Prop. 1978/79:42

Regeringens proposition

1978/79:42

om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder i inkomstslaget annan fastighet, m. m.;

beslutad den 2 november 1978.

Regeringen föreslår riksdagen atl antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar

OLA ULLSTEN

INGEMAR MUNDEBO

Propositionens huvudsakliga innehåll

Genom den nya bokföringslagen (1976:125) har många fastighetsägare blivit bokföringsskyldiga, vilket bl. a. innebär atl de skall redovisa sin faslighelsinkomsl enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskattningen gäller däremot fortfarande att inkomst av annan fastighet skall beräknas enligt den s. k. koniantprincipen. För att ge fastighetsägarna möjlighet atl i större utsträckning lägga bokföringen lill grund för laxeringen föreslås i propositionen atl ägare av fastigheter som beskattas enligt s. k. konventionell metod samt schablonbeskatlade bostadsrättsföreningar, bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsförelag skall få rält atl i fortsättningen tillämpa bokföringsmässig inkomstberäkning vid taxeringen. Vidare föreslås en utvidgning av begreppet förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet och uttryckliga bestämmelser som anger när annat räkenskapsår än kalenderår får utgöra beskattningsår.

De nya bestämmelserna föreslås bli tillämpliga första gången vid 1979 års laxering.

I Riksdagen 1978/79. 1 saml. Nr 42

Prop. 1978/79:42 2

1 Förslag tili

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370)

dels atl 3 §, 26 § 1 mom., 41 §, anvisningarna till 3 §, punkt 2 av

anvisningarna lill 18 §, punkl 7 av anvisningarna lill 25 § samt punkterna 1

och 2 av anvisningarna lill 41 § skall ha nedan angivna lydelse, dels alt lill anvisningarna till 24 i; skall fogas en ny punkt, 10, och lill

anvisningarna lill 25 § två nya punkter, 8 och 9, av nedan angivna

lydelse.

Nuvarande Ivdelse

3§'

Med taxeringsår förslås i denna lag del kalenderår, under vilkel taxering i första instans verkställes, och med beskattningsår det kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår, det räkenskapsår, som gått lill ända närmast före den I mars under taxeringsåret.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

Med t a X e r i n g s å r förstås i denna lag del kalenderår, under vilket laxering i första instans verksiälles, och med beskattningsår del kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår (brutet räkenskapsår), det räkenskapsår, som gått lill ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret.

(Se vidare anvisningarna.)

Även inkomst av annan fastighet

beräknas enligt bokföringsmässiga

grunder i de fåll som angivas i punkt I

av anvisningarna.

1 andra fall än nu sagts skall inläkt anses hava åtnjutils det beskattningsår,

under vilket intäkten blivit förden skatlskyldige tillgänglig för lyftning, och

skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder

utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller

ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen,

ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på del

beskattningsår då den slutliga eller tilikomniande skatten påförts.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar

till 3 §

I denna paragraf angives vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "taxeringsår" och "beskattningsår".

Det kan stundom Inträffa, atl såsom beskauningsår skall räknas en kortare eUer längre tid än 12 månader. Om nämligen en person börjar eller slutar näringsverksamhet under ett år, som eljesl är all anse såsom beskattningsår, kommer hans första eller sista räkenskap att omfatta allenast den tid av samma år, varunder han drivit näringen, och denna tidsperiod skall i sådani fall anses såsom beskattningsår. En omläggning av räkenskapsåret kan ock föranleda, att ell vissl beskauningsår blir längre eller kortare än 12 månader. Sker omläggningen på det sätt, all ell räkenskapsår föiiänges att omfatta mer än 12 månader, kan del inträffa, all den skattskyldige ell år icke alls skall taxeras, liksom del vid omläggning genom förkortning av ett räkenskapsår kan hända, att den skatlskyldige ett år skall taxeras för

I denna paragraf angives vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "taxeringsår" och "beskattningsår". Brutet räkenskapsår räknas som beskattningsår för viss förvärvskälla under förutsätinlng att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligi bokföringsmässiga grunder i enlighet med bestämmelserna I 41 §. Som ytteriigare jöruisätining gäller

a) ifråga om skatiskyldig, som enligi 1 § bokföringslagen (1976:125) är bokföringsskyldig, atl föreskrifierna I 12 nämnda lag Iakttagits:

b) i fråga om skatiskyldig, som skall föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1951:793), an föreskrifterna 1 11 nämnda lag Iakttagits; samt

c) 1 fråga om skatiskyldig, som inte nämnts under aj eller b), alt räkenskapsåret omfaiiar liden den 1 maj-den 30 april, den I jull-den 30 juni, den I september-den 31 augusti eller tid som enligt 12 § första stycket bokföringslagen (1976:125) medgivits

t v å beskattningsår, av vilka det senare är kortare än 12 månader.

för annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Har skattskyldig, som avses 1 första Slyckel c), påbörjat eller upphört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skall räkenskapsåret utgöra beskattningsår utan hinder av att det omfattar annan tid än tolv månader. Räkenskapsår som utsträcks alt omfatta längre tid än aderton månader skall dock inte 1 något faU räknas som beskattningsår. Inie heller skall räkenskapsår som lagts om lill annan tid än kalenderår räknas som beskattningsår I annal faU än då omläggningen har skett för alt få samma räkenskapsår för föivärvskällan 1 fråga som for annan av den skatlskyldige bedriven verksamhei för vilken brutet räkenskapsår godtages som beskauningsår.

När skatiskyldig böljar eller slutar viss verksamhet och när omläggning av räkenskapsår sker, kan beskattningsåret komma att omfatta kortare eller längre tid än tolv månader. Av denna paragraf följer att det i sådana fåll kan Inträffa att den skatlskyldige ett år inte alls skall taxeras eUer atl han ell år skall laxeras för två beskauningsår.

Utgör brutet räkenskapsår enligt bestämmelserna i Jörsta och andra styckena beskattningsår för annan fastighei och inrättas fastigheten under löpande räkenskapsår för ändamål som avses i 24 § 2 mom,, skaU det räkenskapsåret anses avslutat dagen före den dag då fasligheten blivit fördlgställdför nämnda ändamål. Det därpå följande beskattningsåret omfattar tiden till utgången av del då Innevarande kalenderåret.

till 18!)

2. Om fiera fastigheter av annan Jåsilgheis natur 1 ägarens hand varit au anse som förvaltningsenhet, gäller därom vad ovan under punkl t är sagt angående jordbruksfastighet. Inkomsten av fåsilgheierna skall, om en förvalinlngsenhei föreligger, redovisas .såsom fluten ur en förväiyskäUa. Såsom exempel på dylik förvaltningsenhet kan angivas villor å en brunns-eller badorlsanläggning, sommarställen åen faslighet m. in. dyl. Likaledes lorde fastighetsbolags fastighelsinnehav i regel utgöra e n förväivskälla. Av vikt är emellertid, alt i nu nämnda fall kravet åfasiigheternas karaktär av förvalinlngsenhei uppräiihålles.

2. Även i fråga om annan fastighet torde förväiyskälla i allmänhet sammanfalla med laxeringsenhel. Flera taxeringsenheter bildar dock i ägarens hand en föivärvskälla, om de brukas tillsammans som en förvaltningsenhet. Vid bedömande av frågan om flera taxeringsenheter skall anses som en förvaltningsenhet iakttages i tillämpUga delar vad som sägs ovan under punkl 1. Fastighetsbolags fastighetsinnehav lorde i regel utgöra en föiyaltnlngsenhei. Även I. ex. en enskild persons innehav av hyresfastigheter utgör en Jöi-valtningsenhet, om fastigheterna, på säu anges under punkt I, står under gemensam ledning, jörvaltning och drift. Som exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor på brunns- eller badortsanläggning och fritidshus o. d. på en fastighet.

yad som sägs i fiärde stycket av

punkl 1 gäller även i fråga om annan

fastighei.

Därest skatiskyldig helt eller delvis använder egen faslighet i av honom

bedriven rörelse, ingår hyresvärdet av fastigheten, i den mån den sålunda

disponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen icke upptagas såsom

intäkt av annan fastighet, liksom omkostnader och utgifter för sålunda

använd faslighet eller del därav icke få avdragas från intäkt av annan

fastighet.

Senaste lydelse 1951:790.

Prop. 1978/79:42

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till 24 §

10. Har skallskyldig JÖr året före beskattningsåret beräknat inkomst av annan fastighet enligt de grunder som anges i 41 § andra stycket men beräknar den skattskyldige inkomsten Jör beskattningsåret enligi bokföringsmässiga grunder, följer av punkt I första stycket av anvisningarna ull 41 § atl den skattskyldige vid beräkning av nettointäkten för beskattningsåret inte skall upplaga värde av ingående skulder. Som ingående skuld skall dock upptagas

a) inkomst som har uppburits 1 slutet av det föregående året men, med stöd av bestämmelserna i punkl 2 första stycket av anvisningarna llU 41 §, inte tagits UU beskattning för del året, och

b) utgift som är obetald vid beskattningsårets ingång men, med stöd av bestämmelserna i andra stycket nämnda anvisningspunkt, dragits av vid beräkning av nettointäkten for det föregående året.

Beräknar skatiskyldig Intäkt av annan fastighet enligi 2 eller 3 mom. men har den skallskyldige för året jÖre beskatiningsdrel beräknat intäkten enligt 1 mom. med tillämpning av bokföringsmässiga grunder, skall som Intäkt för beskattningsåret - utöver vad i 2 mom. anges - upptagas ett belopp motsvarande skUlnaden mellan anskaffningsvärdet av fastighetens lager vid ingången av beskattningsåret och det bokförda värdel av lagret enligi senaste balansräkning.

7.'' Har skattskyldig under ett visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för reparation och underhåll av faslig-hel, varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom., får han utan hinder av 41 'i och punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf efter eget val göra avdrag för kosinaderna vid laxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de ivå närmast följande beskattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skatlskyldige önskar.

25 §

7. Har skatiskyldig under ett visst
beskattningsår haft kostnader ej
understigande 6 000 kronor för repa
ration och underhåll av fastighet,
varav intäkterna beräknas enligt 24 §
I mom., får han ulan hinder av 41 §
och anvisningarna lill samma para
graf efter eget val göra avdrag för
kosinaderna vid taxering för beskatt
ningsåret i fråga eller för något av de
två närmast följande beskattnings
åren. Avdraget får även fördelas
mellan dessa tre år på sätt den skatt
skyldige önskar.

8. Har skattskyldig för årei före
beskattningsåret beräknat Inkomst av
annan fastighei enligt de grunder som
anges i 41 § andra siyckei men
beräknar den skallskyldige inkomsten
för beskattningsåret enligt bokförings
mässiga grunder, följer av punkt I
förslå stycket av anvisningarna liU41 §
an den skattskyldige vid beräkning av
netlolntäkten för beskattningsåret inte
skall upptaga värde av ingående lager
och fordringar. Som ingående fordran
skall dock upptagas

a) Inkomst som blir tillgänglig för lyftning 1 början av beskattningsåret men, med stöd av bestämmelserna i punkt 2första stycket av anvisningarna till 41 §, tagits tiU beskattning för det föregående året, och

b) utgift som har betalats i slutet av del föregående året men, med stöd av bestämmelserna 1 andra stycket nämnda anvisningspunkt, inte dragils av vid beräkning av netlolntäkten JÖr

Prop. 1978/79:42

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

del året.

Beräknar skatiskyldig intäkt av annan fastighei enligi 24 § 2 mom. men har den skallskyldige för året före beskattningsårei beräknat iniäkten enligt 24 § I eller 3 mom. med tillämpning av bokföringsmässiga grunder, skall avdrag för beskatiningsdrel medges för gäldränia, som har betalats det föregående året men upptagits som utgående fordran JÖr det året, medan å andra sidan avdrag inie skall medges för gäldränia som betalas under beskattningsårei men har redovisats som utgående skuld för det föregående året.

9. Bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 29 om driftförlust och kapitalförlust 1 rörelse gäller i tillämpliga delar beträffande annan fastighet varav inkomsten beräknas enligi bokföringsmässiga grunder.

till 41 §

1. Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn skall därför lagas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., saml lill fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdel av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 § om lager tä i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilkel den skallskyldige utfört eller avser all ulföra

1. Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligi bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna I denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder lages hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., saml lill fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upplagas värdel av närmast

Prop. 1978/79:42

Nuvarande lydelse

arbele i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endasl intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats til) förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Föreslagen lydelse

föregående beskaitningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 § om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skallskyldige utfört eller avser att utföra arbele i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skatlskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats lill förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. I).

Inkomst av annan fastighei som avses i 24 § 1 eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sån anges i föregående stycke. Har skatiskyldig för vissl beskauningsår beräknat inkomst av annan fasiighel enligi bokföringsmässiga grunder, skall den skaitskyldige även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligi sådana grunder om bestämmelserna 124 § 1 eller 3 mom. är tillämpliga det året. t Jråga om faslighet som av.'ies i 24 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endasl i den mån annal Inie följer av 24 § 3 mom. och 25 § 3 mom.

Prop. 1978/79:42 10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskapema gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdel på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsel-rörelse icke upplagas lill lägre belopp än fyrtio proceni av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på gruridval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 okiober teskaiiningsårei. Om sådani värde icke fastställts, t. ex. i frågaom särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upplagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat liil anskaffnings- eller återanskaffningsvärdel och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår lill lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de ivå närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagrei vid beskattningsårets utgång i stället upplagas lill lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å delta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medelialsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvär-dena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. 1 fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock alt värdet av djuren skall hava upplagils till fulla del värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall all sextio procent av nyssnämnda medelialsvärde överstiger värdel av lagret vid beskallningsårels utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för del överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning lill dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagrei av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsårei eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Däresi sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Ulan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagrei, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagrei

Prop. 1978/79:42 II

godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skaltskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesällning finnes icke vara godtagbar. Värdel å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn lill risk för föriust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är del icke uppenbart att den skallskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning lill den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos dei utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skatlskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upplagils lill lägre belopp än den skaltskyldiges anskaflhingskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas lill lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ell belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av del utdelade beloppet. Sker utdelning ulan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skatlskyldiges inkomst, påverkas och medför delta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar föriust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjulet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med siörre belopp än vad den skatlskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem proceni avdet lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, däresi della ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvariigga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skaitskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För

Prop. 1978/79.42 12

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tillgångar, som den skaitskyldige frarrisiälll eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med eu tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdel å rättigheter lill leverans av lagerlillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, alt inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det koniraherade priset, eller det göres .sannolikt, att dylikt prisfall kommer atl iniräfTa innan tillgångarna levereras eller av den skallskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter lill leverans av maskiner och andra for stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdel därå godkännas endasl i den mån den skattskyldige visar, atl inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det koniraherade priset, eller del göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer alt iniräflå innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandel av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså, att inkomst skall anses hava åtnjutits under del år, då densamma enligi allmäni vederlagen köpmannased eller enligt vad som beiräffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda l. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag lill företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har utbeialats eller blivit tillgänglig för lyftning. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, atl fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och all ränteintäkter hänföras till inkomsten fördel år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. A andra sidan lärer del vara vederlaget, all förskottsvis influtna räntor, som lill större eller mindre del belöpa å eii kommande år, till denna del bokföringsmässigi hänföras lill det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta ålnjutes för det år då räntan har betalats.

Har avverkningsrätt lill skog upplåtils mot betalning, som skall eriäggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influlit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåiaren kan vara berättigad, fördelas

därvid på de särskilda åren i förhållande lill den under varje år influtna likviden.

I fråga om avdrag för kostnader JÖr reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligi 24 § I mom. gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 §. Om beskallningsmyndighet, med frångående av den skallskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år" beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinslen i bokföringen kommer lill synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinslresultal med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, atl den redan beskattade vinsten icke fördel året ånyo tages lill beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, alt beskallningsmyndighet ansett förlust, av beskaffenhet alt avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen fördel år, under vilket den kommit lill synes i räkenskaperna, eller beskallningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

2.*" 1 fråga om annan förvärvskälla 2. 1 fråga om annan förvärvskälla

gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under del år, då densamma från den skattskyldiges synpunki är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Delta är framför allt förhållandel, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in nalura, då den på annal sätt kommit den skallskyldige lill godo, delta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller lidigare. Vissa iniäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrätlning

än jordbruksfastighet eller rörelse än jordbruksfastighet, flnnan/oif/-

het varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder eller rörelse gäller såsom allmän regel, atl inkomst skall anses hava åtnjutits under del år, då densamma från den skallskyldiges synpunki är att anse såsom verkligen förvärvad och lill sill belopp känd. Della är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skatlskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in nalura, då den på annal sätt kommit den skallskyldige lill godo, della oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller lidigare.

Senaste lydelse 1972:741.

Nuvarande lydelse

innestående medel o. s. v., kunna dock hänföras lill nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, alt de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt tagel kunna hänföras lill inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskatlningsårelii ingång, hänföras till nämnda ån; inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

Föreslagen lydelse

Vissa intäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel o. sv,, kunna dock hänföras lill nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburils eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, l. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskallningsårels ingång, hänföras lill nämnda års inkomst, däresi de avse beskattningsåret eller del därav saml influtit omedelbart före årets ingång, Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från iniäkten under det år. då de verkligen blivit av den skatlskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som lidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyia. Även här gäller, att en utgift; som verkställts under årei före eller efter beskattningsåret, kan vara atl praktiskt tagel hänföra till utgift under beskattningsårei. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld erlagis omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen fördel fall, all räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom,, gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 §. 1 fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig lill realisationsvinst, gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna lill 36 § punkt 1).

1 enlighel härmed skola fordringar för utfört arbele räknas såsom inläki för det år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, it vilken räntan gottskrives insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för del år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å

Prop. 1978/79:42 15

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ett lidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt lill skog mot betalning, som skall eriäggas under loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m, m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är att anse såsom skattepliktig - exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fasl eller lös egendom - men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det utan belydelse, om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detla skall betalas på en gång eller terminsvis.

Denna lag träder i kraft ire veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1979 års taxering, om inte annat följer av 2 nedan.

2. Har vid 1978 års laxering brutet räkenskapsår godtagits som beskattningsår för viss förvärvskälla men skall enligt de nya bestämmelserna i anvisningarna till 3 § kalenderåret utgöra beskattningsår för förvärvskällan i fråga, skall övergång till kalenderår ske genom alt brutet räkenskapsår föriängs eller förkortas så att därpå följande räkenskapsår sammanfaller med kalenderår. Sådan övergång får ske senast genom föriängning av brutet räkenskapsår som löper ut under år 1979 eller genom förkortning av bmiet räkenskapsår som börjar löpa under år 1979. Förlängning av brutet räkenskapsår far dock inte medföra att räkenskapsåret kommer all omfatta längre lid än 18 månader.

26 §2

Däresi inkomst av rörelse eller jordbruksfåstighei redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med rä-kenskapsavsluining medelst vinsl-och föriusikonto, skall självdeklaration utöver vad eljesl är föreskrivet innehålla:

Om inkomst av jordbruksfåstighei, annan fasiighel för vUken intäkterna beräknas enligi 24 § I mom. kommunalskattelagen (1928:370) eller rörelse redovisas enligt bokföringsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vinsi- och föriusikonto, skall självdeklaration utöver vad eljesl är föreskrivet innehålla:

uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes an vänt för bestridande a v levnadskostnader eller eljest för utgifter, som icke äro hänförliga till omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skatlskyldige åtnjutit av rörelsen eUer jordbruksjasiigheten.

1) uppgift om siorieken av omsättningen,

2) uppgifier huru värdesätlningen å lager saml fordringar skett,

3) uppgifi hum del bokföringsmässiga vinsiresullatel justerats lill överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna,

4) uppgifier rörande i räkenskaperna gjorda avdrag för värdeminskning,

5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar till pensions- eller andra personalstiftelser eller lill fonder eller stiftelser av annat slag,

6) uppgift om vad den skaitskyl - 6) uppgifi om vad den skaitskyldige i varor, penningar eller annat dige i varor, penningar eller annat

uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eller eljesl för utgifter, som icke äro hänföriiga till omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av fasligheten eller rörelsen,

7) uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragits såsom resekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivits lill anställda och upptagits å kontrolluppgifter rörande dessas förmåner, dock alt, däresi lämnandet är förenat med synneriiga svårigheter, uppgifien efter medgivande av skatlechefen i det län, där den skatlskyldige skall laxeras lill slallig

'Lagen omtryckt 1971:399, Senaste lydelse av lagens mbrik 1974:773, Senaste lydelse 1976:73,

inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning,

8) uppgift om kostnader för reklam, som riktar sig lill bestämda personer och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde,

9) uppgifi om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsättningstillgångar samt maskiner och andra inventarier, samt

Redovisas inkomst av rörelse eller jordbruksfåstighei enligt bokföringsmässiga grunder men utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, skall beträffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla vad ovan sägs.

10) uppgifter rörande i räkenskaperna gjorda avsättningar för framlida
garantiulgifter.

Redovisas inkomst av jordbruks-fasilghei, annan fasiighel för vilken intäkterna beräknas enligi 24 § 1 mom. kommunalskatielagen eller rörelse enligt bokföringsmässiga grunder men utan räkenskapsavslui-ning medelsi vinst- och förlustkonto, skall beiräffande innehållet i självdeklaration i tillämpliga delar gälla även vad ovan sägs. Vid redovisning av inkomst av rörelse och jordbruksfastighet skall gift skatiskyldig uppge art och omfattning av sitt och makens arbete i förvärvskällan saml i övrigi lämna de uppgifter som erfordras för tillämpning av anvisningarna till 52 § kommunalskattelagen (1928:370).

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt angår försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesätlningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27 § sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

30 i

1 mom. Har deklarationsskyldig under beskattningsåret fört räkenskaper i rörelse, jordbmk eller skogsbruk som bedrivits av honom, skall vid hans självdeklaration fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret saml av vinst- och förluslräkning för beskattningsåret, om sådan räkning ingått i bokföringen. Har i bokföringen intagits

Senaste lydelse 1977:244,

2 Riksdagen 1978179. I saml. Nr 42

1 mom. Har deklarationsskyldig under beskattningsåret fört räkenskaper i jordbruk eller skogsbruk som bedrivits av honom, annan Jästighet för vilken intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom. kommunalskatielagen (1928:370) eller rörelse, skall vid hans självdeklaration fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräkning för det närmast föregående räkenskapsåret samt av vinst- och

Prop. 1978/79:42

Nuvarande lydelse

särskilt balanskonto eller vinst- och förlustkonto och avviker sådant konto från räkning som nyss sagts, skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot. Har fåmansföretag i sin bokföring använt annal samlingskonlo för iniäkter och kostnader, skall bestyrkt avskrift av sådani konto bifogas. Redovisar fåmansföretag likvida medel i sammansatt post i balansräkningen, skall i självdeklaralionen belopp utvisande kassabehållningen uppges särskilt.

Föreslagen lydelse

förluslräkning för beskattningsåret, om sådan räkning ingått i bokföringen. Har i bokföringen intagits särskilt balanskonlo eller vinst- och förlustkonto och avviker sådant konto från räkning som nyss sagts, skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot. Har fåmansföretag i sin bokföring använt annat samlingskonto för intäkter och kostnader, skall bestyrkt avskrift av sådant konto bifogas. Redovisar fåmansföretag likvida medel i sammansatt post i balansräkningen, skall i självdeklarationen belopp ulvisande kassabehållningen uppges särskilt.

Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppgifter.

För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvaltnings- och revisionsberättelser, som avgivils för beskattningsåret. För fåmansföretag skall jämväl lämnas förteckning som avses i 12 kap. 9§ aktiebolagslagen (1975:1385) samt förteckning över utbetalad rörlig ränta lill personer som avses i femte slyckel av anvisningarna lill 41 c § kommunalskattelagen (1928:370).

För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av prolokoll eller annan handling, som utvisar, huru vinst- och föriusiräkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgiltigt fastställts samt huru vinsten för samma år disponerats.

Denna lag träder i kraft ire veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1979 års taxering.

Prop. 1978/79:42

Utdrag PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1978-11-02

Närvarande: statsministern Ullsten, ordförande, och statsråden Sven Romanus, Mundebo, Wikström, Friggebo, Wirtén, Huss, Rodhe, Wahlberg, Hansson, Enlund, Lindahl, Winther, De Geer, Blix, Cars, Gabriel Romanus, Tham, Bondestam,

Föredragande: statsrådet Mundebo

Proposition om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder i inkomstslaget annan fastighet, m. m.

I Inledning

Genom den nya bokföringslagen (1976:125, BFL), som trädde i kraft den 1 januari 1977, har många fastighetsägare blivit bokföringsskyldiga, Detla innebär bl. a. att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskattningen gäller däremot fortfarande atl inkomst av annan fastighet skall beräknas enligt koniantprincipen och inte enligt bokföringsmässiga grunder.

För att uppnå större överensstämmelse mellan beskattningsreglerna och BFL föreslog riksskatteverket (RSV) i framställning den 15 september 1977 till budgetdepartemeniet atl alla fastighetsägare som redovisar inkomst av annan fastighei enligt s, k, konventionell metod skulle åläggas atl beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder. Framställningen remissbehandlades.

Med hänsyn till den kritik mol RSV;s förslag som framfördes vid remissbehandlingen utarbetades inom budgeldepartemenlet ett förslag om frivillig övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning i inkomstslaget annan fastighei. Förslaget togs in i avsnitt 1 av promemorian (Ds B 1978:7) Ändrade beskattningsregler för hyresfastigheter. I samma avsnitt behandlades också vissa andra beskattningsfrågor som hade väckts vid remissbehandlingen.

Avsnitt 1 av departementspromemorian - som också innehåller en redogörelse för gällande rätt, RSV:s framställning och remissyttrandena över framställningen - bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1.

Efter remiss har yttranden över avsnitt 1 i promemorian avgells av

Prop. 1978/79:42 20

bokföringsnämnden, riksskatteverket, kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus och Göteborgs och Bohus län, 1976 års fastighetstaxeringskommitlé (Fi 1976:05), Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Göteborgs kommun. Hyresgästernas riksförbund, HSB:s riksförbund, Lanibrukarnas riksförbund (LRF), Malmö kommun, Stockholms bostadsföreningars centralförening, Stockholms kooperativa bostadsförening ek. för., Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska revisorsamfundet. Svenska riksbyggen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges villaägareförbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), LRF hänvisar i sitt yttrande till utlåtande av Lanibrukarnas skatte-delegaiion.

En sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet i della ärende som bilaga 2.

1 det följande kommer jag atl ta upp de frågor som har behandlats i avsnitt 1 av promemorian. Den fråga som behandlas i avsnitt 2 tar jag upp i annat sammanhang.

2 Föredragandens överväganden

Avsnitt 1 av departementspromemorian (Ds B 1978:7) Ändrade beskattningsregler för hyresfastigheter innehåller, som jag redan nämnt, ett förslag om frivillig övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning i inkomstslaget annan faslighet. Vidare föreslås viss utvidgning av begreppet förvärvskälla inom inkomstslaget och uttryckliga regler om när brutet räkenskapsår får utgöra beskattningsår. Slutligen föreslås särskilda bestämmelser som reglerar förhållandena vid byte av redovisningmelod. Jag kommer nu att la upp dessa frågor var för sig,

2.1 Övergång till inkomstberäkning enligt bukföringsmässiga grunder

Inkomst av annan fastighet beskattas antingen enligt schablon eller enligt s, k. konventionell meiod. Schablonmelod tillämpas dels enligt 24 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL) för det stora flertalet en- och tvåfa-miljsfasligheter, dels enligt 24 § 3 mom. KL för fastigheter som tillhör bostadsförening, bostadsaktiebolag eller allmännyttigt bostadsföretag. Metoden innebär alt man som intäkt tar upp viss procent av fastighetens taxeringsvärde och all avdrag medges bara för gäldränia och lomirällsavgäld o.d.. Den konventionella metoden (24 § 1 mom. KL) innebär all beskattningen baseras på verkliga inkomster och utgifter

Enligt 41 § KL skall inkomst av annan faslighet beräknas enligt den s. k, koniantprincipen. Det innebär all inkomster i regel las till beskattning det beskattningsår då de har uppburits eller har blivit tillgängliga för lyftning och

Prop. 1978/79:42 21

att utgifter dras av det år då de har betalats, Koniantprincipen skall tillämpas både för schablonbeskatlade fastigheter och för fastigheter som beskattas enligt konventionell metod, I praxis har dock ibland godtagits alt inkomsten, trots bestämmelserna i 41 § KL, beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär bl, a. atl även balansposter, dvs. fordringar, skulder och lager vid beskattningsårets början och slut skall beaktas. 1 de fall då inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder godtagits har del i regel varit fråga om fastigheter som innehas av aktiebolag eller ekonomisk förening eller av fysisk person som bedriver fastighetsförvaltning eller rörelse i förening med fastighetsförvaltning.

Om man bortser från de nu nämnda fallen, gäller alltså i inkomsiskatte-hänseende all inkomst av annan fastighei skall beräknas enligt koniantprincipen. Härigenom kommer beskattningsreglerna att avvika från de civilrätts-liga redovisningsreglerna. Enligt BFL är aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar bokföringsskyldiga. Detsamma gäller, med vissa undantag, för enskilda personer som utövar näringsverksamhet. Delta begrepp har en vid omfattning och inbegriper i slorl sett all yrkesmässigt bedriven verksamhei som är av ekonomisk art. När del gäller uthyrning av fastighet flnns i BFL en bestämmelse som innebär alt enskild person som hyr ul byggnad eller del av byggnad är bokföringsskyldig för verksamheten, om uthyrningen är alt anse som hotell- eller pensionalrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen boslad. Bokföringsskyldigheten innebär bl.a, att inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder.

