Prop. 1975/76:180

Regeringens proposition

1975/76:180

om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster, m. m.;

beslutad den 11 mars 1976.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprolokoll.

På regeringens vägnar

OLOF PALME

G.E. STRÄNG

Propositionens liuvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås en höjning av skatten på aktievinster samt en skärpning i vissa avseenden av beskattningen av realisationsvinster vid fas-tighelsförsäljning.

Beträffande fastigheter föreslås att realisationsvinst i sin helhet skall vara skattepliktig oavsett innehavstidens längd. Nuvarande reduktion av skattepliktig vinst till 75 96 efter två års innehav skall alltså slopas. 1 fråga om fastigheter som harförvärvatsföreden Ijanuari 1952 skall anskaffningskostnaden i princip anses motsvara 150 96 av 1952 års taxeringsvärde. Nuvarande indexuppräkning av anskaffningskostnaden liksom det fasta tillägget med 3 000 kr. per år av innehavstiden behålls, dock med den begränsningen au uppräkning och tillägg inte får ske för tid före år 1952: Värdeminskningsavdrag som enligt nuvarande regler skall återföras till beskattning vid vinstberäkningen föreslås bli indexuppräknade på samma sätl som anskaffningskostnaden. 1 övrigt förutsätts reglerna för vinstberäkningen förbli i stort sett oförändrade. Rätten till uppskov med realisationsvinstbeskatining föreslås utvidgad. Uppskov skall i fortsättningen kunna medges även vid frivillig försäljning av faslighet som utgör den skattskyldiges permanenta bostad.

Hela vinsten vid aktieförsäljning föreslås liksom hittills bli beskattad om försäljningen äger rum inom en innehavstid som i princip motsvarar två år. Beträffande aktier som har innehafts längre tid föreslås att 40 % av realisationsvinsten skall beskattas. Nuvarande bestämmelser om avtrappning av skatteplikten under tredje-femte årel och beskattning enligt schablon av 10 % av försäljningspriset vid försäljning efter fem år skall alltså upphöra. För att underlätta vinstberäkningen för aktier som innehafts längre tid fö-

I Riksdagen 1975/76. 1 saml. Nr 180

Nuvarande lydelse

35:

2 mom. Avyttras fa st igh et, som innehafts mindre än två år, är hela realisationsvinsten skattepliktig utom i faU som avses i näsla siycke. Har fastigheten vid avyllringen innehafts Ivå år eller mera är endasl 75 procent av vinsten skattepliktig.

Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen, och kan det icke skäUgen antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat, är endasl 75 procent av vinslen skattepliktig även om fastigheten innehafts mindre än två år. Detsamma gäller i fråga om lästighetsförsäU-ning, som utgör led i åigärder för jordbrukets eller skogsbrukels yttre rationalisering, och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på gmnd av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vidare när mark överföres lill ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) d-

Föreslagen lyddse

2 mom. Realisationsvinst på grund av avynring av fastighet är i sin helhet skattepUktig.

Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen kan - såvida det icke skäligen kan antagas, att avyttringen skulle ha ägt mm även om tvång icke förelegat - den skattskyldige få uppskov med beskattning av reaUsationsvinst enligt vad som stadgas i lagen (1968:276) om uppskov i vissa faU med beskattning av realisationsvinst. Uppskov enligt nämnda lag får vidare åtnjutas vidfas-tighetsavyitrlng, som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på gmnd av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vidare när mark överföres till ny ägare

Nuvarande lydelse

ler på grund av inlösen enligt 8 kap.

samma lag.

Skattskyldig, som haft skattepliktig realisationsvinst på grund av avyttring eller marköverföring enligl föregående stycke eller på grund av an han fån engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten tiU sin fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrän tUl fastigheten på obegränsad tid, kan, om han förvärvat eller avser att förvärva fastighet (ersättningsfastighet), som är jämförlig med den fastighet UU vilken realisationsvinsten hänför sig, få uppskov med beskattning av realisationsvinsten i enlighet med särskilda bestämmelser därom. Uppkommer fråga om beskattning av realisalionsvinst eller om beräkning av realisationsförlusi på grund av avyttring av ersänningsfas-tighet, beräknas vid tillämpning av vad

Föreslagen lydelse

genom fastighetsreglering enligl 5
kap. fastighetsbildningslagen

(1970:988) dier på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Sådani uppskovfår även åtnjutas om realisalionsvinst uppkommU på grund av att den skatlskyldige fån engångsersättning för inskränkning i förlöganderäiien UU sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964:822) eller för motsvarande Inskränkningar enligt andra författningar eller för upplåtelse av nyttjanderäti eller servitutsrätt UU fastigheten på obegränsad lid. Som förutsättning for uppskov gäller att den skallskyldige har förvärvat eller avser att förvärva fastighet (ersältningsfästighet) som är Jämförlig med den Jästighel UU vilken realisationsvinsten hänför sig samt alt realisationsvinsten uppgått tiU minst 3 000 kronor.

Uppskov enligt föregående stycke med beskattning av realisationsvinst får - även om tvång icke förelegal -åtnjutas när skatlskyldig, som är fysisk person, avyttrar jordbriiksläsilghei eller fastighet, som avses i 24 <; 2 mom., om realisationsvinsten uppgått UU minsl 15 000 kronor oeh tillika överstiger 10 procent av vad den skatlskyldige erhålUt för fastigheten efter avdrag för kostnad för avyttringen. Som fönnsättiUngför uppskov gäller att den skattskyldige skaU ha varil mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och skall mantalsskrivas på ersätt-ningsfastigheien. Skatlskyldig kan få uppskov med beskattning av realisationsvinst även när han avyttrar del av den jordbruksfastighet där han skall vara mantalsskriven eller fastighet som tillsammans med nämnda jåslighet bildat en jörväivskälla, under förulsällning att realisationsvinsten är av

i lörsta slycket sägs innehavsliden för ersättningsfastigheten som om avyttringen avsett den lidigare innehavda fastigheten. Vad nu sagls gäller dock endast om den realisationsvinst som uppskovet avser hdt eller delvis avräknats från ersättningsfastighetens ingångsvärde.

Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat läng som icke är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga lång som skett närmast dessförinnan.

Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft.

den storlek som nyss sagts och ersäll-ningsfästiglieten tillsammans med den Jäsligliet, där den skatlskyldige skaU vara mantalsskriven, bildar en förvärvskälla.

3 mom.' Avyttras aktie, andel i aktiefond, fondandel eller teckningsrätt till aktie eller andel i ekonomisk för-ening eller i handelsbolag eller avyttras annan rättighet som är jämföriig med här avsedd an-ddsräti eller aktie, dock ej aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller i bostadsförening som avses i 24 ij 3 mom., räknas som skattepliktig realisalionsvinst: om egendomen innehafts mindre än 2 år . . . 100 % av vinsten

2 år men mindre än 3 år . . . 75 % av vinsten

3 år men mindre än 4 år ... 50 % av vinsten

4 år men mindre än 5 år ... 25 % av vinsten

Avyttrar skattskyldig egendom som här avses och som den skattsky ldige/>)rtÉ'/7fl///('/«öVé'//É'/weraoc/7 framsiår det icke som sannolikl alt avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 procent av vad den

3 mom. Realisationsvinst på grund av avyttring av a k t i e , andel i aktiefond, fondandel eller teckningsrätt till aktie eller andel i ekonomisk förening eller i handelsbolag ellerannan rättighet som är jämföriig med här avsedd andelsrätt eller aktie, dock ej aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller i bostadsförening som avses i 24 S 3 mom., är i sin helhet skattepliktig, om egendomen har förvärvats under det år då avyllringen sken (avyttringsåret) eller något av de två närmast föregående åren.

Avyttrar skattskyldig egendom som avses / detta moment och som den skattskyldige har förvärvat tidigare än två år före ingången av avyn-ringsårei, är 40 procent av vinsten skattepliktig. Från sammanlagda be-

Föreslagen lydelse

loppet av skattepliktig realisalionsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår äger skatlskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. 1 intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke.

Nuvarande lydelse

skattskyldige erhåller för egendomen, skaU som skattepliktig realisationsvinst räknas eU belopp motsvarande 10 procent av vad han erhållerför egendomen efter avdrag för kosinad för avyttringen. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, (år sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. 1 intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke.

Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra styckel./o«w meningen, är - oavsett tidpunkten för föivätvet - endast 40 procent av vinsten skattepliktig.

Kan tillämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse därifrån helt eller delvis, om företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.

Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra stycket, beräknas skattepliktig realisationsvinst icke UU högre belopp än som motsvarar 10 procent av vad den skallskyldige erhåller JÖr egendomen efier avdrag for kosinad för avyttringen.

Bestämmelsen i 2 mom. Ijärde slycket äger motsvarande tillämpning på egendom som avses i detta moment.

Från skatteplikt enligt detta mo- Överlåtes aktie i aktiebolag eller

ment undantages - där ej annat följer andel i handelsbolag, ekonomisk för-

av nionde stycket - vinst som uppkommer, när aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag,ekonomisk förening eller utländskt bolag överlåtes mellan sådana .foretag inom samma koncern, om moderföretaget i kon-

ening eller utländskt bolag Ull svenskt förelag inom samma koncern, skaU - där ej annat följer av nionde stycket - beskattning av realisationsvinst icke äga rum, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekono-

Nuvarande lydelse

cernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen innehaves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom.

Har fastighet överiätits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, beräknas realisalionsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts lar icke föranleda alt realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsföriust beräknas högre än enligt reglerna i detta moment. Beslämmelserna i detta stycke gälla endasl om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktiebolag eller andel i sådan bostadsrättsförening som avses i 24 S 3 mom., om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej

Föreslagen lydelse

misk förening och den överiåtna aktien eller andelen innehaves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. 1 faUsom nu avses skaU den överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av del övenagande företaget vid den lidpunkl och för den anskaffningskostnad som gäUtför det överlåtande företaget. Om överlåtelsen sker UU utländskt företag, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse från realisationsvinstbeskattningen. A nsö-kan om befrielse skaU göras av del överlåtande företaget senast den dag överlåtelsen sker.

Har fastighet överiätits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolagel eller föreningen som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagls får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsföriust beräknas högre än enligt reglerna i delta momeni. Bestämmelserna i della stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgång. De gälla dock icke vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktiebolag eller andel i sådan bostadsförening som avses i 24 S 3 mom., om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslä-

Prop. 1975/76:180 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

alla bostadslägenheter i fastigheten, genheier i fastigheten. Lika med lag-
Lika med lagfartsansökan anses an- fartsansökan anses annan ansökan
nan ansökan hos myndighet om viss hos myndighet om viss åtgärd med
åtgärd med åberopande av fånges- åberopande av föngeshandlingen.
handlingen. Om vinsten vidförsäljning av aktie eller

andel på grund av beslämmelserna i detta stycke beräknas enligl de regler, som gälla för beräkning av vinst vid avyttring av fastighet, skall avyttringen anses ha avsett den mot aktien eller andelen svarande andelen av fastigheten. Avyttrar skatlskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obeskattade vinstmedel i bolagel till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Vid bedömande av frågan om Överiåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efteravyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skatlskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige eller honom närstående person har ett bestämmande inflytande. Har överiåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall rea-lisation.svinst enligt detta stycke upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu sagls äger motsvarande tillämpning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva undanlag från detta stycke, om del kan antagas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annal syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras.

Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmansbolag), till ett annat fåmansbolag, vari aktie - direkt eller genom förmedling av annan - äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skatlskyldige erhåller för aktien. Lika med aktieinnehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag, som inom två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har överiåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i

Prop. 1975/76:180 9

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bolag, som förvärvat större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen, ägl rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst enligt detta stycke uppkom, får realisationsvinsten upplagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om handelsbolag eller ekonomisk förening eller andel i sådant bolag eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan rättighet jämföriig med aktie. Sker avyttringen av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller föreligger andra synneriiga skäl, äger regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer, för särskilt fall medge undantag från tillämpning av detta stycke.

Som närstående person räknas i detta momeni föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomUngs make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

36 -t

Från bruttointäkten av tillfällig förvärvsverksamhet må avdrag göras för omkostnader, såsom för:

kostnader, som varit erforderiiga för intäktens förvärvande, såsom resor, ersättning till biträden med mera;

ränta å upplånade medel, som använts i tillfällig förvärvsverksamhet;

föriust, som uppkommit i förvärvskällan.

Alt särskilda beslämmelser gälla Att särskilda bestämmelser gälla

rör beräkning av vinst genom avyttring för beräkning äv realisationsvinst ÖV/fls/;g/)pf framgår av anvisningar- framgär av anvisningarna, na.

(Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar

tui 21 j;

5.5 Till intäkt av skogsbruk     5. Till intäkt av skogsbruk
hänföres intäkt genom avyttring av hänföres intäkt genom avyttring av
skogsprodukter, därunder inbegrip- skogsprodukter, därunder inbegrip
na produkter av sådan förädlings-   na produkter av sådan förädlings
verksamhet,somingäriskogsbruket,   verksamhet, som ingår i skogsbru-
genom upplåtelse av avverkningsrätt         ket. samt intäkt genom upplåtelse av
li\l skog eller genom avyttring av väx-       avverkningsrätt till skog. Likaledes
ande skog i samband med avyttring hänföres till intäkt av skogsbruk var
av marken, därest icke vinst på av- det av skogsprodukter, som den
yttring av fastigheten i dess helhet skaU    skattskyldige tillgodogjort sig för ny-,

" Senaste lydelse 1967:748. 5 Senaste lydelse 1972:741.

Nuvarande lydelse

beskattas enligl 27 i: såsom inkomsl av handelsrörelse eller enligt 35 såsom realisationsvinst. Om realisationsvinst däremoi endast delvis är skattepUktig enligl 35 , kan även taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markanläggningar och inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

Föreslagen lydelse

till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markanläggningar och inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll ellereljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skatlskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

Prop.1975/76: 180

Nuvarande lydelse

och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna IiU 22 § saml punki 7 fjärde stycket och punkt 16 iredje styckei av anvisningarna UU 29 §).

2.' / det fäll all vinst å avyttring av Jordbruksfastighet med därå växande skog endasl delvis är skaltepliktlg såsom realisalionsvinst, kan jämväl taxering för intäkt av skogsbruk äga rum. Om intäkten av skogsbruk på grund av avyttringen, beräknad jämUkt 21 ,<}, efter avdrag varom i 22 förmäles, överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, skaU nämligen det överskjutande beloppet beskattas såsom inkomsl avjordbruksfasiighei. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, all vad som på grund av avyttringen beskattas såsom intäkt av skogsbruk och såsom intäkt av ilUfäUig förvärvsverksamhet sammatUagt icke upplages UU högre belopp än den vid jastighetsavyttringen uppkomna reaUsationsvinsten i dess helhet.

Exempel:

En skatlskyldig jörsäljer nio år efter förvärvet en Jordbruksfastighet med därå vä.xande skog. Därvid uppkommer en reallsationsvinsi, som enligt de i punklerna I och 2 av anvisningarna till 36 § angivna grunderna uppgår tUl 5 000 kronor. Av denna utgör 75 procent eller 3 750 kronor skattepUktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskiUingen i stället upplages såsom intäkt av skogsbmk. skulle jör den .skattskyldige etter åtnjutande av bl. a. avdrag, som avses i punkt 8 av anvisningarna till 22 §. uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Under så-

Föreslagen lydelse

2. Vid avyttring av fastighel skaU beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust göras särskill jör varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

Nuvarande lydelse

dana förhållanden skall den skatlskyldige uppgiva 3 750 kronor såsom skat-teplikiig realisationsvinst och 250 kronor såsom intäkt avjordbruksfasiighei.

Om den behållna intäkten av skogsbruk I stället uppgått UU 6 000 kronor, skulle den skatlskyldige i det angivna exemplet uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 1 250 kronor såsom intäkt av .skogsbruk.

4.8 Lika med avyttring av fastighel anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. nämnda lag, beskattas uppkommen realisationsvinst endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattningsår sammanlagt överstigit 5 000 kronor. Såsom skattepliktig inkomsl upptages så stor del av hela realisationsvinsten, beräknad enligt 35 2 mom. andra stycket på del totala vedertaget, som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar. Vid senare avyttring skaU fastighetens ingångsvärde, om delta ej beräknats med ledning av en e.fler regleringen åsalt taxeringsvärde, minskas med så stor del av Ingångsvärdet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgör av del totala vederlaget. Det sålunda minskade ingångsvärdet utgör ingångsvärde jör återstående del av fastigheten jämte mark som erhåUits vid läslighets-

Föreslagen lyddse

4. Lika med avyttring av fastighel anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning hell eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligl 8 kap. samma lag. Har skatlskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag,sAff//5d50w skattepliktig inkomst upplagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala ve-Aerlagel för fastigheten, minskat med 5 000 kronor.

Nuvarande lydelse

regleringen. Vad här sägs om minskning av ingångsvärde gäller även förbättringskostnad, som nedlagts på den avstådda marken.

Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning pågrund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvärdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid 0 punkt 8 andra meningen av anvisningarna lill 21 vj). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätlen. Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 S till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

Föreslagen lydelse'

Avyttring av fastighel anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning pågrund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvärdslagen (1964:822) eller på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätttill fastigheten för obegränsad tid (jft punkt 8 andra meningen av anvisningarna till 21 !;). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke vi.sar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36;? lill samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag fär dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

Nuvarande lydelse

intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får -med iakttagande dock av de särskilda föreskriflersom enligt punkt 2 nedan gälla beiräffande fastighet - ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd. köpeskilling, för vad som nedlagts pä förbättring av egendomen,,/ö> inköps- och försäljningsprovision, .för stämpelskatt m. m. HU räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan .fastighet eller i förekommande faU del därav beräknats enligl 24 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, I den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnU sig i bättre skick än vid.förvärvet. Har den skatlskyldige fält åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan natunlllgångpå avyttrad fastighet eller för värdeminskning av läckdlken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte styckena av anvisningarna till 22 § saml punkt 16 femte och sjäiie styckena av anvisningarna tUl 29 sV- skall å andra sidan omkostnads-beloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnads-beloppet med avdrag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 3 tredje styckei och punkt 4 tredje styckei av anvisningarna Ull 22 saml punkt 2 b första stycket av anvisningarna UU 25 .qv anvisningarna Ull 29 ). dock icke för år då åtnjutet avdrag understigit 3 000 kronor eller om vid avyllringen åiervunna avskrivningar sko-

Föreslagen lydelse

domen med avdrag lörlörsäljnlngspro-vision och Uknande kostnader. Avdrag lår - med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som gälla enligt punkt 2 nedan - ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbe-loppei), således för erlagd köpeskilling Jämte inköpsprovision, stämpel-skall o. d. (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m. m. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

Nuvarande lydelse

la upptagas som intäkt av jordbruks-.fastighet eller rörelse. I intet faU skaU dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åinJutUsJör år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighel enligt punkt 2 första eller andra styckei på grundval av vissl års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog, byggnader m. m. som åtnjnlits från och med nämnda år. Har den skallskyldige tidigare åtnjutU avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upplagas som intäkt avjordbruksfasiighei eller rörelse. Vad som förstås med i beskanningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29 1 mom. andra stycket. Vidare lår vid vinstberäkningen den skatlskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla. 2.10

Föreslagen lydelse

2.a. Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fasligheten upplagas som intäkt avjordbruksfasiighei eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna Ull 35 ).får i om-kostnadsbeloppel icke Inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten.

Som förbättringskostnad enligt punkt I räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighel eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 2 eller 3

mom.. har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller .fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bätlre skick än vidföivärvet. Förbättringskostnad och därmed jämföriig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppel endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått IiU minst 3 000 kronor.

Kostnad enligl föregående siycke, som uppförts på avskrivningsplan, skaU normaU anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. I andra fall skall sådan kosinad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilkel arbete som utförts.

Omkostnadsbeloppel skaU minskas med värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan natiir-tlUgång eller för värdeminskning av läckdlken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 Ijärde-sjätte styckena av anvisningarna UU 22 samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarnaliU29>V. Påsammasätt skall omkostnadsbeloppel minskas med avdrag for värdeminskning av byggnad saml därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar Qfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 iredje styckei av anvisningarna UU 22 saml punkt 2 b Jörsta slyckel av anvisningarna UU 25 s"> och punkt 16 Ijärde stycket av anvisningarna tiU 29 sV. dock icke för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbe-

Nuvarande lydelse

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen, istället för köpeskiUingen vid förvärvet, avdraga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen. Har fastigheten förvärvats år 1914 eller lidigare får den skatlskyldige även välja an som Ingångsvärde för fastigheten räkna 150 procenl av fastighetens taxeringsvärde för är 1914. Fanns taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyttringen eUer för år 1914, flr motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet jÖr fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmasl därefier åsatta taxeringsvärde.

Föreslagen lydelse

loppet skall minskas även med belopp varmed Jästighel en avskrivits i samband med ianspråktagande av investeringsfond e. d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppel skall, fastighel, som förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 Januari 1952. Ingångsvärdet skaU därvid anses ulgöra 150 procent avfastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skaU vid vinstberäkningen icke tagas UU kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vidför-värvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skatlskyldige kan visa an köpeskiUingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsanför år 1952. får moisvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmasl därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyllringen innehafts mer än tjugo år lar den skattskyldige vid vinstberäkningen som Ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fasiigheistaxering som verkstäUts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endasl 133 procenl av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyllringen, skaU hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas tiU kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsalt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde

Nuvarande Ivdelse

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederiag för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämföriiga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, avdraga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde årel före det är då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägl rum efter år 1914. Fanns sådant taxeringsvärde ej åsalt får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i försia stycket sista meningen.

Föreslagen lydelse

uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skatlskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederiag för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämföriiga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägl rum efler år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskatlehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsätt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna I detta stycke, skaU hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas liU kostnader och avdrag, som belöper på lidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skaU. såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres UU maskiner och andra inventarier (jfr punkt 1 av anvisningarna Ull 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivei slag. Sådan reducering skaU dock icke göras om mindre än 25

Nuvarande lydelse

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen detta ulgör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1914 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämföriiga reparations- och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske, skola

Föreslagen lydelse

procenl av hela vederiaget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminsknings-avdrag hänföres IiU maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående siycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skaU taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres tUl maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock all vid beräkningen skaU bortses från den del av vederlaget vid avyllringen som belöper på egendom som enligt 5 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skatlskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres Ull maskiner och andra Inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivei slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av jörhållandena vid fasUghétstaxerlng-en.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för är 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämföriiga reparations- och underhällskostnader, för vilka avdrag får ske och de

Nuvarande lydelse

omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Angående omräkningen, när den skattskyldige erhållit uppskov med beskattning av realisationsvinst enligl 35 § 2 mom. Iredje slycket. gälla särskilda bestämmelser.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskosi-nadslndex, med år 19f 4 som basår. Om ingångsvärdet avser årföre år 1914 sker omräkningen som om fastigheten förvärvats år t9t4. Riksskatteverket fastställer åriigen omräkningstalen,

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, avdrages ytteriigare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavsliden funnits på fastigheten, dock icke för tidigare år än år 19t4. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligl försia stycket ovan eller frän taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta siycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet.

Föreslagen lydelse

värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet. skola omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer åriigen omräkningstalen.

Har avyftring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avytlrlngslillfällel varit eller bort vara åsätt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages ytteriigare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo är före avyttringen enligt sjätte slycket ovan eller frän taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjundestycket ovan eller motsvarande värden, fär avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivltseller förstörtsgenom brand eller liknande, skall vid lillämpning av bestämmelserna i della stycke bo-

Nuvarande lyddse

Förbänringskosinad eller därmed Jämförlig reparations- och underhållskostnad, som den skattskyldige haft för den avyttrade fastigheten under Innehavstiden, inräknas i de avdragsgilla omkostnaderna enligl punkt I ovan endast Jör år då de nedlagda kostnaderna uppgått IiU minsl 3 000 kronor. A vdrag Jör förbättringskostnad får icke i något fa U tillgodoräknas för tid före år 1914. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyllringen enligt första stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsjället enligt andra stycket ovan eller moisvarande värden, får avdrag ej ske jör förbänringskosinad som uppkommU tidigare än tjugo år före avyttringen eller lidigare än året före dödsfallet.

Föreslagen lydelse

stadsbyggnad anseshafunnils på fastigheten även under denna tid, om arbetet med att uppföra ersättningsbyggnad igångsatts inom en år. Motsvarande skall gälla om en bostadsbyggnad under högst ett år tagits i anspråk huvudsakligen for annal ändamål än bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av lästighet skaU grundas på förhållandena på den avyttrade fastig-hetsdelen. Om den skatlskyldige så önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel - i förekommande falt minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget jör fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avynrings-lilljällel. Om den avyttrade delen avser en eller en fåtal tomter avsedda an

bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade .fastighetsdelen Ulan särskild ulredning beräknas UU 1 krona per kvadratmeter, dock ej IiU högre belopp än köpeskU-Ungen.

Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivUs gäller i tUlämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skatlskyldige erhåUil sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna Ull 35 . skall så stor del av del för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppel - I förekommande faU minskat med värdeminskningsavdrag m. m. -anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.

Har den skatlskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighel skaU hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkosinadsbdopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning ickeförebringas om den andel av omkostnadsbeloppet - I förekommande faU minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättningför fastighetsdelen. A ndeten skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminsknings-

Nuvarande lydelse

Kosinad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparaiions-och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid t)eräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt iredje och femte styckena till tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det uppräknade in-

Föreslagen lydelse

avdrag m. ni. - för hela Jåsiigheien omedelbart jöre avyttringen av fästig-hetsdelen.

Vad iföregående stycke föreskrivUs äger motsvarande tillämpning om den skatlskyldige under innehavsliden erhåUil engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna UU 35 . Har den skatlskyldige under innehavsliden avstått från mark genom marköverföring enligt fastig-helsbildnlngslagen (1970:988), skaU omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppel för den lidigare avstådda marken som ersän-ningen i pengar utgjort av del totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppel vid den slutliga avyllringen med ledning av ell taxeringsvärde som åsatts efter del alt ddavyltringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro beslämmelserna i de två föregående styckena icke Ullämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämföriigt reparations-och underhällsarbete, för vilket ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersäitning på grund av skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligl tionde styckei till tiden för skadetillfallet, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till

Nuvarande lydelse

gångsvärdet till grund för uppräkning enligt tredje stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt första eller andra stycket. Ej heller får omräkning göras enligt Iredje stycket eller tillägg göras enligl femte slycket. Riksskatteverket får medge undanlag från beslämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synneriiga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

Föreslagen lyddse

grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighel lill förelaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligW/'o/7rfe styckei eller tillägg göras enligt tolfte slyckel. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnner-liga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sädan fräga får talan icke föras.

2. b. A vyltras aktie eller andel i aktiefond och har aktien eller andelen förväivais tidigare än ivå år före ingången av avyttringsåret (äldre aktie eller andel), gälla bestämmelserna i andra och tredje styckena.

Som anskaffningskostnad för äldre aktie eller andel anses i regel den genomsnitUiga anskaffningskostnaden för samtliga äldre aktier eller andelar av samma slag som den avyttrade, vUka den skattskyldige innehar vid av-yttringslillfdllel.

Anskaffningskostnad för äldre aktie, som är noterad på börs eller föremål Jör liknande notering, och jör äldre andel I aktiefond lår beslämmas UU belopp som motsvarar hälften av vad den skatlskyldige eiitållerför aktien eller andelen efter avdrag jör kostnad för avyllringen. Kan den skatlskyldige göra sannolikl att en beräkning enligt andra stvcket leder Ull högre belopp, skall dock detta högre belopp anses som anskaffningskostnad.

Prop. 1975/76: 180 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Framsiår det å andra sidan som uppenbart att en beräkning enligt andra stycket leder UU lägre belopp, anses della lägre belopp som anskaffningskostnad.

Avyttras fondandel eller teckningsrätt till äldre aktie, som avses i tredje styckei, äga beslämmelserna i sistnämnda siycke motsvarande tillämpning. Därvid avse andra och tredje meningarna den del av anskajfningskosl-nadenföraktlen, beräknad enligl andra slycket, som belöper på fondandelen eller teckningsrätten.

Vid avyttring för senare leverans av aktie som är avsedd aitjöiväryas i anslutning till leveransen (terminsaffär), skaU skattepliklig realisationsvinst anses ha uppkommit, trots an aktien for-vänas efter avyllringen. Motsvarande gäller om avyttringen avsetl lånad aktie, som skall återställas UU långivaren genom överlämnande av aktie av samma slag föiväivad i anslulning UU återställandet (blanknings-qffdr). Vinst eller jöiiusi vid blank-ningsaflär skall beräknas som skillnaden mellan vad som erhålles vid avyllringen av den lånade aktien och anskajfningskosl nåden för motsvarande aktie, som återslälles UU långivaren. Har aktien icke återsiäUis UU långivaren före utgången av det år, som följer närmast efter avyttringsåret, skaU skUlnaden mellan vad den skallskyldige erhållit för den avyttrade aktlen och värdel av motsvarande aktie -beräknat efter den lägsta betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta köpkurs, som noterats från avyitringsda-gen lill utgången av sistnämnda år -

Prop.1975/76:180

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

anses som skallepllklig realisationsvinst. A vdragsgiU realisationslörlitst skall dänid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande aktie denna anskaffats till ett piis, som är lägre än del som beräknals vid tidigare vinstberäkning, skall skiUnaden upplagas som skattepUktig realisationsvinst del år då aktien åiersiällls IiU långivaren. Har i stäUet föiiust uppkommit är denna att anse som av-dragsglU reallsotionsjöriust.

Har här i riket bosatt skatlskyldig förväivat utländsk aktie från annan sådan skatlskyldig och samtidigt jör-väivai en rättighet att omplacera aktien i annan utländsk aktie (swiichräit) gäller jöljande. Kosinad jör föivärvet av denna rättighet eller ersättning i samband med avyttring av densamma skall vid beräkningen av skatiepUktig realisalionsvinst eller avdragsgiU rea-llsaiionsföiiiist i samband med avynring av den inländska aktien icke inräknas i anskaffningskostnaden eller den erhåUna likviden för aktien.

Vad I femte och sjätte styckena sägs om aktie gäller även annan egendom som avses I 35 <: 3 mom.

2.c. Vid avynring av egendom som avses i 35 4 mom. iakttages jöljande. Har den skatlskyldige lidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av egendomen, minskas omkostnads-beloppet med sådani avdrag, I den mån vid avyttringen åleivunna avskrivningar Icke skola upptagas som intäkt avjordbruksfasiighei eller rörelse. Vad som förstås med I beskattningsavseende åtnjulei värdeminskningsavdrag framgår av 29 i; 1 mom. andra stycket.

Nuvarande lydelse

3." Föriust genom icke yrkesmässig avyttring (realisationsföriust) får avdragas vid inkomstberäkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Realisationsföriust skall beräknas på samma sätt som realisationsvinst enligl punkterna 1 och 2. Vid föriust-beräkningen får dock fastighets ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligl punkt 2 jörsta eller andra stycket. Ej heller fär omräkning göras enligt punkt 2 tredje stycket eller tillägg enligl punkt 2./ew/e stycket. Härden med föriust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället uppstått vid avyttringen, endast del av vinsten skulle ha räknats till skattepliktig realisationsvinst, medgives avdrag endast för motsvarande del av föriusten. Har förlusten uppkommit vid fastighetsreglering i fall som avses i punkt 4 av anvisningarna till 35 S, medges avdrag endast för sä stor del av förlusten som belöper på vad den skatlskyldige erhållit i pengar. 1 fall då motsvarande realisationsvinst skulle ha beräknats med tillämpning av 35 § 3 mom. andra stycket lår ingen del av föriusten avdragas.

4.' 1 punkt 5 av anvisningarna till 18 § angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring av egendom ävensom deltagande i lotteri ulgör en särskild förvärvskälla. Avdrag enligt punkt 3 här ovan för realisationsförlust får göras frän realisationsvinst eller lolterivinst, som under samma beskattningsår uppkom-

"Senaste lydelse 1971:925, 'Senaste lydelse 1969:749.

Föreslagen lydelse

3, Förlust genom icke yrkesmässig avyttring (realisationsföriust) får avdragas vid inkomstberäkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Realisationsförlust skall beräknas pä samma sätt som realisationsvinst enligt punkterna I och 2, Vid föriusl-beräkningen får dock fastighets ingångsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt punkt 2.0. sjätte eller sjunde stycket. Ej heller får omräkning göras enligt punkt 2.a. tionde styckei eller tillägg enligt punkt 2.a. tolfte stycket. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan lid att, om vinst i stället uppstått vid avyttringen, endasl del av vinsten skulle ha räknats till skattepliktig realisationsvinst, medgives avdrag endasl för motsvarande del av förlusten. Har föriusten uppkommit vid fastighetsreglering i fall som avses i punkt 4 av anvisningarna till 35 S, medges avdrag endast för så stor del av förlusten som belöper pä vad den skattskyldige erhållit i pengar.

4. 1 punkt 5 av anvisningarna till 18 S angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring av egendom ävensom deltagande i lotteri ut-gören särskild förvärvskälla. Avdrag enligt punkt 3 här ovan för realisationsförlust far göras från realisationsvinst eller lotterivinst, som under samma beskattningsår uppkom-

Prop. 1975/76: 180 28

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mit i samma förvärvskälla som rea- mil i samma förvärvskälla som rea-
lisaiionsföriusten. Avdrag för reali-   lisalionsföriusten. Avdrag för reali
sationsförlust v/yovywwöv/ös/g/jer sationsrörlust,sow/c'AÉ'Hm>'f(/'i3spfl«i/
fär ocA-utnyttjas öve/; genom avdrag       angivet salt, fär utnyttjas genom av-
frän realisationsvinst under senare drag frän realisationsvinst eller loi-
beskatlningsär än det varunder för- leiivinsl under senare beskattningsår
lusten uppkommit, dock senast un- än det varunder förlusten uppkom-
der del beskattningsår för vilket tax-         mit, dock senast under det beskatt-
ering sker sjätte kalenderåret efter ningsär för vilket taxering sker sjätte
det då taxering för förluståret ägt   kalenderåret efter det då taxering för
rum.                                  förluståret ägt rum.

1. Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit frän trycket i Svensk författningssamling.

2. De nya bestämmelserna tillämpas i fråga om avyttring av egendom, som avses i 35 !; 2 och 3 mom,, om avyttringen sker efter utgången av mars 1976,

3. Har skatlskyldig den 1 april 1976 innehaft aktie, andel i aktiefond eller andel i ekonomisk förening fem år eller mera får han - i stället för det vederlag som har erlagts vid förvärvet av aktien eller andelen - vid beräkning av realisationvinst eller realisationsföriust som anskaffningskostnad upptaga två tredjedelar av det värde, till vilket aktien eller andelen skolat upplagas i allmän självdeklaration för fysisk person per den 31 december 1974 eller - i fråga om aktie som noterats på börs eller varit föremål för liknande notering samt i fråga om andel i aktiefond-per den 31 december 1975.

4. Vid 1977 års taxering lår avdrag enligt bestämmelserna i 35 ij 3 mom. andra slycket i dess nya lydelse och avdrag enligl samma stycke i dess äldre lydelse åtnjutas med sammanlagt högst 500 kronor. Skattskyldiga som taxeras med tillämpning av 52 S 1 mom. far tillsammans åtnjuta avdrag med högst 500 kronor.

5. De nya bestämmelserna i 35 >; 3 mom. sjätte stycket om förvärvs-tidpunkt och anskaffningskostnad vid överiåtelse av aktie eller andel mellan koncernföretag tillämpas även om överlåtelsen skett före utgången av mars 1976.

6. Beslul. varigenom regeringen med stöd av 35 § 3 mom. tredje styckei medgivit befrielse frän realisationsvinstbeskattning enligl samma momeni andra stycket i dess äldre lydelse, skall vid den taxering och på de villkor som anges i beslutet äga tillämpning även i fråga om avyttring som skerefter utgången av mars 1976,

7. De nya beslämmelserna i punkt 2, b, sjätte stycket av anvisningarna

Nuvarande lydelse

all inom nämnda tid förvärva en fastighet och på denna utföra ny-, till-eller ombyggnad i den omfattning som behövs för all erhålla en ersättningsfastighet som är jämföriig med den avyttrade fastigheten. Uppskov kan även erhållas för den vinst som belöper på byggnaden, om den skatlskyldige avser att inom samma tid ulföra ny-, till- eller ombyggnad på mark som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämföriig med den som funnits på den avyttrade fastigheten. Har ersättningsfastighet förvärvats eller byggnad uppförts före den avyttring varigenom realisationsvinsten uppkommit, får uppskov meddelas, om det kan antagas att förvärvet skett eller byggnaden uppförts för att ersätta den avyttrade fastigheten eller byggnaden.

Föreslagen lydelse

är jämförlig med den avyttrade fastigheten. Uppskov kan även erhållas för den vinst som belöper på byggnaden, om den skatlskyldige avser att utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämföriig med den som funnits på den avyttrade fastigheten. Som förulsällning jör att uppskov skall kunna erhållas gäller att ersättnings-Jäsiigheten jöiväivats eller att ny-, lUI-eller ombyggnaden ut förts Jöre utgången av tredje kalenderåret eller - i fråga om fastighet som avses i 24 it 2 mom. kommunalskaltelagen (1928:370j -andra kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges UU beskattning i den skatlskyldiges självdeklaration. Har ersättningsfastighet förvärvats eller byggnad uppförts före den avyttring varigenom realisationsvinsten uppkommit, får uppskov meddelas, om det kan antagas att förvärvet skett eller byggnaden uppförtsföratt ersätta den avyttrade fasligheten eller byggnaden.

Om den skattskyldige icke förvärvat ersättningsfastighet innan uppskovsbe-slul meddelats, gäller som förutsättning för uppskov, all den skatlskyldige till länsslyrelsen i det län, där han taxeras till statlig inkomstskatt, överlämnat en av svensk bank eller, efler länsstyrelsens medgivande, annan svensk kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse i vilken kreditinrättningen förklarat sig svara för ett skattebelopp, avseende statlig eller kommunal inkomstskatt, som beräknas till 50 procent av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser.

Länsstyrelsen utfärdar intyg om överlämnad garantiförbindelse.

Garantiförbindelsen skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår,dåersättningsfastighet enligt förstastyckelsenast skulle haför-värvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskatteverket fastställer.

Prop. 1975/76: 180 32

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4§'

Medges uppskov innebär detta i första hand att frågan om beskattning av realisationsvinst som avses i 1 § får anstå i avvaktan på att den skattskyldige förvärvat ersättningsfastighet. Har den skattskyldige icke inom den föreskrivna liden förvärvat ersättningsfastighet, skall realisationsvinsten upptagas till beskattning pä samma sätt som vid eftertaxering för det beskattningsår, då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom.

Anskaffar den skattskyldige inom föreskriven tid ersättningsfastighet upplages frägan om fortsatt uppskov snarast till behandling och gäller därvid följande.

1 den mån det vederiag, till vilket realisationsvinsten hänför sig, efter avdrag för försäljningsomkostnader eller motsvarande kostnader, motsvarar eller understiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederiaget, anslår frågan om beskattning av realisationsvinsten till dess ersättningsfastigheten avyttras. Om förstnämnda vederiag, efter avdrag som nyss nämnts, överstiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederiaget, får uppskov med beskattningen icke längre åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptagas till beskattning i enlighet med försia stycket andra punkten.

Vid beräkning av realisationsvinst Vid beräkning av realisationsvinst

eller realisationsföriust genom avyti- eller realisationsföriust genom avytt
ring av ersättningsfastigheten skall ring av ersättningsfastigheten skall
det ingångsvärde, som gäller för denna avdrag, som enligt anvisningarna till
fastighel enligt anvisningarna till 36 36 S kommunalskattelagen./öVgö>ös
S kommunalskaltelagen, minskas vid beräkningen av vinsten eller för-
med beloppet av den skattepliktiga /wsren, minskasmed beloppet av den
realisationsvinst eller del av sådan realisationsvinst eller del av sådan
vinst som uppskovet avser. vinst som uppskovet avser.

Det åligger skattskyldig som erhållit uppskov att, när anskaffningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.

1, Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, dä lagen enligt uppgift
på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

2. Bestämmelserna i 1 och 2 §5; i deras nya lydelse tillämpas i fråga om
realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars
1976.

'Senaste lydelse 1971:926,

Avdrag erhålles endast om den avyttrade fastigheten använts i rörelsen och den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet (ersättningsfastighet) för användning i rörelse. Med anskaffning av ersättningsfastighet avses även ny-, till-dier ombyggnad på fastighet för användning i rörelsen.

Avdrag får, om ej annat följer av 4 S andra eller tredje stycket, för ett beskattningsår icke översliga dubbla det belopp för vilket garanti ställts enligl 3 S- Avdraget får ej heller överstiga beloppet av den vid taxering Ull siatlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppkommit genom avyttringen och som belöper påden i rörelsen användadelenav fastigheten.

2S'

Avdrag erhålles endast om den avyttrade fastigheten använts i rörelsen och den skattskyldige anskaffat eller har för avsikt att anskaffa annan fastighet (ersättningsfastighet) för användning i rörelse. Med anskaffning av ersättningsfastighet avses även ny-, till- eller ombyggnad på fastighet för användning i rörelsen.

Avdrag får, om ej annat följer av 4 S andra eller iredje stycket, för ett beskattningsår icke överstiga dubbla det belopp för vilket garanti ställts enligt 3 S- Avdraget får ej heller översligabeloppet av den realisationsvinst som uppkommit genom avyttringen och som belöper på den i rörelsen använda delen av fastigheten.

Har den skattskyldige avyitrai och anskaffat faslighet under samma beskattningsår, får medel som kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som hör UU den nya fastigheten. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaffningsfond och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Garantiförbindelse enligt 3 S fordras icke i sådant fall.

vändning i hans rörelse. Till byggnaden räknas icke sådana tillgångar, vilka enligt kommunalskattelagen skall hänföras till maskiner och andra inventarier i rörelse vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Har den skattskyldige anskaffat fastighet under samma beskattningsår som fastighel avyttrats eller har han redan under tidigare beskan-ningsår anskaffat faslighet, som är avsedd som ersättningför den avyttrade, får medel som kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tagas i anspråk för avskrivning av byggnaden. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaffningsfond och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Garantiförbindelse enligt 3 S fordras icke i sädant fall. Har den skattskyldige anskaffat fastighet efter utgången av det beskattningsår då han avyttrat sådan fastighet men före den 1 april taxeringsåret, och ger omständigheterna skälig anledning antaga att fonden kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål, kan länsstyrelsen medge, att garanti icke ställes eller ställes för belopp motsvarande skälig del av anskaffningskostnaden.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om avyttring som skerefter utgången av mars 1976.

2 mom.2 I fräga om inkomst av jordbruksfastighet skola lagens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen:

1) intäkt genom ersättning för skada å växande skog pä grund av brand eller annan därmed jämföriig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning saml intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranletl avdrag för insättning å skogskonto;

2) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt;

3) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljesi avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsäljning mäste anses vara för handen, under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för för-

1) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken;

2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vallenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under för-uLsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;

3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överiåtelse av nyttjanderäti;

4) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagils i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning ä skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för för-

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:860 2 Senasle lydelse 1974:860.

Nuvarande lydelse

lorade inventarier och lagerlillgång-ar;

5) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av skador och intrång å fastighet, som föranletts av industriell eller därmed jämföriig verksamhet;

6) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel;

7) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro alt hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; samt

8) inläkt, som uppkommit därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för de föriorade tillgångarna, köpeskillingen enligt dueller Tjovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock alt ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

4 m o m . 3 I fråga om inkomst av t i 11 f äl I i g fö r v är v s -verksamhet- gälla lagens bestämmelse, såvitt avser realisationsvinst, endasl intäkt genom vinst, beräknad enligt 35 3 mom. andra styckei kommunalskaltelagen, vid avyttring av aktie eller andel i bolag

Föreslagen lydelse

lorade inventarier och lagertillgäng-ar;

4) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av skador och intrång ä fastigheten, som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet;

5) intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel;

6) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; samt

7) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning lill särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sädana förhållanden att, därest del återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för de föriorade tillgångarna, köpeskillingen enligt Jelleréovan skulle ansettssåsom ackumulerad inkomst, dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomsl.

4 mom. 1 fråga om inkomsl av tillfällig förvärvsverksamhet gällalagensbestämmelser, såvitt avser realisationsvinst, vid avyttring av aktie eller andel i bolag vars aktier eller andelar vid tiden för avyttringen ägdes eller innehades på sätt som anges i 54 S femte styckei

48 §

4 m o m. Skattskyldig, som avyttrat faslighet eller rörelse eller del av sådan tillgäng mot betalning under minst tre år, kan, om till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av hans moisvarande taxerade inkomster för närmast föregående tre beskattningsår, efter ansökan beviljas anstånd av lokal skattemyndighet med eriäggande av kvarstående skatt för det taxeringsår, då försäljningen tagits till beskattning. Anstånd får avse högst två tredjedelar av den kvarstående skatten. Det belopp, för vilket anstånd medges, skall eriäggas med halva beloppet före utgången av april månad under ettvart av de två år, som följer närmast efter det år, då den kvarstående skatten enligt debiteringen skolat erläggas.

4 mom. Skattskyldig, som av
yttrat fastighet eller rörelse eller del
av sådan tillgång eller aktie eller andel
i bolag, vars aktier eller andelar vid
liden för avyttringen ägdes eller inne
hades på sätt som anges i 54 § femte
styckei kommunalskaltelagen, mot
betalning under minst tre är, kan,
om till följd härav hans till statlig
inkomstskatt taxerade inkomst bli
vit mer än dubbelt så stor som me
deltalet av hans motsvarande tax
erade inkomster för närmast föregå
ende tre beskattningsår, efter ansö
kan beviljas anstånd av "lokal skat
temyndighet med eriäggande av
kvarstående skatt fördel taxeringsår,
då försäljningen tagits till beskatt
ning. Anstånd (år avse högst tvä
tredjedelar av den kvarstående skal
len. Det belopp, för vilket anstånd
medges, skall eriäggas med halva be
loppet före utgången av april månad
under ettvart av de två är, som följer
närmast efter det är, då den kvar
stående skatten enligt debiteringen
skolat eriäggas.
Har avyttringen föranletl debitering av tillkommande skall, får anstånd
medges efter moisvarande grunder. '

(Se vidare anvisningarna.)

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, dä lagen enligt uppgift påden har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas i fråga om avyttring som sker efter utgången av mars 1976.

'Lagen omtryckt 1972:75, Senasle lydelse av lagens rubrik 1974:771,

Prop. 1975/76: 180 40

Utdrag
FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1976-03-11

Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och statsråden Sträng, Andersson, Holmqvist, Aspling, Lundkvist, Geijer, Bengtsson, Noriing, Lidbom, Carlsson, Gustafsson, Zachrisson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peterson

Föredragande: statsrådet Sträng

Proposition om ändrade regler för beskattning av realisationsvinster, m. m.

1 Inledning

Sedan länge har vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom - realisationsvinst - i vårt land beskattats inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. Enligt den ursprungliga avfattningen av kommunalskaltelagen (1928:370, KL) var vinsten i sin helhet skattepliktig, om avyttringen skedde inom viss begränsad tid efter förvärvet. För fasligheter var denna lid i regel tio år och för annan egendom fem år. Avyttrades egendomen senare, var vinsten skattefri. År 1951 infördes särskilda avirappningsregler som innebar att den skattepliktiga delen av realisationsvinsten stegvis skulle reduceras, innan skattefrihet inträdde vid tio- resp. femårsperiodens utgång.

Åren 1966 och 1967 skedde två genomgripande reformer på realisationsvinstbeskattningens område. 1966 års riksdag (prop. 1966:90, BeU 46, rskr 266) införde nya regler för aktievinstbeskattningen. Vid näsla ärs riksdag (prop. 1967:153, BeU 64, rskr 383) reformerades beskattningen av vinst vid fastighetsförsäljning. Genom dessa reformer blev skattskyldigheten för realisationsvinst obegränsad i tiden för båda tillgångsslagen. Samtidigt infördes nya principer för vinstberäkningen, nämligen bl. a. indexuppräkning av anskaffningskostnaden för fastigheter och schablonberäkning av vinst vid försäljning av aktier och liknande värdepapper efter fem års innehav. Den nya lagstiftningen omfattade inle vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier och liknande värdepapper.

Enligt den ordning som gäller f. n. tillämpas vid realisationsvinstbeskatl-ningen ett regelsystem för fastigheter, ett annat för aktier o. d. och ett tredje för annan lös egendom. Redan frän början stod det klart att delta kunde

Prop.1975/76:180 41

medföra vissa olägenheter och att en samordning pä sikt var önskvärd. Med stöd av Kungl. Maj:ls bemyndigande den 20 november 1970 tillkallades sakkunniga med uppgift att se över realisationsvinstbeskattningen i syfte att närma de olika systemen till varandra. De sakkunniga antog namnet realisationsvinstkommittén (Fi 1970:79).'

