Prop. 191111%'. 64

Regeringens proposition 1977/78:64

om ändrade regler för beräkning av avdrag för pensionsförsäkrings-premier, m.m.;

beslutad den 9 febmari 1978.

Regeringen föreslår riksdagen alt antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar THORBJÖRN FÄLLDIN

INGEMAR MUNDEBO

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås vissa ändringar i 1975 års lagstiftning om nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar m.m.

Denna lagstiftning bygger pä principen att det skall vara möjligt att med obeskattade medel bygga upp en pensionsstandard som motsvarar vad som utgår enligt allmän pensionsplan. Sedan lagstiftningen genomfördes har en ny ITP-plan med väsentligt utökade förmåner antagits. De arbetsgivare som tillämpar ITP-planen får med nuvarande regler automatiskt det ökade avdragsutrymme som behövs för att täcka kostnader enligt den nya planen. För egenförelagare m.fl. som saknar pensionsskydd i anställning och för arbetsgivare som inte tillämpar allmän pensionsplan slår avdragen däremot kvar på tidigare nivå. För alt återställa likställigheten i avdragshänseende föreslås nu att avdragen höjs för de sistnämnda gmpperna. Förslagel innebär att den som saknar rätt till tjänstepension i fortsättningen får avdrag för premier för egen pensionsförsäkring med 35% av A-inkomst intill en inkomst på 20 basbelopp och med 25% av A-inkomst mellan 20 och 30 basbelopp. Även i övrigt föreslås vissa smärre ändringar i reglerna om allmänt avdrag för pensionsförsäkringspremier. Vidare föreslås att arbetsgivare i fråga om anställd som inte omfattas av allmän pensionsplan skall få avdrag med 35% av utgiven lön intill en lön på 20 basbelopp och med 25 % av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp (den s. k. alternativregeln).

Samtidigt föreslås ändringar i de avdragsregler som gäller för arbetsgivare som tillämpar allmän pensionsplan. En sådan arbetsgivare får enligt 1-Riksdagen 1977/78. 1 saml. Nr 64

Prop. 1977/78:64 2

gällande regler avdrag för vad del kostar alt trygga åtagande enligt planen. Enligl förslagel skall fortfarande som huvudregel gälla alt avdrag medges för kostnader för all irygga åtagande enligt allmän pensionsplan. Det föreslås dock att huvudregeln skall få tillämpas endast under förutsättning alt planen såvitt gäller högsla pensionsgmndande lön och ålderspension inte ger förmåner utöver en viss nivå. Som godtagbar nivå räknas vad som gällde enligt planen vid 1977 års utgång. Ändras en plan efter denna lidpunkt, får ändringen inle leda lill att planen i nämnda hänseenden ger förmåner överstigande en nivå som i huvudsak motsvarar förmånsnivån enligt 1977 års ITP-plan. Sistnämnda begränsning gäller även om en ny plan fastställs efter utgången av år 1977. Om planen bryter mot dessa bestämmelser, medges inte längre avdrag enligt huvudregeln. Arbetsgivaren får i stället avdrag enligt den nyssnämnda altemativregeln. Det föreslås också att avdrag för kostnader för att trygga s. k. smärre avvikelser från allmän pensionsplan i fortsättningen i princip skall medges endast i de fall då utfästelse om sådana avvikelser har lämnats före utgången av år 1977.

I propositionen föreslås vidare att avdragsrätt skall införas för den avgift för kostnadsutjämning som arbetsgivare i vissa fall skall utge enligt den nya ITP-planen.

Slutligen föreslås ett förtydligande av övergångsbestämmelsema till de regler om beskattning av personskadeersättning som infördes i början av år 1977.

De nya reglema om avdrag för pensionsförsäkringspremier och arbetsgivares avdrag för kostnader för att trygga anställdas pensionering föreslås bli tillämpliga första gången vid 1979 års taxering. Reglema om avdragsrätt för kostnadsutjämning avses kunna tillämpas fr.o.m. 1978 års taxering medan ändringen i nyssnämnda övergångsbestämmelser föreslås bli Ulllämplig redan vid 1977 års taxering.

Prop. 1977/78:64

1 Förslag till

Lag om ändring ! kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 46 § 2 mom. samt punkt 2 e av anvisningarna till 29 § kommunalskaltelagen (1928: 370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

46 § 2 mom.' I hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag:

1) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna;

2) för påförda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningama tiU41b§;

3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, till den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningama till 22 § eller punkt 9 av anvisningarna till 29 §, arbetslöshetsförsäkring samt sädan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, dämnder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avses i 33 § och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2-4 kap. lagen om allmän försäkring;

4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis utgivit under beskattningsåret för underhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på gmnd av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2 500 kronor för varje barn;

6) för under beskattningsåret av den skattskyldige erlagd avgift avseende annan pensionsförsäkring än Uänstepensionsförsäkring. som äges av arbetsgivare, om försäkringen äges av den skattskyldige.

Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjömansskatt, skall avdrag för periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring och underhållsbidrag, som i första styckei 4) och 6) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget.

Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit här i riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid.

Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i första stycket 3) här ovan, må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må åtnjutas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts, med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varil ogifl (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18 år.

'Senaste lydelse 1976: 1099. 2-Riksdagen 1977/78. 1 saml. Nr 64

Prop. 1977/78:64

Nuvarande lydelse

Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga den skattskyldiges A-inkomst för antingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn lill storleken av sådan inkomst. Avdraget får uppgå till högsl 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbmksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och icke är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 §, samt 10 procent av övrig A-inkomst, beräknat på en sammanlagd A-inkomst av högst tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret, men får i siäUet beräknas till högst 7000 kronor jämte 30 procent av inkomsl som hänför sig lill jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst av 23000 kronor. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall upptagas till beskattning under beskattningsåret eller på inkomsl året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 § 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som A-inkomst.

Föreslagen lydelse

Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga den skattskyldiges A-inkomst för an-Ungen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. / fråga om sådan A-inkomst som hänför sig till jordbmksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och icke är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2e femte stycket av anvisningarna till 29 §,/å/' avdraget uppgå till sammanlagt högst 35 procenl av inkomsten lill den del den icke överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962: 381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmasl före taxeringsåret samt högst 25 procent av den del av inkomsten som överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp. 1 fråga om övrig A-inkomst får avdraget uppgå till högst 10 procent av inkomsten till den del den tillsammans med A-inkomst enligt föregående mening icke överstiger tjugo gånger nämnda basbelopp. 1 stället för vad som angivits i andra och tredje meningarna av detta stycke får avdraget beräknas till högst ett belopp motsvarande angivet basbelopp jämte 30 procenl av inkomst som hänför sig till jordbmksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst motsvarande tre gånger samma basbelopp. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall upplagas till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 § 3 mom. andra slycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som A-inkomst.

Prop. 1977/78:64

Nuvarande lydelse

Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får åtnjutas med högre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får medges avdrag högst med belopp, beräknat som för inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Sådant avdrag får dock icke beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29§. Har skattskyldig, som drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på sådan inkomst som enligt 9§ 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som B-inkomst. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år varunder den skattskyldige drivit jordbruket, skogsbmket eller rörelsen, dock högsl för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragels storlek tagas till den skatlskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i första stycket 6). Avdraget får dock ej överstiga ett belopp som för vaije år som driften pågått motsvarar .s-e.r gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för januari månad det år varunder driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvskällan

Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får åtnjutas med högre belopp än som följer av bestämmelsema i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsräll i anställning, får medges avdrag högst med belopp, beräknat som för inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Sådant avdrag får dock icke beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 §. Har skattskyldig, som drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upphört med driften i förvärvskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på sådan inkomst som enligt 9§ 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som B-inkomst. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år varunder den skattskyldige drivit jordbruket, skogsbruket eller rörelsen, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tagas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i första stycket 6). Avdraget får dock ej överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för januari månad det år varunder driften i förvärvskällan upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvskällan

Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis icke kunnat åtnjutas enligt bestämmelsema i femte stycket, medgives avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag får dock icke åtnjutas med belopp som tillsammans med eriagd avgift sistnämnda år överstiger vad som angives i femte stycket.

Oavsett föreskriftema i de föregående styckena får avdrag för avgift som avses i första stycket 6) ej åtnjutas till högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från förvärvskällor, som äro skattepliktiga i hemortskommunen, och övriga avdrag enligl denna paragraf Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6) icke utnyttjas i hemortskommunen, må avdrag för återstoden av vad sålunda beräknats åtnjutas i annan kommun med belopp intill den där redovisade inkomsten, i förekommande fall efter andra avdrag enligt denna paragraf som åtnjutes vid taxeringen i kommunen. Vad som sålunda ej kunnat avdragas får den skattskyldige tillgodoföra sig genom avdrag senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades. Ej heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt denna paragraf åtnjuUts.

Anvisningar

till 29 §

2.e. Arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader avsedda att trygga pensionsåtagande skaU motsvara högst vad som behövs för att trygga åtagande enligt allmän pensionsplan. Om allmän pensionsplan träder i kraft stegvis men arbetsgivaren lämnat utfästelse om en snabbare Ullämpning av planen, har arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnader föranledda av denna utfästelse.

Allmän pensionsplan har samma innebörd som i 4§ lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid i denna lag, i fall

2.e. Arbetsgivare har — under de förulsättningar som anges i Iredje stycket — rätt till avdrag för kostna-derför att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Om allmän pensionsplan träder i kraft stegvis men arbetsgivaren lämnat utfästelse om en snabbare tilllämpning av planen, har arbetsgivaren rätt till avdrag för kostnader föranledda av denna utfästelse. Allmän pensionsplan har samma innebörd som i 4§ lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid i denna lag, i fall där pensionsåtagande enligt allmän

Prop. 1977/78:64

Nuvarande lydelse

där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan icke föreligger, även

a) pensionsåtagande för pensionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under förutsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring,

b) pensionsbestämmelser, som rekommenderats av Svenska kommunförbundet. Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund och antagits såsom pensionsreglemente av kommun, kommunalförbund. Svenska kommunförbundet. Landstingsförbundet, Kommunernas Pensionsanstalt, Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund eller Sjukvårdens och socialvårdens planerings- och rationaliseringsinstitut eller av annan arbetsgivare, för vars pensionsutfästelser enligt pensionsreglementet kommun, kommunalförbund. Svenska kommunförbundet. Landstingsförbundet eller Svenska kyrkans församlings- och pastoratförbund tecknat borgen, och

c) pensionsåtagande som har lämnats av statligt företag och för vilket staten har tecknat borgen.