Läget är alltså f. n. del att många fastighetsägare är bokföringsskyldiga enligt civilrättens regler och därmed också skyldiga atl beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga gmnder och att de samtidigt skall tillämpa koniantprincipen vid inkomstbeskattningen. För alt uppnå större överensstämmelse mellan civilrättsliga och skallerältsliga regler föreslog RSV i sin framställning att alla ägare av konventionellt beskattade fastigheter skulle bli skyldiga atl tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomstbeskattningen. När framställningen remissbehandlades, tillstyrktes förslaget av vissa remissinstanser medan andra ställde sig kritiska. Främst avsåg kritiken den föreslagna avgränsningen av den krets av fastighetsägare som skulle bli skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga gmnder. Man framhöll bl.a. alt förslaget skulle leda lill au många fastighetsägare som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL ändå skulle åläggas att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beskattningen.

Med hänsyn till denna kritik har frågan tagils upp på nytt i promemorian. Där konstateras att ett viktigt skäl för att införa nya regler är alt man bör göra del möjligl för bokföringsskyldiga fastighetsägare alt lägga bokföringen till grund för deklarationen. Av ett nytt system bör krävas atl del är lätt att tillämpa för de skattskyldiga och inte ställer dem inför nya gränsdragningsproblem eller ålägger dem en alltför komplicerad redovisning. Ett annal

Prop. 1978/79:42 22

viktigt önskemål är au nya regler inte skall öppna möjligheter till skalteundandragande åtgärder eller försvåra taxerings- och kontrollarbetet.

En utgångspunkt för diskussionen i promemorian äralt koniantprincipen även i fortsättningen bör användas för schablonbeskatlade fastigheter. Diskussionen gäller vilken redovisningsmetod som skall tillämpas för konventionellt beskattade fastigheter.

RSV:s förslag om obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning för alla konventionellt beskattade fastigheter skulle enligt promemorian ha vissa fördelar. En enhetlig redovisningsprincip skulle bli tillämplig för hela denna grupp av fastigheter. Varken skattskyldiga eller taxeringsmyndigheter skulle ställas inför några nya gränsdragningsproblem och lösningen skulle dessutom ha blankettekniska fördelar. 1 promemorian konstateras dock att lösningen också har vissa klara nackdelar. Skyldigheten alt tillämpa bokföringsmässiga grunder skulle komma att omfatta en stor och heterogen grupp av fastighetsägare. Till denna grupp hör fastighetsägare som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL, t. ex, ägare av obebyggda tomter och tomter på vilka villabyggnad är under uppförande. Del kan ftnnas en påtaglig risk för att vissa av dessa fastighetsägare skulle flnna bokföringsmässig inkomstberäkning alltför betungande och atl de inte skulle kunna tillämpa de nya reglerna på ett riktigt sätt. Särskilt stor skulle risken för misslag vara vid de tillfällen då övergång från en meiod lill en annan skall ske.

1 promemorian undersöks möjligheterna atl införa obligatoriska regler som har ell snävare tillämpningsområde. Bl. a, diskuteras möjligheten att göra skyldigheten alt gå över lill bokföringsmässig inkomstberäkning beroende av om den skattskyldige är bokföringsskyldig enligt BFL eller inte. Del konstateras alt också denna lösning har vissa betydande nackdelar. Dessa sammanhänger bl, a. med au BFL:s gränsdragning mellan bokföringsskyldiga och inte bokföringsskyldiga grundas på delvis andra överväganden än de som är relevanta för valet av skaiiemässig redovisningsmetod. Lösningen skulle också medföra alt skattskyldiga och taxeringsmyndigheter ställs inför nya gränsdragningsproblem.

Mol denna bakgrund förordas i promemorian en lösning som innebär all alla ägare av konventionellt beskattade fastigheter skall få rätl - men inte ha skyldighet -atl gå över lill bokföringsmässig inkomstberäkning. Ett system med valfrihet anses ha enbart fördelar för fastighetsägarna och bedöms inte ha några påtagliga nackdelar från taxeringsmyndigheternas synpunkt. Visserligen kan valfriheten leda lill visst merarbete vid taxeringen men delta bör vägas mot nackdelarna av ett obligatorium. För att begränsa antalet övergångar från den ena redovisningsmetoden lill den andra föreslås dock all de fastighetsägare som en gång har vall alt tillämpa bokföringsmässiga grunder inte skall få gå över till koniantprincipen i andra fall än då sådana omständigheter har inträffat som medför atl fastigheten skall schablonbe-skallas.

Vid remissbehandlingen har förslaget i promemorian tillstyrkts eller

Prop. 1978/79:42 23

lämnats utan erinran av del stora flertalet remissinstanser. Enighet råderom att bestämmelser om bokföringsmässig inkomstberäkning bör införas för konventionellt beskattade fastigheter och atl koniantprincipen också i fortsättningen bör tillämpas för schablonbeskatlade villafastigheter. Däremot har några remissinstanser ansett alt möjlighet att tillämpa bokföringsmässiga grunder bör ftnnas också för sådana schablonbeskatlade fastigheter som tillhör bostadsföreningar och andras, k, äkta bostadsföretag. Jag återkommer senare till den frågan.

Även förslaget om friviUighet har godtagits av nästan alla remissinstanser, I några yttranden har dock anmälts en annan uppfattning. Både bokföringsnämnden och RSV förordar obligatoriska regler. Bokföringsnämnden anser atl de olägenheter som obligatoriska regler enligt promemorian i vissa fall kan medföra - t, ex, för innehavare av obebyggd tomt eller tomt där en villa är under uppförande - bör kunna lösas med en särbestämmelse. Även RSV föreslår en undantagsbestämmelse för de nu nämnda fallen. Enligt RSV:s mening bör undantaget utformas som en rätt att redovisa räntor och eventuella avgälder enligt koniantprincipen i de fall då konventionellt beskattad fastighet är av del slag att schablonbeskattning senare kan bli aktuell. Svenska revisorsamfundei anser att den lämpligaste lösningen är att anknyta obligatorisk tillämpning av bokföringsmässiga grunder lill den civilrältsliga bokföringsskyldigheten. Länsstyrelsen i Stockholms län anför alt en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning i och för sig är att föredra framför ett system med frivillighet. Länsstyrelsen kan inte heller finna alt ägare av mindre fastigheter skulle ha några större svårigheter alt lämna en riklig redovisning. Av principiella skäl är det dock enligt länsstyrelsen tveksamt om de inte bokföringsskyldiga fastighetsägarna genom skattereglerna bör åläggas att tillämpa bokföringsmässig redovisning.

För egen del får jag anföra följande. Som redan nämnts är många fastighetsägare numera bokföringsskyldiga enligt BFL och skall därför redovisa resultatet av fastighelsinnehavel enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstbeskattningen tillämpas dock fortfarande koniantprincipen vid beräkning av inkomst av annan fastighet. Denna brist på överensstämmelse mellan BFL och beskattningsreglerna medför atl de bokföringsskyldiga fastighetsägarna i princip inte kan lägga bokföringen till grund för taxeringen. De måste i stället justera det bokförda resultatet med hänsyn lill koniantprincipen. Jag delar remissinstansernas uppfattning att det bör finnas möjlighet atl tillämpa bokföringsmässig inkomstberäkning även vid inkomstbeskattningen. Frågan är om en sådan övergång skall vara obligatorisk eller frivillig,

I likhet med RSV anser jag alt en obligatorisk övergång för alla konventionellt beskattade fastigheter skulle ha vissa påtagliga fördelar. Man får ett enhetligt och läiiöverskådligt syslem. Varken skallskyldiga eller taxeringsmyndigheter ställs inför nya gränsdragningsproblem, eftersom

Prop. 1978/79:42 24

frågan om vilken metod som skall användas vid inkomstberäkningen kommer att avgöras enligt de regler som anger när schablonbeskattning respektive beskattning enligt konventionell metod skall ske. Behovet av atl justera bokfört resultat med hänsyn till koniantprincipen bortfaller nästan helt. Jag vill dock erinra om att ei-i bokföringsskyldig fastighetsägare även enligt RSV:s förslag i vissa fall kan bli skyldig att tillämpa koniantprincipen vid taxeringen. Den viktigaste invändningen mol förslaget är dock alt del medför all skyldigheten att tillämpa bokföringsmässiga grunder blir myckel omfattande. Även ett ston antal fa.5tigheisägare som inte är bokföringsskyldiga skulle genom beskattningsreglerna komma alt åläggas bokföringsmässig inkomstredovisning. Enligt min mening finns det stor risk för alt många av dessa fastighetsägare skulle uppleva skyldigheten som betungande. I promemorian ges exempel på fall där bokföringsmässig redovisning skulle vara direkt olämplig. Jag vill också understryka atl förslaget skulle leda till all varje övergång från schablonbeskattning lill konventionell beskattning och varje övergång i motsatt riktning medför skyldighet all byla metod för inkomstberäkning. Varje sådani byte av metod medför särskilda deklarations- och kontrollproblem. Både bokföringsnämnden och RSV har varit inne på tanken all ha särskilda undantagsbestämmelser för de nu avsedda fallen. Del möier dock stora svårigheter ail utforma undantagsregler som läcker de avsedda fallen och samtidigt är så pass preciserade all de inte leder lill gränsdragningsproblem. Med undanlagsregler av här antytt slag förlorar man också fördelen av ett enhetligt system.

I promemorian och vissa remissyttranden diskuteras också möjligheten all ha ell obligatorium som anknyter till den civilrältsliga bokföringsskyldigheten. En sådan lösning skulle innebära all de fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL - och endast dessa fastighetsägare - blir skyldiga att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Även denna lösning har vissa påtagliga förtjänster. En anknytning till BFL kan dock i vissa fall ge ett mindre lämpligt resuli;rt. Som framhållits i promemorian och ytterligare utvecklats av kammarrätten i Jönköping sammanhänger detla med all BFL och de skatterätlsliga reglerna har olika uppbyggnad och systemalik. 1 promemorian har också undersirukils att det från praktisk och principiell synpunki kan vara olämpligt alt den civilrältsliga frågan om tolkningen av BFL prövas inom taxeringsprocessens ram.

Med hänsyn lill svårigheterna att på ett lämpligt sätt utforma obligatoriska regler har i departementspromemorian föreslagits atl övergången till bokföringsmässig inkomstberäkning i stället skall vara frivillig. Varje ägare av konventionellt beskattad faslighet skulle enligt förslaget fö rätl alt själv avgöra om han skall tillämpa bokföringsmässiga grunder eller fortsätta med koniantprincipen. Förslaget har biträtts av del helt övervägande antalet remissinstanser. Enligt min mening är del hell klart alt lösningen är till fördel för fastighetsägarna. Den som vill lägga bokföringen till grund för taxeringen kan göra del, medan den som föredrar koniantprincipen slipper atl gå över lill

Prop. 1978/79:42 25

bokföringsmässig inkomstberäkning. Från taxeringssynpunkt har lösningen den nackdelen att övergäng till bokföringsmässig redovisning inte kommer atl ske vid ett enda tillfälle för alla skattskyldiga och alt förekomsten av dubbla system även i övrigt kan förorsaka merarbete i vissa fall. Dessa nackdelar är dock knappast siörre än de nackdelar som ell obligatoriskt syslem kan ha i andra fall.

Vid en samlad bedömning av de argument som har anförts för och emot de olika lösningarna anserjag alt övervägande skäl talar för den lösning som har föreslagits i promemorian. Ägare av konventionellt beskattade fastigheter bör alltså få rätl att välja mellan att gå över till bokföringsmässig inkomstberäkning och att fortsätta att tillämpa koniantprincipen. Övergång bör få ske i samband med att de nya reglerna sätts i kraft eller vid senare tillfälle.

I promemorian har föreslagits att valfriheten skall begränsas i ctl avseende. Den fastighetsägare som har vall all tillämpa bokföringsmässiga grunder bör enligt promemorian inte få gå över lill kontantredovisning i annat fall än då fastigheten inrättas på sådani säu alt den i fortsättningen skall schablonbe-skailas, I likhet med remissinstanserna ansluter jag mig till detta förslag. Jag vill understryka atl begränsningen bara gäller i fråga om den fastighetsägare som själv har tillämpat bokföringsmässiga grunder. Går fastigheten över lill ny ägare, bör denne få tillämpa koniantprincipen utan hinder av att den föregående ägaren beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder RSV har ifrågasatt om inte valfriheten bör begränsas förden som genom t, ex. arv eller gåva har förvärvat en fastighei. Enligt min mening finns det dock inte tillräckliga skäl för en sådan begränsning.

I ett annat avseende anserjag däremot alt promemorieförslaget bör frångås. Förslaget innebär att koniantprincipen alltid skall tillämpas i fråga om schablonbeskatiad fastighet. Som jag lidigare nämnt har några remissinstanser ansett att bokföringsmässiga grunder bör få tillämpas för fastighet som ägs av s. k. äkta bostadsföretag trots atl sådan fastighet skall schablon-beskattas enligt 24 § 3 mom. KL. Sålunda har HSB:s riksförbund och Svenska riksbyggen framhållit all allmännyttiga bostadsföretag och bosiadsrättsfö-reningar sedan lång lid i praxis har tillåtits alt beräkna inkomst enligt bokföringsmässiga grunder. De påpekar vidare au dessa företag och föreningar är bokföringsskyldiga enligi civilrättsliga regler och att effekten av förslaget i promemorian blir alt de inte längre kan lägga bokföringen till grund för deklarationen. Enligt min mening finns del inte någon anledning att förvägra de äkta bostadsföretagen rätten att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Jag föreslår därför alt de får samma rätt som ägare av konventionellt beskattade fastigheter att beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder. Della betyder au de får redovisa räntekostnaderna enligt sådana grunder. Som jag senare kommer att utveckla får redovisnings-metoden också betydelse för rätten all använda brutet räkenskapsår som beskauningsår. Har ett bostadsföretag en gång vall att tillämpa bokföringsmässiga grunder bör företagel inte senare få byla redovisningsmetod. Detla

Prop. 1978/79:42 26

bör gälla även i de fall då fastigheten på grund av t. ex, ändrad användning skall gå över från schablonbeskattning enligt 24 § 3 mom, KL till konventionell beskattning och dessutom i de fall då övergång sker i motsatt riktning. Bara i det teoretiskt tänkbara fallet atl sådana omständigheter inträffar au fastigheten skall gå över till beskattning enligt villaschablonen i 24 § 2 mom. KL bör övergång till konlantprincip ske.

Milt förslag om övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning kan sammanfattas enligt följande. Inkomst av fastighei som beskattas enligt 24 § 1 morn, KL (konventionell beskattning) eller som schablonbeskaiias enligt 24 !; 3 mom, KL får - om fastighetsägaren så önskar - beräknas enligt bokföringsniässiga grunder. Har fastighetsägaren vid viss taxering beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder och är förhållandena sådana atl fastigheten även vid påföljande taxering skall beskallas enligt 24 § 1 eller 3 rnom. skall inkomsten även vid den taxeringen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

Förslaget föranleder ändring av 26 § och 41 § KL med anvisningar. Andringarna kan utformas enligt promemorieförslaget med de förtydliganden och tillägg som sammanhänger med vad jag här tidigare har anfört. 1 enlighel med promemorieförslaget bör vidare i anvisningarna lill 25 § KL införas en hänvisning till bestämmel:;ema om driftförlust och kapitalförlust i punkt 10 av anvisningarna lill 29 § KL. Slutligen fordras viss komplettering av bestämmelserna i 26 § och 30 § I mom. taxeringslagen (1956:623).

Några remissinstanser har lagit upp frågan om vilka periodiseringskrav som bör uppställas när en fastighetsägare tillämpar bokföringsmässig inkomstberäkning. Sveriges fastighetsägareförbund och Svenska byggnadsentreprenörföreningen framhåller au avgifter för el och vallen ofta prelimi-närdebiteras leriialvis med sluireglering under ett senare kalenderår. De preliminära avgifterna bör enligt organisationernas uppfattning kunna bokföras som kostnad underdel verksamhetsår då de har betalats. Sveriges fastighetsägareförbund anser att alltför långtgående krav inte bör ställas på ägare av mindre fastigheter när det gäller periodisering, bokföring av interimsposter och liknande bokföringsmässiga åtgärder. Med anledning av dessa uttalanden vill jag understryka att milt förslag om tillämpning av bokföringsmässig inkomstberäkning inom inkomstslaget annan fasiighel innebär att fastighetsägaren i princip kan välja mellan bokföringsmässiga grunder och koniantprincipen. Av den som väljer all tillämpa bokföringsmässiga grunder bör kunna krävas att han korrekt tillämpar denna metod. Vilken periodisering som bör ske och vilka krav som i övrigi bör ställas på fastighetsägaren fär i första hand avgöras med uigångspunki från BFL och bokföringsnämndens anvisningar. Om det skulle visa sig föreligga behov av särskilda anvisningar för inkornsttaxeringen, förutsätier jag att RSV utfärdar sådana anvisningar.

Prop. 1978/79:42 27

2.2 Förvärvskällebegreppet

Inkomstberäkningen skall enligt 17 § KL göras särskilt för varje förvärvskälla. Om en person äger flera fastigheter och de behandlas som skilda förvärvskällor, måste alltså separat inkomstberäkning göras lör varje fastighet. Om fastigheterna däremot ingår i samma förvärvskälla, görs gemensam inkomstberäkning. Ligger fastigheterna i delta fall i olika komn-iuner, fördelas inkomsten mellan kommunerna enligt bestämmelserna i 56 v; KL. Motsvarande gäller beiräffande underskott.

Frågan om ett fastighetsinnehav skall anses utgöra en eller flera förvärvskällor får alltså betydelse för den redovisning som fastighetsägaren skall lämna i sin självdeklaration. 1 vissa fall får frågan också direkt betydelse för storleken av det kommunala skatteuttaget. Förvärvskällans on-|fattning kan nämligen påverka möjligheterna alt utnyttja procentavdrag och atl kvitta underskott av fastighei i en kommun mot överskott av fastighei i annan kommun.

I fråga om annan fastighei gäller enligt 18 § KL - liksom i fråga om jordbruksfastighet - alt man som särskild förvärvskälla skall behandla varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter som är all anse som en förvaltningsenhet. 1 punkl 2 av anvisningarna lill 18 § KL finns närmare föreskrifter om hur begreppet förvaltningsenhet skall tolkas inom inkomstslaget annan fastighet. Bestämmelsernas innebörd är inte hell klar. Som huvudregel torde dock gälla alt förvärvskällan sammanfaller med laxerings-enheten. Närdet gäller frågan om två eller flera taxeringsenheter skall kunna behandlas som en enda förvärvskälla har praxis under de senaste två årtiondena slagit in på en restriktiv linje. I regel har man medgett atl skilda taxeringsenheter sammanförs till en förvärvskälla bara i vissa fall som uttryckligen anges i anvisningspunkten (villor på brunns- eller badortsanläggning, sommarvillor på en fastighet och fastighetsbolagens fastigheter). Hyresfastigheter som tillhör t. ex. en stiftelse eller en fysisk person har i regel inte fått behandlas som en förvärvskälla.

När det gäller inkomstslaget jordbmksfastighei har förvärvskällebegreppet däremot en vidare innebörd. Som allmän förutsättning för all fiera fastigheter skall anses bilda en förvaliningsenhet gäller enligt punkt 1 av anvisningarna till 18 § KL all fastigheterna slår under överinseende av gemensam innehavare eller dennes representant och all de dessutom slår under gemensam förvaltning och drift på sådani sätt alt de ekonomiskt selt framträdersom en naturiig enhet, I ett exempel understryks att fastigheterna i ägarens hand skall bilda ett verkligt driftkomplex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader.

Vid remissbehandlingen av RSV:s framställning log Sveriges fastighetsägareförbund och FAR upp frågan om en utvidgning av förvärskällebe-greppet inom inkomstslaget annan fastighet. Med anledning av dessa

Prop. 1978/79:42 28

yttranden har frågan behandlats i departementspromemorian. Del konstateras att den som äger fiera fastigheter och hargemensam bokföring för dem har intresse av att kunna lägga den geniensamma bokföringen till grund för taxeringen, särskilt i de fall då driftkostnaderna delvis är gemensamma och det är svårt att fördela dem på ett rikligt sätt. Om den gemensamma resultatberäkningen inte godtas vid taxeringen, blir det ofta nödvändigt atl antingen ha separat bokföring för fasiigheterna eller göra periodiska sammanställningar förde olika fastigheterna. Redovisningstekniska skäl talar därför enligt promemorian för en viss utvidgning av förvärvskällebegreppet. Vidare anses principiella skäl tala för att tiUämpa samma kriterier för annan fasiighel som för jordbruksfastighet. Detta skulle betyda bl, a. au flera taxeringsenheter som står under gemensam ledning och förvaltning kan behandlas som en enda förvärvskälla i betydligt fier fall än dem som uttryckligen nämns i punkl 2 av anvisningarna till 18 fj KL. Exempelvis borde en enskild persons eller en stiftelses hyresfastigheter - på samma sätt som fastighetsbolagens fastighelsinnehav - kunna behandlas som en förvärvskälla under förutsättning att kraven på gemensam ledning och förvaltning m. m. är uppfyllda. Även om vissa laxeringsiekniska skäl kan anföras för den restriktiva linje som har valts i praxis, blir ändå slutsatsen i promemorian all en viss utvidgning av förvärvskällebegreppei bör göras. Della föreslås ske genom en direkl anknytning tili de regler som tillämpas för jordbruksfastigheter. Vidare bör genom exempel i punkl 2 av anvisningarna lill 18 § KL klargöras atl en mera nyanserad bedömning i fortsiitlningen skall ske så atl även t.ex. en enskild persons innehav av hyresfastigheter kan behandlas som en enda förvärvskälla.

Vid remissbehandlingen har förslaget överlag tillstyrkts. Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser dock all förslaget är alltför försiktigt. Några remissinstanser har å andra sidan påpekat all utvidgningen leder till vissl merarbete vid laxeringen, RSV har understmkit vikten av atl bokföringen för förvärvskällan i dess helhet förs på ell sådani säu all informations- och kontrolliniressena samt behovet av uppgifter lill fastighetstaxeringen tillgodoses. Vidare framhåller RSV atl utvidgningen inte får leda till alt olika redovisningsmetoder används för fastigheter som ingår i samma förvärvskälla.

Föregen del anserjag att både praktiska och principiella skäl motiverar den föreslagna ändringen. Genom alt lörvärvskällereglerna lör annan fastighei anknyts till de bestämmelser som gäller för jordbruksfastigheter bör en mer nyanserad bedömning i fortsättningen kunna ske, Della bör klargöras ytteriigare genom all exemplifieringen i punkt 2 av anvisningarna lill 18 § KL utökas på del sätt som har föreslagils i promemorian. Om exempelvis en enskild person äger flera hyresfastigheter, bör dessa betraktas som en enda förvärvskälla om kraven i punkl I av anvisningarna lill 18 § KL pågen-iensam ledning, förvaltning och drift är uppfyllda. Som framhållits i promemorian förhållerdet sig givelvis inte så att fastighetägaren har någon valrätt i frågan.

Prop. 1978/79:42 29

Är väl de objektiva förutsättningarna uppfyllda, skall fastigheterna -oberoende av fastighetsägarens önskemål - behandlas som en förvärvskälla,

I promemorian har vidare framhållits att kraven på gemensam ledning, förvaltning och drift torde innebära att villor och sommarbostäder inte kommeratt fä sammanföras lill en förvärvskälla om inte omständigheterna är av dei slag som redan nu uttryckligen nämns i punkl 2 av anvisningarna till 18 § KL, Jag delar denna uppfattning. 1 fråga om fastigheter av delta slag innebär de föreslagna förvärvskällereglerna således inte någon ändring i förhållande til) nuvarande bestämmelser.

Med anledning av vad RSV har anfört vid remissbehandlingen vill jag understryka alt en enhetlig redovisningsmelod givelvis måste lillämpas för samtliga fastigheter som ingår i en och samma förvärvskälla. Samtidig användning av bokföringsmässig inkomstberäkning och konlantprincip far alltså inte förekomma inom en förvärvskälla. Vidare är det angeläget att redovisningen ordnas så att informations- och kontrollbehovei tillgodoses. Jag återkommer senare till förslagels konsekvenser vid fastighetstaxeringen.

Förslaget om utvidgning av förvärvskällebegreppet föranleder ändring i punkl 2 av anvisningarna lill 18 § KL, Förfatlningsförslaget i promemorian kan efter ett tillägg av redaktionell natur läggas lill grund för lagstiftning,

2.3 Brutet räkenskapsår

Enligt 3 § KL är kalenderåret i regel beskattningsår. Som beskattningsår kan dock också ibland godtas annan period (brutet räkenskapsår), KL saknar uttryckliga bestämmelser om när brutet räkenskapsår får användas och vilken period det får omfatta. Den gängse uppfattningen lorde dock vara all 3 § KL med anvisningar bör tolkas så atl brutet räkenskapsår får utgöra beskattningsår för en förvärvskälla under förutsättning atl verksamheten är alt betrakta som näringsverksamhet och att inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomst av annan fastig-hel,ljänsl, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital måste alltså i princip redovisas för kalenderår.

1 depariemenlspromemorian konstateras atl det är angeläget att införa uttryckliga regler om när brutet räkenskapsår skall godtas som beskattningsår, inte minsl därför att ett siori anial fastighetsägare föreslås få gå över lill bokföringsmässig inkomstberäkning.

1 promemorian föreslås alt nya bestämmelser skall införas med följande innehåll. En första fömtsättning för all brutet räkenskapsår skall fa användas för viss förvärvskälla bör vara att inkomsten av förvärvskällan i enlighet med den föreslagna nya lydelsen av 41 § KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Som ytterligare fömtsättning bör gälla atl den som är bokföringsskyldig enligt BFL eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokför-

Prop. 1978/79:42 30

ingslagen (1951:793) skall ha iakttagit föreskrifterna i dessa författningar om räkenskapsårets förläggning. För övriga skattskyldiga bör gälla atl bmtei räkenskapsår skall omfatta period som anges i 12 S; BFL och att omläggning från kalenderår lill bruiei räkenskapsår inte får ske i annal fall än då omläggningen görs för all få samma räkenskapsår för flera verksamheter.

Förslaget har i princip tillstyrkts av samtliga remissinstanser. HSB:s riksförbund och Svenska riksbyggen har dock framhållit att de s. k. äkta bostadsföretagen sedan länge enligt praxis har fliit använda brutet räkenskapsår och att det är angelägel alt de får behålla denna räu. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt det bör övervägas om inte brutet räkenskapsår i vissa fall bör få användas som beskattningsår för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. RSV har ifrågasatt om inte skattskyldig som genom dispens enligt 12 § BFL har fåll medgivande atl som räkenskapsår använda annan period än som annars gäller enligt lagrummet bör få använda samma period även for verksamhet för vilken han inte är bokföringsskyldig enligt BFL, Vidare har RSV väckt frågan om hur beskattningen skall ske när någon tillämpar brutet räkenskapsår för en konventionellt beskattad fastighet och fastigheten under löpenade räkenskapsår inrättas på sådant sätl alt schablonbeskattning enligt 24 § 2 mom, KL i fortsättningen skall ske, RSV har slutligen föreslagit ett förtydligande tillägg till promemorians förfaltningsförslag i syfte atl klargöra atl det i vissa fall, i. ex. vid omläggning av räkenskapsår, kan inträffa att en skatiskyldig -liksom enligt nuvarande regler - ett år inte alls skall taxeras och ett annat år skall taxeras för två beskattningsår.

I likhet med remissinstanserna anserjag att promemorians förslag i denna del bör genomföras. Del är angeläget all genom uttryckliga bestämmelser klargöra när brutet räkenskapsår får användas och vilken period del får omfatta. Av förslaget, sammanställt med den nya lydelsen av 41 § KL, följer atl brutet räkenskap.sår får tillämpas i fråga om jordbruksfastighet och rörelse saml även i fråga om annan fastighet som antingen beskattas konventionellt enligt 24 § 1 mom, KL eller schablonbeskaiias enligt 24 § 3 mom. KL, allt under föruisättning att inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder. HSB:s riksförbunds och Svenska riksbyggens önskemål är härigenom tillgodosedda. Jag anser del inte motiverat atl - som länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har ifrågasatt - tillåta alt brulei räkenskapsår används för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller kapital.

Med anledning av RSV:s påpekanden vill jag anföra följande. Jag delar uppfattningen att den som efter dispens enligt 12 § första stycket BFL använder viss period som räkenskapsår bör få möjlighel att använda samma period för annan förvärvskälla för vilken han inte är bokföringsskyldig, givetvis under föruisättning alt inkomsten av denna förvärvskälla redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. En uttrycklig bestämmelse om delta bör införas. Likaså anserjag alt man bör göra det förtydligande tillägg som RSV har föreslagit. Vad slutligen beträffar det fallet att en konventionellt beskattad

Prop. 1978/79:42 31

fastighet - eller möjligen en fastighet som avses i 24 § 3 mom, KL - under löpande brutet räkenskap.sår inrättas som en- eller ivåfamiljsfastighci, anser jag atl frågan bör lösas på del säu RSV har utvecklat i sitt remissyttrande. Det betyderatt det löpande räkenskapsåret skall anses avslutat dagen före den dag då fastigheten var färdigställd för sitt nya ändamål. Det därpå följande räkenskapsåret (beskattningsåret) kommer då att omfatta återstoden av det vid färdigställandet löpande kalenderåret.

Promemorians förslag till ny lydelse av 3 § KL med anvisningar bör genomföras med de kompletteringar som jag här har förordat.

2.4 Övriga frågor

1 departementspromemorian påpekas atl förslaget om utvidgning av förvärvskällebegreppet och den omständighelen att många fastighetsägare numera är bokföringsskyldiga får praktisk betydelse för arbetet med 1981 års allmänna fastighetstaxering och den provtaxering som skall ske våren 1980, De fastighetsägare som är bokföringsskyldiga behöver i regel inte avlämna allmän självdeklaration före utgången av mars 1980, vilkel är för sent för att deklarationsuppgifterna om hyra skall kunna beaktas vid proviaxeringen. Utvidgningen av förvärvskällebegreppei innebär dessutom att möjligheterna atl ta fram uppgifier från deklarationerna om totalhyran för enskilda taxeringsenheter och byggnader minskar.

