påbörjat innehavsår som byggnaden funnits på fastigheten (3000-kronorstillägg). Har avdrag medgivits för värdeminskning på skog eller annan naturtillgång eller på byggnad eller markanläggning, skall omkostnadsbeloppet minskas med sådana avdrag.
Ingångsvärdet på fastigheten, nedlagda förbättringskostnader och medgivna värdeminskningsavdrag skall omräknas med hänsyn till förändringar i det allmänna prislägel. Indexuppräkningen får dock inte avse tid före år 1952. Likaså bortses från förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tiden före år 1952.
Bestämmelsen att ingångsvärdet skall motsvara vad den skattskyldige eriagt för fastigheten kan inte tillämpas om han förvärvat fastigheten genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Fastigheten skall därför i dessa fall anses förvärvad genom del köp, byte eller liknande onerösa fång som skett närmast dessförinnan. Om senaste onerösa fång skett före år 1952 har den skattskyldige dock alltid rätt att välja 150% av 1952 års taxeringsvärde som ingångsvärde. Ligger senaste onerösa förvärv mer än tjugo år tillbaka i liden kan den skattskyldige vidare, om han så önskar, som ingångsvärde använda 150% av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen. Har fastigheten förvärvats genom arv eller genom bodelning i anledning av makes död fär som ingångsvärde alternativt tas upp ett belopp motsvarande 150% av taxeringsvärdet året före dödsfallet. Ingångsvärden som beräknas med ledning av 1970 eller senare års fastighetstaxering får dock tas upp endast till 133% av taxeringsvärdet.
Beräknas ingångsvärdet med stöd av ett taxeringsvärde beaktas endast
2 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 54
Prop 1978/79: 54 18
förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till den del av innehavstiden som infaller efter den dag till vilket taxeringsvärdet hänför sig. Även i fråga om 3 000-kronorstillägg och indexuppräkning gäller att fastigheten skall anses förvärvad del år då fastighetstaxeringen ägde rum.
Beräkningen av realisationsförlust avviker på några väsentliga punkter från vinstberäkningen. Vid beräkning av förlust får för del första faslighetens ingångsvärde inte baseras på taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före del år då dödsfallet inträffade. Vidare tillåls inte indexuppräkning utan ingångsvärde, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag skall beaktas med sina nominella belopp. Vid beräkning av realisationsförlust medges slutligen inte 3 000-kronorstillägg. Skillnaden mellan beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust får inte sällan till konsekvens att en fastighelsavyilring ger upphov till varken realisationsvinst eller realisationsförlust.
Av 41 § andra stycket KL framgår atl inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skall beskattas enligt den s. k. koniantprincipen. En intäkt skall således anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket den blivit tillgänglig för lyftning för den skattskyldige. Utgift och omkostnad skall anses belöpa på det beskattningsår då utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum.
1 fråga om realisationsvinster har skatledomstolama tolkat föreskriften i 41 § KL på det sättet att vinsten skall tas till beskattning under det första år då säljaren uppburit likvid för den sålda egendomen. Om egendomen avyttrats år I men första delbetalning sker år 2 skall således hela realisationsvinsten tas upp i den skattskyldiges deklaration för år 2. Detta gäller oavsett hur stor del av köpeskillingen som eriagts under år 2.
För tydlighetens skull bör kanske framhållas att det förhållandet atl en realisationsvinst i vissa fall skall las lill beskattning senare än avyttringsåret inte påverkar själva vinstberäkningen. Indexuppräkningen och 3000-kronorstillägg m. m. skall således grundas på avyttringstillfället och inte på den dag då skatteplikten inträder.
Skattskyldig, som avyttrat fastighet, kan under vissa förutsättningar erhålla uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Reglerom uppskov finns dels i 35§ 2 mom. KL, dels i lagen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov kan komma i fråga om fastigheten tagits i anspråk genom expropriation eller annal liknande tvångsförfarande. Detsamma gäller om avyttringen utgjort ell led i ålgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering och vid vissa upplåtelser på obegränsad tid mot engångsersättning. För att uppskov skall medges fordras i dessa fall atl realisationsvinsten uppgått till minst 3000 kr. och atl den skattskyldige förvärvar en fastighei (ersättningsfastighet) som är jämförlig med den avyttrade fastigheten.
Genom lagstiftning år 1976 infördes, som tidigare påpekats, möjlighet lill uppskov vid frivilliga fastighetsavyttringar. Som förutsäitning för uppskov
Prop 1978/79:54 19
gäller här alt avyttringen avser en jordbruksfastighet eller en schabloniaxerad villafastighet. Vidare krävs atl realisationsvinsten uppgått lill minsl 15 000 kr. och dessutom överstigit 10% av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnaderna. Ett ytterligare villkor är atl den skaitskyldige skall ha varil mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och atl han för-värvar en ersättningsfastighet som han skall mantalsskrivas på. Utöver nu angivna fall kan uppskov beviljas vid vissa avyttringar av del av den jordbruksfastighet på vilket den skatlskyldige skall vara mantalsskriven.
För att uppskov skall medges fordras - såväl i ivängsfallen som vid frivilliga avyttringar - att ersättningsfastigheten anskaffas inom viss lid. Tidsfristen för anskaffningen är beträffande villafastigheler två år och för andra fastigheter tre år från uigången av del år då realisationsvinsten uppgetls eller bort uppges lill beskattning i den skatlskyldiges självdeklaralion. Eftersom skatteplikten för vinslen i regel inträder under del är dä avyttringen ägde rum innebär della alt tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet normall är tre resp. fyra år från utgången av avyttringsåret. Om särskilda skäl föreligger kan riksskatteverket (RSV) dock förlänga tidsfristen med ytterligare högsl tre år.
För att uppskov skall kunna medges för hela realisationsvinsten fordras atl vederlaget för ersättningsfastigheten är minst lika stort som vederiaget för den avyttrade fastigheten. Är vederlaget för ersättningsfastigheten lägre än vederlaget för den avyttrade fasligheten begränsas utrymmet för uppskov med skillnadsbeloppet.
Om uppskov medges innebär delta atl den skatlskyldige undgår att beskattas för realisationsvinsten eller den del av vinsten som uppskovet avser. Uppskovet beakias i stället vid realisationsvinslberäkningen när ersättningsfastigheten sedermera avyttras. Vid denna beräkning skall avdragsbeloppet, dvs. fastighetens indexuppräknade ingångsvärde m. m., reduceras med uppskovsbeloppet. Del anförda kan belysas av följande exempel. Antag att realisationsvinsten vid försäljningen av ersättningsfastigheten hade gett upphov till en realisationsvinst på 20000 kr. om vinsten beräknats på vanligt sätl och att uppskov tidigare medgivits med 30000 kr. 1 della fall medför försäljningen av ersättningsfastigheten 50 000 kr. i realisationsvinst. Hade försäljningspriset för ersältningsfastighelen däremot med åtminstone 30000 kr. understigit det indexuppräknade ingångsvärdet m. m. (beräknat på vanligt sätt), skulle försäljningen inte ha gett upphov till någon realisationsvinst.
Realisationsvinst som uppkommer vid försäljning av ersättningsfastighet kan i sin tur bli föremål för uppskov. En förutsättning för detla är dock självfallet atl kraven på realisationsvinstens storlek och förvärv av ny ersättningsfastighet m. m. är uppfyllda.
Fråga om uppskov med beskattning av realisationsvinst handläggs av länsskatlerälten i del län där den avyttrade fastigheten är belägen. Skatlerätten är vid sin prövning bunden av taxeringsnämndens beslut rörande
Prop 1978/79:54 20
realisationsvinstens storlek. Har ersättningsfastighet inte förvärvats när skatlerätten prövar en uppskovsansökan, gäller som förutsättning för uppskov all den skattskyldige överiämnat en av svensk bank utfärdad garantiförbindelse i vilken banken förklarar sig svara för ett skattebelopp motsvarande 50% av realisationsvinsten enligt taxeringen till statlig inkomstskatt. Garantiförbindelsen skall överiämnas till länsstyrelsen i det län där den skatlskyldige taxeras till statlig inkomstskatt och skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det år då ersättningsfastighet senast skall ha förvärvats. Länsstyrelsen utfärdar intyg om att den skattskyldige överiämnat garantiförbindelse. Länsstyrelsen har också rätt att godta en garantiförbindelse som utfärdats av annan svensk kreditinrättning än bank. Några särskilda bestämmelser om återiämnande av garantiförbindelse eller nedsättning av del i förbindelsen angivna ansvarsbeloppet finns inte.
Anskaffar den skattskyldige inte ersältningsfaslighet inom föreskriven lid skall realisationsvinsten efterbeskattas. Detta innebäratt den skattskyldiges laxering för del år då vinsten normalt hade bort beskattas höjs med belopp molsvarande uppskovsbeloppet.
3 Föredragandens överväganden
3.1 Inledning
Av min inledningsvis lämnade redogörelse framgår att 1968 års lagstiftning om uppskov med beskattning av realisationsvinst bygger på tanken all uppskov skall medges endasl om avyttringen sker under sådana förhållanden alt tvångsförsäljning måste anses vara för handen. Med tvångsförsäljning jämställs i detta sammanhang bl.a. fastighetsavyttringar som ulgör led i ålgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering samt upplåtelser av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighei på obegränsad lid mot engångsersättning. Sedan år 1976 kan emellertid uppskov med beskattning av realisationsvinst komma i fråga även vid rent frivilliga avyttringar. Som förutsättning för uppskov i dessa fall gäller bl. a. att den skattskyldige varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. Ett allmänt villkor för uppskov vid såväl tvångsmässiga som frivilliga avyttringar är alt den skaitskyldige inom viss lid förvärvar en fastighet i ersättning för den avyttrade.
Bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst finns f n. dels i 35 § 2 mom. KL, dels i lagen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Denna uppdelning av reglema försvårar enligt min mening överblicken av uppskovssystemet. Tillämpningen skulle bli enklare om uppskovsreglema samlades i en särskild lag. KL behöver då inte belastas med detaljerade föreskrifter om uppskov utan det räcker med alt KL innehåller en hänvisning lill den särskilda lagstiftning-
Prop 1978/79:54 21
en. Jag föreslårdärföratt samtliga uppskovsregler fiyttas över till en fristående lag. DeUa medför vissa redaktionella ändringar i 35 § 3 och 4 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 27 .? KL.
Den nu föreslagna systematiska omläggningen kräver i sig betydande ingrepp i den nuvarande lagen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Även de tidigare aviserade ändringarna beträffande villkoren för uppskov m.m. motiverar en genomgripande omdisponering av nämnda lag. Mot denna bakgrund anserjag att de nya reglema om uppskov med beskattning av realisationsvinst bör tas in i en hell ny lag. Den nu gällande uppskovslagen bör således upphöra atl gälla. När jag i det följande diskuterar de nya reglernas utformning anknyter jag lill lagförslagets disposition.
3.2 Allmänna principer för uppskov (1 och 12 §<} lagförslaget)
Har en fastighetsavyttring medfört realisationsvinst skall laxerings-nämnden f n. - även om nämnden inser att förutsättningar för uppskov föreligger - alltid taxera den skaitskyldige för vinsten. För alt uppskov skall kunna medges krävs atl den skatlskyldige skickar in en särskild ansökan lill länsskatlerälten. Bifaller skatterätten ansökningen innebär detta atl den av taxeringsnämnden åsatia taxeringen sätts ned med det belopp varmed uppskov medgivits. Nedsäliningen föranleder i sin lur en omräkning av den ursprungligen påförda skallen. Denna omräkning hinner sällan eller aldrig göras i sådan lid alt den kan beaktas vid debiteringen av slutlig skatt. Följden blir ofta att den skattskyldige påförs en betydande kvarstående skatt. Enda möjligheten för den skatlskyldige alt undgå den likviditelspå-frestning, som betalning av den kvarstående skatten kan medföra, är alt ansöka om anstånd med inbetalning av den kvarstående skatten, 1 49§ 2 mom, 2) uppbördslagen (1953:272) finns en regel om anstånd som direkl tar sikle på uppskovsfallen. Rätten till anstånd med inbetalning av skatt kan emellertid lätt förbises av den skattskyldige.
Av den lämnade redogörelsen framgår atl en skatiskyldig, som önskar utnyttja uppskovsreglema, bör ha goda kunskaper i taxerings- och uppbördsfrågor. Betydande vinsler från såväl allmän som enskild synpunki skulle uppnås om laxeringsnämnd kunde meddela beslul om uppskov. Prövningen av realisaiionsvinslens sioriek och möjligheten till uppskov skulle då kunna ske i ett sammanhang. Den skaitskyldige skulle vidare kunna framställa yrkandet om uppskov direkl i sin deklaration i stället för alt behöva skicka in en ansökan till länsskatterätlen. En ytterligare fördel med en uppskovsprövning i samband med taxeringen i första instans är atl behovei av särskilda ansökningar om anstånd med inbetalning av skatt skulle bortfalla. En överföring av beslutanderätten i uppskovsärenden till taxeringsnämnderna får också anses ligga i linje med den på senare tid uttalade målsättningen alt utvidga taxeringsnämndernas kompetensområde
3 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 54
Prop 1978/79; 54 22
(jfr prop. 1977/78: 181. SkU 1977/78: 55, rskr 1977/78: 362, SFS 1978:316). Jag föreslår mol bakgrund av det anförda att del i första hand skall ankomma på taxeringsnämnd atl la ställning till om den skatlskyldige har rätl lill uppskov med beskattning av realisationsvinst. Skatiskyldig som önskar utnyttja rätlen lill uppskov bör därför framställa yrkande om detla i sin självdeklaration. Skall realisationsvinsten undantagsvis taxeras av mer än en taxeringsnämnd, bör den skatlskyldige givetvis begära uppskov såväl i sin allmänna självdeklaration som i särskild självdeklaration. Yrkande om uppskov bör av praktiska skäl göras på en särskild blankett. Till deklarationen bör fogas två exemplar av blanketten, varav ett överlämnas till länsstyrelsen för registrering (jfr avsnitt 3,10) medan del andra fär ligga kvar i deklarationsakten.
Ett yrkande om uppskov med beskattning av realisationsvinst bör taxeringsrnässigt behandlas på samma sätl som ett yrkande om all viss inkomsi skall undantas från beskattning. Har den skaitskyldige av någon anledning avstått från atl begära uppskov i sin deklaration bör han däiför kunna framställa yrkandet i form av besvär lill skatlerätten. Även i övrigi bör yrkanden om uppskov behandlas på samma sätl som andra yrkanden rörande den skaltskyldiges taxering (jfr dock avsniii 3.11).
Milt förslag om att beslutanderätten angående uppskov med beskattning av realisationsvinst skall flyttas över tiil taxeringsnämnderna medför, som nyss antytts, atl den till uppskovsreglerna kopplade anståndsregeln i 49§ 2 mom, 2) uppbördslagen inte längre fyller någon funktion. Denna anståndsregel bör därför upphöra att gälla.
Överföringen av prövningen av yrkanden om uppskov till taxeringsnämnderna medför åtskilliga följdändringar i själva uppskovssyslemet. Till dessa spörsmål återkommer jag i det följande.
3.3 Tvångsmässig avyttring (2 § lagforslaget)
35 § 2 mom. andra stycket KL innehåller f. n. bestämmelser om vad som krävs för alt uppskov skall kunna erhållas vid tvångsmässig avyttring. Dessa bestämmelser har flyttats över till 2 § lagförslaget. Vad gäller avytt-ringens natur - expropriation, åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, upplåtelse på obegränsad tid mol engångsersättning m. m. - överensstämmer förslaget helt med nuvarande bestämmelser. Detsamma gäller kravet på förvärv av ersättningsfastighet och på att realisationsvinsten måste uppgå till minst 3 000 kr.
En föruisättning för att uppskov skall kunna medges är atl ersättningsfastigheten anskaffas av den som innehaft den lidigare avyttrade fastigheten. Fastighei som förvärvas exempelvis av närslående lill den tidigare ägaren saknar således betydelse i sammanhanget. Från denna princip finns dock ett undantag. Enligt nuvarande regler kan nämligen, såvida skatiskyldig som fått realisationsvinst avlider, av dödsboet anskaffad faslighet i vis-
Prop 1978/79: 54 23
sa fall godtas som ersättningsfastighet. Innebörden av denna bestämmelse är emellertid inte helt klar.
Enligt min mening är del i tvångsfallen inte rimligt att möjligheten till uppskov går förlorad endasl av den anledningen alt den skaitskyldige avlider innan ersätlningsfastighet hunnit anskaffas. Har en av fysisk person ägd fastighet tagits i anspråk genom expropriation e.d. bör därför, såvida ägaren avlider, dödsboet kunna inträda i den avlidnes ställe vad gäller rätten atl utnyttja uppskovssyslemet,Delta innebär bl. a. att dödsboet kan — oavsett om boel förvärvat ersättningsfastighet när uppskovsyrkandet prövas eller om förvärvel sker vid senare lidpunkt - få uppskov på samma villkor som hade gällt för den avlidne. En regel av detta innehåll har tagils in i 2 § fjärde stycket lagförslaget.
3.4 Frivillig avyttring (3 S lagförslaget)
I 3 § lagförslaget anges under vilka förutsättningar uppskov kan medges vid frivilliga fastighetsavyttringar. De föreslagna reglerna överensstämmer i väsentliga hänseenden med nuvarande regler. Viktiga ändringar hardock gjorts i fråga om vilka krav som kan ställas på realisationsvinstens storlek och den skattskyldiges anknytning till den avyttrade fastigheten och ersättningsfastigheten.
För att uppskov skall komma i fråga vid en frivillig avyttring fordras f. n. alt vinsten uppgått till minst 15000 kr. och dessutom överstigit 10% av vederlaget för fastigheten efter avdrag för eventuella försäljningskostnader. Den procentuella spärren kan emellertid enligt min mening ge upphov till olämpliga tröskeleffekter. Om fastigheten säljs för 500000 kr. - ett inte ovanligt prisläge för en villa i storstadsområden eller en jordbruksfastighet - är uppskov uteslutet om vinsten är 50000 kr. eller lägre. Vinsten skall då beskattas omedelbart. Är vinslen större än 50000 kr. kan däremot hela vinslen bli föremål för uppskov. Uppgår vinslen lill omkring 10% av fastighetens marknadsvärde kan således en liten justering av försäljningspriset eller en mindre avvikelse från taxeringsmyndigheternas sida rörande den skattemässiga bedömningen av försäljningen inverka mycket dramatiskt på hur vinsten skall beskatias.
Jag föreslår mot denna bakgrund att den procentuella spärren avskaffas. Kravet på att vinsten skall uppgå till minst 15000 kr. bör däremot behållas. I det sammanhanget kan framhållas att sistnämnda spärr, liksom spärrbeloppet i tvångsfallen, hänför sig till den realisationsvinst som varje enskild skatiskyldig skall redovisa på grund av en fastighetsförsäljning. Har den sålda fasligheten lill lika delar ägts av två personer, t, ex, två makar, måste alltså vinsten på hela fastigheten uppgå till minsl 30000 kr, för att uppskov skall kunna medges.