Föreslagen lydelse pensionsplan icke föreligger, även

a) pensionsåtagande för pensionsförmåner som rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande under fömtsättning att annat åtagande än sådant som innebär tryggande genom pensionsförsäkring eller avsättning Ull pensionsstiftelse tryggats genom kreditförsäkring,

c) pensionsåtagande som har lämnats av statligt företag och för vilket staten har tecknat borgen.

Prop. 1977/78:64

Nuvarande Ivdelse

Föreslagen lydelse

året närmast före ta.xeringsåret eller det högre pensionsgrundande belopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen icke avses komma att överstiga 15 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp, 70 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger sju och en halv men icke tjugo gånger nämnda basbelopp och 40 procent av den pensionsgrundande lönen till den del den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp eller det högre pensionsbelopp som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Det förhållandet att planen ger rätt till ålderspension utöver 15 procent av den pensionsgrundande lön som icke överstiger sju och en halv gånger nämnda basbelopp utgör dock icke hinder för avdrag, om den överskjutande pensionen är avsedd att utgöra ersättning för till-läggspension enligt lagen om allmän försäkring.

Vid bestämmande av avdragsrätt enligt första stycket får - även om detta ej har medgivils i allmän pensionsplan - i pensionsåtagande inräknas såväl arbetstagares anställningstid hos samma arbetsgivare innan åtagandet lämnats som anställningstid hos förutvarande arbetsgivare. Vid beräkning av avdrag för tryggande av åtagandet skall härvid dock avräknas sådan pension åt arbetstagaren, som tidigare har utfästs och tryggats av arbetsgivare under anställningstid som inräknas i åtagandet.

Avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande som innebär rätt till pension före 65 års ålder - hämnder inbegripet kostnad avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensionsförmåner som skulle ha tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder - medges i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan och med beaktande jämväl av bestämmelserna i tionde stycket. Är fråga om arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget, är dock kostnad som här avses och som hänför sig till avgång före 60 års ålder avdragsgill endast efter beslut enligt elfte stycket. Till gmnd för bedömande om en arbetstagare har bestämmande inflytande lägges det samlade innehavet av aktier eller andelar i företaget hos arbetstagaren själv jämte sådana honom närstående personer som nämns i 35 § 3 mom. tionde stycket denna lag.

Dock medges avdrag även utöver vad som anges i föregående stycke, om pensionsutfästelserna avser förmåner som innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan och utfästelserna till den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensionsförsäkring. Med smärre avvikelser förstås sådana förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen under förutsättning att den genomsnittliga kostnaden för förmånsbeloppen icke överstiger åtta procent av kostnaden för pensionsåtagande enligl den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för förmånsbeloppen förstås den merkostnad som motsvarande förmåner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den allmänna pensionsplanen. Överstiger kostnaden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla avdragsrätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pensionsplan föreligger.

Dock medges avdrag även utöver vad som anges i föregående stycke, om pensionsutfästelserna avser förmåner som innebär srnärre avvikelser från allmän pensionsplan. Detta gäller dock endast under förutsättning att utfästelserna lill den del de avser sådana avvikelser har tryggats genom pensionsförsäkring. Vidare fordras att utfästelserna har lämnats före utgången av år 1977 eller att de lämnats IiU arbetstagare som därefter erhållit anställning hos arbetsgivare och motsvarar utfästelser som har lämnats av arbetsgivaren till andra arbetstagare före utgången av år 1977. Med smärre avvikelser förstås sådana förmånsbelopp som utgår utöver allmän pensionsplan men inom ramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen under förutsättning att den genomsnittliga kostnaden för förmånsbeloppen icke överstiger åtta procent av kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen. Med genomsnittlig kostnad för förmånsbeloppen förstås den merkostnad som motsvarande förmåner skulle medföra, om de skulle lämnas åt samtliga som omfattas av den allmänna pensionsplanen. Överstiger kostnaden för förmånsbeloppen vad nu sagts, skall emellertid ingen del av den kostnad som överstiger kostnaden för pensionsåtagande enligt den allmänna pensionsplanen vara avdragsgill. För att erhålla avdragsrätt skall arbetsgivaren med intyg av försäkringsgivaren styrka att endast smärre avvikelser från allmän pensionsplan föreligger. Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta att avdrag som avses

Tryggas pensionsåtagande för arbetstagare som icke omfattas av allmän pensionsplan genom pensionsförsäkring, får arbetsgivaren, om lian så önskar, i stället göra avdrag för kostnaderna för denna försäkring med högsl ett belopp motsvarande 30 procent av vad arbetsgivaren utgivit till arbetstagaren i lön antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Vid beräkning av avdrag enligt detta alternativ får ej inräknas lön som överstiger tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret.

i detta stycke skall medges även i andra fall. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som här avses får talan ejföras.

Har arbetsgivare gjort pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan men föreligger icke avdragsrätt enligt första stycket eller har arbetsgivare gjort pensionsåtagande för arbetstagare som icke omfattas av allmän pensionsplan, får han — under förutsättning att åtagandet tryggats genom pensionsförsäkring — avdrag för kostnaderna för sådant åtagande med högst ett belopp motsvarande summan av 35 procent av vad arbetsgivaren utgivit i lön till arbetstagaren intill en lön som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret samt 25 procent av lönen till den dd den överstiger tjugo men icke trettio gånger nämnda basbelopp. Avdraget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbetstagaren antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret.

Arbetsgivare, som enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. är skyldig att trygga upplupen del av pensionsutfästelse genom all köpa pensionsförsäkring, får avdrag för hela kostnaden för sådan försäkring om utfästelsen icke avser arbetstagare i aktiebolag eller ekonomisk förening som har bestämmande inflytande över företaget.

Vid beräkning av avdrag för kostnader avsedda att trygga arbetsgivares pensionsåtaganden får pensionsutfästelse beaktas endast om försäkringför utfästelsen skulle ha varit sådan pensionsförsäkring som avses i punkt I av anvisningarna till 31 §.

Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket besluta om avdrag avseende kostnader för att trygga pensionsutfästelse utöver vad som gäller enligt första och femte styckena ovan. Mot sådant beslut får talan ej föras.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1979 års taxering.

Prop. 1977/78:64 11

2 Förslag till

Lag om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m. m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 § Har arbetsgivare tryggat åtagande om ålderspension enligt allmän pensionsplan genom att redovisa pensionsskuld under mbriken Avsatt till pensioner och innehåller planen regler om utjämning av pensionskostnaden mellan olika arbetsgivare gäller bestämmelserna i 2 och 3 §§.

2 § Avgift som arbetsgivare enligt planens bestämmelser utger till det organ som administrerar planen för att utjämna andra arbetsgivares pensionskostnader utgör avdragsgill kostnad vid beräkning enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt av nettointäkt av den förvärvskälla till vilken pensionsutfästelsen hänför sig.

3 § Medel, som i enlighet med planens bestämmelser tillgodoförs arbetsgivare av del organ som administrerar planen för att utjämna pensionskostnader, utgör skattepliktig intäkt för arbetsgivaren i den förvärvskälla till vilken pensionsutfästelsen hänför sig.

Denna lag träder i krafl två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1978 års taxering.

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1977:41) om ändring i kommunalskattelagen

(1928:370)

Härigenom föreskrivs att ikraftträdandebestämmelsema till lagen (1977:41) om ändring i kommunalskaltelagen (1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1. De nya bestämmelserna i 19 §-utom såvitt avser ersättning på gmnd av skadeståndsförsäkring - samt i 32 § 1 mom., anvisningarna Ull 19 §, punkt II av anvisningarna till 32 § och punkt 1 av anvisningarna till 50 § tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

Har livränta som utgår på grund Har livränta som utgår på grund
av personskada och icke avser er- av personskada och icke avser er
sättning för förlorat underhåll fast- sättning för förlorat underhåll fast
ställts före den 1 januari 1976 gäller ställts före den 1 januari 1976 gäller
dock följande. Vid tillämpning av dock följande. Vid tillämpning av
32 § 1 mom. i dess nya lydelse skall 32 § 1 mom. i dess nya lydelse skall
hälften av det till ett beskattningsår hälften av det till ett beskattningsår
hänföriiga livräntebeloppet, till den hänföriiga livräntebeloppet, Ull den
3-Riksdagen 1977/78. 1 saml. Nr 64

Prop. 1977/78:64

Nuvarande lydelse

del detta icke överstiger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring har fastställts för januari månad beskattningsåret, anses avse ersättning för annat än förlorad inkomst av skatteplikUg natur (skattefri del av livräntan). Om den skattskyldige under beskattningsåret uppburit flera sådana livräntor, beräknas för totalbeloppet på motsvarande sätt en skattefri del som hänföres till de olika livräntorna i förhållande till deras storlek. Utbytes livränta som här avses mot engångsbelopp, skall vid tillämpning av de nya bestämmelsema i anvisningama till 19 § så stor del av engångsbeloppet anses utgöra icke skattepliktig inkomst som motsvarar förhållandet mellan den skattefria delen av det Ull året för utbytet hänförliga livräntebeloppet och hela detta livräntebelopp, beräknat som om livräntan utgått hela året på oförändrade villkor. I fråga om livränta som utgår enligt lagen (1954: 243) om yrkesskadeförsäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller på gmnd av regeringens förordnande och som bestämmes av eller utbetalas från riksförsäkringsverket samt i fråga om utbyte av sådan livränta mot engångsbelopp skall vad nu sagts gälla även beträffande livränta som har fastställts den 1 januari 1976 eller senare på gmnd av skadefall som har inträffat före den I juli 1977.