Frågan har särskilt berörts av eu par remissinstanser. 1976 års fastighels-taxeringskommiltélFi 1976:05) har understrukit att förslagen i promemorian leder till att del inte längre blir möjligt att direkt ur självdeklarationerna ta fram de hyresuppgifter som behövs för fastighetstaxeringen. En separat redovisning av hyran per kalenderår för varje faslighet och byggnad torde i fortsättningen behövas. Kommittén tillstyrker promemorieförslagen under förulsäiining all hyresuppgifter av samma noggrannhet som de hittillsvarande kan erhållas även i fortsättningen. Även RSV understryker behovet av särskilda uppgifter för fastighetstaxeringen.

Jag är medveten om de påtalade konsekvenserna av de nya reglerna. Del är naturligtvis viktigt atl tillräckliga uppgifter finns lillgängliga vid fastighetstaxeringen. Det torde bli nödvändigt atl ålägga fastighetsägarna separat redovisningav hyresintäkter m. m. Innan man larsiällningtill vilka uppgifter som bör infordras och i vilken ordning de skall lämnas, bör 1976 års fastighetstaxeringskommitlé få tillfälle att utarbeta förslag i ämnet. Jag lägger därför inte nu fram något förslag om föreskrifter för uppgiftslämnande,

2.5 Ikraftträdande m. m.

1 departementspromemorian föreslås atl de nya reglerna om övergång till bokföringsmässig inkomstberäkning, utvidgning av förvärvskällebegreppei och användning av bmtet räkenskapsår skall tillämpas första gången vid 1979

Prop. 1978/79:42 32

ärs taxering.

Ikraftträdandebestämmelsen har inte mött någon erinran vid remissbehandlingen. Länsstyrelsen i Malmöhus län har dock påpekat att laxerings-nämnderna hittills ofta har godtagit att ett aktiebolag, som har brutet räkenskapsår för sin rörelse, redovisar även t.ex. inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet eller kapital med tillämpning av brutet räkenskapsår. Länsstyrelsen har framhållit att en .särskild bestämmelse behövs som anger hur beskattningen skall ske i sådana fall när de nya reglerna om brutet räkenskapsår införs.

I enlighel med vad som har förordals i promemorian föreslårjag att de nya reglerna lillämpas första gången vid 1979 års laxering. En särskild övergångsregel behövs dock för att klara övergången i sådana fall som berörts av länsstyrelsen i Malmöhus län. Enligt min mening bör övergäng lill kalenderår ske genom förlängning eller avkortning av det brutna räkenskapsåret. För atl ge berörda skattskyldiga skäligt rådrum bör man godta alt övergången genomförs först vid utgången av år 1979, Tekniskt kan övergången ske på så sätl att det räkenskapsår som löper ut under år 1979 förlängs till kalenderårets utgång, givetvis under förutsättning alt del förlängda räkenskapsåret inte kommer att omfatta mer än 18 månader. Alternativi kan det nya räkenskapsår som böoar löpa under år I979avslutas vid utgången a v kalenderåret. I båda fallen uppnås att räkenskapsåret fr.o. m, år 1980 sammanfaller med kalenderåret. Ingenting hindrar givetvis att övergången görs tidigare,

I promemorian föreslås - förutom den nu behandlade bestämmelsen om ikraftträdande - även särskilda bestämmelser som anger hur beskattningen skall ske när en fastighetsägare byter redovisningsmetod, Beiräffande dessa relativt komplicerade bestämmelser kan jag hänvisa till bilaga I, Med hänsyn lill vad som har anförts vid remissbehandlingen vill jag dock beröra en detaljbestämmelse. Denna avser det fall då övergång sker från bokföringsmässiga grunder till koniantprincipen i samband med all en konventionellt beskattad fastighei på grund av ändrade förhållanden i fortsättningen skall schablonbeskaiias. I promemorian föreslås all lagernedskrivning som har skett före övergången skall återföras i samband med bytet av redovisningsmetod. 1 förfatlningsförslaget anges att del belopp som återförs skall motsvara skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av anskaffningsvärdet av fastighetens lager enligt senaste balansräkning och återanskaffningsvärdel av lagret på balansdagen samt å andra sidan det bokförda värdet av lagret enligt balansräkningen.

De särskilda bestämmelserna om beskaitningskonsekvenserna vid byte av redovisningsmetod har godtagits av de få remissinstanser som har kommenterat dem. RSV hardock anmärkt på den tekniska utformningen av regeln om återföring av lagernedskrivning.

Jag föreslår alt bestämmelserna i princip utformas enligt promemorieförslaget. Bestämmelserna bör dock kompletteras med hänsyn lill förslagei alt även de äkta bostadsföretagen skall få tillämpa bokföringsmässig inkomst-

Prop. 1978/79:42 33

beräkning. Dessutom bör regeln om återföring av lagernedskrivning få en annan utformning. Enligt min mening bör åierföringen avse ett belopp som motsvarar skillnaden mellan anskaffningsvärdet av fastighetens lager vid övergången och dess bokförda värde vid samma lidpunkt,

3 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen

alt antaga inom budgeldepartemenlet upprättade förslag till

1, lag om ändring i kommunalskatielagen (1928:370),

2. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

4 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen all antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.

3 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 42

Prop. 1978/79:42 36

Innehåll

Sammanfattning................................................ 37

Förfaltningsförslag.............................................. 38

1 Inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder m. m. ... 51

1.1 Inledning.............................................. .... 51

1.2 Gällande regler....................................... .... 52

1.2.1 Skatteregler................................. .... 52

1.2.2 Bokföringslagen............................. 58

1.3 Riksskatteverkets framställning................. ... 60

1.4 Remissyttrandena................................... ... 62

1.4.1 Övergång till inkomsiredovisning enligt bokföringsmässiga grunder 62

1.4.2 Brutet räkenskapsår....................... ... 64

1.4.3 Övriga frågor................................ ... 64

1.5 Överväganden och förslag........................ ... 65

1.5.1 Inledning...................................... 65

1.5.2 Rätt eller skyldighet atl tillämpa bokföringsmässiga gmnder 66

1.5.3 Förvärvskällebegreppet................... ... 73

1.5.4 Brutet räkenskapsår....................... ... 77

1.5.5 Ikraftträdandebeslämmelser m. m...... ... 79

1.5.6 Förfallningskommeniar..................... ... 84

Prop. 1978/79:42 37

Sammanfattning

1 promemorian behandlas vissa frågor som har belydelse för samordningen mellan reglerna för beskattning av inkomst av annan fastighet och bestämmelser på andra områden. Promemorian är uppdelad i två skilda avsnitt. Det förfaltningsförslag som läggs fram är dock gemensamt för de båda avsnitten.

I avsniii 1 diskuteras frågan om ägare av annan fasiighel skall ha rält eller skyldighet att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomsttaxeringen. Genom den nya bokföringslagen (1976:125), som trädde i kraft den 1 januari 1977, har många fastighetsägare blivit bokföringsskyldiga vilket innebär krav på en inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Nuvarande skatteregler innebär däremot alt inkomst av annan faslighet vid laxeringen skall beräknas enligt koniantprincipen. I avsnitt 1 föreslås all ägare av sådana fastigheter som beskattas enligt s. k. konventionell metod - dvs. i första hand enskilda ägare av hyresfastigheter-skall få rält atl tillämpa bokföringsmässiga grunder vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Väljer en fastighetsägare denna redovisningsmetod, är han enligt förslaget skyldig att fortsätta alt använda metoden så länge fastigheten är föremål for konventionell beskattning. 1 avsnittet föreslås också viss utvidgning av möjlighelerna att behandla flera hyresfastigheter som en enda förvärvskälla samt uttryckliga bestämmelser om när brutet räkenskapsår skall utgöra beskattningsår. De nya reglerna föreslås bli tillämpliga första gången vid 1979 års laxering.

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels all 3 §, 25 § 1 och 2 mom,, 26 § 1 mom., 41 §, anvisningarna lill 3 §,

punkl 2 av anvisningarna till 18 §, punkl 2 a och punkl 7 av anvisningarna lill

25 §, punkt 2 a av anvisningarna till 36 § sarnt punkterna 1 och 2 av

anvisningarna till 41 § skall ha nedan angivna lydelse, dels all till anvisningarna till 24 § skall fogas en ny punkt, 10, och till

anvisningarna tili 25 § två nya punkter, 8 och 9, av nedan angivna

lydelse.

Nuvarande Ivdelse

3§'

Med taxeringsår förslås i denna lag det kalenderår, under vilket laxering i första instans verkställes, och med beskattningsår del kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår, det räkenskapsår, som gått till ända närmast före den 1 mars under laxeringsåret.

(Se vidare anvisningarna.)

Föreslagen lydelse

Med laxeringsår förstås i denna lag det kalenderår, under vilket taxering i första instans verksiälles, och med beskattningsår del kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår (brutet räkenskapsår), det räkenskapsår, som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret.

(Se vidare anvisningarna.)

bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna lag.

bokföringsmässiga grunder, i den

mån dessa icke stå i strid med

särskilda bestämmelser i denna lag.

Åven inkomst av annan jåsiighei

beräknas enligt bokföringsmässiga

grunder i de fall som angivas i punkl I

av anvisningarna.

I andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits det beskattningsår,

under vilkel intäkten blivit för den skatlskyldige tillgänglig för lyftning, och

skall utgift eller omkostnad anses belöpa på del beskattningsår, varunder

utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt, avgift eller

ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande skatt enligt uppbördslagen,

ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag anses dock belöpa på det

beskattningsår då den slutliga eller tillkommande skatten påförts.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar

till 3 §

1 denna paragraf angives vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "taxeringsår" och "beskattningsår".

Det kan stundom inträffa, au såsom beskauningsår skall räknas en kortare eller längre lid än 12 månader. Om nämligen en person börjar eller slutar näringsverksamhet under eu är, som eljest är all anse såsom beskattningsår, kommer hans första eller sista räkenskap all omfatta allenast den lid av samma är, varunder han drivit näringen, och dena tidsperiod skall i sådani jall anses såsom beskattningsår. En omläggning av räkenskapsåret kan dock föranleda, alt ell vissl beskauningsår blir längre eller kortare än 12 månader. Sker omläggningen på del sätt. alt ett räkenskapsår förlätiges alt omfåiia mer än 12 månader, kan del inträffa, atl den skatlskyldige ett är icke alls skall taxeras, liksom del vid omläggning genom förkortning av ell

1 denna paragraf angives vad som avses med de i lagen använda beteckningarna "laxeringsår" och "beskattningsår". Brutet räkenskapsår räknas som beskauningsår för viss förväivskälla under förutsättning all inkomsten avföiväivskällan beräknas enligi bokföringsmässiga grunder i enlighel med bestämmelserna i 41 j. Som ytteriigare förutsäitning gäller

a) i fråga om skatiskyldig. som enligt 1 ff bokföringslagen (1976:125) är bokföringsskyldig, alt föreskrifierna i 12 § nämnda lag iaktiagiis:

b) ifråga om skatiskyldig, som skall föra räkenskaper enligi jordbruksbokföringslagen (1951:793). all föreskrifterna i 11 j) nämnda lag iakttagits: saml

c) ifråga om skatiskyldig, som inte nämnls under a) eller b), alt räkenskapsåret omfattar liden den t maj-den 30 april, den 1 jull-den 30 juni eller den 1 sepiember-den 31

räkenskapsår kan hända, all den skatlskyldige eti år skall taxeras för två beskattningsår, av vilka del senare är kortare än 12 månader.

augusti.

Har skatiskyldig, som avses i forsla slyckel c), påbörjat eller upphört med verksamheten eller lagt om räkenskapsåret, skall räkenskapsåret utgöra beskattningsår utan hinder av atl det omfaiiar annan lid än lolv månader. Räkenskapsår som uislräckes au omfatta längre lid än aderion månader skall dock inte 1 någoi fall räknas som beskattningsår. Inte heller skall räkenskapsår som lagis om lill annan lid än kalenderår räknas som beskauningsår i annal fåll än då omläggningen har skell jör an få samma räkenskapsår för flera verksamheter. Beskattningsåret, sådant det i denna paragraf beslämts, avser naturligtvis normala förhållanden. Uppkommer fråga om eftertaxering, kan beskattningsåret komma att ligga längre tillbaka i tiden. Beskattningsår blir i dylikt fall del år, som enligt huvudregeln skulle varit beskattningsår, om taxering skell i rätt lid.

til! 18 §

2.'* Om flera fastigheter av annan jåsilgheis natur i ägarens hand varit atl anse som jöivallnlngsenhei, gäller därom vad ovan under punkt 1 är sagt angående jordbruksfastighet. Inkomsten av fastigheterna skall, om en förvaltningsenhet föreligger, redovisas såsom fluten ur en jörvärvskälla. Såsom exempel på dylik förvaltningsenhet kan angivas villor d en brunns-eller badortsanläggning, sommarställen o en fastighet/?;, m. dyl. Likaledes lorde fastighetsbolags fastighetsinnehav i regel utgöra en förvärvskälla. A v vikt är emellertid, an i nu nämnda fall kravet å fasiighe-

2. Även i fråga om annan fastighet torde förväivskälla i aUmänhet sammanfalla med laxeringsenhel. Flera taxeringsenheter bildar dock i ägarens hand en föivärvskälla, om de brukas tillsammans som enförvallningsenhet. Vid bedömande av frågan om flera taxeringsenheter skall anses som en jöivallnlngsenhei iakttages 1 tiUämpliga delar vad som sagts ovan under punkt I. Fastighetsbolags fastighelsinnehav lorde i regel utgöra en föivaltningsenhei. Åven t. ex. en enskild persons innehav av hyresfastigheter ulgör en förvalinlngsenhei, om fastigheterna, på sätt anges under

Prop. 1978/79:42 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lernas karaktär av jörvaliningsenhci punkl !, slår under gemensam
uppräiihålles. ledning, förvaltning och drift. Som

exempel på förvaltningsenhet kan också nämnas villor pä brunns- eller badortsanläggning och sommarställen pä en faslighet. Därest skatiskyldig helt eller delvis använder egen fastighei i av honom bedriven rörelse, ingår hyresvärdet av fastigheten, i den mån den sålunda disponerats, i intäkten av rörelsen och skall följaktligen icke upplagas såsom intäkt av annan fastighet, liksom omkostnader och utgifter för sålunda använd fasiighel eller del därav icke få avdragas från inläkt av annan faslighet,

till 24 §

10. Har inkomsi av annan fastighet årei före beskaiiningsårei beräknats enligi de grunder som anges 1 41 § andra siyckei men beräknas inkomsten JÖr beskaiiningsårei enligi bokföringsmässiga grunder, följer av punkl 1 första stycket av anvisningarna lill41 all den skatlskyldige vid beräkning av netlolntäkten för beskaiiningsårei ime skall upplaga värde av ingående skulder. Som ingående skuld skall dock upplagas

a) Inkomsi som har uppburils i slutet av del föregående årei men, med s!öd av bestämmelserna i punkt 2 forsla Slyckel av anvisningarna lill 4f ,sj, inte lagils lill beskattning för del året, och

b) uigifl som är obetald vid beskallningsårels ingång men, med stöd av besiåmmelserna i andra slyckel nämnda anvisningapunkl, dragils av vid beräkning av nelloiniäkien för del föregående årei.

Beräknas intäkt av annan fasiighel enligt 2 mom. men har iniäkten för året före beskaiiningsårei beräknats enligt 1 mom. med illlämpning av

7. Har skattskyldig underetl visst beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för reparation och underhåU av fastighei, varav intäkterna beräknas enligt 24 S 1 mom., får han ulan hinder av 41 § och punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid taxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Avdraget får även fördelas mellan dessa tre år på sätt den skaitskyldige önskar.

7. Har skattskyldig under ell vissl beskattningsår haft kostnader ej understigande 6 000 kronor för reparation och underhåU av fasiighel, varav intäkterna beräknas enligt 24 ij 1 mom., lär han utan hinder av 41 1 efter eget val göra avdrag för kostnaderna vid laxering för beskattningsåret i fråga eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Avdragei fär även fördelas ntellan dessa tre år på säu den skatlskyldige önskar.

8. Har Inkomst av annan fasiighel året före beskattningsåret beräknats enligi de grunder som anges i 41 § andra stycket men beräknas inkomsten för beskattningsåret enligt bokföringsmässiga grunder, följer av punkl 1 första stycket av anvisningarna tiU4l § att den skatlskyldige vid beräkning av nettointäkten för beskattningsåret inte skaU upptaga värde av ingående lager och fordringar. Som ingående fordran skaU dock upptagas

a) inkomst som blir lillgänglig för lyftning 1 börian av beskaiiningsårei men, med stöd av bestämmelserna i punkl 2 första stycket av anvisningarna Ull 41 §, tagits lill beskattning för det jöregående året, och

b) utgift som har betalats i slutet av det föregående året men, med stöd av bestämmelserna i andra stycket nämnda anvisningspunkt, inte dragils av vid beräkning av nelloiniäkien för det året.

Beräknas intäkt av annan fastighei enligt 24 § 2 mom. men har iniäkten för året före beskattningsåret beräknats enligt 24 § 1 mom. med tiUämpning av bokföringsmässiga grunder, skall avdragför beskaiiningsårei medges för gäldränia, som har betalats det föregående året men upptagits som utgående fordran för det året, medan å andra sidan avdrag inte skall medges för gäldränia som betalas under beskattningsåret men har redovisats som utgående skuld för det föregående året.

9. Bestämmelserna i punkl 10 av anvisningarna tiU 29 § om driftförlust och kapitalförlust i rörelse gäller i tillämpliga delar beiräffande annan fastighei varav Inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

lill 36 §

till 41 §
I,*" Inkomst av jordbmksfastighei 1. Inkomsi av jordbruksfastighet

eller rörelse skall beräknas enligt eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Hänsyn bokföringsmässiga grunder. Inkomst

Senaste lydelse 1977:1172.

Nuvarande lydelse

skall därför tagas lill in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikai m. rn., sar-ni lill fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 ij om lager fä i varvsrörel.se tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skall-skyldige uifön eller avser au utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skatlskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till förvärvaren. Vad som avses rned skepp framgår av sjölagen (1891:35 s. 1).

Föreslagen lydelse

av annan fasiighel som avses i 24 I mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Har inkomsi av annan fastighet för visst beskattningsår beräknats enligt bokföringsmässiga grunder, skall inkomsten även för nästföljande beskattningsår beräknas enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24 § 1 mom. är lillämpllga det året. Vid inkomstberäkning enligi bokföringsmässiga grunder tages hänsyn lill in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råniate-rial, hel- och halvfabrikat m. m,, samt till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdel av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 >! om lager fä i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skatlskyldige utfört eller avser atl utföra arbeie i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skaitskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endasl intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen (1891:35 s, 1). För skallskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomsi ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av följande.

Därest vinsiresullatel påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst,eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid inkoinstberäkningen avdrag icke (år ske, skall förelagas erforderiig justering av det bokföringsmässiga vinstresultatet lill överetisstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesäitningen å tillgångar avsedda för omsättning eller lörbmkning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas.

Prop. 1978/79:42 45

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

därest denna värdesällning icke slår i sirid med vad som nedan sägs.

Lagrei vid beskattningsårets utgång far icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av lagrets anskalTningsvärde eller, om återanskaffningsvärdel på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet eller i renskötsel-rörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsårei. Om sådant värde icke faslsiällis, t. ex, i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio proceni av allmänna saluvärdet,

Däresi värdel å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaffningsvärdel och i förekommande fall efter avdrag för inkurans, uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagrei vid beskattningsårets utgång i stället upptagas lil! lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å deita lager efter avdrag med sextio procent av sagda medelialsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagils anskaffningsvärdena eller, däresi återanskaffningsvär-dena å balansdagarna ifråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I fråga om djur på jordbmksfastighei eller i renskötselrörelse gäller dock atl värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller lill fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall au sextio procent av nyssnämnda medelialsvärde övesiiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för del överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskaiining nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning lill dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagrei av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdel å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsårei eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen lill medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad fömt stadgals angående den lägsta värdesällning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godlagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å

Prop. 1978/79:42 46

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningförvaltande förelags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skaltskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beiräffande vilka en sådan värdesällning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upplagas till vad som med hänsyn lill risk för föriust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skallskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skatiskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång, och är del icke uppenbart alt den skatlskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning lill den skatlskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda all aktien vid inkomstberäkningen för den skatlskyldige upplages lill lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits lill lägre belopp än den skaltskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas tili lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan all del värde för aktien, som ligger lill grund för beräkningen av den skaltskyldiges inkomsi, påverkas och medför delta all den skattskyldige efter överiåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i della stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp, Vad som sägs om aktie i detla stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjulet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med siörre belopp än vad den skallskyldige enligt vid självdeklaralionen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem proceni av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, däresi detla ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagerlillgångar, vilka kvariigga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skaitskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skatlskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom

Prop. 1978/79:42 47

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas lill ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdel å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån del visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det koniraherade priset, eller det göres sannolikt, atl dylikt prisfall kommer alt inträffa innan tillgångarna levereras ellerav den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdel å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar,att inköpspriset föriillgångarav samma slag å balansdagen understiger det koniraherade priset, eller det göres sannolikt, alt dylikt prisfall kommer atl inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. I sistnämnda avseende gäller alltså, alt inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommii honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämföriigt sätl. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person fär dock åtnjutas först under det år då ersättningen har ulbetalais eller blivit tillgänglig för lyftning. I frågaom tiden för inkomst-och utgiftsposters upplagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet del förfaringssättet, alt fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och au ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år, pä vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av humvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. A andra sidan lärer det vara vedertaget, att förskottsvis infiutna räntor, som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år, lill denna del bokföringsmässigi hänföras lill det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta ålnjutes för det år då räntan har betalats.

Har avverkningsrätt lill skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåiaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande lill den under varje år influina likviden.

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fasiighel varav intäkterna beräknas enligt 24 § I mom. gäller även punkl 7 av anvisningarna lill 25 . Om beskallningsmyndighet, med frångående av den skatlskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomsi för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade gmnderna först ell senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen fördel följandeår, då vinsten i bokföringen kommer lill synes, det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresuliai med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, alt den redan beskattade vinsten icke för del året ånyo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, att beskailningsmyndighel anseit förlusl, av beskaffenhet atl avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen fördel år, under vilkel den kommit lill synes i räkenskaperna, eller beskallningsmyndighet eljest något år frångått den skaltskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under del år, då densamma från den skaltskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detla är framför all t förhållandet, då inkomsten av den skallskyldige uppburils eller blivit för honom lillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in nalura, då den på annat sätl kommit den skatlskyldige till godo, delta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller lidigae. Vissa iniäkter, i. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrätlning innestående medel o.s.v., kunna dock hänföras till nästföregående år.5 inkomst, ehuru de icke uppburits

2." I fråga om annan förvärvskälla 2. I fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet eller rörelse än jordbruksfastighet, ö/7/7a«,/o5»g-

hel varav inkomsten beräknas enligi bokföringsmässiga grunder eller rörelse gäller såsom allmän regel, all inkomsi skall anses hava åtnjutits under del år, då densamma från den skatlskyldiges synpunki är att anse såsom verkligen förvärvad och lill sill belopp känd. Detta är framför allt förhållandet då inkomsten av den skatlskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in nalura, då den på annat sätt kommit den skallskyldige lill godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrätlning innestående medel o.s.v., kunna

Senaste lydelse 1972:741,

Prop. 1978/79:42 49

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller varit tillgängliga för lyftning dock hänföras till nästföregående års
förrän efter nämnda års utgång, inkomst, ehuru de icke uppburits
Föruisättningenhärföräremellenid, eller varit tillgängliga för lyftning
att de intjänats under beskattnings- förrän efter nämnda års utgång,
året och uppburils eller blivit för Förulsäiiningen härföräremelleriid,
lyftning tillgängliga omedelbart efter att de intjänats under beskattnings-
del årets utgång eller i varje fall så året och uppburits eller blivit för
tidigt under nästföljande år, alt de lyftning tillgängliga omedelbart efter
praktiskt tagel kunna hänföras till del årets utgång eller i varje fall så
inkomsten under beskattningsårei, tidigt under nästföljande år, att de
Likaledes böra vissa intäkter, t.ex. praktiskt laget kunna hänföras till
hyror av en hyresfastighet, vilka inkomsten under beskattningsåret,
influtit redan före beskattningsårets Likaledes böra vissa intäkter, l. ex.
ingång, hänföras till nämnda års hyror av en hyresfastighet, vilka
inkomst, däresi de avse beskatt- influtit redan före beskattningsårets
ningsåret ellerdel därav samt infiulil ingång, hänföras lill nämnda års
omedelbart före åreis ingång. inkomsi, därest de avse beskatt-

ningsåret ellerdel därav samt influtit omedelbart före årets ingång. Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från iniäkten under det år, då de verkligen blivit av den skatlskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Även här gäller, all en utgift, som verkställts under året före eller efter beskattningsåret, kan vara alt praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet iniecknad skuld eriagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara atl anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen fördel fall, all räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan fasiighel, varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom,, gäller även punkl 7 av anvisningarna till 25 §, 1 fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda bestämmelser Ofr anvisningarna till 36 § punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom inläkt för det år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gottskrives insätlaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan lill någon del belöpt å ett tidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall eriäggas under loppet av fiera år, skall såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit.

4 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 42

Prop. 1978/79:42 50

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m, m,, vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis infiytande inläki i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är att anse såsom skattepliktig - exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom - men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det ulan belydelse, om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn lill köpeskillingens loiala belopp, oavsett om delta skall betalas på en gång eller terminsvis.

Denna lag iräder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1. De nya bestämmelserna i 25 § 1 mom. och 2 mom., punkt 2 a och punkl 7 andra slyckel av anvisningarna till 25 § samt punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § tillämpas beiräffande ombyggnadsarbete och energibesparande åtgärder för vilka preliminärt lånebeslui har meddelats efter utgången av år 1978.

2. 1 övrigt tillämpas de nya bestämmelserna första gången vid 1979 ärs laxering.

Prop. 1978/79:42 51

1 Inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder m m. 1.1 Inledning

Enligt den nya bokföringslagen (1976:125), BFL, är enskild person som hyr ut byggnad eller del av byggnad bokföringsskyldig, om verksamheten är atl anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte ulgör del av egen bostad. Vid inkomstbeskattningen gäller däremot all inkomst av annan fastighei fortfarande skall beräknas enligt den s. k. koniantprincipen. Denna princip innebär att inkomster i regel skall las till beskattning det beskattningsår då de har uppburils eller har blivit lillgängliga för lyftning och att utgifter skall dras av det beskattningsår då de har betalats. Koniantprincipen lillämpas både när beskattning sker enligt den schablon som är tillämplig på det stora flertalet en-och tvåfamiljsfasligheler (schablonmetoden) och när beskattningen baseras på fastighetens verkliga intäkter och kostnader (konventionell metod).

Med hänvisning till BFL:s bestämmelser om faslighelsägares bokföringsskyldighet har riksskatteverket (RSV) i en framställning lill budgeldepartemenlet föreslagit att alla fastighetsägare, som har atl redovisa inkomsi av annan fastighei enligt konventionell metod, skall åläggas att beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder i stället för enligt koniantprincipen. Vidare har RSV föreslagit atl bestämmelserna om brutet räkenskapsår i 3§ kommunalskatielagen (1928:370), KL, skall anpassas lill reglerna om räkenskapsår i BFL.

Efter remiss har yttranden över RSV:s framställning avgells av kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus saml Göteborgs och Bohus län, Bokföringsnämnden, Föreningen auktoriserade revisorer. Hyresgästernas riksförbund. Hyresgästernas sparkasse- och byggnadsföreningars riksförbund u. p. a.. Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Näringslivets byggnadsdelegalion, Stockholms bostadsföreningars cenlralförening, Stockholms Kooperativa Bostadsförening, Svenska byggnadsenireprenörföreningen, Svenska riksbyggen, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges villaägareförbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. LRF hänvisar i sitt yttrande till utlåtande av Lanibrukarnas skatledelegalion.

Vid remissbehandlingen har RSV:s förslag tillstyrkts av vissa remissinstanser medan andra har ställt sig mer kritiska lill förslaget. Kritiken har främst avsett den föreslagna avgränsningen av den krets av fastighetsägare som skulle bli skyldiga alt tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomstberäkningen. Kritikerna har framhållit atl förslaget skulle innebära att många fastighetsägare, som inte är bokföringsskyldiga enligt civilrätlsliga regler, ändå skulle bli skyldiga alt vid beskattningen tillämpa bokföringsmässiga grunder. Man har befarat au en sådan skyldighet i många fall skulle upplevas som onödigt betungande. Några remissinstanser har också framfört

Prop. 1978/79:42 52

önskemål om alt reglerna för beskattning av inkomst av annan fastighei skall ändras i andra avseenden än RSV har föreslagit. Man har sålunda begärt bl. a. en utvidgning av begreppet förvärvskälla i inkomstslaget annan faslighet samt ändring av reglerna om avdrag för värdeminskning av lösa inventarier och värdeminskning vid utnyttjande av naturtillgång.

Den kritik som har fram förts vid remissbehandlingen har gett anledning all överväga om det är möjligt alt göra en annan avgränsning av den krels av fasiigheisägare som skall tillämpa bokföringsmässiga grunder. 1 del följande diskuteras detla avgränsningsproblem och andra frågor som rör övergången till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Även frågorna om utvidgning av förvärvskällebegreppet och rätten att använda brutet räkenskapsår kommeratt tas upp. Äv skäl som redovisas i avsnitt 1.5.1 behandlas däremot inte de övriga frågor som har väckts vid remissbehandlingen.

1.2 Gällande regler

1.2.1 Skatteregler

Begreppet fastighet har inom skatterälien i princip samma innebörd som inom civilrätten. En fasiighel ulgör i beskattningshänseende antingen jordbruksfastighet eller annan fastighet. Beskattningsnaturen bestäms vid fastighetstaxeringen.