En förutsättning för uppskov vid frivilliga avyttringar är enligt 35 § 2 mom. tredje stycket KL "att den skattskyldige skall ha varit mantalsskri-
Prop 1978/79: 54 24
ven på den avyttrade fastigheten och skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten". Somjag inledningsvis har nämnt har viss osäkerhet uppkommit om innebörden av dessa villkor. Det har exempelvis hävdats atl del räcker med alt den skattskyldige någon gång - låt vara åtskilliga år före avyttringen - varil mantalsskriven på den sålda fastigheten. Beträffande kravel pä mantalsskrivning på ersältningsfastighelen har den meningen framförts alt uppskov kan erhållas även om den skatlskyldige först i en relativt avlägsen framtid avser all bli mantalsskriven på ersällningsfastighe-ten.
Av 38 och 39 §§ folkbokföringsförordningen (1967: 198. ändrad senasi 1971:310) framgår att en person skall mantalsskrivas för visst år på den fastighei där han rätteligen skall vara kyrkobokförd den I november närmast föregående år. Enligt 11 § samma förordning gäller som huvudregel att var och en kyrkobokförs i den församling och på den fastighet där han är bosatt. Det anförda innebär atl mantalsskrivningen för år 2 normalt är beroende av bosättningen den I november år I.
Den direkta kopplingen mellan mantalsskrivning och rätten till uppskov kan enligt min mening lätt leda till olyckliga och slumpartade konsekvenser. Svårlösta problem kan uppkomma t.ex. om den som förvärvat och flyttat in i en ersättningsfastighet avlider innan han hunnit bli mantalsskriven på fastigheten. Jag föreslär därför atl kravel på mantalsskrivning slopas. Som villkor för uppskov vid frivilliga avyttringar bör i stället gälla att den skaitskyldige varit bosatt på den avyttrade fasligheten och att han bosätter sig på ersättningsfastigheten. Begreppet bosättning används här i den betydelse det har i folkbokföringsförordningen. Folkbokföringsmyndighets beslut beträffande kyrkobokföringen bör således i princip ligga till gmnd för taxeringsmyndigheternas bedömning av bosällningsfrågan. Något hinder mot alt skattedomstol vid prövningen av förutsättningarna för uppskov avviker frän den faktiska kyrkobokföringen eller mantalsskrivningen föreligger dock inte.
Den som säljer en fastighet kan enligt nuvarande regler få uppskov med beskattning av realisationsvinsten även om fasligheten innehafts under myckel kort tid. Avgörande för den skallerältsliga prövningen är endast om den skattskyldige har hunnit bli mantalsskriven på den sålda fastigheten. Behovet av uppskov torde emellertid ofta vara väsentligt mindre vid korttidsinnehav än när den avyttrade fastigheten varil den skaltskyldiges boslad under en lång följd av år. Den omständigheten all den skatlskyldige använt fasligheten som permanentboslad under en förhållandevis kort lid lorde f. ö. inte sällan utgöra ell leckan på all faslighetsinnehavet haft spekulativa inslag. Fråga kan exempelvis vara om skattskyldiga som ulnytljat förtursrätt i kommunal fastighetskö trots att de egentligen inte behövt någon ny boslad. Enligt min mening bör uppskov i frivilligfallen därför inte medges med mindre den skatlskyldige har varit bosalt på den sålda fastigheten under viss minsta tid. En lämplig lösning är enligt min mening alt
Prop 1978/79:54 25
som villkor för uppskov kräva alt den skatlskyldige varil bosalt på den avyttrade fastigheten minst tre år i följd under den femårsperiod som infallit närmast före avyttringsdagen. Detta innebär bl.a. att uppskov inte bör komma i fråga om bosättningen på den sålda fastigheten upphört tidigare än två år före avyttringen. Något krav på atl den skatlskyldige skall vara bosatt på den sålda fastigheten just på avyttringsdagen uppställs däremot inte. Uppskov kan således medges även om den skattskyldige redan vid denna lidpunki flyttat till en ny bostad.
Del nu föreslagna kravet på bosättning torde dock undanlagsvis kunna få obilliga konsekvenser. Fråga kan exempelvis vara om en person som arbetat utomlands i några år och som har behållit sin villa i Sverige. Avser en sådan person atl flytta till ny ort i Sverige - och i samband med deUa sälja sin gamla villa och köpa en ersätlningsfastighet - kan uppskov vara motiverat även om bosättningen på den gamla villan upphört tidigare än två år före försäljningen. En annan situation då en omedelbar beskattning kan framstå som stötande är om den skattskyldige måste sälja sin faslighet på grund av alt hans arbetsplats lagls ned eller lokaliserats till annan ort. Med tanke på dessa och liknande fall bör enligt min mening RSV ha rätt atl medge dispens från bosättningskravel. Jag vill emellertid betona al. denna dispensrätt bör användas restriktivt. Mot RSV:s beslut i ett dispensärende av detta slag bör talan inte få föras.
För att uppskov skall kunna medges fordras att den skattskyldige förvärvar en ersättningsfastighet. I frivilligfallen krävs dessutom atl den skattskyldige bosätter sig på ersättningsfastigheten. Såväl förvärvet av ersätlningsfastighet som bosättningen på denna bör enligt min mening ske inom viss bestämd lid. Jag återkommer till denna problematik i samband med min redovisning av 5 § lagförslaget (avsnitt 3.6).
Vid frivillig avyttring finns - lill skillnad mot vad som gäller i ivängsfallen - f n. inte något krav på att ersättningsfastigheten skall vara jämförlig med den avyttrade fastigheten. Del har därför hävdats atl hinder inte mö-ler att som ersättningsfastighet godta t.ex. en konventionellt taxerad bo-stadsfaslighet eller andel i en sådan faslighet.
Uppskov kan i frivilligfallen komma i fråga endast om realisationsvinsten avser en schabloniaxerad villa eller en jordbruksfastighet. Delta talar enligt min mening för atl även ersättningsfastigheten bör tillhöra någon av dessa faslighelskategorier. I annal fall uppkommer den mindre lämpliga effekten atl uppskovsreglerna skulle kunna vara tillämpliga vid förvärvel av en faslighet men inte när fastigheten sedermera avyttras. Ett godtagande av konventionellt taxerade bostadsfastigheler eller andelar i sådana fastigheter som ersättningsfastigheter skulle också komplicera uppskovssyslemet. I 3§ andra stycket lagförslaget har av dessa skäl införts en bestämmelse om att endast schablontaxerade villor och jordbruksfastigheter kan vara ersättningsfastighet till faslighet som avyttrats frivilligt.
Vid tillämpning av nuvarande uppskovsregler har vidare viss osäkerhet
Prop 1978/79: 54 26
uppkommit om en utomlands belägen fastighei kan godtas som ersättningsfastighet. Det har också gjorts gällande att hinder inte möter att räkna fastighei, som i och med förvärvel blir att anse som omsättningstillgång i den skatlskyldiges rörelse, som ersättningsfastighet. Enligt min mening talar mycket starka skäl för atl fastigheter av nu nämnt slag inte skall accepteras som ersättningsfastigheter. 3 § andra stycket lagförslaget har kompletterats i detla hänseende.
Uppskov kan komma i fråga även vid frivillig avyttring av del av en jordbruksfastighet. Regler om delta finns f n. i 35 § 2 mom. andra stycket sisla meningen KL. Desssa regler har - med ändringen att kravet på mantalsskrivning utbytts mot ett krav på bosättning - fiyttals över till 3 § tredje slyckel lagförslaget.
3.5 Ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten, m. m. (4 $ lagförslaget
Enligt nuvarande regler kan den skattskyldige i två olika situationer behandla ny-, till- eller ombyggnad som förvärv av ersättningsfastighet. Det första fallet är att ersättningsfastighetens byggnadsbestånd är av sämre beskaffenhet än beståndet på den avyttrade fastigheten. Den skaitskyldige har då rätt att som förvärv av ersättningsfastighet räkna ny-, till- eller ombyggnad i den omfattning som behövs för att erhålla en ersättningsfastighet. Del andra fallet tar sikte på skattskyldiga som avser att utföra ny-, till-eller ombyggnad på mark som de redan äger eller förfogar över. 1 detta fall kan den skaitskyldige, såvida byggnadsarbetet syftar till atl erhålla en byggnad som är jämförlig med byggnaden på den avyttrade fastigheten, få uppskov för den vinst som belöper på den avyttrade byggnaden. Bestämmelsen innebär att värdet av mark hålls utanför vid beräkningen av uppskovsbeloppet.
Som framgåti av den inledningsvis lämnade redogörelsen för uppskovssystemet kan den skattskyldige få uppskov med beskattning av hela realisationsvinsten endasl om vederlaget för ersättningsfastigheten är minsl lika stort som vederiaget för den avyttrade fastigheten. Är t. ex. ersättningsfastigheten 20000 kr. billigare än den avyttrade fastigheten minskar utrymmet för uppskov med samma belopp. Frågan i vad mån kostnad för ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten får beaktas vid beräkning av uppskovsbeloppel har därför ofta stor betydelse för den skattskyldige.