Föreslagen lydelse

del detta icke överstiger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring har fastställts för januari månad beskattningsåret, anses avse ersättning för annat än förlorad inkomst av skattepliktig natur (skattefri del av livräntan). Om den skattskyldige under beskattningsåret uppburit flera sådana livräntor, beräknas för totalbeloppet på motsvarande sätt en skattefri del som hänföres till de olika livräntorna i förhållande till deras storlek. Utbytes livränta som här avses helt eller delvis mot engångsbelopp, skall vid tillämpning av de nya bestämmelserna i anvisningarna till 19 § så stor del av engångsbeloppet anses utgöra ersättning för annat än förlorad inkomst av skattepliktig natur som motsvarar förhållandet mellan den skattefria delen av det Ull året för utbytet hänföriiga livräntebeloppet och hela detta livräntebelopp, beräknat som om livräntan utgått hela årel på oförändrade villkor. I fråga om livränta som utgår enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller motsvarande ersättning som utgår enligt annan författning eller på grund av regeringens förordnande och som bestämmes av eller utbetalas från riksförsäkringsverket samt i fråga om utbyte av sådan livränta mol engångsbelopp skall vad nu sagts gälla även beträffande livränta som har fastställts den 1 januari 1976 eller senare på gmnd av skadefall som har inträffat före den 1 juli 1977.

Prop. 1977/78:64 14

Utdrag
BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1978-02-09

Närvarande: statsministem Fälldin, ordförande, och statsråden Bohman, Ahlmark, Romanus, Turesson, Gustavsson, Antonsson, Mogård, Olsson, Åsling, Söder, Troedsson, Mundebo, Krönmark, Ullsten, Burenstam Linder, Wikström, Johansson, Friggebo

Föredragande: statsrådet Mundebo

Proposition om ändrade regler for beräkning av avdrag för pensionsförsäkringspremier, m. m.

1 Inledning

Hösten 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och arbetsgivares kostnader för att trygga anställdas pensionering (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20, rskr 1975/76:132, SFS 1975:1347-1354). Lagsttftningen grundades på principen att det skulle vara möjligt att med obeskattade medel bygga upp eh pensionsstandard som motsvarade pensionsförmåner enligt allmän pensionsplan.

För att utreda vissa frågor som var olösta även efter 1975 års lagsUftning tillkallades Utredningen (Fi 1976: 02) om beskattning av tjänstepensioner'. Vissa i huvudsak lekniska justeringar av lagstiftningen har tidigare genomförts efter förslag från utredningen (prop. 1976/77:48, SkU 1976/77:14, rskr 1976/77: 102, SFS 1976: 1099-1101).

Utredningen har i augusti 1977 avlämnat ett nytt delbetänkande (Ds B 1977:7) Underlag för beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkring. Förslaget har föranletts av att den viktigaste allmänna pensionsplanen, den s. k. ITP-planen, har ändrats i vissa avseenden. För att bevara den nära anknytningen mellan reglerna om avdragsrätt för pensionskostnader och de förmåner som utgår enligt allmän pensionsplan föreslår utredningen att avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier utvidgas i vissa fall.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av kammarrätten i Göteborg, riksförsäkringsverket (RFV), försäkringsinspektionen, riksskatteverket (RSV), länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Malmöhus,

' Utredningsman regeringsrådet Göran Wahlgren.

Prop. 1977/78:64 15

Göteborgs och Bohus och Västemorrlands län. Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer, KooperaUva förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbmkarnas riksförbund (LRF), Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska företagares riksförbund. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska revisorsamfundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens Centralorganisation (TCO).

Länsstyrelsen i Malmöhus län har till sitt yttrande fogat ett yttrande från Skånes handelskammare. KF hänvisar till Folksams yttrande. LRF hänvisar till yttrande av Lantbmkarnas skattedelegation. SAF och Sveriges industriförbund har avgett gemensamt ytirande lill vilket även Sveriges grossistförbund hänvisar.

2 Avdrag för pensionsförsäkringspremier 2.1 Nuvarande regler

I beskattningshänseende indelas livförsäkringarna i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Helt skilda principer gäller för beskattning av dessa båda kategorier av försäkringar. För pensionsförsäkring gäller att den skattskyldige inom vissa ramar har rätt att göra avdrag för eriagda premier medan skatteplikt föreligger för den ersättning som faller ut på grund av försäkringen. För kapitalförsäkring gäller däremot att premien är avdragsgill endast inom ramen för det s. k. försäkringsavdraget på 250 eller 500 kr. medan utfallande belopp är undantagna från beskattning. I punkt I andra stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) KL, definieras pensionsförsäkring som en försäkring som meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse och inte medför rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension och efterlevandepension. Enligt adertonde stycket av samma anvisningspunkt menas med kapitalförsäkring annan livförsäkring än pensionsförsäkring.

Pensionsförsäkring kan vara antingen tjänstepensionsförsäkring eller annan (egen) pensionsförsäkring. Med tjänstepensionsförsäkring avses pensionsförsäkring som har samband med tjänsten och för vilken den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att svara för betalning av hela avgiften.

Hösten 1975 infördes nya beskattningsregler för pensionsförsäkringar och för arbetsgivares kostnader för att trygga anställdas pensionering (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20, rskr 1975/76:132, SFS 1975:1347-1354). Denna lagstiftning innebar en genomgripande ändring av de regler som dittills hade gällt på detta område. De nya reglerna innebar bl. a. att avdragsrätten för arbetsgivares pensionskostnader och för premier för

Prop. 1977/78:64 16

egna pensionsförsäkringar begränsades. Samtidigt skärptes också villkoren för att en försäkring skulle godtas som pensionsförsäkring.

År 1976 genomfördes vissa ändringar i bl.a. reglerna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtagande (prop. 1976/77:48, SkU 1976/77:14, rskr 1976/77:102, SFS 1976:1099 - 1101).

Ett huvudsyfte med 1975 års lagstiftning om pensionsförsäkringar m. m. var att avdrag vid inkomsttaxeringen skulle medges endast för sådana pensionsutfästelser som tillgodoser ett rimligt pensioneringssyfte. Avdragsrätten anknöts därför till de på arbetsmarknaden vanligen förekommande allmänna pensionsplanerna. Den viktigaste av dessa planer är den s. k. ITP-planen som gäller för tjänstemän inom det privata näringslivet.

Beträffande arbetsgivares kostnader för att trygga anställdas pensionering är huvudregeln att avdragsrätt föreligger för kostnader upp Ull vad som behövs att trygga ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. En definition av begreppel allmän pensionsplan har intagits i punkt 2 e andra stycket av anvisningarna till 29 § KL. Om en arbetstagare inte omfattas av allmän pensionsplan gäller enligt åttonde stycket samma anvisningspunkt att arbetsgivaren i stället får göra avdrag för kostnaderna för att trygga pensionsutfästelse till arbetstagaren med ett belopp motsvarande högst 30% av den lön som har utgivits till arbetstagaren under beskattningsåret eller året närmast dessförinnan. En förutsättning för detta är dock att pensionsåtagandet har tryggats genom pensionsförsäkring. I överensstämmelse med vad som gäller beträffande egna pensionsförsäkringar grundar endasi 'ön upp till 20 basbelopp avdragsrält.

Reglerna om avdragsrält för egna pensionsförsäkringspremier finns i 46§ 2 mom. femte stycket KL och innebär numera i huvudsak följande. Avdrag får inte göras med belopp som överstiger den skattskyldiges Ä-inkomst för beskattningsåret eller närmast föregående år och beräknas med hänsyn till denna inkomst. Avdraget får uppgå till högst 30% av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse eller inkomst som hänför sig till anställning om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och inte heller är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening där han har ett bestämmande inflytande i den mening som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 § KL. Beträffande annan A-inkomst gäller att avdrag får göras med högst 10% av sådan inkomst. Oavsett vilken Ä-inkomst som utgör underlag för beräkning av avdragsrätten gäller dock att avdraget får beräknas högst på en sammanlagd A-inkomst som motsvarar tjugo gånger det basbelopp som enligt lagen (1962: 381) om allmän försäkring bestämts för januari månad årel närmast före taxringsåret. Alternativt får emellertid - inom ramen för redovisad A-inkomst för beskattningsåret eller närmast föregående år - avdraget i stället beräknas till högst 7000 kr. jämte 30% av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst av 23 000 kr. Med A-inkomst avses eiJigt 9 § 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt inkomst av tjänst, dock

Prop. 1977/78:64 17

inte periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, samt inkomst av jordbmksfastighet och rörelse om den skattskyldige har varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Annan inkomst räknas som B-inkomst.

Enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL kan RSV efter ansökan medge att skattskyldig, som har drivit jordbmk, skogsbmk eller rörelse och som har upphört med driften i förvärvskällan utan att ha skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får göra avdrag för kostnad för pensionsförsäkring även från B-inkomst. Avdraget får beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige har drivit verksamheten, dock högst för tio år, och får för vaije år som driften har pågått inte överstiga ett belopp som motsvarar sex basbelopp och inte heller summan av de belopp som under beskattningsåret har redovisats som nettointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som är att hänföra till vinst med anledning av överiåtelse av förvärvskällan.

2.2 Utredningens förslag

Utredningen konstaterar att de riktlinjer för begränsning i avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier som angavs av livförsäkringsskattekom-mittén (Fi 1971:07), LSK, i betänkandet (SOU 1975:21) Pensionsförsäkring kom att ligga till gmnd för 1975 års lagstiftning. LSK hade utgått ifrån att gränsen för avdragsrätten borde bestämmas med hänsyn till vad det kostade att med normal intjänandetid försäkra sig för en pension som motsvarar högsta ITP-pension i ett fullt utbyggt ITP-system. LSK:s kostnadsjämförelser hade byggt på den år 1974 antagna ITP-planen som i fullfunktionsstadiet bl.a. innebar att ålderspensionen inklusive beräknad ATP och folkpension utgjorde 65% av lönen upp till 12,5 basbelopp och 32,5% på lönedelar mellan 12,5 och 20 basbelopp.

Utredningen påpekar att arbetsmarknadens parter under hösten 1976 har slutit avtal om en ny ITP-plan som innebär att ålderspension utgär med 65 % på lönedelar upp till 20 basbelopp och med 32,5 % på lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. Den nya ITP-planen har enligt utredningen medfört att avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier inte längre ger möjlighet att med obeskattade medel bygga upp en pension motsvarande pensionsstandarden enligt ITP-planen. Enligt utredningen är det därför angeläget -inte minst mot bakgmnd av den centrala ställning som begreppet allmän pensionsplan numera har för ifrågavarande beskattningsregler - att snarast justera reglema om avdrag på pensionsförsäkringspremier så att de i normalfallet möjliggör förmåner som i stort överensstämmer med den nya ITP-planen. Utredningen framhåller att avdragsreglerna måste vara starkt schabloniserade för att underlätta den praktiska tillämpningen och att det därför torde vara nödvändigl att avdragsrätten liksom nu begränsas till viss procent av inkomsten.