Vid fastighetstaxeringen utgör i allmänhet varje registerfasiighei en taxeringsenhet (8 § 2 mom. forsla stycket KL). 1 vissa falt skall dock del av registerfastighet utgöra taxeringsenhet eller flera registerfastigheter sammanföras lill en taxeringsenhet. Beträffande annan fastighei gäller sålunda att flera fastigheter som ägs av samma person skall sammanföras till en taxeringsenhet,om fastigheterna gränsar till varandra och används på likartat sätt samt slår under gemensam förvaltning (8 § 2 mom. fjärde stycket KL). Inom planlagt område bör dock endast fastigheter inom ett kvarter eller motsvarande sammanföras till en taxeringsenhet, medan å andra sidan fastigheter utanför planlagt område kan sammanföras även om de skiljs åi av mark som används för väg eller annat kommunikationsändamål (punkt 4 av anvisningarna lill 8 § KL). En grundläggande förutsättning för att fiera markområden skall få sammanföras till en taxeringsenhet är vidare enligt 8 § 2 mom. sjätte siyckei KL atl fastigheterna är belägna i samma kommun.

I de olika inkomsislagen skall inkomsten av varje särskild förvärvskälla beräknas för sig (17 § andra stycket KL). Enligt 18 ij KL gäller i frågaom såväl jordbruksfastighet som annan faslighet all man som särskild förvärvskälla skall behandla varje fasiighel, fastighetsdel eller komplex av fastigheter,som är an ansesomenförvaltningsenhet. Till den del annan faslighet ingår i rörelse som ägaren bedriver skall den dock anses tillhöra förvärvskällan rörelse.

I punkterna 1 och 2 av anvisningarna lill 18 § KL finns närmare föreskrifter om hur begreppet förvaltningsenhet skall tolkas. Punkt 1 avser jordbruks-

Prop. 1978/79:42 53

fastighei. Där anges till en början att förvärvskälla i allmänhet torde sammanfalla med laxeringsenhel. Därefter lämnas föreskrifterom i vilka fall fiera taxeringsenheter skall anses bilda en enda förvärvskälla. Som allmän förutsättning anges alt fastigheterna (taxeringsenheterna) skall stå under överinseende av den gemensamme innehavaren eller dennes representant och att de dessutom skall slå under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de ekonontiskt sett framträder som en naturlig enhet. I ett exempel, som avser fiera hemman på ett större gods, understryks alt fastigheterna i ägarens hand skall bilda ell verkligt driftkomplex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader. Slutligen innehåller anvisningspunkten 1 en hänvisning lill 56 S KL såvitt avserden kommunala fördelningen av inkomst av sådan förvärvskälla som beslår av fastigheter belägna inom olika kommuner.

I punkt 2 av anvisningarna lill 18 § KL - som avser annan fastighet - görs i första hand en hänvisning till bestämmelserna i punkt I. Hänvisningen har följande lydelse: "Om fiera fastigheter av annan faslighels natur i ägarens hand har varit atl anse som förvaltningsenhet, gäller därom vad ovan under punkt I är sagt angående jordbruksfastighet." Som exempel på förvaltningsenhet nämns villor på en bmnns- eller badortsanläggning och sommarställen på en fastighet. Vidare anges atl fastighetsbolags fastighetsinnehav i regel torde utgöra en förvärvskälla. Det understryks slutligen att det är av vikt att kravet på fastigheternas karaktär av förvaltningsenhet upprätthålls i nämnda fall.

Tolkningen och tillämpningen av de här återgivna bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 18 § KL har skiftat. Detta kan bero bl. a, på all innebörden av hänvisningen lill anvisningspunkt 1 är oklar. Som huvudregel torde dock beträffande annan fastighei - liksom i fråga om jordbruksfastighet - gälla alt förvärvskälla sammanfaller med taxeringsenhet. När det gäller frågan om två eller flera taxeringsenheter skall kunna behandlas som en enda förvärvskälla synes praxis under de senaste två årtiondena ha slagit in på en restriktiv linje. I regel har man medgett att skilda taxeringsenheter sammanförs till en förvärvskälla bara i de fall som uttryckligen anges i punkt 2 (villor på brunns- eller badortsanläggning, sommarvillor på en fasiighel och fastighetsbolagens fastigheter). Hyresfastigheter som tillhör t. ex. en stiftelse eller en fysisk person har således i regel inte fått behandlas som en förvärvskälla. En viss uppmjukning har möjligen skett de allra senaste åren; se avgöranden av kammarrätten i Stockholm i RRK 1974 K 1:74 (byggmästares innehav av hyresfastigheter i flera kommuner) och 1975 K 1:13 (hyresfastigheter tillhöriga Stockholms universitet). Mer utförliga hänvisningar till rättspraxis finns i K G A Sandström, Beskattning av inkomst av hyresfastighet, s. 17 ff, och i det förstnämnda RRK-referatet.

Inkomst av annan fastighet beräknas antingen enligt schablon eller enligt s. k. konventionell metod.

Prop. 1978/79:42 54

Schablonmetoden lillämpas dels för faslighet som är inrättad lill boslad åt en eller två familjer med personliga tjänare (24 ij 2 mom. första stycket KL), dels för fasiighel som tillhör bostadsförening, bostadsaktiebolag eller allmännyttigt bostadsförelag (24 ij 3 mom. första och andra styckena KL). Om enfamiljs- eller ivåfamiljsfaslighet i inte bara ringa omfattning brukar utnyiijas i förvärvssyfte på annat sätl än för uthyrning till stadigvarande bostad eller som bostad för ägaren, skall schablonmeioden dock inte tillämpas (24 ij 2 mom. sisla stycket KL). En fastighet anses ha utnyttjats i bara ringa omfattning för ändamål som diskvalificerar från tillämpning av schablonmeioden, om den årliga bruttointäkten vid sådant nyttjande av fastigheten uppgår till högst 2 400 kr. eller överstiger detta belopp men inte 2 96 av fastighetens taxeringsvärde. Frågan om en fastighet skall anses inrättad som boslad ål en eller två familjer bedöms med hänsyn lill förhållandena vid beskattningsårets utgång.

Om schablonmeioden tillämpas skall viss procent av fastighetens taxeringsvärde tas upp som intäkt, medan avdrag fär göras bara för ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten och för lomträltsavgäld eller liknande avgäld. Härtill kommer ell extra avdrag på I 000 kr. i vissa fall.

För alla fastigheter som inte schablonbeskaiias sker inkomstberäkningen enligt konventionell metod. Metoden tillämpas således bl. a. för privatägda hyresfastigheter, obebyggda tomter och fastigheter på vilka en- och ivåfa-miljsvillor är under uppförande men inte har hunnit färdigställas vid beskattningsårets utgång.

Vid tillämpning av konventionell metod skall enligt 24 § 1 mom. KL som inläkt tas upp vad som har kommit ägaren till godo av fastigheten, t. ex. hyresvärdet av lägenhet som ägaren har använt som boslad för sig och sin familj, hyra eller annan ersättning för uthyrd fastighet eller fastighetsdel, intäkt genom försäljning eller annal tillgodogörande av fastighetens alster eller naturtillgångar saml avgäld m. m. som har influlit från fastigheten. Ersättning på grund av skadeförsäkring ulgör intäkt av annan fastighei i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade egendomen hade sålts, hade utgjort inläkt av annan faslighet eller i den mån ersättningen i övrigi motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller avdragsgill omkostnad som är hänförlig till förvärvskällan.

Om fastigheten hell eller delvis används i ägarens rörelse, skall hyresvärdet för den del som används i rörelsen inte tas upp som intäkt. Eftersom värdet inte får dras av som omkostnad i rörelsen, kommer avkastningen av den i rörelsen ingående fastighetsdelen till synes som en del av rörelseinkomsten (punkl 1 av anvisningarna till 29 ii).

Enligt 25 § I mom. första stycket KL får vid tillämpning av konventionell metod göras avdrag för omkostnader för fastigheten, t. ex. brandförsäkringspremier, ersättning lill vicevärd, portvakl m. fl., kostnader för reparationer och underhåll, värdeminskning av byggnad och vissa inventarier saml ränta på lånat kapital som är nedlagt i fasiighelen.

Prop. 1978/79:42 55

Närmare bestämmelser om värdeminskningsavdrag för byggnad finns i punkt 2 a av anvisningarna lill 25 ij KL. Nu gällande bestärrmielser tillkom genom lagstiftning år 1969 (prop. 1969:100, BeU 1969:45, rskr 233, SFS 1969:363). Att andra regler kan tillämpas beträffande fastighet .som hyrs ut för rörelseändamål framgår av punkl 3 av anvisningarna till samma paragraf

Värdeminskningsavdrag beräknas enligt avskrivningsplan på byggnadens anskaffningsvärde. Som anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för byggnadens anskaffande. Om byggnadens ägare uppfört fastigheten, utgörs anskaffningsvärdet av den totala byggnadskostnaden samt kostnader för parkeringsplatser, planteringar och andra jämföriiga anordningar som har anlagts på fastigheten. Även rivningskostnad fär inräknas i anskaffningsvärdet om rivningen kan anses ha varit betingad av och skett i nära anslutning till nybyggnaden. Likaså kan evakueringskosinader f medräknas i anskaffningsvärdet (prop. 1969:100, s. 137). Förvärvas byggnad genom köp, byte eller jämförligt fång utgör köpeskillingen anskaffningsvärde. Förvärvas byggnaden tillsammans med marken ulgör anskaffningsvärdet för byggnaden lika stor del av den totala köpeskillingen som det vid fastighetstaxeringen fastställda byggnadsvärdet ulgör av fastighetens hela taxeringsvärde. Om den återstående delen av anskaffningskostnaden för fastigheten visas mera avsevärt över- eller understiga ell skäligt markvärde, får anskaffningsvärdet för byggnaden jämkas.

Förvärvas byggnad på annal sätl än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång ulgör anskaffningsvärdet vad som i beskattningshänseende kvarstår oavskrivet för överlålaren. Motsvarande gäller om moderbolag vid fusion med helägt dotterbolag övertar byggnad.

Det årliga värdeminskningsavdraget beräknas efter 1,5 96 av anskaffningsvärdet för byggnad av sten, tegel, betong eller jämföriigt material och efter 1,75 96 för byggnad av irä. Avdragei får dock beräknas efter högre procenttal om särskilda omständigheter motiverar det.

Värdeminskningsavdrag som inte kan utnyttjas under visst beskattningsår får inte förskjutas lill efterföljande år. Underskott som uppkommer genom värdeminskningsavdrag kan dock enligt lagen (1960:63) om rätt till förlust-utjämning vid taxering för inkomst utnyttjas som föriustavdrag mot vinster under senare år. Rätt lill avdrag för oavskrivet belopp då byggnad rivs (utrangeringsavdrag) föreligger inte.

När det gäller avskrivning på inventarier måste man skilja mellan inventarier som utgör tillbehör till byggnaden och andra inventarier. Som byggnadstillbehör räknas dels fast inredning (fasta inventarier), dels annat varmed byggnaden har blivit försedd om del är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden (lösa inventarier).

Avdrag för värdeminskning av inventarier som utgör byggnadstillbehör ingår enligt huvudregeln i värdeminskningsavdragei för själva byggnaden. Byts en sådan tillgång ut, kan avdrag för kosinaden för ersättningsanskaffningen erhållas enligt de regler som gäller för reparationskostnader.

Prop. 1978/79:42 ,S6

Enligt punkt 2 b av anvisningarna till 25 ij KL kan avdrag för värdeminskning av värmepannor, hissmaskinerier och jämförlig maskinell utrustning vars värde ingår i det taxerade byggnadsvärdet medges enligt särskild avskrivningsplan efter högre procenttal än för byggnaden i övrigt. Värdeminskningsavdraget beräknas på utrustningens anskaffningsvärde. Avskrivs maskinell utrustning enligt särskild plan skall underiaget för beräkning av värdeminskningsavdrag för byggnaden minskas i motsvarande mån. Om utrustningen på grund av skada eller förslitning måsle bytas ut, medges inte avdrag för kosinaden för ersäuningsanskaffningen på annal säu än genom värdeminskningsavdrag. Utrangeringsavdrag kan dock medges för oavskriven del av anskaffningsvärdet för den utbytta ulmsiningen.

Enligt punkt 2 b tredje stycket av anvisningarna till 25 ij KL medges avdrag för årlig värdeminskning enligt särskild avskrivningsplan även beträffande lösa inventarier. Utrangeras sådant inventarium, får avdrag ske för oavskriven del av anskaffningsvärdet. Dessa bestämmelser har tolkats på olika sätt. En uppfattning är att de endast har till syfte alt klargöra att den särskilda avskrivning på viss maskinell utrustning som i övrigt behandlas i anvisningspunkten skall gälla även om denna utrustning är hänförlig lill lösa inventarier. Enligt en annan uppfattning har bestämmelserna ett belydligt vidare tillämpningsområde och omlättar t. ex. gräsklippare, snöröjningsma-skiner och andra inventarier som är avsedda för faslighetens skötsel eller sådan speciell utrustning som biografslolar eller apoieksinredning.

Särskilt avdrag för värdeminskning av markanläggningar medges inte enligt 25 § KL. Kostnaden för vissa markanläggningar - t. ex. plantering och parkeringsplats - ingår dock, som redan nämnls, i anskaffningsvärdet för byggnaden och avskrivs i samband med den.

Som lidigare nämnls kan särskilda avskrivningsregler bli tillämpliga när fastighei hyrs ut för rörelseändamål. I sådant fall kan nämligen fastighetsägaren begära att reglerna i punkl 3 a-c och punkterna 7, 16 och 17 av anvisningarna till 29 S KL om avskrivning av inventarier, byggnader och markanläggningar i rörelse skall lillämpas på den för rörelseändamål uthyrda fastigheten.

För inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse finns särskilda besiämmelserom avdrag för5i/tofl«sOT//?s/cm>;g(punkt 9 av anvisningarna till 22 § och punkl 8 av anvisningarna till 29 ij KL). För inkomst av annan fasiighel finns däremot inte några bestämmelser om avdrag för substans-minskning. Då sådani avdrag i vissa fall har medgivits har avskrivningsunderiaget i allmänhet utgjorts av den del av köpeskillingen för fastigheten som beräknats belöpa på naturtillgången. Värdeminskningsavdraget för vissl beskattningsår har sedan beslämls till så stor del av anskaffningskostnaden som ullaget under året ulgör av hela tillgången. Förelagsskalteberedningen har i sitt slutbetänkande (SOU 1977:86) Beskattning av förelag lagt fram förslag om enhetliga regler för avdrag för subslansminskning i alla de tre aktuella inkomstslagen. Enligt förslaget (s. 547 ff) skall som ingångsvärde tas

Prop. 1978/79:42 : -,, 57

upp det högsta belopp för vilket naturtillgången vid exploateringens början skulle ha kunnat avyttras utan alt realisaiionsvinstbeskatining då hade skett. Ingångsvärdet lår dock inte överstiga fyndighetens alin-iänna saluvärde vid tidpunkten för exploateringens början.

Som lidigare nämnts skall inkomst av annan fastighet enligt 41 ij KL beräknas enligt den s, k. koniantprincipen. Detta innebär att intäkt skall hänföras tilldel beskattningsår då den har uppburits eller harblivit tillgänglig för lyftning eller - såsom i fråga om bostadsförmån eller andra förmåner in nalura - har kommii den skattskyldige till godo, och detta oberoende av om intäkten har intjänats under året eller tidigare. På kostnadssidan gäller alt avdrag medges för del beskattningsår då kosinaden verkligen har besirilis.

Undantag från den här beskrivna huvudregeln medges dock beträffande s. k. årssklftesbeialningar. Härmed avses intäkter och utgifter som uppbärs resp. utbetalas omedelbart före beskallningsårels ingång eller omedelbart efter dess utgång. Har intäkt intjänats under ett beskattningsår men uppburits omedelbart efter årets utgång, får den hänföras lill beskattningsåret. Motsvarande gäller om en intäkt uppbärs omedelbart före beskattningsårets ingång men belöper på året i fråga (t. ex. förskotishyra). Likaså kan en utgift som betalas omedelbart före ingången eller efter utgången av ett beskattningsår hänföras lill beskattningsåret, om utgiften avser kostnad för della år (t. ex. skuldränta som belöper på beskattningsåret men betalas omedelbart efter årets utgång).

Även om inkomsi av annan fastighei alltså enligt 41 ij KL skall redovisas enligt koniantprincipen, hardock i praxis i vissa fall godtagils all inkomsten i stället beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Så har varit fallet främst när fastigheten innehas av aktiebolag eller ekonomiska föreningar, vilka alllid är bokföringsskyldiga. Även fysiska personer, som bedriver fastighetsförvaltning eller rörelse i förening med fastighetsförvaltning, har inte sällan fåll redovisa fastighelsinkomsien enligt bokföringsmässiga grunder.

Innebörden av inkomstberäkning enligt bok föri ngsmä,ssig;i grunder är enligt punkl 1 av anvisningarna lill 41 § KL all hänsyn skall las till in- och utgående lager av varor, därunder inbegripet råmaterial, hel- och halvfabrikat m, m., saml till fordringar och skulder. För skatiskyldig som haft ordnad bokföring skall inkomstberäkningen ske på grundval av bokföringen. Del bokförda resultatet skall dock justeras med hänsyn lill KL:s bestämmelser om vad som är att hänföra till skattepliktig intäkt och avdragsgill omkostnad. Vidare skall justering av resultatet ske med beaktande av bestämmelserna om lagervärdering m. m. När det gäller all bestämma rätt beskattningsår innebär en tillämpning av bokföringsmässiga grunder bl. a. all fordringar las upp som intäkt under det år de uppkommer och att ränteintäkter hänförs lill inkomsten för del år på vilket de belöper, i båda fallen oberoende av om de har influtit under året eller inte. Å andra sidan bör i regel förskottsvis influtna räntor eller andra iniäkter som hell eller delvis belöper på ett kommande år

Prop. 1978/79:42 58

hänföras till detta år. Motsvarande regler gäller för skulder resp. utgiftspos-ler.

Bestämmelser om taxeringsår och beskattningsår finns i 3 ij KL. Med taxeringsår förstås det kalenderår under vilket taxering sker i försia instans och nied beskauningsår det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret, eller, när räkenskapsår inte sammanfaller med kalenderår, det räkenskapsår, som har gått lill ända närrnast föreden 1 mars under taxering.såret. Av3 ij KL har i princip ansetts följa att endast bokföringsskyldiga saml andra som driver näringsverksamhet och har ordnade räkenskaper fär tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår, s. k. brulel räkenskapsår. Såvitt gäller inkoinsi av annan fasiighel kommer brutet räkenskapsår i praktiken au godtas endast i de fall då det enligt det föregående är tillåtet alt beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

Frågan om fastighetsägares bokföringsskyldighet enligt civilrältsliga regler behandlas i nästa avsnitt. Här skall endast erinras om att den som är deklaraiionsskyldig också enligt 20 jj' taxeringslagen (1956:623) TL, är skyldig att - hell oberoende av den civilrältsliga bokföringsskyldigheten - i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underiag finns för fullgörande och kontroU av deklarationsskyldigheten. Deklarationsunderlaget skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser.

1.2.2 Bokföringslagen

Näringsidkares bokföringsskyldighet regleras i BFL, som trädde i kraft den 1 januari 1977.

Aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar är enligt 1 ij första stycket BFL alltid bokföringsskyldiga. Om enskild person hyr ut byggnad eller del av byggnad, är han enligt 1 ij andra stycket BFL bokföringsskyldig i fråga om den verksamheten, om verksamheten är att anse som hotell- och pensionalsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte ulgör del av egen bostad.

Bestämmelsen om bokföringsskyldighet för enskild person som hyr ut byggnad saknade motsvarighet i 1929 års bokföringslag. 1 förarbetena lill BFL fördes en ingående diskussion av frågan om bokföringsskyldighet vid uthyrningsverksamhet. I betänkandet (SOU 1973:57) Förslag lill bokföringslag, som låg lill grund för BFL, avvisades tanken på bokföringspliki för sådan verksamhei. Ställningstagandet grundades på i huvudsak följande överväganden (betänkandet s. 79 0. Den långsiktiga krediten för finansiering av faslighelsanskaffning kan anses på ett betryggande sätt registrerad genom inskrivningsväsendel, medan kortfristiga krediter nästan enbart förekommer i form av obetalda driftkostnader. Inkomsterna är lätta atl kontrollera och rekonstruera med hjälp av hyreskontrakten. Bokföringsskyldighet skulle enligt den bokföringslag som föreslogs i betänkandet medföra krav på

Prop. 1978/79:42 59

redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i en bokföring .som avslutas med resultaträkning och balansräkning. Inkomst av annan fastighet taxeras däremot enligt koniantprincipen. Bokföringsskyldighet för fastighetsägare skulle därför kunna medföra betydande praktiska svårigheter för såväl bokföringsskyldiga som taxeringsmyndigheter.

Ståndpunkten kritiserades av åtskilliga remissinstanser, 1 prop, 1975:104 frångicks betänkandet i denna del och i stället föreslogs den bestämmelse som numera gäller. Föredraganden anförde bl, a, följande. Även om annan fastighei taxeras enligt konianprincipen, görs ändå avsieg från denna princip genom att avdrag medges för åriig avskrivning på byggnad och inventarier samt genom att reglerna för rörelse får lillämpas då fastighet hyrs ut för rörelseändamål. Andra intressen, bl, a, önskemål från hyresgästhåll om specificering av kosinaderna för fastigheten, motiverade bokföringsskyldighet för fastighetsägare. I specialmoliveringen underströks alt ändamålet med uthyrningen saknar belydelse när mer än två lägenheter hyrs ut och att bokföringsskyldighet i sådana fall alltså föreligger vid uthyrning för såväl stadigvarande bostadsändamål som närings- eller fritidsändamål.

Förslaget i prop. 1975:104 innehöll enhetliga bokföringsregler för samtliga bokföringsskyldiga näringsidkare. Vid riksdagsbehandlingen gjordes den ändringen all vissa enskilda näringsidkare med mindre omfattande verksamhet undantogs från skyldigheten att upprälla årsbokslut (resultaträkning och balansräkning). Undantaget finns i 1 § fjärde stycket BFL och innebär att bestämmelserna om årsbokslut inte gäller för enskild näringsidkare, som driver sin näringsverksamhet utan biträde av fier än två årsanställda och i vars rörelse den årliga brultoomsältningen understiger 200 000 kr.

Bokföringsnämnden har utfärdat anvisningar lill ledning för tolkningen av begreppet bruiioomsälining(KFS 1977:13 BFN:5). 1 anvisningarna anges all bmiioomsällningen för enskild fastighetsägare motsvaras av bruttohyrorna för uthyrda lägenheter jämte ersättning för eventuellt debiterade tjänster. Om någon innehar flera fastigheter, skall skyldigheten all upprätta årsbokslut bedömas med hänsyn lill brultoomsältningen för det samlade fastighelsinnehavel.

1 12 § BFL finns bestämmelser som begränsar möjligheterna alt använda annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) och att lägga om räkenskapsåret. Räkenskapsåret skall sålunda enligt huvudregeln omfatta 12 månader och sammanfalla med kalenderår. Om brutet räkenskapsår lillämpas skall det omfatta tiden den 1 maj - den 30 april, den 1 juli - den 30 juni eller den 1 september - den 31 augusti. Föreligger synnerliga skäl kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge alt annan period av 12 hela månader skall utgöra räkenskapsår.

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om. får räkenskapsår avse kortare tid än 12 månader eller utsträckas atl omfatta högst 18 månader. Tillämpas brutet räkenskapsår får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår ulan särskilt tillstånd. Omläggning av räkenskapsår i annal

Prop. 1978/79:42 60

fall lar ske först efier tillstånd av länsstyrelsen. Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. För atl få samma räkenskapsår för fiera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske ulan särskilt tillstånd, Bestänimelserna om räkenskapsår för flera rörelser gäller också räkenskapsår inom koncern,

1.3 Riksskatteverkets framställnint;

Som nämnls i inledningen har RSV i sin framställning lill budgeldepartemenlet föreslagit vissa författningsändringar i syfte atl anpassa beskattningsreglerna lör annan fastighet till BFL,

Till grund för framställningen ligger en skrivelse lill RSV från Sveriges Fastighetsägareförbund. I den skrivelsen hemställde förbundet att RSV skulle utfärda anvisningar rörande den skattemässiga intäkts- och kostnadsredovisning för hyresfastigheter med hänsyn lill att fastighetsägare är bokföringsskyldiga enligt BFL. Med anledning av skrivelsen lät RSV inhämta upplysningarom hittillsvarande praxis inom länen såvitt avser möjligheterna att redovisa inkomst av hyresfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. RSV har funnit alt vissa ändringar i skaiteförfaitningarna behövs för att uppnå syftet med förbundets skrivelse.

RSV framhåller i framställningen lill budgeldepartemenlet all del från praktisk taxeringssynpunkt är ell starkt önskemål att alla fastighetsägare som redovisar inkomsi av annan fastighei enligt konventionell metod blir generellt bokföringsmässigi redovisningsskyldiga i inkomstskaiiehänseende, även om bokföringsskyldighet inte föreligger enligt civilrätlsliga regler. Således bör även ägare av en- och tvåfamiljsfasligheler, obebyggda tomter, friiidsfastigheter - i de undantagsfall då inkomsi av sådana fastigheter deklareras enligt konventionell metod - samt andelslägenheter m. m. bli skyldiga att vid taxeringen redovisa låstighetsinkomsien enligt bokföringsmässiga grunder. För en sådan lösning lalar enligt RSV blankettekniska skäl och del förhållandet alt beskaltningsmyndigheterna inte behöver la ställning lill om bokföringsskyldighet föreligger i det enskilda fallet.

Enligt RSV:s uppfattning lorde del inte vålla några problem atl införa skyldighet alt tillämpa bokföringsmässiga grunder även för de nämnda kategoriema av fastighetsägare. Normall torde nämligen för dessa fastighetsägare inte förekomma några in- och utgående balansposter i form av lager, fordringar eller skulder. Några problem har enligt vad RSV erfarit inte uppkommit beiräffande småföretagare och liknande kategorier skattskyldiga som har att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Del kan därför anias att inte heller ägare av en- och tvåfamiljsfasligheler, friiidsfastigheter, obebyggda tomter o. d, komnier att ha några svårigheter att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid upprättande av självdeklaration. Några långtgående krav på periodisering, redovisning av interimsposter och liknande bokföringstekniska åtgärder skall självfallet inte ställas på dessa

Prop. 1978/79:42 61

skattskyldiga.

Enligt RSV kan det i och för sig diskuteras om så ingripande förändringar av redovisningsmeiodiken bör genomföras utan ytterligare utredningsarbete. Del finns också skäl som talar för att de ändringar som RSV föreslår begränsas lill alt avse fastighetsägare som är boklöringsskyldiga enligt BFL, RSV förordar dock en generell övergång till inkon-istredovisning enligt bokföringsmässiga grunder för dem som laxeras för inkomsi av annan fasiighel enligt konventionell metod.

För alt genomföra förslaget oni generell övergång till inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder föreslår RSV ändringar i 41 § första stycket samt i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 41 i; KL. Dessa ändringar medför följdändringar i 26 ij 1 mom., 39 S 2 mom. och punkt 7 av anvisningarna till 25 ij KL. Vidare föreslår RSV all en ny anvisningspunkt 8 skall införas till 25 ij KL, varigenom bestämmelserna om drififöriust och kapitalförlust i rörelse (punkl 10 av anvisningarna lill 29 S) görs tillämpliga på annan fastighet. Dessutom föreslås justering och komplettering av 26 ij och 30 § 1 mom. TL.

RSV föreslår atl de nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1978 års laxering. Skatiskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall enligt förslaget la upp ingående lager, fordringar och skulder med ledning av närmast föregående balansräkning. För annan skatiskyldig skall vid övergången hänsyn inte las till ingående värde av lager, fordringar och skulder. 1 fråga om under år 1976 uppburen intäkt - i. ex. förskottshyra avseende kalenderåret 1977 eller del därav - som inte tas upp till beskattning vid 1977 års laxering gäller dock alt motsvarande belopp vid övergången skall tas upp såsom ingående skuld.

RSV lämnar öppet om bestämmelserna i 3 § 2 och 3 mom. lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomsi bör göras tillämpliga också på inkomst av hyresfastighet. Del bör enligt RSV:s mening övervägas om de särskilda bestämmelser i punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om slallig förmögenhetsskatt, som avser värdering av tillgångar i förvärvskälla inom inkomsislagen jordbruksfåstighei och rörelse, bör göras tillämpliga även på tillgångar i förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighei,

RSV framhåller alt skattskyldig som i och för sig är skyldig alt tillämpa bestämmelserna om räkenskapsår i 12 ij BFL ändå vid taxeringen kan yrka all annal räkenskapsår än sådant som godtas enligt BFL skall tillämpas vid laxeringen. Beskattningsmyndigheten lorde - enligt RSV:s mening - inte kunna ingripa mol delta, RSV föreslår därför ett tillägg lill 3 ij KL som innebär alt bmlel räkenskapsår måste omfatta period som godtas enligt 12 S BFL.

Enligt RSV;s tolkning av 3 ij KL kommer endast den som driver näringsverksamhet att kunna ha brutet räkenskapsår. Detta innebär enligt RSV all - om förslaget lill ändring av 41 § KL genomförs - även ägare av

Prop. 1978/79:42 62

hyresfastigheter kan tillämpa brulel räkenskapsår. Däremot torde ägare av en- och tvåfamiljsfasligheler, obebyggda tomter m. fl. inte innefattas i begreppet näringsidkare och torde således inte fä tillämpa brutet räkenskapsår.

I della sammanhang påpekar RSV alt del, såvitt RSV har erfarit, knappast har förekommit atl fysiska personer har tillämpat brutet räkenskapsår enbart för fasiigheisförvaltning. RSV anser därför all del med nuvarande utformning av 3 § KL inte kommer alt i dessa avseenden uppkomma några problem. RSV framhåller särskilt all fiertalet ägare lill hyresfastigheter hittills har tillämpat kalenderår som räkenskapsår. Om sådan skallskyldig efter ikraftträdandet av de nya bestämmelsern;) skulle önska byta redovisningsperiod, krävs för della länsstyrelsens tillstånd. Möjligheten alt därutöver använda brutet räkenskapsår kommer således endasl atl slå öppen för nytillkomna ägare av hyresfastigheter. Med hänsyn lill detla föreslår RSV ingen ytterligare ändring av 3 § KL.