Kommittén har i augusti 1975 avgetl belänkandet (SOU 1975:53) Beskattning av realisationsvinster. Kommitténs förslag har i huvudsak leknisk karaktär. Huvudsyftet är att inom ramen för ett i stort sett oförändrat skatteuttag göra systemen för realisationsvinstbeskattning så lika som möjligt, 1 fråga om fastigheter syftar förslaget främst till att förenkla tillämpningen av reglerna och tillgodose de önskemål om ändringar som framkommit vid den praktiska tillämpningen. Kommittén har sökl anpassa reglerna för aktier och annan lös egendom till de regler som gäller för fastigheter. Den föreslår bl. a. att schablonbeskattningen vid avyttring av äldre aktier skall upphöra och ersättas med beskattning av verklig vinst. För annan lös egendom - med undanlag för visst lösöre - föreslås en i tiden obegränsad vinst-beskattning. Kommittén konstaterar dock samtidigt att de skilda målsättningar, som vid realisationsvinstbeskattningen gäller för olika tillgångsslag, medfört att en teknisk samordning av systemen kunnat genomföras endast i begränsad omfattning.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av Göta hovrätt, kammarrätten i Stockholm, bankinspektionen, försäkringsinspekiionen, riksskatteverket (RSV), allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), lantbruksstyrelsen, bostadssiyrelsen, länsstyrelserna i Stockholms, Kristianstads, Göteborgs och Bohus, Västerbottens, Värmlands och Örebro län, företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), fondbörsutredningen (Fi 1967:32), 1968 ärs kapitalmarknadsutredning (Fi 1969:59), kommerskollegium, domänverket, statens lantmäteriverk, Sveriges riksbank, bostadsskattekom-mittén(Fi 1972:08), Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Folksam, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Göteborgs kommun, HSB:s riksförbund, Sveriges föreningsbankers förbund. Konstnärernas riksorganisation (KRO), Konstnäriiga och litterära yrkesutövares samarbeisnämnd. Kooperativa förbundet (KF), Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Skånes handelskammare, Sparbankernas bank, Sportsiugefrämjandei, Styrelsen för Stockholms fondbörs. Svensk industriförening. Svenska artetsgivareföreningen (SAF), Svenska bankföreningen. Svenska byggnadsenlreprenörföreningen. Svenska företagares riksförbund. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska riksbyggen. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges aktiesparares

' Regeringsrådel Sture Lundeli (ordförande), kammarriittsrådet Carl Olof Sandström samt riksdagsledamöterna Yngve Nilsson och Paul Jansson,

Prop.1975/76: 180 42

riksförbund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO), Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO), Sveriges industriförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund, Sveriges villaägareförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund och Sveriges redovisningskonsulters förbund. Yttranden har även inkommit från Sveriges frimärkshandlarförbund, Sveriges mynthandlares förening, Sveriges konst- och antikhandlareförening och Hyresgästernas riksförbund,

Lantbrukssiyrelsen har lill sitt yttrande fogat yttranden av lantbruksnämnderna i Malmöhus, Uppsala, Älvsborgs och Västernorriands län, Göteborgs kommun har bifogat yttranden från statskontoret i Göteborg och Göteborgs Auktionsverk, SAF, Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund, SHIO och Sveriges industriförbund hänvisar till yttrande av Näringslivets skattedelegation, LRF åberopar yttrande av Lantbrukarnas skaitedelegation.

2 Huvudprinciperna för realisationsvinstbeskattningen 2.1 Nuvarande regler ■

Vinst som erhålles genom icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom beskattas som inkomst av tilirällig förvärvsverksamhet. Realisationsvinstbeskattningen utgör alltså en del av den vanliga inkomstbeskattningen. Vinsten läggs samman med den skattskyldiges övriga inkomster och blir föremål för progressiv inkomstbeskattning. Realisationsförlust avräknas dock inte mot annan inkomst än realisationsvinst och annan intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid kommunalbeskaltningen gäller vidare den begränsningen att avräkning för förlust får ske endast mot sådan intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig till samma förvärvskälla som föriusten.

Realisationsvinstbeskattningen omfattar tillgångar av alla slag. Skattskyldighet inträder först när vinst realiseras i samband med avyttring av egendomen. Med avyttring menas att egendomen säljs eller på annat sätt överläts mot vederlag, s, k, onerös överlåtelse. Äganderättsövergång genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annan i princip vederlagsfri överlåtelse, s, k, benefik överlåtelse, utlöser inte någon realisationsvinstbeskattning.

Realisationsvinst och realisationsförlust beräknas i princip lill skillnaden inellan å ena sidan vad den skattskyldige erhåller för egendomen och å andra sidan summan av hans kostnader för anskaffning och förbättring av egendomen. Resultatet beräknas med hänsyn till köpeskillingens hela belopp även om denna betalas under loppet av flera år. Enligt praxis inträder

Prop.1975/76:180 43

skattskyldighet del beskattningsår då första delen av likviden betalas. Till den del köpeskillingen betalas i form av livränta, skall den inte beaktas vid vinstberäkningen. I stället medges köparen avdrag och beskallas säljaren för livräntebeloppen när de betalas ut.

Enligt KL:s ursprungliga lydelse var realisationsvinst skattepliktig endast om avyttring skedde inom viss begränsad tid efter förvärvet, nämligen i regel tio år i fråga om fasligheter och fem år beträffande annan egendom. Grunden till detta var att KL:s inkomstbegrepp till en början vilade på uppfattningen att kapitalvinster skulle beskattas endast om de var resultatet av spekulation. Det presumerades att spekulationssyfte förelåg om avyttring skedde inom de angivna tidsperioderna. I konsekvens med detta belrak-tdsesätt fordrades för skattskyldighet att den avyttrade egendomen förvärvats genom köp, byte eller annat oneröst fång. Senare gjordes övergången från skatteplikt till skattskyldighet mjukare med hjälp av särskilda avirappningsregler.

Det betraktelsesätt som låg till grund för den nu beskrivna avvägningen av skatteplikten har sedermera övergetts. Genom lagstiftning åren 1966 och 1967 har införts en i tiden obegränsad skattskyldighet för vinst vid avyttring av aktier och fastigheter. Till grund för lagstiftningen låg dels aktievinst-utredningens betänkande (SOU 1965:72) Aktievinslers beskattning, dels 1963 års markvärdekommittés betänkande (SOU 1966:23 och 24) Markfrågan.

Beträffande fastigheter gäller enligt den nya lagstiftningen att hela vinsten t)eskattas vid avyttring inom tvä år från förvärvet och 75 % av vinsten vid senare avyttring. Vid avyttring av aktier beskattas likaledes hela vinslen under en initialperiod på två år, varefter den skattepliktiga delen av vinsten stegvis reduceras så att den efter fyra men mindre än fem år utgör 25 % av vinsten. Efter femärsiidens utgång tillämpas en schablonmetod som innebär att 10 96 av nettoförsäljningspriset, dvs. försäljningssumman för aktierna efter avdrag för försäljningsomkostnader, tas upp som skattepliktig inkomst, såvida det inte framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 96 av försäljningspriset.

För såväl fastigheter som aktier gäller att skattskyldighet föreligger även om egendomen förvärvats genom benefikt fång, 1 sådana fall bestäms innehavstiden och anskaffningskostnaden med hänsyn till närmasl föregående onerösa fång. Vinst vid tvångsförsäljning av fasligheter och aktier är skattepliktig. Vid sådan försäljning gäller dock - oberoende av innehavstiden - att högsl 75 % av vinslen vid fastighetsförsäljning resp. högst 10 % av netloförsäljningspriset vid aktieförsäljning tas till beskattning.

Den nya lagstiftningen innebar även att nya principer infördes för vinstberäkningen vid fastighetsavyttring. Kostnader för inköp och förbättring av fastighet får sålunda uppräknas med hänsyn lill prisutvecklingen under innehavet (indexuppräkning). Vidare medges beträffande bosladsfastigheler ett fast tillägg till anskaffningskostnaden med 3 000 kr, per år av inne-

Prop. 1975/76: 180 44

havstiden. Dessa regler saknar motsvarighet vid aktievinstbeskattningen. Denna träffar därför den nominella vinsten.

Annan lös egendom än aktier och liknande värdepapper omfattas inle av den nya lagstiftningen. Realisationsvinst vid avyttring av sådan egendoin är skattefri efter fem års innehav och vid tvångsförsäljning. En förutsättning för skattskyldighet är fortfarande att egendomen förvärvats genom köp, byte eller annat liknande fång,

2.2 Kommittén

. Kommittén konstaterar att ett i stort sett enhetligt system för kapital-vinstbeskatlningen tidigare tillämpats men att det numera finns tre olika system, avseende fastigheter, aktier o.d, och annan lös egendom. Den understryker att dess huvuduppgift varit att åter söka närma de olika systemen lill varandra. I första hand har det gällt alt undersöka i vilken utsträckning en rent teknisk samordning av systemen är möjlig. Vidare har en uppgifl varil all söka åsladkomma att realisationsvinstbeskattningen blir neutral från investeringssynpunkt. Kommittén har utgått ifrån alt gällande regler för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning inte skall ändras. Härav drar kommittén slutsatsen att uppdraget att närma systemen lill varandra i första hand måste innebära en undersökning av hur reglerna för realisationsvinstbeskattning av aktier och annan lös egendom skall kunna anknytas till systemet för beskattning av fastighetsvinster.

Ett huvudsyfte med nuvarande system för beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning har enligt kommittén varit att åstadkomma en från mark-politisk synpunkt rationell beskattning av markvinster. Kommittén utgår ifrån att denna målsättning skall bestå och att därför reglerna för beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning i viss utsiriickning måsle avvika från de regler som bör gälla beträffande annan egendom, åtminstone såvitt avser detaljutformningen av bestämmelserna, I fråga om vissa huvudprinciper och när det gäller att åstadkomma neutralitet i beskattningen bör det dock enligt kommitténs mening vara möjligt att närma systemen till varandra. Kommittén har funnit att systemen bör kunna samordnas främst i följande avseenden:

- Beskattningen bör vara obegränsad i tiden.

- Skatteplikt bör föreligga oavsett förvärvets art och oavsett om avyttringen skett i en tvångssituation eller ej.

- Beskattningen bör bygga på den verkliga vinsten,

- Initialperioden, dvs. den period då hela vinsten beskattas, bör vara densamma för alla tillgångsslag,

- Det bör för alla tillgångsslag endast finnas två tidsgränser såvitt gäller innehavstiden,

- Efter initialperioden bör endasl en del av vinsten beskattas.
Kommittén har ansett att samordning bör kunna ske även på andra punk-

Prop.1975/76:180 45

ter där reglerna f. n. skiljer sig åt, t. ex. beträffande avdrag för föriusler och beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst.

Vad beträffar realisationsvinstbeskattningens höjd fastslär kommittén att den haft i uppdrag alt föreslå en teknisk sainordning inom ramen for ett i stort sell oförändrat skatteuttag. Den anför att de föreslagna ändringarna i fråga om kapitalvinstbeskattningen av fastigheter inte motiverar nägon ändring av gällande skattesatser utan leder till ett i stort sell oförändrat skatteuttag, I fråga om aktier m. m. föreslås att 30 % av verklig vinst beskattas efler den tvååriga initialperiodens utgång. Kommittén anser att detta förslag uppfyller kravet på oförändrat skatteuttag och att det ej strider mot kravei på neutralitet vid realisationsvinstheskattningen.

Kommittén har prövat frågan huruvida realisationsvinstbeskattningen liksom hittills bör utgöra en del av den vanliga inkomstbeskattningen eller om en särbehandling av kapitalvinsterna i förhållande till vanlig inkomst är befogad. Den har funnii att sådana starka skäl som bör fordras för en särbehandling av kapitalvinsterna inte föreligger,

2.3 Remissyttrandena

Med hänsyn till ramen för kommitténs uppdrag har fiertalet remissinstanser begränsat sina yttranden till de rent tekniska aspekterna och till frågan om samordning av de olika systemen för realisationsvinstbeskattning.

Beträffande samordningsfrågan har de fiesta av remissinstanserna funnii att den avvägning som kommittén gjort är i stort sett tillfredsställande eller i varje fall godtagbar. 1 en del fall har dock ifrågasatts om del inte hade varit möjligt att genomföra ytteriigare samordning inom ramen för uppdraget. Därvid har t. ex. föreslagits att anskaffningskostnaden för aktier skall kunna indexuppräknas på samma sätl som gäller för fastigheter. Dessa och liknande synpunkter återges senare i samband med redovisningen av ulredningens olika deialjförslag, ,

Några remissinstanser har även uttalat sig i de mer övergripande frågor som rör bl. a, realisationsvinstbeskattningens förhållande lill skallesystemet i övrigt, skatteuttagets höjd och de fördelningspolitiska aspekterna. 1 några fall har framförts allmänna önskemål om en förnyad och mer genomgripande översyn av reglerna. Sålunda har jöreiagsskatteberedningen understrykit att del är önskvärt att göra en avvägning av kapitalvinstbeskaltningen mol beskattningen av löpande inkomsl och förmögenhet samt mot andra delar av beskattningen. Beredningen anser att en förnyad översyn kan bli nödvändig för att uppnå erforderlig integrering av de olika delarna av skattesystemet. SABO understryker att utvecklingen under den tid kommittén arbetat varit sädan att en genomgripande översyn numera fordras och anser att en sådan översyn bör omfatta omfördelningsproblemen och beakta de bostadspolitiska aspekterna. Även /y55 efteriyser en ny och genomgripande översyn.

Av de remissinstanser som framfört önskemål om förnyad översyn av

Prop.1975/76:180 46

realisationsvinstbeskattningen har några samtidigt lämnat synpunkler på de målsättningar som bör gälla för en reform pä området. Länsslyrelsen i StorAAo/ff;s/ö«(majoriteten)harallmänt förordat vissa ytterligare skärpningar i beskattningen men har avstått från att precisera i vilka avseenden delta bör ske, LO anser att nuvarande regler är otillfredsställande och har snedvridande effekter som förstärks av att de olika reglerna för beskattning gör del förmånligt att genom olika transaktioner omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Realisationsvinstbeskattningen bör enligt LO:s uppfattning bedömas dels från fördelningspolilisk synpunkt, dels med hänsyn till samhällsvärdet hos den verksamhet som ger upphov lill vinsterna. De spekulationer, som i dag skapar värdestegring på mark, aktier och lösöre, kan enligt LO inte betraktas som ett önskvärt inslag i ekonomin, eftersom de ökar ojämnheten i fördelningen utan alt för den skull fylla någon rationell funktion i övrigt. Värdestegringar på mark och aktier kan socialt och ekonomiskt påverka utvecklingen i helt annan riktning än den som avsetts av de politiska beslutsfattarna, LO understryker att markvärdestegringarna påverkar både samhällsplanering och boendeförhållanden och att de får betydelse bl, a. för den sociala strukturen i bostadsområden. Värdeförändringar på aktier påverkar kreditströmmarna inom näringslivet. Resurser styrs lill förväntat lönsamma företag och bort från förväntat olönsamma. Denna typ av resursfördelning, som baseras pä kortsiktiga privata vinstintressen, är enligt LO otillfredsställande. Vidare framhåller LO bl.a, all det enligt organisationens mening inte kan anses rimligt att realisationsvinster beskattas betydligt lindrigare än inkomst av förvärvsarbete. LO anför att avkastningen på aktier är ett resultat av de anställdas arbeie och att lägesvärdeökningar på fastigheter beror på samhälleliga investeringar. LO anser att hela realisationsvinsten i princip bör vara skattepliktig. TCO anser att realisationsvinster vid försäljning av egendom liksom kapitalinkomster är mer ojämnt fördelade än arbetsinkomster och att skattereglerna i många fall kommii att bli slarkt förmånliga fördel relativa fätal som regelbundet har inkomster av tillfällig förvärvsverksamhet. Organisationen anser all många höginkomsttagare i dag strävar efter att på olika sätt om vandia "normala" inkomster till realisationsvinster. En teknisk översyn av skattereglerna är enligt TCO inte tillräcklig. Principen om att vinster av realiserad värdestegring vid försäljning av egendom ger skatteförmåga på samma sätl som andra inkomster mäste enligt organisationen komma till klarare uttryck i lagstiftningen, Särskill gäller detta stora eller regelbundet upprepade vinstförsäljningar. TCO förordar skärpning av beskattningen av vinster vid avyttring av såväl fastigheter som aktier.

Även Näringslivets skaitedelegation understryker alt realisationsvinstbeskattningen inte bör ses utbruten ur sitt större sammanhang. Denna beskattning är, anför delegationen, endasl en komponent i ett skattesystem, i vilket avkastning beskattas enligl den progressiva inkomstbeskattningen samtidigt som förmögenhetsinnehav i allmänhet beskattas med en förmö-

Prop. 1975/76: 180 47

genhetsskati som ytterligare beskär den behållna avkastningen i betydande mån. Delegationen anser att aktievinstbeskattningen utgör en belastning på företagens kapitalanskaffning och att en hög kapitalvinstbeskatining på del allvarligaste kan motverka ekonomisk tiJJviix!, EnUgt delegationens mening bör övervägas om inle en särskild beskattningsform för realisationsvinster kan genomföras. Delegationen anser att en särbehandling skulle vara en rättvisare beskattningsform med hänsyn till de stora skillnaderna i marginalskattebelastning mellan olika grupper av skattskyldiga.

3 AVYTTRING AV FASTIGHET

3.1 Allmänna regler för vinstberäkningen

3.1.1 Nuvarande regler Inledning

Realisationsvinstbeskattning kan komma i fräga vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet. Ingår fastigheten i tomirörelse eller byggnadsrörelse eller bedriver den skatlskyldige handel med fastigheter, blir däremoi någon realisationsvinstbeskaltning inte aktuell ulan eventuell vinst beskattas slsom inkomst av rörelse.

För tillämpningen av reglerna om beräkning äv realisationsvinst på grund av faslighetsförsijljning är det givelvis nödvändigl att klariägga vad som i detta sammanhang menas med fastighet. Utgångspunkten är det civUiäns-Ugajåsilghetsbegrpppet. Fast egendom är enligt jordabalken (JB) i första hand de på marken indelade fastigheterna (1 kap. I S JB). Till fastighet hör bl. a. byggnad och annan anläggning -1, ex, ledningar och stängsel - som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk på fastigheten (2 kap, I § JB). Till byggnad hör i sin tur fast inredning och annal varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna (byggnadstillbehör). Som byggnadstillbehör räknas i regel bl, a, spis, värmeskåp och kylskåp i bostadsbyggnad, hylla och skyltfönsteran-ordning i butikslokal, anordning för utfodring av djur och anläggning för maskinmjölkning i ekonomibyggnad för jordbruk samt kylsystem och fiäkt-maskineri i fabrikslokal (2 kap, 2 S JB), Till faslighet som hell eller delvis är inrättad för industrieU verksamhel hör, utöver trdigare nämnd egendom, även s. k. industritillbehör, dvs, maskin och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna (2 kap, 3 S JB). Industritillbehör förekommer således inte i jordbruket och inte heller i annan rörelse än industrirörelse.

Byggnader samt byggnads- och industritillbehör, som tillförts en fastighet av annan än faslighetens ägare, utgör inte fast egendom om inte byggnad resp, tillbehör samt fastighet"kommit i samrne ägares hand (jft 2 kap, 4 S

Prop.1975/76: 180 48

JB), Byggnad på annans mark eller t. ex. kylskåp som insatts av hyresgäst är således civilrättsligt setl lös egendom.

Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är identiskt med civilrättens definition på fast egendom. Beteckningen fastighet i KL svarar alltså mot fast egendom enligt JB. En annan sak är att KL:s regler för fastigheter skall tillämpas även på viss lös egendom och att olika delar av en fastighet skattemässigt kan behandlas på skilda säll. Således skall t. ex. bestämmelser om fastighet i princip tillämpas i fräga om byggnad på annans mark (4 S andra slyckel KL). Vid fastighetstaxering gäller ä andra sidan att värdet av industritillbehör (2 kap. 3S JB), inte skall medräknas i taxeringsvärdet (9 S tredje slycket KL), 1 taxeringsvärdet ingår däremot markanläggningar enligt 2 kap. I S JB och byggnadstillbehör enligl 2 kap, 2§ JB.

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse får kostnad för anskaffning av driftbyggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen uppgår normalt till 2 % av byggnadens anskaffningskostnad. 1 anskaffningskostnaden inräknas dock inte all egendom som civilrättsligt sett utgör tillbehör till byggnaden, I anskaffningskostnaden för driftbyggnad i jordbruket inräknas t, ex, inte sådana delar och tillbehör som är särskill avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i driften såsom bås, mjölkningsanläggning och ventilationsanordning (punkt 3 av anvisningarna till 22 S KL). Motsvarande gäller för byggnad som är avsedd all användas i ägarens rörelse, I en rörelsebyggnads anskaffningskostnad inräknas således inte värdet av sådana delar och tillbehör som är avsedda att direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål, även om de civilrättsligt tillhör byggnaden (punkt 7 av anvisningarna lill 29 S KL). 1 fråga om tillgångar av nu nämnt slag, s. k. fasta inventarier, tillämpas i stället de avskrivningsregler som gäller för lösa inventarier i jordbruk och rörelse.

Fasta inventarier behandlas skattemässigt som lösa inventarier även när fasligheten avyttras. Den del av vederlaget för en fastighet som belöper på fasta inventarier utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse och skall därför inte tas med vid beräkning av realisationsvinst (punkt 1 av anvisningarna till 35 S KL).

Fasta inventarier är civilrättsligt antingen byggnadstillbehör eller industritillbehör. På samma sätt som fasta inventarier behandlas vid beskattningen också vissa markanläggningar, I jordbruket skall inventariereglerna tillämpas t.ex. på en uianför ett djurstall beliigen gödselbassäng och på ledningar för vatten, avlopp, ström m, m. som är avsedda för jordbruksdriften. Inventariereglerna tillämpas ocksä på stängsel och liknande avspärrningsanordningar (punkt 4 av anvisningarna till 22 S KL). Motsvarande gäller för markanläggning på rörelsefastighet (punkt 16 av anvisningarna till 29 S KL). Nu nämnda markanläggningar torde civilrättsligt ulgöra fast egendom som avses i 2 kap, I S JB och ingår - i likhet med sådana fasta inventarier

Prop. 1975/76: 180 49

som är byggnadstillbehör enligl 2 kap. 2 S JB - i fastighetens taxeringsvärde. Däremot ingår värdet av industritillbehör (2 kap. 3 § JB), som lidigare påpekats, inte i taxeringsvärdet.

Realisationsvinstheskatlningen träffar den på grund av fastighetsavyttringen uppkomna vinslen. Vid bedömningen om vinst uppkommit eller inte görs i princip en jämförelse mellan å ena sidan vad som erhållits för fastigheten (försäljningspriset) och å andra sidan summan av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbeloppet utgör summan av den ursprungliga köpeskillingen eller motsvarande värde (ingångsvärdet), kostnader för förbättring av fastigheten under innehavsliden, inköps- och försäljningsprovision, stämpelskatt o. d. saml -i vissa fall - ett fast tillägg på 3 000 kr. per år. Ingångsvärdet och förbättringskostnaderna fär uppräknas med hänsyn till förändringar i prisnivån under innehavstiden (indexuppräkning). Omkostnadsbeloppel skall dock minskas med summan av vissa lill fastigheten hänförliga värdeminskningsavdrag för vilka den skatlskyldige åtnjutit avdrag under innehavstiden. Överstiger del på detta sätt beräknade omkostnadsbeloppet fastighetens försäljningspris uppkommer inte någon vinst och avyttringen föranleder då inte beskattning.

Enligt en nyligen gjord ändring i punkt 2 av anvisningarna till 36 § KL (prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28, rskr 1975/76:171, SFS 1976:85) gäller särskilda regler när delägare i fåmansföretag eller honom närstående person avyttrar fastighet lill fåmansföretagel. Vid sådan avyttring får ingångsvärdet inte beräknas med ledning av taxeringsvärdet visst år. Indexuppräkning fär inte göras och 3 000-kronorstillägg får inte åtnjutas. RSV kan dock medge dispens från dessa regler om avyttringen skett av organisatoriska eller andra synneriiga skäl.

Som framgår av det föregående skall värdel av fasta maskiner och sådana markanläggningar, som i avskrivningshänseende behandlas som inventarier, inte las med vid beräkningen av realisationsvinst. .Som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet skall således redovisas skillnaden mellan hela försälj-ningslikviden och den del av försäljningslikviden som belöper på fasta inventarier och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar. 1 konsekvens härmed borde också gälla att man vid beräkning av omkostnadsbeloppets storiek skall bortse från värdel av fasta inventarier o. d. KL innehåller dock inle någon föreskrift härom. Det torde emellertid vara helt klart att man - i de fall då ingångsvärdet beräknas med ledning av fastighetens taxeringsvärde - inte skall reducera taxeringsvärdet med den del därav som kan anses belöpa på fasta maskiner o. d.

Faslighetens ingångsvärde

Har den som avyttrar fastighet förvärvat denna genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång, är fastighetens ingångsvärde i princip lika med köpeskillingen för fastigheten. Om fastigheten har förvärvats genom ett be-

4 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr 180

Prop.1975/76:180 50

nefikt fång, t. ex. arv, gåva eller bodelning, får som ingångsvärde tas upp den köpeskilling som föregående ägaren har erlagt vid sitt förvärv av fastigheten. Är även föregående ägares förvärv av benefik natur utgår man från köpeskillingen för fastigheten vid det tillfälle då fastigheten senast förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång.

Ingångsvärdet kan vara svårt att fastställa om den skatlskyldige innehaft fastigheten under lång tid eller då ingångsvärdet skall beräknas på grundval av en tidigare innehavares förvärv. För att underlätta vinstberäkningen har för dessa fall tillskapats vissa alternativa metoder för beräkning av ingångsvärdet. Således gäller att, om den avyttrade fastigheten innehafts mer än 20 år, den skatlskyldige i stället kan som ingångsvärde använda 150 % av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. För fastighet som sålts under år 1975 kan man alltså, förutsatt att fastigheten innehafts så länge, gä tillbaka lill del taxeringsvärde som gällde för fastigheten år 1955,

Om innehavstiden för den avyttrade fastigheten kan ledas tillbaka så långt som till år 1914 eller tidigare, fär den skatlskyldige även välja all som ingångsvärde för fastigheten använda 150 % av fastighetens taxeringsvärde för år 1914,

Vidare kan den skattskyldige, om han förvärvat den avyttrade fastigheten genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, alltid som ingångsvärde välja 150 96 av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1914, Någon motsvarande regel gäller däremoi inte vid förvärv genom gåva. Man får här enligl huvudregeln gå tillbaka till givarens ingångsvärde.

1 alla de fall då ett taxeringsvärde får ligga till grund för vinstberäkningen gäller att, om taxeringsvärde inte fanns åsalt för den avyttrade fastigheten för resp. är, motsvarande värde får uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighel, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmasl därefier åsatta taxeringsvärde. Det sagda gäller t.ex. när avyttringen avser endast en del av den ursprungligen anskaffade fastigheten eller när denna anskaffats vid en sådan tidpunkt att taxeringsvärde inle hunnit åsättas fastigheten.

Förbättringskostnader

Vid beräkning av realisationsvinst skall i princip hänsyn tas till de förbättringskostnader som den skatlskyldige lagt ned på fastigheten. Till förbättringskostnad räknas kostnader för om-, till- eller nybyggnad, dvs, kostnader som inle är omedelbart avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. 1 omkostnadsbeloppet får alltså inle inräknas reparations- och underhällskostnader. Denna princip gäller dock inle undantagslöst för fastigheter som beskattas efter schablon enligt 24 S 2 och 3 mom, KL. dvs. en- och två-familjsfastigheter (villor) samt fastigheter tillhörande bostadsföreningar, bo-

Prop. 1975/76:180 51

sladsaktiebolag och s. k. allmännyttiga bostadsföretag. Reparations- och underhållskostnader avseende sådana fastigheter får räknas som förbättringskostnad i den mån fasligheten genom reparationen är i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet.

1 fråga om rätt all i omkostnadsbeloppet inräkna förbättringskostnader-' föreligger en beloppsspärr på 3 000 kr. Vid vinstberäkningen tas således hänsyn endast lill sådana förbättringskostnader - och därmed jämställda reparations- och underhållskostnader - som under beskattningsåret uppgått till minst 3 000 kr. Som en yttersta tidsgräns för utnyttjandet av denna avdragsrätt gäller att avdrag för sådana förbättringskostnader inte i nägot fall fär tillgodoräknas för tid före år 1914.1 de fall då ingångsvärdet beräknas med ledning av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller motsvarande värden, gäller att avdrag inte får göras för förbättringskostnader som uppkommit tidigare än 20 år före avyttringen resp, tidigare än året före dödsfallet.

Indexuppräkning

Det förden avyttrade fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen della utgör köpeskillingen vid förvärvet eller något av de till 150 % uppräknade taxeringsvärden (eller motsvarande värden) som alternativt får användas såsom ingångsvärde - skall omräknas till det belopp vartill det skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Detsamma gäller i fräga om de förbättrings- och därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader för vilka avdrag får ske vid realisationsvinstberäkningen. Denna omräkning sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskostnadsindex, med år 1914 som basår. Om ingångsvärdet avser år före år 1914, sker omräkningen som om fastigheten förvärvats år 1914, RSV fastställer årligen de omräkningstal som skall tillämpas,

3 000-kronorstillägg

Om fastighetsavyttringen omfattat byggnad som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, fär vid vinstberäkningen avdrag göras med ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock inte för tidigare år än år 1914. Med innehavstid förstås här den innehavslid som ligger till grund för vinstberäkningen. Vid beräkningen av innehavstidens längd måste alltså i en del fall hänsyn tas lill mer än en ägares innehav. Om ingångsvärdet utgör taxeringsvärdet 20 är före avyttringen eller taxeringsvärdet året före dödsfallet (bouppleckningsvärdet) eller motsvarande värden, får avdrag med 3 000 kr. per år ej göras för tidigare år än 20 år före avyttringen resp. året före dödsfallet.

Finns på den avyttrade fastigheten mer än en bostadsbyggnad, beräknas avdraget endast för fastighetens huvudbyggnad.

Prop. 1975/76: 180 52

Värdeminskningsavdrag

Som framgått av del föregående skall vid beräkning av realisationsvinstens storiek hänsyn las till värdeminskningsavdrag som den skattskyldige åtnjutit under innehavstiden. 1 fråga om avdrag, som hänför sig till byggnad och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar, gäller alt någon minskning av omkostnadsbeloppel inte skall äga rum om del medgivna avdraget visst år understigit 3 000 kr. Denna regel står i viss överensstämmelse med regeln att förbättringskostnader understigande 3 000 kr. inte får tillgodoräknas. Hänsyn skall heller inte tas till värdeminskningsavdrag som hänför sig till fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar. Detta sammanhänger med att vederlaget för sådana tillgångar inte realisationsvinstbeskattas utan utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse.

Har den skattskyldige åtnjutit avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång skall de genom avyttringen återvunna beloppen avräknas från anskaffningskostnaden. Detsamma gäller beträffande avdrag för värdeminskning pä skogsvägar och täckdikningsanläggningar. Någon belopps-mässig begränsning är inte föreskriven i dessa fall.

Beräknas fastighetens ingångsvärde på grundval av visst års laxerings-värde, skall anskaffningskostnaden inle minskas med andra värdeminskningsavdrag än sådana som åtnjutits fr, o. m. nämnda år. Beräknas realisationsvinsten med ledning av t.ex, fastighetens taxeringsvärde år 1955, får således omkostnadsbeloppel inte reduceras med värdeminskningsavdrag som åtnjutits är 1954 eller tidigare. Den begränsningen gäller vidare att hänsyn i intet fall skall tas till avdrag som åtnjutits före år 1914. 1 fråga om värdeminskningsavdragen kan slutligen påpekas att dessa alltid avräknas från omkostnadsbeloppet med sina nominella belopp. Någon indexuppräkning av medgivna värdeminskningsavdrag förekommer alltså inte.

3.1.2 Kommiiién

Inledning

Kommittén har genomfört en statistisk undersökning av fastighelsför-säljningar. Undersökningen visar alt nuvarande beskattningsregler i regel inte föranleder någon beskattningsbar vinst vid försäljning av egna hem och mindre jordbruk. Mot denna bakgrund diskuterar kommittén möjligheten alt direkt undanta dessa fasligheter från realisationsvinstbeskattning. Kommittén har emellertid funnit att undantagsbestämmelser av detta slag knappast skulle bli lättare alt tillämpa än nuvarande regler och pekar därvid bl. a. på svårigheten att definiera vilkafasligheter som skulle undantas. Något förslag om särskilda regler för egnahem m. m. läggs därför inte fram utan kommittén ansluler sig till den nuvarande principiella uppbyggnaden av systemet för beskattning av fastighelsvinster. Detta innebär bl, a. att kommittén inte avviker från det fastigheisbegrepp som f n, tillämpas eller från

Prop. 1975/76:180 53

principen alt beskattningen även i fortsättningen bör träffa skillnaden mellan försäljningspriset och kostnaden för förvärvet och avyttringen av fastigheten.

Fastighetens ingångsvärde

Kommittén har funnit del nödvändigl att skapa en schablonregel för ingångsvärdet beträffande fastigheter som innehafts under längre tid. Ett av skälen för denna schablonregel är enligt kommittén att man vid realisationsvinstberäkningen endast bör ta hänsyn till förbättringskostnader som kan styrkas genom verifikationer. Ett sädant krav anses inte kunna uppställas beträffande arbeten som utförts långt innan nuvarande regler om en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning infördes.

Ett ytteriigare skäl för en schablonregel av nu angivet slag är enligt kommitténs uppfattning det förhällandet att omkostnadsbeloppet påverkas av avstyckningar frän fastigheten och upplåtelser för all framtid. Kommittén framhäller att det är svårt att beakta hela den faktiska innehavsliden om man samtidigt uppställer krav pä att hänsyn skall tas till samtliga tidigare gjorda avstyckningar och upplåtelser.

Enligt kommitténs förslag skall den faktiskt eriagda köpeskillingen i första hand anses utgöra ingångsvärde vid realisationsvinstberäkningen. Denna huvudregel skall dock gälla endast för fastigheter som efter ett s, k, stick-datum förvärvals genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång. De fastigheter som förvärvats dessförinnan skall anses anskaffade på slickdagen till ett pris som motsvarar viss procent av då gällande taxeringsvärde. Som stickdatum bör väljas den 1 januari något av de år då allmän fastighetstaxering ägt rum.

Med tillämpning av nu gällande schablonregler för fastställande av ingångsvärde kan en skattskyldig, under förutsätining att han innehaft fastigheten minst 20 år, som ingångsvärde välja 150 96 av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen. Med hänsyn bl. a, härtill har kommittén funnit att 150 96 av 1952 års taxeringsvärde bör väljas som ingångsvärde för äldre fastighetsinnehav. Kommittén uttalar vidare att ett mycket starkt skäl för att använda den 1 januari 1952 som slickdatum är att den av kommittén ulförda statistiska undersökningen givit vid handen dels att 150 96 av 1952 års taxeringsvärde ganska väl överensstämmer med uppräknade faktiska anskaffningskostnader för långtidsinnehavda fastigheter, dels att ett på delta sätt beräknat ingångsvärde kombinerat med fasta tillägg om 3 000 kr. per år fr, o, m, år 1952 medför ett rimligt beskattningsresultat. Med rimligt be-skatlningsresultat menar kommittén att en normal försäljning av egnahem eller mindre jordbruksfastigheter som innehafts under längre lid inte föranleder realisationsvinstbeskattning.

Om kommitténs förslag genomförs behöver således inte storieken av den faktiskt eriagda köpeskillingen utredas när faslighelsförvärvet skett före den I januari 1952. Kan den skattskyldige visa att den verkliga köpeskillingen för fastigheten är slörre än 150 96 av 1952 års taxeringsvärde, bör han emel-

Prop. 1975/76: 180 54

lertid enligt kommittén ha rätt att vid vinstberäkningen utgä från denna köpeskilling. Fastigheten skall då anses anskaffad den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande köpeskillingens storlek. Vare sig ingångsvärdet beräknas med ledning av den faktiska köpeskillingen eller taxeringsvärdet den 1 januari 1952 bör enligt kommittén hänsyn inte las till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tiden före nämnda tidpunkt. Kommittén utgår från alt de fall dä den eriagda köpeskillingen överstiger 150 96 av 1952 års taxeringsvärde är få. Kommittén tillägger att de föreslagna reglerna inte behöver bli bestående för all framlid. När tillräckligt lång tid förfiutit torde man kunna fiytta fram slickdagen till ett senare är då allmän fastighetstaxering ägl rum.

Det förhållandel att ingångsvärdet för äldre faslighetsinnehav kan bestämmas till 150 96 av 1952 ärs taxeringsvärde innebär enligt kommittén inte att den nuvarande möjligheten att bestämma ingångsvärdet till viss procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen bör slopas. Regeln att ingångsvärdet vid arvsfall fär fastställas till viss procent av taxeringsvärdet året före dödsfallet föreslås också skola behällas. Vad gäller procentsatsernas storlek i dessa fall föreslår kommittén inte någon ändring beträffande taxeringsvärden som åsatts före år 1970. Dessa har enligt kommittén normalt motsvarat 2/3 av marknadsvärdet, varför en uppräkning till 150 96 framstår som motiverad. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremot på att taxeringsvärdet skulle ulgöra 75 96 av marknadsvärdet (80 % för vissa fastighetslyper). En värdenivå på 75 % av marknadsvärdet föreskrevs uttryckligen vid 1975 års allmänna fastighetstaxering (9 S andra stycket KL). Med hänsyn härtill föreslår kommittén att ingångsvärdet skall utgöra 133 96 av taxeringsvärdet om den skatlskyldige vill använda ett taxeringsvärde som åsatts vid 1970 eller senare års fastighetstaxering.

Kommittén anför att möjligheten att som ingångsvärde välja 150 96 av taxeringsvärdet vid viss lidpunkt innebär en särskild förmän om den verkliga köpeskillingen varil låg eller fastigheten förvärvats för vederiag i form av livränla. I sistnämnda fall skulle - om ingångsvärdet beräknas med utgångspunkt i den verkliga anskaffningskostnaden - den skattskyldige över huvud taget inte få något ingångsvärde. Kommittén anser emellertid inte att sådana specialfall motiverar undantag från rätten alt använda schablonreglerna.

Kommittén anför alt det kan medföra en del problem att låta 1952 års taxeringsvärde bilda utgångspunkt för vinstberäkningen för fastigheter som för-värvats före år 1952. Problemen sammanhänger i första hand med alt identitet inte alltid föreligger mellan 1952 års taxeringsvärde och taxeringsenheten vid försäljnings- eller upplätelsetillfället.

Om den bristande överensstämmelsen beror på delförsäljning eller upplåtelse som skett efter den 1 januari 1952 uppstår enligt kommittén delvis samma svårigheter som när man utgär från den faktiska anskaffningskostnaden. Kommittén betonar dock att problemen av denna art blir mindre än enligt nuvarande regler, eftersom allt som kan ha hänt före år 1952

Prop.1975/76:180 55

är borta ur bilden. Kommitténs förslag angående beskattning vid delförsäljning av fastighet redovisas senare (avsnitt 3.2).

Komplikationer kan vidare enligt kommittén uppkomma om taxeringsenheten är 1952 inte är identisk med taxeringsenheten vid försäljningen på grund av att den skattskyldiges fastigheter har sammanslagits lill en större taxeringsenhet eller har uppdelats på mindre taxeringsenheter. Sammanslagningar anser kommittén knappast behöva medföra nägra bekymmer. Om däremot den taxeringsenhet som gällde vid 1952 års fastighetstaxering uppdelats före det aktuella försäljningstillfället anses vissa svårigheter kunna uppkomma. Reducering av 1952 års taxeringsvärde bör dä enligt kommittén ske genom ett proportioneringsförfarande. Kommittén anför att proportioneringen bör utföras enligt de värderelationer som rådde vid uppdelningstillfället, varvid de efter uppdelningen åsatta taxeringsvärdena kan vara lill ledning.

Förbättringskostnader

Vid behandling av förbättringskostnader skiljer kommittén mellan fastigheter som vid den åriiga inkomsttaxeringen beskattas enligl konventionell metod och fastigheter som beskattas enligt schablon. Schablonbeskattning innebär att viss del av fastighetens taxeringsvärde skall tas upp som inläkt och att avdrag i princip inle får göras för andra kostnader än räntor. Schablonmetoden tillämpas beträffande villor saml fastigheter tillhörande bostadsföreningar, bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsförelag. Övriga fastigheter-1, ex, jordbruksfastigheter och hyresfastigheter-beskattas enligt konventionell metod, dvs. pä grundval av verkliga intäkter och kostnader.

Vad först beträffar konveniioneUi taxerade fastigheter konstaterar kommittén alt den beloppsspärr som f. n. gäller vid realisationsvinstberäkningen i fråga om kostnad för förbättring av fastigheten - 3 000 kr. - inte bara omfattar fastigheter med bostadsbyggnad. Spärren gäller även fastigheter för vilka 3 000-kronorstillägget inte får tillgodoräknas, t, ex. obebyggda tomter och industrifastigheter. Enligt kommitténs uppfattning kan beloppsspärren medföra otillfredsställande resultat, särskilt i de fall då förbättringsarbeten utförts under är för vilka 3 000-kronorstilläggel inte medges.

Kommittén föreslär att beloppsbegränsningen för förbättringskostnader slopas. En sädan lösning anser kommittén vara praktiskl möjlig om förslagel att ingångsvärdet för äldre fastighetsinnehav skall vara 150 % av 1952 års taxeringsvärde genomförs.

Kommittén föreslår vidare att förbättringskostnader, som inte uppförts på avskrivningsplan till ledning för beräkning av värdeminskningsavdrag vid inkomsttaxeringen, mäste verifieras genom fakturor eller räkningar varav framgår totalkostnad och vilka arbeten som utförts. I detta sammanhang framhåller kommittén att avskrivning av konventionellt taxerad annan fastighet fr, o. m, år 1972 uteslutande sker enligt avskrivningsplan. Även beträffande jordbruksfastighet kommer all avskrivning att ske enligl av-

Prop. 1975/76:180 56

skrivningsplan. Det är således enligt kommittén endast kostnader fr. o. m. år 1952 till dess avskrivningsplan börjar tillämpas som kan behöva verifieras genom faktura eller räkning.

Något undanlag frän regeln att förbättringskostnader skall kunna verifieras är enligt kommittén inte motiverat. Detta ulredningskrav föreslås alltså gälla beträffande kostnader som nedlagts fr. o, m, år 1952. Kommittén erinrar om att förslag om icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning framlades år 1966 (SOU 1966:23 och 24) samt alt realisationsvinstbeskattning enligt äldre regler ägde rum om försäljningen skedde inom en tioårsperiod. Åtminstone såvitt gäller nyförvärv från mitten av 1950-talet har de skattskyldiga därför enligt kommittén haft anledning alt bevara sina verifikationer avseende förbättringskostnader.

Som närmare kommer att redovisas i det följande anser kommittén att förbättringskostnader liksom hittills bör uppräknas med hänsyn till pen-ningvärdeförändringar från det år till vilket de hänför sig fram till försäljningstiUfället, Av nuvarande lagtext framgår alt kostnaderna skall anses hänföra sig till det år under vilket de nedlagts. Innebörden av begreppel nedlagt anses dock inle vara helt klar.

Enligt kommitténs uppfattning bör förbättringskostnad, som uppförs på avskrivningsplan, anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. Förbättringskostnad, som bort avskrivas enligt plan men inle uppförts på avskrivningsplan, föreslås inte få åberopas vid realisationsvinstberäkningen. Kostnad som inte skall uppföras på avskrivningsplan bör, såsom tidigare nämnts, enligt kommittén verifieras med faktura eller räkning. Kommittén anför att sådan kostnad skall anses nedlagd under det är då specificerad faktura eller räkning erhållits varav klart framgär vilket arbete som ulförts. Skulle vid en senare uppgörelse ersättningen justeras, får fakturabeloppet jämkas i motsvarande mån.

Kommittén anför att ägare av schabloniaxerad fastighet vid realisations-vinstberäkningen givelvis bör ha samma avdragsrält för egentliga förbättringskostnader som ägare av fastighet för vilken inkomsttaxeringen sker enligt konventionell metod. Eftersom förbättringskostnader vid schablontaxering inte skall uppföras pä avskrivningsplan blir avdragsrätten enligt kommitténs förslag avhängig av att kostnaderna i fråga kan styrkas genom faktura eller räkning. Liksom i fråga om konventionellt beskattade fastigheter anser kommittén att den bdoppsmässiga spärren - 3 000 kr. - bör slopas.

Som förbättringskostnad räknas f. n, även kosinad, som under den lid fastigheten varit schablonbeskatiad, lagls ned pä reparation och underhåll i den män fastigheten på grund därav vid avyllringen är i bättre skick än vid förvärvet. Med hänsyn bl. a, till de tillämpningssvärigheter som denna regel medfört föreslår kommittén att regeln las bort. Avdragsrätten börenligt kommittén begränsas till iståndsätiningskosinader som läggs ned på fastigheten strax före avyttringen. Kravet alt fastigheten genom reparationen befinner sig i bätlre skick vid avyttringen än vid förvärvet skall dock behållas.

Prop.1975/76:180 57

Indexuppräkning

Kommittén anför inledningsvis att ett system som bygger på principen att endast den reala - och inte den nominella - vinsten skall beskattas, rätteligen förutsätter att hänsyn tas lill den avyttrade egendomens skuldbelastning. Indexuppräkning borde således i princip omfatta endast den del av anskaffningskostnaden .som fastighetsägaren finansierat med egna medel. Enligt kommittén är det emellertid av praktiska skäl omöjligt att vid indexuppräkningen beakta skuldbelastningen, eftersom denna är mycket olika i de enskilda fallen. Dessutom amorteras skulderna helt eller delvis under innehavsliden. Kommittén har därför kommit till den slutsatsen all hela anskaffningskostnaden, liksom nu är fallel, skall få indexuppräknas vid beräkning av beskattningsbar vinst. Enligt kommittén bör vidare indexuppräkningen omfatta även förbättringskostnader.

Någon indexuppräkning av värdeminskningsavdragen sker f n. inte. Delta är enligt kommittén principiellt sett fel. Kommittén anser en indexuppräkning av avdragen ofrånkomlig när det gäller stora värdeminskningsavdrag, t, ex, när en byggnad får skrivas ned på en gång med anlitande av investeringsfond. Vidare påpekas att behovet av en indexuppräkning av värdeminskningsavdragen har ökat eftersom sådana avdrag nu medges med större belopp än tidigare. Vad gäller de praktiska svårigheterna med en indexuppräkning framhäller kommittén att problemen ligger i all fastställa värdeminskningsavdragens belopp och inte i att indexuppräkna dessa belopp sedan de väl fastställls. Uppräkning skall enligt kommittén ske frän del år för vilket värdeminskningsavdraget medgivits. Sammanfaller räkenskapsåret inle med kalenderåret, skall uppräkningen ske från det kalenderår under vilket det räkenskapsår, för vilket avdraget medgivits, gått till ända.

Har vid övergången till de nya avskrivningsreglerna vissa delar av en byggnad hänförts till inventarier i avskrivningshänseende skall enligt kommittén sä anses som om byggnaden avskrivits med belopp motsvarande värdet av de utbrutna delarna. Även detta "värdeminskningsavdrag" föreslås skola indexuppräknas från det år dä utbrytning skell,

3 000-kronorstillägget

Kommittén anför att det väsentliga syftet med det fasta åriiga tillägget om 3 000 kr, varit att från beskattning undanta normala vinster vid försäljning av egnahem och jordbruksfastigheter. Kommittén har undersökt om detta syfte kan nås på annat sätl än genom ett fast åriigt tillägg men säger sig inte ha funnit någon annan tillfredsställande metod. Ett årligt fast tillägg för bebyggda fastigheter kan således enligl kommittén inte undvaras i systemet.

Vad gäller det fasta tilläggets storiek uttalar kommittén att en sänkning till I 000 kr, skulle - såvitt kommitténs undersökning gett vid handen -

Prop. 1975/76:180 58

vara möjlig i dagens läge utan att syftet med tillägget helt förfelas. En sådan sänkning borde dock kombineras med en ökad möjlighet att erhålla uppskov med beskattningen när ersättningsfastighet anskaffas. Kommittén har emellertid, bl. a, med hänsyn till penningvärdeförändringen, inte ansett sig böra föreslå en sänkning av del åriiga tillägget.

Om förslaget att 150 96 av 1952 års taxeringsvärde skall anses som ingångsvärde för fasligheter som anskaffats före år 1952 genomförs, bör enligt kommittén avdrag med 3 000 kr, per år inte beräknas för tid före år 1952. Den omständigheten att ingångsvärdeberäkningen för äldre förvärv i princip obligatoriskt skall ske med ledning av 1952 års taxeringsvärde, anser kommittén alltså inte motivera att fasta lillägg skall medges även för tid före år 1952.

Kommittén tar även upp det fallet alt en jordbrukare ämnar sälja sin jordbruksfastighet men önskar behålla sin mangårdsbyggnad. Eftersom försäljningen inte omfattar mangårdsbyggnaden får jordbrukaren inte åtnjuta något 3 000-kronorslillägg. Dessa avdrag får visserligen åtnjutas när bostadsbyggnaden en gång i framliden försäljs, men vid denna försäljning kan försäljningspriset vara avsevärt lägre än summan av anskaffningskostnaden uppräknad med index och de fasta tilläggen. Den beskattningsbara vinslen skulle således bli myckel lägre om hela fastigheten hade sålts på en gång.

Kommittén har inhämtat att man vid försäljning av jordbruksfastigheter ibland förfar sä att avtal försl träffas om försäljning av hela fastigheten varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnaden med tillhörande tomtmark. Alt markförsäljningen delas upp i två led beror bl, a. på att säljaren därigenom kommer i åtnjutande av 3 000-kronorstilläggen.

Enligt kommittén är det befogat att en jordbrukare, som säljer sin jordbruksfastighet vilken utgjort hans hem, inte skall komma i sämre läge i realisalionsvinsthänseende därför att han först säljer marken och därefter - kanske fiera år senare - mangårdsbyggnaden. Kommittén föreslår därför att en jordbrukare som säljer sin fastighet men behåller mangårdsbyggnaden skall få tillgodoräkna sig 3 000-kronorstillägget vid försäljningen av jordbruksdelen. Vid en framtida försäljning av mangärdsbyggnaden får han i så fall tillgodoräkna sig fast lillägg endast fr, o, m. året efter det dä jordbruksdelen såldes. Kommittén anför att en sådan regel torde i huvudsak undanröja de svårigheter som skillnaden i beskattningshänseende mellan bebyggda och obebyggda fastigheter medfört i arbetet för jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering.