Det är enligt min mening rimligt att hänsyn tas till kostnad för ny-, till-eller ombyggnad om byggnadsbeståndet på den avyttrade fastigheten är av högre klass än beståndet på den nya fastigheten. Klarast framstår delta om den som avyttrar en bebyggd fastighet köper en tomt på vilken han sedan uppför en liknande byggnad som den avyttrade. I detta fall bör självfallet både kostnaden för tomten och byggnadskostnaden räknas som vederlag för ersättningsfastigheten. Problem kan emellertid uppkomma om bygg-
Prop 1978/79:54 27
nadsarbetena på den nya fastigheten resulterar i ett bätire byggnadsbestånd än det som fanns på den sålda fasligheten. I dessa fall kan med visst fog göras gällande att endasl en del av byggnadskostnaderna skall beaktas vid beräkningen av uppskovsbeloppels storlek.
Jag anser att övervägande skäl talar för att man vid tillämpning av uppskovsreglerna skall ta hänsyn endasl till sådana kostnader för byggnadsarbeten på den nya fasligheten som är erforderliga för att denna skall bli likvärdig med den avyttrade fastigheten. Är den avyttrade fastigheten bebyggd och den nya fastigheten obebyggd bör därför hela kostnaden för uppförande av en byggnad få räknas med under förutsättning alt byggnaden på den nya fastigheten är av ungefär samma storlek och standard som byggnaden på den sålda fastigheten. Någon reducering av uppskovsbeloppet bör således inte komma i fråga endast därför att den nya byggnaden är obetydligt siörre eller något modernare utrustad än den sålda. Vid mer påtagliga skillnader i storlek eller kvalitet synes det däremot motiverat atl beakta endast en del av kostnaden för den nya byggnaden.
Samma princip bör enligt min mening iakttas i de fall då den skatlskyldige inte behöver uppföra en ny byggnad men låter utföra om- eller tillbyggnad på den nya fastigheten. Kostnad för om- eller tillbyggnad bör alltså räknas som vederiag för ersättningsfastigheten endast om arbetena ter sig nödvändiga för att den förvärvade fastigheten skall bli likvärdig med den avyttrade. Önskar exempelvis en skallskyldig, som avyttrat en schablon-taxerad villa, utnyttja ett mindre flerfamiljshus som ersättningsfastighet bör hänsyn las till kostnadema för de byggnadsarbeten som behövs för att den nya fastigheten skall kunna schablonlaxeras. Likaså bör, såvida den avyttrade fastigheten har fler rum än den nya, kostnad för en därav betingad tillbyggnad anses som anskaffningskostnad för ersättningsfastigheten. Om- och tillbyggnad som föranleds av mindre skillnader i fråga om utrymmen och standard e. d. bör däremot inte inverka på utrymmet för uppskov. Vid beräkningen av vederlaget för ersättningsfastigheten bör givetvis inte heller medräknas byggnadsarbeten som medför att den nya byggnaden får högre standard än den gamla. Vad nu sagls bör gälla oavsett om realisationsvinsten uppkommit genom en tvångsmässig avyttring eller om fastigheten avyttrats frivilligt.
Jag vill betona att vad jag nu har anfört rörande beräkningen av vederiaget för ersättningsfastigheten lar sikle endast på ny-, lill- eller ombyggnadsfallen. I dessa fall kan den skatlskyldige själv bestämma arbetenas omfallning. Del synes då - inte minsl av praktiska skäl - vara motiverat atl bortse från andra byggnadsarbeten än sådana som är nödvändiga för all undanröja mer påtagliga skillnader i standard m. m. mellan den sålda och den nya fastigheten. Den som köper en bebyggd fastighei saknar däremot normalt inflytande över byggnadsbeståndets skick vid tidpunkten för förvärvet. Med hänsyn till att den skatlskyldige ofta bara har ett fåtal fastigheter alt välja mellan skulle del i dessa fall vara obilligt all begränsa utrym-
Prop 1978/79: 54 28
mel för uppskov endasl därför att ersäliningsfaslighetens byggnad är av högre standard än byggnaden på den avyttrade fastigheten. Någon ändring av nuvarande liberala praxis på denna punkt är således inte avsedd.
Del kan förekomma att den som avyttrar en bebyggd fastighet avser alt uppföra en ny byggnad på en fastighei som han sedan länge äger eller förfogar över. Ger avyttringen upphov till realisationsvinst uppkommer frågan om vad som krävs för att den skattskyldige skall kunna få uppskov med beskattning av vinsten. Några svårigheter uppstår inte om kosinaden för uppförande av byggnaden uppgår lill åtminstone lika stort belopp som hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Är så fallet bör - under förutsättning att den nya byggnaden är likvärdig med byggnaden på den avyttrade fastigheten - uppskov kunna medges för hela realisationsvinsten. Vederiaget för den sålda marken och byggnaden kan emellertid ofta översliga kosinaden för den nya byggnaden. I sådana fall kan, somjag förut nämnt, uppskov f. n. medges för den vinst som belöper på byggnaden. Detta bör enligt min mening gälla även i framtiden. Beräkningen av uppskovsbeloppet bör således i nu angivna fall baseras på en jämförelse mellan vederlaget för den avyttrade byggnaden och kostnaden för uppförande av den nya byggnaden.
Bestämmelsen om atl uppskovsbeloppel skall beräknas med hänsyn endast till vederlag resp. kostnad för byggnad förutsätter att realisationsvinsten avseende den avyttrade fastigheten fördelas mellan en markdel och en byggnadsdel. Den del av vinsten som hänför sig liil marken skall beskattas i vanlig ordning. Utgör vinsten på marken bara en mindre del av hela vinslen är en omedelbar beskattning av markvinsten och ett uinytljande av uppskovsreglema på byggnadsvinsten normalt till fördel för den skallskyldige. Ett uppskov avseende byggnadsdelen kan emellertid vara till nackdel för den skattskyldige om en avsevärd del av hela vinsten belöper pä den avyttrade marken. Följande exempel kan belysa detta. En skallskyldig avyttrar en bebyggd fastighet för 300000 kr., varav 210000 kr. belöper på byggnaden och 90000 kr. på marken. Avyttringen ger upphov lill en realisationsvinst på lOOOOO kr., varav 40000 kr. hänför sig till byggnaden och 60000 kr. lill marken. Som ersättning för den avyttrade byggnaden uppför den skaitskyldige en ny byggnad på tidigare innehavd mark för 285 000 kr. Om beräkningen av uppskovsbeloppet baseras uteslutande på vederlaget för den avyttrade byggnaden och kostnaden för den nya byggnaden kan den skattskyldige få uppskov för hela den vinst, 40000 kr., som hänför sig till byggnaden. Han beskattas då för den del av realisationsvinsten som belöper på marken, 60000 kr. Grundas realisationsvinstbeskattningen däremot på hela den avyttrade fastigheten kan, i enlighet med vad jag nyss föreslagit, vederlaget för hela den avyttrade fastigheten, 300000 kr., jämföras med kostnaden för den nya byggnaden. 285000 kr. Efiersom försälj-ningslikviden överstiger byggnadskostnaden med (300000 ./. 285 000 =) 15 000 kr. kan uppskov medges med (100000 ./. 15000 =) 85000 kr. För-
Prop 1978/79: 54 29
säljningen av den bebyggda fastigheten ger då upphov till en omedelbar beskattning av endast 15 000 kr.
Mot bakgrund av det anförda anserjag atl det i lagtexten uttryckligen bör anges atl uppskovsbeloppet skall baseras pä vederlaget för den avyttrade byggnaden resp. kostnaden för uppförande av en ny byggnad endasl om den skatlskyldige begär sådan beräkning. Ingel bör således hindra att uppskovsbeloppel fastställs pä grundval av en jämförelse mellan hela vederlaget för den avyttrade fasligheten och kostnaden för uppförande av den nya byggnaden.
Flera av de tidsfrister, som föiekommer i uppskovssyslemet, utgår frän den dag då den skattskyldige förvärvat eller senasi borde ha förvärvat en ersättningsfastighet. Det är därför viktigt att kunna konstalera när ett sådant förvärv skett eller borde ha skett. Några siörre problem torde inte uppkomma i de fall dä den skatlskyldige inte utför något byggnadsarbete pä ersättningsfastigheten. Uppgifi om förvärvsdagen kan då normalt inhämtas direkt från köpehandlingarna. Svårigheter kan emellertid uppkomma om den skattskyldige har rätl alt behandla ny-, till- eller ombyggnad som förvärv av ersättningsfastighet. För att undanröja ovisshet i sistnämnda fall är det enligt min uppfattning lämpligt all införa en beslämmelse om att förvärvet skall anses ha skett när byggnadsarbetet slulförls. Vid tilllämpning av denna bestämmelse får hänsyn självfallet tas endasl lill sädana arbeten som - såviti gäller uppskovsreglerna — får räknas in i vederlaget för ersättningsfastigheten. Kan byggnadsarbete, som i och för sig fär medräknas, delas upp i etapper bör den skatlskyldige däremot ha rält alt avstå från att beakta viss del av arbetet. Ell sådani avstående behöver inte påverka utrymmet för uppskov men kan bl. a. göra det möjligl för den skattskyldige att snabbare återfå eventuell garantiförbindelse (jfr avsnitt 3.8).
3.6 Tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet (5 § lagförslaget)
För alt uppskov med beskattning av realisationsvinst skall kunna medges fordras all den skattskyldige förvärvar en ersättningsfastighet. Ersältningsfastighelen måsle förvärvas inom viss lid. Är ersättningsfastigheten en schabloniaxerad villa gäller f n. all förvärvet skall ha skett - eller byggnadsarbetet ha utförts - senasi under andra året efter det är då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges lill beskattning i den skattskyldiges deklaration. I fråga om annan ersättningsfastighet än schabloniaxerad villa är tidsfristen ett år längre. RSV kan. om särskilda skäl föreligger, förlänga dessa tidsfrister med högsl tre år.