1.4 Remissyttrandena

1.4.1 Övergång lill inkomsiredovisning enligt bokföringsmässiga grunder

Flertalet remissinstanser delar RSV:s uppfattning all beskattningsreglerna för inkomsi av annan fastighei bör anpassas lill BFL:s regler. När del gäller frågan om hur anpassningen tekniskt bör genomföras är meningarna bland remissinstanserna däremot delade.

Vissa remissinstanser tillstyrker förslaget i dess helhet eller lämnardet ulan erinran. Hit hör bokföringsnämnden. Hyresgäsiernas riksförbund. Näringslivels byggnadsdelegallon. Stockholms bostadsföreningars centralförening, Stockholms kooperativa bostadsförening. Svenska byggnadsenireprenörföreningen och Sveriges allmännyttiga bostadsföretag.

Övriga remissinstanser föreslår ändringar eller kompletteringar på en eller fiera punkter i RSV:s förslag. Av dessa remissinstanser anser de fiesta alt en övergång nu bör ske lill beräkning av inkomsi av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, men de har olika uppfattningar om vilka fastighetsägare som bör omfattas av de nya reglerna.

Länsstvrelsen i Stockholms län. LRF. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Sveriges Fastighetsägareförbund har inga erinringar mot alt - som RSV har föreslagit - samtliga ägare av konventionellt taxerade fastigheter omfattas av de nya reglerna.

Länssiyrelsen i Göteborgs och Bohus län, Sveriges Industriförbund, Sveriges advokatsamfund och Sveriges villaägareförbund anser däremot att de nya reglerna bör begränsas lill atl avse fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL. Kammarrätten i Jönköping motsätter sig alt ägare av konventionellt beskattade en- och tvåfamiljsfasligheler, obebyggda tomter och fritidsfastigheter åläggs inkomsiredovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Prop. 1978/79:42 63

Kammarräiien i Stockholm är kritisk mot förslaget och anser all lagstiftning bör anstå i avvaktan på ytterligare utredning. Kamrharrätten anför bl. a. följande. Frågan om den skattemässiga inkomstberäkningen av annan fastighet bör ske enligt koniantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder bör avgöras med hänsyn lill vad som för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter är enklast och mesi praktiskt i lillämpningen. Hur det härmed förhåller sig för flertalet fastighetsägare har inte berörts i RSV:s skrivelse och synes enligt kammarrättens mening vara en öppen fråga. Kammarrätten anser ati frågan om ett bibehållande hell eller delvis av koniantprincipen för annan fastighet bör närmare utredas och övervägas innan slutlig ställning las till om generellt ändrade regler skall införas. Kammarrätten framhåller även atl del system som RSV har föreslagit får lill följd alt vissa fastighetsägare tvingas all lillämpa bokföringsmässiga grunder i beskattningshänseende trots att de inte är bokföringspliktiga enligt BFL, vilket innebär alt dessa skattskyldiga indirekt genom skattelagstiftningen skulle bli bokföringsskyldiga. Om lagstiftning i frågan inte anses kunna anstå i avvaktan på ytterligare utredning förordar kammarrätten den lösning som RSV har föreslagit framför en lösning som skulle innebära alt den skaitemässiga inkomstredovisningen gjordes beroende av den civilrättsliga bokföringsskyldigheten.

Även länssiyrelsen i Ivlalmöhus län är kritisk mol förslaget. Länsstyrelsen understryker all den föreslagna gränsdragningen mellan olika fastighetsägare såvitt avser skaiiemässig inkomstredovisning inte överensstämmer med gränsdragningen mellan bokföringsskyldiga och inte bokföringsskyldiga enligt BFL. RSV:s förslag innebär inte bara atl vissa fastighetsägare som inte är bokföringsskyldiga åläggs inkomsiredovisning enligt bokföringsmässiga gmnder utan också all bokföringsskyldiga fastighetsägare ibland skall deklarera fastighetsvinsi enligt koniantprincipen. Länsstyrelsen påpekar också au förslaget kommeratt medföra att en övergång mellan konventionell metod och schablonmetod kommer att få en ny konsekvens, nämligen att .själva principen för inkomstredovisning ändras. Detta kan medföra särskilda övergångsproblem som inte har belysts i RSV:s framställning. Enligt länsstyrelsen har RSV inte heller i övrigi i tillräcklig utsträckning belyst förslagets konsekvenser eller anvisat lösningar pade problem förslagei skulle medföra, I avvaktan på ytterligare utredningsarbete anser länsstyrelsen atl skyldigheten att lillämpa bokföringsmässiga grunder bör begränsas till fastighetsägare som enligt BFL har att upprätta årsbokslut över fastighetsförvaltningen eller som ändå har haft ordnad bokföring med årsbokslut.

Vissa erinringar har också gjorts mol de föreslagna övergångsbestämmelserna. Sålunda framhåller länssiyrelsen i Malmöhus län att samtliga avsteg som en fastighetsägare - med stöd av bestämmelserna om årsskiftesbetalningar-gör från en strikt tillämpning av koniantprincipen underdel sista året före övergången till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder måste kunna korrigeras. Även länsstyrelserna i Stockholms och Göteborgs och Bohus

Prop. 1978/79:42 64

län anser att vissa förtydliganden behövs i de föreslagna övergångsbestämmelserna.

1.4.2 Brulel räkenskapsår

RSV:s förslag i denna del godtas av flertalet remissinstanser. LRF anser dock all det klart bör uttalas att alla fastighetsägare med bokföringsmässig redovisning skall få tillämpa brutet räkenskapsår, vilket har betydelse särskilt om den skatlskyldige driver annan verksamhet för vilken brulel räkenskapsår används. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt del i viss mån är oklart hur bestämmelserna i 12 § fjärde stycket BFL skall tillämpas när någon äger fastighet som delvis används i rörelse och delvis hyrs ul.

1.4.3 Övriga frågor

Vid remissbehandlingen har några remissinstanser även tagit upp vissa frågorsom inte har behandlats i RSV:s skrivelse. Sveriges Fastighetsägareförbund och Föreningen auktoriserade revisorer anser sålunda att bestämmelserna om vad som är att anse som särskild förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighei är i behov av en översyn. Enligt fastighetsägareförbundets mening borde hyresfastigheter som ägs av fysisk person kunna anses ingå i en och samma förvärvskälla om fasiigheterna förvaltas gemensamt och är belägna i samma kommun. En sådan bestämmelse skulle avsevärt underlätta bokförings- och deklaraiionsarbetet. Vidare anser förbundet att avdragsräll bör införas för avsättning till reparationsfond.

Länssiyrelsen ifVlalmöhus län framhåller all flera frågorsom rör beskattning av inkomsi av annan fasiighel är i behov av systematisering och klarläggande. Som exempel nämner länsstyrelsen avdrag för värdeminskning på byggnad och inventarier, beskattning vid försäljning av fastighet som har varit uthyrd för rörelseändamål, beskattning vid uthyrning av fasiighel tillsammans med lösa inventarier saml ävdragsrällen för inventarier som har anskaffats för fastighetens skötsel,

LRF har tagit upp frågan om avdragsrätt för substansminskning vid utvinning av naturfyndighei. LRF erinrar om atl det sedan år 1973 har funnits besiämmelserom rätt till årliga värdeminskningsavdrag för subslansminskning vid utvinning av naturtillgång i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Enligt LRF:s mening lorde avsikten vid lagstiftningens tillkomst ha varit all dessa regler även skulle gälla beiräffande annan fastighet. LRF anser det ytterst angeläget atl erforderliga ändringar görs i 25 S KL så att avdrag för värdeminskning av naiurtillgång kan erhållas efter samma grunder i inkomstslaget annan fa.stighet som i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse.

Prop. 1978/79:42 ' 65

1.5 Överväganden och förslag

1.5.1 Inledning

Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig över RSV:s framställning delar uppfattningen all bestämmelserna i KL om beräkning av inkomsi av annan fastighei bör anpassas till de civilrättsliga reglerna om bokföringsskyldighet. Även om man i praxis i viss utsträckning redan har godtagit alt fastighetsägare tillämpar bokföringsmässiga grunder vid den skattemässiga inkomstberäkningen, torde del ändå f. n. bli nödvändigi för många bokföringsskyldiga fastighetsägare atl vid taxeringen justera del bokförda resultatet med hänsyn lill koniantprincipen. En sådan justering kan bli praktiskt besväriig för de fastighetsägare som bedriver en mer omfattande uthyrningsverksamhet. Behovet av en justering försvårar också taxeringsmyndigheternas gransknings- och kontrollarbete. Med uigångspunki i RSV:s förslag diskuteras i avsniii 1.5.2 om man bör införa rätt eller skyldighet för den som äger annan fastighei att vid taxeringen redovisa fastighelsinkomsien enligt bokföringsmässiga gmnder.

I de följande avsnitten 1.5.3 och 1.5.4 behandlas två frågor som har nära samband med frågan om övergång lill bokföringsmässiga grunder, nämligen förvärvskällebegreppels omfattning i inkomstslaget annan fasiighel och möjlighelerna att låta bmlel räkenskapsår utgöra beskattningsår.

I avsnitt 1.5.5 föreslås särskilda regler som anger hur beskattningen skall ske när någon går över från konlantprincip lill bokföringsmässiga grunder eller övergång sker i motsatt riktning.

Vid remissbehandlingen har, som redan lidigare nämnls, väckis även andra frågor. LRF har hemställt all de bestämmelser om substansminsk-ningsavdrag som f n. gäller för inkomsi av jordbruksfastighet och rörelse skall göras tillämpliga även på inkomsi av annan fastighet. Denna fråga har behandlats av förelagsskalteberedningen.

I beredningens slutbetänkande (SOU 1977:86), som nyligen har remissbehandlats, har föreslagits nya regler som skulle bli tillämpliga även på inkomsi av annan faslighet. Med hänsyn lill delta behandlas frågan inte i denna promemoria. Länsstyrelsen i Malmöhus län har efleriysl ändring och förtydligande av de regler som gäller för värdeminskning av lösa inventarier i annan faslighet och för beskattningen vid uthyrning eller avyttring av sådana inventarier. Även dessa frågor har delvis berörts i beredningens slutbetänkande och har i övrigi så nära samband med beredningens förslag alt de inte bör behandlas i denna promemoria. Slutligen kan nämnas all Sveriges Fastighetsägareförbund har framfört önskemål om införande av regler som medger avdrag för avsättning lill reparationsfond. Som framgår bl. a. av vad som anförs i avsnitt 2.3 hör denna fråga hemma i ett större sammanhang där både skallepoliliska och bostadspolitiska synpunkter måste beaktas.

5 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 42

Prop. 1978/79:42 66

1.5.2 Rätl eller skyldighet an lillämpa bokföringsmässiga grunder

Ett viktigt skäl för atl införa regler om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder är all man bör göra det möjligl för bokföringsskyldiga fastighetsägare att på samma sätt som andra näringsidkare lägga bokföringen till grund för deklarationen. För atl tillgodose detta önskemål är del i och för sig inte nödvändigi att göra övergången från koniantprincipen till bokföringsmässiga grunder obligatorisk. Del är tillräckligt all ge de berörda fastighetsägarna rätl lill sådan övergång. Del kan dock anföras vissa andra skäl för all göra övergången obligatorisk. Om en fastighetsägare, som är bokföringsskyldig enligt civilrältsliga regler, ändå - vid valfrihet - skulle föredra att tillämpa koniantprincipen vid laxeringen, måsle som redan nämnls en justering av del bokförda resultatet göras i deklarationen. Denna justering försvårar kontrollen och orsakar merarbete för taxeringsmyndigheterna. Om alla bokföringsskyldiga fastighetsägare skulle åläggas att lillämpa bokföringsmässiga grunder vid laxeringen, bortfaller dessa svårigheter. Systemet blir dessutom enhetligt och mer läiiöverskådligt. Del är därför befogat att i första hand undersöka möjligheterna att göra lillämpningen av bokföringsmässiga grunder obligatorisk. Finner man alt andra skäl talar mol en sådan lösning eller all skyldigheten i vart fall inte bör omfatta alla de berörda fastighetsägarna, finns det anledning all pröva möjlighelerna alt ge vissa fastighetsägare rätt all välja mellan de olika redovisningsmetoderna.

De krav som man hell allmänt bör ställa på ell nytt system har i del föregående redan antytts. Systemet bör vara lätt atl lillämpa för de skattskyldiga. Man bör inte i onödan ställa fastighetsägarna inför nya gränsdragningsproblem och de bör inte åläggas en redovisning som framstår som omotiverat komplicerad. Ett annal viktigt önskemål äralt nya regler inte skall öppna möjligheter till skalteundandragande åtgärder. Systemet måsle alltså vara utformat så all laxerings- och konlrollarbelel inte försvåras. I linje med de nu angivna kraven ligger atl antalet övergångar från den ena redovisningsmeloden lill den andra bör bli så litet som möjligt sedan de nya reglerna väl har satts i krafl.

RSV och de helt övervägande antalet remissinstanser har utgått ifrån atl koniantprincipen även i fortsättningen skall användas för de schablonbeskatlade fastigheterna. Siarka praktiska och principiella skäl synes tala för denna ståndpunkt. Den fråga som skall behandlas i fortsättningen är därför vilken redovisningsmelod som skall lillänipas för konventioneUt beskattade fastigheter.

Obligatoriska regler

RSV:s förslag innebär att inkomsi av alla konvenlionelli taxerade fastigheter skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Med en sådan lösning kommer en enhetlig redovisningsprincip all tillämpas för hela denna gmpp av

Prop. 1978/79:42 ,. 67

fastigheter. Efiersom gränsdragningen mellan de fall då bokföringsmässiga gmnder skall lillämpas och de fall då koniantprincipen är tillämplig hell stämmer överens med gränsdragningen mellan beskattning enligt konventionell metod och schablonbeskattning, kommer varken skattskyldiga eller taxeringsmyndigheter all ställas inför några nya gränsdragningsproblem. Lösningen lorde också - som RSV har nämnt - ha vissa blankettekniska fördelar.

Vid remissbehandlingen har dock påpekats all lösningen också har vissa klara nackdelar. Skyldigheten alt lillämpa bokföringsmässiga grunder kommer alt omfatta en stor och mycket heterogen grupp av fastighetsägare. Till denna grupp hör både ägare av stora hyresfastigheter och sådana fastighetsägare som inte hyr ut mer än sammanlagt tre lägenheter. Till gruppen hör också många fastighetsägare som inte alls är bokföringsskyldiga enligt BFL. Som exempel kan nämnas ägare av obebyggda tomter och tomter på vilka en- eller tvåfamiljsfasligheler är under uppförande. Som ytterligare exempel kan nämnas ägare av sådana en- eller tvåfamiljsfasligheler, som på grund av användningen skall beskattas enligt konventionell metod, samt personer, som äger t. ex. en trefamiljsfaslighei men bara hyr ul en eller två lägenheter. RSV:s förslag innebär alltså att dessa och andra fastighetsägare, som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL, ändå genom beskattningsreglerna skulle åläggas inkomsiredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Betydelsen av detla bör i och för sig inte överdrivas. Vanligen redovisar dessa fastighetsägare bara ett fåtal inläkts- och utgiftsposter. Om kravet på periodisering för deras del sätts lågt, lorde lillämpningen av bokföringsmässiga grunder i många fall inte förorsaka något siörre merarbete. Detla hindrar dock inte all många fastighetsägare kan komma all uppleva skyldigheten atl lillämpa bokföringsmässiga grunder som en onödig komplikation och alt denna redovisningsmelod kan vara direkl olämplig i vissa fall. Som exempel kan nämnas del fallet då en person uppför en villabyggnad på egen tomt. Del eller de år då byggnaden fortfarande är under uppförande skall konventionell beskattning ske. Enligt RSV:s förslag skulle detta medföra att bl. a. räntekostnader skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Om räntan förfaller lill betalning vid annan tidpunkt än årsskiftet, måste i deklarationen göras en beräkning av den ränta som belöper på liden fram lill beskattningsårets utgång. När byggnaden väl är färdigställd, skall fasligheten schablon-beskattas och fastighetsägaren därför övergå till att deklarera räntekostnaderna enligt koniantprincipen. Del finns en påtaglig risk för alt vissa fastighetsägare inte förmår lillämpa sådana regler på ell riktigt sätt. Särskilt stor är risken för misslag och därmed också risken för ökat kontrollarbete vid själva övergången från den ena metoden lill den andra. Visserligen måsle varje lösning, som innebär all koniantprincipen behålls för vissa kategorier av fastighetsägare, också innebära atl byte av redovisningsmelod förekommer. Om RSV:s förslag genomförs, kommer dock en rad olika omständigheter, bl. a. uppförande eller ändrad användning av en villabyggnad, atl automatiskt

Prop. 1978/79:42 68

medföra skyldighet all byla redovisningsmelod. Antalet övergångar kan bli så pass betydande all de medför praktiska problem i taxeringsarbelet.

Om man skall ha obligatoriska regler, är det mol den nu redovisade bakgrunden önskvärt att finna en lösning som innebär all kretsen av de fastighetsägare, som skall lillämpa bokföringsmässiga grunder, avgränsas på ell annat sätt än enligt RSV:s förslag och alt antalet övergångar reduceras. Några remissinstanser har föreslagit atl den civilrältsliga bokföringsskyldigheten skall vara det avgörande kriteriet, dvs. all de fastighetsägare som är bokföringsskyldiga enligt BFL-och endasl dessa fastighetsägare-skall vara skyldiga all lillämpa bokföringsmässiga grunder vid taxeringen. Della kan synas vara en konsekvent och riktig lösning. Den innebär all fastighetsägarna inte genom skattelagstiftningen åläggs någon redovisningsskyldighet som de inte redan har enligt civilrätlsliga regler. Men anknytningen av de skatterätlsliga bestämmelserna till civilrättens regler har dock vissa betydande nackdelar. Dessa sammanhänger bl. a. med all de motiv som har varit bestämmande för utformningen av skattereglerna inte på alla punkter överensstämmer med de överväganden som har legal bakom avgränsningen av den civilrätlsliga bokföringsskyldigheten. Detla blir kanske särskilt märkbart i de fall då en person äger fiera fastigheter. Även om fastigheterna skatterätlsligt ulgör skilda förvärvskällor, skall den civilrätlsliga bokföringsskyldigheten avgöras med hänsyn till hur det samlade fastighelsinnehavel används. En konsekvens av all skattereglerna anknyts lill de civilrätlsliga reglerna blir därför all frågan om vilken inkomslberäkningsmetod som skall användas för en viss fasiighel kan bli beroende av hur en eller flera andra fastigheter, som inte tillhör samma förvärvskälla, utnyttjas av fastighetsägaren. I sammanhanget måsle särskilt noteras all civilrältslig bokföringsskyldighet kan föreligga beträffande fasiighel som beskattas enligt schablon. Frågan är då om fastighetsägarens civilrältsliga bokföringsskyldighet skall leda lill alt även inkomst av schablonbeskatiad faslighet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Av både praktiska och systematiska skäl är det, som lidigare nämnls, önskvärt atl behålla koniantprincipen för de schablonbeskatlade fastigheterna. I så fall måsle anknytningen till de civilrätlsliga bokföringsreglerna få den mer begränsade innebörden all inkomst av fastighet som tillhör bokföringsskyldig person skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder endasl under förutsättning au fastigheten skall beskattas enligt konventionell metod. En sådan regel får dock i sin tur vissa egendomliga konsekvenser, vilket kan belysas med följande exempel. Anlag all en person äger två tvåfamiljsfasligheler, som han regelmässigt hyr ul för bostadsändamål, och dessutom en obebyggd tomt. På grund av uthyrningen av de fyra bostadslägenheterna är han bokföringsskyldig. Tvåfamiljsfasiig-heterna skall schablonbeskaiias. Orn inkomsten av dessa fastigheter fortfarande deklareras enligt koniantprincipen, kommer alltså endasl den obebyggda tomten all omfattas av bestämmelserna om bokföringsmässig inkomstberäkning, trots atl den civilrätlsliga bokföringsskyldigheten

Prop. 1978/79:42 '-' 69

grundas på uthyrningen av tvåfamiljsfastigheterna.

Även bortsett från dessa och liknande invändningar kan det vara olämpligt atl göra den skattemässiga inkomstberäkningen direkl beroende av hur de civilrältsliga reglerna skall tolkas. Enligt I § andra slyckel BFL är en fastighetsägare bokföringsskyldig om han "regelmässigt" hyr ut mer än två "lägenheter". Del kan i vissa gränsfall vara oklart hur begreppet lägenhet och kravet på regelmässighel skall tolkas. Om den civilrätlsliga bokföringsskyldigheten är avgörande för vilken beräkningsmetod som skall tillämpas vid beskattningen, måsle fastighetsägaren vid deklaralionslilirällei och taxeringsmyndigheten vid den efterföljande taxeringen la ställning lill hur BFL skall tolkas. Båda ställs härigenom inför nya gränsdragningsproblem. Om olika uppfattningar råder, måste den civilrältsliga frågan om hur BFL skall tolkasavgöras inom taxeringsprocessens ram. Mot en sådan ordning kan man rikta både praktiska och principiella invändningar.

Vid remissbehandlingen har som ell iredje alternativ för obligatoriska regler föreslagits atl skyldigheten all vid taxeringen tillämpa bokföringsmässiga grunder begränsas lill sådana fastighetsägare, som har atl upprätta årsbokslut enligt BFL eller som ändå faktiskt följer BFL:s bestämmelser om årsbokslut. Även denna lösning innebär alltså au de skatterätlsliga reglerna anknyts lill de civilrätlsliga. De nyss påtalade nackdelarna med en sådan anknytning kvarstår. Sättet atl utnyttja en fastighei kan således få avgörande belydelse för hur inkomsten av en annan fasiighel, som skalierällsligl utgör en separat förvärvskälla, skall beräknas. Likaså kvarstår frågan om hur schablonbeskatlade fastigheter skall behandlas när fastighetsägaren är skyldig all upprälla eller faktiskt upprättar årsbokslut. Uppgiften all tolka BFL:s bestämmelser blir däremot mindre betungande, eftersom redan den omständighelen all årsbokslut faktiskt har upprättats förutsätts få belydelse. Om en fastighetsägare har ordnade räkenskaper som han avslutar med årsbokslut, är därmed avgjort all bokföringsmässiga grunder skall lillämpas vid taxeringen. Fastighetsägaren vet alltså i della fall på förhand all han får grunda deklarationen på bokslutet, och taxeringsmyndigheten behöver inte gå in på en tolkning av BFL:s årsbokslutsbeslämmelser. Gränsdragningsproblem som leder lill taxeringsprocesser kan däremot uppkomma i vissa fall då en fastighetsägare bedriver uthyrningsverksamhet av inte obetydlig omfattning och varken önskar eller anser sig skyldig all upprälla årsbokslut.

Från olika synpunkter är del alltså mindre lämpligt all låta de civilrätlsliga reglerna om bokföringsskyldighet eller skyldighet alt upprätta årsbokslut avgöra om konianiprincipen eller bokföringsmässiga grunder skall lillämpas vid inkomsttaxeringen. Del är önskvärt att i stället låta frågan avgöras enligt rent skalierällsliga kriterier. Dessa bör anknyta lill förhållandena i den aktuella förvärvskällan. RSV:s förslag har just fördelen all bygga på de redan existerande regler som avgör om schablonbeskattning eller konventionell beskattning skall ske. I det föregående har dock konstaterats atl förslaget leder lill atl en alltför stor grupp av fastighetsägare blir skyldig att lillämpa

Prop. 1978/79:42 70

bokföringsmässiga grunder. Vill man införa obligatoriska regler om tillämpning av bokföringsmässiga grunder återstår då ingen annan lösning än alt söka utforma särskilda kriterier som bygger t. ex. på antalet uthyrda lägenheter, uihyrningsändamål m. m. Varje sådan lösning har dock nackdelen all medföra nya gränsdragningsproblem för både skallskyldiga och taxeringsmyndigheter.

Frivillig övergång

De fastigheter som taxeras som annan fastighet ulgör en mycket heterogen grupp, alltifrån stora hyresfastigheter lill egna hem och obebyggda villatomter. Det är naturligt atl samma inkomslberäkningsmetod inte är lämplig för alla dessa fastigheter. Den hittills förda diskussionen har visat att del är svårt all göra en lämplig avgränsning av den grupp av fastighetsägare som skulle vara skyldiga alt lillämpa bokföringsmässiga grunder. Del finns därför anledning att undersöka möjlighelerna atl i stället ge vissa fastighetsägare rätt all välja mellan koniantprincipen och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder.

Till en början kan då erinras om all sådan valfrihet under flera år förelåg beträffande inkomsi av jordbruksfastighet. När valfriheten upphävdes år 1972 och tillämpning av bokföringsmässiga grunder blev obligatorisk, var anledningen främst all koniantprincipen inte ansågs lämplig i del inkomstslaget, däremot knappast atl valfriheten som sådan hade förorsakat svårigheter.

När en liknande valfrihet nu övervägs för inkomstslaget annan fasiighel är huvudfrågan om del är möjligl all på ell lämpligt sätt avgränsa den krels av fastighetsägare som skall få valfrihet. De alternativ som prövades när möjlighetema lill obligatoriska regler undersöktes blir åter aktuella. Man kan således överväga all ge valrätt åt de fastighetsägare som enligt BFL:s bestämmelser är bokföringsskyldiga eller skyldiga all upprätta årsbokslut. En annan möjlighel är att låta rent skatterätlsliga kriterier vara avgörande. Man kan då antingen följa gränsdragningen mellan schablonbeskatlade och konventionellt beskattade fastigheter eller försöka göra en snävare gränsdragning.

Vad först beträffar möjligheten atl anknyta till BFL:s regler har en sådan anknytning i princip samma nackdelar som nämndes när frågan om obligatoriska regler diskuterades. Den omständigheten all lillämpningen av bokföringsmässiga grunder är frivillig medför dock att gränsdragningsproblemen reduceras väsentligt för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter. Varje fastighetsägare som inte vill lillämpa bokföringsmässiga grunder kan hell enkelt avslå från del. Problem kan däremot uppkomma i vissa gränsfall när den skallskyldige vill lillämpa bokföringsmässiga grunder och taxeringsmyndigheten finner anledning all ifrågasätta hans rätl lill det. I sammanhanget bör också beaktas alt BFL:s gränsdragning mellan bokför-

Prop. 1978/79:42 ■■,::,, 71

ingsskyldiga och inte boklöringsskyldiga, som redan framhållits, grundas på delvis andra överväganden än de som är relevanta närdet gäller att bestämma vilken skaiiemässig redovisningsmetod som bör tillämpas för viss fastighet.

Gränsdragningen bör därför om möjligt grundas på skallerättsliga kriterier. I första hand gäller det att bedöma om valfrihet kan medges beträffande alla konvenlionelli taxerade fastigheter eller om del är nödvändigt all utforma särskilda regler som avgränsar de fall där valfrihet bör föreligga.

Tidigare konstaterades att inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder kan vara en olämplig meiod för vissa konventionellt beskattade fastigheter. Det kunde befaras all en del fastighetsägare skulle uppleva del som en onödig komplikation aii varu skyldiga gå över lill redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Siluaiionen för fastighetsägarna blir naiurliglvis hell annorlunda om valfrihei föreligger. Den som finner bokföringsmässig redovisning alltför betungande kommer då givelvis att välja koniantprincipen. Däremot kan bokföringsskyldiga fastighetsägare som vill kunna grunda sin deklaration på bokföringen utnyttja rätten all gå över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Ett system med valfrihet lorde därför från fastighetsägarnas synpunki bara ha fördelar.

Från taxeringsmyndigheternas synpunkt har ell syslem med valfrihet inte några påtagliga nackdelar. Redan i dag är det nödvändigi att vid taxeringen avgöra om en viss fasiighel skall schablonbeskaiias eller beskattas enligt konventionell metod. Denna gränsdragning kommer all avgöra i vilka fall koniantprincipen är obligatorisk och i vilka fall valrätt föreligger. Taxeringsmyndigheten ställs alltså inte inför några nya uppgifter. Valfriheten kan dock också ha vissa nackdelar från laxerings- och konirollsynpunkt. Om en bokföringsskyldig fastighetsägare väljer all även i fortsättningen lillämpa koniantprincipen, måsle taxeringsmyndigheten fortfarande kontrollera all det bokförda resultatet i deklarationen har justerats på ell riktigt sätt. Detla kan leda lill visst merarbete vid taxeringen som dock får vägas mot nackdelarna av ell obligatorium.

Det hittills anförda har närmast avsett rätten att gå över från konlantprincip till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och all välja den bokföringsmässiga redovisningsmeloden för en nyförvärvad fastighet. En annan fråga är om en fastighetsägare som en gång har vall bokföringsmässig redovisning för en viss konventionellt beskattad fastighei senare skall få gå över lill atl använda koniantprincipen för samma faslighet. Som lidigare nämnls bör koniantprincipen vara obligatorisk för schablonbeskatlade fastigheter. Övergång till koniantprincipen måsle då ske när sådana omständigheter inträffar atl en lidigare konventionellt beskattad fastighet skall beskallas enligt schablon. Frågan är om man skall tillåta all övergång från bokföringsmässiga grunder lill konlantprincip sker även i andra fall. Varje sådan övergång förorsakar merarbete vid laxeringen. Del är nödvändigi alt hindra både atl övergången medför obehöriga skatteförmåner och all den

Prop. 1978/79:42 72

leder till en inte avsedd merbeskatlning. I avsniii 1.5.5 diskuteras utformningen av de regler som behövs för all hindra alt ell byte av redovisningsmelod fär sådana effekter. Även med dessa regler är del önskvärt atl hålla antalet övergångar så lågt som möjligl. Övervägande skäl talar därför för att inte tillåta övergång från bokföringsmässiga grunder lill konlantprincip i andra fall än då schablonbeskattning skall ske.

Sammanfattning och förslag

En utgångspunkt för den diskussion som har förts i della avsnitt har varit alt man bör behålla koniantprincipen för de schablonbeskatlade fastigheterna. Vad diskussionen har gällt är vilken redovisningsmelod som skall lillämpas för konventionellt beskattade fastigheter.