Kommittén behandlar slutligen ett antal tekniska problem som uppkommit vid tillämpning av nuvarande regler om fasta lillägg. Problemen har främst uppkommit vid försäljning av del av fastighet och vid försäljning av fastighet på vilken olika byggnader under årens lopp varit huvudbyggnad. Kommittén ullalar härom att det fasta tillägget bör hänföra sig till den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstiUfället, Om på en taxeringsenhet

Prop. 1975/76:180 59

eller del av taxeringsenhet, som säljs, finns en byggnad, som i huvudsak är avsedd alt användas för bostadsändamål, bör enligt kommittén ett åriigt fast tillägg beräknas för varje år en sådan byggnad funnits på fastigheten under innehavstiden. Endast ett fast åriigt lillägg får således beräknas för den försålda taxeringsenheten eller delen av taxeringsenheten oavsett hur många bostadsbyggnader som finns på densamma. Om det vid försäljnings-tillfället inte finns nägon bostadsbyggnad på taxeringsenheten föreslås något tillägg inte få åtnjutas även om bostadsbyggnad tidigare funnits på fastigheten.

Kommittén föreslår emellertid att - om en bostadsbyggnad rivs eller förstörs genom brand e. d, och omedelbart ersätts av eh ny bostadsbyggnad

- fasta tillägg skall beräknas även för den tid den rivna eller förstörda bo
stadsbyggnaden har funnits. Däremot skall rätten att räkna fasta lillägg för
den rivna eller förstörda byggnaden bortfalla om den inle ersätts inom ett
år, dvs. arbetet med att uppföra ersättningsbyggnaden skall ha igångsatts
inom ett år. Detsamma skall enligt kommittén gälla om en bostadsbyggnad
under högst ett år tagits i anspråk huvudsaklingen för annat ändamål än
bostadsändamål.

Om en del av en taxeringsenhet försäljs och på denna del finns en bostadsbyggnad skall enligl kommittén fast årligt tillägg beräknas vid försäljningen. Detta innebär att - om på en taxeringsenhet finns fiera bostadsbyggnader - fiera fasta lillägg kan få åtnjutas, om fastigheten säljs i delar med en bostadsbyggnad på varje del. Det fasta tillägget knyts alltså till förekomsten av en eller fiera bostadsbyggnader på den försålda fastigheten eller fastighetsdelen. Risk för missbruk i större omfattning av en sädan bestämmelse torde enligt kommittén inte föreligga. Fasta tillägg bör dock inte beräknas om byggnadens värde är alltför obetydligt. Kommittén föreslår därför att 3 000-kronorstillägg skall få tillgodoräknas endast om byggnaden

- när del gäller annan fastighet - vid försäljningstiUfället varil åsalt ell
laxerat byggnadsvärde av minst 10 000 kr.

En annan fråga av leknisk natur gäller ersättning på grund av skadeförsäkring. Enligt lydelsen av de beslämmelser (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 36 S KL) som gäller när sådan ersättning uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande, kan även det fasta tillägget i viss omfattning bli föremål för indexuppräkning. Eftersom detta knappast kan ha varit avsett föreslår kommittén alt lagtexten ändras sä att det framgår att endast den justerade anskaffningskostnaden skall indexuppräknas.

Värdeminskningsavdrag

Om beloppsbegränsningen för förbältringskostnaderslopas, börenligt kommittén beloppsspärren tas bort även beträffande värdeminskningsavdrag. Kommittén anför att det inte bör vara förenat med några större svårigheler

Prop.1975/76:180 60

att beräkna de värdeminskningsavdrag som belöper på tiden efter den 1 januari 1952,

Däremot kan enligt kominittén vissa svårigheter föreligga att i efterhand konstatera om avdragen "åtnjutits", dvs, om den skatlskyldige haft sädana inkomsier att han kunnat utnyttja avdragen vid inkomsttaxeringen. Enligt kommittén bör man vid realisationsvinslberäkningen av praktiska skäl utgå från att de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen också kunnat utnyttjas vid taxeringen lill såväl statlig som kommunal inkomstskatt. Kommittén föreslär därför att omkostnadsbeloppel vid beräkning av skattepliklig realisationsvinst och avdragsgill realisationsföriust skall minskas med de på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdragen oavsett om dessa har åtnjutits eller ej. Med hänsyn till möjligheten till för-lustuljämning torde det för övrigt enligt kommittén numera höra till undantagen att värdeminskningsavdragen inte kan utnyttjas.

3.1.3 Remissyttrandena

Inledning

Kommitténs uppfattning alt den framtida realisationsvinstbeskattningen av fastigheter bör ansluta sig till det nuvarande beskattningssystemet har i'slorl sett godtagits av remissinstanserna. Nägra önskemål om att vinstberäkningen skall avse ett annat fastighetsbegrepp än del som f n, gäller eller att vissa fastigheter - t, ex. villor - skall undantas frän realisationsvinstbeskattning har inte framförts. Remissinstanserna har också allmänt godtagit att skatten bör träffa den på grund av fastighetsavyttringen uppkomna vinsten, dvs. i princip skillnaden mellan ä ena sidan försäljningspriset och å andra sidan kostnaderna för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppel).

Ingångsvärde

Kommitténs förslag att fastigheter, som anskaffats före år 1952. vid realisationsvinslberäkningen skall - om inle den skattskyldige undantagsvis har fördel av att visa den faktiskt erlagda köpeskillingen - anses anskaffade den 1 januari 1952 för ett pris motsvarande 150 96 av fastighetens värde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering, har mottagits positivt av fiertalet remissinsianser. Förslagel tillstyrks eller lämnas utan erinran av bl. a. kammarrätten i Siockholm, bankinspektionen. RSV. lantbruksstyrelsen, statens lantmäteriverk, länsstyrelserna i Stockholms och Örebro län, företagsskalieberedningen (majoriteten). KF och Lantbrukels skattedelegation. Några remissinstanser, bl, a, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. Auktoriserade faslig-hetsmäklares rikstörbund. Sveriges advokatsamfund. Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges jordägareförbund och Sveriges villaägareförbund anser emel-

Prop.1975/76:180 61

lertid att nuvarande regler för fastställande av ingångsvärde bör behällas.

AO och länsstyrelsen i Västerbottens län anser att anknytningen till 1952 års taxeringsvärde kan slopas. I stället föreslås all ingångsvärdet för äldre förvärv skall fastställas med ledning av faslighetens taxeringsvärde 20 år före avyttringen.

Enligt Näringslivets skattedelegation behöver en schablonmässig fastställelse av ingångsvärdet inte utesluta alt indexuppräkning och 3 000-kronorstillägg beräknas från anskaffningsåret. Hänsyn föreslås däremoi inle tas till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag före år 1952 såvida de inte uppgår till större belopp, Visseriigen kommer - anför delegationen - sannolikt en slörre del av de skattskyldiga att vilja utgä frän 1952 års taxeringsvärde och räkna anskaffningskostnaden frän denna tid. Genom delegationens förslag anses emellertid rättvisa kunna skipas i de individuella fallen. Även länsslyrelsen i Göteborgs och Bohus län samt Skånes handelskammare anser att den omständigheten att ingängsvärdeberäkningen sker med ledning av 1952 ärs taxeringsvärde inle hindrar att fasta tillägg får tillgodoräknas ända frän förvärvstillfället. Handelskammaren anser vidare att hänsyn alltid bör tas till såväl eriagd köpeskilling som förbättringskostnader om ingångsvärdet bestäms med ledning av den verkliga anskaffningskostnaden. Någon*anledningatt bortse från förbättringskostnader som hänför sig till tiden före år 1952 föreligger alltså inte enligt handelskammaren.

Vid schablonmässig fastställelse av ingångsvärdet bör enligt kommittén taxeringsvärde, som avser utförd fastighetstaxering före år 1970 uppräknas till 150 96. Taxeringsvärde fr. o. m. år 1970 ärs allmänna fastighetstaxering föreslås skola uppräknas till 133 96. Reduceringen av uppräkningstalet kritiseras av bl. a. länsslyrelsen i Göteborgs och Bohus län, FAR, Lantbrukarnas skaitedelegation. Näringslivets skatiedelegalion och Sveriges advokatsamfund. Näringslivets skaitedelegation framhåller i detta sammanhang att procenttalet 133 på sin tid föreslogs av 1963 års markvärdekommitté men att talet i den slutliga lagstiftningen höjdes lill 150.

Förbättringskostnader

Kommittén har, såvitt gäller konveniioneUi laxerade fastigheter, föreslagit att beloppsspärren, 3 000 kr, för förbättringskostnader slopas. Detta förslag liksom förslaget att förbättringskostnader skall beaktas vid vinstberäkningen endast om de uppförts på avskrivningsplan eller om de kan verifieras genom räkning eller faktura, har fått ett blandat mottagande, Länsslyrelsen i Västernorrlands län. lantbruksstyrdsen, bostadsskaitekommittén och Lantbrukets skattedelegation anser att beloppsspärren bör vara kvar. Enligt LO:s mening bör endasl slörre förbättringskostnader beaktas. Länsstyrelserna i Stockholms och Örebro län samt TOR föreslår att spärren sänks från 3 000 kr, lill 1 000 kr.

Åtskilliga remissinstanser, däribland kammarrätten / Siockholm,

Prop. 1975/76: 180 62

SACO/SR, KF, Lantbrukarnas skalledelegation. Näringslivels skatiedelegalion och Sveriges villaägareförbund tiWstyrker i princip att beloppsspärren tas bort men anser att kravet pä utredning angående tidigare utförda förbättringskostnader bör lindras. Med hänsyn till att de kan ligga tjugo år eller mer tillbaka i tiden bör enligt kammarrättens mening utrymme lämnas för godtagande av förbättringskostnader som kan göras troliga eller sannolika.

Kommitténs förslag om slopande av beloppsspärren för förbättringskostnader omfattar även xc/;öWo«w.ve/-örfe/ös»g/!e/e/', dvs, villor samt fastigheter tillhörande bostadsrättsföreningar, bostadsaktiebolag och allmännyttiga bostadsföretag. Kommittén föreslår vidare att möjlighelen att beträffande dessa fastigheter medräkna s. k. värdehöjande reparationer under innehavsliden skall begränsas till isländsättningsälgärder som läggs ned på fastigheten strax före avyllringen. Förbättringskostnader och därmed jämställda iståndsätt-ningskostnader mäste enligt kommittén styrkas genom faktura eller räkning.

Många remissinstanser ifrågasätter om förslaget angående värdehöjande reparationer innebär någon förenkling av vinstberäkningsreglerna, Göta hovrätt och kammarrätten i Stockholm anför att förslaget bör omarbetas så att det blir mer lätlilllämpat. Bankinspektionen föreslår att avdragsrätt för reparationer avskaffas. Flera remissinstanser anser alt det i lagtexten uttryckligen bör anges under vilken tidrymd före en avyttring som en värdehöjande reparation kan beaktas, Sälunda föreslår länsstyrelserna I Värmlands och Västerbottens län att reparationer skall få medräknas endast om de utförts under det sista innehavsåret. Svenska företagares riksförbund föreslår en tvåårsregel, länsstyrelserna I Kristianstads och Örebro län en ireärsregel, Sveiiges villaägareförbund en femårsregel medan Näringslivets skatiedelegalion anser att värdehöjande reparationer som nedlagts under de sista tio innehavsåren bör få medräknas.

Lantbrukarnas skalledelegation och Sveiiges advokatsamfund anser att nuvarande bestämmelser angående värdehöjande reparationer bör behällas. Delegationen anför bl, a, att den av kommittén föreslagna lösningen strider mot det normala förfaringssättet vid en villaförsäljning, nämligen att köparen - och inte säljaren - låter utföra erforderliga renoveringsarbeten.

Indexuppräkning

Kommitténs uppfattning att indexuppräkning liksom hittills skall avse hela anskaffningskostnaden kritiseras av bl, a, LO och Svenska riksbyggen. Enligt dessa remissinstanser bör uppräkningen i princip omfatta endast den del av anskaffningskostnaden som den skattskyldige betalat kontant.

Näringslivets skaitedelegation och Sveiiges fastighetsägareförbund ifrågasätter om inte indexuppräkningen bör medges även vid förlustberäkningen. 1 övrigt har vad kommittén anfört angående indexuppräkning allmänt godtagits vid remissbehandlingen.

Prop. 1975/76: 180 63

3 000-kronorstillägget

Kommitténs förslag att systemet med fasta lillägg bör behållas har godtagits av fiertalet remissinstanser, LO och Svenska riksbyggen anser emellertid att 3 000-kronorstillägget helt bör slopas. Vad gäller avdragels storlek delar åtskilliga remissinstanser kommitténs uppfaltning att det fasta tillägget även i fortsättningen bör vara 3 000 kr. per är. Bankinspektionen menar dock att avdragsbeloppet kan sänkas till 2 500 kr. Göta hovrätt. Sveiiges advokatsamfund och Sveriges villaägareförbund föreslår däremot en uppräkning till 5 000 kr.

Även förslaget all fast tillägg inte skall få åtnjutas om det taxerade byggnadsvärdet understiger 10 000 kr. har mottagits positivt av remissinstanserna, Kammarrätien I Stockholm och länsstyrelsen i Värmlands län anser dock att detta krav bör gälla inte bara annan fastighet utan även jordbruksfastighet, Sveriges villaägareförbund anför att byggnadsvärdet ibland lorde beslämmas som skillnaden mellan ett såsom för sig bestämt totalvärde för fastigheten och fastighetens markvärde enligt fastställd markvärdeskarta. Byggnadsvärdet kan i sädana fall bli lägre än 10 000 kr. trots att byggnaden används för bostadsändamål. Mot denna bakgrund anser förbundet att den föreslagna beloppsspärren bör utgå. Liknande synpunkter framförs av Sveriges fastighetsägareförbund.

RSV anför att det kan förekomma att en fastighet av misstag inte åsatts taxerat byggnadsvärde. Rätten till fast lillägg bör enligt RSV föreligga även i ett sådant fall, om del i efterhand kan konstateras att fastigheten rätteligen borde ha åsatts ett taxeringsvärde om minst 10 000 kr. Kammarrätien i Stockholm framhåller att det vid delförsäljning av fastighet med fiera bostadsbyggnader inte är möjligt att ange hur mycket av fastighetens byggnadsvärde som belöper på den sålda byggnaden. Enligt kammarrätten bör därför i lagtexten anges riktlinjer för hur det taxerade byggnadsvärdet i dessa fall skall fördelas på de olika byggnaderna.

Förslaget att fasta tillägg skall kunna åtnjutas om en jordbrukare säljer hela sin fastighel utom mangårdsbyggnad med tillhörande tomtområde tillstyrks av bl, a. lantbrukssiyrelsen. Lantbrukarnas skalledelegation och Sveriges föreningsbankers förbund. Länsstyrelsen i Göteborgs oeh Bohus län samt Auktoriserade fastighetsmäklares riksförbund anser alt rält till 3 000-kronorslillägg bör föreligga även vid markförsäljning från villafastighel. Bankinspektionen saml länsstyrelserna i Värmlands och Örebro län är däremot av den uppfattningen att fasta tillägg bör komma i fråga endasl om avyttringen omfattar bostadsbyggnad. Enligt länsstyrelsen i Örebro län är försäljning av hela jordbruksfastigheten, följd av ålerköp av mangårdsbyggnaden, att anse som en skentransaktion för att komma i åtnjutande av de fasta tilläggen. För att komma lill rätta med sådana fall föreslår länsstyrelsen att 3 000-kronorstillägg inte skall medges om mangårdsbyggnaden köps tillbaka inom ett är efter försäljningen av jordbruksfastigheten.

Prop.1975/76: 180 64

Kommitténs förslag att fasta tillägg skall få åtnjutas för brunnen eller riven byggnad såvida arbetet med att uppföra ersätlningsbyggnad påbörjas inom ett är har berörts i några remissyttranden. Lantbrukarnas skaitedelegation och Sveiiges föreningsbankers förbund anser alt en jämkningsregel bör införas om fastighetsägaren på grund av särskilda omständigheter inte kan påbörja arbetet inom ettårsperioden. Näringslivels skaitedelegation föreslår att tillägg medges förden tid en fastighet varit bebyggd även om fastighetsägaren av nägon anledning valt att inte återuppföra en brunnen eller riven byggnad.

Värdeminskningsavdrag

Kommitténs förslag att även värdeminskningsavdragen skall indexuppräknas tillstyrks allmänt av remissinstanserna. Länsstyrelsen I Göteborgs och Bohus län, FAR, Svenska byggnadsenlreprenörföreningen, Sveriges fastighetsägareförbund och Sveriges föreningsbankers förbund anser att hänsyn inte bör tas till värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren i praktiken inte kunnat utnyttja. Länsstyrelsen i Stockholms län, företagsskatteberedningen. Näringslivets skaitedelegation och TÖR anför att avskrivning av byggnad e. d. mot investeringsfond givetvis bör minska fastighetens ingångsvärde på samma sätt som åtnjutna värdeminskningsavdrag.

3.2 Försäljning av del av fastighet m. m.

3.2.1 Nuvarande regler Delavyitring av fastighel

Vid beräkning av realisationsvinst sker, som framhållits i det föregående, i princip en jämförelse mellan anskaffningskostnaden och försäljningspriset för fastigheten. Avser försäljningen blott en del av fastigheten bör den skattskyldige givetvis inte få tillgodoräkna sig avdrag för hela anskaffningskostnaden. Anskaffningskostnaden mäste då proportioneras mellan den sålda fastighetsdelen och den del av fastigheten som är kvar i den skattskyldiges ägo.

I lagtexten finns inte några regler om hur denna proportionering skall utföras. Enligt praxis sker emellertid proportioneringen av anskaffningskostnaden med utgångspunkt i värdenivän vid förvärvstillfället. Detta innebär att man söker utreda hur stor del av fastighetens anskaffningskostnad som vid förvärvstillfället belöpte på den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas anskaffningskostnaden med ledning av ett taxeringsvärde under innehavstiden, t, ex. taxeringsvärdet 20 år före försäljningen, torde anskaffningskostnaden fördelas mellan den sålda och den behållna fastighetsdelen med utgångspunkt i den värdenivå som legat till grund för fastighetstaxeringen.

Prop.1975/76:180 65

Marköverföring

Enligt tidigare bestämmelser var överföring av mark i samband med laga skifte eller ägoutbyte inte underkastad realisationsvinstbeskattning, Sädan beskattning skulle i första hand träffa realiserad vinst vid försäljning och ansågs inte böra ifrågakomma om mark vid dylika förrättningar byttes mot i stort selt likvärdig mark. Del fanns visseriigen enligt beslämmelserna i 1926 års jorddelningslag (1926:326) vissa möjligheter att utjämna uppkommande skillnad i pengar, om en fastighet tilldelades mark som var mindre värd än den mark som fastigheten avstod. Möjligheterna lill sådan jämkning var emellertid länge ganska begränsade både i fråga om förrättningar som kunde genomföras tvångsmässigt och frivilliga förrättningar.

Från och med den 1 april 1968 utvidgades genom ändringar i jorddelningslagen möjligheterna till frivillig förändring av fastigheternas storiek i samband med laga skifte och ägoutbyte, Storieksförändringarna kunde härefter i princip bli obegränsade och det kunde även förekomma att vederiag uigick i endast pengar. Då en marköverföring härigenom kunde framstå som en vanlig markförsäljning, infördes år 1968 skatteplikt för vinst vid dylika frivilliga marköverföringar. Övriga marköverföringar i samband med laga skifte eller ägoutbyte enligt jorddelningslagen skulle liksom tidigare vara undantagna från beskattning.

Då jorddelningslagen ersattes med den av 1970 års riksdag antagna fastighetsbildningslagen (1970:988), som trädde i kraft den 1 januari 1972, blev nya ändringar i beskattningsreglerna aktuella, 1 prop, 1971:135 anfördes bl, a, att det inte gick att bortse från att reglerna för marköverföring genom fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen innebar en ganska väsentlig omläggning i förhällande till jorddelningslagens regler. Inte ens förde marköverföringar som skulle kunna genomföras tvångsmässigt föreskrev de nya reglerna någon begränsning i fråga om överföringarnas relativa storiek, 1 propositionen ifrågasattes därför om det fanns anledning all behandla frivilligfallen och ivångsfallen olika. Beskattning kunde emellertid anses motiverad endasl i de fall då marköverföringen kunde sägas innebära en försäljning och en sädan karaktär hade överföringen om och i den män ersättningen för avstådd mark utgick i pengar.

1 överensslämmelse härmed har beskattningsreglerna utformats så alt vinstbeskattning kan aktualiseras endast om ersättning för avstådd mark helt eller delvis ulgår i pengar. Har mark avståtts mol vederlag i både mark och pengar skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till kontantersättningen. Det är härvidlag utan betydelse om marköverföringen grundar sig påen frivillig eller tvångsmässigt genomförd förrättning. Av praktiska skäl har man, när det gäller fastighetsreglering enligt 5 kap, fastighetsbildningslagen, ansett sig böra undanta smärre kontantersättningar från beskattning. Beskattning kan i dessa fall ifrågakomma endast om den eller de ersättningar i pengar som den skatlskyldige fått under beskattnings-

5 Riksdagen 1975176. I saml. Nr 180

Prop. 1975/76: 180 66

året överstigit 5 000 kr. När mark avstås genom inlösen enligt 8 kap. fastighetsbildningslagen utgär hela ersättningen i pengar. Någon beloppsgräns har inte uppställts för dessa fall.

Markupplåtelse mot engångsersättning

Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid likställs med köpeskilling vid avyttring av fastighel. Sädan ersättning kan således föranleda realisationsvinstbeskattning vare sig upplåtelsen framsiår som ett fullständigt ianspråktagande av mark eller inte.

På samma sätt som de nu berörda engångsersättningarna behandlas vidare engångsersättningar som fastighetsägare uppbär för sädana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen (1964:822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar.

För att undvika beskattning av bagatellersättningar har föreskrivits att den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han fått under ett beskattningsår fär göra avdrag vid vinstberäkningen med 2 000 kr. Detta schablonavdrag får dock inte överstiga ersättningsbeloppet. Avdrag kan emellertid medges med högre belopp om den skattskyldige kan visa att hans avdragsgilla omkostnader överstigit 2 000 kr. Vid vinstberäkningen anses sä stor del av fastigheten avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. Anskaffningskostnaden beräknas alltså i upplåtelsefallen med ledning av värdenivån vid avyttringstillfället och inte - som vid avyttring av fastighetsdel - med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället.

Konsumering av ingångsvärde

Ett svårlöst problem vid beräkning av realisalionsvinst är hur tidigare under innehavstiden gjorda delförsäljningar och markupplåtelser o. d. skall beaktas. Anlag t.ex, att en person, som inköpt en fastighet för 100 000 kr, efter fem års innehav avyttrar ett markområde från fasligheten för 40 000 kr. och tio är senare avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav. Det synes uppenbart att den skatlskyldige inte bör få använda hela den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten, 100 000 kr., som ingångsvärde vid beräkning av vinslen på grund av den slutliga avyttringen. Viss del av ingångsvärdet måste anses belöpa på delavytiringen (markupplåtelsen). Som ingångsvärde vid den slutliga försäljningen bör således redovisas skillnaden mellan 100 000 kr. och den del av del ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad genom delavytiringen (markupplåtelsen).

KL innehåller inte nägra regler om hur det ursprungliga ingångsvärdet skall minskas på grund av en lidigare gjord delavyitring, I praxis torde

Prop.1975/76: 180 67

man söka fastställa hur stor del av del ursprungliga ingångsvärdet som kan anses belöpa på den avyttrade fastighetsdelen. Denna fördelning av ursprungliga ingångsvärdet sker med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället. Skillnaden mellan ingångsvärdet för hela fasligheten och ingångsvärdet för fastighetsdelen utgör ingångsvärde vid den slutliga avyttringen. Kan ingångsvärdet för den i det nyss nämnda exemplet sålda fastighetsdelen uppskattas till 24 000 kr. blir alltså ingångsvärdet för återstoden av fastigheten 76 000 kr.

Har en fastighet avyttrats genom marköverföring skall som skattepliktig realisationsvinst upptas så stor del av realisationsvinsten som belöper på vad den skattskyldige erhållit i vederiag i pengar. Har den skatlskyldige i samband med fastighetsreglering avyttrat mark för t.ex. 40 000 kr., varav i kontanter 10 000 kr., skall således en fjärdedel av vinsten räknas som skattepliklig inkomst. Realisationsvinsten uppskattas därvid i princip på samma sätt som vid en vanlig försäljning, vilkel bl. a, innebär alt ingångsvärdet skall beräknas med utgångspunkt i värdenivän vid förvärvstillfället. Enligt en uttrycklig föreskrift i punkt 4 av anvisningarna lill 35 § KL skall - vid senare avyttring av återstående fastighetsinnehav - fastighetens ingångsvärde minskas med så stor del av ingångsvärdet för den genom marköverföring avstådda marken som ersättningen i pengar utgör av det totala vederiaget för marken. Kan ingångsvärdet för den i exemplet överförda marken beräknas till 24 000 kr., skall ingångsvärdet för återstoden av fastigheten således reduceras med en fjärdedel av detta belopp, dvs. med 6 000 kr.

Vid markupplåtelse anses så stor del av fasligheten avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde omedelbart före upplåtelsen. Uppgår ersättningsbeloppet till 40 000 kr. och är hela fastighetens värde vid upplåtdsetillfällei 200 000 kr., anses således en femtedel av fastigheten avyttrad. Vid vinstberäkningen pågrund av upplåtelsen fär som ingångsvärde på den upplåtna marken upptas en femiedel av den ursprungliga köpeskillingen. Förvärvades fastigheten för 100 000 kr. blir ingångsvärdet för den upplåtna marken alltså 20 000 kr. Vid en framtida försäljning av hela fastigheten lorde ursprungliga ingångsvärdet minskas med den del av ingångsvärdet som utnyttjats vid markupplåtelsen, I det valda exemplet blir fastighetens ingångsvärde vid den slutgiltiga avyttringen således 80 000 kr.

Om ingångsvärdet pä det återstående faslighelsinnehavet beräknas med ledning av ett efter delavytiringen, markupplåtelsen eller marköverföringen åsalt taxeringsvärde, skall någon reducering av detta värde inte äga rum,

3.2.2 Kommittén

Delavyitring av fastighet

Kommittén utlalar att det givetvis är principiellt riktigt att fördela ingångsvärdet för en avyttrad fastighetsdel med ulgångspunkl i värdenivån

Prop.1975/76: 180 68

vid förvärvstillfället. Denna metod sägs dock medföra stora svårigheter, framförallt vid uppdelning av ingångsvärdet pä mark resp. byggnader. Kommittén har inle funnit del möjligt att utforma en schablon eller ge anvisningar om hur proportionering skall ulföras enligt värdenivän vid förvärvet. Huvudsakligen av praktiska skäl föreslår kommittén därför att möjlighet lämnas till proportionering med utgångspunkt i värdenivån vid tiden för avyttringen. Förslaget överensstämmer med vad som f n. gäller i upplåtelsefallen.

Kommittén framhåller att tidpunkten för anskaffningen, fastighetens belägenhet och verksamhetens inriktning inte innebär några problem om proportionering sker med ledning av värdenivån vid försäljningstillfället. Med det aktuella försäljningsbeloppet som en känd faktor gäller det endast alt beräkna fastighetens hela värde vid försäljningstillfället. Så stor del av fastighetens totala anskaffningskostnad skall således avräknas vid realisationsvinstberäkningen som försäljningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen.

Vid beräkning av den totala anskaffningskostnaden mäste, påpekar kommittén vidare, hänsyn givelvis las till förhållandena på hela fastigheten under innehavstiden. Man får således inte utgå enbart från den del av fastigheten som direkt berörs av försäljningen. En konsekvens av detta blir enligt kommittén att man vid vinstberäkningen skall ta med förändringar i eventuellt byggnadsbestånd även om upplåtelsen eller delförsäljningen inte omfattar någon byggnad. Om 3 000-kronorstillägg skall få åtnjutas vid försäljningen beror på om nägon bostadsbyggnad finns pä den försålda fastighetsdelen eller - såvitt gäller jordbrukare - om dessa i enlighet med kommitténs förslag väljeratt utnyttja de 3 000-kronorstillägg,som belöper på den behållna delen. Någon proportionering av 3 000-kronorstilläggen på försåld och behållen del skall däremoi inle komma i fräga.

Kommittén anför att den föreslagna metoden förefaller lämplig i de fall delförsäljning avser den helt övervägande delen av taxeringsenheten. Om en försäljning avser en relativt liten del av en stor taxeringsenhet bör man enligt kommittén inte uppställa regler som obligatoriskt kräver en fullständig utredning om förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag beträffande hela fastigheten. Kommittén föreslär därför att det skall stå den skattskyldige fritt att vid försäljningen grunda realisationsvinstberäkningen på värderelationen vid förvärvstidpunkten eller vid försäljningstillfället.

Väljer den skattskyldige alt beräkna vinslen med utgångspunkt i värdet vid förvärvstillfället kan det, såvitt gäller försäljningar som avse en obetydlig del av taxeringsenheten, enligt kommittén vara lämpligt att införa en schablonregel för beräkningen av anskaffningskostnaden för den sålda delen. Denna schablonmässiga anskaffningskostnad anser kommittén kunna sättas till 1 kr. per kvadratmeter. Schablonregeln föreslås få tillämpas om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och köpeskillingen är mindre än 10 96 av det för taxeringsenheten

Prop. 1975/76:180 69

gällande taxeringsvärdet vid försäljningstillfället.

Kommittén diskuterar ingående olika metoder för beräkning av hela fastighetens värde vid försäljningstillfället. Enligt kommittén bör man vid beräkning av detta värde i regel kunna utgå från fastighetens vid försäljnings-tillfallet gällande taxeringsvärde. Detta taxeringsvärde minskas med belopp motsvarande den inverkan upplåtelsen eller delförsäljningen kan antas ha på taxeringsvärdet enligt de principer som tillämpats vid senasle allmänna fastighetstaxering. Del sålunda reducerade taxeringsvärdet multipliceras därefter med dels 133 96, dels omräkningstal baserat på konsumentindex. Slutligen tilläggs ersättnings- resp, försäljningsbeloppet.

Kommittén har inte ansett del nödvändigt att införa denna schablonregel i KL. Kommittén påpekar också alt regeln är alt anse som en hjälpregel som kan frångås om det är uppenbart att fastighetens saluvärde avviker frän det värde som erhålls med tillämpning av schablonregeln.

Marköverföring

Även vid marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen synes enligt kommitténs uppfattning den skattskyldige kunna beräkna anskaffningskostnaden på avyttrad mark pä grundval antingen av värdenivån vid avyttringstillfället eller värdenivän vid förvärvstillfället. Däremot torde den av kommittén föreslagna schablonregeln för fastställande av anskaffningskostnaden - I kr, per kvadratmeter för tomtmark avsedd att bebyggas med bostadshus - inte vara tillämplig vid marköverföring. Anledningen härtill är att marköverföring genom fastighetsreglering inte torde bli aktuellt om den avyttrade marken skall användas för bostadsändamål.

Den av kommittén anvisade metoden för uppskattning av hela fastighetens värde vid avyttringstillfället synes kunna begagnas även vid marköverföringar. Kommittén föreslår inte någon ändring av regeln att skattefrihet föreligger om det sammanlagda ersättningsbeloppet under ett är understiger 5 000 kr.

Markupplåtelse mol engångsersättning

Kommittén torde inte ha avsetl nägon ändring av beräkningen av anskaffningskostnaden för mark som upplåtils på obegränsad tid mot engångsersättning. Liksom hittills lorde således enligt kommittén anskaffningskostnaden i dessa fall beräknas på grundval av fastighetens värde vid upplåtelsetillfället. Den föreslagna schablonen - anskaffningskostnad 1 kr, per kvadratmeter - torde inte heller vara avsedd att fä tillämpas vid markupplåtelser.

Vid vinstberäkningen lår den skatlskyldige frän sammanlagda beloppet av engångsersättningen under beskattningsåret f n. åtnjuta ett schablon-

Prop. 1975/76:180 70

mässigl avdrag om högst 2 000 kr. Kommittén föreslår inte någon ändring på denna punkt.

Konsumering av ingångsvärde

Enligl kommittén bör lagtexten innehålla en allmän föreskrift om att alla delförsäljningar och markupplåtelser från en fastighet skall påverka om-kostnadsavdragels storiek vid en slutlig avyttring av fastigheten. Vad gäller tillvägagångssättet vid denna justering av omkostnadsavdraget skiljer kommittén till en början mellan å ena sidan sådana delförsäljningar och upplåtelser, där eventuell vinst varit skattepliktig enligl nu gällande eller äldre bestämmelser, och ä andra sidan sädana delförsäljningar och upplåtelser, där eventuell vinst varit skattefri - vare sig skattefriheten berott pä alt fastigheten innehafts mer än tio är eller på att särskilt undantag från skatteplikt varil stadgat för transaktionen i fråga.

1 det första fallet skall realisationsvinstberäkning normalt ha gjorts och utredning föreligga om huru mycket av fastighetens totala kostnader som tagits i anspråk i anledning av delförsäljningen eller upplåtelsen. Enligt kommittén bör man kunna utgå från att endast så mycket av fastighetens totala anskaffningskostnad har konsumerats som motsvarar det lägsta av försäljnings- eller ersättningsbeloppet och framräknad andel av totalkostnaden.

Konsumerad del av fastighetens totalkostnader kan, anför kommittén, beräknas på enahanda sätt även när fullständig utredning inte lämnats därför att redan en överslagsberäkning visat att ingen vinst uppkommit. Anskaffningskostnaden skall då minskas med ett belopp som motsvarar erhållen ersättning. Har avdrag gjorts enligt schablonmetod, skall anskaffningskostnaden enligt kommittén minskas med del lägsta av ersättningsbeloppet eller schablonavdraget.

Om eventuell vinst varit skattefri har någon realisationsvinstberäkning inte utförts och del är enligt kommittén inte möjligt alt göra en sädan beräkning i efterhand. Är ingångsvärdet ett taxeringsvärde, t. ex, det som åsatts vid 1952 års allmänna fastighetstaxering, gäller det att reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som förorsakats av de skattefria försäljningarna och upplåtelserna. Reduceringen börenligt kommittén göras efler de grunder som gällde vid fastighetstaxeringen i fräga.

Har värdenedgängen inträffat under åren 1952-1955 och föranlett om-taxering vid särskild fastighetstaxering nägot av åren 1953-1956 föresläs det taxeringsvärde, som åsatts vid den särskilda fastighetstaxeringen, böra ersätta det vid 1952 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet som ingångsvärde, Samma värderingsnormer skall tillämpas vid särskild fastighetstaxering som vid den närmaste föregående allmänna fastighetstaxeringen. Om värdenedgången inträffat senare eller omlaxering vid särskild fastighetstaxering inte har skett måste i princip en omlaxering göras i samband med realisalionsvinstutredningen.

Prop. 1975/76: 180 71

Om fastigheten anskaffats efter den 31 december 1951 och den faktiska anskaffningskostnaden sålunda utgör ingångsvärde, lår man enligt kommittén använda del vid värdenedgången gällande taxeringsvärdet och reducera detta på förut angivet sätt. Genom proportionering kan man därefter fä fram hur mycket anskaffningskostnaden skall reduceras med anledning av värdenedgången. Den faktiska anskaffningskostnaden föresläs alltså böra reduceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller vid senare företagen omlaxering kan anses ha bort nedgå.

Kommittén anför att beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärde som kan anses konsumerat på grund av en delavyitring, markupplåtelse e. d. ofta mäste göras lång tid efter det att avyttringen eller upplåtelsen skett. Med hänsyn lill att utredningen är så pass komplicerad har kommittén funnit det nödvändigt att - som en alternativ regel - föreslå att konsumerad del av fastighetens totalkostnad fär, utan särskild ulredning, upptas till 50 % av erhållen ersättning. Den återstående anskaffningskostnaden skall dock inte beräknas lägre än noll.

3.2.3 Remissyttrandena Delavyitring av fastighet

Kommitténs förslag att en fastighetsägare, som avyttrar en del av sin fastighet, skall få beräkna anskaffningskostnaden med ledning av antingen värdenivån vid avyttringstillfället eller värdenivån vid förvärvstillfället tillstyrks av bl. a. RSV, länsstyrelsen i Värmlands län. Lantbrukarnas skaitedelegation och Näringslivets skatiedelegalion. Länsslyrelsen i Kristianstads län anser däremot alt den faktiska anskaffningskostnaden för den avyttrade fastighetsdelen alltid bör ligga till grund för vinstberäkningen. Om anskaffningskostnaden fastställs efter värdenivån vid avyttringstillfället föranleder delavytiringen, anför länsslyrelsen, ofta ingen skatt. Genom att utnyttja taxeringsvärdet som ingångsvärde kan fastighetsägaren enligt länsslyrelsen också undgå beskattning när han senare säljer återstoden av fastigheten. Länsslyrelsen i Västerbottens län anser att nuvarande regler inte bör ändras förrän ytteriigare försök gjorts att åstadkomma enkla och klara beslämmelser.

RSV, Sveriges föreningsbankers förbund och Lantbrukarnas skatiedelegalion anför att den föreslagna schablonregeln vid försäljning av tomter avsedda att bebyggas med bostadshus fått ett alllför snävt tillämpningsområde. Det föresläs att ingångsvärdet skall kunna översliga 1 kr, per kvadratmeter och att villkoret all köpeskillingen måsle vara mindre än 10 % av fastighetens taxeringsvärde mildras. Önskemål framställs också om att schablonregeln skall få användas vid avyttring av mark som är avsedd för t. ex, industriellt ändamål.

Prop. 1975/76: 180 72

Marköverföringar

Vad kommittén anfört angående marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen har inte föranlett nägra egentliga invändningar från remissinstansernas sida, Göta hovrätt och statens lantmäteriverk anför emellertid att gränsen för skatteplikt bör höjas från 5 000 kr, till 10 000 kr, samt att det bör klarläggas i vad m&v\ ereäuniuga: vid fasighelsklyvning enligt 11 kap, fastighetsbildningslagen bÖr medföra realisationsvinstbeskattning.

Markupplåtelse mot engångsersättning

Länsstyrelsen i Örebro lärt och Lantbrukarnas skalledelegation efterlyser en inventering av olika engångsersättningar som en fastighetsägare kan erhålla vid upplåtelse av mark på obegränsad tid eller på grund av att beslående skada tillfogas fastigheten. Enligt skattedelegationen är det otillfredsställande att de skattskyldiga måste sväva i ovisshet om beskattningskonsekvenserna pä detta område.

Konsumering. av ingångsvärde

Endast ett fåtal remissiiistanser har berört kommitténs förslag om hur en delavyttring skall påverka vinstberäkningen när återstoden av fastigheten sedermera avyttras. Lantbrukarnas skaitedelegation anför att det kan finnas skäl att upprätta en särskild liggare där de erforderiiga uppgifterna finns bevarade. Beträffande den av utredningen föreslagna schablonregeln, nämligen att ingångsvärde på försåld fastighetsdel skall anses motsvara hälften av erhållen ersäitning. anför delegationen att regeln enligt lagtextförslagei fär användas endast om utredning inte kan förebringas om den andel av ingångsvärdet som belöpt på delförsäljningen. Enligt delegationen är det oklart om regeln är tillämplig både i fall dä försäljningen varit skattepliktig och i de skattefria fallen. Ett klariäggande är enligt delegationen behövligt.

3.3 Uppskovsbestämmelser m. m.

3.3.1 Nuvarande regler Allmänna bestämmelser

Enligt en särskild förordning (1968:276) medges uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna, som enbart avser realisationsvinst vid avyttring av faslighet, innebär i huvudsak följande.

Uppskovsmöjligheten lar sikte på vissa fall där det är fräga om ett mer eller mindre tvångsmässigt övertagande av eller förfogande över den skatlskyldiges fastighet. Uppskovets syfte är att ge den skattskyldige möjlighet

Prop. 1975/76: 180 73

att inom viss tid anskaffa en fastighel av jämföriig art. Som förutsättning för uppskov gäller således att den skatlskyldige avser att före utgången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration, förvärva fastighet (ersättningsfastighet) som är jämföriig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. Uppskov kan även erhållas för den vinst, som belöper på byggnad, om den skattskyldige avser att inom samma tid utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark, som han äger eller förfogar över för alt därigenom erhålla en byggnad jämförlig med den, som funnits på den avyttrade fastigheten. Uppskov med beskattningen kan erhållas även i det fall ersättningsfastigheten anskaffats redan innan försäljningen skedde.

Möjlighelen alt fä uppskov med realisationsvinstbeskattningen slår till buds när fråga är om realisationsvinst vid expropriation och liknande tvångsförsäljning av fastighet, arronderingsförsäljning - dvs, fastighetsförsäljning som ulgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering - försäljning till staten på grund av fiygbuller eller marköverföring enligt det utvidgade ägoutbytesinstituiet. Uppskovsmöjligheten omfattar också realisationsvinst som hänför sig lill engångsersättning för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till faslighet på obegränsad tid. Detsamma gäller när engångsersättningen avser inskränkning i förfoganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen eller motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. Däremoi har uppskovsregler inte ansetts behövliga för t, ex, villaägare, som måste sälja villan på grund av fiyttning från orten och som skaffar ny villa pä den nya orten, 1 motioner i riksdagen har emellertid hemställts att uppskovsreglerna skall utvidgas till att avse vinst vid försäljning av egnahemsfastighei. när försäljning är föranledd av ändrade förhållanden pä arbetsmarknaden eller på grund av sjukdom eller liknande och där ägaren måste anskaffa likvärdig bostad på annan ort.

Som förutsättning för all uppskov skall kunna erhållas gäller generellt all den skallepliktiga realisationsvinsten skall ha uppgått till minst 3 000 kr. Uppskov har nämligen av praktiska skäl inte ansetts böra komma i fråga om realisationsvinsten är förhållandevis liten,

I fräga om de föreskrifter som sammanhänger med beslutsförfarandel kan nämnas följande.

Uppskovsfrågan skall handläggas av länsskatterälten i det län där den fastighet, till vilken realisationsvinsten hänför sig, är belägen. Uppskovsansökningen skall vara inkommen till skatterättens kansli före utgången av året efter det är under vilken realisationsvinsten uppkommit.

I allmänhet har den skattskyldige inte hunnit göra ersättningsanskaffningen, när uppskovsfrågan först blir aktuell. Medges uppskov i detta läge, får beslutet därom betraktas såsom ett preliminärt beslut, som innebär att realisationsvinstbeskattningen får anstå tills vidare i avvaktan pä alt ersättningsanskaffning gjorts inom den föreskrivna treårsperioden. Men som förutsättning för ett sådant preliminärt beslut före ersättningsanskaffningen

Prop. 1975/76: 180 74

gäller att den skattskyldige skall ha ställt garanti av bank eller, efter länsstyrelsens medgivande, av annan kreditinrättning för den beräknade realisationsvinstskatt som hänför sig till den gamla fastigheten. Skatten beräknas därvid schablonmässigt till 50 % av den vid laxeringen till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten. Bankgarantin avser att skydda det allmänna för föriust i fall då de medel, som ställts till den skattskyldiges förfogande genom uppskovet, inte används till avsetl ändamål. Beslämmelserna om bankgarantin är av samma slag som de motsvarande bestämmelser som finns i förordningarna angående fartygsfonder och åter-anskaffningsfonder.

Om den skattskyldige inte före utgången av det tredje kalenderåret efter det är dä realisationsvinsten uppkommit förvärvat nägon ersättningsfastighet, får han inte l.angre åtnjuta uppskov. Realisationsvinsten skall dä upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det är då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom. Det bör påpekas, att de särskilda förutsätt ningar som taxeringslagen (1956:623) uppställer för eftertaxering inte gäller här. Däremot skall som vid eftertaxering tillämpas de skattesatser som följer av bestämmelserna i 63 S KL och 13 S lagen (1947:576)om siatlig inkomstskatt.

Har den skatlskyldige inom den föreskrivna tiden anskaffat ny fastighet blir frågan om uppskov skall få åtnjutas även i fortsättningen beroende av i vad mån realisationsvinsten behövt användas för ersättningsanskaffningen eller inte.

Om den ersättning till vilken realisationsvinsten hänför sig, efter avdrag för försäljningsomkostnader eller liknande kostnader, motsvarat eller understigit vad han betalat för den nya fastigheten, får det fortsatta uppskovet avse hela beloppet av den skattepliktiga realisationsvinsten. Detta betyder att frågan om vinstens beskattande inte aktualiseras förrän i samband med en avyttring av ersättningsfastigheten. Skatteanspråket realiseras då genom att den icke beskattade realisationsvinstens belopp skall avräknas från det ingångsvärde som enligt realisationsvinstreglerna gäller för ersättningsfastigheten. Därigenom kommer den gamla realisationsvinsten att automatiskt las fram till beskattning i samband med ersättningsfastighetens avyttring.

Skulle den ersättning, efler avdrag för omkostnader, som den skattskyldige fått vid den transaktion som gett upphov till realisationsvinsten, i stället överstiga vad han betalar för den nya fastigheten, gäller däremoi all uppskov med beskattningen inte längre får åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar del överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för del är då vinslen uppkom. För eventuellt resterande del av realisationsvinsten har den skatlskyldige rält till fortsatt uppskov.

Uppskovsfrågan bör las upp till slulligt avgörande sä snart ersättningsanskaffningen skett. Detta kan ske på taxeringsmyndigheternas initiativ. Det åligger likväl skattskyldig som fätl uppskov att, när anskaffningen skett.

Prop. 1975/76:180 75

utan dröjsmål anmäla detta för länsskatterätten.

När uppskov erhållits och fråga uppkommer om beskattning av realisationsvinst resp. beräkning av realisationsförlust på grund av avyttring av ersättningsfastigheten, skall innehavstiden för ersättningsfastigheten beräknas som om avyttringen avsett den lidigare innehavda fastigheten, då det gäller att bestämma den vinstprocent - 75 96 eller 100 96 - som skall beskattas. Däremot får den skatlskyldige inte vid denna senare realisationsvinstberäkning på nyll tillgodoräkna sig den indexuppräkning eller de 3 000-kronorstillägg som ingått i den realisalionsvinst som pågrund av uppskovsreglerna avräknats från ersättningsfastighetens ingångsvärde. Men om den lidigare uppkomna realisationsvinst som föranlett uppskovet avsett endast en del av fastighetsinnehavet, skall realisationsvinstberäkningen i vad den avser den återstående delen ske med utgångspunkt i det ingångsvärde som är kvar för fasligheten efter den försia försäljningen. En liknande delförsäljning föreligger t. ex, när en person mot engångsersättning upplåter nyttjanderätt på obegränsad tid till sin fastighet eller när han mot sådan ersäitning underkastat sig inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen och senare avyttrar fastigheten.

1 en särskild tillämpningskungörelse (1968:477) föreskrivs att beslut om uppskov med realisationsvinstbeskattning skall antecknas i särskild liggare. Anteckningen kan då tjäna till ledning för den eftertaxering resp, den avräkning från den nya faslighetens ingångsvärde som i förekommande fall skall ske. Vidare skall underrättelse om uppskovsbeslutet där sä behövs sändas till länsstyrelsen i det län där ersättningsfastigheten är belägen.

Avsättning till återanskaffningsfond

En annan möjlighet till uppskov med beskattningen av realisationsvinst vid avyttring av faslighet slär i vissa fall rörelseidkare till buds. Enligt förordningen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet kan nämligen rörelseidkare, som avyttrat faslighet, fä avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för belopp .som avsätts till en sådan fond. För att avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl, a, all fastigheten använts i rörelsen och att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan faslighet för användning i rörelsen. Vidare krävs att den skattskyldige företer en av bank eller annan kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättningen. Avdraget är maximerat till beloppet för den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten som belöper på den del av fastigheten som använts i rörelsen. Fondenskall tas i anspråk senast underdel beskattningsår, för vilket taxering sker under iredje laxeringsåret efter det, då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan föriängas med högsl tre år. Om de avsatta medlen inte har tagits i anspråk på föreskriver sätt skall rörel-seidkaren ta upp motsvarande belopp som intäkt av rörelse.

Prop. 1975/76:180 76

3.3.2 Kommittén Allmänna beslämmelser

Av redogörelsen för nu gällande regler framgär att det inte föreligger nägon allmän rätt till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av egnahem och liknande fastigheter. Uppskov kan medges endast om fastigheten lagils i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande. Anledningen härtill torde vara att realisationsvinstreglerna utformats sä att normala vinster vid försäljning av bl, a. villor och jordbruk skall bli skattefria.

Kommittén framhåller alt det givetvis förekommer all en sådan försäljning ger upphov lill skattepliklig realisalionsvinst. Detta kan bero t, ex, pä att den skattskyldige själv byggt villan eller lagt ned eget arbete pä förbättring och ombyggnad. När det gäller en jordbruksfastighet kan anledningen vara alt fastigheten ökat avseväri i värde på grund av jordbrukarens personliga insatser för all förbättra jordbruket. Kommittén anför att det i dessa fall kan vara befogat att lämna möjlighet till uppskov med beskattningen om säljaren avser att anskaffa ersättningsfastighet. Det är ocksä enligt kommittén möjligt att realisationsvinstbeskattning vid fastighetsförsäljningar kan bli mera vanligt förekommande om 3 000-kronorstillägget förlorar i belydelse på grund av penningvärdeförändringen och någon uppjustering av tillägget inte sker.