Enligt praxis anses, somjag har framhållit i det föregående, skalleplikten för hela realisationsvinsten inträda under det är då säljaren erhåller första delbetalningen för den sålda egendomen. Eftersom en fastighelskö-pare i del stora flertalet fall betalar åtminstone någon del av köpeskillingen
4 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 54
Prop 1978/79: 54 30
kontant - eller övertar ansvarei för län — skall eventuell realisationsvinst nästan alllid tas till beskattning under försäljningsärel. Ingel hindrar emellertid alt parterna kommer överens om att hela köpeskillingen skall belalas efter utgången av det år fastigheten avyttrades. Har så skett kommer realisationsvinsten att beskatias under ett senare är än avyiiringsärel. Detta medför enligt nuvarande uppskovssyslem en motsvarande förlängning av tiden för förvärv av ersättningsfastighet.
Den möjlighel som f n. finns att genom kreditförsäljning förlänga tiden för förvärv av ersättningsfastighet är enligt min uppfattning olämplig. Övervägande skäl talar för att denna lidsfrist i stället knyts till den dag då avyttringen ägt rum. Tidsfristen kan enligt min mening bestämmas till fyra år från avyttringsdagen. Tillräckliga skäl att ha olika lidsfrister beroende på ersättningsfastighetens karaktär synes inte föreligga. Jämfört med nuvarande regler innebär mitt förslag att liden för förvärv av ersältningsfaslighet förlängs med i genomsnitt ell halvår när ersättningsfastigheten är en schabloniaxerad villa. I frågaom andra ersättningsfastigheter än schablontaxerade villor får förslaget lill konsekvens atl förvärvet mäsle ske i genomsnitt ett halvt är tidigare. I de undanlagsfall då försia delen av köpeskillingen belalas senare än avyttringsåret medför dock den föreslagna fyraårsregeln alltid viss förkortning av den tid inom vilken ersättningsfastigheten mäste anskaffas,
RSV har f n rätl all medge atl tiden för förvärv av ersättningsfastighet förlängs med högsl tre år. Denna dispensmöjlighet, som har tillkommit främst med tanke pä svårigheterna all finna lämpliga ersättningsfastigheter inom jord- och skogsbruket, bör finnas kvar även i framliden.
Den som avyttrar en fastighet kan enligt nu gällande bestämmelser få uppskov med beskattning av vinslen även i del fallet atl den nya fasligheten förvärvats före fastighelsavyitringen. En förutsättning är dock all det kan antas att förvärvel skett för att ersätta den avyttrade fastigheten. Nägon anledning alt ändra dessa regler föreligger enligt min mening inte. Liksom f.n. bör vidare en byggnad, som uppförs för alt ersätta en avyttrad byggnad, kunna behandlas som ersättningsfastighet ulan hinder av att byggnaden uppförts före avyttringen av den gamla byggnaden.
För all uppskov skall kunna medges för en realisationsvinst som uppkommit vid en frivillig avyttring fordras f n. att den skatlskyldige skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Som framgår av min tidigare lämnade redogörelse anserjag att kravel på mantalsskrivning skall ersättas av ett krav pä att den skallskyldige bosätter sig pä ersältningsfastighelen.
Rätten lill uppskov vid frivillig avyttring tar i försia hand sikle på de fall dä den skallskyldige säljer sin permanentboslad och i samband därmed förvärvar och flyttar in i en ny permanentbostad. Det är med hänsyn lill detta motiverat all kräva atl inte bara förvärvet av utan också bosättningen på ersättningsfastigheten sker inom viss bestämd lidsrymd. Fristen för bosättningen bör lämpligen kopplas lill förvärvel av ersättningsfastigheten.
Prop 1978/79: 54 31
Som förutsäitning för uppskov i frivilligfallen bör enligt min mening gälla att den skatlskyldige bosätter sig pä ersältningsfastighelen inom ett år från den dag dä fastigheten förvärvades. Skall ny-, lill- eller ombyggnadsarbete anses som förvärv av ersältningsfaslighet börjar etlärsfristen atl löpa när byggnadsarbetet slutförts (jfr4S försia slyckel lagförslaget).
3.7 Beräkning av uppskovsbeloppet ( 6 § lagförslaget)
Föratt uppskov skall kunna medges med belopp molsvarande hela realisationsvinsten fordras f n. all vederlaget för den avyttrade fastigheten motsvarar eller understiger vederlaget för ersättningsfastigheten. Är ersättningsfastigheten billigare än den avyttrade fastigheten minskar utrymmet för uppskov med ett belopp motsvarande skillnaden mellan vederlaget för den avyttrade fasligheten och ersättningsfastigheten. Har den skattskyldige exempelvis sålt sin faslighet för 350000 kr. och köpt en ersättningsfastighet för 300000 kr. kan uppskov medges endast beträffande den del av vinslen som överstiger 50000 kr.
Regeln om all uppskovsbeloppel minskar när priset på ersättningsfastigheten undeistiger priset på den avyttrade fastigheten hänger samman med att behovei av skaltekredil allmänt sett är mindre i dessa fall. Fastighets-transaktionerna ger ju upphov till ett överskott som bör kunna användas för betalning av den skatt som belöper på realisationsvinsten. Enligt min mening saknas därför anledning att ändra de nuvarande reglema pä denna punkl. Även framdeles bör alltsä utrymmet för uppskov begränsas om ersättningsfastigheten betingar ett lägre pris än den avyttrade fastigheten.
Med vederlaget för den avyttrade fastigheten bör avses den fastställda köpeskillingen e.d. efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Vidare bör i vederlaget för ersältningsfastighelen få inräknas stämpelskatt och andra direkta inköpskostnader. Den avyttrade fastighetens nettoförsäljningspris bör således jämföras med bmltoinköpspriset för ersättningsfastigheten. Har den skatlskyldige utfört byggnadsarbete, som enligt 4S lagförslaget fär räknas som förvärv av ersältningsfaslighet, skall dessa utgifter givelvis tas med vid beräkning av vederlaget för ersättningsfastigheten.
Ett medgivande om uppskov innebär atl den skallskyldige undgår alt bli beskattad för den del av realisationsvinsten som svarar mot uppskovsbeloppel, Såviil gäller laxeringen för det år då fasiighelen avyttrades fär ett beslut om uppskov med vissl belopp därför samma konsekvens som om molsvarande del av realisationsvinsten vore skattefri. Uppskovet påverkar emellenid beräkningen av realisationsvinst när ersättningsfastigheten sedermera avyttras (jfr avsniii 3,9), En erinran om delta har tagits in i 6§ sista slyckel lagförslagci.
Jag vill i della sammanhang erinra om all del inie är självklart all just den som fåll uppskov kommer all träffas av de särskilda regler som gäller
Prop 1978/79: 54 32
vid avyttring av ersällningsfast'"helen. Den framlida skallebelastning, som ell medgivande av uppskov kan innebära, aktualiseras nämligen försl när fasiighelen avyttras. Arv, gåva och andra benefika fång utlöser inte någon beskattning. Avyttrar emellertid en arvinge eller en gåvolagare fastigheten skall lidigare medgivet uppskov beaktas vid arvingens resp. gåvota-garens taxering. Ett beslut om uppskov kan således sägas följa fastigheten snarare än den person som fåll uppskov.
3.8 S. k. preliminärt uppskovsbeslut (7 — 10 §§ lagförslaget)
Bestämmelserna i I -6 SS lagförslaget tar sikle pä de fall dä ersältningsfaslighet har förvärvats när taxeringsnämnden prövar den skattskyldiges yrkande om uppskov med beskattning av realisationsvinsten. Avser uppskovsyrkandet en frivillig avyiiring krävs dessutom att den skattskyldige skall ha bosatt sig pä ersättningsfastigheten. Taxeringen för avyttringsåret blir i dessa fall definitivt avgjord genom taxeringsnämndens beslut. Eventuellt medgivei uppskov beakias, som nyss framhållits, försl vid taxeringen för del år då ersättningsfastigheten avyttras.
Det är emellertid ingalunda säkert alt kraven pä förvärv av ersättningsfastighet och - när så krävs - bosättning är uppfyllda när taxeringsnämnden skall la ställning till taxeringen för det år dä den gamla fastigheten avyttrades. Enligt nuvarande regler förutsätter uppskov i ett sådant fall atl den skaitskyldige överlämnar en garantiförbindelse avseende den inkomstskall som realisationsvinsten kan ge upphov till. Garantiförbindelsen, som skall lämnas in till länsstyrelsen, skall innehålla en utfästelse om att bank eller annan godkänd kreditinrättning svarar för ett skattebelopp molsvarande 50% av realisationsvinsten enligt laxeringen till statlig inkomstskatt.
Det föreligger enligt min uppfattning uppenbarligen ell behov av att kunna medge uppskov trots atl den skatlskyldige inte förvärvat eller bosatt sig på ersättningsfastigheten dä laxeringen prövas. Möjligheten alt meddela s.k, preliminära uppskovsbeslul bör således - under förutsäitning givetvis alt andra villkor för uppskov än förvärv av och bosättning pä ersättningsfastigheten är uppfyllda - behållas. Med tanke bl, a, på den allmänna höjning av skattenivån som ägt rum sedan uppskovsreglerna infördes för tio år sedan bör emellertid bankgaranlin höjas till att avse ett belopp motsvarande 70% av den enligt lagen (1947: 576) om statlig inkomstskall beräknade realisationsvinsten. Jag vill här erinra om att realisationsvinsten -om uppskov senare visar sig inte kunna medges - kommer alt läggas på loppen av den skattskyldiges övriga inkomst.