Prop. 1977/78:64 18

Enligt utredningen uppkommer svårigheter även med denna metod. Detta beror främst på att kostnaden för att pensionsförsäkra en inkomstökning sUger med den försäkrades ålder.

Utredningen har gjort beräkningar av vilka kostnader som skulle krävas för att ge egenförelagare och anställda som inte har rätt till tjänstepension sådana pensionsförmåner som i huvudsak motsvarar ITP-planens. Dessa beräkningar redovisas i bilagorna 1 -4 till betänkandet. Med stöd av beräkningama föreslår utredningen en utvidgning av avdragsrätten i fråga om såväl egenpensionskostnaderna för jordbmkare, rörelseidkare och anställda utan pensionsrätt i anställning som i fråga om arbetsgivares pensionskostnader för anställda som inte omfattas av allmän pensionsplan.

För premier för egen pensionsförsäkring föreslås en avdragsram motsvarande 35% av inkomst av jordbmksfastighet, rörelse och anställning som inte medför pensionsrätt upp till 20 basbelopp samt 25 % av inkomstdelar mellan och 20 och 30 basbelopp. Beträffande arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pensionsåtagande i de fall då allmän pensionsplan inte föreligger föreslås på motsvarande sätt att avdrag medges med 35 % av löner upp till 20 basbelopp och med 25 % av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. Några ändringar i övrigt avseende grunderna för avdragsberäkningen föreslås inte. Del anges särskilt att de nya avdragsreg-lema inte får tillämpas på varje inkomstslag för sig utan att de som nu skall tillämpas på den totala inkomsten.

Utredningens nu nämnda förslag föranleder ändring i 46§ 2 mom. femte stycket KL och punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL. Som en följdändring föreslår utredningen även att gränsen för det avdrag för pensionsförsäkringspremier som enligt 46 § 2 mom. sjätte stycket KL kan medges efter dispens från RSV höjs från sex till tio basbelopp per år.

Utredningen anser att de nya reglerna bör tillämpas första gången vid 1978 års taxering medan äldre bestämmelser bör gälla vid 1977 års taxering och vid eftertaxering för år 1977 eller tidigare år.

2.3 Remissyttrandena

Flertalet remissinstanser tillstyrker utredningens förslag eller lämnar dem utan erinran. I många yttranden riktas dock en allmän kritik mot de beskattningsregler som gäller på ifrågavarande område. Således påpekar RFV, Sveriges advokatsamfund, SHIO, SAF och Sveriges Industriförbund att lagstiftningen om den skattemässiga behandlingen av kostnader för pensionering har blivit alltför komplicerad och att en allmän översyn av dessa regler är påkallad. Kammarrätten i Göteborg och länsstyrelsen i Stockholms län påpekar att de täta regeländringar som har skett under senare år utgör ett stort problem vid den praktiska tillämpningen. Flera remissinstanser, bl.a. kammarrätten i Göteborg, länsstyrelsen i Malmöhus län, Familjeföretagens förening, Sveriges advokatsamfund och SHIO,

Prop. 1977/78:64 19

anser att det är olämpligt att ha en lagstiftning som fortlöpande påverkas av beslut av partema på arbetsmarknaden.

Några remissinstanser föreslår också konkreta ändringar i utredningens förslag. Länsstyrelsen i Stockholms län anser att det av praktiska skäl är angeläget att även i fortsättningen ha endast ett tak för den inkomst som gmndar rätt till avdrag och endast en procentsats för att bestämma avdragsrättens omfattning. För att åstadkomma skattemässig jämställdhet mellan olika företagsformer föreslår Svenska försäkringsbolags riksförbund att avdragsutrymmet för jordbmkare och rörelseidkare bestäms till 35 % av inkomst upp Ull 25 basbelopp och 20 % av inkomst mellan 25 och 35 basbelopp. Sveriges köpmannaförbund anser att avdragsreglema bör ges en mera generell utformning och föreslår därför att avdragsutrymmet bestäms till 4 gånger basbeloppet för januari månad under beskattningsåret. RSV ifrågasätter om inte 25%-avdraget bör medges endast om det aktuella beskattningsårets resultat ger underlag för det. I några remissyttranden föreslås att reglerna om avdrag för pensioneringskostnader skall ändras i vissa avseenden som inte har berörts av utredningen. Folksam, KF och Svenska försäkringsbolags riksförbund anser att de nuvarande gränsbeloppen 7 000 resp. 23000 kr i 46 § 2 mom. femte stycket KL bör ändras till ett resp. tre basbelopp. Samma remissinstanser anser även att underlaget för löntagares privata pensionsförsäkringar bör höjas till 30 basbelopp. Länsstyrelsen i Västernorrlands län ifrågasätter om inte skattskyldig vars pensionsrätt i anställning är klart sämre än enligt ITP-planen bör få avdrag med en högre procentsats än de 10% som f. n. gäller och om avdraget inte bör beräknas på ett underlag av 30 basbelopp. Svenska försäkringsbolags riksförbund framhåller att vissa pensionsförsäkringar, som har tecknats före ingången av år 1976, har nedsatts eller annulerats under åren 1976 eller 1977 därför att fullt avdrag inte har kunnat påräknas. 1 vissa sådana fall kommer enligt förbundet utredningens förslag att medföra att försäkringstagaren har möjlighet att ånyo utöka sitt pensionsskydd. Utökning kan ske genom nyteckning, men förbundet anser del naturiigare att den i stället får ske genom att den ursprungliga försäkringen helt eller delvis återslälles inom ramen för tidigare gällande pensionsbelopp. Om försäkringen inte överensstämmer med nu gällande villkor för pensionsförsäkring, synes det enligt förbundet tveksamt om 2§ ikraftträdandelagen (1975: 1348) tillåter en sådan ändring. Förbundet hemställerom ett uttalande i propositionen i denna fråga.

3 Föredraganden

3.1 Inledning

Hösten 1975 infördes nya regler för arbetsgivares avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser till anställda och för beskattningen av

Prop. 1977/78:64 20

egna pensionsförsäkringar (prop. 1975/76:31, SkU 1975/76:20, rskr 1975/ 76: 132, SFS 1975: 1347-1354). Den gmndläggande principen i den nya lagstiftningen var att avdragsrätten för pensionskostnader skulle begränsas så att endast vad som ansågs som rimliga pensioneringsbehov kunde tillgodoses med obeskattade medel. En utgångspunkt när avdragsutrymmet bestämdes var att det skulle vara möjligt att med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen bygga upp en pension som motsvarade pensionsstandarden enligt s. k. allmän pensionsplan. För arbetsgivamas del innebar detta att avdrag medgavs för kostnader som behövdes för att trygga pensionsåtaganden enligl allmän pensionsplan. Avdrag för premier för egna pensionsförsäkringar medgavs schablonmässigt med viss procent av den skattskyldiges inkomst av förvärvsarbete. Procentsatsen bestämdes så att tillåtet avdrag i princip skulle motsvara kostnaderna för pensionsförmåner av samma omfattning som enligt den vanligaste allmänna pensionsplanen, den s. k. ITP-planen. Andra allmänna pensionsplaner, t. ex. inom kooperationens avtalsområde, medförde i huvudsak samma förmåner som ITP-planen.

För att överväga vissa frågor som lämnats olösta i 1975 års lagstiftning lillkallades uiredningen (Fi 1976:02) om beskattning av tjänstepensioner. På gmndval av förslag från utredningen genomfördes år 1976 vissa ändringar och kompletteringar i 1975 års regler (prop. 1976/77:48, SkU 1976/ 77: 14, rskr 1976/77: 102, SFS 1976: 1099-1101). Den nya lagstiftningen innebar bl.a. att begreppel allmän pensionsplan utvidgades och att avdragsrätt infördes för kostnader för att trygga pensionsåtaganden som innebar smärre avvikelser från allmän pensionsplan. Vidare infördes en alternativregel för beräkning av arbetsgivares avdrag i de fall då de anställda inte omfattas av allmän pensionsplan.

Utredningen har i augusti 1977 avgett ett nytt delbetänkande (Ds B 1977: 7) Underiag för beräkning av avdrag för premier för pensionsförsäkring. Förslaget är föranlett av att en ny ITP-plan med utökade pensionsför-rnåner antogs under hösten 1976. Med nuvarande konstruktion av avdragsreglerna kommer de arbetsgivare som är ITP-anslutna att automatiskt få utrymme för avdrag för de kostnadsökningar som följer av den nya ITP-planen. Utredningens förslag går ut på att justera avdragsreglerna för pensionsförsäkringspremier så att egenförelagare och anställda som saknar rätt till tjänstepension får möjlighet att med avdragsrätt tillförsäkra sig pensionsförmåner av samma omfattning som enligt den nya ITP-planen. För arbetsgivare vars anställda inte omfattas av allmän pensionsplan föreslås motsvarande justering i reglerna om avdrag för pensionsförsäkringspremier.

Utredningens förslag har remissbehandlats. Remissinstanserna är i princip eniga om att den föreslagna justeringen är motiverad. Samtidigt har många remissinstanser riktat en allmän kritik mot 1975 års lagstiftning. De anser att reglema har blivit alltför komplicerade och att det är olämpligt

Prop. 1977/78:64 21

med en lagstiftning som fortlöpande påverkas av de överenskommelser som partema på arbetsmarknaden träffar. I flera remissyttranden begärs därför en allmän översyn av lagstiftningen i fråga.

I det följande kommer jag att på grundval av delbetänkandet föreslå att avdragsreglerna för pensionsförsäkringspremier justeras. Samtidigt kommer jag att ta upp frågan om vilka åtgärder som bör vidtas med anledning av remissinstansemas allmänna kriUk rriot 1975 års lagstiftning.

Jag avser att ta upp också en annan beskattningsfråga som har samband med tjänstepensioneringen. Enligt den nya ITP-planen skall viss kostnadsutjämning ske mellan de arbetsgivare som är anslutna till planen. Det har ansetts oklart vilka beskattningskonsekvenser kostnadsutjämningen får i vissa fall. Jag kommer att föreslå nya regler som klargör rättsläget.

SluUigen kommer jag i detta sammanhang att föreslå ett förtydligande av övergångsbestämmelsema till de nya regler för beskattning av personskadeersättning som infördes i början av detta år.