Kommittén föreslår mot denna bakgrund en väsenilig utvidgning av rätten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen i de fall dåden skattskyldige avser all förvärva en ersättningsfastighet, 1 fråga om schabloniaxerad villafastighet ,föreslås att uppskov med realisationsvinstbeskattningen skall kunna medges om säljaren vid försäljningen varit mantalsskriven pä fastigheten och den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 % av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader. Som förutsättning för uppskov bör enligt kommittén alltså gälla dels att försäljningen avser den skattskyldiges bostad, dels att vinslen är av sådan slorieksordning att beskattningen kan befaras förhindra eller försvåra anskaffningen av en likvärdig fastighet. Ersättningsfastigheten, vilken i princip skall anskaffas inom treårsfristen, föreslås också skola vara en schabloniaxerad villa och vara avsedd att bli den skattskyldiges permanenta bostad. För att uppskov skall medges fordras således att den skallskyldige skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten.

När det gäller jordbruksfastighet bör enligl kommittén möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte begränsas till enbart försäljning av den fastighet, pä vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör uppskovet kunna omfalta vinst vid försäljning av del av sädan fastighet, dels också vinst vid försäljning av fastighet, som sambrukals med den där säljaren ar mantalsskriven. Kommittén anför att uppskov också bör kunna medges i det fallet att den skatlskyldige säljer såväl den faslighet. där han

Prop.1975/76:180 77

är mantalsskriven, som en annan fastighel. Uppskov bör dock i detta fall medges endast om fastigheterna varit i sambruk. Säljer jordbrukaren den fastighet pä vilken han varit mantalsskriven, bör dock för uppskov krävas att han blir mantalsskriven även på ersättningsfastigheten. Om försäljningen avser del av den fastighet, där säljaren är mantalsskriven, eller försäljningen avser fastighet, som varit i sambruk med den,'där säljaren är mantalsskriven, skall enligt kommittén, ersättningsfastigheten kunna sambrukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet skall även här gälla att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 96 av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader.

Enligt kommittén kan det finnas skäl alt medge föriängning av den i uppskovsförordningen stadgade tiden för anskaffning av ersättningsfastighet när tillgången på ersättningsfastigheter är begränsad. Kommittén föreslår därför att - om den skattskyldige visar att svårigheter föreligger att anskaffa ersättningsfastighet inom tre är- regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer fär föriänga denna tidsfrist med ytteriigare högst tre är.

Enligt 4S fjärde slycket uppskovsförordningen minskas ingångsvärdet för ersättningsfastighet med den skattepliktiga realisationsvinsten. Uppgår realisationsvinsten till 20 000 kr,, varav 75 % eller 15 000 kr. skall beskattas, skall - såvida uppskov får åtnjutas med hela den skattepliktiga vinslen - säsom ingångsvärde på ersättningsfastigheten upptas skillnaden mellan den faktiskt eriagda köpeskillingen och 15 000 kr.

Kommittén anser att denna regel bör ändras. Enligt kommittén bör således vid beräkning av realisalionsvinst på grund av avyttring av ersättnings-faslighet ingångsvärdet uppräknas på vanligt sätt, dvs. normalt med ledning av den faktiskt eriagda köpeskillingen. Det medgivna uppskovet bör beaktas pä det sättet att omkostnadsbeloppet minskas med belopp motsvarande hela realisationsvinsten vid den första avyttringen. Detta innebär att den vinst, som uppkommer vid försäljning av ersättningsfastigheten, kommeratt ökas med den vinst, som framräknades när den tidigare fastigheten avyttrades, dvs. den vinst i kronor räknat för vilken uppskov erhållits. Man skall således enligt kommittén inte ta någon hänsyn lill att penningvärdet kan ha förändrats mellan de båda försäljningarna och alt skatten på den uppskjutna vinsten kommer att betalas i ett annal penningvärde. Beskattningen av den uppskjutna vinsten uteblir givetvis om de avdragsgilla kostnaderna vid beräkningen av vinst vid försäljningen av ersättningsfastigheten överstiger försäljningssumman inkl, den tidigare vinsten.

Avsättning till återanskaffningsfond

Bestämmelsernaom avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet är tillämpliga om en rörelseidkare, som avyttrat en fastighet vissl beskattningsår, under samma år eller under något av de därpå följande tre beskattningsåren anskaffar en ersättningsfastighet.

Prop. 1975/76:180 78

Kommittén föreslär att möjligheten att utnyttja återanskaffningsfond utvidgas till att gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller uppförts redan före det beskattningsår, då fastighet avyttrats. Härigenom erhålls överensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov med beskattningen bör enligt kommittén fä meddelas även när ersättningsfastighet förvärvats eller byggnad uppförts innan avyttringen ägt rum.

3.3.3 Remissyttrandena Allmänna bestämmelser

Kommitténs förslag om ökade möjligheter till uppskov med realisalions-vinslbeskaltningen vid försäljning av egnahem och jordbruksfastigheter tillstyrks av bl, a. RSV, länsslyrelsen i Stockholms län och SACOISR. Lantbrukarnas skattedelegation. Näringslivets skattedelegation, Sveriges jordägareförbund och Sveriges villaägareförbund är också positivt inställda till förslaget men anserdet motiverat att ytteriigare utvidga rätten till uppskov. Sveriges villaägareförbund anser t, ex. att uppskov bör kunna medges även vid försäljning av fritidshus eftersom dessa ofta måste ersättas vid byte av den stadigvarande bostaden. Enligt länsslyrelsen i Kristianstads län bör som villkor för uppskov inte uppställas krav pä att den skattskyldige faktiskt varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. Uppskov föreslås böra medges om den skatlskyldige rätteligen borde ha varil mantalsskriven på denna fastighel och om han avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten.

Länsstyrelsen i Örebro län föreslår - med hänvisning till bl, a, kontrollproblemen - alt uppskov inte bör medges vid frivilliga avyttringar. Såvitt gäller jordbruksfastigheter bör enligt länsstyrelsen uppskov vidare inte medges vid s. k, regleringsköp, dvs, köp som endast på grund av ägarmedgivande enligt 5 kap, 18 S fastighetsbildningslagen fär karaktär av en fastighetsreglering i stället för en vanlig försäljning, Länsslyrelsen i Västerbollens län avstyrker kommitténs förslag om utvidgning av uppskovsmöjligheterna och åberopar därvid alt realisationsvinstreglerna är så utformade att normala vinster inte träffas av beskattning,

Återanskaffningsfond

De av kommittén föreslagna ökade möjligheterna att utnyttja återanskaffningsfond har inle föranletl nägra invändningar vid remissbehandlingen,

3.4. Avyttring av skogsfastighet

3.4.1 Nuvarande regler

Såsom inläkt av skogsbruk betraktas i princip inte endast skogsultag.

Prop. 1975/76:180 79

som ägaren gör medan han äger fastigheten, utan även vad han kan anses få ut av skogen när han avyttrar fastigheten med därå växande skog. Tidigare gällde normalt att den del av köpeskillingen för skogsfasiigheien som belöpte på växande skog skulle tas upp som inläkt av skogsbruk. Avdrag fick åtnjutas med belopp svarande mol det skattemässiga restvärdet på skogen (den s, k, värdemetoden) eller med den del av vederiaget för skogen som kunde anses belöpa på det för ägaren gällande virkesförrådet (förrädsmetoden). Sedan den i tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen införts är emellertid dessa grundläggande regler för skogsbeskaitningen giltiga endast i begränsad omfattning, F. n. gäller följande.

Uppkommer realisationsvinst vid försäljning av skogsfastighet sker ingen beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet om hela realisationsvinsten är skattepliktig. Är vinsten skattepliklig endast lill viss del - något som alltid är fallel när fasligheten innehafts i minst två år - kan beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet äga rum för avynring av växande skog. Den skogsinkomst som i sä fall skall beskattas fär emellertid tillsammans med den skattepliktiga delen av realisationsvinsten inte överstiga hela realisationsvinsten.

Om realisationsvinst inte uppkommer vid avyttring av en skogsfaslighei har i praxis någon skogsbeskattning inte ansetts kunna äga rum,

3.4.2 KommUtén

Kommittén anför att 1967 ärs omläggning av realisationsvinstbeskattningen väsentligt begränsat utrymmet för beskattning av intäkt av skogsbruk vid försäljning av fastighet. Anledningen härtill är enligt kommittén bl. a, att indexuppräkning och fasta tillägg medför alt realisationsvinsten ofta blir låg och att realisationsvinstens storiek ulgör ett absolut tak för den sammanlagda beskattning som kan inträda på grund av avyttring av en skogs-fastighet. Kommittén ifrågasätter om delta varit lagstiftarens mening.

Kommittén framhåller att den inkomst, som erhålls vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, utgör avkastning av fastigheten. Enligt kommitténs uppfattning synes det knappast finnas skäl all undanta sådan avkastning från beskattning. Kommittén föreslår därför att inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av fastighel beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. Skattepliktig realisationsvinst skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk.

Kommittén konstaterar avslutningsvis att förslaget får anses som en provisorium i avvaktan på de ändrade regler i fräga om skogsbeskaitningen som kan komma att framläggas.

Prop.1975/76: 180 80

3.4.3 Remissyttrandena

Den av kommittén föreslagna omläggningen av beskattningen vid försäljning av skog lillsammans med marken har fält ett ganska negativt mottagande. Ett stort antal remissinstanser, däribland lantbruksstyrdsen, slatens lanimäieriverk, länsstyrelsen i Örebro län, Sveriges föreningsbankers förbund. Lantbrukarnas skattedelegation, Skånes handelskammare. Näringslivets skatiedelegalion, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Jordägareförbund och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund anför all det är olämpligt att införa nya regler för skogsbeskattningen innan hela detta regelkomplex blivit föremål för en genomgripande översyn.

4 Avyttring av aktier o. d.

4.1 Allmänna regler för vinstberäkningen

4.1.1 Nuvarande regler Inledning

Vid beskattning av realisationsvinst pä grund av avyttring av aktier görs inte någon skillnad mellan börsnoterade och andra aktier. De regler som gäller för aktier tillämpas även på andelar i aktiefonder, fondandelar (delbevis) och teckningsrätter till aktier samt andelar i ekonomiska föreningar och i handelsbolag. Om en fordringsräti i praktiken fungerar som en omsätt-ningsbar värdehandling och i övrigt är jämförlig med aktier skall den behandlas på samma sätt, t. ex, i vissa fall s, k, parlicipating debentures. Däremot har aktier eller andelar i sådana bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som avses i 24 S 3 mom, KL, s, k. äkta bostadsföretag, uttryckligen undantagits från aktievinstbeskattningen. Beträffande sistnämnda aktier och andelar gäller i stället bestämmelserna i 35 S 4 mom. KL om beskattning vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d.

Vad som i det följande sägs om "aktier" gäller, om inte annat framgär av sammanhanget, även övriga tillgångar som omfattas av reglerna för aktievinstbeskattningen.

För beskattningsresultalel har både anskaffningskostnaden och den tid under vilken den skatlskyldige innehaft aktien betydelse. Har han förvärvat aktien genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång skall vid beräkning av anskaffningskostnad och innehavstid anses som om aktierna förvärvats genom det köp, byte eller därmed jämföriiga onerösa fång som skett närmast dessförinnan.

Har skattskyldig fiera aktier av samma slag, som förvärvats vid olika tidpunkter eller för olika anskaffningskostnad, får han vid avyttring av en del av detta aktieinnehav själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Detta gäller även om de avyttrade aktierna i det enskilda fallel kan iden-

Prop.1975/76: 180 81

tifieras så att man kan konstatera när och hur de förvärvats. Aktier, som erhållits genom fondemission eller vid nyemission på grundval av egna aktier, anses förvärvade vid samma tidpunkt som de äldre aktierna.

Huvudprinciperna för aktievinstbeskattningen

Beskattningen sker efter olika grunder beroende på innehavstiden. Vid avyttring inom fem år från förvärvet beskattas den verkliga vinsten. Den skattepliktiga delen av vinsten reduceras stegvis enligt följande skala:

Innehavstid			Skattepliktig del av
			vinsten, 96
Mindre än 2 år			100
2 år men mindre	än	3 år	75
3 år men mindre	än	4 år	50
4 är men mindre	än	5 år	25

Vid avyttring efter fem år sker beskattningen enligt en schablonregel, för vilken strax skall redogöras.

Avyttras aktie under sådana förhållanden att tvångsförsäljning anses föreligga skall vinsten - oavsett innehavstiden - inte beräknas till högre belopp än enligt schablonregeln. Detta gäller t. ex. vid sådan tvångsinlösen som sker i vissa fall då moderbolag äger mer än 9/10 av aktierna i ett dotterbolag.

Beräkning av anskaffningskostnad m. m.

Vid vinstberäkning får avdrag göras för alla omkostnader för förvärv och avyttring, dvs. för vad den skattskyldige betalat för aktien saml inköps-och försäljningsprovision, stämpelavgift m. m. Har aktien förvärvats genom benefikt fång får man -som tidigare nämnts - utgå från det pris som betalades vid närmasl föregående onerösa fång. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden får inle ske.

Om antalet aktier av visst slag ökat under innehavet på grund av fond-eller nyemission, skall summan av vad som betalats för de ursprungligen förvärvade aktierna och de ytteriigare belopp som betalats i samband med nyemission fördelas på hela aktieinnehavet. För att aktierna i ett bolag skall anses vara av samma slag fordras i princip att de är likvärdiga i fråga om rösträtt, utdelningsrätt m, m.

Anskaffningskostnaden för avyttrad teckningsrätt anses utgöra så slor del av anskaffningskostnaden för de gamla aktierna som belöper pä teckningsrätten. Denna andel beräknas genom en proportionering på så sätt alt anskaffningskostnaden för teckningsrätten anses utgöra lika stor del av försäljningspriset för denna som anskaffningskostnaden för de gamla aktierna utgör av dessas saluvärde (inkl, teckningsrätten) vid tiden för av-

6 Riksdagen 1975/76. 1 saml. Nr 180

Prop. 1975/76: 180 82

yttringen. Vid försäljning av fondandelar avräknas på motsvarande sätt den del av anskaffningskostnaden för äldre aktier som efter proportionering belöper på varje delbevis.

Schablonregler

I aktievinstutredningens belänkande (SOU 1965:72) Aktievinsters beskattning föreslogs en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. Enligt förslaget skulle som huvudregel gälla att 30 % av verklig vinst togs till beskattning vid avyttring efter utgången av en tvåårig initialperiod. Utredningen fann dock att en i tiden obegränsad beskattning av verklig vinst var förenad med betydande praktiska problem. 1 syfte att underiätta tillämpningen föreslogs därför även en schablonregel enligt vilken den skattskyldige efter två ärs aktieinnehav kunde välja att i stället för verklig vinst ta upp 10 % av försäljningspriset som beskattningsunderiag. I remissyttrandena framfördes många erinringar angående kontroll- och utredningssvårigheter, när aktievinstbeskattningen bygger pä verklig vinst. För att undvika de befarade svårigheterna gjordes genom 1966 års lagstiftning den av utredningen föreslagna schablonregeln lill huvudregel.

Schablonregeln innebär att vid avyttring av aktier efter fem ärs innehav den skattepliktiga realisationsvinsten skall beräknas till 10 96 av nettoförsäljningspriset, dvs. försäljningspriset för aktien efter avdrag för omkostnader vid avyttringen. Beskattningen enligt schablonregeln skall dock inte ske om det framsiår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 % av försäljningspriset. Schablonregeln gäller även vid försäljning av teckningsrätter och delbevis, om dessa hänför sig till aktier som innehafts fem år eller mer.

Från realisationsvinst som beräknas med hjälp av schablonregeln fär skatlskyldig göra avdrag med 500 kr. För samlaxerade makar gäller ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. På grund av detta avdrag kan aktier, som innehafts minst fem år, säljas för sammanlagt 5 000 kr. under ett beskattningsår ulan att någon vinstbeskattning sker. Avdraget har motiverats bl. a, av intresset att begränsa de fall dä undersökning av vinstens storiek skall göras vid försäljning av teckningsrätter, delbevis och smärre aktieposter.

4.1.2 Kommittén Inledning

Kommittén föreslår alt de regler som gäller vid avyttring av aktier och annan egendom, som avses i 35 S 3 mom. KL enligt dess nuvarande lydelse, skall tillämpas även på vissa andra slag av lös egendom. Förslaget om utvidgning av tillämpningsområdet redovisas senare (avsnitt 5.2),

Inga ändringar föreslås i de regler, som gäller för beräkning av innehavstid

Prop.1975/76:180 83

och anskaffningskostnad vid benefika förvärv. Vidare ulgär kommittén ifrån att skattskyldig, som innehar fiera aktier av samma slag, i princip skall behålla rätten att vid delavyttring själv bestämma vilka aktier som skall anses avyttrade.

Huvudprinciperna för aktievinstbeskattningen

Kommittén konstaterar att det utmärkande för nuvarande aktievinstbeskattning är att den delvis bygger på det ursprungliga systemet i KL och sedermera har kompletterats med en schablonregel för att tillgodose syftet med en icke tidsbegränsad beskattning. Schablonregeln har enligt kommittén fördelen alt vara enkel i tillämpningen men kan i vissa fall leda till resultat som framstår som stötande från rättvisesynpunkt.

1 detta sammanhang erinrar kommittén om att aktievinstutredningens förslag byggde på beskattning av den verkliga vinsten vid aktieförsäljning och att anledningen till att förslaget i denna del inte lades till grund för lagstiftning var bl. a. att svårigheterna all utreda verklig vinst ansågs alltför stora.

För egen del konstaterar kommittén att det är inte nägon tvekan om att en realisationsvinstbeskattning, som bygger pä den verkliga vinsten, i vissa fall kan innebära betydande utredningssvärigheter. Att dessa svårigheter kan bemästras visas dock enligt kommittén av att man t. ex. i USA sedan lång tid tillbaka har en realisationsvinstbeskattning som förutsätter att den verkliga vinsten redovisas och att man vid sidan därav ej har nägon alternativregel i form av en schablon e. d. Om man av olika skäl anser det väsentligt att realisationsvinstbeskattningen bygger på den verkliga vinsten, bör enligl kommittén kontroll- och utredningssvärigheter inle utgöra något avgörande hinder. Att vinsten i vissa fall inte kan exakt beräknas utan måste uppskattas med ledning av tillgängliga uppgifter om anskaffningskostnad och fond- och nyemissioner utgör i och för sig inte tillräckligt skäl alt avvisa systemet. Enligl kommitténs mening måste det från principiell synpunkt vara riktigast att beskattningen träffar den verkliga vinsten.

De huvudregler som föreslås innebär i princip att aktievinstbeskattningen skall baseras på den verkliga vinsten. Liksom aktievinstutredningen anser kommittén att vinst vid försäljning av aktier, som innehafts kortare lid än tvä år, bör beskattas helt medan vinst vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller längre tid (äldre innehav), beskattas med reducerat belopp.

När det gäller att bestämma den andel av vinsten som skall beskattas efter två år framhåller kommittén att dess uppgift varit att föreslå ett i stort selt oförändrat skatteuttag. Kommittén konstaterar alt nuvarande schablonregel vid beskattning av äldre aktieinnehav - dvs, beskattning av 10 96 av nettoförsäljningspriset - kan sägas ha utgjort ett alternativ till den av aktievinstutredningen föreslagna beskattningen av 30 96 av verklig vinst.

Prop.1975/76:180 84

Om beskattningen vid längre tids innehav sätts till 30 96, har därför enligt kommitténs uppfattning direktivens krav på ett i stort sett oförändrat skatteuttag blivit uppfyllt. Med hänsyn till önskemålet om en neutral kapitalvinstbeskattning har kommittén sökt jämföra resultatet av beskattning av 30 96 av nominell vinst med utfallet av den beskattningsmetod som tillämpas vid fastighetsförsäljning, dvs. beskattning av 75 % av real vinst. Kommittén anför att dess överväganden i fråga om neutraliteten inte gett anledning att frångå förslaget om en 30-procentig aktievinstbeskattning.

Beräkning av anskaffningskostnad

Kommittén anser att svårigheterna att beräkna anskaffningskostnaden i stort sett är begränsade till börsnoterade och liknande aktier, och detta främst när fond- eller nyemissioner förekommit. I flertalet av dessa fall bör det dock enligt kommittén vara möjligt för en skattskyldig att göra en godtagbar beräkning av anskaffningskostnaden för hela sitt äldre innehav, även om han inte exakt kan beräkna kostnaden för de enstaka aktierna. Kommittén föreslår för dessa fall ett system med genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden. Förslaget innebär att anskaffningsvärdet för alla aktier av samma slag som innehafts två år eller mer (äldre innehav) ackumuleras i en summa. Vid avyttring av sådan aktie anses anskaffningsvärdet motsvara summa anskaffningsvärde för aktier, som ingår i gruppen, dividerat med antalet aktier vid avyttringstillfället.

Systemet förutsätter att aktieägaren varje är i sin självdeklaration lämnar en redovisning avseende äldre innehav. Redovisningen skall omfatta dels antal aktier och summa anskaffningsvärden vid årets ingång (ingående balans), dels antalet under året avgående eller - på grund av arv, gåva, tvåårstidens utgång m. m. - tillkommande äldre aktier och deras anskaffningsvärde, dels antalet äldre aktier och deras totala anskaffningsvärde vid årets utgång (utgående balans). Vidare förutsätts att resultatet av avyttringar under året redovisas särskilt. Kommittén belyser innebörden av förslaget med följande exempel:

Prop. 1975/76: 180 85

Den 31/12 1975 hade den skattskyldige 100 aktier
i bolaget X med en sammanlagd anskaffnings
kostnad av 15 000 kr.

År 1976 erhöll den skattskyldige vid fondemission (1 ny på 5 gamla) 20 aktier i bolaget

Den 1/3 1977 köpte den skattskyldige 40 aktier

i bolaget för 8 000 kr.

Summa anskaffningskostnad 23 000 kr.

Den 1/5 1979 säljer den skattskyldige 20 aktier

i bolaget och erhåller därvid 5 000 kr.

Försäljningsvinsten utgör:

Försäljningssumman 5 000 kr.

Av anskaffningskostnaden 23 000 kr. belöper på

de avyttrade aktierna 20/160 x 23 000 = -2 875 kr.

Vinst 2 125 kr.

Anskaffningskostnaden för de behållna 140 aktierna utgör (23 000 - 2 875 =) 20 125 kr. och detta värde skall ligga lill grund för beräkning av vinst eller föriust vid senare överiåtelse av aktierna.

För aktier, som den skattskyldige innehaft kortare tid än två är, mäsle uppgift om anskaffningstid och anskaffningskostnad bevaras. När aktien innehafts två är, läggs anskaffningskostnaden för denna till summa anskaffningsvärden för äldre aktier av samma slag.

Kommittén har förutsatt alt redovisningen lämnas i ett särskilt deklarationsformulär. Ett förslag till sådant formulär har fogats till betänkandet.

Den föreslagna genomsnittsberäkningen skall i princip avse alla den skattskyldiges äldre aktier av samma slag. Kommittén erinrar om att aktier i ett och samma bolag kan medföra olika rätt eller vara underkastade olika restriktioner. Enligt kommittén bör man normall kunna bortse från smärre kursdifferenser mellan t. ex, fria och bundna aktier, och huvudregeln bör vara att man vid beräkning av akties anskaffningskostnad fördelar den sammanlagda anskaffningssumman för hela aktieslaget på antalet aktier vid försäljningstiUfället, Man bör kunna överiåta åt den skattskyldige att avgöra, vilka aktier i samma bolag som skall ackumuleras i en summa. Kommittén anser dock att den skatlskyldige, om han en gång valt alt ackumulera anskaffningskostnaden för vissa aktier, i fortsättningen bör vara bunden av detta beslut.

Kommittén har övervägt huruvida bestämmelserna om genomsnittsberäkning bör vara obligatoriska eller frivilliga. Eftersom systemet inte bara är avsett att underiätta för de skattskyldiga att göra en vinstberäkning utan även att förenkla beskattningsmyndigheiernas kontroll, föreslår kommittén

Prop. 1975/76: 180 86

att beräkningsmetoden skall vara obligatorisk.

Förslaget om genomsnittsberäkning omfattar alla slags aktier men däremot inte andelar i ekonomiska föreningar och handelsbolag eller annan egendom som enligt kommitténs förslag i övriga avseenden skall behandlas på samma sätt som aktier vid realisationsvinslbeskattningen.

Kommittén avser i princip inte alt föreslå någon ändring i den proportioneringsmetod som f n. tillämpas vid beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter men anser att en sådan beräkning kan framstå som besväriig for många skattskyldiga. Kommittén föreslår därför att skattskyldig som alternativ bör få välja att tillämpa en schablonregel som innebär att anskaffningskostnaden för försåld teckningsrätt presumeras motsvara 2/3 av försäljningspriset efter avdrag för omkostnader för försäljningen. Denna regel bör enligt kommittén få användas oavsett hur lång tid aktien innehafts.

Vid avyttring av delbevis, blir beräkningen av anskaffningskostnaden jämförelsevis enkel. Om delbeviset hänför sig till aktier, som innehafts två år eller mer, beräknas först den genomsnittliga anskaffningskostnaden för en aktie i aktieposten i fråga. Den bråkdel av genomsnittlig anskaffningskostnad, som belöper på ett delbevis, framgär av följande tabell:

Emissionsvillkor
1 ny på 1 gammal	1/2	2 nya på 7 gamla	1/9
1 ny på 2 gamla	1/3	3 nya på 4 gamla	1/7
1 ny på 3 gamla	1/4	3 nya pä 5 gamla	1/8
1 ny på 4 gamla	1/5	3 nya på 7 gamla	l/IO
1 ny på 5 gamla	1/6	3 nya på 8 gamla	l/ll
1 ny pä 6 gamla	1/7	4 nya på 5 gamla	1/9
1 ny på 7 gamla	1/8	4 nya pä 7 gamla	l/ll
1 ny på 8 gamla	1/9	5 nya på 6 gamla	l/ll
2 nya på 3 gamla	1/5	5 nya på 7 gamla	1/12
2 nya på 5 gamla	1/7	5 nya pä 8 gamla	1/13

Kommittén har övervägt huruvida anskaffningskostnaden för aktier bör fä indexuppräknas på samma sätt som för fastigheter men avvisar denna lösning. Även om man skulle anse att en indexuppräkning av anskaffningskostnaden vore förenlig med kravet på rättvisa vid beskattningen, talar enligt kommittén praktiska synpunkter mycket starkt mot ett system med indexuppräkning. Kommittén anser att erforderiig hänsyn till penningvärdeförändringen tas genom att endast viss andel av vinsten beskattas vid avyttring av äldre aktier.

Schablonregler

Kommittén har undersökt om det är möjligt att behålla nuvarande schablonregel eller införa nägon liknande allmän schablon som allernaliv till beskattning av verklig vinst men har funnit att delta inte är möjligt. Hur schablonregeln än ulformas fär den enligt kommittén den effekten att den

Prop. 1975/76: 180 87

åberopas när den skattskyldige finner att en beskattning av den verkliga vinslen skulle bli hårdare. Regeln kan inte heller tillämpas vid beräkningen av avdragsgilla förluster. Del har för kommittén framstått som tveksamt om man bör behålla en schablonregel vid en tidpunkt, då marknadsbilden för aktiernas vidkommande är avsevärt mer splittrad än lidigare.

Med hänsyn till det förslag kommittén lagt fram för att underiätta beräkningen av anskaffningskostnaden för teckningsrätter anser den all nuvarande schablonavdrag med 500 kr, inte längre är motiverat av tekniska skäl. Kommittén har övervägt all behålla avdraget som stimulans för aktiesparandet men har inte ansett sig böra lägga fram förslag om delta. Kommittén förordar alltså alt avdraget slopas.

Ingångsvärde vid övergången

Med hänsyn lill svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffningskostnaden för äldre innehav föreslår kommittén särskilda hjälpregler för beräkning av ingångsvärde vid övergängen till de nya reglerna. Om man, anför kommittén, utgår ifrån att avsikten med den nuvarande 10-proceniiga schablonregeln - i enlighet med aktievinstutredningens förslag - varil att beskatta 30 % av den verkliga vinsten, innebär detta att man som anskaffningskostnad godtagit ett belopp motsvarande 2/3 av försäljningspriset. Med hänsyn härtill föreslår kommittén att anskaffningsvärdet för aktie, som noteras pä börs eller liknande och som anskaffats fem år eller längre tid före ingången av del beskattningsår då de nya reglerna blir tillämpliga, får beslämmas till 2/3 av det belopp, till vilkel aktien skall ha tagits upp i allmän självdeklaration för fysisk person vid taxering för närmast föregående beskattningsår. Om de nya reglerna tillämpas första gängen vid 1977 års taxering, skall således som anskaffningsvärde godtas 2/3 av det värde som skall åsättas aktien vid 1976 års förmögenhetsiaxering (värdet per den 31 december 1975). När det gäller aktie som inle noteras - dvs. i regel aktie i fåmansbolag - lorde enligl kommittén det värde som åsätls vid förmögenhetstaxeringen vara mycket försiktigt beräknat. För sådana aktier föreslås därför att hela del vid 1976 års förmögenhetsiaxering upptagna värdet bör få räknas som anskaffningskostnad, om aktierna vid övergången till de nya reglerna innehafts fem år eller mer.

Dessa övergångsregler föreslås bli tillämpliga - förutom pä aktier - även på andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar. Kommittén betonar att det endasl är fräga om hjälpregler. Om den exakta anskaffningskostnaden inle kan utredas men det kan göras sannolikt att den i vart fall varit större än det värde, som får tas upp enligt hjälpreglerna, skall som anskaffningsvärde godtas det högre värde som kan göras troligt. Det bör enligl kommittén stå den skatlskyldige i princip fritt alt tillämpa hjälpregeln för beräkning av anskaffningsvärdet för alla aktier som innehafts fem år eller mera. Han bör också ha rält att utreda anskaffningskostnaden för vissa aktier och till-

Prop.1975/76:180 88

lämpa hjälpregeln för andra. Kommittén framhåller samtidigt att hjälpreglerna i första hand är avsedda för börsnoterade aktier och aktier på fria listan. För andra aktier bör enligt kommittén den ursprungliga anskaffningskostnaden kunna utredas utan större svårighet om inte företaget varit föremål för mer omfattande omstruktureringar e. d.

Det understryks i betänkandet att anskaffningskostnaden för aktier- vare sig det är fräga om faktisk kostnad eller ingångsvärde som fastställs enligt hjälpreglerna - kommer att prövas av beskattningsmyndigheterna först när en försäljning sker. Någon fastsiällelsetalan angående ingångsvärdet vid övergången till de nya reglerna bör enligt kommittén inte komma i fräga.

4.1.3 Remissyttrandena

Inledning

Remissinstansernas inställning till förslagel om utvidgning av reglernas tillämpningsområde redovisas senare (avsnitt 5.3).

Huvudprinciperna för aklievinsibeskaiiningen

Med få undantag delar remissinstanserna kommitténs uppfattning att den verkliga vinsten bör beskattas. 1 fiera fall har hälsats med särskild tillfredsställelse att nuvarande schablonregel upphör. Många remissinsianser har dock samtidigt understrukit att en beskattning av verklig vinst medför till-lämpningssvårigheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Kammarrätten I Siockholm finner att de regler som uiredningen föreslagit är invecklade och kommer alt medföra ett betydande merarbete. Liknande synpunkter har framförts av bl. a. länssiyrelserna i Kristianstads. Örebro och Göteborgs och Bohus län saml av styrelsen för Stockholms fondbörs. Näringslivets skattedelegation anser att utredningsförslaget innebären elegant lösning men alt del kommer att vålla åtskilliga grupper av aktieägare besvär, Å andra sidan anser RSV att det föreslagna systemet skapar förutsättningar för att frångå nu gällande schablonbeskattning och att förslaget synes väl förena kravet på enkelhet med önskemålet om en inte alllför schabloniserad beskattning. Förslaget innebär också enligl RSV en tillfredsställande lösning från taxeringskontrollsynpunkt.

Flertalet remissinstanser godtar kommitténs förslag att hela vinsten bör beskattas under en initialperiod och att därefter en reducerad andel las till beskattning.

Enligt NäringsUvets skaitedelegation är den viktigaste åtgärden när det gäller att eftersträva en rörlig aktiemarknad att man gör initialperioden så kort som möjligt, Enligl delegationen bör man begränsa perioden till sex månader och i vart fall inle bestämma den till längre tid än ett år. Styrelsenför Stock-

Prop.1975/76:180 89

holms fondbörs och Sveriges aktiesparares riksförbund har av praktiska skäl föreslagit en modifiering i kommitténs förslag om en tvåårig initialperiod. Enligt båda bör redovisning och kontroll kunna förenklas genom en föreskrift att full vinslbeskattning tillämpas endast vid avyttring av aktier som förvärvats under beskattningsåret eller närmast föregående kalenderår.

Flertalet av de remissinstanser som ansluter sig lill kommitténs förslag om en reducerad beskattning efter inilialperiodens utgång accepterar också den föreslagna procentsatsen. Länsstyrelsen i Örebro län anser att 30 96 visseriigen innebär en betydande skärpning dä del gäller beskattning av vinst på aktier i fåmansbolag men anser att skärpningen är befogad eftersom sådan vinst till en del kan jämställas med ackumulerad avkastning, KF framhåller å andra sidan att en 30-procentig beskattning innebär lättnad i förhållande till nuläget i de fall då aktierna innehafts 2-4 är men anser att denna lindring får accepteras med hänsyn till den ökade röriighet på marknaden som förslagel medför, LO finner den föreslagna procentandelen helt oacceptabel. Enligt organisationen borde hela vinsten vara skattepliktig. Med hänsyn till önskemålet att hålla vinstmedel kvar i företagen och med hänsyn även till penningvärdeförsämringen anser sig LO dock kunna acceptera en beskattning av 75 96 av vinsten. TCÖ anser alt 30 % kan innebära en för lindrig beskattning vid avyttring av aktier i fåmansbolag och moisvarande, där snabba värdeökningar kan förekomma.

Å andra sidan föreslås i vissa yttranden en lägre procentandel än 30 %. Näringslivets skattedelegation säger sig kunna tillstyrka att man avstår från indexuppräkning av anskaffningskostnaderna för aktier under förutsättning att man i stället bestämmer den skattepliktiga andelen av aktievinsterna väsentligt lägre än för fastighetsvinster. Enligl delegationen bör andelen av hänsyn lill kapilalförsörjningsproblemen och under beaktande av all värdepapper träffas av en hård kapitalbeskattning bestämmas ytterst försiktigt. Delegationen föreslåratl procentsatsen besiäms till 20 % av vinsten. Samma procentandel föresläs av Svensk induslriförening, medan Sveriges aktiesparares riksförbund förordar en andel av endast 10 96.

Beräkning av anskaffningskostnad

Flera remissinstanser befarar att kommitténs förslag om genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för aktier som innehafts mer än två år kan komma att komplicera deklarations- och taxeringsarbetet. Man har framhållit att de årliga redovisningarna kan bli betungande och svåra, särskilt för många småsparare, och alt det kan förutses att ett stort anlal skattskyldiga inte kommer att fullgöra redovisningsskyldigheten. På grund härav anses risken vara stor att många redovisningar blir felakiiga. 1 detta sammanhang har understrukits att taxeringsnämnden i regel saknar anledning att göra någon mer noggrann prövning av redovisningen av in- och utgående balans

Prop.1975/76:180 90

i de fall då någon försäljning inte skett under året. Vidare har framhållits att beskatiningsmyndighelerna saknar effektiva påtryckningsmedel om skattskyldig vägrar att medverka vid redovisningen. Till dem som uttryckt farhågor i dessa hänseenden hör kammarrätten I Siockholm, länsstyrelserna i Kristianstads och Örebro län. kommerskollegium, Näringslivets skattedelegation. Lantbrukarnas skaitedelegation samt TOR. Till denna grupp hör även FAR, som hänvisat bl, a. lill att upplysningsdelen på den av kommittén föreslagna deklarationsbilagan blivit mycket omfatiande, Enligl Skånes handelskammare har utredningen undervärderat de praktiska svårigheter som förslaget många gånger kommer att innebära för den enskilde. Handelskammaren erinrar om att antalet aktieägare i Sverige redan är betydande och alt antalet stadigt ökar.

Kommitténs förslag om en schablon för beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter har i regel inte föranletl några erinringar. Skånes handelskammare anser dock att förslaget bör justeras sä att del klart framgär att schablonen bara gäller teckningsrätter som hänför sig lill redan innehavda aktier. Sveriges aktiesparares rikstörbund föreslår i förenklingssyfte att likvid som erhålles vid avyttring av teckningsrätter och delbevis inte skall beskattas utan avräknas från anskaffningsvärdet för tillhörande aktier.

Ett par remissinstanser, nämligen Skånes handelskammare och Näringslivets skattedelegation, föreslår att regeln om genomsnittsberäkning skall vara frivillig och inte - säsom kommittén föreslagit - obligatorisk.

En del remissinstanser tar upp frägan huruvida anskaffningskostnaden för aktier bör få räknas upp med hänsyn lill prisutvecklingen på samma sätt som gäller för fastigheter. De remissinstanser som förordai rätt till indexuppräkning har motiverat detta bl.a. med att en sådan metod leder till bättre samordning med de regler som gäller för fastigheter. Vidare har i nägra yttranden anförts att en beskattning av viss del av den nominella vinsten på aktier som innehafts under längre tid ofta leder till att en fiktiv vinst beskattas. Även fördelningspolitiska skäl har åberopats till stöd för en indexuppräkning, SACO-SR anser sålunda att den av utredningen föreslagna lösningen inle är lyckad av bl, a, fördelningsmässiga skäl. Enligt organisationen medför konstruktionen å ena sidan att den som inte alls haft någon real värdeökning får beiala skatt på rena infiationsvinsier. Å andra sidan kommer den minoritet av aktieköpare som ser sina aktier stiga snabbt även efter det att hänsyn tagits lill infiationen alltför lindrigt undan. Mot den bakgrunden anser organisationen alt man bör överväga att beskatta aktier på i princip samma sätt som fastigheter. Organisationen finner inte de av kommittén åberopade praktiska skälen mol en indexuppräkning övertygande. Det skulle enligl organisationen inte vara särskill svårt att årligen indexuppräkna de genomsnittsvärden på aktier som en skattskyldig enligt kommitténs förslag skall lämna på särskilt deklaralionsformulär. Till övriga remissinstanser som förordat indexuppräkning hör Göta hovräti, länsslyrelsen i Göteborgs och Bohus läns och Sveriges föreningsbankers förbund. Även Svenska

Prop. 1975/76: 180 91

sparbanksföreningen tillstyrker indexuppräkningen och anför all skälen för denna metod t. o. m, är starkare i fråga om aktier än beträffande fastigheter, I fiera andra yttranden las däremoi avstånd från tanken pä en indexuppräkning, 1 många fall har de praktiska synpunkterna varil avgörande. Även principiella synpunkter har motiverat avståndstagandet. 7"C0 vill bestämt markera att det enligt organisationens mening inte kan komma i fråga att nu helt befria nominella värdestegringar på aktier från skatt. Med undantag för realisationsvinster vid fastighetsförsäljningar, där särskilda argument spelar in, bygger inkomstberäkningen för skatleändamäl genomgående på att del är inkomsten i nominella termer som uttrycker skatteförmågan. Vill man göra avsteg frän denna princip, bör detta enligl TCO:s mening ske efter generella överväganden och aktievinster utgör i så fall inte den första punkt där sådana hänsyn bör tas.

Schablonregler

Göta liovrän anser att de skäl, som motiverade aktievinstutredningens alternativregel - dvs, i första hand önskemålet om enkla och praktiska skatteregler - fortfarande har bärkraft. Mot bakgrunden härav kan del enligt hovrättens mening övervägas att bibehålla en 10-procentig regel som ett alternativ i huvudsaklig överensstämmelse med vad aktievinstutredningen föreslog. Även andra remissinstanser har ansett alt en alternativ schablonregel bör införas. Till dem hör kommerskollegium. Familjeföretagens förening och Skånes handelskammare. Länsstyrelsen i Örebro län förordar en alternativ l5-procentig schablonregel. Med hänsyn särskilt lill de komplikationer för småspararna som de nya reglerna kan väntas medföra i samband med ny- och fondemissioner eller vid försäljning av mindre aktieposter föreslår riksbanksfuUmäktige att man bör pröva att bibehålla schablonregeln vid värdepappersförsäljningar som understiger visst belopp.

Önskemålet att förenkla lillämpningen har föranlett många remissinstanser alt förorda alt nuvarande schablonavdrag på 500 kr, eller någon liknande schablon behålls i systemet.

Enligt bankinspektionens mening har de tekniska skälen för ett fribelopp - nämligen att undvika realisaiionsvinstberäkning vid försäljningar av delrätter, teckningsrätter och aktiefondsandelar samt vid försäljning av mindre poster - förstärkts genom kommitténs förslag. Härtill kommer enligt inspektionen att fribeloppet i realiteten utgjort en inle oviktig balansfaktor i avvägningen av skattebelastningen på å ena sidan aktier och å andra sidan fastigheter. Borttagandet av fribeloppet skulle därför enligt inspektionen inför allmänheten rubba balansen till förmän för fastigheter och motverka en breddning av akliesparandet. 1 fiera yttranden understryks att ett schablonavdrag innebär en obestridlig förenkling såväl för de skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna och att avdraget dessutom stimulerar och breddar aktiesparandet och underiättar ny- och fondemissioner. Till de remissin-

Prop.1975/76:180 92

stanser som av dessa eller liknande skäl vill behålla avdraget hör Göta hovrätt, RSV, länsstyrelserna i Örebro samt Göteborgs och Bohus län, föndbörsut-redningen, Sveriges riksbank, SACO-SR, Skånes handelskammare och styrelsen för Stockholms fondbörs. Större schablonavdrag än det nuvarande förordas av Näringslivets .skaitedelegation, Sveriges advokatsamfund och .Sveriges aktiesparares riksförbund.

Ingångsvärde vid övergången

Flertalet remissinstanser har i princip anslutit sig lill förslaget om särskill ingångsvärde vid övergången till de nya reglerna. Olika meningar råder dock om den närmare utformningen av övergångsbestämmelserna.

Länsstyrelsen i Göteborgs- och Bohus län anser att förslaget om att 2/3 av börsvärdel den sista december året före ikraftträdandet skall gälla som ingångsvärde kan drabba de skattskyldiga hårt. Länsstyrelsen anserdet lämpligare att godta hela börsvärdet vid 1975 års utgång som ingångsvärde vid en framtida realisationvinstberäkning. I övrigt har de fiesta remissinsianser som yttrat sig på denna punkt tillstyrkt förslaget om ingångsvärde på börsnoterade aktier.

Förslaget om ingångsvärde för övriga aktier har föranlett vissa erinringar. Förelagsskatteberedningen anser att förslaget såvitt gäller aktier i fåmansbolag kan leda till omotiverade skattelättnader. Eftersom stora individuella olikheter kan föreligga mellan olika fåmansbolag kan bestämmelsen enligt beredningen medföra bristande likformighet i laxeringshänseende. Beredningen anser att den verkliga anskaffningskostnaden för aktier i låmansbolag som regel bör kunna utredas och förordar därför att endast detta värde får användas som ingångsvärde på sådana aktier. Liknande synpunkler anförs av länsstyrelsen i Stockholms län. 1 andra yttranden har förslaget beträffande aktier i fåmansbolag angripits från andra utgångspunkter. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter om övergångsregeln för fåmansbolag är lämplig med hänsyn lill all förmögenhetsvärdel för aktier i sådana bolag ofta sätts lågt, Skånes handelskammare anser att förslaget i denna del innebär en omedelbar skärpning av beskattningen i ett stort antal fall. Det framhålls alt aktier i fåmansbolag vid förmögenhetstaxeringen värderas lägre än vad deras saluvärde i och för sig skulle motivera och att förmögenhetsvärdel ibland på grund av rena lillfälligheter kan växla kraftigt från ett år till ett annat. Handelskammaren anser att ägare av aktier i fåmansbolag vid övergången skulle drabbas hårdare av de nya bestämmelserna än ägare av börsnoterade aktier.

I en del yttranden befaras att övergångsreglerna kommer alt medföra betydande praktiska svårigheter. Man ifrågasätterom de skattskyldiga verkligen kommer att kunna göra den fullständiga ulredning angående aktieinnehavet vid övergången som systemet förutsätter, 1 della sammanhang erinrar några remissinstanser om att prövningen av ingångsvärdena enligt

Prop. 1975/76:180 93

förslaget inte skall ske i samband med själva övergången utan först vid en framtida avyttring av aktierna. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att denna ordning är otillfredsställande. Enligt länsstyrelsens mening bör prövningen av de anskaffningsvärden som uppges vid taxeringen för övergångsåret ske redan vid denna taxering. Värdena bör alltså enligt länsstyrelsens mening kunna prövas genom besvärsförfarande även i de fall då någon aktieförsäljning inte ägt rum under övergångsåret. Även Sveriges föreningsbankers förbund, Skånes handelskammare och Lantbrukarnas 5to»é'£/f/É'ga//ow efteriyser möjligheter till särskild fastställdsetalan i samband med övergången.

Lö, som föreslagit skärpta regler för aktievinstbeskattningen, anser att det finns risk för att en skärpt beskattning av vinster som uppkommit före ikraftträdandet av de nya reglerna kan leda till skattefusk och ett stort antal försäljningar - mer eller mindre fiktiva - före denna tidpunkt. Av denna anledning anser LO att vinst som belöper på tid fram till den dag då de nya reglerna blir tillämpliga skall beskattas enligt nuvarande regler, medan vinst som är hänföriig till tiden därefter beskattas enligt de nya reglerna.

Kammarrätten i Siockholm framhålleratl förslaget till övergångsregler inte löser frägan hur en skatlskyldig skall förfara, om han några år efter övergången förvärvar aktier genom gåva eller annat benefikt lång och saknar uppgift om fångesmannens anskaffningskostnad. Liknande synpunkter anförs av länsstyrelsen i Kristianstads län, som föreslår att bouppteckningsvärdet vid arv resp. deklaralionsvärdet vid gåva i sådana fall bör fä betraktas som anskaffningsvärde. Sveiiges aktiesparares riksförbund efterlyser särskilda regler för framlida benefika fång och för sådana fall som då skattskyldig några är efter övergången till de nya reglerna infiyttar från utlandet.

4.2 Avyttring av organisationsaktier m. m.

4.2.1 Nuvarande regler

1 KL har införts särskilda bestämmelser i syfte att förhindra att aktievinstbeskattningen hämmar strukturrationaliseringar inom näringslivet. Bestämmelserna omfatiar dels överföring av s, k, organisationsaklier mellan företag inom en koncern, dels aktieöveriälelser som har samband med en från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering.

Vinst som uppkommer vid överföring av aktier och andelar mellan koncernföretag är undantagen från beskattning under vissa förutsättningar. För skattefrihet fordras att den överförda aktien eller andelen innehas som ett led i annan verksamhet inom koncernen än förvaltning av fastighet eller värdepapper och därmed likartad lös egendom (organisationsaktier). Vidare förutsätts att moderföretaget inom koncernen är ell aktiebolag eller en ekonomisk förening. Övriga koncernföretag som berörs av överföringen, såväl säljande och köpande företag som del överiåtna företaget, kan vara antingen

Prop.1975/76: 180 94

aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag. En konsekvens av nuvarande bestämmelser är att de överförda aktierna eller andelarna fär nytt ingångsvärde hos det övertagande företaget. Vinst som uppkommer vid s. k, intern aktieöveriåtelse mellan fåmansbolag blir dock enligt särskilda regler föremål för skärpt realisationsvinstbeskattning, om inte regeringen ger dispens. Dessa regler kommeratt beröras i det följande (avsnitt 4,3),

Om aktievinstbeskattning enligt den nuvarande schablonregeln (10 96 av netloförsäljningspriset) kan antas hindra sirukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, kan regeringen medge befrielse helt eller delvis frän beskattningen. Företag som berörs av strukturrationaliseringen skall göra ansökan om befrielse senast den dag avyttringen sker,

4.2.2 Kommittén

Bestämmelsen om skattefrihet vid överiåtelse mellan koncernföretag, bör enligt kommitténs mening i princip behållas. Kommittén anser dock alt viss ändring bör göras för att förhindra missbruk. Kommittén syftar på det fall då man före en planerad försäljning av ett koncernföretag till en utomstående köpare överför aktierna eller andelarna i detta företag från ett koncernföretag till ett annat för ett belopp som motsvarar del pris, för vilkel man avser all sälja aktierna eller andelarna lill den utomstående. Genom att anskaffningskostnaden för de aktier som skall säljas till den utomstående höjs pä detta sätt blir även den senare överiätelsen skattefri.

Kommittén föreslår den ändringen i nuvarande beslämmelser att del övertagande koncernföretaget i det beskrivna fallet i fortsätlningen skall anses överta, förutom aktierna eller andelarna, även det överlätande koncernföretagets anskaffningskostnad och innehavstid. En följd av förslaget blir att det övertagande koncernföretaget efler försäljningen till den utomstående köparen kan bli skyldigt att redovisa en vinst som motsvarar skillnaden mellan priset vid sistnämnda försäljning och den övertagna anskaffningskostnaden.

Kommittén framhåller att den föreslagna regeln kan tillämpas bara i de fall då den interna överföringen sker mellan två svenska koncernföretag men däremoi inte när överföringen sker från ett svenskt till ett utländskt koncernföretag. Kommittén anser att skattefrihet därför i regel inte bör inträda vid överföring till utländskt koncernförelag, 1 den mån skattebefrielse vid sädan överföring skall komma i fråga, bör befrielse enligt kommitténs mening medges först efter dispens av regeringen. Kommittén framhåller att dispens inte bör medges, om det framstår som troligt att de aktier som skall överlåtas till utländskt koncernföretag senare kan komma att återsäljas lill svenskt koncernföretag eller till utomstående.

Vad beträffar siruklurrationallsering som är önskvärd från allmän synpunkt anser kommittén att nuvarande dispensmöjlighet i princip bör finnas kvar.