Enligt nuvarande regler skall garantiförbindelsen lämnas till länsstyrelsen som utfärdar intyg om atl förbindelsen mottagits. Detta intyg skall den skattskyldige sedan foga till sin till länsskatterätlen ställda ansökan om uppskov. Dessa åtgärder synes kunna slopas om mitt förslag all föra över prövningen av uppskovsansökningar lill taxeringsnämnderna genomförs.
Prop 1978/79: 54 33
Yrkandet om uppskov och garantiftirbindelsen blir då helt enkelt bilagor till den skatlskyldiges självdeklaration.
Del kan givelvis förekomma alt taxeringsnämnden finner att realisationsvinsten är större än vad den skattskyldige redovisar i sin självdeklaralion. Är sä fallet och motsvarar garantiförbindelsen exakt den deklarerade realisationsvinsten bör den skatlskyldige anmodas att länina in en garantiförbindelse avseende ett högre belopp. Inkommer den skallskyldige inte med sådan komplettering bör uppskov - bl.a. med tanke pä risken för obehörig spekulation frän den skatlskyldiges sida - hell vägras. Genom den förlängda laxeringsperioden torde det dock inte vara svårt för den skallskyldige alt hinna med komplelleringar av detta slag.
Det kan undanlagsvis förekomma all realisationsvinsten skall taxeras av flera taxeringsnämnder. Är sä fallet bör givelvis de olika nämnderna underrätta varandra om eventuella avvikelser frän självdeklaration som görs i fråga om beräkning av uppskovsbelopp o. d. Del får ankomma pä RSV atl pröva behovei av särskilda anvisningar m. m. för denna kommunicering mellan nämnderna.
Garantiförbindelsen skall enligt nuvarande uppskovsregler gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår då ersättningsfastigheten senasi skall ha förvärvats. Denna lidsfrisi är enligt min mening i kortaste laget. Med hänsyn bl. a. lill arbetsbelastningen hos taxerings- och de-biteringsmyndigheler kan det nämligen förflyta avsevärd lid frän den dag dä förutsättningar för efterbeskattning föreligger, dvs, i regel från sista dagen för förvärv av eller bosättning på ersättningsfastigheten, till dess eventuell belalningsförsummelse från den skatlskyldiges sida kan konstaleras. Jag anser mol denna bakgrund alt garantiförbindelsens giltighetstid skall utsträckas lill tredje året efter del år dä ersättningsfastigheten skall ha förvärvats. Giltighetstiden bör - bl. a. av praktiska skäl - vara densamma vid frivilliga avyttringar som i ivångsfallen.
Länsstyrelsen kan f.n. medge att garantiförbindelse, som utfärdas av annan svensk kreditinrättning än bank, godtas som säkerhet för infriandet av skatten. Enligt min mening framstår det som mer ändamålsenligt alt denna bedömning av olika kreditinstitut görs av skatlechefen. Som kommer atl framgå av del följande anserjag att skattechefen också böi- svara för eventuellt återlämnande av garantiförbindelsen. Jag föreslår däiför atl befogenheten atl pröva om annal kreditinstitut än bank i nu aktuellt hänseende kan jämställas med bank flyttas över frän länsstyrelsen lill skattechefen. Nägon besvärsrätl mol sådana beslut bör inte föreligga.
Överlämnande av en garantiförbindelse kan. såvitt gäller prövningen av ett yrkande om uppskov, sägas ha samma rättsverkningar som förväiv av ersättningsfastighet saml - i förekommande fall - bosättning. Förklarar sig kreditinrättningen atl svara för ett skattebelopp som svarar mot 70% av realisationsvinsten enligt taxeringen till statlig inkomstskatt kan uppskov sålunda medges med beskattning av hela vinslen. Beslul om uppskov som
Prop 1978/79:54 34
baseras pä garaniiförbindcise. dvs. preliminärt uppskovsbeslul, är emellertid inte av samma definitiva karaktär som uppskovsbeslul som giundas pä förvärv av ersällningsfaslighel och - i förekommande fall - bosäll-ning. Skatiskyldig som fält preliminärt beslul om uppskov skall nämligen efterbeskattas om kraven pä förvärv av ersättningsfastighet och bosättning inte uppfylls inom föreskriven lid. Har preliminärt uppskovsbeslul meddelats mäste taxeringsmyndigheterna därför följa händelseförloppet och se lill att den skattskyldige beskattas för vinsten om villkoren för definitivt uppskov inte uppfylls.
Skatiskyldig. som fäll preliminärt uppskovsbeslul, skall enligt nuvarande regler utan dröjsmål anmäla förvärvet av ersättningsfastighet. Anmälan skall göras till länsskalieiäiien. Genomförs mitt förslag kommer länsskatterätlen emellertid inlc att ha någon befattning med uppskovsärenden annat än om besvär anförts över taxeringsnämndens beslut. Med hänsyn till della iir del enligt min mening lämpligare att anmälan om föivärv av ersällningsfaslighel och bosättning görs lill skatlechefen - dvs. chefen för länsstyrelsens skatteavdelning (i Stockholms län taxeringsavdelning) - i det län där fasligheten är belägen. Anser skattechefen eller annan taxeringsintendent alt den av den skattskyldige angivna fastigheten inte kan godtas som ersiiltningsfastighet eller all bosällning inte skell inom föreskriven lid, bör yrkande framställas om efterbeskattning. Taxeringsintendenten bör givetvis också yrka efterbeskattning om anmälan om förvärv av ersätlningsfastighet inte kommit in inom den föreskrivna tiden. Jag återkommer inom kort till frägan inom vilken tid yrkande om efterbeskattning skall framställas.
Vad beträffar ersättningsfastighetens beskaffenhet gäller självfallet samnia krav för skattskyldig, som fält preliminärt uppskovsbeslul. som för skatiskyldig som anser sig ha förvärvat en ersättningsfastighet redan när taxeringen för avyiiringsärel prövas. Detsamma gäller i fråga om lidsfristen för förvärv av ersäuningsfaslighet och - i förekommande fall - bosättning. En uttrycklig föieskrift om detta har i tydlighetens intresse tagits in i 8 S andra stycket lagförslaget.
I 9 S lagförslaget anges vad som händer om skatiskyldig, som med åberopande av garantiförbindelse fält uppskov med beskattning av realisationsvinst, inte uppfyller kraven pä förvärv av ersättningsfastighet eller bosättning. Somjag tidigare fiamhällit skall den skatlskyldige i dessa fall efterbeskattas för realisationsvinsten. Är ersättningsfastigheten billigare än den avyttrade ftisiigheien skall vidare en del av vinsten efterbeskattas. Efter-beskatlningen innebär en höjning av den skattskyldiges taxering för det beskauningsår dä skatteplikten för realisationsvinsten inträdde, dvs. normalt clet är dä den gamla fastigheten avyttrades.
Efterbeskattning utgör en form av eftertaxering. Yrkande om efterbeskattning skall således prövas av länsskatlerällen efter framställning av taxeringsintendeni (kommun). Yrkandet bör framställas snarast möjligl ef-
Prop 1978/79:54 35
ter det all tidsfristen för anskaffande av ersättningsfastigheten eller - i förekommande fall - bosällning gäll ut. Har den skatlskyldige anmält all han förvärvat en ersättningsfastighet som är billigare än den avyttrade fastigheten, kan yrkande om efterbeskattning normalt göras i anslutning lill denna anmälan. Jag vill i det sammanhanget påpeka att påförd efterbeskattning inte kan rubb.is av senare utförd ny-, lill- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten.
F.n. finns inte nägra bestämda regler om alt yrkande om efterbeskattning måsle framställas inom bestämd tid. Den skattskyldige kan emellertid ha ett starkt intresse av all snabbt få vela om den faslighet, som han förvärvat, kan godtas som ersättningsfastighet. Har tiden för förvärv av ersättningsfastighet inte gäll till ända kan den skattskyldige kanske köpa en ny fasiighel i stället för den fastighei som taxeringsmyndigheterna vägrat att acceptera som ersättningsfastighet. Jag anser bl. a. av detta skäl att ett yrkande om efterbeskattning bör framställas inom viss fastställd tid. Yrkandet bör enligt min mening inte ha inkommii till länsskalterätlen senare än två år efter den dag då förvärvet av ersättningsfastighet senast hade kunnat äga rum. Har den skallskyldige anmält för skatlechefen att han förvärvat en ersättningsfastighet bör fristen för yrkande om efterbeskattning förkortas ytterligare. I dessa fall kan lämpligen föreskrivas alt yrkandet skall framställas inom sex mänader frän den dag dä anmälningen kom in till skattechefen. Skulle slutdagen i denna sexmänadersfrisl i något undanlagsfall infalla senare än slutdagen i den tidigare nämnda tvåårsfristen, bör emellertid självfallet iväårsfrislens slutdag gälla.
En lämnad garantiförbindelse fyller inte nägon funktion om yrkande om efterbeskattning inte framställts och tiden för sädan framställning gått lill ända. Förbindelsen bör därför i dessa fall återlämnas till den skallskyldige. Det kan givelvis inträffa all skattechefen finner atl garantiförbindelsen är t)behövlig trots alt rätten till efterbeskattning formellt selt kvarstår. I en sädan situation är del inte nödvändigt att invänta alt iväårs eller sexmäna-dersfrislen gått till ända. En föreskrift om all skattechefen inte alllid är -såvitt gäller återlämnande av garantiförbindelse - bunden av fristerna för efterbeskattning har därför lagils in i lagtexten.