3.2 Avdrag för pensionsförsäkringspremier m. m.

Många anställda har rätt till tjänstepension. I dessa fall står alltså arbetsgivaren för de kostnader som behövs för att trygga pensionsutfästelserna. Tryggandet kan ske genom avsättning till pensionsstiftelse eller till särskilt konto eller genom pensionsförsäkring (tjänstepensionsförsäkring). Andra gmpper saknar pensionsskydd i anställning. Hit hör s. k. egenförelagare, dvs. de som driver jordbmk eller rörelse utan förmedling av juridisk person eller i handelsbolagsform. Även vissa anställda saknar rätt till tjänstepension. De sist nämnda gmpperna kan på egen bekostnad skaffa sig motsvarande pensionsförmån genom pensionsförsäkring (egen pensionsförsäkring).

En central fråga är i vilken mån kostnaderna för att trygga anställdas pensionering och kostnader för egen pensionsförsäkring skall få bestridas med obeskattade medel. Som jag redan har nämnt infördes år 1975 nya regler i detta avseende. Tidigare fanns i princip inga begränsningar i avdragsrätten. Genom de nya reglerna begränsades avdragsrätten för såväl arbetsgivare som skattskyldiga med egen pensionsförsäkring. Avsikten var att hindra att avdragsrätten utnyttjades för andra syften än pensionering.

Efter de ändringar och kompletteringar som gjordes hösten 1976 har bestämmelserna i huvudsak följande innehåll.

Arbetsgivare får enligt huvudregeln i punkt 2 e första stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, avdrag för pensionskostnader med högst vad som behövs för att trygga åtagande enligt allmän pensionsplan. Uttrycket allmän pensionsplan har i princip samma innebörd som i den civilrättsliga lagstiftningen. Denna innebär bl. a. att det materiella innehållet i planen bestäms genom kollektivavtal på arbetsmarknaden. Vid inkomstbeskattningen skall dock vissa andra pensionsbestämmelser likställas med allmän pensionsplan (punkt 2 e andra stycket av

Prop. 1977/78:64 22

anvisningarna till 29 § KL). 1 vissa fall kan arbetsgivaren även få avdrag för att trygga förmåner som går utöver allmän pensionsplan. En förutsättning är att de överskjutande förmånerna bara innebär smärre avvikelser från allmän pensionsplan och att de är tryggade genom pensionsförsäkring (punkt 2 e sjunde stycket av anvisningarna till 29 § KL).

Om de anställda inte omfattas av allmän pensionsplan eller därmed likställda pensionsbestämmelser, kan arbetsgivaren få avdrag enligt den s. k. alternativregeln (punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § KL). Regeln innebär att avdrag får göras med ett belopp motsvarande 30% av den lön som har utgivits till arbetstagaren under beskattningsåret eller året närmast dessförinnan. Lön överstigande 20 gånger basbeloppet för januari månad beskattningsåret grundar dock inle rätt till avdrag. En förutsättning för avdrag enligt alternativregeln är att pensionsåtagandet har tryggats genom pensionsförsäkring.

Egenförelagare och andra som inte har rätt till tjänstepension och som vill bygga upp ett pensionsskydd genom egen pensionsförsäkring kan enligt 46 § 2 mom. femte stycket KL få allmänt avdrag för pensionsförsäkringspremierna. Avdraget får inte överstiga den skattskyldiges A-inkomst under beskattningsåret eller närmast föregående år och beräknas med hänsyn till denna inkomst. Avdraget får uppgå till högst 30% av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse eller inkomst av anställning om pensionsrätt helt saknas i anställningen och den anställde inte är anställd i akiiebolag eller ekonomisk förening där han har ett bestämmande inflytande. Även den som har rätt till tjänstepension kan få visst avdrag för egen pensionsförsäkring. Avdraget får i dessa fall uppgå till högst 10% av A-inkomsten. Inte i något fall får avdrag beräknas på en inkomst som överstiger 20 gånger basbeloppet för januari månad beskattningsåret. Altemativt får avdraget beräknas till 7 000 kr. plus 30% av inkomst avjordbruksfasiighei eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst av 23 000 kr. Avsikten med den alternativa regeln är all möjliggöra ett minimiavdrag som vid låga inkomster blir högre än vad som följer av huvudregeln. Med A-inkomsl menas inkomst av ijänst, dock inte periodiskt understöd eller därmed jämförlig intäkt, samt inkomst avjordbruksfasiighei och rörelse om den skattskyldige har varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning.

Enligt 46§ 2 mom. sjätte stycket KL kan riksskatteverket (RSV) medge alt skattskyldig som har upphört med driften i en förvärvskälla under vissa förutsättningar får göra avdrag i vidare omfattning än som nu har angivits. I dessa fall skall avdraget beräknas med beaktande av den tid under vilken den skaltskyldige har bedrivit verksamheten, dock högst tio år. Avdraget får för varje sädant år uppgå till högst ett belopp som motsvarar sex gånger basbeloppet för januari månad det år då driften i förvärvskällan upphörde.

Utredningen konstaterar i sitt senaste delbetänkande att en utgångspunkt för 1975 års lagstiftning var att avdragsrätten för pensionsförsäk-

Prop. 1977/78:64 23

ringspremier borde bestämmas med hänsyn till vad det kostade att med normal intjänandetid försäkra sig för en pension som motsvarar högsta pension enligt ett fullt utbyggt ITP-system. Enligt den ITP-plan som gällde när lagstiftningen genomfördes utgick ålderspension med högst 65% av lönen upp till 12,5 basbelopp och 32,5% på lönedelar mellan 12,5 och 20 basbelopp. Enligt den nya ITP-plan som fastställdes under hösten 1976 utgår emellertid i fullfunktionsstadiet ålderspension med 65% på lönedelar upp till 20 basbelopp och med 32,5% på lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. Till detta kommer - som jag senare närmare kommer att beröra - även en särskild kompletteringspension, s.k. ITPK-pension. Enligt utredningen innebär denna höjning av förmånerna att del inte längre är möjligt att med avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier bygga upp en pension motsvarande den som utgår enligt ITP-planen. Mot denna bakgrund anser utredningen det angeläget att justera reglerna om avdrag för pensionsförsäkringspremier så att avdrag i normalfallet medges för försäkring av förmåner som i stort överensstämmer med den nya ITP-planen. Innebörden av utredningens förslag är att avdrag medges med belopp motsvarande 35 % av inkomst av jordbmksfastighet och rörelse och inkomst av anställning om pensionsrätt i anställningen saknas och den skattskyldige inte är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening där han har ett bestämmande inflytande, allt upp till en inkomst av högst 20 basbelopp, samt att avdrag därutöver medges med 25 % av inkomstdelar mellan 20 och 30 basbelopp. Motsvarande utvidgning föreslås också ifråga om arbetsgivares avdrag enligt alternativregeln. Som en följdändring föreslår utredningen att det avdrag för pensionsförsäkringspremier som kan medges efter dispens av RSV höjs från sex till tio basbelopp per år.

Utredningsförslaget syftar alltså till att återställa likställigheten i avdragshänseende mellan å ena sidan de arbetsgivare som är anslutna lill allmän pensionsplan och å andra sidan övriga arbetsgivare samt skattskyldiga som i avsaknad av rätt till tjänstepension ordnar sin pensionering i egen regi. Remissinstanserna har - som jag redan nämnt - ansett att förslaget i sig är välgmndat. Samtidigt har de kritiserat 1975 års lagstiftning från mer allmänna utgångspunkter. De anser att reglerna är alltför komplicerade och att det är olämpligt all ha ett system som innebär att statsmaktema måste justera reglerna i takt med de avtal som träffas av partema på arbetsmarknaden. Vidare har remissinstansema gjort vissa tekniska anmärkningar mot utredningens förslag. En remissinstans anser sålunda att del av praktiska skäl är angeläget att även i fortsättningen ha endast ett tak för den inkomst som grundar rätt till avdrag och endast en procentsats för att fastställa avdragets storlek. En annan remissinstans anser att man -om skattemässig jämställdhet mellan olika företagsformer skall åstadskom-mas - bör bestämma avdragsutrymmet för jordbmkare och rörelseidkare till 35% av inkomst upp till 25 basbelopp och 20% av inkomst mellan 25 och 35 basbelopp. Ett förslag innebär att det 25-procenUga avdraget bör

Prop. 1977/78:64 24

medges endast om det aktuella beskattningsårets resultat ger underlag för del.

För egen del får jag anföra följande. En utgångspunkt för 1975 års lagstiftning var att den tidigare i princip fria avdragsrätten skulle begränsas så att endast vad som kunde anses utgöra verkliga pensionsbehov skulle få tryggas med skattemässig verkan. En andra utgångspunkt var att det skulle vara möjligt för alla kategorier av skattskyldiga att med obeskattade medel bygga upp en likvärdig pensionsstandard. Som rimlig standard ansågs förmåner som utgick enligt de allmänna pensionsplaner som genom kollektivavtal hade fastställts av parterna på arbetsmarknaden. Reglema är konstmerade så att avdragsutrymmet för de arbetsgivare som tillämpar allmän pensionsplan automatiskt anpassas till ändringar i planen. För övriga arbetsgivare och för egenförelagare och andra som vill skaffa sig pensionsskydd genom egen pensionsförsäkring sker däremot inte någon automatisk anpassning. Avdragsutrymmet har för deras del bestämts med hänsyn främst till den ITP-plan som gällde år 1975. När de allmänna pensionsplanerna byggs ut och de arbetsgivare som tillämpar allmän pensionsplan därigenom automatiskt får ett ökat avdragsutrymme, blir det nödvändigt att justera avdragsreglerna för övriga grupper om den åsyftade likställigheten skall bevaras. Det är just den situationen som nu har inträffat i och med att ITP-planen ändrades under hösten 1976. Den nya,planen innebär — somjag redan har nämnt - att även lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp är pensionsgrundande och att ålderspensionen vid inkomster över 12,5 basbelopp har höjts väsentligt. I sammanhanget bör också noteras att de statliga pensionsförmånerna genom avtal har förstärkts i samma grad. Avdragsrälten för arbetsgivare som inte tillämpar allmän pensionplan och för egenförelagare m. fl. ligger däremot kvar på 1975 års nivå.