Prop. 1975/76:180 95

Enligt kommittén är dock vissa ändringar i nuvarande regler önskvärda. Den ifrågasätter sålunda om dispens skall behöva avse befrielse från skatt. I många fall lorde det enligt kommittén vara tillräckligt att medge uppskov med beskattningen. Med nuvarande schablonregel för aktievinstbeskattning har uppskov av tekniska skäl inte kunnat komma ifråga. Om de av kommittén föreslagna reglerna för beskattning av aktievinsier godtas, är det emellertid enligt kommitténs mening möjligt att medge uppskov med beskattningen. Uppskov bör avse endast den del av likviden som består av aktier och bör innebära att de nya aktierna anses anskaffade vid samma tid och för samma kostnad som de avyttrade aktierna. Någon realisationsvinstbeskattning blir inte aktuell vid överiålelsetillfället utan först när de nyförvärvade aktierna i en framtid avyttras. Vinst skall då beräknas som om de ursprungliga aktierna sålts. Kommittén föreslår att denna dispensmöjlighet begränsas lill vinst som uppkommer vid avyttring av aktier som innehafts två år eller längre tid.

Kommittén anser att regeringen vid sidan av möjligheten att medge uppskov även bör ha kvar rätten att medge skattebefrielse.

4.2.3 Remissyttrandena

Endast ett fåtal remissinstanser har uttalat sig om kommitténs förslag angående skattekonsekvenserna i samband med överiåtelse av organisationsaklier inom en koncern och överiåtelse i samband med strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt.

Företagsskalieberedningen konstaterar att kommitténs författningsförslag angående aktieöveriälelser mellan koncernföretag endasl synes beakta internförsäljningar som företagits efter de nya reglernas ikraftträdande, medan det däremot inte förhindrar interntransaktioner som vidtas "i beredskapssyfte" innan lagändringen trätt i kraft. Det är enligt beredningens mening önskvärt att bestämmelsen ges en sådan utformning att den täcker även nu avsedda fall. Vidare framhäller beredningen bl, a, att den föreslagna bestämmelsen inte beaktar de fall dä aktier i ett bolag indirekt överförs lill köpare utanför koncernen. Enligt beredningens uppfattning torde sädana indirekta överföringar inle vara ovanliga i samband med större strukturrationaliseringar, vid vilka dotterbolag med fiera egna dotterbolag avyttras. En indirekt överföring kan tillgå på så sätl att aktierna i ett dotterbolag först på marknadsmässiga villkor överlåts med vinst lill ett annat dotterbolag och därefter aktierna i del sistnämnda bolagel överiåts till utomstående köpare.

Kommitténs förslag angående dispens vid sirukUirrationatisering som är önskvärd från aUmän synpunkt har tillstyrkts av förelagsskatteberedningen som anser att förslaget kan antas möjliggöra en mer nyanserad behandling än nuvarande regler. Tre remissinsianser, nämligen Skånes liandelskammare. Näringslivets skatteddegalion och Sveriges aktiesparares riksförbund, anser alt

Prop.1975/76: 180 96

uppskov med aktievinstbeskattningen i de nu aktuella fallen bör erhållas automatiskt - dvs. oberoende av dispens - i den mån likvid lämnas i form av aktier.

4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag

4.3.1 Nuvarande regler

Vid aktievinstbeskattningen gäller i princip samma regler för aktier i fåmansbolag som för aktier i andra bolag. I 35 S 3 mom. KL finns dock vissa bestämmelser som avser att förhindra att fåmansbolag vid realisationsvinstbeskattningen utnyttjas för skattefiyktstransaktioner. Dessa bestämmelser redovisas här. Några ytteriigare särbestämmelser om fåmansbolag berörs senare (avsnitt 6).

En skattenyktsbestämmdse avser aktier i s. k. vinstbolag. Avyttrar skattskyldig aktier i ett bolag, som vid avyttringen har obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av bolagets tillgångar överiätits på den skattskyldige eller annan före avyttringen, skall hela hans vederiag för aktierna räknas som skattepliktig realisationsvinst. Vid bedömandeav frågan om överlåtelsen omfattat större delen av bolagets tillgångar, skall beaktas även sädan tillgäng i bolaget som inom tvä är efter aktieöveriätdsen direkt eller genom förmedling av annan överiåts på den skattskyldige eller honom närstående person eller pä aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening vari han eller honom närstående person har ett bestämmande inflytande. Bestämmelsen gäller även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. RSV får medge undantag från bestämmelsen, om det kan antas att avyttringen av aktien eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmän vid beskattningen.

Om s. k. intern aktieöverlåtelse sker i den formen att skattskyldig avyttrar aktie i ett fåmansbolag till ett annat fåmansbolag, i vilket han själv eller hans närstående direkt eller indirekt äger aktier, skall hela vederiaget för aktien räknas som skattepliktig realisationsvinst. Denna bestämmelse gäller i likhet med den föregående även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Regeringen kan medge undantag från bestämmelsen, om avyttringen sker av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller om andra synneriiga skäl föreligger.

Vissa särbestämmelser avser att motverka att fastighet inför planerad försäljning överflyttas till bolag eller förening. Bestämmelserna innebär följande. Har faslighet överiätits på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vilket lagfart söks efter den 8 november 1967 av nägon som har ett bestämmande infiytande över bolaget eller föreningen, beräknas realisationsvinst vid avyttring av aktie eller andel i bolagel eller föreningen som om avyttringen avsetl mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Bestämmelserna fär inte föranleda alt realisationsvinst beräknas

Prop. 1975/76: 180 97

till lägre eller realisationsföriust till högre belopp än enligt de regler som i övrigt gäller vid aktievinstbeskattningen. Bestämmelserna gäller endast om fastigheten utgör bolagets eller föreningens väsentliga tillgäng. Från till-lämpning av beslämmelserna undantas avyttring av aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag, under förutsättning att avyttringen endast avser rätt till viss eller vissa men ej alla bostadslägenheter i fastigheten. Med lagfartsansökan likställs att skattskyldig med åberopande av fångeshandlingen gjort annan ansökan hos myndighet.

4.3.2 Kommittén

Kommittén erinrar om att aktievinstutredningen hade föreslagit regler om skattebefrielse i vissa fall vid avyttring av aktier i fåmansbolag. Förslaget avvisades i samband med 1966 års omläggning av aktievinstbeskattningen. Kommittén har för sin del inle funnit det motiverat alt föreslå särskilda regler för aktier i fåmansbolag utöver de bestämmelser som redan gäller.

Kommittén föreslår således inte någon ändring av reglerna om vinstbolag och interna aklieöveiiåtelser.

Däremot föreslår kommittén vissa ändringar i de bestämmelser som gäller när fastighet överflyttats UU bolag eller förening. Kommittén föreslår sålunda att nuvarande undantag för aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag utgår. Denna fråga behandlas i ett senare sammanhang (avsnitt 5.2). Vidare föreslår kommittén att vinst vid påföljande avyttring av aktie eller andel skall

- om vinslen beräknas enligt de regler som gäller vid avyttring av fastighet

- behandlas som vinst vid fastighetsförsäljning även i andra avseenden, t, ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet. En sådan regel kan enligt kommittén bl. a. motverka att skattskyldig, som avser att bosätta sig utomlands, infören förestående försäljning av fastighet överflyttar denna till ett bolag och efter utflyttningen säljer aktierna i bolaget. Vinsten vid försäljning av aktierna blir efter den föreslagna ändringen beskattad som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket.

4.3.3 Remissyttrandena

Remissinstanserna har i en del fall ansett att reglerna för aktier i fåmansbolag i vissa avseenden, som redovisats i det föregående, bör avvika från de bestämmelser som gäller för andra aktier. I några yttranden har även anförts mer allmänna synpunkter på behandlingen av aktier i fåmansbolag.

Företagsskatteberedningen framhåller sålunda att stora skillnader föreligger mellan aktieinnehav i marknadsbolag och fåmansbolag och att dessa skillnader borde komma till uttryck i skilda materiella beskattningsregler för de olika aktieslagen. Beredningen håller det inte för osannolikt att förslaget om beskattning av 30 % av vinsten vid avyttring efter längre tids innehav kan ge helt andra beskattningseffekter för aktier i fåmansbolag än för aktier

7 Riksdagen 1975176. 1 saml. Nr 180

Prop. 1975/76: 180 98

i marknadsbolag. Beredningen framhåller vidare att det är angeläget att reglerna om aktievinstbeskattning i förening med bestämmelserna för beskattning av löpande inkomst, förmögenhet, arv och gåva inte utformas sä att de leder lill förtida försäljning av familjeföretag till större företagsgrupper och därmed till ökad koncentration av ägandeförhållandena i näringslivet. Även enligt länsslyrelsen I Stockholms län kan det finnas anledning att bedöma överiåtelse av aktier i fåmansbolag på annat sätt än överiåtelse av andra aktier. Länsstyrelsen förordar att hithörande frågor utreds i annat sammanhang.

LO anser att ett specialfall såvitt gäller realisationsvinstbeskattningen utgörs av egenföretagaren, som själv arbetat upp sitt företag och så småningom säljer det lill gott pris. Vinsten kan i detta fall enligt organisationen inte betraktas som arbetsfri inkomst och bör därför inte heller beskattas som realisationsvinst utan som förvärvsinkomst, vilken vid skatteberäkningen bör fördelas över ett antal är. TCO har - säsom tidigare redovisats - anfört att beskattning av 30 96 av vinst vid försäljning av aktier i fåmansbolag kan innebära en för lindrig beskattning.

Från andra utgångspunkter uttrycker Svensk industriförening önskemål om att frågan om aktier i fåmansbolag ytteriigare utreds. 1 föreningens yttrande framhålls att en värdeökning och fortsatt expansion i familjeföretagen är en förutsättning för bl. a. tryggad sysselsättning och att det därför är otillfredsställande om en sådan värdeökning inte i större mån än enligt kommitténs förslag skyddas mot ett försämrat penningvärde. Enligt föreningen innebär kommitténs förslag att en fiktiv värdeökning av aktier kommer att bli föremål för beskattning. Detta kommer enligt föreningen all få negativa effekter på investeringsviljan i mindre och medelstora företag. Av dessa och liknande skäl föreslår föreningen grundligare utredning beträffande möjligheterna att beskatta aktieavyttringar i mindre och medelstora företag på ett lindrigare och mer utvecklingsstimulerande sätt. Som tidigare redovisats har föreningen föreslagit att den skattepliktiga andelen av vinst vid avyttring av aktier i fåmansbolag efter längre innehav bestäms till 20 96 i avvaktan på ytterligare utredning. Även Sveriges redovisningskonsulters förbund förordar en lindrigare beskattning vid försäljning av aktier i fåmansbolag.

4.4 Terminsaffärer

4.4.1 Nuvarande regler

KL innehåller inte några särskilda bestämmelser angående beskattningen vid renodlade terminsaffärer med aktier, dvs. sådana affärstransaktioner där den slutliga uppgörelsen - leveransen av aktierna resp. betalningen av dessa - skall ske vid bestämd tidpunkt i framtiden. Förhållandet är detsamma för s. k. blankningsaffärer. Dessa affärer innebär i princip att en person säljer

Prop. 1975/76:180 99

akiiersom han har erhållit genom försträckning, i enlighet med de för vanliga kontanlaffärer stipulerade villkoren. Avsikten är att förpliktelsen mot för-sträckningsgivaren sedermera skall fullgöras genom återställande av aktier av samma slag, som förvärvats genom täckningsköp vid lämplig tidpunkt i anslutning till återställandet.

I tillämpningen synes de renodlade terminsaffärerna i allmänhel ha bedömts enligt realisationsvinstreglerna i 35 och 36 S§ K.L, även i de fall då det realisationsvinstgrundande fånget tidsmässigt legat efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Frågan synes emellertid inte ha ställts på sin spets i högsta instans.

Beträffande blankningsaffärerna är läget ett annat. I mål angående förhandsbesked (RÅ 1965 ref 19) avseende en blankningsaffär har regeringsrätten betraktat det första ledet i en sådan affär - försträckningen och aktiernas försäljning -som realisationsgrundande fång resp. realisation samt det andra ledet - täckningsköpet och aktiernas återställande till försträck-ningsgivaren - på samma sätt. Detta betraktelsesätt innebär - under förutsättning att försträckningen och försäljningen resp. inköpet och återställandet skett i stort sett samtidigt och således till oförändrad börskurs -att eventuell vinst på en genomförd blankningsaffär blir skattefri.

4.4.2 Kommittén

Kommitténs författningsförslag i fråga om de renodlade terminsaffärerna innebär inte någon ändring i förhållande till den praxis som utvecklats vid tillämpningen. Terminsaffärerna skall således bedömas enligt realisationsvinstreglerna även om det realisationsvinstgrundande fånget ägt rum efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Kommittén anser det lämpligt att RSV vid affärer av denna art i förtydligande syfte lämnar anvisningar om rätt beskattningsår och beräknad innehavstid.

Enligt kommitténs uppfattning är det nödvändigt att lagstiftningsvägen ändra gällande praxis när det gäller den skattemässiga bedömningen av blankningsaffärer. Kommittén föreslår att för skattskyldig, som utför en blankningsaffär, skal! inte upptagandet av försträckningen i aktier och återlämnandet av dessa till försträckningsgivaren anses utgöra ett realisationsvinstgrundande förvärv resp. avyttring. I stället bör det efterföljande täckningsköpet i normalfallet bli realisationsvinstgrundande i förhällande till den tidigare försäljningen - på samma sätt som föreslås skola gälla vid vanliga terminsaffärer Som realisationsvinst skall således räknas skillnaden mellan försäljningssumman för de lånade aktierna och anskaffningskostnaden för täckningsköpet.

Bl. a. föratt förhindra missbruk och föratt något inskränka möjligheterna lill uppskov med beskattningen föreslär kommittén en begränsning av den tid inom vilken en blankningsaffär skall ha slutförts. Om blankningsaffären inte slutförts före utgången av det kalenderår som följer närmast efter för-

Prop. 1975/76: 180 100

säljningsåret, skall enligt kommitténs förslag den skattskyldige anses ha erhållit en realisalionsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsäret.

Avdrag för föriust i samband med en ej slutförd blankningsaffär skall inte medges. Den vinst, som kan uppkomma vid ett senare överiämnande av aktierna, lår enligt förslaget minskas med den tidigare beskattade vinsten.

4.4.3 Remissyttrandena

Flertalet av de remissinstanser, som yttrat sig i denna del, tillstyrker i allt väsentligt kommitténs förslag i fråga om termins- och blankningsaffärer. AO riktar dock invändningar mot förslaget att beskattningen för en icke slutförd blankningsaffär skall kunna skjutas upp ända lill utgången av del kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret. Ombudet framhåller att blankningsaffärer som regel är korta affärer, eftersom aktiespekulanten avser att utnyttja en tillfällig baissesituation. Beskattning bör därför ske redan om blankningsaffären inte har slutförts före utgången av del kalenderår då avyttringen skett. Styrelsen för Stockholms fondbörs föreslår ett tillägg så att den skattepliktiga realisationsvinsten vid en icke slutförd blankningsaffär kommer att motsvara skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen lill utgången av det kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret.

Här bör slutligen nämnas att RSV ifrågasätter behovet av att - såsom kommittén föreslagit - anvisningar från verkets sida utfärdas i fräga om den närmare skattemässiga behandlingen av terminsaffärer.

4.5 Switchaffårer

4.5.1 Nuvarande regler

Genom valutaregleringen är en i Sverige bosatt skattskyldig i princip avskuren frän möjligheterna att direkt göra inköp av värdepapper på utländska värdepappersmarknader. Den skattskyldige kan emellertid köpa utländska värdepapper frän annan i riket bosatt person och genom att sälja dessa värdepapper i utlandet få rätt att för den erhållna valutan köpa andra utländska värdepapper utomlands. Denna rätt att reinveslera i utlandet benämns switchrätt. Volymen av de utländska värdepapper som innehas av valuta-inlänningar är avsedd att vara i stort sett konstant. Samtidigt har intresset av att handla på utländska börser stigit starkt. Detta har lett till alt kursen på utländska värdepapper, som innehas av valutainlänningar, ligger avsevärt över den kurs som gäller på värdepappersbörserna i utlandet. Den, som önskar förvärva utländska värdepapper från valutainlänning, får med andra

Prop. 1975/76: 180 101

ord betala en viss "premie" för att komma in på den utländska marknaden. De skattefrågor som kan aktualiseras i samband med switchaffårer är oreglerade. I praxis synes avdrag ha medgivits för den "förlust" som uppkommer i samband med att valutainlänning omedelbart efter inköpet av värdepapper från annan valutainlänning avyttrar dessa på utländsk börs.

4.5.2 Kommittén

Kommittén anger som typfall för en swiichaffär att den skatlskyldige i december under en och samma dag köper utländska obligationer i Sverige och säljer dem i utlandet. För "föriusten", ca 15-17 96 av inköpspriset, yrkar den skattskyldige avdrag gentemot tidigare under året gjorda realisationsvinster.

Enligt kommittén är det nödvändigt att reglera beskattningsfrägan i samband med switchaffårer på så sätt, alt avdrag inte fär åtnjutas för "förluster", som framräknas med bortseende från swiichrätten. Kommittén föreslår därför att när en valutainlänning i Sverige inköper utländska värdepapper från en annan valutainlänning skall han anses ha förvärvat dels värdepapperen i fråga, dels en rättighet, swiichrätten. Denna switchrätt bör betraktas som egendom av samma slag som aktier och liknande värdepapper. Avyttrar valutainlänning utländska värdepapper, som han inkl. switchrätt förvärvat från annan valutainlänning, till valulauilänning och behåller han swiichrätten, skall enligt kommittén vid realisationsvinstberäkningen försäljningspriset för värdepapperen ökas med värdet av swiichrätten.

Kommittén anser vidare att avdragsgill realisationsföriust inle bör anses föreligga, om tillfredsställande utredning om switchrättens värde ej kan företes av den skattskyldige. Någon uttrycklig bestämmelse härom anser kommittén dock inte erforderlig.

4.5.3 Remissyttrandena

Flertalet remissinstanser delar kommitténs uppfattning att beskattningsfrågorna i samband med switchaffärerna bör regleras lagstiftningsvägen. Kommitténs förslag att försäljningspriset för utländska värdepapper, som valutainlänning förvärvat frän annan valutainlänning och som han därefter med bibehållen switchrätt säljer till valulauilänning, vid realisationsvinstberäkningen skall ökas med värdet av swiichrätten, kritiseras emellertid från flera håll. Flera remissinstanser påpekar att kommitténs förslag kan innebära risk för dubbelbeskattning. Förelagsskatteberedningen anser således att förslaget bör kompletteras med regler angående beskattningen vid senare försäljning av utländska värdepapper t ill valutainlänning. Genom den transaktionen avhänder sig dén skatlskyldige möjligheten alt direkt från en valutautlänning förvärva utländska värdepapper samtidigt som det uppkommer en "vinst" motsvarande switchrättens värde. Eftersom enligt förslaget

Prop.1975/76:180 102

avdrag ej skall medges för förvärvet av swiichrätten bör, enligt beredningen, reglerna kompletteras så att beskattning inte kommer att ske i samband med alt swiichrätten realiseras.

Enligt länsstyrelsen i Örebro län skulle det vara ett bättre system om realisationsvinsten alllid beräknas exkl. kostnaden för swiichrätten och att vinst eller föriust vid försäljning av denna rätt redovisas separat. Switchrättens värde bör således enligt länsstyrelsen inte räknas in i vare sig försäljningssumman eller anskaffningskostnaden för värdepapperen. Liknande synpunkter framförs av AO.

Näringslivets skatiedelegalion, som avstyrker förslaget, anser att frågan om hur switchrälterna skall behandlas vid beskattningen i första hand är ett periodiseringsproblem. Kommitténs förslag täcker endast ett marginalproblem, nämligen det enkla typfallet att en person i december köper en switchrätt, som avyttras under nästföljande år. I det fallet nås syftel att förhindra resultatutjämning. De personer som uteslutande förvärvar en switchrätt i resultatutjämningssyfte torde emellertid enligt delegationen vara försvinnande få. 1 de långt vanligare situationer där den skattskyldige stadigvarande köper och säljer utländska värdepapper kan komplicerade problem uppstå men där ger kommitténs förslag inte någon vägledning. Enligt delegationen borde förslaget ha kompletterats bl. a. med regler som klargör att swiichrätten utgör en fristående rättighet. Frägan hur avdrag för föriust på föriorad switchrätt skall utnyttjas och hur man skall förfara när en ursprunglig switchrätt endast delvis överiåts till en valutainlänning borde också ha reglerats.

4.6. Konvertibla skuldebrev m. m.

4.6.1 Nuvarande regler

Utbyte av aktier i ett och samma bolag betraktas som ett med köp eller byte jämföriigt fång, om ett nyförvärv av värdehandlingar äger rum genom transaktionen. Om däremot ett aktiebrev lämnas in till bolaget för erhållande av akiiebrev i andra valörer men sammanlagt pä lika stort nominellt belopp (växling) eller om ett aktiebrev erhålles vederlagsfritl såsom ersättning för förkomna eller förstörda aktiebrev, har nyförvärv av aktier inte ansetts äga rum. Om pä bolagets initiativ viss serie aktier dras in och omstämplas eller utbytes mot en annan serie aktier - t. ex. för uppfyllande av bestämmelse om uppdelning i bundna och fria aktier - eller om nya aktiebrev erhålles på grund av beslut om sammanläggning av aktier, föreligger inte heller något nyförvärv.

Liknande regler gäller beträffande obligationer. Konvertering av obligationer är således att jämställa med köp och byte under förutsättning att ett nyförvärv av värdehandlingar äger rum genom transaktionen. Huruvida en konvertering av obligationer skall anses innefatta ett nyförvärv eller en-

Prop. 1975/76: 180 103

dast en ändring av lånevillkoren för de gamla obligationerna beror pä omständigheterna i det enskilda fallel.

4.6.2 KommUtén

Kommittén erinrar om att aktiebolag numera kan utge konvertibla skuldebrev mot vederiag i pengar eller annan egendom, dvs. skuldebrev som innehäller utfästelse från bolaget att borgenär har rätt att helt eller delvis byta ut sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget. Enligt nuvarande praxis likställes konvertering av obligationer till aktier med avyttring av obligationerna och nytt förvärv av aktierna. Kommittén föreslår ändring i dessa regler. Enligt kommitténs förslag skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsföriust inte anses uppkomma när konvertibelt skuldebrev byts ut mot aktie. Aktien skall i dessa fall anses anskaffad när skuldebrevet förvärvades. Anskaffningskostnaden för aktien kommer därför att motsvara anskaffningskostnaden för skuldebrevet jämte eventuell kontant betalning vid själva utbytet.

Kommittén behandlar vidare de nyligen införda bestämmelser som ger aktiebolag rätt att utge skuldebrev som är förenade med optionsrätt till nyteckning av aktier. Enligt ett sådant skuldebrev har borgenären rält att teckna aktier i bolaget mot betalning i pengar. Sådan rätt kan ocksä knytas lill optionsbevis som fogas till skuldebrevet. Kommittén föreslär, att när optionsrätt som är förenad med eller fogad till skuldebrev utnyttjas, de nya aktierna skall anses anskaffade när skuldebrevet förvärvades. Anskaffningskostnaderna för de nya aktierna blir då dels det belopp som eriäggs vid teckning av aktierna, dels den andel av anskaffningskostnaden för skuldebrevet, som belöper på optionsrätten.

Kommittén har även uppmärksammat de regler som ger aktiebolag möjligheter att utge konvertibla aktier. 1 bolagsordningen kan tas in förbehåll om alt aktie av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas till aktie av annat slag. När konvertering enligt bestämmelse i bolagsordningen skall ske, är aktieägaren skyldig att inge sitt aktiebrev för byte mot nytt aktiebrev. Enligt kommittén bör ett sådant byte i realisationsvinsthänseende inte anses såsom nytt lång. De nya aktierna bör i stället anses anskaffade då de utbytta förvärvades och till det pris som då eriades. Motsvarande bör enligt kommittén gälla även när utbyte av aktier eljest sker enligt aktiebolagslagens bestämmelser.

4.6.3 Remissyttrandena

Kommitténs förslag rörande behandlingen av konvertibla skuldebrev m. m. har inte föranlett några erinringar.

Prop. 1975/76: 180 104

4.7 Handelsbolag

4.7.1 Nuvarande regler

Ett handelsbolag kan avyttras på två olika sätt. Antingen kan andelarna i bolaget överiåtas eller ocksä överiåter bolaget självt sin rörelse med tillgångar och skulder. Skattemässigt blir effekterna helt olika. I det första fallet till-lämpas för säljaren samma realisationsvinstregler som gäller vid avyttring av aktier. Om rörelsen i stället säljs av bolaget framkommer eventuell vinst i bolagets räkenskaper och beskattas hos delägarna enligt vanliga regler. Köparen får i beskattningshänseende tillgodoräkna sig det pris som betalas för rörelsens varulager, inventarier, goodwill etc.

I det fall att avyttring sker genom överiåtelse av andelar som innehafts kortare tid än fem är är det den verkliga vinsten som skall ligga till grund för inkomstberäkningen! Denna måste dä ske med utgångspunkt i anskaffningskostnaden. KL innehåller inte nägra beslämmelser för hur anskaffningskostnaden för andel i handelsbolag skall beräknas.

4.7.2 Kommittén

Kommittén konstaterar att det inte finns nägra bestämmelser i skatie-författningarna som anger hur anskaffningskostnaderna för andelar i handels- och kommanditbolag skall beräknas och att det finns få rättsfall på detta område. Med hänsyn till delta och då dessa bolagsformer kan komma att bli vanligare i framtiden har kommittén funnit att det föreligger ell behov av anvisningar. Dessa anvisningar bör dock inte utformas som lagbestämmelser.

Enligt kommittén är det nödvändigl att även för långtidsinnehavda andelar uträkna de faktiska anskaffningskostnaderna eftersom det inte finns någon allernativmetod baserad pä förmögenhetsvärdel att tillgå. Denna uträkning av den faktiska anskaffningskostnaden aktualiserar enligt kommittén en rad frågeställningar.

I fräga om tidpunkten för förvärv av andel i vanligt handels- eller kommanditbolag föreslär kommittén att andelen i sin helhet skall anses ha förvärvats i samband med bolagsmannens inträde i bolaget. I kommanditbolag, där andelskapitalet i form av kommanditlottbrev är uppdelat pä lotter av viss fastställd storiek och med ensartade rättigheter, bör däremot anskaffningstidpunkten bestämmas individuellt för varje lott.

Anskaffningskostnaden börenligt kommittén i normalfall anses motsvara det belopp, som vid tidpunkten för avyttringen redovisas på bolagsmannens kapitalkonto. I vissa fall kan emellertid detta belopp behöva korrigeras. Kommittén lämnar här förslag för hur man bör beakta bl. a. förluster och övervärden på apportegendom.

Kommittén behandlar slutligen ocksä frågan hur anskaffningskostnaden bör bestämmas i samband med delavyitring av andel. Anskaffningskost-

Prop. 1975/76:180 105

nåden för avyttrad del av andel i ett vanligt handels- eller kommanditbolag föreslås motsvara det belopp, med vilket andelsägarens kapitalbehållning minskar i samband med försäljningen.

4.7.3 Remissyttrandena

Flertalet remissinstanser har inte kommenterat kommitténs förslag. Länsstyrelsen i Örebro län föreslår dock att del bör skapas en möjlighet all som alternativ till kommitténs förslag beräkna vinsten till viss procent av vederiaget i samband med avyttring av andel.

5 Avyttring av annan lös egendom än aktier o. d. 5.1 Nuvarande regler

5.1.1 Inledning

Som tidigare har redovisats genomfördes betydelsefulla förändringar i realisationsvinstbeskattningen vid 1966 och 1967 års riksdagar. De nya reglerna, som bl. a. innebar att en i tiden obegränsad beskattning av realisationsvinster infördes, gäller vid avyttring av fastigheter och aktier samt vissa därmed jämställda tillgångar. Beiräffande annan lös egendom än byggnad på annans mark samt aktier o. d. gäller däremoi alltjämt i principsamma förutsättningar för beskattning av realisationsvinster som när KL infördes, vilket bl. a. innebäratt beskattningen är tidsbegränsad. Framhållas kan dock att det nyligen införts skärpt realisationsvinstbeskattning beiräffande avyttring från delägare i fåmansföretag - eller honom närstående person - till företagel (prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28, rskr 1975/76:171, SFS 1976:85).

Bestämmelserna om den tidsbegränsade realisationsvinstbeskattningen finns i 35 S 4 mom. KL. De omfattar såväl lösören som vissa rättigheter och värdepapper, 1. ex. fordrings-, options- och föriagsrätter, obligationer, skuldebrev och föriagsbevis. Även aktier och andelar i bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som avses i 24 S 3 mom. KL, s. k. äkta bostadsförelag, behandlas enligl dessa regler.

5.1.2 Lösöre

Som lösöre räknas alla slag av lösa saker, t. ex. bohag, bilar och anlikviteter. Avyttras lösöre inom fem år efter förvärvet, föreligger skattskyldighet lor realisationsvinst varvid samma reducerande skala tillämpas som den som gäller för aktier. Delta innebär att hela vinsten beskattas om innehavsliden understiger två år. Därefter reduceras den skattepliktiga andelen så att den efter tvä men mindre än tre år utgör 75 %, efter tre men mindre än fyra år 50 96, och efter fyra men mindre än fem år 25 % av vinsten. Vinst genom avyttring senare än fem är från förvärvet är skattefri.

Prop.1975/76:180 106

Avyttras lösöre genom tvångsförsäljning, dvs. i samband med expropriation eller liknande förfarande, är vinslen skattepliklig endasl om det skäligen kan antas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om inte tvång förelegat.

Beiräffande egendom som här avses gäller fortfarande att skatteplikt endast föreligger när den avyttrade egendomen förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång. Har den däremot förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt fång är beskattning i princip utesluten. Genom den s. k. skyldemansregeln gäller dock vissa modifikationer i principen att förvärv genom benefika fång utesluter beskattning. Skyldemansregeln innebär nämligen att realisationsvinstbeskattning i vissa fall kan ske vid avyttring av egendom som förvärvats genom benefikt fång från make eller släkting.

Beträffande förvärvels art är att märka att egendom, som en person efterlämnar vid sin död, alltid anses ulgöra arvfången egendom för dödsboet och arvingarna, oavsett när och hur den avlidne förvärvat densamma. För en arvinge som tilldelats egendom ur dödsboet genom arvsskifte gäller enligt praxis detsamma, även om han lämnat vederlag till sina medarvingar för egendomen och även om dödsboet självt skulle ha inköpt egendomen med dödsboets medel. Arvingen anses alltså i dessa fall ha förvärvat egendomen genom arv och inte genom köp. Skulle i stället dödsboet avyttra egendom som del självt inköpt, kan däremot skattskyldighet inträda för dödsboet enligt de allmänna reglerna för realisationsvinstbeskattningen.

5.1.3 Värdepapper och rättigheter som inle är jämställda med aktier

Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier är soni lidigare angivits föremål för en i tiden begränsad beskattning av realisationsvinster. Till sådana värdepapper och rättigheter hör t. ex. fordrings-, options- och förlagsrätter, skuldebrev, obligationer och förlagsbevis. Uppkommer realisationsvinst vid avyttring av dessa tillgångar beskattas denna enligt samma regler som vid försäljning av lösöre. Jag hänvisar till den redogörelse jag redan lämnat för dessa regler (avsnitt 5.1.2).

5.1.4 Aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag

Med s. k. äkta bostadsföretag avses sädana bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som enligt 24 § 3 mom. KL skall schablonbeskattas för inkomst av fastighet.

Vid avyttring av aktier och andelar i sådana företag beskattas realisalionsvinst enligt samma regler som gäller för lösöre. Även i detta fall kan jag alltså hänvisa lill den tidigare lämnade redogörelsen (avsnill 5.1.2).

Om medlem i bostadsförening - liksom medlem i annan ekonomisk förening - överiåter sin andel till föreningen torde detta enligt nuvarande praxis medföra att skattepliklig inkomst inte uppkommer för medlemmen i vidare mån än som följer av reglerna om beskattning för realisationsvinst.

Prop. 1975/76: 180 107

5.2 Kommittén

5.2.1 Inledning

Kommittén framhåller alt ell skäl för alt vissa värdepapper och rättigheter är föremål endasl för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning, möjligen kan vara att vinster och föriusler av t)etydelse mera sällan uppkommer beträffande sådan egendom. Enligt kommitténs mening finns det emellertid knappast något bärande skäl för att ha tvä system för realisationsvinstbeskattning när det gäller lös egendom, dvs. ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Kommittén framhåller att om man anser att sannolikheten av att skattepliktig vinst eller avdragsgill föriust av betydelse uppkommer vid försäljning av vissa slag av tillgångar är så liten, att det inle framstår som motiverat att kräva utredningar om resultatet av sådana avyttringar, bör dessa tillgångar undantas från realisationsvinstbeskattning. I övrigt bör enligl kommitténs mening en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskaltning gälla. Såvitt gäller lösöre finner kommittén det inte vara godtagbart att sådana tillgångar, som utgör investeringsalternativ lill aktier och fastigheter, är gynnade i beskattningshänseende. Kommittén föreslår därför en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning beiräffande såväl vissa lösören som beträffande övrig lös egendom. Vid den närmare utformningen av reglerna skiljer kommittén mellan lösöre, värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier saml aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag,

5.2.2 Lösöre

Kommittén konstaterar alt lösöre kan sägas bestå av två grupper av till-gängar. Den ena gruppen kännetecknas av att tillgångarna förslits vid användningen och normalt minskar i värde. Till denna grupp hör bl. a. vanligl bohag och sådana kapitalvaror som bilar, båtar o, d. Det är fråga om tillgångar som anskaffats för personligt bruk och inte som kapitalplacering. Till den andra gruppen hör i första hand konst och antikviteter men även sådana saker som frimärken, mynt, böcker, ädelstenar, smycken och vissa föremål av silver, tenn, glas och porslin m.m. Det finns olika skäl till alt man förvärvar sådana tillgångar som hör till sistnämnda grupp. Man kan förvärva dem i samlarintresse, det kan vara fråga om ren penningplacering eller det kan vara fräga om ting, som man vill använda privat och t. ex. tillföra det vanliga bohaget. Tillgångarna torde emellertid ha en sak gemensamt, nämligen att de inte är underkastade kontinueriig värdeminskning.

Kommittén påpekar att det från skilda häll har framförts önskemål om en skärpning av nu gällande realisationsvinstregler när del gäller den senare gruppen av tillgångar, främst konst, anlikviteter och frimärken. Det är i första hand rättvise- och skatteförmågeskäl samt fördelningspolitiska motiv.

Prop. 1975/76: 180 108

som ligger bakom önskemålen. Det har också anförts, att del kan verka snedvridande pä investeringarna om aktier och fastigheter är underkastade en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning medan delta inte gäller för andra tillgångar av lika bestående värde.

Kommittén finner det emellertid knappast vara meningsfullt att införa en i liden obegränsad realisationsvinstbeskattning för allt lösöre. Det lorde således vara helt onödigt att utvidga beskattningen när det gäller den första gruppen av tillgångar, dvs, tillgångar som är underkastade fortlöpande värdeminskning i samband med förslitning. Å andra sidan bör man enligt kommitténs mening inte ha tvä olika syslem för realisationsvinstbeskattning när del gäller lösöre, ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Kommittén föreslår därför att tillgångar av nu avsett slag inte skall vara underkastade realisationsvinstbeskattning. Del gäller alltså tillgångar anskaffade enbart för iersonligt bruk, dvs. tillgångar, för vilka avdrag för värdeminskning inte ifrågakommer vid inkomsttaxeringen. Har avdrag för värdeminskning medgivits vid taxeringen bör tillgången i fräga bli föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning, om vad som infiutit vid försäljningen inte är att hänföra till inkomsislagen rörelse eller jordbruk.

Kommittén konstaterar att mot en skärpning av realisationsvinstreglerna när det gäller lösöre i form av konsl, anlikviteter och frimärken etc. kan anföras, att beskattningsmyndigheterna inle har möjlighet kontrollera när försäljning skell av dylika tillgångar. När del gäller aktier och fastigheter framgår bl.a. av deklarationens förmögenheisbilaga när dylika tillgångar försäljs. Tanken på alt förmögenheisbeskatta tillgångar som konsl och anlikviteter etc, har hittills avvisats med hänsyn till de stora värderingssvå-righeier som skulle uppkomma.

Kommittén anser emellertid inte att kontrollsvårigheterna bör ses som ett avgörande hinder mot att införa en i tiden obegränsad reali.saiionsvinsi-beskattning. Vissa kontrollmöjligheter torde finnas t. ex. genom all inhämta uppgifter från s. k. k valiteisauktioner. Mera belydande försäljningar kan också medföra ökning av deklarerad förmögenhet, som inte kan förklaras med mindre än att uppgift om försäljningen lämnas.

Kommittén anför att även när det gäller lösöre, som blir föremål för en i tiden ot)egränsad realisationsvinstbeskattning, bör - liksom beträffande fastigheter och aktier - gälla, alt som anskaffningskostnad skall räknas vad som betalats vid det senaste onerösa fånget, när fråga är om tillgångar, som erhållits genom benefikt fång. Detta medför all det många gånger blir svårt att göra en riktig vinstberäkning, när tillgångar av detta slag säljs. Även när del gäller samlingar av olika slag - frimärken, mynt etc, - lorde det i regel vara mycket svårt alt fastställa anskaffningskostnaden.

Med hänsyn till de utredningssvårigheter, som kan föreligga, när det gäller beräkning av vinst eller föriust vid försäljning av lösöre, föreslär kommittén att sådan vinst - när försäljningen sker två år eller mer efler förvärvet -beskattas enligt den schablonregel, som f n. gäller vid försäljning av aktier

Prop.1975/76: 180 109

o. d,, som innehafts fem år eller mer, dvs. 10 96 av netloförsäljningspriset tas till beskattning. Sker försäljningen inom två år efter förvärvet föreslås hela vinsten bli beskattad. Vid beräkning av realisationsvinst när försäljning sker inom två år efter förvärvet föreslås gälla, att som intäkt upptas vad som erhållits för den avyttrade egendomen medan avdrag får ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen.

När del gäller den .schablonmässigt beräknade vinsten föresläs att ett belopp om I 000 kr. undantas från beskattning. Beloppet bör beräknas gemensamt för makar. Det innebär att beskattningsbar realisationsvinst kan uppkomma först om lösöre försäljs under ett är till ett sammanlagt belopp, som överstiger 10 000 kr. Kommittén framhäller att en sådan regel synes godtagbar, då det främst är de stora försäljningarna, som bör bli föremål för beskattning.

För att underiätta kontrollen föreslår kommittén att den skattskyldige åläggs att i deklarationen uppge om lösöre försålts under beskattningsåret och i så fall till vilket belopp,

5.2.3 Värdepapper och rältigheter som inle är jäniställda med aktier

Beiräffande sådana värdepapper och rättigheter, som inte är jämställda med aktier och som således f n, endasl är föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning, föreslår kommittén - som tidigare angivits -att denna beskattning görs obegränsad i tiden. Liksom beträffande aktier föreslår kommittén att beskattningen skall grundas pä den verkliga vinsten. Även i övrigi föresläs i princip samma regler som beiräffande aktier. Således föreslås hela realisationsvinsten vara skattepliktig om egendomen avyttras mindre än två år efter förvärvet medan vid innehav överstigande två är endasf 30 % av vinsten skall vara skattepliktig. Om egendomen avyttras genom tvångsförsäljning föreslås att endast 30 96 av vinsten skall vara skattepliktig oavsett innehavstidens längd.

För tillgångar, som erhållits genom arv eller gåva föreslår kommittén - liksom f n, gäller för aktier och jämföriiga tillgångar - att anskaffningskostnaden skall anses motsvara vad som eriagts vid det senaste onerösa fånget. Kommittén framhåller att denna anskaffningskostnad i vissa fall givelvis kan vara svår att ulreda. Beträffande äldre innehav föreslås dock inte alt någon genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden skall ske på det sätt som har föreslagils beträffande aktier.

5.2.4 Aktier och andelar Is. k. äkta bosiadsföreiog

Kommittén konstaterar att del torde finnas fiera anledningar lill att aktier och andelar i äkta bostadsförelag undantogs från de regler om beskattning av realisationsvinster pä aktier och därmed jämförliga tillgångar som infördes år 1966, En anledning var enligt kommittén att möjligheterna att sälja bo-

Prop. 1975/76: 180 110

stadsrätter med vinst vid denna tidpunkt var begränsade genom lagen (1942:430) om kontroll av upplåtelse och överlåtelse av bostadsrätt m. m. Lagen upphörde att gälla den 31 december 1968. En annan anledning antas ha varit att sådana föreningsandelar och aktier visserligen var värdepapper av samma slag som de som omfattades av de nya realisationsvinslreglerna, men all andels- och aktieägare i äkta bostadsföretag i realiteten kunde anses äga andelar i företagets fastighet.

Kommittén anseratt sedan lagen om kontroll av upplåtelse av bosladsräll m. m. upphört att gälla och en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning införts även beträffande fastigheter, frågan om beskattning av vinster vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör upptas till förnyad prövning.

Enligt kommitténs mening kan numera knappast anföras några bärande skäl för att realisationsvinstbeskattningen, när del gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag, skall vara begränsad i liden. Aktien eller andelen medför emellertid rätt till en viss bestämd lägenhet i företagets fastighet och aktie- eller andelsägaren svarar själv för kostnader för reparation av lägenheten och kan bekosta förbättringar av olika slag i densamma. Vissa likheter föreligger således mellan bostadsrättsinnehavaren och den som äger en egnahemsfastighet. Det kan därför anföras skäl för att realisationsvinst-reglerna när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör utformas i överensstämmelse med de regler, som gäller för egnahemsfastigheter. Kommittén finner emellertid att för dessa aktier och andelar i princip bör gälla samma regler som för andra slag av värdepapper. Reglerna när det gäller egnahemsfastigheter har utformats för att åstadkomma en från markpolitiska synpunkter rationell beskattning av markvinsier. Dessa regler gäller också om bostadsföretaget säljer fastigheten,' Kommittén anser däremoi alt det knappast kan åberopas markpoliliska skäl, när det gäller utformningen av reglerna vid försäljning av aktie eller andel i bostadsföretag.

Det kan emellertid enligt kommitténs uppfattning, anföras skäl för alt något mildra realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag. Sålunda kan del frän bostadspolitiska synpunkter framstå som önskvärt att inte försvära överiåtelser av bostadsrätter. Vidare kan åberopas att beskattningen av bostadsrätter och egnahem av rättviseskäl bör vara nägoriunda lika.

Om det därför av olika skäl anses att man vid försäljning av aktie och andel i äkta bostadsföretag bör ha en lindrigare realisationsvinstbeskaltning än när det gäller andra aktier och andelar, finner kommittén att detta syfte lämpligen kan nås genom alt man inför ett fast årligt tillägg till anskaffningskostnaden på sätt sker vid beräkning av vinst vid försäljning av egnahem.

Inför man ett sädant fast ärligt lillägg lill anskaffningskostnaden finns enligt kommitténs mening knappast anledning att sälla detta belopp lägre än 3 000 kr., dvs. det belopp, som gäller vid försäljning av bostadsfaslighet.

Prop. 1975/76: 180 111

Däremot synes del fasta tillägget kunna begränsas lill sådana fall då säljaren utnyttjat den mot aktien eller andelen svarande lägenheten som bostad för sin och familjens räkning. Vidare bör det äriiga tillägget beräknas endast för det antal år delägaren själv bebott lägenheten, dock inte för tid före är 1952. Kommittén har utformat sitt förslag i enlighet med dessa förutsättningar.

Kommittén konstaterar att en aktie- eller andelsägare i ett äkta bostadsföretag själv får svara för kostnader, som han lägger ned i form av förbättringar av lägenheten. Enligt kommitténs mening bör han därför i princip ha rätt till avdrag försådana förbättringskostnader vid realisationsvinslberäkningen. Värdet av dessa förbättringar minskas givetvis genom förslitning och genom att inredningsdetaljer av olika slag blir omoderna. Kommittén anser del emellertid skäligt att hänsyn skall tas till förbättringskostnader, som nedlagts pä lägenheten under de tio år, som närmast föregått avyttringen. Med förbättringskostnad bör i detta sammanhang jämställas även kosinad, som inför förestående försäljning nedlagts på reparation och underhäll, i den mån lägenheten på grund härav vid försäljningen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet och avdrag för kostnaderna inte fått göras från inkomst av lägenheten. Någon indexuppräkning av kostnaderna föreslås ej skola ske. Hänsyn till penningvärdeförändring tas liksom när det gäller övriga aktier och andelar vid avvägningen av den andel av vinsten som bör beskattas.

Kommittén konstaterar att det naturiigtvis även finns andra föreningar och aktiebolag, som äger bostadsfasligheter och där aktie- eller andelsägare äger bostadsrätt. Andelar och aktier i dessa föreningar och bolag är emellertid redan enligt gällande lagstiftning underkastade en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning enligt samma regler som gäller för aktier och andelar i allmänhet. Kommittén har därför inte ansett sig böra föreslå särskilda regler för andra än de s. k. äkta bostadsföretagen.

Kommittén gär i detta sammanhang även in pä frågan om beskattningskonsekvenserna av att en andelsägare i en ekonomisk förening överlåter sin andel lill föreningen. Beträffande dessa fall konstaterar kommittén att skattepliktig intäkt enligt nuvarande praxis inte anses ha uppkommit för andelsägaren i vidare mån än som följer av beslämmelserna om beskattning av realisationsvinst. Enligt kommitténs mening bör emellertid en överiåtelse till föreningen av andelarna i denna innebära att medlemmarna enligt 14 S lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar utträder ur föreningen. Vad medlemmarna därvid erhåller av föreningen utöver den eriagda insatsen bör anses som utdelning på andelarna. Kommittén föreslär därför alt vinst vid överiåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas som inkomst av kapital och att reglerna om realisationsvinstbeskattning inte skall bli tillämpliga i sädana fall.

Prop. 1975/76: 180 112

5.3 Remissyttrandena

5.3.1 Inledning

Kommitténs uppfaltning alt realisationsvinslbeskattningen beträffande all lös egendom som är skattepliktig skall vara obegränsad i liden anses av fiertalet remissinstanser i princip vara riktig. En majoritet av remissinstanserna ställer sig ändå, framför allt med hänvisning till uppkommande kon-irollsvårigheter, tveksamma eller avvisande till förslaget såvitt gäller reglerna om beskattning av lösöre. Beträffande övriga delar av förslagel rörande annan lös egendom än aktier o. d. innehåller yttrandena i huvudsak önskemål om vissa tekniska justeringar. Vad gäller frägan om beskattning av vinst vid avyttring av aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag anser dock några remissinstanser som har anknyining lill bostads- och hyresmarknaden att denna fräga bör lösas i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.

5.3.2 Lösöre

Ett genomgående drag i många yttranden är att kommitténs förslag om beskattning av realisationsvinster vid avyttring av lösöre medför större kontrollsvårigheter än kommittén antagit. I nägra yttranden, t, ex, frän Göta hovrätt och kammarrätten i Stockholm, föreslås därför att frågan bör utredas ytterligare innan lagstiftning sker, RSV, länsslyrelsen i Stockholms län och Lambrukarnas skatiedelegalion m. fl. remissinstanser förklarar sig i princip dela kommitténs uppfattning att en i liden obegränsad realisationsvinstbeskattning vore riktig även beträffande lösören men ställer sig tveksamma på grund av bristande möjligheter att effektivt kontrollera reglerna. Mänga remissinstanser avstyrker direkt lagstiftning enligt förslagel. Sä görs t. ex. i yttranden frhn länsstyrelsen i Kristianstads län, kommerskollegium, FAR, Skånes handelskammare och Näringslivets skatiedelegalion. Även i dessa yttranden pekas i försia hand pä de kontrollsvårigheter förslaget medför. Det anförs bl. a. alt de bristfälliga kontrollmöjligheterna skulle kunna leda till att skat-lemoralen undergrävs. LO förklarar all man beklagar alt utredningen endast i begränsad utsträckning diskuterat hur kontrollproblemen skall lösas och konstaterar att del är föga meningsfullt att införa en lagstiftning utan att först ha skapat möjligheter att kontrollera dess efterievnad. Många remissinstanser påpekar också att kommitténs förslag medför problem alt dra gränser mellan sådant lösöre som omfattas av realisationsvinstbestämmelserna och sådant som faller uianför. 1 några yttranden, t. ex. från länsstyrelsen i Örebro län, ifrågasätts om inte bilar och båtar borde hänföras lill skattepliktig egendom. RSV påpekar att kommittén inte har gått in på frågan om beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag, t. ex. när en skattskyldig under inkomst av tjänst erhållit avdrag för värdeminskning av bil. Sveriges frimärkshandlareförbiind och Sveriges mynthandlares förening framhåller att skärpt kontroll i realisationsvinstskattesammanhang, inriktad pä den eta-

Prop. 1975/76:180 113

blerade handeln i butiks- och auktionsform är en chimär därför att vem som helst med lätthet kan undgå kontrollen i dessa led genom att välja andra försäljningskanaler. Likartade synpunkler framförs i ytteriigare några yttranden,

Nägra remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag om beskattning av lösören, Sågörbankinspektionen, AO, KROoch KF. 1 dessa yttranden påpekas bl.a, att den föreslagna beskattningen är angelägen för att motverka den från samhällsekonomisk synpunkt skadliga tendensen att placera pengar i konst, antikviteter m. m.

5.3.3 Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier

Kommitténs förslag om beskattning av realisationsvinster vid avyttring av sädana värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aktier berörs endast i ett fåtal remissyttranden. I dessa yttranden, från t. ex, Sveriges riksbank och Skånes handelskammare, framförs inle någon erinran mot förslaget. Länsstyrelsen i Örebro län. som också i princip godtar förslaget, framhåller att det vid sidan av huvudregeln om att den verkliga vinsten skall utgöra underiag för beskattningen, är nödvändigt att införa en möjlighet till schablonbesakltning.