Till en början kunde konstateras alt del är svårt all på ett lämpligt sätt utforma obligatoriska regler om övergång lill inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. RSV:s förslag atl föreskriva sådan skyldighet för alla konventionellt beskattade fastigheter leder lill att skyldigheten blir alltför omfattande. En anknytning lill BFL:s regler om bokföringsskyldighet eller skyldighet all upprätta årsbokslut har vissa påtagliga nackdelar. Vill man ha obligatoriska regler, återstår då knappast annal alternativ än all utforma särskilda avgränsningsregler som anknyter till fastighetens användning. Sådana regler medför nya gränsdragnings- och tolkningsproblem för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter.

Äv dessa skäl ställdes därefier frågan om inte vissa fastighetsägare i stället borde få rält all själva välja redovisningsmelod. Den bedömning som gjordes var all ett system med valfrihet för alla konventionellt beskattade fastigheter skulle ha påtagliga fördelar som klart övervägde vissa nackdelar vid taxeringen. Det konstaterades dock att den fastighetsägare som en gång har vall all lillämpa bokföringsmässiga grunder för viss fasiighel inte borde ha rätt att gå över lill konlanlprincip>en i andra fall än då fastigheten på grund av ändrade förhållanden skall schablonbeskaiias.

Del föreslås alltså alt inkomsi av konventionellt beskattade fastigheter efter fastighetsägarens fria val skall få beräknas enligt koniantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Har fastighetsägaren vid viss taxering beräknat inkomsten enligt bokföringsn-iässiga grunder och är förhållandena sådana att fastigheten även vid påföljande taxering skall beskattas enligt konventionell metod, bör fastighetsägaren dock vara skyldig att även vid den laxeringen lillämpa bokföringsmässiga grunder.

Både RSV och vissa remissinsuinser har ansett atl en tillämpning av bokföringsmässiga grunder inte bör medföra atl alltför långtgående krav ställs på ägare av mindre fastigheter såvitt gäller periodisering, bokföring av interimsposter och liknande bokföringslekniska åtgärder. Med del här föreslagna systemet, som innebär att ingen fastighetsägare mol sin vilja behöver gå över lill bokföringsmässiga grunder, finns del anledning all ställa något högre krav. Behovet av en riktig periodisering av inkomster och utgifter

Prop. 1978/79:42 . ,,, 73

framgår av den diskussion som i avsnitt 1.5.5 förs om beskattningskonsekvenserna vid byte av redovisningsmelod. Del får förutsättas au RSV vid behov utfärdar anvisningar i här berörda avseenden,

1.5.3 Förväivskällebegreppel

I avsniii 1.2.1 har redogjorts för bestämmelserna om vad som utgör förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet. Vad som där sagts kan sammanfallas enligt följande. Man kan utgå ifrån all fastigheter, som har samma ägare och utgör en taxeringsenhet, i regel också behandlas som en enda förvärvskälla. När det däremot gäller frågan om två eller flera taxeringsenheter skall kunna behandlas som en förvärvskälla har praxis under de senaste årtiondena slagit in på en restriktiv linje. I stort sett har man godtagit att fiera taxeringsenheter sammanförs till en förvärskälla bara i de fall som uttryckligen nämns i punkt 2 av anvisningarna lill 18 § KL (villor på en brunns- eller badortsanläggning, sommarställen på en fastighet, fastighetsbolags fastighelsinnehav). Del betyder bl. a. atl hyresfastigheter som tillhör en stiftelse eller en enskild person i regel inte har fått behandlas som en gemensam förvärvskälla. Viss uppmjukning synes dock ha skett i kammar-rättspraxis under de allra senaste åren.

Inkomstberäkningen skall göras särskilt för varje förvärvskälla. Om en person äger flera fasligheter och de behandlas som skilda förvärvskällor, måsle alltså inkomstberäkningen göras för varje faslighet för sig. Om fasiigheterna däremot ingår i samma förvärvskälla, görs gemensam inkomstberäkning. Ligger fasiigheterna i detla fall i olika kommuner, fördelas inkomsten mellan kommunerna enligt bestämmelserna i 56 § KL. Motsvarande gäller beiräffande underskoll.

Frågan om ell fastighelsinnehav skall anses utgöra en eller flera förvärvskällor får alltså betydelse för den redovisning som fastighetsägaren skall lämna i sin självdeklaration. I vissa fall får frågan också direkt betydelse för storieken av del kommunala skatteuttaget, främst därför alt förvärvskällans omfattning kan påverka möjligheterna atl ulnyttia procentavdrag och atl kvitta underskott mot överskott. Om en fastighei inte lämnar ett överskott som uppgår till minsl samma belopp som del på fastigheten belöpande procenlavdragel, kan avdragei inte utnyttjas fullt ul så länge fastigheten behandlas som särskild förvärvskälla. Anses den däremot ingå i samma förvärvskälla som en annan fastighet och lämnar denna fastighei ell överskott som överstiger del på den fasligheten belöpande procentavdraget, kommer ytterligare avdrag all kunna utnyttjas. Ligger två fastigheter i olika kommuner och ger den ena överskott och den andra underskoll, far underskottet inte avräknas mot överskottet om fasiigheterna ulgör skilda förvärvskällor, medan däremot avräkning kan ske om fastigheterna behandlas som en enda förvärvskälla.

Vid remissbehandlingen av RSV:s framställning har Sveriges Fastighets-

Prop. 1978/79:42 74

ägareförbund framställt önskemål om ändring av bestämmelserna om förvärvskälla i inkomstslaget annan fastighet. Förbundet anser att fastigheter, som förvaltas gemensamt, bör i större utsträckning än hittills kunna behandlas som en och samma förvärvskälla, åtminstone om fastigheterna är belägna i samma kommun. Ges inte denna möjlighel kommer - enligt förbundets mening - bokföringsskyldigheten all bli mycket betungande framför allt för ägare av flera små hyresfastigheter. Dessa fastighetsägare får nämligen då antingen ha separat bokföring för varje fastighet eller föra en gemensam dag- eller huvudbok och ur bokföringen med lämpliga intervaller göra separata sammanställningar för varje fastighet. Liknande önskemål har framförts av Föreningen Auktoriserade Revisorer. Även i annat sammanhang - nämligen i remissyttrande över löretagsskatteberedningens slutbetänkande (SOU 1977:86) Beskattning av företag - har fastighetsägareförbundet hemställt alt möjligheterna all behandla flera fastigheter som en förvärvskälla skall utvidgas. Förbundet har därvid åberopat - förutom de redovisningslekniska skälen - även att det är önskvärt alt de berörda fastighetsägarna får ökade möjligheter atl utnyttja procenlavdragel.

Den fråga som fastighetsägareförbundet har väckt har visst samband med frågan om övergång lill inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Till stöd för yrkandet om utvidgning av förvärvskällebegreppei i inkomstslaget annan fastighei har sålunda anförts delvis samma skäl som för övergången lill bokföringsmässiga grunder. Den som äger fiera fastigheter och har gemensam bokföring lör dem har intresse av att kunna lägga den gemensamma bokföringen lill grund for taxeringen, särskilt i de fall då driftkostnaderna delvis är gemensamma och det är svårt att fördela dem på ett riktigt sätt. Om den gemensamma resuliatberäkningen inte godtas vid laxeringen, blir del ofta - som förbundet har anfört - nödvändigi all antingen ha separat bokföring för fastigheterna eller göra periodiska sammanställningar för de olika fastigheterna.

Även om de praktiska och redovisningstekniska synpunkterna i och för sig givetvis bör beakias, kan de inte vara avgörande för hur förvärvskällebegreppei skall utformas. Frågan om vad som skall anses utgöra särskild förvärvskälla har grundläggande betydelse vid den kommunala beskattningen och får inte lösas på ell sätl som strider mot vedertagna principer för denna beskattning.

Till grund för KL:s bestämmelser om förvärvskälla inom inkomsislagen jordbruksfastighet och rörelse ligger principen all förvärvskällans omfattning skall bestämmas med hänsyn till vad som vid en ekonomisk bedömning verkligen framstår som en naturlig enhet. Beträffande jordbruksfastighet uttrycks denna princip för vissl fall på så sätt atl del skall vara fråga om ell verkligt driflkomplex, som inte bata har gemensam ledning ulan också gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader. Föreligger enligt dessa normer en särskild förvärvskälla, skall alltså vid kommunaibe-skallningen göras en gemensam resultatberäkning för hela driftkomplexet

Prop. 1978/79:42 i ■ 75

även om det är lokaliserat lill flera kommuner

Såvitt gäller annan faslighet kan konstateras atl bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna lill 18 S KL är oklara. Hänvisningen till punkt 1, som avser jordbruksfastighet, innebär enligt ordalydelsen inte mer än att bestämmelserna om jordbruksfastighet skall lillämpas om flera fasligheter av annan fastighets natur ulgör en förvaltningsenhet. Tolkar man hänvisningen bokstavligt, får den inte annan innebörd än aU bestämmelsen i sista stycket av punkl 1 om kommunal fördelning av inkomsi skall gälla även beiräffande annan fastighet. 1 själva verket finns del anledning att anta att hänvisningen är avsedd alt omfatta även de centrala bestämmelseri punkt 1 som anger w/-en förvaltningsenhet skall anses föreligga. Det finns i varje fal) siarka principiella skäl för att även inom inkomslslagei annan fastighet tillämpa de kriterier som anges i punkl 1. Detta skulle betyda bl. a. att flera taxeringsenheter som står under gemensam ledning och förvaltning skall kunna behandlas som en enda förvärvskälla i belydligt fler fall än dem som uttryckligen nämns i punkl 2. Exempelvis bör en enskild persons eller en stiftelses hyresfastigheter- på samma sätl som fastighetsbolagens fastighets-innehav - kunna behandlas som en förvärvskälla, givelvis under fömtsättning alt kraven på gemensam ledning och förvaltning m. m. är uppfyllda.

Den uppfattning om innebörden av punkt 2 av anvisningarna lill 18 ij KL som härantytts lorde knappast hell överensstämma med skatiedomsiolarnas restriktiva tolkning av förvärvskällebegreppei under de senaste årtiondena. Skäl kan dock givelvis anföras även för denna mer restriktiva linje. Man kan inte borlse ifrån all begreppet annan faslighet omfattar en heterogen grupp av fasligheter som används på myckel skiftande sätl. Med hänsyn bl. a. till de olika faslighelstyperna och de varierande användningssällen torde del ofta vara betydligt svårare all beiräffande annan fastighei avgöra om flera fastigheter verkligen ulgör en naturlig enhet än all göra motsvarande bedömning i fråga om jordbmksfasligheter. Från laxeringsleknisk synpunki kan det också, särskilt om fastigheterna ligger i olika kommuner, vara fördelaktigt atl tillämpa ell snävt förvärvskällebegrepp.

Man kan alltså anföra skäl både för och emot en uividning av begreppet förvärvskälla inom inkomstslaget annan fastighet. För en utvidgning talar dels de redovisningslekniska skäl som fastighetsägareförbundet har anfört, dels önskemålet alt kunna tillämpa i huvudsak samma kommunala beskattningsprinciper för annan fastighei som för jordbruksfastighet och rörelse. Mot en utvidgning kan anföras atl den i viss mån komplicerar taxeringsarbetet. Sammanlaget synes övervägande skäl närmast tala för en viss utvidgning i förhållande lill praxis. Utvidgningen bör markeras genom lagändring. Denna bör lämpligen innebära en mer direkl anknytning till de kriterier som tillämpas för jordbmksfastigheier. Genom en sådan anknyining och en komplettering av de exempel som lämnas i punkt 2 av anvisningarna till 18 § KL bör klargöras atl en mer nyanserad bedömning i fortsättningen skall ske så all även t. ex. en enskild persons innehav av hyresfastigheter skall

Prop. 1978/79:42 76

kunna behandlas som en enda förvärvskälla. Detta bör gälla vare sig fasiigheterna är belägna inom en eller flera kommuner.

För tydlighetens skull bör understrykas all den här förordade ändringen inte innebär all man skall överlämna till fastighetsägarna att efter eget val avgöra om och när en eller fiera förvärvskällor skall anses föreligga. De i punkt 1 av anvisningarna lill 18 § KL angivna kraven på gemensam ledning, förvaltning och drift måsle vara uppfyllda för all flera fasligheter, som är av annan fastighets natur, skall få behandlas som en gemensam förvärvskälla. Detta torde innebära att villor och sommarbostäder inte kommer au få sammanföras till en förvärvskälla om inte omständigheterna är av det slag som redan nu uttryckligen nämns i punkl 2 av anvisningarna till 18 § KL. Som exempel på fall där enskild persons innehav av hyresfastigheter bör behandlas som en och samma förvärvskälla kan nämnas rättsfallet RRK 1974 K 1:74.

Omständigheterna i målet var följande. Byggmästare P. ägde tillsammans med sin bror ett stort antal hyresfastigheter i olika kommuner. Förvaltningen sköttes av ett byggnadsförelag som bröderna ägde gemensamt. Fasiigheterna stod under gemensam förvaltning och drift från företagets huvudkontor. Av kontoret uppbars hyresintäkter, utfördes administrativt arbeie, bedömdes behovet av reparationer och underhållsarbete samt leddes och kontrollerades den personal som hade hand om fastigheternas uppvärmning, renhållning och städning. För reparationer och underhåll av fastighetsbeståndet anlitades hantverkare som var anställda hos byggnadsföretaget. Till fastigheterna gjordes gemensamma varu- och materialinköp. Vissa gemensamma driftkostnader kunde inte helt rättvist delas upp mellan fasiigheterna.

1 detla fall förelåg alltså en rad omständigheter som talade för att fasiigheterna borde betraktas som en ekonomisk enhet. Bedömningen bör kunna bli densamma även i något mindre kvalificerade fall.

I detta avsnitt har alltså föreslagits viss utvidgning av förvärvskällebegreppet i inkoi-nslslaget annan fastighet. Denna ändring och den omsländigheten att många fastighetsägare numera är bokföringsskyldiga får praktisk betydelse förarbetet med 1981 års allmänna fastighetstaxering. Inför denna fastighetstaxering koini-ner en proviaxering att ske i början av år 1980. Proviaxeringen avses vara avslutad den I juli 1980.1 fråga om fastigheter som har sålts under åren 1975-1979 behövs vid provtaxeringen uppgift om totalhyra under år 1979 för varje registerfasiighei eller, om flera byggnader flnns på en fastighei, för varje byggnad. Vid tidigare liknande provtaxeringar har uppgift om totalhyra kunnat hämtas ur fastighetsägarens under året avlämnade allmänna självdeklaralion. De fastighetsägare som är bokföringsskyldiga behöver i regel inte avlämna ailr-nän självdeklaration före utgången av mars 1980. Det deklaraiionsmaierial sorn skall ligga till gmnd för provtaxeringen kommer således i dessa fall inte att vara tillgängligt förrän efter den 31 mars 1980. För att proviaxeringen skall kunna genomföras behövs uppgiftema om lotalhyra vid en tidigare lidpunkt. Om möjligheterna

Prop. 1978/79:42 -..v 77

att redovisa inkomst av flera fastigheter i en enda förvärvskälla utvidgas på sätt som här har förordats kommer dessutom möjligheterna atl ur allmän .självdeklaration ta fram uppgift om totalhyra för enskilda fastigheter eller byggnader att rninska. Även denna orrrständighet bidrar till att 1980 års självdeklarationer inte kan utgöra grund för provtaxeringen. 1976 års fastigheislaxeringskommiiié (Fi 1976:05) har meddelat atl kommittén f n. utreder om berörda fastighetsägare bör åläggas att lämna särskilda uppgifter om hyresintäkter under år 1979 till ledning för provtaxeringen.

1.5.4 Brutet räkenskapsår

1 3 § KL finns bestämmelser om taxeringsår och beskattningsår. Beskattningsår är enligt huvudregeln det kalenderår som föregår laxeringsåret. Som beskattningsår kan dock också godtas brutet räkenskapsår. KL saknar uttryckliga bestämmelser om när brutet räkenskapsår får användas och om vilken period det får omfatta. I de fall som behandlas i anvisningarna till 3 ij KL förutsätts dock all den skattskyldige driver "näringsverksamhet". Den gängse uppfattningen synes också vara att endast den som driver näringsverksamhet får ha brutet räkenskapsår som beskattningsår. En ytterligare förutsättning för att få avvika från kalenderår lorde vara att inkomsten av verksamheten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt praxis får t. ex. inkomst av tjänst eller kapital i princip inte redovisas för annan period än kalenderår. Sammanfattningsvis lorde alltså nuvarande bestämmelser i 3 § KL böra tolkas så alt brutet räkenskapsår får utgöra beskattningsår för viss förvärvskälla bara under förutsäitning dels all verksamheten är att betrakta som näringsverksamhet, dels atl inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

RSV har i sin framställning anslutit sig till denna tolkning och föreslår inte någon ändring i nuvarande bestämmelser. Enligt RSV kommer förslaget om tillämpning av bokföringsrnässiga grunder alt innebära att ägare av hyresfastigheter - i egenskap av näringsidkare - kan få tillämpa bruiet räkenskapsår. Däremot skulle ägare av en- och tvåfamiljsfasligheler, obebyggda lornter m. m. inte innefattas i begreppet näringsidkare och de skulle därför inte heller få tillämpa bruiet räkenskapsår. RSV föreslår ett tillägg lill 3 § KL i syfte alt klargöra all bmtet räkenskapsår skall räknas som beskattningsår bara under föruisättning all det omfattar period som godtas enligt 12 ij BFL respektive 11 § jordbmksbokföringslagen (1951:793).

Vid remissbehandlingen har RSV:s uppfattning om gällande rätt och förslaget om tillägg lill 3 § KL i allmänhet inte mött några invändningar. LRF anser dock att RSV:s tolkning av uttrycket näringsverksamhet kan ifrågasättas. Oavsett detta bör enligt förbundets mening klart uttalas atl alla fastighetsägare med bokföringsmässig inkomsiredovisning skall fä tillämpa bruiet räkenskapsår. Detla sägs ha betydelse särskilt om den skattskyldige driver annan verksamhet för vilken brutei räkenskapsår används.

Prop. 1978/79:42 78

Enligt förslaget i avsnitt 1.5.2 kommer i forlsällningen eu ston antal ägare av annan fastighet att få tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomstberäkningen. Inte minst av den anledningen är del angelägel au införa uttryckliga regler om när brutet räkenskapsår skall godtas som beskattningsår för viss förvärvskälla.

Fortfarande bör en grundförutsättning vara atl inkomsten av förvärvskällan - i enlighet med bestämmelserna i 41 § KL - beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta bör i klarhetens intresse komma till direkl uttryck i anvisningarna till 3 § KL. En rner tveksam fråga arom man också i fortsättningen bör fordra alt verksamheten utgör "näringsverksamhet" eller om detta krav bör utgå och i så fall eventuellt ersättas av andra bestämmelser.

Begreppet näringsverksamhet har en myckel vid omfattning och lorde omfatta all yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk art. Kravet på att verksamheten i förvärvskällan skall utgöra näringsverksamhet saknar därför i slorl sett självsiändig betydelse för inkomsi av jordbruksfastighet och rörelse. Praktiskt taget varje verksamhei som ulgör jordbruk, skogsbmk eller rörelse i KL:s mening faller in under begreppet. Kravet skulle däremot få självsiändig betydelse för inkomst av annan fastighet. Rätten till bokföringsmässig inkomsredovisning har föreslagits omfatta alla konventionellt beskattade fastigheter. Del är hell klart atl innehav av konventionellt beskattade fastigheter i många fall inte kan betraktas som näringsverksamhet.

Man måsle alltså ta ställning till om bmlel räkenskapsår skall få tillämpas för aila konventionellt beskattade fastigheter för vilka inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga gmnder eller om rätten att använda bmtet räkenskapsår bör begränsas. Om en begränsning anses motiverad, är nästa fråga om del verkligen är ändamålsenligt all låta verksamhetens karaktär av näringsverksamhet vara avgörande.

Som LRF har påpekat kan t. ex. den som driver rörelse med bmtet räkenskapsår ha intresse av atl få lillämpa detta räkenskapsår även för en eller flera fasligheter som han innehar vid sidan av rörelsen. Är fasiigheterna av sådani slag all man anser sig kunna godta all inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder med den periodisering av inkomster och utgifter som detla innebär, finns det knappast något bärande skäl alt inte också godta all inkomsberäkningen avser en annan period än kalenderåret. Vad som måsle förhindras är all den skatlskyldige genom upprepade omläggningar av räkenskapsåret skal far sig obehöriga skatteförmåner eller försvårar taxeringskonlrollen. Man bör också tillse att brulel räkenskapsår inie omfattar andra perioder än dem som har ansetts godtagbara i andra sammanhang. Del nu åsyftade resultatet kunde i och försig uppnås just genom alt begränsa rätlen all använda bmlel räkenskapsår till de fall då verksamheten ulgör näringsverksamhet. Den som driver sådan verksamhei är ju nämligen i princip skyldig alt följa bestämmelserna om räkenskapsår i 12 S BFL respektive 11 § jordbmksbokföringslagen. En nackdel med atl anknyta till begreppet

Prop. 1978/79:42 .- -. 79

näringsverksamhet är dock att delta begrepp har en ganska obestämd omfattning. Inte minst när det gäller innehav av annan fastighet kan det uppkomma gränsfall där taxeringsmyndigheterna skulle ställas inför nya och besvärliga tolkningsproblem. Det finns därför anledning att inte bygga beskattningsreglerna på begreppet näringsverksamhet utan au i stället införa uttryckliga bestämmelser i KL om räkenskapsårets föriäggning i tiden och om rätten att lägga om räkenskapsår. I fråga om den som är bokföringsskyldig enligt BFL eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen är det tillräckligt att hänvisa till bestänimelserna om räkenskapsår i dessa förlätiningar. För andra skattskyldiga bör i anvisningarna lill 3 ij KL tas in föreskrifiersom -om man bortser från dispensregler-överensstämmer med 12 S BFL.

Även den här skisserade lösningen innebär att beskattningsreglerna delvis anknyts till BFL. I praktiken medför detta dock inte några nya gränsdragningsproblem för taxeringsmyndigheterna. Med undantag för de fall då skattskyldig har fåll dispens enligt 12 § BFL kommer i sak samma regler att gälla vare sig han är bokföringsskyldig eller inte. Även i del fall då skatiskyldig fått dispens beträffande viss verksamhei, saknar taxeringsmyndigheten anledning att själv pröva om bokföringsskyldighet föreligger beiräffande verksamheten i fråga.

Det föreslås alltså all bestämmelser om rätl au använda brulel räkenskapsår som beskattningsår införs i anvisningarna lill 3 § KL och all bestämmelserna får följande innehåll. En försia föruisättning för aii brulel räkenskapsår skall fä användas för viss förvärvskälla är alt inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i enlighel med 41 § KL. Som ytterligare förutsättning gäller i fråga om den som är bokföringsskyldig för verksamheten enligt BFL eller skyldig att föra räken-skaperenligi jordbmksbokföringslagen att bestämmelserna om räkenskapsår i nämnda författningar har iakttagits. För övriga skattskyldiga gäller bl. a. all brutet räkenskapsår skall omfatta period som anges i 12 ij BFL och alt omläggning från kalenderår lill brutet räkenskapsår inte får ske i annat fall än dä omläggningen görs för att lä samma räkenskapsår för flera verksarnhe-ter.

1.5.5 Ikraftirädandebesiämmelser m. m.

I avsnitt 1.5.2 har föreslagits att ägare av konventionellt beskattade fastigheter skall f rält atl gå över till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Denna övergång bör fa ske redan vid 1979 års taxering. De nya bestämmelser om förvärvskällebegreppet sorii har föreslagits i avsniii 1.5.3 och de bestämmelser om brutei räkenskapsår som har föreslagits i avsnitt 1.5.4 bör också tillämpas första gången vid 1979 års taxering.

Övergången från konlantprincip till bokföringsmässiga grunder skulle alliså få äga mm första gången vid 1979 års laxering men kan givetvis också

Prop. 1978/79:42 80

bli aktuell vid senare taxeringar. Förslaget i avsnitt 1.5.2. innebär dessutom all övergång kan komma all ske i motsatt riktning. Det är nödvändigt att hindra alt en övergång i endera riktningen leder lill inte avsedd skattelättnad eller merbeskatlning. Särskilda regler behövs för att undvika sådana effekter. Vid remissbehandlingen har framkommit att det finns olika uppfattningar om hur övergångsreglerna bör utformas och vilka situationer de bör täcka. Det är därför motiverat atl relativt utförligt behandla de olika fall där byte av redovisningsmetod kan ske.

När man överväger vilka regler som bör gälla vid övergång från konlantprincip //// bokföringsmässiga grunder finns del anledning au skilja mellan de fall då fastigheten redan före övergången var konventionellt beskattad och de fall då övergången lill bokföringsmässiga grunder sammanfaller med att fastigheten går över från schablonbeskattning till konventionell beskattning. Återgång från bokföringsmässiga grunder lill kontantredovisning blir däremot enligt förslaget i avsnitt 1.5.2 aktuell bara i ell fall, nämligen när en tidigare konventionellt beskattad fastighet på grund av ändrade förhållanden skall beskattas enligt schablon. Övergångsreglema bör alltså utformas så att de läcker tre olika övergångsfall.

När dessa tre fall diskuteras i fortsättningen kallas det sisla beskattningsåret före övergången för "år I" och del beskattningsår, då den nya metoden försia gången lillämpas, för "år 2".

Övergångsfall I

Övergång från konlantprincip lill bokföringsmässiga grunder. Fastigheten beskattas redan före övergången enligt konventionell metod

Inkomsi som belöper på år 2 men uppbärs redan under år 1 (t.ex. förskoiishyrajskall enligt koniantprincipen las lill beskattning vid laxeringen för år I. På samma sätt gäller enligt koniantprincipen att utgift som betalas år I dras av vid taxeringen fördel året även om den avser kostnad för år 2.1 dessa fall skall inkomsten givetvis inte beskallas och utgiften inte dras av även vid taxeringen för år 2. Dubbelbeskattning respektive dubbelavdrag undviks, om den skattskyldige vid taxeringen för år 2 inte lar hänsyn till den ingående skuld som den i förskott erhållna inkomsten motsvarar eller till den ingående fordran som den i förskott betalda utgiften representerar uppnås det avsedda resultatet - nämligen att inkomsten beskattas. Om å andra sidan inkomst som belöper på år 1 inte blir tillgänglig för lyftning förrän under år 2, skall den enligt koniantprincipen inte tas till beskattning vid taxeringen för år 1. En utgift som hänför sig lill år 1 men betalas först under år 2 skall enligt samma princip inte dras av vid laxeringen för år 1. Även i dessa fall uppnås del avsedda resultatet - nämligen alt inkomsien beskattas respektive att utgiften dras av vid taxeringen för år 2 - genom att den skattskyldige för år 2 inte tar hänsyn till ingående balansposter. Han skall alltså vid taxeringen inte ta

Prop. 1978/79:42 81

hänsyn lill den ingående fordran som inkomsten utgör eller till den ingående skuld som utgiften motsvarar.

En föreskrift om att den skatlskyldige för år 2 inte skall la hänsyn till ingående värde av fordran eller skuld medför alliså ett riktigt beskattnings-resultat i de fall då koniantprincipen verkligen har tillämpats för år 1. Bestämmelserna om årsskiftesbelalningar nödvändiggör dock ytterligare övergångsbestämmelser. Om inkomst som uppbärs eller utgift som betalas i slutet av år I hänförsig lill år 2, härden skallskyldige i vissa fall rätt alt inte ta hänsyn till dem vid taxeringen för år 1 utan först vid taxeringen för år 2. Vid övergången till bokföringsmässiga grunder måste då tillses atl inkomsien verkligen beskallas och uigiften dras av vid taxeringen för år 2. Della resultat uppnås genom all hänsyn vid den taxeringen las lill den ingående skuld som inkomsien motsvarar (iransilorisk passivposl) och till den ingående fordran som den i förskott betalda utgiften representerar (iransilorisk aktivposl). Man måsle också beakta del omvända fallet, nämligen att inkomsi eller utgift som hänför sig lill år I, uppbärs respektive betalas först i början av år 2. Den skatlskyldige kan i del fallet ha valt att redovisa inkomsien eller utgiften redan vid laxeringen för år 1. Vid övergången till bokföringsmässiga grunder måsle förhindras all inkomsten åter beskattas eller uigiften åter dras av vid taxeringen för år 2. Dubbelbeskattning respektive dubbelavdrag undviks, om hänsyn vid denna laxering las lill den ingående fordran som inkomsien ulgör (anlecipaliv aktivposl) och till den ingående skuld som uigiften representerar (antecipativ passivposl).

Slutligen gäller atl den skatlskyldige vid taxeringen för år 2 inte skall ta hänsyn lill värde av ingående lager.

Övergångsfall 2

Övergång från konlantprincip till bokföringsmässiga grunder i samband med övergång från schablonbeskattning lill beskattning enligt konventionell metod.

I della fall måste man skiljp mellan å ena sidan ränteutgifter, som ju är avdragsgilla både vid schablonbeskattning och vid konventionell beskattning, och å andra sidan inkomster och andra utgifter än ränta. Vad först beträffar ränteutgifter är lägel delsamma som i övergångsfall 1. Har koniantprincipen iakttagits fullt ut för år 1 -dvs. har undantagsbestämmelserna om årsskiftesbelalningar inte tillämpats - uppnås ett riktigt resultat om värdet av ingående balansposter inte beakias vid taxeringen för år 2. Härigenom undviks nämligen att dubbelavdrag medges för ränta som belöper på år 2 men betalas under år I och att avdrag går föriorat för ränta som belöper på år I men betalas under år 2. Har å andra sidan bestämmelserna om årsskiftesbelalningar tillämpats för år 1, måste hänsyn las lill ingående fordran och skuld vid taxeringen för år 2. För att ränta, som betalas i slutet av

6 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 42

Prop. 1978/79:42 82

år 1 men belöper på år 2 och inte dras av vid laxeringen för år 1, skall komma att avräknas vid laxeringen för år 2 fordras således att man vid taxeringen för år 2 tar hänsyn till den ingående fordran som den i förskoll betalade ränian representerar (iransilorisk aktivposl). Har ränla som belöper på år 1 betalats i början av år 2 men dragits av vid taxeringen för år 1, undviks dubbelavdrag genom atl man vid taxeringen för år 2 beaktar den ingående skuld som den i efterskott beialade raman utgör (iransilorisk passivposl).