Jag delar utredningens och remissinstansernas uppfattning att del i detta läge är angeläget att vidta åtgärder för att återställa likställigheten mellan olika grupper. Utredningens förslag innebär att arbetsgivare som inte tillämpar allmän pensionsplan samt egenförelagare och andra som saknar rätt till tjänstepension skall få avdrag med belopp motsvarande 35% av lön respektive inkomst upp till 20 basbelopp och 25% av löne- respektive inkomstdelar mellan 20 och 30 basbelopp. Enligt min mening visar de beräkningar som utredningen har utfört att den eftersträvade likställigheten i princip återställs genom förslaget. Några remissinstanser har invänt att reglerna blir mer komplicerade än idag genom att två inkomsttak och två procentsatser införs. I likhet med flertalet remissinstanser anserjag att denna olägenhet får tas med hänsyn till önskemålet att nå en nära anpassning till ITP-planen. En remissinstans har föreslagit att ett högre inkomsttak bör tillämpas för jordbmkare och rörelseidkare. Enligl min mening finns det dock inte tillräckligt behov av en sådan ytteriigare differentiering. Dessutom har det praktiskt värde att behålla ett system med enheUiga avdragsregler, dvs. att tillämpa samma tak och samma procentsatser för

Prop. 1977/78:64 25

anställda utan pensionsräll och för egenförelagare. Jag Ullstyrker därför utredningens förslag angående det underlag och de procentsatser som bör tillämpas vid avdragsberäkningen. Vidare tillstyrker jag förslaget att gränsen för det avdrag som RSV kan medge efter dispens höjs från sex till tio basbelopp per år. Vad jag nu har föreslagit föranleder ändring av punkt 2 e åttonde stycket av anvisningarna till 29 § och 46 § 2 mom. femte stycket KL.

Vid remissbehandlingen har även väckts frågan om en annan justering av de regler som gäller för allmänt avdrag för pensionsförsäkringspremier. Som jag tidigare har nämnt finns i 46§ 2 mom. femte stycket KL en alternativ avdragsregel som innebär att avdrag för premier för egen pensionsförsäkring medges intill en fast bottengräns, 7000 kr., vartill kommer ett belopp motsvarande 30% av inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse intill 23 000 kr. Den alternativa regeln infördes på förslag av skatteutskottet (SkU 1975/76:20 s. 49). Syftet var i första hand att ge jordbmkare och företagare med små och varierande inkomster bättre avdragsmöjligheter än enligt den här tidigare behandlade huvudregeln, som ju uteslutande ställer avdraget i relation till den skattskyldiges A-inkomst. Skatteutskottet framhöll att beloppsgränsen borde omprövas, om penningvärdeförändringen gav anledning till det. Några remissinstanser har ansett att det nu är tid att justera avdraget. Jag delar denna uppfattning. För att undvika att beloppsgränserna vid fortsatt inflation skall behöva justeras med jämna mellanrum bör de uttryckas i basbelopp. Efter uppräkning med hänsyn till inflationen och efter en av praktiska skäl motiverad avrundning bör gränsema bestämmas till ett resp. tre basbelopp. I likhet med vad som gäller övriga avdragsregler i 46§ 2 mom femte stycket KL bör basbeloppet för januari månad beskattningsåret vara avgörande.

Skattskyldig som är anställd och har pensionsrätt i anställningen har enligt nuvarande bestämmelser i det nämnda lagmmmet rätt till allmänt avdrag för pensionsförsäkringspremier med belopp motsvarande 10% av sin anställningsinkomst upp till en inkomst av 20 basbelopp. I några remissyttranden har ifrågasatts om inte också underlaget för detta avdrag bör höjas. Jag är dock inte beredd att tillstyrka en sådan ändring. Den utvidgning av rätten till avdrag för egna pensionsförsäkringspremier som jag tidigare har föreslagit har till syfte att göra det möjligt för skattskyldiga som saknar pensionsrätt i anställning att själva skaffa sig en tillfredsställande pensionsstandard. Det föreligger inte något motsvarande skäl att nu utvidga avdragsrälten för skattskyldiga som har rätt till tjänstepension.

I detta sammanhang vill jag ta upp ytterligare en fråga som har väckts vid remissbehandlingen. Svenska försäkringsbolags riksförbund har framhållit att vissa skattskyldiga, som har tecknat pensionsförsäkring före ingången av år 1976 och som därefter har annullerat eller nedsatt försäkringen med hänsyn till de begränsningar i avdragsrätten som följer av 1975 års lagstiftning, nu åter kan vilja utöka sitt pensionsskydd. 1 de fall då den ursprungliga försäkringen inte överensstämmer med nuvarande villkor för

Prop. 1977/78:64 26

pensionsförsäkring är det enligt förbundet tveksamt om utökningen av skyddet kan ske genom att försäkringen återslälles. För min del anserjag att bestämmelserna i 2§ ikraftträdandelagen (1975:1348) innebär att en utvidgning eller ett återupplivande av äldre pensionsförsäkring får ske endast om försäkringen uppfyller nuvarande villkor för pensionsförsäkring. Jag anser det inte påkallat att ändra ikraftträdandelagens bestämmelser i denna del. Enligt min mening ligger det närmast till hands att en utökning av pensionsskyddet i de av förbundet berörda fallen sker genom nyteckning.

Hittills harjag behandlat den av utredningen föreslagna justeringen av avdragsreglerna och vissa angränsande frågor om avdrag för premier för egna pensionsförsäkringar. Remissyttrandena aktualiserar emellertid även en rad frågor som rör konstruktionen av nuvarande system för arbetsgivares avdrag för kostnader för att trygga tjänstepensionering samt kopplingen mellan detta system och övriga avdragsregler. Jag övergår nu till att behandla dessa frågor.

Vid olika tillfällen har tjänstepensionernas nuvarande ställning i skattesystemet satts i fråga. Redan när 1975 års lagstiftning behandlades i riksdagen höjdes röster för att tjänstepensionerna skulle hållas utanför det nya avdragssystemet. Enligt skatteutskottets mening borde dock de skäl som låg bakom begränsningarna i avdragsrätten för egna pensionsförsäkringspremier i princip föranleda begränsning även beträffande tjänstepensionerna (SkU 1975/76:20 s. 53). En bred riksdagsmajoritet delade denna uppfattning. När utredningen om beskattning av tjänstepensioner lade fram sitt första delbetänkande under hösten 1976, förde vissa remissinstanser åter fram kravet på att undanta tjänstepensionerna. I prop. 1976/77:48 framhöll jag att 1975 års lagstiftning i huvudsak skulle bli tillämplig första gången vid 1977 års taxering och att såväl principiella som prakliska skäl talade mot att då överväga en total omläggning av de nya beskattningsreglerna på tjänstepensionsområdet. De krav på en genomgripande omläggning av systemet som har förts fram i del nu aktuella lagstiftningsärendet synes i flera fall innebära ett förnyat krav på att tjänstepensionerna undantas. Med anledning av detta vill jag framhålla attjag delar uppfattningen att lagstiftningen är mycket komplicerad och att det särskilt i fråga om tjänstepensionerna har uppkommit betydande praktiska problem vid övergången till de nya reglerna. Detta är också en av anledningarna till att utredningen om beskattning av tjänstepensioner har fått i uppdrag bl. a. att göra en fortlöpande teknisk översyn av lagstiftningen. Jag anser att resultatet av denna översyn bör avvaktas och ytterligare erfarenheter inhämtas innan det är möjligt att bedöma om en mer genomgripande omläggning är motiverad.

Jag anser alltså att man åtminstone tillsvidare bör behålla tjänstepensionerna inom det nya regelsystemet. Detta utesluter naturligtvis inte att vissa ändringar kan behövas inom ramen för detta syslem. Som lidigare

Prop. 1977/78:64 27

har framhållits byggde 1975 års lagstiftning på principen att de kollektivavtal som då gällde på arbetsmarknaden kunde anses innebära en godtagbar pensionsstandard och därmed ett mått på de pensioneringsbehov som borde få tryggas med obeskattade medel. Starka skäl talade i och för sig för denna ståndpunkt. Under den tid som har gått sedan lagstiftningen genomfördes har emellertid pensionsförmånerna enligt ITP-planen byggts ut kraftigt, främst genom höjning av den pensionsgrundade lönen och förstärkning av ålderspensionen. Statsmakterna har härigenom ställts inför kravet att i efterhand göra den avsevärda utvidgning av avdragsutrymmet för pensionsförsäkringspremier som jag tidigare har föreslagit. Utvidgningen innebär med nuvarande basbelopp att det maximala avdraget höjs från ca 70000 kr. till ca 112000 kr., dvs. med mer än 50%. Med hänsyn till den nivå som pensionsförmånerna och därmed avdragen numera har nått får det anses rimligt att lagstiftaren i fortsättningen får möjlighet att från skattepolitiska synpunkter självständigt pröva i vilken mån ytterligare utvidgning av avdragsutrymmet är önskvärd. För att en eventuell fortsatt utbyggnad av de allmänna pensionsplanerna inte automatiskt skall leda till ökat avdragsutrymme bör avdragsreglerna för arbetsgivare som tillämpar sådana pensionsplaner därför på något sätt låsas vid nuvarande förmånsnivå.

Från teoretisk synpunkt skulle det vara lämpligt att avdragsreglernas anknytning till nuvarande förmånsnivå kunde ske på det sättet att avdragsrätten för de arbetsgivare som tillämpar allmän penionsplan begränsades till belopp motsvarande kostnaden för att trygga åtaganden som ryms inom t.ex. den nya ITP-planen. Om en sådan arbetsgivare i framtiden tillämpar en plan som ger större förmåner, borde han enligt den här antydda lösningen få avdrag bara för vad det skulle ha kostat att trygga åtaganden inom ramen för 1977 års ITP-plan. I sin renodlade form medför dock denna lösning alltför stora praktiska svårigheter vid taxeringen. Det är nödvändigt att modifiera lösningen så att reglerna blir praktiskt hanterbara.

Innan jag anger hur jag anser att frågan tekniskt bör lösas, vill jag åter erinra om några grunddrag i nuvarande system. Om en arbetsgivare tillämpar pensionsbestämmelser, som enligt KL skall betraktas som allmän pensionsplan, får han avdrag för vad det kostar att trygga åtaganden enligt planen. Är pensionsbestämmelserna av sådant slag alt de inte räknas som allmän pensionsplan, får han i stället avdrag enligt den s. k. alternativregeln. Den justering av alternativregeln som jag nyss har föreslagit är avsedd att ge avdragsutrymme för de kostnader som behövs för att trygga åtaganden av samma omfattning som enligt den nya ITP-planen.