5.3.4 Aktier oeh andelar i s. k. äkta bosladsföreiag

Kommitténs förslag till realisationsvinstbeskattning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag kommenteras av fiera remissinstanser, varav fiertalet i princip är positiva till kommitténs förslag men framför synpunkter om vissa tekniska justeringar. RSV förklarar att man delar kommitténs uppfattning att sädana aktier och andelar bör bli föremål för en i liden obegränsad realisationsvinstbeskattning, men att bostadspolitiska skäl kan motivera en lindrigare beskattning som i viss mån knyter an till realisationsvinstbeskattningen av egnahemsfastigheter. Kommitténs förslag godtas även av KF och Göteborgs kommun samt med vissa modifikationer av länsstyrelserna I Värmlands och Västerbottens län. Bostadsskaiiekoniniittén, som också är positiv till att reglerna utformas med utgångspunkt från fastighetsvinsireglerna, framhåller att det bör tillses att säljare av bostadsrätt inte beskattas för värdeökning pä bostadsrätten som beror på kapitaltillskott.

Sveriges föreningsbankers förbund framhåller all samma regler som för villor bör gälla i fråga om rätten att beakla förbättringskostnader. Förbundet anser liksom Sveiiges advokatsamfund att indexuppräkning av anskaffningskostnaden för bostadsrätter bör få ske vid realisationsvinstbeskattningen. Bl. a, Skånes handelskammare framhåller att de föreslagna reglerna bör gälla även för oäkta bostadsföretag.

Svenska riksbyggen konstaterar all beskattningen av realisationsvinster har direkt inverkan på boendekostnaderna och alt denna beskattning därför måste samordnas med andra bostadspolitiska åtgärder. I princip likartade syn-

8 Riksdagen 1975176. 1 saml. Nr 180

Prop.1975/76:180 114

punkter framförs från HSB:s riksförbund. SABO och Hyresgästernas riksförbund. Samtliga de nämnda instanserna anser att frågan måste ses i ell vidare bostadspolitiskt sammanhang.

Kommitténs förslag att vinst vid överlåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas som inkomsl av kapital berörs i några remissyttranden. RSV efteriyser en närmare analys av problemen kring beskattningen av sådan överiåtelse. Sveriges advokatsamfund avstyrker kommitténs förslag och anser att försäljning till föreningen bör likställas med annan försäljning. Lantbrukarnas skaitedelegallon delar däremot i princip utredningens uppfattning.

6 Övriga frågor

6.1 Avdrag för realisationsförlust

6.1.1 Nuvarande regler

Vid inkomsttaxeringen skall resultatet av varje förvärvskälla beräknas för sig. Icke yrkesmässig avyttring av fastighet, som är belägen i den skattskyldiges hemortskommun, och av annan egendom än fastighet samt deltagande i lotteri räknas som en förvärvskälla. Avyttring av fastighet uianför hemortskommunen utgör däremot en särskild förvärvskälla för varje kommun där den eller de avyttrade fastigheterna är belägna (punkt 5 av anvisningarna till 18 § KL). Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet får realisationsföriust kvittas mot realisationsvinst endast om förlusten uppkommit i samma förvärvskälla som vinsten. En skatlskyldig som sålt dels en fastighet i hemortskommunen eller aktier med vinst, dels en fastighet belägen utanför hemortskommunen med föriust, mäsle således redovisa vinsten i en förvärvskälla (inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet) och förlusten i en annan förvärvskälla (underskott av tillfällig förvärvsverksamhet).

Underskott i förvärvskälla får ibland dras av som allmänt avdrag från inkomst av andra förvärvskällor. Såvitt gäller taxeringen till kommunal inkomstskatt finns emellertid ett uttryckligt förbud mol avdrag för underskott som beror pä realisationsföriust (46 S 1 mom. andra stycket KL). Vid taxeringen till statlig inkomstskatt finns däremot visst utrymme för kvittning mellan underskott av lillfällig förvärvsverksamhet och inkomst av annan förvärvskälla. Underskott på grund av realisationsförlust fär här avräknas mot realisationsvinst eller lolterivinst. Någon möjlighel att kvitta underskottet mot inkomster av annat slag, t.ex. inkomsl av tjänst eller kapital, föreligger däremot inte.

Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gäller som allmän regel att realisationsföriust som uppkommit under visst är får kvittas endast mot realisationsvinst som uppkommit under samma beskattningsår

Prop. 1975/76: 180 115

som föriusten. Frän denna regel finns dock ett undantag. Föriust som hänför sig lill avyttring av fastighel får nämligen avräknas mot realisationsvinst under senare beskattningsår än det under vilket föriusten uppkommit. En sådan uppskjuten avdragsrätt får dock inte utnyttjas senare än det beskattningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för föriuståret ägt rum. Det är alltså här fråga om samma tidrymd som den som gäller för föriuslavdrag enligt förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomsl,

Realisationsföriust beräknas i princip efter samma grunder som realisationsvinst. Beträffande fastigheter gäller dock att föriustberäkningen alltid skall ske med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden. Varken indexuppräkning eller fasta lillägg får alltså ske. Inte heller får föriustberäkningen baseras på sädana fiktiva ingångsvärden pä grundval av taxeringsvärde, som i vissa fall får användas vid vinstberäkningen. Har faslighet förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt lång gäller - pä samma sätt som i fråga om aktier o, d, - att det vederiag som eriagts vid närmasl föregående onerösa fång blir avgörande för föriustberäkningen.

Har den med föriust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade uppkommit vid avyttringen, endast del av vinsten skulle ha varit skattepliktig, medges avdrag endast för motsvarande del av föriusten. 1 de fall då avyttrad aktie innehafts fem år eller mer och vinst alltså skulle ha beräknats enligt schablonmetod, är inte någon del av föriusten avdragsgill.

KL innehåller ingen ultrycklig bestämmelse om vad som skall utgöra beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsavyttring. Med hänsyn till att olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning av föriust kan frågan få stor betydelse för skattskyldig, som under ett och samma beskattningsår säljer flera fastigheter eller fastighetsdelar. Det sagda kan belysas med följande exempel. En skattskyldig köper tvä markområden för 5 000 resp. 10 000 kr. Ett senare år säljer han båda områdena, del förstnämnda för 5 000 kr. och det sistnämnda för 20 000 kr. Beräknas resultatet särskilt för vardera området, finns inle utrymme för nägon indexuppräkning av anskaffningskostnaden för del förstnämnda området. Om resultatberäkningen däremot sker gemensamt för båda områdena, kan hela den sammanlagda anskaffningskostnaden - 15 000 kr, - indexuppräknas,

6.1.2 Kommittén

Enligt kommittén bör man utvidga möjligheten att avräkna föriust som uppkommit under visst beskattningsår mot realisationsvinst som uppkommit under något av de sex följande åren. F. n. föreligger sådan kvittningsrätl endast om föriusten hänför sig till avyttring av fastighet. Kommittén föreslår att samma rätt skall föreligga när förlusten uppkommit vid avyttring av lös egendom.

Prop.1975/76:180 116

Vad beträffar beräkningen av realisationsföriust föreslär kommittén följande. Föriust vid avyttring av fastighet beräknas liksom hittills med utgångspunkt i faktiska belopp. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnad, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag skall alltså inte ske. Inte heller skall något fast lillägg göras. För faslighet, som förvärvats före år 1952, skall dock även vid föriustberäkningen som anskaffningskostnad anses 150 96 av 1952 års taxeringsvärde. I övrigt får anskaffningskostnaden vid beräkning av avdragsgill föriust inte grundas på taxeringsvärde. När det gäller avyttring av lösöre, som innehafts två år eller längre tid och där vinst enligt kommitténs förslag skall beräknas enligt schablonmetod, skall avdragsgill förlust inte komma i fråga. Vid avyttring av annan lös egendom beräknas avdragsgill realisationsföriust efter samma grunder som gäller för beräkning av skattepliklig realisationsvinst. Anskaffningskostnaden för den försålda tillgången skall således bestämmas på samma sätt vid beräkning av avdragsgill föriust som vid beräkning av skattepliktig vinst. Detta betyder bl.a. att anskaffningskostnaden för aktier som innehafts två år eller mer bestäms med hjälp av den av kommittén föreslagna genomsnittsberäkningen.

Kommittén tar upp frågan om hur stor del av en föriust som bör vara avdragsgill i det fall dä motsvarande vinst endast delvis är skattepliktig. I princip anser kommittén att viss ändring av nuvarande regler kunde vara motiverad. Av praktiska skäl föreslås dock alt nuvarande regler behålls oförändrade.

Kommittén har vidare behandlat frågan om vad som skall utgöra beskattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen. Den föreslår att den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället, skall utgöra beskattningsenhet eller - som kommittén ocskå uttrycker det - utredningsenhet. Kommittén säger sig vara medveten om att en sådan bestämmelse kan medföra komplikationer, nämligen i de fall då en fastighel anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två år eller mera före avyllringen, varvid eventuell vinst skall reduceras, och andra delar förvärvats mindre än tvä år före avyttringen, varvid eventuell vinst skall beskattas i sin helhet. 1 sådana fall får man enligt kommittén tillgripa en proportionering av den framräknade realisationsvinsten. Om mark successivt anskaffats, kan de uppräknade kostnaderna för fastighetens olika delar tjäna som proportioneringsgrund. Har fastigheten anskaffats successivt genom förvärv av ideella andelar bör realisationsvinsten uppdelas med hänsyn till hur stor procentandel av fasligheten, som innehafts mindre än två år resp. innehafts längre tid.

Enligt kommittén har beskattningsmyndigheterna kunnat konstalera alt avdrag för realisalionsföriuster blivit vanligare sedan en i liden obegränsad realisationsvinstbeskattning införts för fastigheter och aktier, samt att "konstruktioner" av förluster inte sällan förekommer. Kommittén föreslår att en särskild bestämmelse införs för att förhindra obehöriga förlustavdrag.

Prop. 1975/76: 180 117

Enligt den föreslagna bestämmelsen är realisationsföriust inte avdragsgill om det framsiår som uppenbart att transaktionen tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill föriust, vilket kan vara fallet t. ex. när försäljning sker till närstående.

6.1.3 Remissyttrandena

Kommitténs förslag om principerna för beräkning av realisationsförlust har i regel godtagits. Sveiiges jästighetsägarelörbund anser dock att anskaffningskostnad för fastighet bör få indexuppräknas vid föriustberäkningen på samma sätt som vid vinstberäkning.

Förslaget om utvidgade möjligheter att kvitta en under visst år uppkommen realisationsföriust mot senare års realisationsvinster har inte föranlett några erinringar.

Ett par remissinstanser har kommenterat förslaget att den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstiUfället skall vara beskaliningsenhel och att således - om en försäljning omfattar fiera taxeringsenheter - separat vinstberäkning skall ske för varje enhet. Förslaget godtas av Lantbrukarnas skatiedelegalion. Däremot anser Näringslivets skattedelegation att förslaget kan leda till orimliga resultat eftersom vinstberäkningen sker efter en real metod och föriustberäkningen efter en nominell metod. När flera taxeringsenheter säljs på en gång, bör därför enligl skatteddegalionens mening i första hand så mycket av försäljningssumman läggas pä en föriustbringande fastighetsförsäljning att denna går jämnt ut. Först därefter bör enligt delegationen återstående del av försäljningssumman fördelas på de övriga vinstgivande försäljningarna, varefter vinsten på dessa beräknas i vanlig ordning.

Kommitténs förslag att man vid avyttring av fastighet, som till viss del anskaffats tidigare och till viss dd senare än två år före avyttringen, bör tillgripa en proportioneringsmetod vid beräkning av realisationsvinsten stri-derenligt Lantbrukarnas skattedelegation mol nuvarande praxis. Delegationen hävdar att endast 75 96 av vinsten ansetts skattepliktig om det ursprungliga förvärvet skett utanför tväårsperioden. Av bl. a. praktiska skäl anser delegationen att denna praxis bör behällas.

Beträffande kommitténs förslag om särskild beslämmelse riktad mot obehöriga förlustavdrag anför kaniniarrällen i Stockholm att frågan bör bedömas i ett större sammanhang inom ramen för den mer omfattande prövningen av en "generalklausul" mot skatlefiykl. Liknande synpunkter har anförts av Göta hovrätt, RSV, Skånes handelskammare och Näringslivets skaitedelegation.

Prop.1975/76: 180 118

6.2 Ackumulerad inkomst

6.2.1 Nuvarande regler

Enligt lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst lår fysisk person, oskiftat dödsbo och familjestiftelse, som under ett beskattningsår haft inkomst hänförlig till minst två beskattningsår (ackumulerad inkomst), under vissa förutsättningar beräkna den statliga inkomstskatten som om inkomsten vid taxeringen hade fördelats på det antal beskattningsår som den hänför sig till. Inkomsten far dock aldrig fördelas på mer än tio år.

Bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst är tillämpliga på två former av realisationsvinst. Vinst vid avyttring av fastighet kan behandlas som ackumulerad inkomst, om vinsten till mer än hälften utgörs av återvunna värdeminskningsavdrag. Vinst vid avyttring av aktie ellerandd i fåmansbolag lår betraktas som ackumulerad inkomst, om aktien eller andelen innehafts fem år eller mer och vinsten alltså skall beräknas enligt schablonmetod. Vinsten skall i detta fall anses intjänad under den lid den skattskyldige innehaft aktien eller andelen. Detta innebär att, om aktien eller andelen förvärvats genom arv eller gåva, tiden för innehavet räknas från närmast föregående onerösa fång,

6.2.2 KommUtén

Beträffande vinst vid fastighetsavyttring anser kommittén att viss utvidgning av rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst är befogad. Kommittén föreslår att verkningarna av tvångsförsäljning av fastighel i samband med expropriation o, d, ytteriigare mildras genom att all vinst vid sådan försäljning får betraktas som ackumulerad inkomst.

I fräga om aktier och andelar i fåmansbolag föreslår kommittén - i konsekvens med sill huvudförslag rörande aktievinstbeskattningen - den ändringen att realisationsvinst fär betraktas som ackumulerad inkomst vid avyttring redan efter tvä år och inte - som f n. - först efter fem ärs innehav.

1 övrigi anser sig kommittén inte ha anledning föreslå att realisationsvinster i större utsträckning än f. n. får bli föremål för särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

6.2.3 Remissyiirandena

Kommitténs förslag alt reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomsl skall vara tillämpliga pä all vinst vid tvångsförsäljning av fastighel har tillstyrkts av de remissinstanser som yttrat sig i saken. Enligt Sveriges Jordägareförbund bör de särskilda skatteberäkningsreglerna dock kunna till-lämpas även vid vissa frivilliga försäljningar. Auktoriseradeläsiighetsmäklares riksförbund anser att bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör tillämpas

Prop. 1975/76: 180 119

vid avyttring av schabloniaxerad fastighel, om den skattskyldige nedlagt en påtaglig arbetsinsats vid uppförandet av fastigheten.

6.3 Anstånd med betalning av skatt

6.3.1 Nuvarande regler

Realisationsvinst tas f n, till beskattning det år då köpeskillingen börjat betalas. Eftersom detta kan leda till påfrestningar på säljarens likviditet i sådana fall då betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid, finns en bestämmelse i 48 S 4 mom. uppbördslagen (1953:272, UL) enligt vilken den skattskyldige under vissa förutsättningar kan få anstånd med skattebetalningen i dessa fall om försäljningslikviden skall betalas under minst tre år. Anstånd innebär i princip att betalningen av kvarstående eller tillkommande skatt för det taxeringsår, då försäljningen tas till beskattning, får fördelas på tre år. Anståndsreglerna gäller vid avyttring av fastighet och rörelse men inte vid avyttring av t. ex. aktier.

6.3.2 Kommittén

Kommittén föreslår att bestämmelserna i 48 S 4 mom. UL om anstånd med betalning av skatt utsträcks att gälla även den som avyttrar aktier eller andelar i fåmansbolag. Även vid sädana försäljningar kan betalningen av köpeskillingen vara utsträckt över längre tid. Kommittén anser att behovet av anstånd med skattebetalningen kan bli större, om de föreslagna reglerna för beskattning av vinst vid försäljning av aktier och andelar genomförs.

6.3.3 Remissyttrandena

Inga invändningar har gjorts mot kommitténs förslag om anstånd med skattebetalning vid försäljning av aktier eller andelar i låmansbolag.

RSV och Lantbrukarnas skatiedelegalion har föreslagit att anständsmöj-lighet öppnas i de fall då skattskyldig gjort ansökan hos länsskatlerätlen om uppskov med beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning.

6.4. Aktiefonders beskattning

6.4.1 Nuvarande regler

Med aktiefond avses en fond som uppkommit genom kapitaltillskott från allmänheten och som består huvudsakligen av aktier och andra värdepapper. Aktiefond utgör särskilt skattesubjekt vid inkomsttaxeringen. Vid den statliga beskattningen beskattas aktiefond enligt samma skallesats som gäller för aktiebolag, dvs. 40 96. Avkastningen på aktiefonds värdepappersinnehav

Prop.1975/76:180 120

beskattas som inkomst av kapital medan vinst vid avyttring av värdepapper beskattas enligt realisationsvinstbestämmelserna. Aktiefond har avdragsrält för belopp som delas ut till andelsägare.

Gällande regler om beskattning av aktiefonder beslutades vid 1974 års riksdag (prop. 1974:181, SkU 64, rskr 389), Med anledning av vissa erinringar som hade framställts vid remissbehandlingen anfördes i propositionen bl, a, följande om beskattningen av vinst vid aktiefonds avyttring av aktier. Viss merbeskaitning kunde uppkomma i förhållande lill enskilt sparande om aktiefond på vanligt sätt beskattades för realisationsvinst. Emellertid måste också beaktas alt sparande i aktiefond gav delägare påtagliga fördelar jämfört med privata aktieplaceringar. Det fanns därför anledning all räkna med att aktiefonder även utan särskilda undantagsregler endast i mindre ulsträckning skulle komma att träffas av realisationsvinstskatt. En lindring i realisationsvinstbeskattningen antogs ocksä kunna utnyttjas för att åstadkomma opåkallade skattelättnader. Mol bakgrund av det anförda föreslogs i propositionen inga särskilda realisationsvinstbesiämmdser för aktiefonder. Skatieutskotiet som fann föreslagna beskattningsregler i stort sett väl avvägda påpekade att frågan om beskattning av realisationsvinster borde uppmärksammas vid en omläggning av realisationsvinstbeskattningen.

6.4.2 Inkomna skrivelser

Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen har i skrivelser till finansdepartementet anhållit all gällande regler för realisationsvinstbeskattning av aktiefonder ses över vid departementsbehandlingen av realisationsvinstkommitténs betänkande. Föreningarna framhåller bl. a. följande.

Sparande via aktiefond är en av de få sparformer som slår småsparare lill buds när det gäller att skapa en rimlig möjlighet till inflationsskydd. Det är bl. a. av denna anledning betydelsefullt att sparande via andel i aktiefond ej motverkas ulan tvärtom främjas i lagstiftningen. De skäl som i prop. 1974:181 anfördes för att inte föreslå särskilda realisationsvinst-bestämmelser för aktiefonder har föriorat aktualitet i och med realisationsvinstkommitténs förslag om reell vinstbeskattning på långlidsinnehavda aktier. Föreningarna anser att aktiefond ej bör beskattas för realisationsvinst på äldre aktier,

6.5 Emissions- och fondstämplar

6.5./ Nuvarande regler

Enligt 19 S stämpelskattelagen (1964:308, SSL), ulgår stämpelskatt, s. k. emissionsstämf)el, vid bildande av aktiebolag och ökning av bolagets aktiekapital. Skattesatsen är 10 öre för varje fullt 10-ial kr. av aktiens nominella belopp, dvs, i princip 1 96 av aktiekapitalet. Motsvarande gäller för utfästelse om kommanditdelägares insats i handelsbolag. För obligationer

Prop. 1975/76:180 121

och andra skuldebrev, som ges ut i större antal och uppenbarligen är avsedda för den allmänna rörelsen, utgår enligt 21 S SSL stämpelskatt med 60 öre för varje påbörjat 100-tal kr, av obligationens eller skuldebrevets belopp, dvs. med 0,6 96 av lånet.

Vid avyttring av fondpapper ulgår stämpelavgift, s. k. fondstämpel, enligt förordningen (1908:129) om en särskild stämpelavgift vid köp och byte av fondpapper (FSF). Fondpapper enligt FSF är i första hand aktier och obligationer. Skattesatsen är vid förvärv av obligationer 0,1 % av köpeskillingen och vid förvärv av fondpapper av annat slag 0,3 % av köpeskillingen.

Frägan om slopande eller begränsning av emissions- och fondstämpel behandlades senast år 1974 (prop. 1974:181, SkU 1974:64, rksr 1974:389), Nägra ändringar vidtogs då inte. 1 fråga om fondstämpeln hänvisades till att resultatet av realisationsvinstskattekommitténs arbete borde avvaktas.

6.5.2 Inkommen skrivelse

1 skrivelse till finansdepartementet den 23 oktober 1975 har Svenska bankföreningen anhållit om slopande av stämpelskatt pä obligationer och därmed jämställda skuldebrev samt på aktier. Därjämte har man begärt upphävande av FSF,

7 Föredraganden 7.1 Inledning

Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av egendom - realisationsvinst -beskattas i vårt land sedan länge inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. Enligt den ursprungliga lydelsen av kommunalskattelagen (1928:370, KL) var skatteplikten beroende av hur lång lid den skatlskyldige hade innehaft egendomen. Beskattning skedde således endast om innehavstiden understeg ett bestämt antal är, i regel tio år för fastigheter och fem år för annan egendom. Bakom denna begränsning låg uppfattningen alt kapitalvinster i princip borde beskattas bara om de var resultatet av spekulation. Ett spekulationssyfte presumerades föreligga om egendom avyttrades relativt kort lid efter förvärvet, Efiersom egendom som hade erhållits genom arv, testamente, gåva eller annat s, k. benefikt fång inte kunde anses ha förvärvats i spekulationssyfte, var skatteplikten begränsad till de fall då den avyttrade egendomen förvärvats genom s. k. oneröst fång, dvs. köp, byte eller därmed jämförligt fång.

Denna avvägning av skatteplikten framstod alltmer som otidsenlig. Vid 1966 och 1967 års riksdagar genomfördes därför två större reformer på realisationsvinstbeskattningens område. År 1966 ändrades reglerna för aktievinstbeskattningen. Till grund för lagstiftningen låg aktievinstutredningens betänkande (SOU 1965:72) Aktievinsters beskattning. Vid näsla års riksdag

Prop. 1975/76:180 122

reformerades realisationsvinstbeskattningen vid fastighetsförsäljning. Denna lagstiftning baserades till stor del på 1963 års markvärdekommitlés betänkande (SOU 1966:23 och 24) Markfrågan.

Den nya lagstiftningen innebar att en i tiden obegränsad skattskyldighet infördes för vinst vid avyttring av aktier och liknande värdepapper samt fastigheter. Samtidigt infördes vissa nya principer för vinstberäkningen och föreskrevs för båda tillgångsslagen att skattskyldighet skulle föreligga även om den avyttrade egendomen hade förvärvats genom benefikt fång.

Ett resultat av 1966 och 1967 års reformer är att olika system tillämpas vid realisationsvinstbeskattningen förde tre huvudkategorierna av egendom, nämligen fastigheter, aktier o.d, och annan lös egendom. För lästigheter gälleratt hela vinsten beskattas, om avyttring sker inom tvä är från förvärvet, och att därefter 75 96 av vinsten är skattepliktig. Vid vinstberäkningen far kostnaden för inköp och förbättring av fastigheten indexuppräknas. Vidare medges beträffande fastighet med bostadsbyggnad ett fast lillägg till anskaffningskostnaden med 3 000 kr, för varje är av innehavet. Vid avyttring av aktier o. d. beskattas hela vinsten under en initialperiod pä tvä år. Därefier reduceras den skattepliktiga delen av vinsten stegvis ner lill 25 % under femte året. Vid aktieförsäljning efter fem år tillämpas en schablonregel som innebär att 10 % av försäljningspriset i princip tas till beskattning, om det inte framsiår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som inle överstiger 5 96 av försäljningspriset. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden fär inte ske vid aktievinstbeskattningen. Vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier o. d. beskattas under de fem första åren på samma sätl som aktievinster. Sker avyttring efter femårstidens utgång, är vinsten däremot skattefri. Skattefrihet föreligger i princip också om egendomen förvärvats genom benefikt fång.

I förarbetena till de nämnda reformerna underströks att en samordning av de olika systemen på sikt var angelägen. Samtidigt framhölls alt del kunde vara ändamålsenligt att avvakta erfarenheterna av den praktiska till-lämpningen av de nya reglerna innan översynen påbörjades. År 1970 fick särskilda sakkunniga (realisalionsvinstkommitlén) i uppdrag att göra en översyn av realisationsvinstbeskattningen i syfte att närma systemen till varandra. Som allmän riktpunkt för arbetet gällde att ett enhetligt system för kapitalvinstbeskaltningen var önskvärt. Visade sig detta omöjligt att åstadkomma ulan att lagstiftningen i alltför hög grad tyngdes med invecklade bestämmelser, borde kommittén sträva efter att göra systemen så lika som möjligt inom ramen för ett i stort sett oförändrat sammanlagt skatteuttag för realisationsvinster.

Kommittén har redovisat sitt uppdrag i belänkandel (SOU 1975:53) Beskattning av realisationsvinster. Kommitténs förslag har främsl teknisk karaktär. Huvudsyftet har varit att inom ramen för ett i stort sell oförändrat skatteuttag göra systemen så lika som möjligt. Beträffande beskattningen av vinst vid fastighetsförsäljning föreslås i första hand regler som avser

Prop. 1975/76:180 123

att förenkla tillämpningen och komma till rätta med vissa olägenheter som visat sig vid den praktiska tillämpningen. Någon ändring i de grundläggande principerna för vinstberäkningen föreslås inle. 1 fråga om aktier föreslär kommittén att full vinstbeskattning skall ske vid avyttring inom två år från förvärvet och att därefter 30 96 av vinsten skall beskattas. Nuvarande schablonbeskattning föreslås alltså bli upphävd. De regler som har föreslagits för aktier skall enligt kommittén tillämpas - förulom pä värdepapper o, d, som f n, behandlas på samma sätt som aktier- även pä annan lös egendom, t, ex, obligationer, föriagsbevis och fordringsrätter. För lösöre föreslår kommittén dock särskilda regler. Vid avyttring av konst, smycken, anlikviteter o. d. skall enligt kommittén hela vinsten beskattas, om avyttring sker inom tvä år från förvärvet. Därefter skall beskattningen ske enligt en schablon. Andra lösören föreslås bli undantagna från realisationsvinslbeskattningen. Ett stort antal remissinstanser har yttrat sig över betänkandet. De fiesta är i princip positiva till kommitténs förslag om beskattning av faslighets-och aktievinsier, även om vissa anmärkningar riktats mot detaljutformningen. Däremot har remissinstanserna nästan genomgående ställt sig avvisande till förslaget om en i tiden obegränsad beskattning av vinst vid försäljning av konst, smycken, antikviteter o, d.

7.2 Allmänna överväganden

Av fiera skäl övergavs genom 1966 och 1967 ärs reformer systemet med en tidsbegränsad beskattning av sädana realisationsvinster som uppkommer vid avyttring av fastigheter och aktier. Ett resultat av reformerna var att det äldre, i stort sett enhetliga systemet för realisationsvinstbeskattning ersattes av skilda regelsystem för olika slag av tillgångar. Realisationsvinstkommittén har haft i uppdrag att undersöka i vilken män det är möjligt att åter närma systemen lill varandra.

Kommittén har ingående diskuterai möjlighelerna alt åstadkomma en teknisk samordning. Den har kommit till resultatet att de markpoliliska synpunkter, som har legat till grund för utformningen av reglerna om beskattning av fastighelsvinster, gör att dessa regler måste avvika från de regler som bör gälla vid försäljning av annan egendom. Teknisk samordning är därför enligt kommitténs mening möjlig bara i begränsad omfattning.

Flertalet remissinsianser delar kommitténs uppfattning och anser att dess förslag innebär en lämplig avvägning. 1 några yttranden har dock ifrågasalts om inte ytteriigare samordning hade varit möjlig.

Enligt min mening har kommitténs undersökningar visat att det f. n. är svårt att utforma ett från rent teknisk synpunkt enhetligt system för realisationsvinslbeskattningen. Detta kan i och för sig beklagas men behöver inle innebära någon större nackdel. Det viktigaste är givetvis inte att reglerna

Prop. 1975/76: 180 124

för de olika tillgängsslagen lekniskt selt stämmer överens med varandra utan alt de leder till en rimlig och förddningspolitiskl riktig beskattning. De bör inte heller medföra alltför stora skillnader i skattebelastningen vid avyttring av olika slags tillgångar. Om reglerna från teknisk synpunkt är likformiga, kan detta underlätta avvägningen av skalleuttaget, men teknisk likformighet utgör inte någon nödvändig förutsättning för en materiellt riklig beskattning. Man kan myckel väl - såsom skell hittills - använda olika beskattningsteknik för skilda tillgångsslag och ändå uppnå önskade effekter.

Kommittén har inte haft i uppdrag att föreslå någon ändring i del totala skatteuttaget på realisationsvinster. De förslag som kommittén har lagt fram är ocksä avsedda att leda till ett i stort sett oförändrat skatteuttag. Flertalet remissinstanser har av naturliga skäl endast uppehållit sig vid de tekniska aspekterna och har alltså inte uttalat sig i frågor som rör skatteuttagets storiek och fördelning.

1 några yttranden har dock efteriysts en mer genomgripande översyn, i vilken realisationsvinstbeskattningen ställs i relation till skattesystemet i övrigt och där särskill fördelningsproblemaliken tas upp till behandling. Några remissinstanser, bl, a. LO och TCO, har uttryckligen förordat en skärpning av realisationsvinstbeskallningen. Frän organisationer som företräder näringslivet har å andra sidan förordats ett lindrigare skatteuttag än enligt kommitténs förslag, I denna fråga får jag för egen del anföra följande.

När förslaget om ändrad aktievinstbeskattning lades fram år 1966, framhölls särskilt alt de belydande värdestegringarna på börsnoterade aktier kunde medföra en icke önskvärd omfördelning av inkomsier och förmögenhet. Av fördelningspolitiska skäl och för att öka rörligheten pä aktiemarknaden infördes en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. De erfarenheter man hittills haft av systemet visar att beskattningen inle fåll de negativa verkningar för företagens kapitalförsörjning som man på sina håll befarade inom näringslivet. Däremot står det numera klart all aktievinstbeskattningen i vissa hänseenden varit allför förmånlig för aktieägarna. Utvecklingen på aktiemarknaden har visseriigen inte varil lika enhetlig under senare är som under den period som föregick 1966 års omläggning, men i många fall har betydande värdestegringar kunnat iakttas. En beskattning enligt schablonregeln har i dessa fall ofta inneburit att skatteuttaget på aktievinsierna blivit avseväri lägre än på andra inkomstslag. Det nu sagda gäller särskilt aktier i icke börsnoterade förelag och har lett lill att vissa skattskyldiga med hjälp av skaiteexpertis omvandlat vad som egentligen utgör förvärvsinkomster lill kapitalvinster och därigenom vunnil slora inte avsedda skattelättnader. En sådan omvandling av inkomst har i själva verket varit huvudmotivet bakom en rad av de skattenykislransaktioner som tvingat fram särskilda lagstiftningsingripanden på senare tid. Starka rättvisekrav och fördelningspolitiska skäl motiverar därför en skärpning av aktievinstbeskattningen. En sådan skärpning kan enligt min mening genomföras utan negativa återverkningar på akliesparandet och företagens kapitalförsörjning.

Prop. 1975/76: 180 125

I samband med 1967 års reform av beskattningen av fastighelsvinster betonades bl. a. att betydande markvärdestegringar, som i hög grad varit att tillskriva samhällets åtgärder och den allmänna ekonomiska utvecklingen, ofla hade lett till att markägare efter tio ärs innehav kunnat tillgodogöra sig stora skattefria vinster. Både markpolitiska och fördelningspolitiska skäl talade för att tillföra del allmänna en skälig del av sådana vinster. Del främsta målet för den nya beskattningen var därför att träffa spekulativa investeringar i mark. Detta mål gäller givetvis alltjämt. Ett uttalat syfte var samtidigt att lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem, villor, hyreshus, industribyggnader och jordbruk utanför och att undanta vinster som berodde på penningsvärdets fall från beskattning. Detta syfte är alltjämt aktuellt i princip. Utvecklingen har dock visat att reglerna medfört att värdestegringsvinster på fasligheter undantagits från beskattning i en omfattning som inte var avsedd när lagstiftningen genomfördes. Även när det gäller fastighelsvinster anser jag därför att del av fördelningspolitiska skäl är befogat att i viss mån skärpa beskattningen.

Av skäl som jag nu har redovisat kommer jag i det följande alt föreslå höjning av skatteuttaget pä aktievinsier och också viss skärpning av beskattningen av de realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsäljning. Däremot är jag inte beredd att i detta sammanhang föreslå nägon mer genomgripande omläggning av realisationsvinstbeskattningen. Jag delar uppfattningen att man i princip inte bör se denna beskattning isolerad utan som ett led i ett samlat skattesystem. Med anledning av att några remissinstanser efteriyst en mer genomgripande översyn av skattesystemet än den kommittén haft i uppdrag att utföra vill jag erinra om att en sådan översyn f n. pågår och kan vänlas fä belydelse för den framtida utformningen av realisationsvinstbeskattningen. Sålunda har fiera av de frågorsom behandlals inom förelagsskatteberedningen (Fi 1970:77) nära samband med beskattningen av realisationsvinster. Vidare är det en huvuduppgift för 1972 års skatteutredning (Fi 1972:02) att pröva de fördelningspolitiska aspekterna av skatte- och avgiftssystemet. Som ett led i det arbetet har utredningen naturiigtvis anledning att ta ställning till hur realisationsvinstbeskattningen bör avvägas mol andra komponenter i skattesystemet, t, ex. förmögenhets-och arvsbeskatlningen. Jag anser att resultatet av denna pågående översyn bör avvaktas innnan frågan om en mer genomgripande omläggning av realisationsvinstbeskattningen tas upp till övervägande.

7.3 Avyttring av fastighet

7.3.1 AUmänna regler för vinstberäkningen

Inledning

Som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet räknas enligt 35 S 1 mom, KL realisationsvinst vid fastighetsavyttring, dvs, vinst som uppkommit genom icke yrkesmässig avyttring av fastighel. Bedriver den som avyttrar

Prop. 1975/76:180 126

fastigheten yrkesmässig handel med fastigheter, t. ex, tomirörelse eller byggnadsrörelse, utgör däremot fastigheten lagertillgäng i rörelsen och eventuell försäljningsvinst beskattas då inte som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet ulan som inkomst av rörelse.

Realisationsvinst pä grund av fastighetsavyttring beräknas pä grundvaL av å ena sidan vad som erhållits för fastigheten (försäljningspriset) och å andra sidan summan av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbeloppet ulgör i sin tur summan av den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten eller motsvarande värde (ingångsvärdet), kostnader för förbältring av fastigheten under innehavstiden, inköps- och försäljningsprovision, stämpelskall o, d. samt - i vissa fall -ett fast tillägg pä 3 000 kr, per är (3 000-kronorstillägg), Ingångsvärdet och förbättringskostnaderna får uppräknas med hänsyn till förändringar i prisnivån under innehavstiden (indexuppräkning). Omkostnadsbeloppet skall dock minskas med summan av vissa till fastigheten hänföriiga värdeminskningsavdrag för vilka den skatlskyldige åtnjutit avdrag under innehavstiden.

Avyttras fastighel, som innehafts mindre än tvä år, är f n, i regel hela vinsten skattepliktig. Har fastigheten vid avyttringen innehafts i två år eller mera är endasl 75 96 av vinslen skattepliktig. Sistnämnda procenttal gäller också - även om innehavstiden understiger två år - om fastigheten har tagits i anspråk genom expropriation eller annal tvångsmässigt förfarande, såvida det inte kan göras troligt att fastigheten skulle ha avyttrats även om tvång inte förelegat.

Kommittén föreslår inte någon ändring av dessa regler. Realisationsvinstbeskattningen pä grund av fastighelsavytiring bör således enligl kommittén även i framtiden vara utformad så att den reella vinsten blir föremål för beskattning. Liksom hittills bör, anför kommittén, hela vinsten vara skattepliktig om innehavstiden understiger tvä är och 75 % av vinslen vara skattepliktig om innehavsliden uppgått till minst två är.

Vad kommittén uttalat om den principiella utformningen av beskattningen av fastighetsvinster har på det hela taget godtagits eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen, 1 några remissyttranden har emellertid förordats en allmän skärpning av beskattningen. Sålunda anser t, ex, LO att hela vinsten på grund av en fastighetsförsäljning bör vara skattepliktig oavsett innehavstidens längd.

För egen del ansluterjag mig till kommitténs uppfattning att nuvarande grundläggande principer för beskattning av realisalionsvinst vid fastighetsavyttring bör behållas. Som jag har framhållil i del föregående bör emellertid en viss skärpning av beskattningen komma till stånd. Ett lämpligt sätt att åstadkomma denna skärpning är att föreskriva att hela vinsten skall träffas av beskattning oavsett när och av vilken anledning fastigheten avyttrats.

En sådan omläggning har påtagliga praktiska förtjänster. Taxeringsmyndigheterna behöver t, ex, inte längre ta ställning till om en avyttring ägt

Prop. 1975/76: 180 127

rum på grund av tvång eller inte. Några nackdelar från bostadspolitisk synpunkt synes inte heller vara förenade med omläggningen, eftersom indexuppräkningen m. m, gör att avyttring av villor och mindre jordbruksfastigheter endast undantagsvis ger upphov lill någon större realisationsvinst. Höjningen från 75 till 100 % kommer alltså i dessa fall normalt inte att medföra någon anmärkningsvärd ökning av skattebelastningen. Vad angår industrifastigheter, hyresfastigheter och obebyggd tomtmark m. m, medför del höjda procenttalet skärpt realisationsvinstbeskattning först om värdestegringen på fastigheten överstigit förändringen av konsumentprisindex.

En vid fastighetsavyttring i tiden obegränsad beskattning av hela vinsten kan möjligen ses som ett avsteg från strävandena att skapa ett enhetligt system för beskattning av realisationsvinster. Kommittén har ju beiräffande all slags egendom föreslagit att en lindring i beskattningen skall inträda så snart innehavstiden överstiger två år. Som jag redan framhållit behöver emellertid en samordning av realisationsvinstbeskattningen inte med nödvändighet innebära alt samma tekniska lösningar mäste väljas för olika tillgångsslag. Mol denna bakgrund synes någon invändning inte kunna riktas mot att hela reala vinsten beskattas vid fastighetsavyttring medan beskattningen träffar endast en del av den nomineUa (icke indexuppräknade) vinsten vid avyttring av annan egendom än fastighet. Enligt min mening bör realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring alltid vara skattepliktig till 100 96.

Jag föreslär vidare en redaktionell ändring i punkt 1 av anvisningarna till 36 S KL. Kosinad för avyttringen - t.ex. försäljningsprovision - bör enligt min mening avräknas frän försäljningspriset och inte - som nu är fallet - ingå i omkostnadsbeloppet. Den följande framställningen bygger pä denna terminologi.

Det fastigheisbegrepp som används i skatterätten är identiskt med det civilrättsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltså tillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL om fastighet skall dock i princip tillämpas även på byggnad, som är lös egendom (4 S KL). Realisationsvinslreglerna gäller vidare oavsell om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger tillämpning även på tomrätt, strömfall och rält lill vattenkraft (35 S 2 mom, sista stycket KL),

Den omständigheten att det civilrättsliga fastighetsbegreppet överensstämmer med det skatterättsliga innebär inte att olika delar av en fastighet skattemässigt alltid behandlas på ett och samma sätt. Som framgått av min redogörelse för nuvarande regler (se avsnitt 3.1.1) gäller exempelvis att s. k, fasta inventarier och vissa markanläggningar - vilka civilrättsligt utgör fast egendom - i avskrivningshänseende behandlas på samma sätt som inventarier som är lös egendom.

Vid beräkning av realisalionsvinst bör givetvis avdrag och intäkter hänföra sig till samma egendom. Som intäkt skall tas upp den del av vederiaget för fastigheten som avser själva marken saml sådana delar av byggnaden

Prop. 1975/76: 180 128

och markanläggningarna som skattemässigt inte behandlas som inventarier. Fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda markanläggningar redovisas som intäkt av jordbruksfastighet resp, rörelse (punkt I av anvisningarna till 35 S KL).

I vad mån värdet på fasta inventarier m, m, skall beaklas på avdragssidan är däremot f n, något oklart. Det finns nämligen ingen uttrycklig regel i KL som säger att värdet av sädana tillgångar inte fär inräknas i omkostnadsbeloppet för fastigheten. Denna oklarhet börenligt min mening undanröjas. Del bör därför uttryckligen föreskrivas att man vid realisationsvinslberäkningen helt skall bortse från tillgångar som - trots att de utgör fast egendom - i avskrivningshänseende behandlas som lösa inventarier. Jag kommer att i ett senare avsnitt redovisa vilka konsekvenser detta ställningstagande medför.

Fastighetens ingångsvärde

Vid vinstberäkningen görs, som tidigare nämnts, en jämförelse mellan å ena sidan vederiaget för fastigheten och å andra sidan alla omkostnader för förvärvet och avyttringen (omkostnadsbeloppet). Omkostnadsbeloppet utgörs i princip av summan av den ursprungliga köpeskillingen eller motsvarande värde (ingångsvärdet), kostnader för förbättring av fastigheten under innehavstiden och - i vissa fall-- ett särskilt tillägg på 3 000 kr, per år.

Ingångsvärdet kan beräknas på olika sätt. Härden som avyttrar fastigheten förvärvat denna genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång, är fastighetens ingångsvärde i princip lika med vederiaget för fastigheten. Om fastigheten har förvärvats genom ett benefikt fång, t, ex, arv, gåva eller bodelning, lår som ingångsvärde las upp det vederiag som betalades vid närmast föregående onerösa fång.

Enligt nuvarande regler har skattskyldig, som innehaft fastigheten mer än 20 år, alltid rätt att som ingångsvärde använda 150 96 av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. Kan innehavsliden ledas tillbaka så långt som till är 1914 eller tidigare, har den skattskyldige även rätt att som ingångsvärde välja 150 96 av 1914 års taxeringsvärde. Skatlskyldig, som förvärvat fasligheten genom arv, testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, har vidare rätt att som ingångsvärde använda 150 % av fastighetens taxeringsvärde året före det år dä dödsfallet inträffade.

Enligt kommitténs uppfattning bör liksom hittills den faktiskt eriagda köpeskillingen normalt utgöra ingångsvärde vid realisationsvinslberäkningen. Denna huvudregel skall dock i princip tillämpas endast om fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt lång efter den I januari 1952, Har senast onerösa förvärv ägl rum före den 1 januari 1952, bör enligt kommittén fastigheten anses förvärvad nämnda dag för ett pris motsvarande 150 96 av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna faslighets-

Prop. 1975/76:180 129

taxering. Kan den skatlskyldige styrka att - såvitt gäller fastigheter som förvärvats före år 1952 - den verkliga köpeskillingen överstiger 150 96 av 1952 års taxeringsvärde, föreslås han emellertid la rält all som ingångsvärde redovisa denna köpeskilling. Enligt kommittén skall fastigheten i delta fall anses anskaffad den 1 januari 1952 för ett pris moisvarande köpeskillingens storiek. Genom alt fastigheten anses anskaffad tidigast den I januari 1952 är det, anför kommittén, möjligt att bortse från förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tiden före är 1952, Enligt kommittén bör vidare indexuppräkning och fasta lillägg lå tillgodoräknas först fr.o.m, år 1952.

Nuvarande möjlighet alt bestämma ingångsvärdet till viss procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen börenligt kommittén behållas. Detsamma föreslås gälla i fråga om möjlighelen att ulgå från taxeringsvärdet året före dödsfallet. Vad gäller procentsatsernas storiek i dessa fall föreslår kommittén inte någon ändring beiräffande taxeringsvärden som åsatts före är 1970, Dessa har enligt kommittén normalt motsvarat 2/3 av marknadsvärdet, varför en uppräkning till 150 96 framstår som motiverad. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremoi pä att taxeringsvärdet skulle utgöra 75 96 av marknadsvärdet (80 96 för vissa fastighetstyper). En värdenivå pä 75 96 av marknadsvärdet gäller enligt uttryckliga regler för 1975 års allmänna fastighetstaxering (9 S andra stycket KL). Med hänsyn härtill föreslår kommittén att ingångsvärdet skall utgöra 133 96 av taxeringsvärdet om den skatlskyldige vill använda sig av ett taxeringsvärde som åsatts vid 1970 eller senare års fastighetstaxering.

Kommitténs förslag att ingångsvärdet pä fastigheter, som förvärvats före år 1952, i regel skall motsvara 150 % av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering, har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Några remissinstanser anser emellertid att nuvarande regler bör behållas, I två remissyttranden föreslås att anknytningen till 1952 års taxeringsvärde skall slopas och att i stället ingångsvärdet för äldre förvärv skall fastställas med ledning av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen.

För egen del vill jag anföra följande. Ingångsvärdet, dvs, den faktiskt eriagda köpeskillingen (inkl. stämpelskatt o, d,) eller fastighetens taxeringsvärde visst år, och försäljningslikviden (med avdrag för försäljningsprovision o, d,) kan sägas utgöra de grundläggande posterna vid beräkning av realisationsvinstens storiek. Vid vinstberäkningen mäste emellertid hänsyn tas lill fiera andra faktorer, t, ex, förbättringskostnader, värdeminskningsavdrag och delavyttringar, som inträffat under innehavsliden eller - om ingångsvärdet bestämts med ledning av ett taxeringsvärde visst år - fr. o. m. nämnda år.

Nödvändigheten av att vid vinstberäkningen beakta t. ex, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som gjorts för länge sedan ger självfallet upphov till betydande utredningsproblem. Deklarationer och andra

9 Riksdagen 1975/76. 1 saml. Nr 180

Prop. 1975/76:180 130

handlingar från de aktuella åren är ofta ofullständiga eller finns inte alls kvar. Det är enligt min mening uppenbart att slora praktiska fördelar kan vinnas om den tid under vilken hänsyn får tas lill olika avdrag och kostnader begränsas.

Den av kommittén föreslagna lösningen har påtagliga förtjänster. Det är givetvis mycket lättare att överblicka vad som inträffat på en fastighet sedan år 1952 än - vilket kan vara nödvändigt enligt nuvarande regler -att behöva gå tillbaka till år 1914. Med tillämpning av kommitténs förslag behöver storleken av förbättringskostnader, värdeminskningsavdrag m. m. utredas endast såvitt avser tiden efter år 1952, Enligt min mening bör därför som huvudregel föreskrivas att ingångsvärdet på en fastighet, som förvärvats tidigare än år 1952, skall motsvara 150 96 av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. Kan den skattskyldige visa att den faktiskt eriagda köpeskillingen för fasligheten har överstigit delta belopp, bör han emellertid ha rätt att använda köpeskillingen som ingångsvärde. Oavsett vilken metod som tillämpas skall fastigheten anses förvärvad den 1 januari 1952. Hänsyn skall således inte i något fall tas till förbättringskostnader, värdeminskningsavdrag m. m. som avser tid före nämnda dag.

Om ingångsvärdet fastställs med ledning av visst års taxeringsvärde -t. ex. taxeringsvärdet 20 år före avyttringen - får f n. som ingångsvärde redovisas 150 96 av taxeringsvärdet. Kommittén föreslår att procenttalet skall reduceras från 150 till 133 om ingångsvärdeberäkningen sker med ledning av taxeringsvärden som hänförsigtill 1970 eller senare ärs fastighetstaxering. Kommittén motiverar della med att laxeringsvärdenivån fr, o. m. 1970 års taxering höjts från 2/3 till 3/4 av marknadsvärdet.

Jag delar kommitténs uppfattning på denna punkt. Vad kommittén har anfört om proportionering av taxeringsvärdet i de fall dä den avyttrade taxeringsenheten inte har samma omfattning som den taxeringsenhet till vilken taxeringsvärdet hänför sig, är enligt min mening också välgrundat.

Jag har i ett tidigare sammanhang uttalat att realisationsvinstberäkningen vid fastighetsavyttring inte bör omfalta tillgångar som vid beräkning av värdeminskningsavdrag och vid avyttring behandlas som lösa inventarier. Vid beräkning av realisationsvinstens storlek bör alltså bortses från den del av omkostnadsbeloppel och försäljningslikviden som belöper pä s. k. fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar (jfr punkterna 3 och 4 av anvisningarna lill 22 S KL samt punkterna 7 och 16 till anvisningarna lill 29 S KL). En uttrycklig föreskrift härom bör införas i punkt 1 av anvisningarna till 36 S KL,

Beräknas ingångsvärdet med ledning av den faktiskt erlagda köpeskillingen torde någon svårighet i regel inte föreligga att fastställa hur slor del av köpeskillingen som avser fasta inventarier o, d. Eftersom de fasta inventarierna skrivs av pä samma sätl som lösa inventarier kan erforderliga uppgifter hämtas direkt ur den skattskyldiges räkenskaper. Några egentliga problem torde heller inte uppkomma om den skatlskyldige under inne-

Prop. 1975/76: 180 131

havstiden ulfört om-, ny- eller tillbyggnadsarbeten som hell eller delvis hänför sig till fasta inventarier o. d. 1 den mån kostnaderna för arbetena har inräknats i avskrivningsunderiaget för fasta inventarier o. d. bör kostnaderna inte få inräknas i omkostnadsbeloppel vid realisationsvinstberäkningen.