Är ersättningsfastigheten billigare än den avyttrade fastigheten kan uppskov inte medges för hela realisationsvinsten. En skattskyldig, som anskaffat en billigare ersättningsfastighet, bör därför inte ulan vidare ha rätt alt återfå garantiförbindelsen. Däremot synes del inte finnas något som hindrar atl del i förbindelsen angivna garantibeloppel sätts ned eller - vilkel kanske är mer praktiskt - att garantiförbindelsen byts ut mol en annan på ell lägre belopp. Några uttryckliga bestämmelser om återlämnande eller utbyte av garantiförbindelse i dessa fall behövs dock enligt min mening inte.
Det kan inträffa atl en fysisk person, som önskar få uppskov med beskattning av realisationsvinst, avlider. Sker dödsfallet efter det atl samtliga
Prop 1978/79: 54 36
materiella villkor för uppskov uppfyllts uppkommer inic nägra särskilda problem. Har den skailskyldigc avlidil innan deklaialionen för avyiiringsärel har lämnals. skall således ell av dödsboet framställt yrkande om uppskov prövas pä samma sätt som om yrkandet gjorts av den avlidne medan han levde. Ell medgivande om uppskov kommer i della fall atl beakias vid en framtida avyttring av ersätlningsfasiighelen. Detla gäller oavsett om fastigheten avyttras av dödsboet eller - efter skifte - av arvinge eller testamentstagare till den avlidne. Avlider den skattskyldige däremot innan ersältningsfastighelen hunnit anskaffas eller - vid frivilliga avyttringar - innan bosällning skell, mäsle siällning las lill om dödsboei kan inträda i den avlidnes ställning såvitt gäller möjligheten till uppskov. Den fräga som skall besvaras är således om åtgärder från dödsboels eller dödsbodelägarnas sida kan medföra samma rättsverkningar som åtgärder som den avlidne själv hade kunnat vidla.
1 nuvarande uppskovslagstiflning föreskrivs all om skatiskyldig, som fäll preliminärt beslul om uppskov avlider, skall de bestämmelser som skolat gälla för den avlidne tillämpas för dödsboet. Vad gäller realisationsvinst som uppkommit till följd av expropriation e,d, innebär, som påpekats i del föregående (avsnitt 3,3), denna bestämmelse att en av dödsboei anskaffad faslighet kan godtas under samma villkor som om förvärvet gjorts av den avlidne. Hänför sig realisationsvinsten däremot lill en frivillig avyttring synes uppskov knappast kunna komma i fräga om inte samtliga materiella villkor för uppskov är uppfyllda redan vid tidpunkten för dödsfallet. En föruisättning för att en fastighet skall anses som en ersättningsfastighet i frivilligfallen är ju f n. att den skattskyldige skall mantalsskrivas pä fastigheten. Denna fömlsäitning kan inte uppfyllas om den skattskyldige avlidit innan han förvärvat och bosatt sig pä ersättningsfastigheten.
Jag har tidigare (avsnitt 3.3) föreslagit atl den avlidnes dödsbo skall kunna överta möjligheten till uppskov i de fall dä realisationsvinsten uppkommit pä grund av expropriation eller annat i 2 S lagförslaget angivet förfarande. Situationen är emellertid annorlunda vid frivilliga avyttringar. För att uppskov skall kunna medges i dessa fall fordras att den skatisskyldige bosätter sig pä ersättningsfastigheten. Ett godtagande av en fastighet, som den skattskyldige själv inte förvärvat och bosatt sig pä, innebär däiför ett väsentligt avsieg frän de principer som ligger bakom uppskovsmöjligheten i frivilligfallen. En sådan avvikelse kan visserligen framstå som motiverad i vissa fall. t.ex. om den avlidnes make eller bam bosätter sig på den nya fastigheten. Att införa regler om alt den skatlskyldiges anhörigas bosättning skall beakias skulle dock i hög grad komplicera uppskovsreglerna. Jag är inte beredd att ulan närmare utredning t'öreslä en sådan utvidgning av möjligheterna till uppskov. Föratt uppskov skall kunna komma i fräga vid en frivillig avyttring bör således enligt min mening utan undantag krävas all den skatlskyldige själv förvärvar och bosätter sig pä ersättningsfastigheten.
Prop 1978/79: 54 37
Vad jag nu anfört innebär, såvitt gäller frivilliga avyttringar. att uppskov inte kan medges om den skattskyldige avlidil innan samtliga materiella villkor för uppskov är uppfyllda. Av dödsbo framställt yrkande om uppskov skall därför alllid avsläs i ell sådant fall. 1 konsekvens med delta skall, såvida den avlidne lidigare fäll preliminärt beslul om uppskov, taxeringsintendenien framställa yrkande om efterbeskattning.
Upplöses aktiebolag eller annan juridisk person, som fått preliminärt uppskovsbeslul, skall enligt nuvarande regler realisationsvinsten omedelbart las upp till efterbeskattning. Taxeringsmyndigheterna behöver alltså inte avvakta atl den för förvärv av ersättningsfastighet fastställda lidsfris-len har gått ut. Detta bör gälla även i framliden. Reglerna om denna omedelbara beskattning har införts i 10 S lagförslaget.
3.9 Avyttring av ersättningsfastigheten (11 § lagförslaget)
Att uppskov medges innebär atl den skattskyldige undgår atl beskattas för realisationsvinsten vid laxeringen för avyttringsåret. Hänsyn till uppskovet tas emellertid vid beräkningen av realisationsvinst eller realisa-tionsföriust när ersättningsfastigheten sedermera avyttras. Vid vinstberäkningen på grund av avyttring av ersättningsfastigheten gäller sedan år 1976 alt avdragsbeloppel, dvs. summan av den indexuppräknade anskaffningskostnaden och eventuella 3000-kronorslillägg m.m., minskas med uppskovsbeloppel. Della innebär atl uppskovsbeloppet f.n. beakias endast med sitt nominella belopp. Före 1976 års omläggning av realisationsvinstreglerna gällde däremot att ersättningsfastighetens ingångsvärde skulle minskas med uppskovsbeloppel. Efiersom ingångsvärdet indexuppräk-nas kom uppskovsbeloppel därigenom all påverka vinstberäkningen vid avytlringen av ersättningsfastigheten med ell högre belopp än det belopp varmed uppskov medgivits.
För egen del villjag i denna fråga anföra följande. Reglerna om beskattning av realisationsvinst vid fastighetsavyttring måste allmänt sett betraktas som förmånliga. Indexuppräkningen av hela anskaffningskostnaden oavsett beläningsgrad i förening med 3 000-kronorstillägg medför sålunda ofta att inte bara den nominella ulan även betydande reala vinsler undgår beskattning. Till delta kommer att uppskovsreglerna medger all beskattningen av eventuell vinst i vissa fall skjuls framåt i liden. Indexuppräkning och uppskovsregler förekommer i princip inte vid realisationsvinstbeskattning av t. ex. aktier och andelar i bostadsföreningar.
Jag saknar anledning alt i della sanimanhang la upp frägan hur beskattningen av kapitalvinster skall avvägas mol beskattningen av löpande inkomster. Inte heller avser jag atl här jämföra vinslbeskattningen av olika slag av egendom. Denna problemalik fär övervägas i annal sammanhang. Vad nu sagls kan dock inte anses utgöra något hinder mot en omprövning av hur uppskovsbeloppet skall beakias när den skatlskyldige avyttrar er-
Prop 1978/79:54 38
sättningslustighet. Nägot bärande skäl att uppskovet skall påverka vinstberäkningen med endast sitt nominella belopp föreligger enligt min mening inte. Det synes i stället motiverat att föreskriva atl det belopp varmed uppskov medgivits skall uppräknas med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget under den lid som trsätiningsfasligheten innehafts av den skatlskyldige. Den latenta skatteskuld som föranleds av uppskovet kommer därigenom realt sett alt vara lika stor oavsett hur lång tid ersättningsfastigheten innehas. Denna metod för beaktande av uppskovsbeloppet överensstämmer således i flertalet fall med den ordning som gällde före 1976 ärs ändringar av reglerna om uppskov.
Milt förslag kan belysas med ett exempel. Antag alt uppskov medgivits med lOOOOO kr. och atl ersättningsfastigheten, en bostadsfaslighel, kostar 300000 kr, Ersältningsfastighelen säljs 15 år senare för 550000 kr. Allmänna prisindex har under innehavsliden fördubblats. Som inläkt skall tas upp 55()()()0 kr. och avdrag medges för summan av (2 x 300000 = ) 600000 -F (15 X 3 000 =) 45 000 = 645 000 kr. På grund av uppskovet skall emellertid avdragsbeloppel reduceras med del indexuppräknade uppskovsbeloppel, dvs, med (2x lOOOOO =) 200000 kr. Avdraget skall således begränsas till (645000 ./. 200000=) 445000 kr. Försäljningen av ersältningsfastighelen ger därför upphov till en realisationsvinst på (550000 ./. 445 000 = ) 105 000 kr. Med tillämpning av nu gällande regler hade emellertid uppskovsbeloppet beaktats endast med sill nominella belopp. lOOOOO kr., varför realisationsvinsten inte blivit större än 550000 ./. (645 000 ./, lOOOOO) = 5000 kr.