Med utgångspunkt i detta system med dess alternativa avdragsmöjligheter föreslår jag alt avdragsreglerna för de arbetsgivare som tillämpar allmän pensionsplan låses vid nuvarande förmånsnivå enligt följande principer. Huvudregeln bör alltjämt vara att en arbetsgivare får avdrag för kostnader för att trygga åtaganden enligt allmän pensionsplan. 1 fortsätt-

Prop. 1977/78:64 28

ningen bör dock denna huvudregel få tillämpas endast under förutsättning att förmånsnivån inte överstiger den nivå som planen föreskrev vid utgången av år 1977. Om planen då inte medgav lika stora förmåner som enligt den år 1977 gällande ITP-planen, bör det dock vara möjligt att genom senare ändring höja förmånerna till denna nivå. Samma nivå bör godtas i fråga om nya planer som fastställs efter utgången av år 1977. Om en pensionsplan däremot i framtiden skulle komma att ge förmåner utöver vad som nu har sagts, bör arbetsgivaren inte längre få tillämpa huvudregeln utan i stället falla tillbaka på alternativregeln som — enligl vad jag nyss nämnde - just är avsedd att ge utrymme för avdrag för de kostnader som behövs för all irygga förmåner inom ramen för 1977 års ITP-plan.

Det är dock inte nödvändigt att avdragsreglerna anknyts till samtliga förmåner. Enligt min mening är det tillräckligt att det sker en låsning i två väsentliga hänseenden, nämligen såvitt avser pensionsgrundande lön och ålderspension. En allmän pensionsplan bör alltså medföra avdragsrätt enligt huvudregeln endast så länge den i dessa två hänseenden inte medger föimåner utöver vad som gällde enligl planen vid 1977 års utgång eller -om det innebär större förmåner - enligt 1977 års ITP-plan. 1 författningstexten bör direkt anges den högsta lön som grundar rätt till pension enligt ITP-planen och den högsta pensionsnivå som kan anses ligga inom ramen för denna plan. Högsta pensionsgrundande lön uppgår till 30 basbelopp. När det gäller att ange högsla ålderspension uppkommer vissa svårigheter. Ålderspensionens storiek beror på flera omständigheter, bl.a. intjänande-lidens längd och pensionsåldern. Vid full intjänandetid och vid en pensionsålder av 65 är kommer ålderspension i princip att utgå med 10% på lön upp till 7,5 basbelopp, 65% pä lönedelar mellan 7,5 och 20 basbelopp och 32.5 % på lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. För löner upp till 7,5 basbelopp är ITP anpassad till beräknade nivåer av ATP och folkpension pä så sätt att de tre förmånerna tillsammans i princip skall medföra en pension på minst 65% av lönen. I mänga fall torde de sammanlagda förmånerna komma att överstiga denna nivå. Som jag tidigare har nämnt ger ITP-avtalet även räll till en särskild kompletteringspension, s.k. ITPK-pension. ITPK, som kan tas ut sotn temporär eller livsvarig ålderspension, är renl tekniskl konstruerad på ett annat sätt än övriga pensionsförmåner enligt ITP-avtalet vilket medför att det inte är möjligt att exakt ange storleken av de förmåner som den kommer att medföra. ITPK i form av livsvarig ålderspension kan dock beräknas utgå med 2—4% av pensionsgrundande lön. Detta innebär att ålderspensionsförmånerna i form av ITP och kompletteringspension inte kommer att överstiga 14% av pensionsgrundande lön upp till 7,5% basbelopp, 69% av pensionsgrundande lön mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 37% av pensionsgrundande lön mellan 20 och 30 basbelopp. Med hänsyn till del anförda och efter en av prakliska skäl betingad avrundning bör därför föreskrivas att en allmän pensionsplan medför avdragsrält enligt huvudregeln endast under fömt-

Prop. 1977/78:64 29

sättning att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid inte överstiger 15% av pensionsgmndande lön upp till 7,5 basbelopp, 70% av pensionsgmndande lön mellan 7,5 och 20 basbelopp och 40% av pensionsgmndande lön mellan 20 och 30 basbelopp. Det är vanligt att de allmänna pensionsplanerna även medger kompensation för sådant bortfall av ATP som kan inträffa t. ex. vid utlandstjänstgöring och förtidspensionering. Det förhållandet att planen av denna anledning kommer att medföra pension med merän 15% på löner upp till 7,5 basbelopp bör inte hindra avdragsrätt enligt huvudregeln. En begränsningsregel som utformas på det sätt jag här har angivit innebär en tillräckligt nära anpassning till ITP-planens förmånsnivå samtidigt som regeln torde bli förhållandevis enkel att tillämpa. För tydlighetens skull vill jag erinra om att en allmän pensionsplan som ger högre pensionsförmåner skall medföra avdragsrätt enligt huvudregeln om nivån var fastställd redan vid 1977 års utgång. Det är mig visserligen inte bekant att någon sådan plan finns, men möjligheten kan inte helt uteslutas och jag anser inte att de nya bestämmelserna bör få retroaktiv verkan i ell sådani fall.

Del är angeläget att underiätta för skattskyldiga och taxeringsmyndigheter att bedöma om en viss pensionsplan enligt de föreslagna bestämmelserna skall medföra avdragsrätt enligt huvudregeln eller inte. Ett lämpligt sätt alt åstadkomma detta kan vara att RSV utfärdar anvisningar som till ledning för taxeringsmyndigheterna anger vilka förekommande pensionsplaner som kan anses uppfylla de här föreslagna förutsättningarna för tillämpning av huvudregeln. Det får ankomma på verket alt bedöma i vad mån behov av sådana anvisningar föreligger.

Ändras allmän pensionsplan så alt den på grund av de nu föreslagna bestämmelserna inte längre medför avdragsrält enligt huvudregeln får arbetsgivaren i fortsättningen falla tillbaka på den s. k. alternativregeln. F. n. får denna regel bara tillämpas i fråga om pensionsutfästelser som har tryggats genom pensionsförsäkring. Denna begränsning har införts för att underlätta taxeringskontrollen och bör enligt min mening behållas.

1 delta sammanhang finns det enligt min mening anledning att göra ytterligare en ändring i de avdragsregler som gäller i de fall då allmän pensionsplan tillämpas. Jag syftar på reglerna om avdrag för kostnader för vissa s. k. smärre avvikelser från sådan plan. Förmånsbelopp som går utöver en allmän pensionsplan anses enligt punkt 2 e sjunde slyckel av anvisningarna till 29 § KL som smärre avvikelser om de ligger inom ramen för högsta pensionsgrundande lön enligt planen och om den genomsnittliga kostnaden för förmånsbeloppen inte överstiger 8 % av kostnaden för pensionsåtagande enligt planen. En förutsättning för avdrag är att pensionsutfästelserna, till den del de avser smärre avvikelser, har tryggats genom pensionsförsäkring. Reglerna infördes hösten 1976 på förslag av utredningen om beskattning av tjänstepensioner. Bakgrunden var att del inom vissa brancher och företag sedan länge hade förekommit pensionsut-

Prop. 1977/78:64 30

fästelser som i något eller några avseenden innebar vissa mindre betydande förmåner utöver allmän pensionsplan. I regel hade dessa avvikelser mycket liten betydelse för den totala pensionskostnaden och det ansågs därför skäligt att avvikelserna skulle kunna godtas även i fortsättningen. När frågan om införande av reglerna om smärre avvikelser behandlades i riksdagen, uttalade skatteutskottet att reglerna i fråga kunde anses motiverade med hänsyn till att vissa sedan länge etablerade pensionsplaner lämnade obetydligt bättre efterievandepensioner o.d. än ITP-planen (SkU 1976/77: 14 s. 23). Utskottet framhöll att det inte kunde godtas att dessa förmåner nu utvidgades ytterligare i syfte att utnyttja det föreslagna avdragsutrymmet för smärre avvikelser fullt ut eller t.o.m. utvidgades till andra områden än som då omfattades av planerna. Å andra sidan fann utskottet att det förelåg vissa svårigheter att utforma en regel som hindrade en sådan utveckling och samtidigt inte medförde otillfredsställande effekter i andra hänseenden. Ändrade förhållanden kunde påkalla smärre justeringar av planerna och en alltför fast knylning till de befintliga planerna skulle t.ex. vid nyetableringar medföra att arbetstagare inom samma bransch inte längre kunde behandlas lika i pensionshänseende.

Enligt min mening ligger det bäst i linje med de förslag som jag här tidigare har lagt fram att begränsa rätten till avdrag för kostnader för smärre avvikelser till de utfästelser om sådana avvikelser som redan har lämnats. Jag anser att detta bör kunna ske om det samtidigt öppnas en möjlighet att medge undantag i de nyetableringsfall m. m. som berördes av skatteutskottet.

Jag föreslår därför att bestämmelserna om avdrag för kostnader för smärre avvikelser nu ändras så att de i princip blir tillämpliga endast i de fall då utfästelser om tilläggsförmåner har lämnats senast den 31 december 1977. Eftersom samma förmåner bör kunna lämnas till samtliga anställda i ett företag, bör dock avdragsrält för kostnader för smärre avvikelser föreligga även när en arbetsgivare, som har lämnat utfästelse om smärre avvikelse före utgången av år 1977, lämnar samma utfästelse till arbetstagare som efter denna tidpunkt erhåller anställning hos honom. Samtidigt bör RSV få möjlighet att - om särskilda skäl föreligger - besluta att avdrag får medges även i vissa andra fall. Jag tänker härvid främst på det av skatteutskottet berörda fallet då någon startar en rörelse inom en bransch där konkurrentema har rätt att göra avdrag för kostnader för smärre avvikelser. Antalet dispensfall av detta slag torde bli ringa.

De nya bestämmelser om arbetsgivares avdrag för tryggandekostnader somjag här har föreslagit kan sammanfattas enligt följande.