Då realisationsvinslberäkningen sker med ledning av fastighetens taxeringsvärde kan det vara svårt alt utreda hur stor del av taxeringsvärdet som belöper på fasta inventarier och därmed jämställda tillgångar, 1 synnerhet gäller detta om den skatlskyldige väljer att utnyttja ett gammalt taxeringsvärde. Ytterligare svårigheter uppkommer beträffande taxeringsvärden som åsatts fr. o. m, 1975 ärs fastighetstaxering eftersom vissa fasta inventarier, nämligen de s, k. industrilillbehören (2 kap. 3 S JB), ft. o. m. denna taxering inte längre ingår i taxeringsvärdet.

Starka skäl talar mot att vid avyttring av jordbruksfastighet och fastighet, som stadigvarande använts i den skatlskyldiges rörelse, kräva alt den skattskyldige visar hur stor andelen fasta inventarier o. d. är av det taxeringsvärde som skall ligga till grund för ingängsvärdeberäkningen. Uppdelningen av taxeringsvärdet måste av praktiska skäl göras schablonmässigt. Utgångspunkten bör därvid vara förhållandena vid avyttringstillfället. Understiger vid avyttringen vederiaget för fasta inventarier och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar 2596 av vederlaget för hela fastigheten, finns det enligt min mening inte tillräcklig anledning att söka fastställa hur stor del av det för beräkningen av ingångsvärde avgörande taxeringsvärdet som kan anses belöpa på fasta inventarier o. d, 1 dessa fall synes taxeringsvärdet ograverat få ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen. Motsvarar däremot vederiaget för fasta inventarier o. d. 25 96 eller mer av vederiaget för hela fastigheten bör man i första hand presumera att det taxeringsvärde, som används vid ingångsvärdeberäkningen, reduceras i samma proportion. Hänför sig t, ex, 40 96 av köpeskillingen för en såld fastighet till fasta inventarier o, d, bör alltså - om ingångsvärdet fastställs med ledning av taxeringsvärdet visst år - ingångsvärdet reduceras med 40 96, Kan den skatlskyldige visa att andelen fasta inventarier o. d. är mindre i taxeringsvärdet än i försäljningslikviden, bör emellertid reduceringen av taxeringsvärdet kunna begränsas i motsvarande mån. Gör den skattskyldige i del nyss nämnda exemplet troligt att taxeringsvärdet endast till 15 % hänför sig lill fasta inventarier o, d,, bör taxeringsvärdet reduceras med 15 96,

Som jag har framhållit i det föregående ingår fr. o. m. 1975 års fastighetstaxering värdet av industritillbehör inte i taxeringsvärdet. En reducering av taxeringsvärden som åsatts år 1975 eller senare är därför motiverad endast till den del taxeringsvärdet belöper på sådana fasta inventarier o. d. som inte räknas som industritillbehör. Av denna anledning börenligt min mening presumtionsregeln i dessa fall formuleras så att taxeringsvärdet skall reduceras endasl om vederiaget för fasta inventarier o, d., som inte är industritillbehör, överstiger 25 96 av den del av vederiaget för hela fastigheten som inte hänför sig till industritillbehör. Denna speciella regel kommer fram

Prop. 1975/76:180 132

till år 1995 inle att kunna tillämpas på andra fastigheter än sådana som förvärvats genom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död.

Förbättringskostnader

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av konventionellt taxerad fastighel, dvs. andra fastigheter än sådana som schablontaxeras enligt 24 S 2 och 3 mom, KL, far enligt nuvarande regler hänsyn tas endast lill sådana förbättringskostnader som under beskattningsåret uppgått lill minst 3 000 kr. Med förbättringskostnader menas kosinad för ny-, lill- och ombyggnad av fastighel men inte kosinad för löpande underhålls- och reparationsarbeten. Beloppsspärren på 3 000 kr. gäller inte bara fastigheter med bostadsbyggnad ulan också fasligheter för vilka det fasta tillägget om 3 000 kr, per år inte får tillgodoräknas.

Kommittén föreslår att beloppsspärren skall las bort, Enligl kommittén bör vidare inga andra förbättringskostnader medräknas än sådana som uppförts på avskrivningsplan till ledning för beräkning av värdeminskningsavdrag eller sådana som kan verifieras genom faktura eller räkning.

Kommitténs förslag om slopande av beloppsspärren kombinerat med ökat krav på utredning har fätl ett ganska blandat mottagande. Enligt min mening talar starka praktiska skäl mot att slopa beloppsspärren vid beräkningen av realisalionsvinst. All långt i efterhand fastställa om vissa smärre arbeten varit att anse som förbättringskostnader eller löpande underhåll torde, även om särskilda bevisregler införs, ofta vara så gott som omöjligt.

Jag kan inte heller ansluta mig till kommitténs uppfattning alt förbättringskostnader, som inte förts upp på avskrivningsplan, alltid måste kunna styrkas genom faktura eller räkning för att bli avdragsgilla vid vinstberäkningen. Ett sådant krav ter sig alltför strängt beträffande arbeten som ulförts under 1950-talel, dvs. långt innan den i tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen infördes. Enligt min mening är det i dessa fall tillräckligt att den skattskyldige gör sannolikt att förbältring skett (jfr mitt uttalande i prop. 1967:153 s. 143), Kravet pä bevisning bör dock ställas betydligt högre såvitt gäller arbeten som utförts sedan 1967 års regler trätt i kraft. Några författningsbestämmelser angående beviskravet behövs enligt min mening inte.

Beiräffande villor och andra schablontaxerade fasligheier får vid realisationsvinstberäkningen f n, hänsyn las inle bara till förbättringskostnader utan också till kostnader för s, k. värdehöjande reparationer. Även för dessa fastigheter gäller dock att kostnader tillsammans måste uppgå till minst 3 000 kr. för att lå beaktas vid vinstberäkningen. Med värdehöjande reparationer avses i princip sådana reparations- och underhållsarbeten som medfört att fastigheten vid avyttringen är i bättre skick än vid förvärvet.

Enligt kommittén bör beloppsspärren slopas även beträffande schablon-

Prop.1975/76: 180 133

taxerade fastigheter. Värdehöjande reparationer föreslås vidare skola beaktas endast under förutsättning att de lagts ned på fastigheten inför förestående försäljning. Denna begränsning av avdragsrälten motiverar kommittén med att de nuvarande reglerna medfört tillämpningssvårigheter.

Kommitténs förslag har även på denna punkt fått ett blandat mottagande. Många remissinsianser ifrågasätter om förslaget innebär någon förenkling av vinstberäkningsreglerna. Ett ofta uttalat önskemål är vidare alt - om avdragsrätten för värdehöjande reparationer begränsas till arbeten som utförts i anslutning lill avyttringen - den akluella tidsperioden preciseras.

För egen del anserjag att beloppsspärren på 3 000 kr. bör vara kvar även, beiräffande schablontaxerade fastigheter. Jag hänvisar till vad jag har anfört rörande konventionellt taxerade fastigheter. Jag kan heller inte ansluta mig till den av kommittén föreslagna begränsningen av avdragsrälten för värdehöjande reparationer. Innebörden av uttrycket "inför förestående försäljning" torde kunna ge upphov till betydande tillämpningssvärigheter. En direkt tidsangivelse, t. ex. att arbeten som utförts underdel sista innehavsåret får beaklas, skulle å andra sidan leda till olämpliga iröskeleffekter. Kommitténs förslag förutsätter vidare att taxeringsmyndigheterna, såvitt gäller, arbeten som utförts tidigare under innehavet, i efterhand kan skilja mellan egentliga förbättringskostnader och värdehöjande reparationer. Någon ledning av tidigare års taxeringar har taxeringsmyndigheterna inte i dessa fall, eftersom varken förbättringskostnader eller reparationskostnader är avdragsgilla vid beräkning av inkomsten av en schabloniaxerad fastighet. Nuvarande regler bör alltså inte ändras.

Även beiräffande schabloniaxerad fastighet börenligt kommittén förbättringskostnader kunna styrkas genom faktura eller räkning. Sådan bevisning kan emellertid vara svår att åstadkomma om arbetena ligger långt tillbaka i tiden. Vad jag nyss uttalat om beviskravet beträffande förbättringskostnader pä konventionellt taxerade fasligheter bör därför äga tillämpning även pä villor och andra fasligheter som taxeras enligt schablon. Några särskilda bevisregler bör således inle införas.

Som framgått av avsnittet rörande fastställande av ingångsvärde bör vid realisationsvinslberäkningen hänsyn i princip inte tas till omständigheter som inträffat före år 1952, Denna gräns, som även bör omfatta förbättringskostnader och värdehöjande reparationer, är givetvis ägnad att minska ulredningssvårighelerna vid vinstberäkningen jämfört med dagens förhållanden.

Enligt kommittén bör i lagtexten införas en regel av innehåll att kostnad för förbättring och värdehöjande reparationer skall anses nedlagda det år då kostnader uppförts på avskrivningsplan eller - om avskrivningsplan inte skall användas - när faktura eller räkning erhållits varav framgår vilka arbeten som utförts. Kommitténs förslag, som i princip lämnats utan erinran vid remissbehandlingen, bör enligt min mening genomföras.

Prop. 1975/76: 180 134

Indexuppräkning

Vid beräkning av realisationsvinst får f n, ingångsvärdet -antingen detta motsvarar den faktiskt eriagda köpeskillingen eller utgör 150 96 av taxeringsvärdet visst år - omräknas till det belopp vartill det skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år dä avyttringen skedde. Detsamma gäller i fråga om de kostnader för förbättringsarbeten och värdehöjande reparationer som får beaktas vid vinstberäkningen, RSV fastställer årligen de omräkningstal som skall tillämpas.

Kommittén anför att indexuppräkningen rätteligen borde omfatta endasl den del av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren finansierat med egna medel. Enligt kommittén är det emellertid av praktiska skäl omöjligt att vid indexuppräkningen beakta skuldbelastningen. Denna varierarstarkt mellan olika fastigheter och förändras dessutom ofta under innehavstiden, Kom-. mitten har därför kommit till den slutsatsen all hela ingångsvärdet, liksom nu är fallel, skall få indexuppräknas. Indexuppräkningen skall enligt kommittén också omfatta förbättringskostnader och kostnader för värdehöjande reparationer.

Vad kommittén anfört om indexuppräkningen har godtagits av fiertalet remissinstanser, LO och Svenska riksbyggen anser dock att uppräkningen bör avse endast den del av anskaffningskostnaden som eriagts kontant.

För egen del vill jag till en början framhålla att jag i princip är ense med kommittén att indexuppräkningen borde avse endast den del av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren själv finansierat. Kommittén har dock, med hänvisning till praktiska problem, avvisat en uppdelning av anskaffningskostnaden påen uppräkningsberätligad och en icke uppräknings-berättigad del. Även jag anser all del är olämpligt att i varje enskilt fall söka fastställa hur slor skuldbelastningen har varit under innehavsliden. En av skuldbelastningen föranledd minskning av undertaget för indexuppräkningen måste med nödvändighet göras med stöd av schablon. Kommittén har emellertid inte diskuterat om det är möjligt att utforma en lämplig schablon och inte heller om olikheter i lånebelastningen m. m. motiverar att t. ex, egnahem behandlas pä annorlunda sätl än hyres- och industrifastigheter. Liksom hittills bör således hela ingångsvärdet få uppräknas med hänsyn till förändringar i den allmänna prisnivån. Detsamma bör gälla sädana kostnader för förbättringsarbeten och värdehöjande reparationer som får beaktas vid realisationsvinslberäkningen.

1 del föregående har jag föreslagit att man vid beräkning av anskaffningskostnaden inte skall ta hänsyn till händelser som ligger längre tillbaka i liden än år 1952. Jag har vidare föreslagit att de nuvarande beloppsspärrarna för förbättringskostnader och kostnader för värdehöjande reparationer skall

Prop. 1975/76: 180 135

behållas. Detta inverkar även på indexuppräkningen, efiersom denna självfallel inte bör avse andra kostnader än sådana som ingår i anskaffningskostnaden,

3 000-kronorstllläggel

Om en fastighetsavyttring omfattar byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, får vid vinstberäkningen avdrag göras med ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock inte för tidigare år än år 1914. Med innehavstid förslås den tid som ligger till grund för vinstberäkningen. Detta innebär all den som beräknar ingångsvärdet med ledning av tidigare ägares förvärv kan, såviii gäller 3 000-kronorslillägg inräkna även den föregående ägarens innehavstid.

Kommittén har inte föreslagit någon bdoppsmässig ändring av del fasta tilläggels storlek. Som en konsekvens av förslaget beträffande ingångsvärdeberäkning bör enligt kommitténs mening fasta tillägg aldrig få tillgodoräknas för tid före år 1952. Kravet pä att avyttringen skall omfatta bostadsbyggnad föreslås i princip böra behållas. Med hänsyn till de särskilda förhållandena inom jordbruket föreslär kommittén dock att undantag medges från detta krav när en jordbrukare avyttrar hela jordbruksfastigheten utom mangårdsbyggnad med tillhörande tomtområde. Kommittén motiverar sitt förslag med alt en jordbrukare inie bör komma i sämre läge därför att han - i stället för alt sälja alltsammans på en gäng - försl säljer marken och därefter mangårdsbyggnaden. Vid en framtida försäljning av enbart mangårdsbyggnaden kan han, anför kommittén, ofla inte till fullo utnyttja 3 000-kronorstillägget. Väljer jordbrukaren att utnyttja 3 000-kronorstillägget redan vid avyttringen av jordbruksdelen bör han dock enligt kommittén vid en senare försäljning av mangärdsbyggnaden få tillgodoräkna sig sådant avdrag endast fr. o. m. året efter det år då jordbruksdelen såldes.

Flertalet remissinsianser delar kommitténs uppfattning att ett system med fasta lillägg bör behållas och all avdragels storiek även i fortsättningen bör vara 3 000 kr, per år. Förslagel att fast tillägg skall kunna få åtnjutas om jordbrukare säljer hela sin fastighel utom mangårdsbyggnaden med tillhörande tomtområde har också mottagits positivt. Några remissinstanser avstyrker emellertid detta förslag.

För egen del vill jag anföra följande. För alt tillägg med 3 000 kr. per innehavsår skall fä åtnjutas krävs f n. att den avyttrade fastigheten har varit försedd med bostadsbyggnad. Det fasta tillägget saknar alltså hell betydelse vid försäljning av exempelvis en industrifastighet eller obebyggd mark. Avdraget spelar vidare förhållandevis liten roll vid försäljning av hyresfastigheter och dyrbarare villor och jordbruksfastigheter. Störst belydelse hårde fasta tilläggen vid försäljning av egnahem, fritidshus och mindre

Prop. 1975/76: 180 136

jordbruksfastigheter, som innehafts under läng följd av år. Ett slopande eller en bdoppsmässig reducering av de fasta tilläggen skulle alltså i första hand drabba sistnämnda fastighetskategorier. En sådan utveckling kan inle anses önskvärd. Enligt min mening bör systemet med fast tillägg pä 3 000 kr. per innehavsår behällas.

Av mina förslag angående ingängsvärdeberäkningen, förbättringskostnader och indexuppräkning framgår att hänsyn inte skall las lill vad som inträffat före år 1952. Denna princip bör gälla även 3 000-kronorsiillägget. Oavsett innehavstidens längd bör således fasta tillägg få åtnjutas tidigast frän och med detta år. Med tanke bl. a. på att redan indexuppräkningen medför alt flertalet fastighetsavytiringar blir helt eller så gott som helt skattefria, kan enligt min mening någon berättigad invändning inte göras mol denna begränsning av avdragsrätten.

Bakgrunden till systemet med fasta lillägg är främsl alt man. såvitt gäller försäljning av egnahem och mindre jordbruksfastigheter, önskat undanta smärre reella vinster från beskattning. En utvidgning av avdragsrätten på sätt kommittén föreslagit, dvs, möjlighet till fast tillägg vid avyttring av ett markområde från en jordbruksfastighet, skulle medföra att verkliga vinster som uteslutande hänför sig till marken kunde bli fria från realisationsvinstskatt. Den omständigheten att en samtidig försäljningav jordbruksdelen och mangårdsbyggnaden måhända hade varit skattefri, ulgör enligt min mening inte tillräcklig anledning för en sådan ur principiell synvinkel viktig ändring av vinslberäkningsreglerna. Ett genomförande av kommitténs förslag medför också - vilket remissbehandlingen visat - krav pä liknande förmånsbehandling vid försäljning av markområden frän andra fastigheter än jordbruksfastigheter. Som förutsättning föratt 3 000-kronorstillägget skall få åtnjutas bör således även i framliden gälla all avyttringen omfattat bostadsbyggnad.

Enligt kommittén förekommer del att försäljning av mark från en jordbruksfastighet läggs upp på del sättet alt avtal först träffas om försäljning av hela egendomen varefter säljaren omedelbart återköper mangårdsbyggnad med tillhörande markområde. Avsikten med att försäljningen delas upp i två led är främst att säljaren skall komma i åtnjutande av 3 000-kronorstillägg.

För egen del anser jag att det beskrivna tillvägagångssättet innebär ett kringgående av skattelag. Fast tillägg bör givetvis inte åtnjutas enbart av den anledningen alt en försäljning av visst markområde genomförs som tolalförsäljning kombinerat med delåterköp. Skulle åtgärder visa sig nödvändiga för att komma till rätta med denna form av skatteflykt bör emellertid sådana åtgärder övervägas i samband med lagsliftning mot andra skatte-fiyktstransakiioner. Jag avser att inom kort anmäla ett förslag om allmän skattefiyktsklausul. Jag lägger därför inte nu fram något förslag om beslämmelser angående överiåtelse och ålerköp av mangårdsbyggnad.

Kommittén har föreslagit att fast lillägg för annan fastighet än jordbruks-

Prop. 1975/76:180 137

fastighel inle skall medges med mindre än att bostadsbyggnaden vid försäljningstiUfället varit åsätt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kr. Rätten till fast lillägg föreslås böra knytas till förekorhsten av bostadsbyggnad på den sålda fasligheten eller fastighetsdelen. Vidare har kommittén dis-' kulerat hur rätlen lill 3 000-kronorstillägg kan påverkas av att bostadsbyggnaden rivits eller förstörts genom brand. Här föreslär kommittén att rällen att räkna fasta tillägg för den rivna eller förstörda byggnaden skall bortfalla om arbetet med alt ersätta byggnaden inle påbörjas inom ett år. Motsvarande föresläs böra gälla om en bostadsbyggnad tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål. Kommittén behandlar också en fråga rörande ersättning på grund av skadeförsäkring, Enligl kommittén bör lagtexten (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 36 S KL) ändras så att det framgår att inte det fasta tillägget utan endast den justerade anskaffningskostnaden skall indexuppräknas.

Vad kommittén har föreslagit i dessa hänseenden bör enligt min uppfattning genomföras. Kravet på all bostadsbyggnaden skall ha ett laxerat byggnadsvärde av lägst lOOOO kr, bör dock enligt min mening inte bara gälla annan fastighet ulan även jordbruksfastighet. Vidare bör denna be-loppsmässiga spärr inte knytas till del faktiskt åsatta taxeringsvärdet utan till det värde som den avyttrade byggnaden rätteligen hade bort vara åsalt.

Vid avyttring av del av fastighet kan del förekomma att det taxerade byggnadsvärdet för taxeringsenheten inte korresponderar mot den bostadsbyggnad som finns på fastighetsdelen. Så är fallet t. ex. om byggnadsvärdet avser byggnader såväl på stamfasiigheten som på den avyttrade fastighetsdelen. Frägan om 3 000-kronorstillägg kan medges bör i dessa fall avgöras med utgångspunkt i förhållandena på fastighetsdelen. Rätt till lillägg bör således föreligga om del kan antas att bostadsbyggnaden på fastighetsdelen skulle - om denna utgjort en taxeringsenhet - ha varil åsalt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10 000 kr.

Värdeminskningsavdrag

Vid realisationsvinslberäkningen skall hänsyn tas till värdeminskningsavdrag som den skatlskyldige åtnjutit under innehavstiden. Detta sker genom all omkostnadsbeloppet reduceras med summan av medgivna avdrag. Beräknas faslighetens ingångsvärde med ledning av vissl års taxeringsvärde, skall omkostnadsbeloppet inle minskas med andra värdeminskningsavdrag än sådana som åtnjutits fr. o, m, nämnda år. Vidare gäller den begränsningen all hänsyn inte i något fall skall tas till avdrag som åtnjutits före år 1914,

Såvitt gäller avdrag för värdeminskning på byggnader och därmed i avskrivningshänseende jämställda tillgångar, skall f n. avdrag som vissl år understigit 3 000 kr, inle beaklas vid vinstberäkningen. Värdeminskningsavdrag som hänför sig till skog eller annan naturtillgång samt skogsvägar.

Prop. 1975/76: 180 138

täckdikningsanläggningar och andra markanläggningar skall däremot beaktas oavsett beloppets storlek.

Enligt kommittén är det principiellt sett fel alt indexuppräkna omkostnadsbeloppet men inte värdeminskningsavdragen. En indexuppräkning av avdragen är, anför kommittén, ofrånkomlig t.ex, när en byggnad får skrivas av på en gång med anlitande av investeringsfond. Uppräkningen bör enligt kommittén i princip ske från det år för vilket värdeminskningsavdraget medgavs. En föreskrift om att samtliga värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas anses inte behöva medföra några praktiska svårigheter.

Kommittén har anfört att om beloppsspärren för förbättringskostnader m, m. slopas bör denna spärr tas bort även för värdeminskningsavdrag. Enligt kommittén bör man vidare av praktiska skäl ulgä från all den skatlskyldige kunnat utnyttja de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen. Kommittén föreslår därför att omkostnadsbeloppet vid beräkning av skattepliktig realisationsvinst och avdragsgill realisationsföriust skall minskas med de på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdragen oavsett om dessa har åtnjutits eller inte.

Vad kommittén föreslagit har allmänt tillstyrkts vid remissbehandlingen. Någon remissinstans anser dock att omkostnadsbeloppet inte bör reduceras med värdeminskningsavdrag som fastighetsägaren i praktiken inte kunnat utnyttja.

Jag delar kommitténs uppfattning alt värdeminskningsavdrag - i likhei med omkostnadsbeloppel - skall omräknas med hänsyn till inträffade förändringar i den allmänna prisnivån. Uppräkningen bör avse inte bara ordinära värdeminskningsavdrag påbyggnader, markanläggningarsamt skog och andra naturtillgångar utan också belopp med vilka fastigheten avskrivits i samband med utnyttjande av investeringsfond, arbetsmiljöfond, inves-teringskonlo för skog m. m. En särskild föreskrift om detta bör införas i lagtexten.

1 enlighel med milt slällningstagande beträffande kostnader för förbättringsarbeten o, d, anser jag att någon ändring inte bör göras i fråga om beloppsgränsen - 3 000 kr, - för värdeminskningsavdrag på byggnader m. m. Vad gäller värdeminskningsavdrag som inte kunnat utnyttjas delar jag kommitténs uppfattning att starka praktiska skäl talar för all alla värdeminskningsavdrag skall behandlas enhelligl. Att j efterhand behöva klariägga om ett avdrag föranlett minskning av den taxerade inkomsten eller medfört ökad möjlighet att tillämpa reglerna om förlustutjämning skulle enligt min mening medföra ett merarbete som inte står i rimlig proportion till avdragets betydelse vid realisationsvinslberäkningen,

I omkostnadsbeloppet bör. som tidigare påpekats, inte inräknas värdet av fasta inventarier och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag jämställda tillgångar. För tydlighetens skull kan tilläggas, att avskrivningar på dessa tillgångar över huvud tagel inte kommer alt påverka realisationsvinslberäkningen.

Prop. 1975/76: 180 139

7.3.2 Försäljning av del av fastighet tn. m. Delavyitring av fastighel

Beräkning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning bygger pä en jämförelse mellan ingångsvärdet och försäljningspriset. Avser försäljningen blott en del av fastigheten bör den skattskyldige givetvis inte få tillgodoräkna sig avdrag för ingångsvärdet för hela fastigheten. Detta värde mäsle på någoi sätt fördelas mellan den sålda fastighetsdelen och den del av fastigheten som är kvar i den skattskyldiges ägo.

F, n, saknas regler om hur denna fördelning skall utföras, Enligl praxis sker proportioneringen med utgångspunkt i värdenivån vid förvärvstillfället, Della innebär all man söker utreda hur stor del av fastighetens ingångsvärde som vid förvärvsiillfallei belöpte på den avyttrade fastighetsdelen. Beräknas ingångsvärdet med ledning av ett taxeringsvärde under innehavstiden, t, ex, taxeringsvärdet 20 år före försäljningen, lorde ingångsvärdet fördelas mellan den sålda och den behållna fastighetsdelen med utgångspunkt i den värdenivå som legat lill grund för fastighetstaxeringen.

Kommittén anför att det ofta är mycket svårt att uppskatta en avyttrad fasiighetsdels andel av hela ingångsvärdet med ledning av värdenivån vid anskaffningstillfället. Huvudsakligen av praktiska skäl föreslår kommittén därför att möjlighet lämnas till fördelning med utgångspunkt i värdenivån vid liden för avyttringen. Förslaget överensstämmer med vad som f n. gäller vid upplåtelsefallen. Så stor del av fastighetens totala ingångsvärde skall således avräknas vid realisationsvinslberäkningen som försäljningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen.

Denna alternativa regel förutsätter - anför kommittén - kännedom bl. a. om hela fastighetens ingångsvärde och hela fastighetens värde vid försäljningstillfället. En sådan utredning kan enligt kommittén vara motiverad om delförsäljningen avser den helt övervägande delen av taxeringsenheten. Om försäljningen omfattar endast en liten del av en stor taxeringsenhet bör man däremoi enligl kommittén inle obligatoriskt kräva en utredning av ingångsvärdet m, m. avseende hela fastigheten. 1 dessa fall kan, anför kommittén, ingångsvärdet förden sålda fastighetsdelen schablonmässigt sättas till I kr. per kvm. Schablonregeln föreslås få tillämpas om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och köpeskillingen är mindre än 10 % av det för taxeringsenheten gällande taxeringsvärdet vid försäljningstillfällei.

Flertalet remissinsianser som tagit upp frågan om vinstberäkning vid avyttring av del av fastighet har tillstyrkt kommitténs förslag att den skatlskyldige skall kunna välja mellan att beräkna ingångsvärdet för fastighetsdelen med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället och värdenivån vid avyttringstillfället. Den föreslagna schablonen för beräkning av ingångsvärdet I kr. per kvm, har inte heller föranlett krilik vid remiss-

Prop. 1975/76:180 140

behandlingen. Några remissinstanser anser dock att schablonen lått ett alltför snävt tillämpningsområde.

För egen del vill jag anföra följande. Att utföra en korrekt vinstberäkning är ofta svårt vid avyttring av en hel fastighel (taxeringsenhet). Än slörre problem uppkommer om avyttringen avser blott en del av fastigheten, 1 detta fall måste ingångsvärdet, förbättringskostnader m. m, på något sätl fördelas mellan den sålda fastighetsdelen och återstoden av fastigheten.

Svårigheterna blir särskill slora om man måste beakta kostnader och avdrag som ligger långt tillbaka i liden. Det kan därför framhållas all den föreslagna regeln att hänsyn inte skall las lill vad som inträffat före år 1952 är ägnad alt underlätta vinstberäkningen jämfört med nuvarande regler.

Enligt nuvarande praxis fastställs ingångsvärdet för en avyttrad fastighetsdel med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället. Kommittén har föreslagit att den skatlskyldige. om han så önskar, i stället skall få uppskatta ingångsvärdet med utgångspunkt i värdenivän vid avyttringstillfället. Denna metod, som ger ett högre ingångsvärde för fastighetsdelen om denna varit föremål för större värdestegring än fastigheten i dess helhet, torde i fiertalet fall vara enklare att lillämpa än en metod som bygger på värdenivån vid förvärvstillfället. Jag delar kommitténs uppfattning att den skattskyldige bör kunna fritt välja mellan de båda metoderna. Kommitténs förslag bör alltså genomföras.

Jag tillstyrker vidare kommitténs förslag alt ingångsvärdet schablonmässigt får beräknas lill 1 kr. per kvm vid försäljning av tomter avsedda att bebyggas med bostadshus. Regeln bör, som kommittén föreslagit, få tillämpas endast om köpeskillingen för tomtmarken understiger 10 96 av fastighetens taxeringsvärde. Erfarenhelerna av denna schablonregel får visa om del - som några remissinsianser föreslagit - finns anledning att i framtiden utvidga regelns tillämpningsområde.

Marköverföring

En fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen (1970:988) som i sin helhet genomförs som byte av mark utlöser f. n. inte någon realisationsvinstbeskaltning. Vinstbeskattning aktualiseras endasl om ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgår i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar, skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till kontaniersättningen. Del är härvidlag ulan belydelse om marköverföringen grundar sig på en frivillig eller tvångsmässigt genomförd förrättning. Av praktiska skäl har man. när del gäller fastighetsreglering enligl 5 kap, fastighetsbildningslagen, ansett sig böra undanta smärre kontantersättningar från beskattning. Beskattning kan i dessa fall komma i fråga endasl om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under beskattningsåret överstigit 5 000 kr. När mark avslås genom inlösen

Prop.1975/76: 180 141

enligt 8 kap, fastighetsbildningslagen utgär hela ersättningen i pengar. Någon beloppsgräns har inte uppställts för dessa fall.

Kommittén föreslåratt den skatlskyldige-i likhei med vad som föreslagils beträffande delavyttring- skall kunna välja mellan att beräkna ingångsvärdet med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället och värdenivån vid avyttringstillfället. Kommittén torde dock inte ha avsett alt schablonregeln för faslslällande av ingångsvärde skall vara tillämplig vid marköverföring. Som framgått av det föregående förutsätter nämligen schablonregeln att den avstådda marken skall användas för bostadsändamål.

Ett par remissinstanser har anfört alt gränsen för skatteplikt bör höjas från 5 000 kr, lill 10 000 kr. samt att det bör klarläggas i vad mån ersättningar vid fastighetsklyvning enligl II kap. fastighetsbildningslagen bör medföra realisationsvinstbeskattning, 1 övrigt har kommitténs förslag inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen.

För egen del anser jag att de av kommittén föreslagna huvudmetoderna för beräkning av ingångsvärde bör få tillämpas även vid marköverföring. Den som vid fastighetsreglering avstått från mark bör alltså kunna beräkna markens ingångsvärde med ledning av antingen prisnivån vid avyitringstilirället eller prisnivån vid förvärvstillfället. Däremot bör schablonregeln, dvs. att ingångsvärdet schablonuppskattas till I kr. per kvm, inte få begagnas vid marköverföring. Vad jag nu sagt föranleder vissa i huvudsak redaktionella ändringar av lagtexten i förhållande till kommitténs förslag.

Realisationsvinst som uppkommer genom fastighetsreglering enligt 5 kap, fastighetsbildningslagen är skattepliktig endasl om den sammanlagda ersättningen i pengar under beskattningsåret överstiger 5 000 kr. En ersättning som uppgår till 4 900 kr, är alltså skattefri medan en ersättning som uppgår till 5 100 kr. i sin helhet utlöser realisationsvinstbeskattning. Denna tröskeleffekt är mindre lämplig. Jag föreslår att beloppsgränsen ersätts av ett fribelopp på högsl 5 000 kr, Enligl min mening bör alliså endast den del av det kontanta vederlaget som överstiger 5 000 kr, bli föremål för beskattning. Genomförs denna ändring av avdragets konstruktion synes nägon bdoppsmässig höjning av avdraget inte vara nödvändig.

Med anledning av vad några remissinsianser anfört om ersättningar i samband med klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen vill jag framhålla att sådana ersättningar skattemässigt bör behandlas på samma sätt som ersättningar enligt 5 kap, fastighetsbildningslagen. En föreskrift om detta bör tas in i lagtexten.

Markupplåtelse mot engångsersättning

Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt lill faslighet på obegränsad tid likställs med köpeskilling vid avyttring av fastighet. Pä samma sätt behandlas engångsersättningar som fastighetsägare

Prop. 1975/76: 180 142

uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen (1964:822) eller liknande författningar.

För att undvika beskattning av bagatellersältningar fär den skattskyldige från sammanlagda ersättningsbeloppet under ett beskattningsår göra avdrag med högsl 2 000 kr. Detta schablonavdrag får dock inte överstiga ersättningsbeloppet. Avdrag kan emellertid medges med högre belopp om den skatlskyldige kan visa att hans avdragsgilla omkostnader överstigit 2 000 kr. Vid vinstberäkningen anses så stor del av fastigheten avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslulel om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. Ingångsvärdet beräknas alltså i upplåtelsefallen med ledning av värdenivån vid upplåtelsetillfället och inte - som vid avyttring av fastighetsdel - med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället.

Kommittén torde inte ha avsett nägon ändring av reglerna för beskattning av engångsersättning för mark som upplåtits för obegränsad lid. Kommitténs ställningstagande har inte föranlett några invändningar vid remissbehandlingen. I några remissyttranden har dock framhållits att det f n. ibland är oklart i vad mån olika engångsersättningar vid upplåtelse av mark pä obegränsad tid eller på grund av att bestående skada tillfogats fastigheten skall beskattas.

För egen del vill jag anföra följande. Enligt nuvarande regler skall ingångsvärdet för upplåten mark beräknas med utgångspunkt i värdenivån vid upplåtdsetillfällei. Denna regel är naturiig med tanke pä att ett utnyttjande av värdenivån vid förvärvstillfället i princip förutsätter att det gär att avgöra med vilket belopp köpeskillingen för fastigheten hade reducerats, om fastigheten redan vid förvärvet hade belastats av den ifrågavarande upplåtelsen. En sådan uppskattning är självfallel ofta omöjlig att utföra med rimliga krav på precision.

Mot denna bakgrund anser jag att ingångsvärdet i upplåtelsefallen obligatoriskt bör beräknas med ledning av värdenivån vid avyttringstillfället. Denna skillnad i förhållande till delavyttringar och marköverföringar bör komma till direkt uttryck i lagtexten,

Konsumering av ingångsvärde

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttring måste hänsyn tas till delavyttringar som gjorts under innehavstiden. Detta kan belysas med ett exempel. Anlag att en person, som inköpt en fastighet för 100 000 kr,, efterfem års innehav avyttrarell markområde från fastigheten för 40 000 kr. och tio år senare avyttrar sitt återstående faslighetsinnehav. Det synes uppenbart att den skatlskyldige inle bör få använda hela den ursprungliga köpeskillingen för fastigheten, 100 000 kr., som ingångsvärde vid beräkning av vinsten pä grund av den slutliga avyttringen. Viss del av ingångsvärdet måste anses belöpa på det avyttrade markområdet. Som

Prop. 1975/76: 180 143

ingångsvärde vid den slutliga försäljningen bör således redovisas skillnaden mellan 100 000 kr. och den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad genom delavytiringen.

KL innehåller inte några regler om hur det ursprungliga ingångsvärdet skall minskas på grund av en tidigare gjord delavyttring eller markupplåtelse. I praxis lorde man söka fastställa hur stor del av det ursprungliga ingångsvärdet som belöper på den avyttrade eller upplåtna fastighetsdelen. Denna fördelning av ingångsvärdet sker i avyttringsfallet med ledning av värdenivän vid förvärvstillfället och i upplätelsefallel med ledning av värdenivån vid upplåtelsetillfället. Som ingångsvärde för fastigheten vid den slutliga avyttringen torde få redovisas skillnaden mellan det ursprungliga ingångsvärdet och den del av detta värde som kan anses ha belöpt på den tidigare avyttrade eller upplåtna marken,

1 punkt 4 av anvisningarna till 35 S KL finns en bestämmelse om hur ingångsvärdet skall minskas i de fall då en fastighetsägare har avstått mark genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen. Enligt denna bestämmelse skall ingångsvärdet för hela fastigheten reduceras med sä stor del av ingångsvärdet för del genom marköverföringen avstådda markområdet som ersättningen i pengar utgör av totala vederiaget för marken.

Om ingångsvärdet på det återstående fastighetsinnehavet beräknas med ledning av ett efter delavytiringen, markupplåtelsen eller marköverföringen åsalt taxeringsvärde bör avyttringen etc, givetvis inte påverka ingångsvärdets storlek.

Kommittén föreslår att lagtexten skall kompletteras med en allmän föreskrift om alt delförsäljningar skall minska omkosinadsbdoppets storiek när återstoden av fasligheten avyttras. Kommittén diskuterar utföriigt hur denna reducering av det ursprungliga ingångsvärdet skall göras och skiljer därvid bl, a, mellan det fallet att eventuell realisationsvinst på grund av delavytiringen varit skattepliktig och del fallet att avyttringen inte kunnat föranleda beskattning. 1 det första fallet bör man enligt kommittén kunna utgå från att endast så mycket av faslighetens lotala ingångsvärde har konsumerats som motsvarar det lägsta av vederlaget för markområdet och framräknad andel av ingångsvärdet. Hade eventuell vinst varit skattefri nödgas man enligt kommittén, såvida ingångsvärdet vid slutavyttringen besiäms med ledning av ett taxeringsvärde, reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som föranletts av delavytiringen. Utgår man däremoi från den faktiska förvärvskostnaden får man enligt kommittén först söka fastställa hur mycket taxeringsvärdet nedgått eller borde ha nedgått pä grund av delavytiringen. Den faktiska förvärvskostnaden föreslås sedan böra reduceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller kan anses ha bort nedgå.

Kommittén anför att beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerad på grund av en delavyttring ofta måste göras lång tid efter det avyttringen skett. Med hänsyn till att ut-

Prop. 1975/76: 180 144

redningen är så pass komplicerad har kommittén funnit del nödvändigt att - som en alternativ regel - föreslå att konsumerad del av fastighetens ursprungliga ingångsvärde får, utan särskild utredning, upptas till 50 96 av erhållen ersättning. Ingångsvärdet för återstoden av fastigheten skall dock inte beräknas lägre än noll.

Vad kommittén anfört om konsumering av ingångsvärdet har inte föranlett några erinringar vid remissbehandlingen. Lantbrukarnas skattedelegation framhåller dock all tillämpningsområdet för schablonregeln, dvs, alt ingångsvärdet för avyttrad fastighetsdel skall anses motsvara hälften av erhållen ersättning, synes oklar. Enligt delegationen är det ovisst om den föreslagna regeln skall tillämpas oavsett om eventuell vinst på grund av delavytiringen varit skattefri eller inte.

För egen del vill jag anföra följande. Vid beräkning av ingångsvärde för en avyttrad fastighet måste, såvida en del av fastigheten avyttrats mellan den tidpunkt till vilken fastighetens ingångsvärde hänför sig och tidpunkten förden slutliga avyttringen, hänsyn tas lill delavytiringen. Som ingångsvärde på fastigheten vid den slutliga avyttringen bör i princip redovisas skillnaden mellan hela del ursprungliga ingångsvärdet och den del av detta värde som kan anses konsumerat genom delavytiringen. En allmän beslämmelse om alt en delavyttring bör påverka omkostnadsbeloppet bör, som kommittén föreslagit, införas i lagtexten. Däremot synes del inte möjligt att i KL lämna detaljerade anvisningar om hur det belopp, varmed det ursprungliga ingångsvärdet bör reduceras, skall beräknas.

Jag vill emellertid i detta sammanhang framhålla att beräkningen av det belopp varmed ingångsvärdet skall minskas på grund av en delavyttring givetvis bör grundas påden avyttrade fastighetsdelens andel av ingångsvärdet. Om denna andel har uppskattats i samband med beräkning av realisationsvinst vid delavytiringen, bör det dä fastställda beloppet användas även vid den slutliga avyttringen. Har exempelvis ingångsvärdet för ett avyttrat markområde beräknals till 20 000 kr, bör - vid en senare förelagen vinstberäkning i samband med avyttring av återstoden av fastigheten -det ursprungliga ingångsvärdet för hela fastigheten reduceras med 20 000 kr. Vad nu sagts bör gälla oavsett om markområdets andel av det ursprungliga ingångsvärdet uppskattats med ledning av värdenivån vid förvärvstillfället eller med ledning av värdenivån då markområdet avyttrats. Detsamma bör gälla om ingångsvärdet för markområdet schablonmässigt fastställts till I kr, per kvm.

En delavyttring kan ha gjorts under sådan lid alt eventuell vinst varil skattefri. Det kan också inträffa att eventuell vinst visserligen varil skattepliklig men att det vid avyttring av återstoden av fastigheten inte gär att utreda vilka beskattningskonsekvenser delavytiringen hade. Även i detta fall bör man enligt min mening söka uppskatta hur slor del av del ursprungliga ingångsvärdet som kan anses ha belöpt pä den avyttrade fastighetsdelen. Detta belopp kan självfallel avvika från den ersättning som

Prop.1975/76:180 145

uppburits för området i fråga. Jag delar således inte kommitténs uppfallning att det ursprungliga ingångsvärdet i detta fall skall reduceras med belopp motsvarande erhållen ersättning.

Beräkningen av den del av det ursprungliga ingångsvärdet som kan anses konsumerat på grund av en delavyttring måste ofta göras lång tid efter det att delavytiringen skett. Som kommittén föreslagit bör det finnas vissl utrymme för en schablonmässig beräkning av ingångsvärdet för ett avyttrat markområde. Schablonen kan - i enlighel med kommitténs förslag - lämpligen utformas så alt den avyttrade fastighetsdelens ingångsvärde anses motsvara hälften av ersättningen för denna fastighetsdel.

Jag vill betona att schablonregeln bör komma till användning endast då ingångsvärdet för det avyttrade markområdet inte går att uppskatta med rimligt krav på precision. Kan det exempelvis utredas att omkring 25 % av ingångsvärdet för hela fastigheten belöpt pä del avyttrade markområdet, bör det ursprungliga ingångsvärdet an.ses ha reducerats med denna procentsats och inte schablonmässigt med belopp motsvarande 50 % av köpeskillingen för markområdet.

Vid bedömning om schablonregeln bör tillämpas eller inte bör det enligt min mening inte ha någon betydelse huruvida eventuell vinst pä grund av delavytiringen varit skattepliktig eller skattefri. En annan sak är att utredningssvårigheterna normalt ökarom delavytiringen ligger långt tillbaka i tiden. För att underlätta en beräkning av hur stor del av ingångsvärdet som konsumerats vid en delavyttring bör, som en remissinstans föreslagit, erforderiiga uppgifter angående delavytiringen antecknas i en särskild liggare hos länsstyrelsen, I liggaren bör antecknas bl. a. om delavytiringen medfört realisationsvinst och - om så varit fallet - storieken av ingångsvärdet pä den avyttrade fastighetsdelen. Föreskrifterom en sådan liggare, vilka lämpligen börinloras i 57 S I mom. taxeringskungörelsen (1957:513), kan utfärdas utan riksdagens medverkan. En anteckningsskyldighet av detta slag bör på sikt väsentligt minska behovet av all anlita schablonregeln.

Mina nu gjorda uttalanden har i första hand avsett avyttring av del av fastighet. Vad jag sagt är emellertid i princip tillämpligt vid marköverioring och markupplåtelse samt även vid benefik överiåtelse av del av fastighet.

7.3.3 Uppskovsbeslämmelser m. m.

Allmänna bestämmelser

Enligt 35 S 2 mom. KL kan skattskyldig, som haft skattepliklig realisationsvinst, i vissa fall få uppskov med beskattning av vinsten. För att uppskov skall kunna medges krävs bl. a. att fräga är om ell mer eller mindre tvångsmässigt övertagande av eller förfogande över den skattskyldiges fastighet och att den skattskyldige avser att inom viss tid förvärva en fastighel (ersättningsfastighet), som är jämföriig med den fastighet till vilken rea-

10 Riksdagen 1975/76. 1 saml. Nr 180

Prop. 1975/76:180 146

lisationsvinsten hänför sig. Med tvång avses i detta sammanhang att fastigheten tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller au avyttringen ingått som ett led i jordbrukels eller skogsbrukets yttre rationalisering. Avyttring som föranleds av att fastigheten blivit utsatt för flygbuller kan också ge rätt till uppskov. Detsamma gäller när mark överförs genom fastighetsreglering enligt 5 kap, fastighetsbildningslagen eller genom inlösen enligt 8 kap, samma lag eller när den skatlskyldige fått engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen eller liknande författning. De närmare bestämmelserna om uppskov finns i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisalionsvinst,

Beiräffande den närmare utformningen av uppskovsinstitulet ber jag all fä hänvisa lill min redogörelse för nuvarande regler. Jag skall här endast erinra om att som förutsättning för uppskov gäller att den skatlskyldige lämnat en bankgaranti motsvarande halva uppskovsbdoppei och att ersättningsfastigheten anskaffas före utgången av det tredje kalenderåret efter del år då realisationsvinsten uppkom. Har den skatlskyldige inte förvärvat någon ersättningsfastighet under denna tid skall han eftertaxeras för realisationsvinsten. Överstiger kostnaden för ersättningsfastigheten vederiaget för den sålda fastigheten får den skattskyldige fortsatt uppskov med beskattning av hela realisationsvinsten. Detta betyder att beskattning av vinsten blir aktuell försl när den skattskyldige säljer ersättningsfastigheten. Skatteanspråket realiseras då genom att uppskovsbeloppei, dvs. den icke beskattade realisationsvinsten, skall avräknas från ingångsvärdet för ersättningsfastigheten. Understiger kostnaden för ersättningsfastigheten vederlaget för den först sålda fasligheten, får uppskov inle åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar del överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten blir dä föremål för eftertaxering.

Kommittén har föreslagit en väsentlig utvidgning av rätten till uppskov vid avyttring av villor och jordbruksfastigheter, I fråga om villafasligheter anser kommittén all uppskov bör kunna medges även vid frivilliga försäljningar. Som villkor för sädant uppskov bör enligt kommittén gälla att säljaren varit mantalsskriven på fastigheten och att realisationsvinsten överstiger 10 % av köpeskillingen. Dessutom krävs alt den skattskyldige avser att förvärva en ersättningsfastighet. Ersättningsfastigheten skall enligt kommittén vara en schabloniaxerad villa som är av.sedd att bli den skattskyldiges permanenta bosiad. Sistnämnda krav innebär att den skattskyldige skall mantalsskrivas på fastigheten.

När del gäller jordbruksfastighet bör enligt kommittén möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte begränsas till enbart försäljning av den fastighet, på vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör uppskovet kunna omfalta vinst vid försäljning av del av sådan fastighel, dels också vinst vid försäljning av fastighet, som sambrukats med den där säljaren är mantalsskriven. Kommittén anför att uppskovet också bör kunna avse det fallet att den skattskyldige säljer såväl den fastighet, där han är

Prop. 1975/76:180 147

mantalskriven,som en annan fastighet. Uppskov bördock i detta fall medges endasl om fastigheterna varit i sambruk. Säljer en jordbrukare den faslighet på vilken han varit mantalsskriven, bör för uppskov med beskattningen krävas alt han blir mantalsskriven även på ersättningsfastigheten. Om försäljningen avser del av den faslighet, där säljaren är mantalsskriven, eller försäljningen avser fastighet, som varit i sambruk med den där säljaren är mantalsskriven, skall enligl kommittén ersättningsfastigheten kunna sambrukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet föresläs även här gälla att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 96 av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader.

Uppskov bör enligt kommittén liksom hittills avse en treårsperiod. Kommittén föreslår dock att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall kunna föriänga tidsfristen med ytteriigare högsl tre år, om svårigheler föreligger för den skatlskyldige att anskaffa ersättningsfastighet.

Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av ersättningsfastigheten skall f n. ingångsvärdet för denna fastighet minskas med belopp motsvarande den skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser. Efiersom ingångsvärdet indexuppräknas kan delta innebära alt vinsten vid försäljningen av ersättningsfastigheten ökar med väsentligt större belopp än uppskovsbeloppet. Kommittén föreslåratl denna regel ändras. Enligt kommittén bör vid vinstberäkningen på grund av avyttring av ersättningsfastigheten ingångsvärdet uppräknas på vanligt sätt. Uppskovet bör beaktas pådet sättet alt omkostnadsbeloppet minskas med belopp motsvarande realisationsvinsten vid den försia avyttringen. Med tillämpning av kommitténs metod kommer således uppskovsbeloppei att öka vinsten vid försäljningen av ersättningsfastigheten endast med sitt nominella belopp.

Kommitténs förslag om ökade möjligheler till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av villor och jordbruksfastigheter har till-styrkis av ett stort antal remissinstanser. Endast i ell fåtal remissyttranden har kritik riktats mot förslaget. En remissinstans anför all uppskovsrätten inte bör anknytas till den faktiska mantalsskrivningen på den avyttrade fastigheten utan att uppskov bör kunna medges om den skattskyldige rätteligen borde ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och om han avser att bosätta sig på ersättningsfastigheten. Några remissinsianser anser det motiverat att ytteriigare utvidga rätten till uppskov.

För egen del vill jag anföra följande. Beslämmelserna om uppskov med realisationsvinstbeskattning vid tvångsmässig avyttring eller upplåtelse av fastighel har enligl vad jag erfarit fungerat tillfredsställande. Kommittén har inte ansett det motiverat med någon principiell ändring av dessa bestämmelser. Jag delar den uppfaltning som kommittén gett utiryck åt på denna punkt.

Vad gäller avyttring av villor och jordbruksfastigheter vill jag lill en början erinra om att sådana avyttringar normalt inte medför någon större realisationsvinstbeskattning. Detta utesluter givetvis inle alt enstaka försälj-

Prop. 1975/76:180 148

ningar av olika skäl kan ge upphov till relativt stora vinster. Är så fallet och avser säljaren att inom viss lid anskaffa en likvärdig faslighet, kan det sättas i fråga om bostadsbytel skall utlösa realisationsvinstbeskattning. Försäljningen och ersättningsköpel kan ju i detta fall knappast sägas ha förbättrat den skattskyldiges ekonomiska situation.