Vad härefter gäller inkomsterna och andra utgifter än ränla måste lill en början erinras om de effekter som enligt nuvarande regler kan inträda när en faslighet på grund av ändrade förhållanden skall gå över från schablonbeskattning år I lill konventionell beskattning enligi koniantprincipen år 2. Om i ett sådant fall inkomst eller utgift som belöper på år 1 inte betalas förrän under år 2, lorde inkomsien böra beskallas och utgiften få dras av vid laxeringen for år 2 trots atl de belöper på lid då schablonbeskattning har skell (se RÅ 1969 not Fi 1894, återgivet i Sv, Skattetidning, räiisfallsredogörelse för år 1969, sid 28), I det omvända fallet, dvs, då inkomsi eller utgift som belöper på år 2 har uppburils respektive betalats redan under år 1, leder en tillämpning av samma princip lill all inkomsten inte skall beskallas och all avdrag för uigiften inte medges vid laxeringen för år 2 trots alt någon särskild beskattning av inkomsien eller något avdrag för utgiften inte har skell vid taxeringen för år 1 (schablonbeskattning).

Dessa effekter kan ses som en direkt följd av koniantprincipen. Del kan i och för sig ifrågasättas om effekterna i alla avseenden är de mest önskvärda. En ändring skulle dock fordra relativt stora ingrepp i nuvarande system och skulle medföra både principiella och praktiska svårigheter. Utgångspunkten för den fortsatta diskussionen är därför atl nuvarande regler i denna del lämnas oförändrade.

Denna utgångspunkt får avgörande belydelse för utformningen av de övergångsregler som bör gälla när en skallskyldig - i samband med alt övergång sker från schablonbeskattning till konventionell beskattning -väljer alt också gå över från kontantredovisning till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Starka skäl talar nämligen för alt det skattemässiga resultatet av en sådan övergång bör anpassas lill del resultat som erhålls när någon går över från schablonbeskattning till konventionell beskattning ulan alt samtidigt byta redovisningsmetod. Om man skulle utforma reglerna så atl en inkomsi blir beskattad eller ett avdrag medges när den skatlskyldige väljer den ena redovisningsmetoden men inte när han väljer den andra, kommer valet av redovisningsmetod atl kunna påverka beskattningen på ett inte acceptabelt sätt. Man måste däriör se till all beskaliningsresultatei i de nu avsedda fallen blir delsamma vid båda redovisningsmeloderna. Delta syfte uppnås om en skatiskyldig, som väljer alt år 2 tillämpa bokföringsmässiga grunder, vid taxeringen för del året inte tar hänsyn lill värdel av ingående fordran eller skuld. Vad nu sagts kan belysas med följande exempel.

Prop. 1978/79:42 83

Exempel A

Inkomst eller utgift som belöper på år 2 uppbärs respektive betalas år 1.

Om koniantprincipen tillämpas både före och efter övergången till konventionell beskattning, kommer inkomsien inte atl beskattas och utgiften inte all dras av vid taxeringen för år 2 (här kan bortses från bestämmelserna om årsskiftesbelalningar). Samma resultat uppnås i det fall då bokföringsmässiga grunder lillämpas år 2 under förutsättning att den skaitskyldige vid taxeringen för det året inte lar hänsyn till den ingående skuld som den i förskott uppburna inkomsten ulgör eller lill den ingående fordran som den i förskott betalade utgiften representerar.

Exempel B Inkomst eller utgift som belöper på år I uppbärs respektive betalas år 2.

Tillämpas koniantprincipen även för år 2, kommer inkomsien atl beskattas och uigiften all dras av vid taxeringen för det året. För alt samma resultat skall uppnås när den skattskyldige väljer alt lillämpa bokföringsmässiga grunder för år 2 fordras atl han vid taxeringen för detla år inte lar hänsyn till den ingående fordran som inkomsien motsvarar eller den ingående skuld som uigiften representerar.

Även i övergångsfall 2 måste slutligen beaktas atl man vid laxeringen för år 2 inte skall ta hänsyn till värde av ingående lager.

Övergångsfall 3

Övergång från bokföringsmässiga grunder till konlantprincip i samband med övergång från konventionell beskattning lill schablonbeskattning.

Även vid denna övergång måsle man skilja mellan å ena sidan ränteutgifter och å andra sidan inkomster och andra utgifter än ränta.

Har ränta betalats år 1 men belöper den på år 2, skall den vid bokföringsmässig redovisning balanseras som utgående fordran (iransilorisk aktivposl) och kommer då inte att dras av vid taxeringen för år 1. En särskild regel behövs som ger den skattskyldige rätl alt för år 2, då schablonbeskattning sker, göra avdrag för belopp molsvarande balansposien. I det omvända fallet, dvs. när ränla som belöper på år I betalas år 2, kommer resultatet år 1 att belastas med räntan som balanseras som utgående skuld (antecipativ passivpost). Dubbelavdrag måste förhindras genom en föreskrift alt balansposten skall las upp som intäkt år 2.

För inkomster och för andra utgifter än ränla behövs inte några särskilda övergångsbestämmelser. Inkomst eller utgift som belöper på år 1 men uppbärs respektive betalas år 2 kommer alt påverka del resultat som ligger lill grund för laxeringen för år 1. På grund av atl schablonbeskattning sker för år 2 kommer dubbelbeskattning och dubbelavdrag alt undvikas. Har å andra sidan inkomsi eller utgift uppburits respektive betalats år 1 irols att de belöper

Prop. 1978/79:42 84

på år 2, skall de balanseras som utgående skuld respektive utgående fordran och skall inte påverka taxeringen för år 1. De kommer inte heller all beakias vid laxeringen för år 2, vilkel är följdriktigt eftersom de belöper på detta år och schablonbeskattning skall ske del året.

Har lagernedskrivning skell i bokslutet för år 1, bör nedskrivningen i princip återföras vid laxeringen för år 2. Della resultat uppnås genom en särskild föreskrifi all skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av lagrets anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde och å andra sidan dess bokförda värde vid utgången av år I las upp som intäkt vid taxeringen för år 2.

Resultatet av genor-ngången av de tre olika övergångsfallen kan sammanfattas enligt följande.

Vid övergång från kontantredovisning till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder uppnås önskat resultat om värdel av ingående balansposter inte beaktas vid taxeringen för år 2. Har årsskiflesbestämmelserna tillämpats vid taxeringen för år 1, måste däremot korrigering ske genom alt ingående balansposter beakias vid laxeringen för år 2.

Vid övergång från bokföringsmässiga grunder lill konlantprincip - vilkel föreslås få ske bara i samband med övergång från konventionell beskattning lill schablonbeskattning - behövs särskilda korrigeringsregler för ränta samt en bestämmelse om återföring av lagernedskrivning. 1 övrigi uppnås vid denna övergång del önskade resultatet utan särskilda övergångsbestämmel-

ser.

1.5.6 Författningskommentar

Förslagen i avsnitten 1.5.2-1.5.5 föranleder ändringar i såväl KL som TL. Det har dock inte ansetts nödvändigi att i denna promemoria redovisa de i huvudsak rent redaktionella ändringarna i TL.

3 ij KL med anvisningar

1 3 § har inte gjorts annan ändring än atl uttrycket brulel räkenskapsår har introducerats. De nya bestämmelser, som anger när brulel räkenskapsår skall anses som beskattningsår för en förvärvskälla, har i stället tagits in i anvisningarna. Grundförutsättningen är att inkomsien av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, vilkel innebär alt del måste vara fråga om jordbruksfastighet, rörelse eller konventionellt beskattad annan fastighet. Därefter anges de ytterligare förutsättningar som skall vara uppfyllda i fråga om räkenskapsårets förläggning i tiden m. m. Beträffande hänvisningen till jordbruksbokföringslagen bör erinras om att ett förslag till ny sådan lag (Ds B 1977:8) nyligen har remissbehandlats och f. n. är föremål för övervägande inom budgeldepartemenlet.

Prop. 1978/79:42 85

26 § 1 morn. KL

Paragrafen har kompletterats riied hänsyn till de nya reglema om bokföringsmässig inkomstredovisning.

41 ij KL rned anvisningar

1 41 ij anges att även inkomsi av annan fastighei i vissa fiill beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Äv det tillägg som har gjorts till punkt I av anvisningarna framgår dels alt inkomst av konventionellt beskattad annan fastighet får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, dels att övergång från bokföringsmässiga grunder lill konlantprincip inte får ske så länge fastigheten fortfarande är föremål för konventionell beskattning. Övriga ändringar är i huvudsak av redaktionell natur.

Punkl 2 av anvisningarna lill 18 § KL Beiräffande denna punkl se avsniii 1.5.3.

Punkl 10 av anvisningarna till 24 §, punkl 8 av anvisningarna till 25 § och punkl 2 av ikrafllrädandebestämmelserna

De nya bestämmelserna om bokföringsmässig inkomsiredovisning blir tillämpliga försia gången vid 1979 års laxering. Har inkomsi av viss annan fastighet desförinnan beräknats enligt bokföringsmässiga gmnder, skall redan enligt nuvarande bestär-nmelser i punkl I första stycket av anvisningarna till 41 § som värde av ingående lager, fordringar och skulder tas upp värdel av föregående års utgående lager, fordringar och skulder.

Bestämmelser om beskattningen vid byte av redovisningsmelod har tagits in i punkt 10 av anvisningarna till 24 § och punkt 8 av anvisningarna till 25 §. Försia stycket i respektive anvisningspunkt avser övergång från konlantprincip till bokföringsmässig inkomsiredovisning (övergångsfallen 1 och 2 i avsnitt 1.5.5). Ändra stycket avser övergång från bokföringsmässiga grunder lill konlantprincip i samband med övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning (övergångsfall 3 i samma avsnitt).

Punkt 9 av anvisningarna till 25 § KL Denna punkl överensstämmer i sak med RSV:s förslag.

Beiräffande 25 § I och 2 mom., punkl 2 a och punkt 7 andra stycket av anvisningarna lill 25 §, punkl 2 a av anvisningarna lill 36 S KL och punkt 1 av ikraftlrädandebesiämmelserna hänvisas lill avsniii 2.3.4.

Prop. 1978/79:42 86

Bilaga 2

Sammanställning av remissyttranden över avsnitt 1 i promemorian Ändrade beskattningsregler för hyresfastigheter (Ds B 1978:7)

1 Inledning

Förslaget om frivillig övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder godtas i princip av flertalet remissinstanser. Några anser dock all obligatoriska regler är att föredra. Förslagen om ändring av förvärvskällebegreppet och reglerna om brulel räkenskapsår tillstyrks överlag.

Följande remissinstanser, nämligen Göteborgs kommun, Malmö kommun. Stockholms bostadsföreningars cenlralförening ek,för.. Föreningen auktoriserade revisorer, Sveriges advokatsamfund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag, Siockholms kooperativa bostadsförening ek.för. och Sveriges vUlaägareförbund, har ulan närmare kommentarer tillstyrkt förslagen i deras helhet eller lämnat dem ulan erinran.

1 det följande redovisas de synpunkter som anförts beiräffande promemorians olika delförslag. Vissa frågor som väckis under remissbehandlingen redovisas i särskilda avsnitt. Avslutningsvis återges RSV:s kommentarer lill författningsförslagen.

2 Övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grun
der

Som redan nämnls har flertalet remissinstanser lillslyrkt förslaget. Bland dem har några närmare utvecklat skälen för sitt ställningslagande. Dessa skäl redovisas i del följande varefter en redogörelse lämnas för innehållet i de yttranden som inneburit avstyrkande.

2.1 Remissinstanser som i huvud:>ak tillstyrker förslaget

Kammarrätten 1 Stockholm:

En valrätt mellan redovisning enligt koniantprincipen och bokföringsmässiga grunder på sätt föreslagits i promemorian finner kammarrätten lämpligast såväl ur den enskildes som taxeringsmyndigheternas synpunki. De föreslagna spärreglerna vid övergångar mellan systemen synes också väl avvägda.

Kammarrätten i Jönköping liWslyrker i princip förslaget men ifrågasätter om inte ägare av egentliga hyresfastigheter alllid borde tillämpa bokföringsmässiga grunder. Kammarrätten anför:

Prop. 1978/79:42 87

Såsom kammarrätten framhöll i sitt remissyttrande över riksskatteverkets (RSV) framställning i förevarande fråga är det ett eftersträvansvärt mål all så långt sig göra låter bringa överensstämmelse mellan vad som gäller i civilrättsligt hänseende (bokföringslagen, BFL) och i skatterätlsligt hänseende (kommunalskatielagen, KL).

RSV:s förslag att de fastighetsägare som deklarerar intäkt av annan faslighet enligt 24 § 1 mom. KL skulle beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder blev föremål för kritik, främst därför atl ett sådani förslag innebar att även fastighetsägare som ej är ålagda bokföringsplikt enligt den nya bokföringslagen ändock lill följd av de föreslagna ändringarna i KL i prakiiken skulle bli tvungna au föra böcker.

De fastighetsägare som skall deklarera faslighetsinläkt enligt 24 § 1 mom. KL är förutom "enskilda ägare till hyresfastigheter" en reslgrupp beslående av ägare till obebyggda tomter, tomter varå en- eller tvåfamiljshus är under uppförande, sommarstugor som regelmässigt uthyres, villafastigheler som exempelvis under sommartid lillfälligivis uthyres till sommargäster varvid årsinkomsten av uthyrningen överstiger 2 400 kr. eller två procent av fastighetens taxeringsvärde. Att så omaka grupper som ägare lill hyreshus och dessa "reslgrupper" skall deklarera faslighelsintäkler enligt samma bestämmelser beror på konstruktionen av 24 § KL i dess helhet. Alla fastighetsägare som inte skall tillämpa 24 § 2 mom. (villaschablonen) eller 24 § 3 mom. (allmännyttiga bostadsföretag m. fl.) är nämligen hänvisade till 24 § 1 mom. KL. Detta är från många synpunkter ell mindre lämpligt förhållande.

1 den remitterade promemorian framhålles att det är högst olämpligt att införa besiämmelser som innebär all alla de fastighetsägare som i BFL är ålagda bokföringsplikt i skattehänseende skall deklarera enligt bokföringsmässiga grunder. Följande exempel kan belysa delta förhållande. En person äger två tvåfamiljsvillor som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad. Eftersom uthyrningen omfattar mer än två lägenheter i det aktuella fallet fyra lägenheter är fastighetsägaren i fråga enligt BFL bokföringspliktig. Men fastigheisinläkterna skall lill följd av alt fråga är om tvåfamiljsvillor deklareras enligt den så kallade villaschablonen, 24 § 2 mom. KL. Schablontaxeringen, både den i 24 § 2 mom. och 3 mom. KL, bygger helt på koniantprincipen. Här är övergång till annan inkomstberäkning av många skäl helt utesluten. Schablontaxeringen i dess nuvarande utformning fungerar nämligen i praktiken väl och förändringar i denna är bland annat från praktisk taxeringssynpunkt olämpliga. Övervägande skäl talar alltså för att koniantprincipen såvitt gäller schabloniaxering av annan fastighet bör lämnas oförändrad.

Skälet till att en total samordning mellan BFL och KL är omöjlig alt genomföra är att lagarna i fråga är uppbyggda på olika sätt. Enligt BFL förutsätts för bokföringspliki att "uthyrningsverksamheten omfattar mer än Ivå lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen boslad". Bokföringsplikt föruisäiier således au verksamheten omfattar minst tre lägenheter som uthyres tiU annan. Lägenhet som bebos av fastighetsägaren själv inräknas alltså ej då fråga är om bokföringspliki. Huruvida de tre

Prop. 1978/79:42 88

lägenheterna ingår i samma fasiighel eller ef saknar betydelse vad gäller bokföringsplikien.

24 ij KL är däremot uppbyggd på ett annat sätt. Till 24 § 1 mom. är i huvudsak atl hänföra "hyresfastighet i enskild persons ägo" samt den "reslgrupp av fastigheter" som lidigare omnämnts. 24 ij 2 mom. är reserverad för fastigheter som är inrättade lill bostad åt en eller två familjer (villaschablonen), och 24 § 3 mom. lillämpas beiräffande vissa specieUa bostadsföretag eller bostadsaktiebolag (schablonmelod). 1 KL är systematiken uppbyggd på syalMa fasiighelen som sådan. 1 princip är varje faslighet all belrakia för sig även om förvärvskällebegreppet undantagsvis kan föranleda en annan bedömning. Här överensstämmer inte BFL och KL, då BFL inte bryr sig om huruvida de aktuella lägenheterna finns i samma fasiighel eller ej. Vid klassificeringen av fasiighel är dessutom ointressant humvida lägenhet i densamma bebos av fastighetens ägare eller av annan. Även delta är en väsentlig skillnad i förhållande lill BFL. Exempel. En person äger en "trefamiljsfaslighei" och bebor själv en av lägenheterna. Efiersom uthyrningsverksamheten inte omfattar mer än två lägenheter, förutom den egna bostaden, är han enligt BFL ej bokföringspliktig. 1 skattehänseende är fastigheten dock till följd av sin karaktär som "trefamiljsfaslighei" atl hänföra lill 24 § 1 mom. KL. Ett flertal exempel på fall, även om man undantar den ovan så kallade "resigruppen" från 24 § 1 mom., där BFL och KL såviti avser sambanden bokföringspliki - "hyresfastighet" eller ej bokföringsplikt - villaschablon kommer till olika resultat är lätt alt konsimera.

En möjlig utväg all komma något längre i fråga om samordning mellan de två lagarna än som blir fallet genom det remitterade förslaget skulle vara all bryta ur "hyresfastigheterna" eller "resigruppen" ur 24 § I mom. KL och hänföra exempelvis resigruppen till ett nytt 4 mom. i 24 §. Då skulle i normalfallet överensstämmelse mellan bokföringsplikt enligt BFL och "hyresfastigheterna" i 24 § 1 mom. KL föreligga. Men något i alla sammanhang tillämpligt samband skulle inte ens då uppkomma, varför kammarrätten knappast kan förorda en sådan nyordning.

All ändra BFL så all denna i förevarande sammanhang blir uppbyggd på samma sätt som KL lorde inte heller vara genomförbart. Andra än skattemässiga aspekter väger tyngst när del gäller BFL.

Kammarrätten finner sålunda knappast någon bättre lösning av föreliggande problem än den som förordas i promemorian. Möjligen bör som nämnls stadgas all den s. k. "resigruppen" i 24 § 1 mom., som normalt ej är bokföringspliktig, ej bör ha möjlighel all beräkna fastighelsinkomsien enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare kan ifrågasättas om inie "hyreshusägarna" i det normalfall då de har bokföringspliki och fastigheten tillika är all hänföra lill 24 § 1 mom. KL, bör åläggas skyldighet alt beräkna inkomsien av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder.

Är någon bokföringspliktig, är beräkning av inkomsi enligt bokföringsmässiga grunder det mest naluriiga och för både den enskilde och taxeringsmyndigheterna det mest lämpliga.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län tillstyrker förslagei även om del enligt länsstyrelsens mening kan medföra vissl merarbete. Länsstyrelsen anför:

Prop. 1978/79:42 89

Att införa bokföringsmässig redovisning för schablonlaxerade fasligheter skulle innebära en avsevärd komplicering av deklaralionsförfarandel, Koniantprincipen är i motsats till bokföringsmässiga grunder enkel och klar och lätt all kontrollera för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Den bör därför behållas inom beskattningssystemet och få tillämpas i så stor utsträckning som möjligt. Förslaget att övergången till bokföringsmässig redovisning skall få ske efter fastighetsägarens egel val ligger i linje härmed. Koniantmeiodens enkelhet överväger enligt länsstyrelsens mening eventuella nackdelar med alt ha två olika redovisningssystem.

En förutsättning för två redovisningsmetoder måste givetvis vara att det inte är tillåtet att byla metod från år lill år. Förslaget alt faslighetsägare som en gång valt att tillämpa bokföringsmässiga grunder, inte skall få återgå til) kontantredovisning i andra fall än då fastigheten på grund av ändrade förhållanden skall schablontaxeras, tillstyrkes därför.

En nackdel med två redovisningsmetoder och frivillig övergång mellan dessa är, alt man i lagstiftningen måste bygga in permanenta övergångsregler. Dessa måste av naluriiga skäl bli ganska komplicerade och beröra såväl intäkts- som kostnadssidan. Övergångsproblemaliken talar för att man bör koncentrera övergången till ett visst taxeringsår för att taxeringsnämnderna i framliden inte skall besväras alltför mycket av sådana problem. Det är dock Svårt alt förutse hur stort merarbetel blir. Med hänsyn till de fördelar som onekligen är förknippade med frivillig övergång och till möjligheten atl även i fortsättningen kunna använda den enklare koniantprincipen, tillstyrker länsstyrelsen förslaget även om det kan komma alt medföra visst merarbete för taxeringsnämnderna.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Skaitedelegaiionen tillstyrkte i sitt remissullåtande över riksskatteverkets förslag alt alla ägare lill fastighet med konventionell beskattning skulle göras skyldiga att lillämpa bokföringsmässiga grunder. Delegationen förutsatte härvid all en sådan inkomsiredovisning var lill fördel för de berörda fastighetsägarna och att de problem som förslaget skulle medföra för vissa fastighetsägare gick att bemästra genom en välvillig tillämpning.

1 promemorian framhålls all ell obligatorium kan förväntas medföra olägenheter i vissa speciella fall. Med hänsyn till dessa nya omständigheter anser delegationen det välbetänkt att gå på en frivilliglinje. Delegationen har ej heller något alt erinra mot de föreslagna bestämmelserna vid byte av redovisningsmelod. Bestämmelsema förefaller vara heltäckande och materiellt riktigt utformade.

Sveriges jåsiighetsägareförbunduWstyrker förslaget men tar upp frågan om periodisering av vissa kostnader:

Förbundet tillstyrker förslaget i denna del med hänsyn lill att de fastigheter, som laxeras som "annan faslighet", kan skifta högst avsevärt. Del är då naturligt att välja frivilliglinjen och låta fastighetsägaren avgöra om han skall redovisa sina inkomster enligt koniantprincipen eller bokföringsmässiga grunder. Förbundet anser även all del inte kan riktas någon invändning mot att den som en gång Övergått till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder även i fortsättningen måste fasthålla vid denna beräkningsmetod, så länge inte ändrade beskatlningsförhållanden för fastig-

7 Riksdagen 1978/79. I saml. Nr 42

Prop. 1978/79:42 90

heten föranleder annat.

Med anledning av alt man i promemorian föreslagit en rätt att avge deklaration enligt bokföringsmässiga grunder, har frägan om periodisering, bokföring av interimsposter m, m, berörts. Förslagen i denna del förefaller inte helt klara. Förbundet anser att periodisering under löpande bokföringsår inte skall behöva ske beträffande kostnader för vatten och avlopp, renhållning, el och värme. Beträffande dessa kostnader lillämpas ofta preliminärdebitering tertialvis med slutreglering av avgifterna under ett senare kalenderår. De preliminära avgifterna bör därför kunna bokföras som kostnad under det verksamhetsåret då de betalats, vilket även torde överensstämma med uttalanden i förarbetena lill 4 § BFL.

Förbundet utgår ifrån atl en tillämpning av bokföringsmässiga grunder inte medför att alltför långtgående krav ställs på ägare av mindre fastigheter under löpande redovisningsår, när del gäller periodisering, bokföring av interimsposter och liknande bokföringsmässiga åtgärder. Större krav på periodisering av inkomster och utgifter kan däremot ställas i samband med övergång från konlantprincip lill bokföringsmässiga grunder.

Även Svenska byggnadsenireprenörföreningen lar upp frågan om periodisering av kostnader:

Åtskilliga avgifter lill kommmunala verk, tjärrvärmeanläggningar, samfäl-ligheter, gemensamhetsanläggningar m. m. debileras numera som preliminära avgifter oftast tertialvis. Slutreglering av avgifterna för visst kalenderår sker härefter kanske först ett halvår efter kalenderårels utgång, 1 dessa fall torde det inte vara möjligt att med någon siörre noggrannhet periodisera de på räkenskapsåret belöpande kosinaderna, Mol denna bakgrund får SBEF därför föreslå att något krav på periodisering inte skall finnas för denna lyp av kostnader utan att de preliminära avgifterna skall kunna bokföras som kostnad, Detla torde även överensstämma med uttalande i förarbetena lill 4 § BFL.

Svenska försäkringsbolags riksförbund och Sveriges industriförbund hänvisar till Svenska byggnadsenlreprenörföreningens yttrande.

Taxcringsnämndsordförandenas riksjörbund \\\\ inte motsätta sig förslaget. Organisationen ser det som en Rirdel att fastighetsägare, som inte är bokföringsskyldiga enligt den nya bokföringslagen, slipper tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beskattningen.

Förslaget tillstyrks vidare av länsstyrelsen i Malmöhus län.

1.1 Remissinstanser som avstyrker förslaget eller föredrar annan lösning

Bokföringsnämnden:

Det är bokföringsnämndens strävan atl på sikt söka medverka lill en samordning av civilrällsrrga och andra regler. Från nämndens synpunki är det därför naturligt och önskvärt att fastighetsägare, för vilka bokföringsskyldighet enligt bokföringsmässiga grunder föreligger, åläggs en skatteredovisning enligt samma grunder. En sådan överensstämmelse torde underiätta såväl själva deklaraiionsarbetet för den bokföringsskyldige som kontrollen

Prop. 1978/79:42 91

från skaliemyndigheiernas sida. Bokföringsnämnden avstyrker därför den föreslagna frivilliglinjen för boklöringsskyldiga fastighetsägare.

Bokföringsnämnden vill emellertid gå ett steg längre och också i fråga om icke bokföringsskyldiga fastighetsägare förorda en obligatorisk bokförings-mässighei vid inkomsttaxeringen av konventionellt beskattade fastigheter. En sådan ordning lorde inte innebära något påtagligt merarbete för den begränsade krels av skattskyldiga del här är fråga om.

BFN har alltså ej funnit anledning frångå sin lidigare ståndpunkt att stödja riksskatteverkets förslag om en generell övergång till bokföringsmässig redovisning av konventionellt taxerade fasiigheier.

De ölägenheter som obligatoriska regler enligt promemorian (s. 59) i vissa fall anses medföra -1, ex. för innehavare av tomt eller annan fastighet under uppförande, som senare kommer all schablonlaxeras - bör enligt bokföringsnämnden kunna överbryggas genom en särbestämmelse. I fråga om schablontaxerade fastigheter delar bokföringsnämnden promemorians uppfattning alt koniantprincipen skall lillämpas vid inkomsttaxeringen.

RSV:

RSV, som i princip tillstyrker förslaget, vill ändå ifrågasätta om man inte bör gå längre - alltså överväga ett syslem med obligatoriska regler för alla konventionellt beskattade fastigheter, kombinerat med valfrihet all använda koniantprincipen beträffande räntor (och ev. avgäld) för de fall då schablonbeskattning vid övergångsfall kan komma i fråga (s. 61). Om sådan rält att använda koniantprincipen beiräffande räntor m. m. infördes (jämför t.ex. beiräffande avverkningsrätt till skog,anvisningarna till 41 § KL), skulle enligt RSV:s mening de brister som följer med en valfrihet mellan två redovisningssystem, falla bort. Dessa frågor måste emellertid ytterligare övervägas. Man kan ju också peka på att intäkterna i dessa fall inte periodiseras (s. 85-86 resp. 88) - beträffande obebyggda tomter finns ju för övrigt i normalfallet ingen intäkt - samt på det merarbete som både banker och skattskyldiga slipper belastas med. RSV vill bara peka på ell sådani fall all diskontoändring har ägt rum månaderna runt årsskiftet. En mindre fråga är också i dessa sammanhang huruvida expeditionskostnader och liknande skall periodiseras eller om konianprincipen generellt skall gälla beträffande sådana kostnader, oavsett alt bokföringsmässiga grunder för övrigt skall tillämpas. De skäl som f ö. åberopas i promemorian mol atl införa obligatoriska regler finner RSV inte bärande (s. 60-68). Införs rätt atl använda koniantprincipen beiräffande utgiftsränlor m. m. torde ell obligatorium vara att föredraga enligt RSV:s uppfattning.

Länsstyrelsen I Siockholms län anser atl del från praktisk laxeringssynpunkt är önskvärt med en obligatorisk övergång lill bokföringsmässig inkomsiredovisning beiräffande samtliga konventionellt taxerade fasligheter men finner det dock av principiella skäl tveksamt om även inte bokföringsplikliga faslighetsägare skall omfattas av sådan skyldighet:

Länsstyrelsen har i tidigare yttrande över riksskatteverkets framställning om ändringar i skatte- och laxeringsförfattningarna med anledning av vissa fastighetsägares skyldighet att föra räkenskaper enligt den nya bokföringslagen (1976:125) uttalat sig för au inkomst av alla konventionellt laxerade

Prop. 1978/79:42 92

fastigheter borde beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Frän praktisk laxeringssynpunkt anser länsstyrelsen fortfarande atl en obligatorisk övergång vore att föredra framför en frivillig övergång. Förutom all man därigenom finge en enhetlig redovisningsprincip, enhetlig deklarationsblankett, komme fiertalet övergångar att koncentreras lill en laxering. Taxeringsmyndigheterna finge därvid större möjligheter alt informera såväl de skattskyldiga som taxeringsnämnderna om vad som är att iaktta vid övergången.

Med en obligatorisk övergång skulle taxeringsnämnderna även slippa ifrån kontrollproblem av del slag som nämns på s. 67, all en bokföringsmässig fastighetsägare väljer att även i fortsättningen lillämpa koniantprincipen.