Tillämpar arbetsgivare pensionsbestämmelser som utgör allmän pensionsplan får han enligt huvudregeln avdrag för sina kostnader för att trygga åtagande enligt planen. Huvudregeln får tillämpas så länge planen i fråga om pensionsgmndande lön och ålderspension inte ger förmåner utöver vad som gällde enligt planen vid utgången av år 1977. Ändras

Prop. 1977/78:64 31

planen efter denna tidpunkt får ändringen inte medföra att högsta pensionsgmndande lön överstiger 30 basbelopp eller att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid överstiger 15% av pensionsgmndande lön upp till 7,5 basbelopp, 70% av pensionsgmndande lön mellan 7,5 och 20 basbelopp samt 40% av pensionsgmndande lön mellan 20 och 30 basbelopp. Denna begränsning gäller även i de fall då en ny plan fastställs efter utgången av år 1977. Om huvudregeln i enlighet med det anförda inte är tillämplig får arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring göra avdrag enligt den s. k. alternativregeln. Denna regel innebär i fortsättningen att avdrag medges högst med belopp motsvarande 35 % av utgiven lön intill 20 basbelopp och 25 % av lönedelar mellan 20 och 30 basbelopp. Rätten till avdrag för kostnader för s. k. smärre avvikelser från allmän pensionsplan inskränks i huvudsak till sådana fall då utfästelse om tilläggsförmåner har lämnats senast den 31 december 1977. Förslagen föranleder ändring av punkt 2 e första, andra, sjunde och åttonde styckena av anvisningama till 29 § KL.

De nya regler om avdrag för pensionsförsäkringspremier och arbetsgivares kostnader för att trygga pensionsåtaganden bör tillämpas första gången vid 1979 års taxering.

3.3 Avdragsrätt vid kostnadsutjämning

ITP-planen innebar tidigare att ett företag bar hela kostnaden för pension som intjänades av företagets egna anställda. Den nya ITP-plan som tillämpas fr. o. m. den 1 januari 1977 innehåller däremot bestämmelser om maximering av arbetsgivares kostnader för utfästelser om ålderspension. Innebörden av dessa regler är att en arbetsgivares pensionskostnader för äldre anställda i vissa fall reduceras. Den återstående kostnaden för sådana utfästelser täcks genom avgifter från samtliga företag inom kollektivet. Utjämningen avser således endast kostnaden för ålderspension. Sådan pension tryggas antingen genom att pensionsförsäkring tecknas i Svenska Personal-Pensionskassan (SPP) eller genom att arbetsgivaren i balansräkningen gör avsättning till ett konto benämnt Avsatt till pensioner och samtidigt kreditförsäkrar pensionsåtagandet hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG). Förvaltningen av pensionering enligl sistnämnda alternativ sköts av Pensionregistreringsinstitutet (PRI), som i sin tur handhas av SPP.

Fråga har uppkommit i vad mån nämnda avgifter för kostnadsutjämning enligt den nya ITP-planen är avdragsgilla som pensionskostnad. Inom försäkringsbranschen synes man ha utgått ifrån att något problem inte föreligger i de fall då ålderspensionen har tryggats genom försäkring i SPP, eftersom avgifterna då ingår i de pensionsförsäkringspremier som det enligl allmän pensionsplan åligger arbetsgivaren att betala. Jag delar denna uppfattning. Därmot råder viss tveksamhet om beskattningskonsekven-

Prop. 1977/78:64 32

serna i de fall då pensionen har tryggats enligt FPG/PRl-systemet.

Enligt parternas överenskommelse skall - oavsett om utfästelsen om ålderspension har tryggats genom kontoavsällning eller genom pensionsförsäkring - kostnaden för ålderspension maximeras för varje enskild tjänsteman så all den inte överstiger viss procent av tjänstemannens pen-sionsmedförande lön. Procentsatsen bestäms med hänsyn till genomsnittskostnaden under året för samtliga tjänstemän som omfattas av planen. Det belopp, som utöver den beräknade maximikostnaden kan fordras för att bereda tjänstemannen pensionsförmåner enligt ITP-planen, skall täckas genom de kollektivt uttagna avgifterna.

Vid avgiftsutjämning enligt FPG/PRI-systemet beräknas för varje tjänsteman de på året belöpande s. k. tekniska avgifterna för den ålderspen-sionsrätl som har intjänats av tjänstemannen under året. Denna kostnad ingår i den kontoavsättning som görs enligt systemet. Om de tekniska avgifterna för en anställd överstiger den maximerade kostnaden, får arbetsgivaren en fordran på kollektivet som svarar mot skillnaden mellan de tekniska avgifterna och den maximerade kostnaden. Varje arbetsgivare får samtidigt en skuld till kollektivet motsvarande hans andel i de kollektiva avgifterna. Betalning sker genom förmedling av PRI året efter det att fordran respektive skuld har uppstått. Inom hela FPG/PRl-systemet motsvarar nämnda fordringar och skulder varandra. Della innebär att den totala summan av de vid en taxering avdragsgilla pensionskostnaderna av delta slag inte påverkas av att avdragsrätt medges för de kollektiva avgifterna om uppkomna fordringar samtidigt behandlas som intäkter.

För egen del anserjag att avgifter för den kostnadsutjämning som sker när ålderspensionen tryggas genom kontoavsättning bör vara avdragsgilla på samma sätt som redan gäller vid tryggande genom SPP-försäkring. Å andra sidan bör gälla att medel som vid lillämpning av FPG/PRI-systemet kan komma att tillgodoföras arbetsgivare med särskilt höga pensionskostnader skall redovisas som skattepliktig intäkt. För att klargöra rättsläget bör uttryckliga bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt införas. Även om avgiftsutjämning f. n. endast torde vara aktuell inom ITP-planen bör lagstiftningen få en generell utformning så att den vid behov kan tillämpas även i fråga om andra allmänna pensionsplaner. Bestämmelserna bör lämpligen tas in i en särskild lag.

1 enlighet med del anförda föreslår jag alt en särskild lag införs angående beskattningen vid kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan. Den nya lagen bör kunna tillämpas redan vid 1978 års taxering.

3.4 Utbyte av äldre personskadelivräntor

Genom lagstiftning i böljan av år 1977 infördes nya regler om beskattning av vissa ersättningar vid personskada (prop. 1976/77:50, SkU 1976/ 77: 19, rskr 1976/77: 110 och SFS 1977:41-43). De nya reglerna omfattar

Prop. 1977/78:64 33

ersättning som vid personskada utgår i form av engångsbelopp eller livränta eller som en kombination av dessa ersättningsformer. När personskadelivränta utgår, skall som skattepliktig intäkt redovisas endast den del av livräntan som Utgör ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur. Till den del livräntan hänför sig till ideell skada, värdkostnader o. d. är den alltså skattefri. Engångsbelopp som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur är skattepliktig endast lill 60% (den s. k. 60-procenl-regeln).

För livräntor som har fastställts före den I januari 1976 skall uppdelningen i en skattepliktig och en skattefri del enligl övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen ske enligt en särskild schablonregel. Denna regel innebär att den skattefria delen av livräntan skall anses motsvara 50% av det under beskattningsåret utbetalade livräntebeloppet lill den del detta inte överstiger basbeloppet vid årets ingång. Beträffande livräntor enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller anslutande författningar skall schablonen tillämpas om skadan har inträffat före den I juli 1977. Har äldre livränta bytts ut mot engångsbelopp, skall enligt en särskild bestämmelse så stor del av engångsbeloppet anses ulgöra ersäitning för ideell skada, vårdkostnader o.d. som motsvarar förhållandet mellan den skattefria delen av det till året för utbytet hänförliga livräntebeloppet och hela detta livräntebelopp, beräknat som om livräntan hade utgått hela året på oförändrade villkor (den s. k. proportioneringsregeln).

Jag har erfarit att det vid den praktiska tillämpningen av övergångsbestämmelserna har rått viss tvekan om hur beskattningen skall ske när en äldre personskadelivränta inte helt utan endast delvis byts ut mol ett engångsbelopp. Frågan gäller dels hur stor del av engångsbeloppet som skall anses skattefritt, dels i vilken mån nyssnämnda schablonregel för uppdelning av äldre livränta skall tillämpas på den livränta som utgår efler utbytet.

Enligt min mening bör proportioneringsregeln tillämpas även vid delutbyte av äldre livränta. Med hjälp av denna regel bestäms alltså hur stor del av engångsbeloppet som skall anses utgöra ersättning för ideell skada, vårdkostnader o. d. På den livränta som kvarstår efter delutbytet tillämpas på vanligt sätt schablonregeln för uppdelning i skattepliktig och skattefri del. Innebörden av vad jag nu har sagt kan belysas med följande exempel. Antag att en äldre livränta utgått med 40000 kr. per år och att 8000 kr. av livräntan skall bytas ut mot engångsbelopp. Antag vidare alt del kapitaliserade värdet av den utbytta livräntan uppgår till 130000 kr. och att basbeloppet är 10000 kr. Om utbyte inte hade skett, skulle av hela livräntan ett belopp av 35000 kr. ha varit skattepliktigt och ett belopp av 5 000 kr. (= halva basbeloppet) skattefritt. Enligt proportioneringsregeln skall

då ett belopp av (—-x 130000=) 16250 kr. av engångsbeloppet anses 40

belöpa på ideell skada och alltså vara skattefritt. På återstående del av

Prop. 1977/78:64 34

engångsbeloppet tillämpas 60-procentregeln. På den livränta som utgår under utbytesåret och senare år, 32 000 kr., tillämpas schablonregeln på vanligt sätt, vilket i exemplet innebär att ett belopp av 5 000 kr. blir skattefritt.

Jag anser att proportioneringsregeln bör tillämpas på det sätt somjag här har beskrivit. För att undanröja varje tvekan om regelns tillämplighet föreslår jag att den förtydligas så att det klart framgår att den skall tillämpas vid delutbyte. I förtydligande syfte föreslår jag också en rent redaktionell ändring i samma regel.

Den nya lydelsen bör vara tillämplig redan vid 1977 års taxering. Har skattskyldig - till följd av att övergångsbestämmelsema har tolkats på annat sätt än jag här angivit - blivit för högt taxerad vid 1977 års inkomsttaxering och har taxeringen vunnit laga kraft bör han ha rätt att anföra besvär över taxeringen i särskild ordning. Sådan extraordinär besvärsrätt bör lämpligen föreligga intill utgången av år 1978.

4 Hemställan

Med hänvisning lill vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen

att antaga inom budgetdepartementet upprättade förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),

2. lag om avdrag vid inkomsttaxeringen för avgift för kostnadsutjämning enligt allmän pensionsplan, m. m.,

3. lag om ändring i lagen (1977: 41) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).

5 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1978