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring kan den skattskyldige ibland utgå från fastighetens taxeringsvärde visst år i stället för den faktiska anskaffningskostnaden. Den som erhållit en fastighet i arv har exempelvis rätt att beräkna ingångsvärdet med ledning av fastighetens taxeringsvärde året före del är dä dödsfallet inträffade. Väljer den skattskyldige atl grunda vinstberäkningen pä ett sådant värde skall fastigheten, såvitt gäller indexuppräkning och 3 000-kronorsavdrag, anses anskaffad året före dödsfallet. Fråga uppkommer i dessa fall om uppskovsbeloppet skall indexuppräknas från den verkliga anskaffningstidpunkten eller frän den senare tidpunkt lill vilket taxeringsvärdet hänför sig. Enligt min mening lalar övervägande skäl för all uppskovsbeloppel alllid skall indexuppräknas frän det är dä ersättningsfastigheten faktiskt anskaffades. Den omständigheten atl ingångsvärdet bestäms med ledning av ett taxeringsvärde kommer således, om mitt förslag genomförs, inte att inverka pä det belopp varmed uppskovet belastar ersättningsfastigheten.
3.10 Registrering av uppskovsbeslut (13 § lagförslaget)
För atl uppskovssyslemet skall fungera krävs atl beslut om uppskov registreras pä lämpligt sätt. Har den skattskyldige fäll preliminärt beslut om uppskov mäste det allmännas företrädare kontrollera alt ersällningsfastig-
Prop 1978/79:54 39
het förvärvas och - i frivilligfallen - alt bosättning sker inom föreskriven tid. Uppfylls inte dessa villkor skall yrkande framställas om efterbeskattning. Vid realisationsvinslberäkningen när ersältningsfastighelen sedermera avyttras måsle vidare ses lill all hänsyn tas till det lidigare medgivna uppskovet.
Enligi min mening bör länssiyrelsen - liksom f n. - registrera beslul om uppskov m. m. Taxeringsnämnd som medgivil uppskov bör däiför överlämna ell exemplar av den av den skallskyldige ifyllda blanketten till länsstyrelsen. I förekommande fall bör nämnden samtidigt sända med garantiförbindelse enligt 7 S lagförslaget. Del fär ankomma på RSV all - sedan riksdagen behandlal milt förslag - utfärda närmare anvisningar om hur uppskovsbeslut skall registreras och hur garantiförbindelserna skall förvaras o. d. I dessa anvisningar kan del också vara lämpligt att RSV anger hur samarbetet mellan taxeringsnämnd och länsstyrelse i uppskovsfallen bör organiseras.
3.11 Ändring av taxeringen (14 § lagförslaget)
Som framgår av del föregående bygger milt förslag pä att den skatlskyldige skall begära uppskov med beskattning av realisationsvinst i sin självdeklaration. Har taxeringsnämnden avslagit uppskovsyrkandel eller har den skattskyldige av nägon anledning förbisett uppskovsmöjlighelen i sin deklaration, har den skallskyldige rätt atl genom besvär fä uppskovsfrägan prövad av länsskatterätlen. Avslår länsskalterätlen ett yrkande om uppskov kan den skallskyldige föra talan mot skatterättens beslul pä vanligt sätt. Även taxeringsinlendentens rätt alt klaga pä beslul om uppskov följer de allmänna besvärsreglerna.
Vad jag nu har sagt tar sikle främst på de fall då eventuell tvist gäller hur uppskovsreglema skall tillämpas. Osäkerhet kan t.ex. råda om den skattskyldige varil bosatt på den avyttrade fastigheten under tillräckligt läng tid eller om vissa byggnadsarbeten skall få räknas in i vederlaget för ersättningsfastigheten. Del kan emellertid inträffa alt möjligheten lill uppskov är beroende av den skattskyldiges laxering i övrigt. Sålunda är det exempelvis inte möjligl alt fastställa utrymmet för uppskov förrän full klarhet rader om hur stor realisationsvinsten är.
Del möter självfallet inte nägot hinder att den skattskyldige i taxeringsprocessen i första hand gör gällande att någon realisationsvinst inte uppkommit och - för det fall atl detla yrkande underkänns - i andra hand begär alt få uppskov med beskattning av vinslen. I dessa och liknande fall kan vinstberäkningen och rätten till uppskov prövas i ett sammanhang. Den skatlskyldige kan dock av en eller annan anledning ha avstått från att framställa yrkande om uppskov. Om skaltedomstolen i ett sådant fall bifaller taxeringsinlendentens talan och taxerar den skatlskyldige för en betydande realisationsvinst, uppkommer frågan om den skattskyldige skall ha
Prop 1978/79: 54 40
rätt att begära uppskov trots att ell sådani yrkande inte kan prövas i den ordinarie laxeringsprocessen.
Enligt nuvarande regler har den skallskyldige och taxeringsintendenien rätt att i särskild ordning anföra besvär med yrkande om ändring av uppskovsbeslut om en ändring av taxeringen gör att uppskovsfrågan kommit i nytt läge. Ett genomförande av mitt förslag innebär visserligen - efiersom yrkande om uppskov skall behandlas som ell vanligt laxeringsyrkande -att behovet av extraordinär besvärsrätl blir väsentligt mindre än tidigare. Uppskovsreglernas tekniska utformning och kravel pä prövningstillstånd vid besvär över kammarrätts beslut motiverar emellertid enligt min mening alt möjligheten till uppskov skall kunna prövas i särskild ordning även i framliden. Kan ett beslut av skattedomstol anses påverka behovet av uppskov bör därför ett yrkande om uppskov eller ändring av ell uppskovsbeslut kunna tas upp i särskild ordning. Yrkandet, som formellt sett har karaktären av besvär, skall vara inkommet till länsskatterätlen inom sex månader frän den dag då skaltedomstolens beslut om laxeringsändringen meddelades. 1 likhel med vad som gäller f. n. bör besvär av detta slag inte avgöras förrän det gmndläggande laxeringsmälet har vunnit laga kraft.
3.12 Övergångsbestämmelser
De ändringar i uppskovssyslemet som jag föreslagit i det föregående är sakligt sett inte av så genomgripande natur. Villkoren för en framflytlning av realisationsvinstbeskattningen till dess ersättningsfastigheten avyttras är sålunda i huvudsak samma som lidigare. I formellt hänseende innehåller mina förslag emellertid den principiellt vikliga nyheten atl ett uppskovsyrkande prövas inom ramen för del ordinarie laxeringsarbetel och inte -som f.n. sker - förutsätier en särskild ansökan lill länsskatterätten. Denna omläggning av förfarandet motiverar, somjag har fiamhällit tidigare, att de föreslagna uppskovsreglerna samlas i en hell ny lag. Den nu gällande lagen om uppskov i vissa fall med beskaiining av realisalionsvinst bör därför upphävas.
De nya reglerna bör självfallet inte ges retroaktiv verkan. Den av mig föreslagna lagstiftningen bör därför tillämpas endast i fråga om avyttringar som sker efter utgången av är 1978. Nuvarande uppskovsregler bör således alltjämt gälla beträffande avyttringar under år 1978 eller tidigare.
I fråga om vinstberäkningen vid avyttring av ersätlningsfastighet innebär milt förslag all uppskovsbeloppet skall indexuppräknas med hänsyn till förändringar i del allmänna prislägel under den tid ersättningsfastigheten innehafts. F. n. gäller, som jag tidigare framhållit, i princip att uppskovsbeloppel skall - oavsett innehavstidens längd - beaktas endast med sitt nominella belopp. Av övergängsbestämmelserna till den är 1976 genomförda omläggningen av uppskovssyslemet framgår emellertid atl äldre regler alltjämt skall lillämpas om den lidigare avyttringen ägt rum före ul-
Prop 1978/79:54 41
gängen av mars 1976. I dessa fall skall därför ersättningsfastighetens ingångsvärde minskas med uppskovsbeloppel. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av ersättningsfastighet är del således f. n nödvändigi att vela om den första fasligheten avyttrats före eller efter utgången av mars 1976.
Av flera skäl anserjag det olämpligt att ändra villkoren för beräkning av realisalionsvinst vid avyttring av ersätlningsfastighet i de fall dä den lidigare fasligheten avyttrats före utgången av mars 1976. I nu angivna fall bör därför även i framtiden gälla att ersättningsfastighetens ingångsvärde skall minskas med uppskovsbeloppet. Har den första fastigheten avyttrats efter utgången av mars 1976 bör däremot - under förutsättning givetvis alt ersättningsfastigheten avyttras efter utgången av år 1978 - realisationsvinst-beräkningen vid sistnämnda avyttring följa de nya reglerna. Uppskovsbeloppet bör således i dessa fall uppräknas med hänsyn till förändringarna i del allmänna prisläget under den tid som ersättningsfastigheten innehafts. Denna princip synes dock av billighetsskäl kunna modifieras i en särskild situation, nämligen dä avyttringen av den första fastigheten ägt rum före uigången av är 1978 och även förvärvet av ersättningsfastigheten skett före denna tidpunkt. För att undvika en iröskeleffekt beroende på om ersättningsfastigheten avyttras före eller efter uigången av år 1978 föreslårjag att indexuppräkningen av uppskovsbeloppet i denna situation skall påbörjas först fr. o. m. år 1979.
4 Hemställan
Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag all regeringen föreslår riksdagen
atl antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till
1. lag om uppskov med beskattning av realisalionsvinst,
2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),
3. lag om ändring i uppbördslagen (1953:272),
5 Beslut
Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen atl aniaga de förslag som föredraganden har lagt fram.
Norstedts Tryckeri, Stockholm 1978