Länsstyrelsen kan inte heller finna all ägare av mindre fastigheter skulle ha några siörre svårigheter alt lämna en riktig redovisning. Länsstyrelsen får härvidlag hänvisa lill de skäl som framgår av riksskatteverkets förul nämnda framställning. Även om bokföringsskyldighet inie formellt föreligger, föreskriver 20 § taxeringslagen skyldighet all på lämpligt sätt sörja för att underlag finns för deklarations- och uppgifisskyldighetens fullgörande och kontroll därav. Denna bestämmelse gäller sålunda oavsett vad bokföringslagen siadgar. Skattskyldiga med fastighelsinnehav som i fråga om antal och sioriek ligger i gränsområdet lill obligatorisk övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder lorde enligt länsstyrelsens uppfattning -just mol bakgrund av regler som stadgas i 20 § taxeringslagen - knappast uppleva de krav bokföringslagen ställer som särskilt omfattande. Hänsynstagande lill eventuella balansposter torde inte vara av den storleksordningen alt del kan finnas anledning att tveka alt införa obligatorium för alla fastighetsägare med fastighelsinnehav som beskattas enligt konventionell metod.

De praktiska skälen lalar sålunda för alt inkomst av annan fastighet - som ej schablonlaxeras - borde beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och några egentliga ölägenheter härav för berörda skattskyldiga synes inte böra uppkomma. Länsstyrelsen är emellertid medveten om alt ett sådant förslag, gällande alla fasligheter som inte inkomsttaxeras enligt schablon, i verkligheten skulle innebära, atl man för vissa faslighetsägare - ägare av tre- eller fyralägenhelsfastigheler - kräver bokföringsmässig redovisning trots att de inte är underkastade bokföringslagen. Det innebär alltså i verkligheten en utvidgning av skyldigheten enligt en nyss stiftad lag, och länsstyrelsen finner del tveksamt om man trots de praktiska fördelarna - av principiella skäl bör göra della.

Hyresgäsiernas riksförbund hänviisar lill del yttrande som organisationen lämnade över RSV:s skrivelse. I det yttrandet tillstyrktes RSV:s förslag om obligatorisk övergång till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för samtliga konventionellt taxerade fastigheter.

Svenska revisorsamfundet:

Samfundet föreslår alt kravet på tillämpning av bokföringsmässiga grunder anknyts lill bokföringsskyldigheten. Atl genomföra ett obligatorium på denna punkl lorde inte medföra några problem för de skattskyldiga, då resultatet redan framräknats enligt bokföringsmässiga grunder. Vad beträffar utredningens invändning alt det skulle skapa problem för taxeringsmyndigheterna, vilka bleve tvungna all lillämpa civilrältslig lagstiftning, bokförings-

Prop. 1978/79:42 93

lagen, kan anföras, alt delta redan sker i många andra fall och där fungerar bra.

En valrätt i överensstämmelse med promemorian torde innebära atl liden för övergång från koniantprincipen till bokföringsmässiga grunder utsträcks till att omfatta ett flertal år, vilket torde medföra siörre olägenhet än en kortare övergångsperiod.

I andra hand föreslår samfundet, all bokföringsskyldigheten över huvud blir avgörande för vilken metod, som skall tillämpas vid beskattningen. Det torde bara vara ett fåtal fall då bokföringsmässiga grunder är en direkt olämplig metod. Särskilda regler torde kunna skapas för dessa fall.

I tredje hand vill samfundet föreslå genomförande av den metod som rekommenderas i riksskatteverkets skrivelse, dvs. inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för alla konventionellt beskattade fasligheter. De remissinstanser som kritiserat RSV:s förslag har främst gjort det från den utgångspunkten att många fastighetsägare, som inte är bokföringsskyldiga enligt civilrättsliga regler, skulle bli tvungna atl vid beskattningen lillämpa bokföringsmässiga grunder. Detta är visseriigen riktigt, men svårigheterna bör inte överdrivas, då de enda problem av vikt som lorde uppkomma gäller periodisering av räntor och hyror. Fördelarna med delta förslag är som RSV angivit, atl taxeringsnämnderna slipper ta ställning lill om bokföringsskyldighet föreligger.

3 Förvärvskällebegreppet

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser. 1 några yttranden lämnas dock särskilda kommentarer.

Bokföringsnämnden:

Nämnden finner alt förslaget om en utvidgad möjlighel alt redovisa fiera fastigheter med gemensam förvaltning i en förvärvskälla kommer alt underlätta för fastighetsägare att inkomstdeklarera sina fastighelsinnehav. Bokföringskravet torde nämligen ha medfört all gemensam bokföring för del samlade fastighelsinnehavel alltmer förekommer.

RSV:

Verket vill härvid understryka vikten av all bokföringen för förvärvskällan i dess helhet, dvs. för samtliga däri ingående fasligheter (fastighetsdelar), förs på sådant sätl att bl. a. informations- och kontrolliniressena ävensom uppgiftslämnandet (t. ex. vid allmän fastighetstaxering, jämför nedan) kan tillgodoses (prop. 1975:104 s. 148). Utvidgningen av förvärvskällebegreppet får således inte medföra alt redovisningen "blandas ihop" hur som helst. Således vill RSV framhålla, atl bokföringspliki måsle gälla för förvärvskällan i dess helhet om sådan redovisning krävs enligt kommunalskatielagen för någon av de i förvärvskällan ingående fastigheterna. Någon sammanblandning av bokföringsmässig resp. kontantmässig inkomstredovisning för olika delar av förvärvskällan är alltså inte tillåten. (Jämför t. ex. SOU 1969:30 s. 181.)

Prop. 1978/79:42 94

Länsstyrelsen i Siockholms län:

Länsstyrelsen har en viss förståelse för de skäl som anförts för utvidgning av förvärvskällebegreppet i inkomstslaget annan faslighet. Länsstyrelsen vill därför inte motsätta sig föreslagen lagändring, även om taxeringsarbelet i viss mån torde kompliceras.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund kan godta förslaget även om del medför en viss komplicering av taxeringsarbelet.

Sveriges fäsiigheisägarcförbunderinrar om all en utvidgning av förvärvskällebegreppei i olika sammanhang ftirordals av förbundet samt anför:

Förbundet hälsar därför med tillfredsställelse atl frågan nu synes vara på väg mot en positiv och enhetlig lösning genom en utvidgning av begreppet "förvärvskälla". I prakiiken lorde inte några gränsdragningsproblem behöva förekomma, då rekvisitet enligt anvisningarna till 18 § KL punkt 1 regelmässigt är uppfyllt, då fastigheterna står under gemensam ledning, förvaltning och drift samt framträder som en naturlig ekonomisk enhet och även kan ha gemensam bokföring.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen:

Enligt SBEF:s uppfattning är det bra alt förvärvskällebegreppet tagits upp lill behandling i promemorian. SBEF anser emellertid att förslaget är alltför försiktigt. Sålunda hade några erinringar knappast kunnat riktas mot atl enskild persons innehav av hyresfastigheter regelmässigt behandlas som en förvärvskälla i de fall bokföringen är gemensam samt gemensam ledning, förvaltning och drift också föreligger.

Svenska försäkringsbolags riksförbund och Sveriges industriförbund hänvisar till vad som anförts av Svenska Byggnadsentreprenörföreningen.

4 Brutet räkenskapsår

Förslaget tillstyrks eller lämnas ulan erinran av samtliga remissinstanser med undanlag för HSB:s riksförbund och Svenska riksbyggen (se avsniii 5). Några remissinstanser har emellertid gjort särskilda påpekanden,

Länssiyrelsen 1 Malmöhus län:

De bestämmelser angående brulel räkenskapsår (anvisningarna lill 3 § kommunalskatielagen) som föreslås anger all fömlsättningen för att använda sådani som beskattningsår är all inkomsiberäkningen avser förvärvskälla för vilken inkomsien enligi föreslagen lydelse av 41 § kommunalskattelagen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. jordbruksfastighet, rörelse och i förekommande fall annan faslighet. Omvänt innebär de föreslagna bestämmelserna i 3 ij kommunalskatielagen att inkomst av förvärvskälla inom annat inkomstslag än de nyssnämnda saml konlanimässigl beräknad faslighelsinkomsl umyckllgen inte får redovisas med tillämpning av brutei räkenskapsår Taxeringsnämnderna har hittills ofta godtagit att aktiebolag, som inte haft kalenderår som räkenskapsår, redovisat även annan inkomsi än av rörelse och fastighet (exempelvis inkomst av kapital och realisationsvins-

Prop. 1978/79:42 95

ter vid aktieförvaltning) på grundval av årsredovisningen, dvs, med tillämpning a v brutet räkenskapsår. Har ett bolag redovisat inkomster av exempelvis kapital vid 1978 års taxering för ett räkenskapsår (enligt bolagsordningen) omfattande tiden 1976-07-01-1977-06-30 och ändrar bolaget vid 1979 års laxering med stöd av den föreslagna lydelsen i anvisningarna lill 3 ij kommunalskatielagen redovisningen av kapiialinkor-nsllill kalenderår(1978) kan det inträffa atl kapitalinkomsten för tiden 1977-07-01-12-31 inte blir beskattad. Enligt länsstyrelsens mening bör problem av angiven art lösas i samband med att nya bestämmelser om brutet räkenskapsår antas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

En fråga som inte berörs i promemorian är bokföringsskyldigs inkomst av realisationsvinst och kapital när räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderår. Om ett företag efter räkenskapsårets men före kalenderårets utgång avyttrar exempelvis en fastighet så skall realisationsvinsten tagas upp till beskattning vid nästföljande års laxering, Beskattningsårei blir med andra ord kalenderåret för inkomsien av tillfällig förvärvsverksamhet. Delta leder till ett inte godtagbart resultat, om det gäller en i rörelse använd fastighet och företaget önskar atl göra avsättning lill återanskaffningsfond för fastighet. Eftersom del räkenskapsår som ligger lill grund för laxeringen av inkomst av rörelse redan har gått ut då försäljningen skell, kan avdrag för avsättning lill återanskaffningsfond för fastighet inte ske. Detsamma gäller om man vill kvitta realisationsvinsten mot avskrivning på fasiighel som nyanskaffals under samma beskattningsår (4 § andra slyckel i förevarande lag). Även rättsfallen RÅ 1941 not 704 och RÅ 1962 not 835 kan nämnas i detta sammanhang.

Genom all rätten att använda brulel räkenskapsår enligt förslaget knyts till den bokföringsmässiga redovisningsprincipen kommer även i fortsättningen inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och kapital att endasl få redovisas per kalenderår. Länsstyrelsen anser, att man bör överväga om inte även realisationsvinst och kapital, som på ett naturligt sätt kan hänföras till en bokföringsskyldigs näringsverksamhet, skall få taxeras fördel beskattningsår då de enligt allmänna bokföringsgrunder bör bokföras och som gäller för den bokföringspliktiga verksamheten.

5 Fastigheter som taxeras enligt 24 § 3 mom. KL

HSB:s riksförbund och Svenska riksbyggen lar särskilt upp frågan om bostadsföreningars och allmännyttiga bostadsföretags möjligheter atl tillämpa brutet räkenskapsår och bokföringsmässiga grunder vid inkomstberäkningen,

HSB:s riksförbund:

Inom HSB-rörelsen finns omkring 2 800 bostadsrättsföreningar och omkring 110 allmännyttiga bostadsföretag som förvaltas av skilda HSB-föreningar. För samtliga dessa gäller att bokföringspliki enligt bokföringslagen föreligger, vilkel beiräffande allmännyttiga bostadsföretag, som bedrevs i stiftelseform, inte var fallet före 1977. Även dessa företag har emellertid haft sin redovisning ordnad som om bokföringsplikt förelåg. Enligt skalterätislig praxis har det sedan mycket lång lid tillbaka accepterats atl såväl

Prop. 1978/79:42 96

bostadsrättsföreningar som allmännyttiga bostadsföretag vid den skattemässiga inkomsibehandlingen lägger bokföringen lill grund, oaktat den formella lydelsen av 41 § kommunalskatielagen siadgar, all dessa juridiska personer skall redovisa sina inkomster enligt koniantprincipen.

Det framgår inte av departementspromemorian, atl avsikten nu skulle vara alt göra ändring i detta förhållande. Såsom promemorieförslageis lagtext emellertid är utformat innebär det att exempelvis bostadsrättsföreningar och allmännyttiga bostadsförelag efter den föreslagna lagändringen skulle nödgas övergå lill att vid inkomstbeskattningen deklarera enligt koniantprincipen. Denna, såvitt kunnat utrönas, icke avsedda effekt lorde emellertid på ett enkelt sätt kunna elimineras genom att den föreslagna lydelsen av anvisningarna till 41 ij kommunalskatielagen ändras så, atl stadgandet att inkomst av annan fastighei som avses i 24 ij I mom. kommunalskatielagen får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder utsträcks till atl omfatta jämväl sådana fastigheter som avses i 24 ij 3 mom. Under föruisättning att förslaget ändras i detta hänseende tillstyrks det av HSB:s riksförbund. I annat fåll avstyrker HSB:s riksförbund förslaget.

1 syfte all få en jämnare fördelning över året av redovisnings- och bokslutsarbete saml av revisionsverksamheten har det inom HSB-rörelsen varit en strävan att fördela bosiadsräilsföreningarnas räkenskapsår över året på sätl som är lillålel enligt 12 § bokföringslagen. Såsom departementspromemorians förslag är utformat skulle samtliga bostadsrättsföreningar och allmännyttiga bostadsföretag nödgas ha kalenderåret som räkenskapsår, vilket skulle skapa myckel stora svårigheter såväl för det löpande redovisningsarbetet, som för boksluls- och revisionsarbetet. Ell genomförande av departementspromemorians förslag, såsom del utformats, skulle leda till all den personal, som nu sysselsätts med ifrågavarande verksamhet, skulle få en myckel stor arbetsbelastning under försia delen av kalenderåret och i många fall inte kunna sysselsättas under den senare delen av kalenderåret. En sådan konsekvens av förslaget är oacceptabel. Såvitt HSB:s riksförbund vid en översiktlig bedömning kunnat finna synes emellertid del ovan föreslagna tillägget till anvisningarna lill 41 § kommunalskatielagen kunna eliminera även detta problem.

Svenska riksbyggen:

Skrivningen i promemorian innebär uppenbariigen en skärpning av nuvarande regler. Delta måsle uppfattas så att allmännyttiga företag och bostadsrättsföreningar skall överge den deklarationsprincip som hittills tillämpats och i stället deklarera efter koniantprincipen.

De bokföringsskyldigas egen bokföring skulle således inte få ligga till grund för deklarationen med mindre än aft denna korrigeras så atl man får fram hur bokföringen skulle ha blivit enligt koniantprincipen.

Enligt anvisningarna till 3 § skall brulel räkenskapsår i deklarationen endasl få lillämpas av dem som deklarerar enligt bokföringsmässiga grunder i enlighel med bestämmelserna i 41 §. Sistnämnda paragraf anger tydligl all bokföringsmässig grund för deklarationen endasl får förekomma för jordbruksfastigheter och sådana fastigheter som avses i kommunalskatlelagens 24 § 1 mom., dvs. således inte allmännyttiga förelag och bostadsrättsföreningar. Dessa förelag skulle således inte få tillämpa bruiet räkenskapsår. En bostadsrättsförening som exempelvis har räkenskapsåret 1 seplember-31 augusti måste - för atl deklarera korrekt - dels omräkna räntor och

Prop. 1978/79:42 ' 97

tomträtlsavgälder enligt koniantprincipen, dels anpassa dem lill kalenderår.

Eftersom bosladsräusföreningar och allmännyttiga bostadsförelag ät bokföringsskyldiga innebär förslaget alt de måsle beräkna sina iniäkter och kostnader enligt bokföringsmässiga grunder. De kan således inte tillrättalägga bokföringen förden kommande deklarationen. Följden blir att det i de allra fiesta fall blir bristande överensstämmelse mellan räniekostnader i bokföringen och räntekostnader i deklarationen. Detta medför i fortsättningen inte bara vissl extraarbete för de deklarationsskyldiga utan framförallt för taxeringsnämnderna, som hittills har kunnat avstämma yrkade ränteavdrag mol räniekostnader enligt bokföringen. Trots merarbetel ger det föreslagna systemet uppenbarligen sämre kontrollmöjligheter.

Den praxis som hittills kunnat tillämpas av bostadsrättsföreningar och allmännyttiga förelag bör anges som en möjlighet i lagen så att bostadsrättsföreningar och allmännyttiga företag som ägare till schablonbeskatlade fastigheter för dessa kan få använda bokföringsmässig princip vid iäslsiäl-lande av avdrag för räntekostnader och tomträttsavgäider.

Även Svenska revisorsamfundei förordar att inkomst av fastigheter som avses i 24 § 3 mom. KL bör få redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

6 Övriga frågor

1976 års faslighetstaxeringskommilié (Fi 1976:05) har granskat de framlagda förslagen med hänsyn till möjligheterna atl erhålla för fastighetstaxeringen nödvändiga uppgifter om årshyror för enskilda fastigheter och byggnader. Om förslagen i promemorian genomförs kommer det enligt kommittén inte alt vara möjligl att såsom hittills hämta för fastighetstaxeringen erforderiiga uppgifier ur inkomstdeklaralionen. Kommittén anför bl.a.:

En separat redovisning av hyran per kalenderår för varje fasiighel och byggnad lorde i stället bli nödvändig även om delta kommer all medföra ett visst merarbete för fastighetsägarna. Vid bedömningen av omfattningen av della merarbete bör man dock ha i minnet att de begärda uppgifterna inte är några nya sådana utan desamma som tidigare legat till grund för såväl inkomst- som fastighetstaxeringen. Uppgifierna är dessutom av sådan karaktär atl de utan svårighet bör kunna redovisas per faslighet och byggnad. Framtagandet av uppgifterna borde därför inte uppfattas som alltför betungande, särskilt som del kan förväntas all fastighetsägarna för folk- och bostadsräkningen blir tvungna att redovisa vissa förhållanden per lägenhet.

Sammanfattningsvis framhåller kommittén att någon erinran mot promemorieförslagen inte föreligger under förutsättning atl hyresuppgifter av samma noggrannhet som de hittillsvarande även i fortsättningen kan erhållas.

Även RSV framhåller att vissa uppgifier lill fastighetstaxeringen som en

Prop. 1978/79:42 98

följd av de i promemorian föreslagna ändringarna ovillkoriigen måste lämnas särskilt. Verket påpekar vidare alt liden och formen för att lämna dessa uppgifter f n. utreds av fastighelstaxeringskommiitén.

Svenska försäkringsbolags riksförbund påpekar all inkomst av annan faslighet f. n. alllid behandlas som B-inkomsl och anför:

Samma regler bör i princip gälla som för beskattning av inkomst av jordbruk och rörelse, nämligen att inkomsien anses som A-inkomst om den skatlskyldige är verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Nuvarande regler får effekten att inkomsi av annan fasiighel ej kan användas som underlag för all teckna pensionsförsäkring med avdragsräll för premien. Del föreliggande förslaget all inkomsi av annan faslighet skall få beräknas enligt bokföringsmässiga grunder innebär all inkomsi av annan fastighei likställs med inkomst av rörelse och jordbruksfastighet. Riksförbundet finner det angeläget all vad förbundet anfört beakias då den i promemorian föreslagna ändringen av reglerna för beräkning av inkomst av annan fastighei görs.

7 Författningsförslagen

De föreslagna författningsändringarna godtas i stort seil av remissinstanserna. RSV gör dock följande påpekanden:

Anvisningarna liU 3 § KL

I promemorian föreslås ändringar i syfte att 12 § bokföringslagen-bortsett från däri intagna dispensregler- skall bli tillämpliga också för skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga, men ändå vill använda brutet räkenskapsår. Den formulering försia slyckel c) och andra stycket av anvisningarna till3 § föreslås få synes inte direkl motsvara innehållet i 12 § bokföringslagen. Innehållet torde dock inte kunna missförslås. Det kan dock ifrågasättas om del inte kommer atl finnas situationer där annan lidsperiod än kalenderår eller någon av de i första stycket c) av anvisningarna till 3 § föreslagna räkenskapsåren bör medges, exempelvis i de fall där dispens enligt 12 § BFL har medgetts för skatiskyldig beiräffande annan förvärvskälla.

RSV vill också la upp en fråga, som inte är berörd i promemorian. Problemet gäller vid vilken tidpunkt som skall anses avgörande för atl schablonbeskattning skall lillämpas då sagda tidpunkt infaller under ett brulel räkenskapsår.

Till belysning av problemaliken vill RSV anföra följande. Enligt nuvarande bestämmelser (punkl 6 sisla slyckel av anvisningarna lill 24 § KL) är den avgörande tidpunkten "vid beskattningsårets utgång". Del är förhållandena då som ligger lill grund för bedömningen om schablonbeskattning skall ske enligt 24 § 2 mom. KL.

Anlag att den skatlskyldige tillämpar Bgr och använder ell räkenskapsår, som omfattar perioden 1.7 år 1 - 30.6 år 2. Vidare antas att konventionell beskatiningsmelod är tillämplig och all fastigheten den 31.12 år 2 är bebyggd med en villa. Denna var infiyttningsklar 1.4 år 2. Fråga är nu om konventionell beskattning skall äga rum för tiden 1.7 år 1 - 30.6 år 2 eller 1.7-31.12 år I eller slutiigen 1.7 år 1-31.3 år 2.

Prop. 1978/79:42 99

Enligt RSV:s mening bör del sistnämnda (1.7 år I och 31.3 år 2) gälla. Skälet härtill är all fr. o.m. 1.4 år 2 byter fastigheten "karaktär" genom att Bgr inte längre är tillåten (promemorieförslaget punkl I av anvisningarna lill 41 § KL). Intill denna lidpunkt får konventionell beskattning ske. Därefter är schablonbeskattning tillämplig för liden 1.4-31.12 år 2. Iniäklsberäkningen stämmer också med hittillsvarande praxis (nämligen från inflyttningsda-tum).

Om villan i stället varit inflytiningsbar 20.2 år 2 skulle konventionell metod använts vid taxeringar 1 förtiden 1.7 år 1-19.2 år 2 och schablonbeskattning 20.2-31.12 år 2.

Mera generellt kan lösningen enligt RSV;s mening uttryckas enligt följande.

Om del finns en villa, som skall schablonbeskaiias, vid utgången av ett kalenderår får Bgr inte användas, om nämligen kalenderårets utgång också sammanfaller med beskallningsårels utgång. Problemet ställs på sin spets om schablonmelod skall användas även t. ex. 30.6 år 2 (därför all en inflytiningsbar villa redan då finns uppförd på fastigheten). Om så är fallet skall konventionell metod enligt RSV:s mening inte användas for nela tiden 1.7 år 1-30.6 år 2. För all lösa della problem måsle räkenskapsåret enligt RSV:s bedömning upphöra 30.6 år 2, såvida del då inte finns en byggnad som skall schablonbeskaiias. Annars måsle räkenskapsåret upphöra just innan fastigheten byter karaktär från konventionell lill schablonbeskattning, i följd varav också Bgr upphör enligt promemorieförslaget.

Dessa frågor bör övervägas innan lagstiftningen genomförs.

Ytteriigare en fråga skall i detla sammanhang las upp beiräffande anvisningarna lill 3 § KL.

Enligt nuvarande regler skall skallskyldig kunna åsättas taxeringar för två beskattningsår. Som förslaget är utformat synes motsvarande bestämmelser i anvisningarna lill 3 § KL ha fallit bort. RSV förutsätter emellertid att dessa även skall kunna lillämpas i forlsällningen. Molsvarande text bör därför -efter eventuell modernisering av språket - införas i anvisningarna till 3 § KL.

Anvisningarna Ull 18 i KL

I nuvarande punkl 2 försia slyckel av anvisningarna lill 18 § KL hänvisas lill de i punkt 1 samma anvisningar intagna reglerna angående jordbruksfastighet. 1 punkt I fjärde slyckel, som genom hänvisningen också är tillämplig på fastigheter av annan fastighets natur, hänvisas lill bestämmelserna i 56 § KL. De i promemorian föreslagna ändringarna i punkt 2 försia stycket av anvisningarna till 18 § KL har, såvitt avser hänvisningen lill punkl 1 av anvisningarna, formulerats på så sätt all punkl 1 fjärde slyckel av anvisningarna inte blir tillämplig på fasligheter av annan fastighets natur. Även om delta förhållande i och för sig inte påverkar tillämpligheten av 56 § KL för sådana fastigheter synes det onödigt atl en skillnad av nu påpekat slag skall föreligga mellan olika förvärvskällor när det gäller regleringen av en och samma fråga.

I punkt 2 försia slyckel av anvisningarna lill 18 § KL nämns bl. a. som exempel "och sommarställen på en fastighet".

Enligt RSV:s bedömning bör "sommarställen" ändras lill "fritidshus och liknande" eftersom även stugor i fjällen och liknande, som används vintertid, bör omfattas av bestämmelserna.

Prop. 1978/79:42 100

Anvisningarna lill 24 § KL

1 promemorian (s. 88) föreslås då övergång från Bgr lill Kpr äger rum i samband med övergäng från konventionell beskattning till schablonbeskattning all, då lagernedskrivning skett år I, nedskrivningen i princip skall återföras vid taxeringen år 2. Med den utformning anvisningsiexten (s. 11) erhållit uppnås della emellertid inte enligt RSV:s uppfattning.

E.xeinpel

Lagret 100 000 kr. nedskrivet år 1 med 60 96. Utgående balans 40 000 kr. (räkenskapsår = kalenderår). År 2 skall fastigheten redovisas enligt schablonmetoden. 31.12 år 2 är lagrets återanskaffningsvärde 50 000 kr. Enligt förslagels punkl 10 andraslyckei av anvisningarna lill 24 § KL skall ett belopp molsvarande skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av anskaffningsvärdet av fastighetens lager enligt senaste balansräkning (= 100 000 kr. i exemplet) och återanskaffningsvärdel av lagrei på balansdagen (50 000 kr. i exemplet) saml å andra sidan det bokförda värdet av lagret enligt nämnda balansräkning (40 000 kr. i exemplet) återföras.

Om RSV tolkat anvisningsiexten rätl skulle den skallskyldige i exemplet endasl behöva återföras (50 000 ./. 10 000 =) 10 000 kr. lill beskattning mot rätteligen 60 000 kr., motsvarande nedskrivningen (dold reserv). 60 000 kr. måste vara del rätta. 1 vart fall uppfattar RSV promemorian så (s. 88) och delta är ju del materiellt riktiga resultatet också.

Anvisningstexten bör - enligt RSV - kunna utformas enkelt genom all stadga att del är den dolda reserven som skall återföras.

Vilkel värde som använts vid lagervärderingen är ju egentligen ell historiskt faktum. Antingen har den skallskyldige använt anskaffningsvärdet , beroende på vilket som varit lägst. Om man ernellertid skall bygga på den text. som nu föreslås, kan denna förslagsvis ändras enligt följande:

".. . upptagas ell belopp molsvarande skillnaden mellan å ena sidan anskaffningsvärdet eller, om återanskaftningskoslnaden varii lägre och tegat lill grund för lagervärderingen, delta värde av fastighetens lager enligt senaste balansräkning samt å andra sidan del bokförda värdel av lagrei enligt nämnda balansräkning."

Anvisningarna lill 25 § KL

1 promemorian föreslås en redaktionell ändring av nuvarande punkl 7 av anvisningarna lill 25 § KL. Den i denna anvisningspunkt intagna hänvisningen lill punkl 2 av anvisningarna till 41 § föreslås las bort. En sådan åtgärd var nödvändig enligt RSV:s framställning, då obligatoriska regler föreslogs skola införas. Eftersom valfrihet bcir införas enligt promemorians förslag ifrågasätter RSV vilka effekter den föreslagna ändringen får.

26 § KL

Den i promemorian föreslagna lydelsen av 26 § I mom. KL innehåller uttrycket "i förekommande fall". Innehållet i stadgandet skulle förtydligas om nämnda uttryck ersattes med t. ex. "om intäkter och avdrag beräknats

Prop. 1978/79:42 101

enligt bokföringsmässiga grunder" eller "vid tillämpning av bestämmelserna i punkt 1 första stycket andra meningen av anvisningarna till 41 ij KL".

Anvisningarna till 41 §

I promemorians förslag lill ny lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 41 ij KL föreslås bestämmelser som inskränker valfriheten mellan att redovisa inkomst av annan fastighet enligt koniantprincipen och enligt bokföringsmässiga grunder. Av motiveringen lill förslaget framgår (s. 67 och 69) atl skallskyldig som förvärvar en fastighet som beskattas enligt konventionell metod skall ha valfrihet mellan metoderna. Den inskränkning som föreslås i promemorian beträffande rätlen au välja meiod alt redovisa inkomsi av annan fasiighel synes således enligt motiveringen inte avses bli knuten lill fastigheten ulan till fastighetens ägare, den skatlskyldige. En ny ägare skulle alltså vara hell obunden av föregående ägares val av redovisningsmelod. Den föreslagna lagtexten synes emellertid närmast ge uttryck för motsatt princip, vilket också överensstämmer med förslagets anvisningar lill 3 §, där del talas om "atl inkomsien av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder etc". För all uppnå avsett syfte skulle punkt 1 tredje meningen kunna formuleras enligt följande: "Har skatiskyldig beräknat inkomsi av annan fastighei för vissl beskattningsår enligt bokföringsmässiga grunder, skall han även för nästföljande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24 Ij 1 mom. är tillämpliga det året." Det kan dock ifrågasättas om en sådan regel bör ges generell tillämpning. Frågan är om också överlåtelse av fastighet genom bodelning, arv eller gåva bör medföra rätt till byte av redovisningsmelod. Denna fråga börockså ställas beiräffande överiålelser i andra fall mellan närstående.

Likaså synes sådana fall närmare böra utredas där en skattskyldig ärvt en annan fastighei, som redovisas enligt koniantprincipen enligt 24 ij 2 mom. KL, och inköper t. ex. grannfastigheien, som enligt 24 § 1 mom. redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, och där på grund av bestämmelserna i anvisningarna lill 18 § KL fasiigheierna efter förvärvel skall anses utgöra en enda förvärvskälla. Även andra liknande fall kan tänkas.