Jag kan mot bakgrund av det anförda i huvudsak ansluta mig till den av kommittén föreslagna utvidgningen av uppskovsmöjligheterna. Uppskov bör alltså kunna medges vid frivilliga försäljningar av jordbruksfastighet - eller del därav - och villa om fastigheten utgör den skattskyldiges permanenta bosiad. Ell oeftergivligt villkor för uppskov bör vara att den skattskyldige avser att skaffa en faslighet som är likvärdig med den avyttrade. Jag är däremot inte beredd alt tillmötesgå önskemålen om ytteriigare utvidgning av rätten lill uppskov.

På några punkter finns del enligt min mening anledning att avvika från kommitténs förslag. Som påpekats vid remissbehandlingen bör uppskovs-rätlen inte vara knuien till den faktiska mantalsskrivningen utan till den fastighet där den skatlskyldige rätteligen hade bort mantalsskrivas. Uppskov bör alltså komma i fråga endast om den skattskyldige hade bort vara mantalsskriven på den först avyttrade fastigheten och om han rätteligen skall mantalsskrivas pä ersättningsfastigheten. Vad nu sagts bör i tillämpliga delar gälla vid bedömning av rätten lill uppskov vid avyttring av del av jordbruksfastighet.

Det är angeläget att uppskovsräiten begränsas till sädana fall då en omedelbar beskattning av vinsten kan antas innebära en väsentlig påfrestning på den skaitskyldiges ekonomi. Varje uppskovsbeslut innebär nämligen ett betydande merarbete för taxeringsmyndigheterna, t. ex. genom att myndigheterna måste bevaka att ersättningsfastighet anskaffas och att uppskovsbeloppet avräknas vid avyttring av ersättningsfastigheten.

Kommittén har föreslagit att uppskov skall komma i fråga endasl om realisationsvinsten överstiger 10 96 av köpeskillingen för den avyttrade fastigheten. Denna procentuella begränsning bör enligt min mening kompletteras med en absolut beloppsgräns, vilken kan sällas till 15 000 kr. Uppskov bör alltså kunna medges endast om realisationsvinsten är större än 15 000 kr.

Om svårighet föreligger för den skattskyldige att anskaffa ersättningsfastighet bör enligt kommittén tidsfristen kunna föriängas frän tre till sex år. Med tanke bl, a, på all ersättningsfastigheten i princip skall avse den skattskyldiges permanenta bostad anser jag att den nuvarande perioden är tillräckligt lång. Någon dispensregel bör alltså inte införas. Däremot bör emellertid tidsfristen såvitt gäller villor kunna begränsas från tre till tvä år. Avser uppskovet en avyttrad villafastighel, skall alltså ersättningsfastigheten anskaffas före utgången av det andra kalenderåret efter det år, då avyttringen skedde.

Prop. 1975/76: 180 149

Vid avyttring av ersättningsfastigheten bör man, anför kommittén, ta hänsyn till del medgivna uppskovet pådet sättet att uppskovsbeloppet läggs till den realisationsvinst (eller minskar den realisationsföriust) som avyttringen annars skulle ha föranlett, Förslagel innebär att uppskovsbeloppet kommer att påverka vinstberäkningen vid avyttring av ersättningsfastigheten med sitt nominella belopp och inte - som f n, är fallet - med ett index-uppräknat belopp. Kommitténs förslag bör enligt min uppfaltning genomföras,

A vsätining Ull återanskaffningsfond

Enligl förordningen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av faslighet kan rörelseidkare, som avyttrar faslighet, få avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för belopp som avsätts till återanskaffningsfond, Föratt avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl. a. alt fasligheten använts i rörelsen och att den skatlskyldige har för avsikt alt anskaffa annan fastighet för användning i rörelsen. Vidare krävs att den skatlskyldige överiämnar en av bank eller annan kreditinrättning utfiirdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättningen. Fonden skall las i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter del, då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan föriängas med högst tre år. Om de avsatta medlen inle har tagits i anspråk på föreskrivet sätt skall rörelseidkaren ta upp motsvarande belopp som intäkt.

Kommittén föreslår alt möjligheten att utnyttja återanskaffningsfond utvidgas till att gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller byggnad uppförts redan före det beskattningsår, dä fastighet avyttrats. Härigenom erhålls överensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Som villkor för uppskovet bör dock gälla att det kan antas att fastigheten har förvärvats eller byggnaden uppförts för att ersätta den tidigare avyttrade fastigheten eller byggnaden.

Kommitténs förslag, som inle föranletl några invändningar vid remissbehandlingen, bör enligt min uppfattning genomföras.

7.3.4 Avyttring av skogsfastighet

Vid avyttring av en jordbruksfastighet med växande skog beskattas den del av vederiagen för fasligheten som kan anses belöpa på skogen i första hand enligt realisationsvinslreglerna. Är realisationsvinsten i sin helhet skattepliktig - detta förutsätter att innehavstiden understiger två år - kommer någon beskattning av inkomst av skogsbruk över huvud tagel inte i fråga. Är däremoi 75 96 av realisationsvinsten skattepliklig kan beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet äga rum, dock högst lill ett belopp motsvarande 25 96 av realisalionsvinsten. Om realisationsvinst inte uppkommit vid avyttring av skogsfastighet har i praxis den skatlskyldige inte ansetts

Prop. 1975/76: 180 150

kunna beskattas för inläkt av skogsbruk.

Kommittén framhäller att den inkomst, som erhålls vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, ulgör avkastning av fastigheten. Enligt kommitténs uppfattning synes det knappast finnas skäl att undanta sädan avkastning från beskattning. Kommittén föreslår därför alt inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av fastighet beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. Skattepliktig realisationsvinst skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk.

Den av kommittén föreslagna omläggningen av beskattningen vid försäljning av skog tillsammans med marken har fått ett ganska negativt mottagande. Ett stort antal remissinsianser anför att det är olämpligt all införa nya regler för skogsbeskaitningen innan hela detta regelkomplex blir föremål för en genomgripande översyn.

Hur skogsinkomster bör beskattas i framtiden är f n, föremål för överväganden inom finansdepartementet, I enlighet med vad som framförts vid remissbehandlingen anser jag det mindre lämpligt att föregripa dessa överväganden genom en delreform av del slag som kommittén föreslagit, I detta lagstiftningsärende bör enligt min mening reglerna för skogsbeskaitningen inle ändras utöver vad som direkl föranleds av mitt förslag beträffande realisationsvinstbeskattningen.

Beskattning säsom inläkt av skogsbruk pä grund av avyttring av skogsfastighet kan f n. komma i fråga endast om avyttringen föranlett realisationsvinst som är skattepliktig till 75 96, Som intäkt av skogsbruk kan i dessa fall tas upp högsl 25 96 av realisationsvinsten. Är hela realisationsvinsten skattepliktig - vilket förutsätter att avyttringen skett inom två år från förvärvet - beskattas den del av vederiaget för fastigheten som belöper pä skogen uteslutande som en realisationsvinst. Beskattning såsom intäkt av skogsbruk har heller inte ansetts kunna ske om fastighetsavyttringen inte medfört realisationsvinst.

Jag har i det föregående föreslagit att vid fastighelsavytiring uppkommen realisationsvinst skall anses skattepliktig till 100 96 oavsett innehavsiidens längd. Nuvarande reducering av skatteplikten till 75 96 efler två års innehav föresläs alltså böra slopas. Denna skärpning av realisationsvinslbeskattningen medför att den del av realisalionsvinsten som tidigare kunde beskattas som intäkt av skogsbruk alltid kommer att realisationsvinstbeskattas. Detta överensstämmer med vad som f n, normalt gäller när en skogsfastighet avyttras inom två år från förvärvet.

Jag toreslär mol bakgrund av del anförda alt vederlag tor växande skog som avyttras tillsammans med marken uteslutande skall beskattas som realisationsvinst. Nuvarande beslämmelser om samordning mellan skogsbeskattning och realisationsvinstbeskaltning bör således upphöra att gälla. Jag vill dock betona att della får ses som en provisorisk lösning intill dess beskattningen av skogsinkomsler blir föremål för en mer genomgripande översvn.

Prop. 1975/76:180 151

7.4 Avyttring av aktier

7.4.1 .Allmänna regler for vinstberäkningen Inledning

Vinst som uppkommer vid icke yrkesmässig avyttring av aktier beskattas enligl 35 S 3 mom, KL, Vid denna beskattning görs i princip inte någon skillnad mellan börsnoterade och andra aktier. Del finns dock vissa särbestämmelser om aktier i fåmansbolag. Dessa behandlar jag i avsnitt 7.4.3. De regler som gäller för aktier tillämpas också på fondandelar och teckningsrätter till aktier, andelar i aktiefonder, ekonomiska föreningar och handelsbolag samt vissa därmed jämföriiga rättigheter. För aktier och andelar i s, k, äkta bostadsföretag gäller däremot andra regler (35 S 4 mom, KL),

Kommittén förordar att de nya regler som den föreslagit för aktier tillämpas även på obligationer, föriagsbevis och viss annan lös egendom som f n. beskallas enligt 35 S 4 mom. KL. Jag kommer senare i avsnitten 7.5.3 och 7.5,4 att ta upp denna fråga om utvidgning av tillämpningsområdet för aktievinstreglerna.

När jag i det följande talar om "aktier" syftar jag, om inle annat framgår av sammanhanget, på egendom som f. n. omfattas av bestämmelserna i 35 S 3 mom, KL.

Huvudprinciperna for aktievinslbeskallningen

Enligt nuvarande regler beskattas hela vinsten om aktie avyttras inom tvä år frän förvärvet. Därefter reduceras den skattepliktiga andelen stegvis så att den efter två men mindre än tre är utgör 75 96, efler tre men mindre än fyra år 50 96 och efter fyra men mindre än fem år 25 96 av vinslen. Någon indexuppräkning av anskaffningskostnaden är inte tillålen. Med vinst avses alliså här den nominella vinsten. Vid avyttring av aktie som innehafts fem år eller mer sker beskattningen enligt en schablonregel, som innebär att 10 % av nettoförsäljningspriset, dvs. försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkosinader, tas till beskattning. Framstår det som sannolikl att avyttringen skett utan vinst eller med en vinst som inte överstiger 5 % av försäljningspriset sker dock inte någon beskattning. Har aktie avyttrats genom tvångsförsäljning beräknas vinslen inle till högre belopp än enligt schablonregeln.

Har aktie förvärvals genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång skall man vid bestämmande av innehavstiden gå tillbaka till närmasl föregående onerösa fång. Om skattskyldig har fiera aktier av samma slag, som han förvärvat vid olika tidpunkter, får han vid avyttring av några av dessa aktier själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Det föreligger alltså inte någol krav på identitet mellan förvärvad och avyttrad aktie. Om aktier förvärvats genom fondemission eller vid nyemission på grundval av egna aktier, anses de nya aktierna förvärvade vid samma tidpunkt som de äldre.

Prop.1975/76:180 152

Kommittén anser att det frän principiell synpunkt är riktigast att aktievinstbeskattningen även efter längre tids innehav träffar den verkliga vinslen. Samtidigt har kommittén framhållit all en beskattning som bygger på den verkliga vinsten kan medföra belydande kontroll- och utredningssvärigheter. Kommittén anser dock inle alt dessa svårigheter utgör något avgörande hinder mot att välja denna beskatiningsmeiod. Den föreslår all hela vinsten beskattas vid avyttring av aktie som innehafts kortare tid än två år, medan 30 96 av vinsten las till beskattning vid senare avyttring. Enligt kommitténs uppfattning medför en beskattning av 30 96 av vinsten i stort sett samma skatteuttag som nuvarande schablonregel.

Flertalet remissinstanser instämmer i all det i princip är riktigt all låta beskattning av verklig vinst ersätta nuvarande schablonregel, även om de samtidigt i likhei med kommittén understryker de praktiska svårigheterna, 1 regel har dessa remissinstanser också godtagit att beskattningen skall avse den nominella vinsten. Några remissinstanser har dock ansett att indexuppräkning av anskaffningskostnaden bör få ske, medan andra med hänsyn till befarade tillämpningssvärigheter föreslagit att en schablonregel införs som alternativ till beskattningen av verklig vinst. Jag avser att strax återkomma till frågorna om indexuppräkning och schablonregler. De remissinstanser som godtagit förslaget om nominell vinstbeskattning, har i regel också accepterat den föreslagna procentsatsen, dvs, 30 96,1 några fall föreslås dock en höjning, bl. a, av LO som anser att procentsatsen inte bör understiga 75 96, Organisationer som företräder näringslivet och aktiespararna vill å andra sidan ha en lägre procentsats än den kommittén föreslagit,

I likhet med kommittén och fiertalet remissinstanser anserjag att starka principiella skäl talar för en övergång från schablonbeskattning till beskattning av verklig vinst. Detta är moliveral redan av det skälet att en schablonregel i vissa fall leder till materiellt otillfredsställande resultat. En beskattning av verklig vinst ger bätlre överensstämmelse med de regler som gäller för beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning. Anledningen till att man vid 1966 års reform ändå valde en schablonregel för beskattning av vinst vid avyttring av äldre aktieinnehav var att en beskattning av verklig vinst befarades medföra alllför slora praktiska problem. Del betonades att aktieägandet kunde förväntas bli relativt spritt genom akliesparklubbar och på annal sätt och att reglerna därför mäste vara lätta att förstå och tillämpa.

De praktiska synpunkterna har i och för sig fortfarande samma betydelse. Utgångsläget är dock annoriunda i dag än det var år 1966. Då gällde det att gå över från ett system, som innebar att vinster vid avyttring efter fem års innehav var skattefria, till ett system med en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning. Man kunde räkna med att många aktieägare med tanke på den skattefrihet som inträdde efter fem år inte hade bevarat del underiag som behövdes för en riktig vinstberäkning. I dag har systemet med en i tiden obegränsad beskattning tillämpats i nästan tio år. Även om beskattningen vid avyttring av äldre aktier sker efter schablon har en aktieägare

Prop. 1975/76: 180 153

ändå numera större anledning än tidigare all bevara sill underlag lor vinstberäkningen, efiersom han kan undgå beskattning enligl ,schablonregeln genom att göra sannolikt att försäljningen skett utan vinst eller med en vinst som understiger 5 96 av försäljningspriset.

Till dessa skillnader i det faktiska utgångsläget kommer att kommittén har utarbetat en ny metod för beräkning av anskaffningskostnaden för äldre aktieinnehav. Denna metod bör tillsammans med vissa hjälpregler som kommittén ocksä föreslagit kunna betydligt underiätta tillämpningen. Jag kommer i det följande att mer utförligt diskutera dessa förslag och kommer dä att förorda vissa kompletteringar i förenklingssyfte. Jag anser att kommitténs förslag med dessa kompletteringar skapar lillräckliga förutsättningar för ett syslem som bygger på principen om beskattning av verklig vinst även vid försäljning av aktier som innehafts längre tid.

Jag tillstyrker således förslaget om beskattning av verklig vinst. 1 likhet med kommittén anser jag att indexuppräkning av anskaffningskostnaden inte bör komma i fråga. Beskattningen bör alltså i princip avse den nominella vinsten. Hänsyn till förväntade ändringar i penningvärdet lår tas när man bestämmer hur stor andel av vinsten som skall beskattas. Under en relativt kort initialperiod bör hela vinsten vara skattepliktig. Därefter bör den skattepliktiga andelen reduceras. Kommittén har föreslagit att 30 % av vinsten skall beskattas efter initiali-)eriodens utgång. Den har bedömt all detta förslag innebär i stort sett samma uttag som enligt nuvarande schablonregel (10 % av neltoförsäljningsprisei). Som jag tidigare anfört anserjag all rättviseskäl och fördelningspolitiska skäl talar lor en viss skärpning av aktievinstbeskattningen i förhållande till nuläget. Jag föreslår att 40 'Vi av vinslen tas till beskattning vid avyttring efter utgången av initialperioden.

Förslagel att den skattepliktiga andelen av realisationsvinsten efter en initialperiod skall reduceras frän 100 till 40 % innebäratt en tvär övergång från full till reducerad beskattning sker vid periodens utgång. Även obetydliga förskjutningar av tidpunkten för föivärvet eller avyttringen kan med sädana regler få stor betydelse för skatteuttaget. Av denna anledning kunde man överväga att behålla nuvarande system med en stegvis avtrappning av skatteplikten. Mol en sådan lösning talar dock praktiska skäl och även önskemålet att befrämja röriigheten på aktiemarknaden. Man kan däremot uppnå viss förenkling och samtidigt förbättra kontrollmöjligheterna genom att låta det kalenderår, under vilket aktien har förvärvats, bli avgörande för skattepliktens omfattning. Ett par remissinsianser har föreslagit att full beskattning skall ske vid avyttring av aktier som förvärvats under avyttringsåret eller del närmast föregående kalenderåret. Förslaget innebär all skatteplikten reduceras efter en iniiialperiod som varierar mellan ett och två år, Enligl min uppfattning ärden föreslagna perioden för kort. Jag föreslår all regeln i stället utformas sä att full beskattning sker vid avyttring av aktier som har förvärvals under avyttringsåret eller något av de två närmast föregående kalenderåren. Detta innebäratt iniiialperioden alltefter omstän-

Prop. 1975/76:180 154

digheterna kommer att omfatta mellan två och tre år. Aktier som har innehafts längre tid än under initialperioden kallar jag i det följande "äldre" aktier,

I principiell överensstämmelse med vad som gäller i dag bör - oberoende av innehavsiidens längd - inte mer än 40 % av vinsten beskattas vid tvångsförsäljning.

Beräkning av anskaffningskostnad

Enligt nuvarande regler beräknas vinst vid avyttring av aktier som innehafts kortare tid än fem år till belopp som motsvarar skillnaden mellan å ena sidan försäljningspriset och å andra sidan anskaffningskostnaden och andra kostnader i samband med förvärv och avyttring (provision, stämpelavgift m, m,). Indexuppräkning av anskaffningskostnad m. m. är inle till-låten. Har aktie förvärvats genom benefikt fång anses anskaffningskostnaden motsvara det vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång. Som tidigare anförts krävs inte att identitet föreligger mellan förvärvad och avyttrad aktie. Har skattskyldig fiera aktier av samma slag, som förvärvals för olika kostnad, och avyttrar han endast nägon eller några av dem, har han således rätt att själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade.

Kommittén avvisar tanken på en indexuppräkning av anskaffningskostnaden föraktier. Den föreslårinle heller i övrigt någon ändring i frågaom vinstberäkningen för aktier som avyttrats inom initialperioden. För aktier som innehafts i två år eller mer - äldre aktier - föreslås däremot ett system med obligatorisk genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden. Systemet innebär att anskaffningskostnaden för äldre aktier skall beräknas på så sätt att den sammanlagda anskaffningskostnaden för alla äldre aktier av ,samma slag vilka den skattskyldige innehar vid avyitringstiilftillet fördelas lika på de aktier som ingår i gruppen. Har den skatlskyldige såväl äldre som nyare aktier av samma slag och avyttrar han några av dem, får han enligt kommittén även i fortsättningen själv avgöra om avyttringen skall anses omfatta äldre eller nyare aktier. Anses äldre aktier avyttrade, skall anskaffningskostnaden för dem bestämmas enligt de nya reglerna för genomsnittsberäkning.

Som framgått av min tidigare redogörelse för nuvarande regler (avsnitt 4,1,1) skall man vid beräkning av anskaffningskostnad för teckningsrätter och delbevis göra en proportionering, där man utgår bl. a, från aktiernas anskaffningskostnad. Kommittén föreslår i princip inte nägon ändring i dessa regler. Hänför sig teckningsrätt eller delbevis till äldre aktier, innebär kommitténs förslag att det är de äldre aktiernas genomsnittliga anskaffningskostnad som i fortsäitningen skall läggas till grund för proportioneringen. För teckningsrätter föreslår kommittén i lorenklingssyfte att man som alternativ skall få använda en särskild schablonregel, till vilken jag strax skall återkomma.

Kommittén har förutsatt att tillräckligt underlag för genomsnittsberäk-

Prop. 1975/76:180 155

ningen skall finnas tillgängligt genom att de skattskyldiga i sina självdeklarationer varje år lämnar en relativt utförlig redovisning av sitt aktieinnehav. Beträffande äldre aktier förutsätts således alt för varje aktieslag redovisas dels antal aktier och summa anskaffningsvärde vid årets ingång (ingående balans), dels under året tillkommande och avgående poster, dels antal aktier och summa anskaffningsvärde vid årets utgång (utgående balans). Uppgifterna om utgående balans skall föras över lill nästa års deklaration och redovisningen skall sedan fullföljas kontinuerligt från år till år. Någon prövning av uppgifterna från taxeringsmyndighetens sida förutsätts inte ske förrän i samband med den vinstberäkning som skall göras när aktierna avyttras,

Förslagel om genomsnittsberäkning omfattar endasl aktier och alltså inte andelar i aktiefonder, handelsbolag och ekonomiska föreningar eller annan sådan egendom som f n. behandlas på samma sätt som aktier.

Remissinstanserna har i allmänhel ställt sig positiva till kommitténs förslag om beräkning av anskaffningskostnad. I några yttranden har dock ifrågasatts om inle indexuppräkning bör få ske. Ett par remissinsianser har föreslagit att genomsnittsberäkningen skall vara frivillig. 1 övrigt har anförts vissa betänkligheter beträffande den av kommittén förutsatta årliga redovisningen. Flera remissinstanser har befarat att redovisningen kommer alt bli alltför betungande för många skattskyldiga och att riskerna för felföringar blir Slora, Man har i en del fall efteriyst uttryckliga regler, som ger be-skaltningsmyndigheterna möjlighet att framtvinga redovisningen, och man har även ansett att möjligheter till särskild fastsiällelsetalan angående de ärliga uppgifterna bör finnas. 1 ett ytirande har föreslagits att skatlskyldig som förvärvat aktier genom arv eller gåva skall få räkna boupptecknings-respektive gåvodeklarationsvärdet som anskaffningskostnad.

För egen del fär jag anföra följande.

1 likhet med kommittén och det övervägande antalet remissinstanser anser jag att indexuppräkning av anskaffningskostnaden för aktier inle bör komma i fråga. Främsl praktiska skäl talar mot en sådan lösning, eftersom den - lill skillnad mot förslaget om genomsnittsberäkning - förutsätter att för-värvstidspunkterna för äldre aktier hålls aktuella.

Den föreslagna genomsnittsberäkningen kan i många fall innebära en värdefull förenkling. Om den skattskyldige har fiera äldre aktier av samma slag och avyttrar några av dem, blir det inle nödvändigt att beräkna anskaffningskostnaden för enstaka avyttrade aktier. Det kommer att vara lillräckligi att utreda den lotala anskaffningskostnaden för alla äldre aktier av ifrågavarande slag som den skatlskyldige innehade vid avytlringstillfället, Förulom förenklingsvinsten vinner man också fördelar från kontrollteknisk synpunkt. Av vad jag tidigare anfört framgår att en skattskyldig, som äger fiera äldre aktier av samma slag vilka förvärvals för olika pris, har rätt att vid delavyitring själv avgöra vilka aktier som skall anses avyttrade. Till-lämpas genomsnittsberäkning, kan han inte längre genom sitt val av aktier

Prop. 1975/76:180 156

påverka resultatet av deiavyttringen. Bl. a. med hänsyn härtill anser jag i likhet med kommittén att genomsnittsberäkningen av konirolltekniska skäl bör vara obligatorisk för alla skattskyldiga och för alla slags äldre aktier.

Jag tillstyrker alltså kommitténs förslag om en obligatorisk genomsnittsberäkning för äldre aktier. Som kommittén föreslagit kommer den genomsnittliga anskaffningskostnaden för äldre aktier ocksä att ligga lill grund för beräkning av anskaffningskostnaden för teckningsrätter och delbevis som hänför sig till dessa aktier. Metoden bör även tillämpas på andelar i aktiefonder men däremot inte på övrig egendom soin vid sidan av aktier omfattas av 35 S 3 mom. KL.

Även om genomsnittsberäkningen förenklar förfarandet, krävs dock fortfarande att det vid vinstberäkningen finns uppgifter om den totala anskaffningskostnaden för äldre aktier. Kommittén har räknat med att sådana uppgifter skall hållas tillgängliga genom all de skallskyldiga i sina självdekla-rationer fortlöpande redovisar sina aktier och anskaffningskostnaderna för dem, Enligl min mening kommer en sädan redovisning, om den verkligen fullgörs pådet sätl som kommittén förutsatt, att vara ell utmärkt hjälpmedel både för de skattskyldiga själva och för beskattningsmyndigheterna. Del är därför önskvärt alt man genom information lill de skattskyldiga och genom att tillhandahälla för ändamålet avfattade deklarationsblanketter verkar för att en fortlöpande och korrekt redovisning lämnas. En annan fråga är om redovisningen skall vara obligatorisk. Vissa uppgifter måsle redan i dag lämnas, nämligen sådana uppgifter om aktieinnehav, avkastning m, m. som behövs för den årliga inkomst- och förmögenhetstaxeringen, Frägan är om man bör ålägga de skattskyldiga att därutöver lämna sådana uppgifter om anskaffningskostnad m. m, som behövs först vid en framtida vinstberäkning. Om uppgifterna görs obligatoriska, bör taxeringsmyndigheterna kontrollera att skyldigheten fullgörs och alltså varje år avstämma och kontrollera uppgifterna och begära in de uppgifter som saknas. Taxeringsmyndigheterna bör i så fall också ha möjlighet alt med verkan för den framlida realisationsvinstberäkningen korrigera den skattskyldiges uppgifter. Detta lorde i sin tur göra det nödvändigl att öppna möjligheler för skatlskyldig och taxeringsintendenl att fä uppgifterna prövade i särskild process. Man måste med andra ord tillåta alt fastställdsetalan förs beträffande sådana uppgifter som får belydelse försl vid en framtida taxering. Del blir också nödvändigt alt reglera vilka påföljder som skall inträda, om skatlskyldig vägrar alt lämna den årliga redovisningen eller ger felaktiga uppgifter. Del är att märka att uppgifternas betydelse för realisationsvinstberäkning och skatteuttag i regel inte kommer att vara känd när ansvarsfrågan skall prövas.

Ett system av del slag som jag här skis.serai skulle bli betungande för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. Även om systemet fungerade på ett acceptabelt sätt, skulle dei ändå inte ge några garantier för att tillräckliga uppgifter alltid fanns tillgängliga vid realisationsvinslberäkningen. Redovisningen kan förekomma eller den skatlskyldige kan

Prop. 1975/76: 180 157

t. ex. ha förvärvat aktierna genom gåva eller annat benefikt fång ulan att ha fått någon uppgift om föregående ägares anskaffningskostnad.

Med hänsyn till det anförda anserjag att man bör avstå från ett system med obligatorisk löpande redovisning av anskaffningskostnad m. m. Frågan om anskaffningskostnaden får prövas i samband med taxeringen för det år då avyttring sker. Den skattskyldige har dä att lämna de uppgifter som behövs för en korrekt vinstberäkning. Enligt de allmänna bevisregler som gäller för taxeringsprocessen skall han i princip kunna visa att yrkade avdrag är berättigade. En korrekt utförd redovisning av det slag som kommittén föreslagit kan vara ett lämpligt bevismedel. Han kan även behöva förete fondnoior eller andra handlingar angående sill förvärv av aktierna.

Ett system med obligatorisk genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för äldre aktier och en frivillig årlig redovisning av del slag som kommittén förordat torde ofla ge tillräckligt underlag för vinstberäkningen. Åtminstone bör detta gälla aktier i fåmansföretag och andra aktier som inle är föremål för allmän omsättning, I fråga om aktier som är noterade på Stockholms fondbörs eller börs i utlandet kan del dock vara betydligt svårare alt efter längre tids innehav få fram erforderlig utredning om anskaffningskostnaden, särskilt när aktierna förvärvats genom arv, gåva eller annal benefikt fång eller när en eller fiera emissioner förekommit under innehavstiden. Detsamma gäller aktier som noteras på Svenska fondhandlareföreningens kurslista eller som är föremål för liknande notering i ullandel. Jag anser att man med tanke på dessa och liknande fall bör införa en hjälpregel, som gör det möjligt för skattskyldig att falla tillbaka pä ett schablonbelopp om han finner det svårt att utreda den faktiska anskaffningskostnaden. Jag föreslår att anskaffningskostnaden i nu avsedda fall skall kunna schablonmässigt bestämmas lill ett belopp som motsvarar hälften av netloförsäljningspriset för aktien, dvs. försäljningspriset efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Vill den skattskyldige hellre lägga den faktiska anskaffningskostnaden lill grund för vinstberäkningen, skall han ha rätt att göra det. Han måste dä tillämpa den metod för genomsnittsberäkning som jag tidigare beskrivit. Denna metod förutsätter i princip att han känner till den totala anskaffningskostnaden för alla sina vid avytlringstillfället innehavda äldre aktier av samma slag som den avyttrade. Om emellertid säkra uppgifter saknas beträffande någon eller några av de aktier som ingår i gruppen, bör det ändå vara möjligt för honom att visa ett minsta anskaffningsvärde som dessa aktier bör åsättas vid genomsnittsberäkningen. Detta minsta värde kan beslämmas t. ex, med ledning av vad som är känt om noteringarna på aktien under den period då förvärvet kan antas ha skett. Som en allmän riktpunkt bör gälla att det inie ställs alllför höga krav på exakthet vid genomsnittsberäkningen.

Om en skattskyldig kan göra sannolikt alt en genomsnittsberäkning, som ulförs enligt nu angivna principer, leder lill högre värde än schablonbeloppet bördetta högre värde anses som anskaffningskostnad vid vinstberäkningen.

Prop. 1975/76:180 158

Om han å andra sidan hellre vill tillämpa schablonregeln, bör detta i normalfallet godtas av taxeringsmyndigheten. Endast i de fall då det av omständigheterna klart framgår all en genomsnittsberäkning skulle leda till lägre värde än schablonbeloppet, bör detta lägre värde ligga till grund för vinstberäkningen. Så kan t, ex. vara fallel om del med hänsyn till vad den skallskyldige uppgivit om tiden för förvärvet och de börsnoteringar på aktien som då förekommit är uppenbart att schablonbeloppet är för högl.

Den schablonregel som jag här föreslagit kan sammanfattas enligt följande. Avyttrar skatlskyldig sådana äldre aktier, som noteras på börs eller är föremål för liknande notering, skall anskaffningskostnaden anses ulgöra hälften av vad han får för aktien efter avdrag för avyttringskostnaderna (neltoförsäljningsprisei). Kan han göra sannolikt alt en genomsnittsberäkning skulle leda till ett högre värde, skall dock delta högre värde anses som anskaffningskostnad. Framstår det å andra sidan som uppenbart att anskaffningskostnaden, beräknad enligt genomsnittsmetoden, är lägre än halva nettoförsäljningspriset skall del lägre värdet ligga till grund för vinstberäkningen.

Samma schablonregel bör få tillämpas vid avyttring av äldre andelar i aktiefonder, dvs. andelar som förvärvats lidigare än två år före ingången av avyttringsåret. Della bör gälla oavsett om andelen är noterad eller inte. Även vid avyttring av teckningsrätt eller delbevis, som hänför sig till äldre noterad aktie, bör motsvarande schablonberäkning vara tillälen. Delta innebär att anskaffningskostnaden för avyttrad teckningsrätt eller delbevis får beräknas lill belopp moisvarande halva nettoförsäljningspriset, om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att en beräkning med utgångspunkt i aktiens anskaffningskostnad, bestämd enligt metoden för genomsnittsberäkning, leder till högre belopp eller det framstår som uppenbart alt beräkningen leder till lägre belopp.

Beträffande principerna för beräkning av anskaffningskostnad vill jag slutligen tillägga följande. Det har inte varil min avsikt att föreslå någon ändring i de regler som tillämpas vid benefika fång. Om inte annal följer av den nya schablonregeln skall man alltså i dessa fall fortfarande i princip gå tillbaka till närmasl föregående onerösa fång vid bestämmande av anskaffningskostnaden. Jag kan alltså inle ansluta mig lill det i ell remissyttrande framförda förslagel alt i arvs- och gåvofall räkna aktiens boupptecknings- resp, gåvodeklaraiionsvärde som anskaffningskostnad.

Schablonavdrag m. m.

Nuvarande schablonregel innebär att 10 96 av netloförsäljningspriset för aktie tas till beskattning, om aktien innehafts fem år eller mer och det inte framsiår som sannolikl att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 96 av försäljningspriset. Från vinst som beräknas enligt schablonregeln får göras avdrag med 500 kr. För samlaxerade skattskyldiga gäller ett gemensamt avdragsbelopp på 500 kr. Avdraget medför att äldre

Prop. 1975/76: 180 159

aktier - eller teckningsrätter och delbevis som hänför sig till äldre aktier -kan säljas för sammanlagt 5 000 kr. under ett beskattningsår ulan att försäljningen leder lill beskattning (10 96 av 5 000 kr, = 500 kr.).

Kommittén har avvisat tanken på alt föreslå någon allmän schablonregel som allernaliv till bestämmelsen om beskattning av verklig vinst. Den anser vidare all nuvarande avdrag på 500 kr, kan slopas. För att underiätta vinstberäkningen vid försäljning av teckningsrätter föreslår den dock att skallskyldig vid sådan försäljning skall ha rätt alt beräkna anskaffningskostnaden enligl schablon till belopp som motsvarar 2/3 av netloförsäljningspriset.

Vid remissbehandlingen har i en del fall framförts önskemål om att nuvarande eller någon liknande allmän schablonregel skall få tillämpas vid sidan av huvudregeln om beskattning av verklig vinst. Vidare har fiera remissinsianser föreslagit att ett schablonavdrag skall behällas i systemet.

För egen del fär jag anföra följande. De bestämmelser som jag tidigare har föreslagit för beräkning av anskaffningskostnad för aktier innefattar bl, a, en schablonregel för bestämmande av anskaffningsvärdet för äldre börsnoterade aktier. Det är enligt min mening inte moliveral att vid sidan därav införa någon allmän schablonregel för beräkning av vinst vid försäljning av aktier o. d. Eftersom mitt förslag om beräkning av anskaffningskostnad avses omfatta även bl. a. ieckning.srätter som är hänföriiga lill äldre börsnoterade aktier, finns ej heller någoi behov av den av kommittén föreslagna schablonregeln för bestämmande av anskaffningskostnad för teckningsrätter.

Däremot anserjag i likhet med fiera remissinsianser att starka praktiska och administrativa skäl talar för att medge ett schablonavdrag vid avyttring av egendom som innehafts under längre lid än initialperioden. Ett sådant avdrag underiättar i hög grad deklaration och taxering i alla de fall då endast teckningsrätter, delbevis eller smärre aktieposter sålts under beskattningsåret. Jag föreslår att schablonavdrag liksom hittills medges med 500 kr. För samtaxerade skattskyldiga bör gälla ett geinensamt avdragsbelopp på 500 kr. Enligt min mening bör schablonavdraget medges vid avyttring av all egendom som avses i 35 S 3 mom, KL under förutsättning att den avyttrade egendomen förvärvats mer än två år före ingången av avyttringsåret.

Ingångsvärde vid övergången

Med hänsyn till svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffningskostnaden för äldre aktier föreslår kommittén ,särskilda hjälpregler för beräkning av ingångsvärde på sådana aktier som vid övergången till de nya reglerna innehafts minst fem år. Med utgångspunkt från att reglerna skall börja till-lämpas beskattningsåret 1976 föreslås i princip aii som ingångsvärde skall räknas 2/3 av del belopp till vilket aktien skall tas upp vid 1976 års förmögenhetsiaxering eller - om aktien inie är föremål för notering pä börs eller liknande - hela detta belopp. För börsnoterade aktier innebär förslagel alltså att den skatlskyldige får räkna 2/3 av värdet per den 31 december

Prop. 1975/76: 180 160

1975 som anskaffningskostad, Samma regler som för aktier föreslås också gälla för andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar, Hjälpreglerna är avsedda att vara frivilliga. Den skatlskyldige får, om han så önskar, i stället ulgå från den faktiska anskaffningskostnaden.

Förslaget om ingångsvärde för börsnoterade aktier har i allmänhel godtagits av remissinstanserna. Mot förslaget i övrigi har däremot riktats vissa anmärkningar. Bl. a, har förelagsskatteberedningen ansett att förslaget såvitt gäller aktier i fåmansbolag kan leda till omotiverade skattelättnader samt att utredningssvårigheterna beträffande sådana aktier inte är så slora alt en särskild hjälpregel behövs. Andra remissinstanser anser ä andra sidan att deklarationsvärdet på aktier i fåmansbolag är ett för lågl ingångsvärde.

Föregen del fär jag anföra följande. Vad först beträffar aktier som noterats på börs eller liknande kan en hjälpregel - även med den av mig förordade schablonregeln för beräkning av anskaffningskostnad - fylla ett praktiskl behov i de fall då skattskyldig vid övergången till de nya reglerna innehaft aktierna i minsl fem år. Jag anser att 2/3 av värdet vid utgången av år 1975 är en lämplig nivä. Enligt min mening bör denna regel få tillämpas på andelar i aktiefonder oavsett om de är noterade eller inte.

Såvitt avser inle noterade aktier släller jag mig mer tveksam. Vanligen torde inte några mer betydande utredningssvårigheter behöva befaras i dessa fall. Som företagsskatteberedningen framhållit kan en hjälpregel i fåmans-bolagsfallen medföra betydande skattelättnader vid jämförelse med en vinstberäkning som utgår frän den faktiska anskaffningskostnaden. Om man ä andra sidan inte inför någon hjälpregel för dessa fall, kan en övergång till de nya reglerna för beskattning av realisationsvinst innebära en mycket t)eiydande skärpning i förhållande lill nuvarande regler. Av denna anledning anserjag mig böra förorda en hjälpregel även för aktier som inle är noterade på börs eller liknande och som vid övergången till de nya reglerna innehafts minsl fem år. Med hänsyn bl. a. till all 1976 års förmögenhetstaxering inte är avslutad när de nya reglerna förutsätts träda i kraft är det dock mindre lämpligt att ulgå från det förmögenhelsvärde som skall tillämpas vid denna taxering. Jag anser att man i slällel bör ulgå frän det förmögenhetsvärde som rätteligen skulle deklareras av fysisk person per den 31 december 1974. Vidare anserjag att hela detta värde är ett för högl ingångsvärde. Jag föreslår all 2/3 av deklaralionsvärdet per nämnda dag skall få användas som ingångsvärde för inte noterade aktier som vid övergången till de nya reglerna innehafts fem år eller mer. Motsvarande regler bör la tillämpas på andelar i ekonomiska föreningar. Det är inte lämpligt all införa regler som medger att särskild fastställelsetalan förs angående ingångsvärdet. Del rätta värdet får prövas när del behövs för beräkning av realisationsvinst. I regel lorde man därvid kunna ulgå frän det värde som faktiskt deklarerats vid 1975 års taxering, om värdet godtagits vid taxeringen. Finns det särskild anledning att frångå detta värde eller ägs aktierna av aktiebolag eller annan som inte var skattskyldig till förmögenhetsskatt, får man vid realisationsvinstberäk-

Prop. 1975/76 180 161

ningen i efterhand pröva vilkel värde som en fysisk person rätteligen borde ha deklarerat per den 31 december 1974.

De nu föreslagna hjälpreglerna är avsedda att vara frivilliga. Om skattskyldig väljer att beträffande viss äldre aktie tillämpa hjälpreglerna, belyder det att ingångsvärdet enligt dessa regler iräder i stället lör den faktiska anskaffningskostnaden för aktien i fråga. Det är detta ingångsvärde som skall ligga till grund för den genomsnittsberäkning av anskaffningskostnad som skall göras, om den skatlskyldige även har andra äldre aktier av samma slag.

7.4.2 Avyttring av organisationsaklier m. m.

I 35 S 3 mom, KL har införts bestämmelser i syfte att förhindra all aktievinstbeskattningen hämmar strukturrationaliseringar inom näringslivet. Beslämmelserna avser dels överföring av s, k, organisationsaklier inom en koncern, dels aktieöverlåtelser som har samband med en från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering.

ÖverföriiTg av organisationsaklier

Realisationsvinst som uppkommer när ett koncernföretag överlåter aktier eller andelar till ett annat förelag inom samma koncern är under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt. För skattefrihet krävs att den överförda aktien eller andelen innehas som ett led i annan verksamhel inom koncernen än förvaltning av fastighel eller värdepapper och därmed likartad lös egendom (organisationsaklier). En förutsättning är också att moderföretaget inom koncernen är ell akiiebolag eller en ekonomisk förening. Övriga koncernföretag som berörs av överföringen - vare sig del är fråga om säljande eller köpande företag eller om det överlåtna förelaget - kan vara antingen aktiebolag, handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag. Bestämmelserna innebär bl. a. att det köpande företaget vid senare avyttring till utomstående får räkna del vid överlåtelsen utgående vederlaget som anskaffningskostnad för de övertagna organisalionsakiierna. För s. k. interna aklieöverlåtelser mellan fåmansbolag gäller dock särskilda regler som jag senare skall beröra i avsnitt 7.4.3.

Kommittén anser alt skatiefriheien vid överlåtelse av organisationsaklier mellan koncernföretag i princip bör bibehållas. Den anser dock all viss ändring i reglerna bör göras för alt förhindra missbruk. Kommittén syftar på del fallet alt organisalionsakiierna före en planerad försäljning till utomstående köpare överförs från ett koncernföretag lill ett annal för belopp motsvarande del pris. som den utomstående köparen sedan skall beiala. Kommittén framhåller att man genom att pä detta sätt inom koncernen höja anskaffningskostnaden för aktierna kan åsladkomma att inte bara överlåtelsen mellan koncernföretagen utan också försäljningen till den utomsiå-

II Riksdagen 1975/76. 1 saml. Nr 180

Prop. 1975/76: 180 162

ende köparen blir skattefri. Kommittén föreslår den ändringen i nuvarande beslämmelser att koncernföretag som övertar organisationsaklier från annat koncernföretag i fortsäitningen skall anses överta även det säljande företagets anskaffningskostad och innehavslid för aktierna. En följd av förslaget blir alt det överlagande koncernföretaget vid försäljning till utomstående köpare kan bli skyldigt att redovisa en vinst som i princip motsvarar skillnaden mellan priset vid sistnämnda försäljning och den övertagna anskaffningskostnaden.

Kommittén har understrukit att den föreslagna regeln kan tillämpas bara i de fall då den interna överföringen sker mellan tvä svenska koncernföretag men däremot inte när överföringen sker frän ett svenskt till ell utländskt koncernförelag. Kommittén anser all skaltefrihet i regel inte bör inträda vid överföring till utländskt koncernföretag. Regeringen eller den myndighei regeringen bestämmer bör dock enligt kommittén kunna medge dispens frän beskattning i dessa fall.

Remissinstanserna har i princip inte haft nägot att erinra mot kommitténs förslag i denna del. Företagsskatteberedningen har dock anmärkt att förslaget inle täcker interntransaktioner, som skett före de nya reglernas ikraftträdande, och att även vissa andra transaktioner, bl, a, vad beredningen kallar "indirekta" aktieöveriälelser lill utomstående, faller utanför bestämmelsernas tillämpningsområde.

För egen del anserjag att starka skäl talar för alt genomföra kommitténs förslag. Nuvarande bestämmelser om skattefrihet vid överföring av organisationsaktier inom en koncern har införts i syfte att förhindra alt aktievinstbeskattningen hämmar strukturrationalisering. Bestämmelserna är således inte avsedda alt leda till skattefrihet vid försäljning till utomstående. Förslagel om övertagande av anskaftningskostnad och innehavstid leder enligt min mening till ett materiellt riktigt resultat. Detta gäller oberoende av om den interna överiåtelsen i det enskilda fallet varit motiverad av organisatoriska och liknande skäl eller genomförts i direkt syfte att uppnå skattelättnader. Jag tillstyrker därför kommitténs förslag om övertagande av anskaffningskostnad m. m. och ansluter mig samtidigt även lill förslagel alt aktieöverföring till utländskt koncernföretag skall leda till realisationsvinstbeskattning enligl vanliga regler i den mån inte dispens av särskilda skäl medges.

Den av företagsskatteberedningen väckta frågan om bestämmelsernas tilllämplighet på transaktioner som genomförts innan de nya reglerna införts ämnar jag ta upp i samband med att övriga övergångsbestämmelser behandlas i avsnitt 7,7. Vad beträffar beredningens anmärkning att beslämmelserna inte täcker vissa former av "indirekta" överlåtelser till utomstående och liknande transaktioner vill jag anföra följande. Transaktioner av det slag beredningen åsyftar torde i regel vara att betrakta som kringgående-handlingar. Som jag tidigare nämnt avser jag att inom kort anmäla frägan om införande av en allmän klausul mot skatlefiykl.

Prop. 1975/76: 180 163

A nnan strukiurraiionalisering

Om aktievinstbeskattning enligt nuvarande schablonregel (10 96 av nettoförsäljningspriset) kan antas hindra en strukturrationalisering som är önskvärd frän allmän synpunkt, kan regeringen medge befrielse helt eller delvis frän denna beskattning. Företag som berörs av strukturrationaliseringen skall göra ansökan om befrielse senast den dag avyttringen sker.

Kommittén anser alt denna dispensmöjlighet i princip bör finnas kvar. 1 mänga fall bör det dock enligt kommittén vara tillräckligt att medge uppskov med beskattningen i stället för befrielse. Med nuvarande schablonregel för aktievinstbeskattning har uppskov av tekniska skäl inte kunnat komma i fräga. Om de av kommittén föreslagna reglerna för beskattning av aktievinster godtas, är det emellertid enligt kommitténs mening möjligt att medge uppskov med beskattningen. Uppskov föresläs avse endast den del av likviden som består av aktier och- bör innebära att de nya aktierna anses anskaffade vid samma tid och till samma kostnad som de avyttrade.

Förslaget har i regel inte föranlett nägra erinringar vid remissbehandlingen. Några remissinstanser anser dock alt uppskov i de av kommittén avsedda fallen borde kunna medges ulan dispens.

För egen del får jag anföra följande. Kommitténs förslag torde förutsätta ett mer utbyggt system för åriig redovisning, kontroll och prövning av anskaffningskostnader för aktier än del jag anser lämpligt att införa. Förslaget är dessutom knappast förenligt med den schablonregel för beräkning av anskaffningskostnaden för vissa aktier som jag förordat. Jag kan alltså inte biträda kommitténs förslag i denna del. Nuvarande dispensregler bör behållas oförändrade.

7.4.3 Särskilda bestämmelser om fåmansbolag

Vid aktievinstbeskattningen tillämpas i princip samma regler för aktier i fåmansbolag som för aktier i andra bolag. I 35 ;? 3 mom, KL finns dock vissa bestämmelser som avser att förhindra att fåmansbolag vid realisationsvinstbeskattningen utnyttjas för skattenykislransaktioner. Tvä av dessa bestämmelser riktar sig mot s, k. vinstbolagslransakiioner och interna aktieöveriälelser (se avsnitt 4.3.1). En tredje beslämmelse tar sikte på alt förhindra att en skattskyldig som avser att avyttra en fastighel bereder sig skattelättnader genom att först överföra fastigheten pä ett bolag eller en förening och därefter överiåta sina aktier eller andelar i stället för själva fastigheten. Bestämmelsen föreskriver att realisationsvinst vid aktie- eller andelsförsäljningen under vissa förutsättningar skall beräknas som om försäljningen hade avsetl fasligheten som sådan.

Kommittén ulgår ifrån att reglerna om vinstbolag och interna aktieöverlåtelser behålls oförändrade. Däremot föresläs viss ändring av reglerna för beskattning när fastighel överförts på bolag eller förening. Är omständigheterna sädana att vinst vid påföljande avyttring av aktierna eller andelarna skall beräknas enligt de regler som gäller för fastigheter, skall vinsten enligt

Prop. 1975/76: 180 164

kommitténs förslag också i andra avseenden behandlas som vinst vid fastighetsavyttring, t. ex. såvitt gäller beskattningsort och subjektiv skattskyldighet. En sådan regel kan enligt kommittén bl, a. motverka att skattskyldig, som avser all bosätta sig utomlands, inför en förestående fastighetsförsäljning överfiytiar fasligheten lill ell bolag och efter utfiyliningen säljer aktierna i bolagel. Vinslen vid försäljning av aktierna blir efler den föreslagna ändringen beskattad här i riket som vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet.

Kommitténs nu nämnda förslag har inte föranletl några erinringar från remissinstanserna. 1 några yttranden har anförts vissa principiella synpunkter på den skattemässiga behandlingen av aktier i fåmansbolag. Därvid har bl. a, begärts en närmare undersökning av möjligheterna till särbehandling av realisationsvinster på aktier i fåmansbolag.

För egen del vill jag anföra följande. Jag anser all kommitténs förslag om skattekonsekvenserna vid överflyttning av fastigheter lill bolag eller förening är välgrundat och bör genomföras. 1 likhet med kommittén finner jag inle anledning att i detta sammanhang ompröva reglerna för s, k, vinstbolag och interna aktieöveriälelser. Såvitt gäller önskemålen om en ytterligare översyn av reglerna för aktier i fåmansbolag fär jag erinra om att det faller inom ramen för företagsskatteberedningens uppdrag att från olika synpunkter pröva hur beskattningen av fåmansbolag och deras delägare skall utformas.

7.4.4 Terminsaffärer

Begreppet terminsaffärer avser sådana affärstransaktioner med värdepapper där den slutliga uppgörelsen - leveransen resp, betalningen - skall ske först vid en på förhand bestämd framtida tidpunkt. Från en säljares synpunkt innebär terminsaffären en försäljning av värdepapper för senare leverans. Dessa avses bli inköpta genom ett s. k. täckningsköp vid lämplig tidpunkt i anslutning till leveransen. En säljare räknar således med en kursnedgång under terminen. En s. k. blankningsaffär (blancoaffär) kan sägas vara en mellanform av kontantaffär och terminsaffär. En blankningsaffär är oftast av kortsiktig natur och innebär en spekulation i kursnedgång. Del första ledet i en sådan affär innebär alt säljaren lånar aktier, t. ex, hos en bankirfirma. Säljaren överlåter därefter aktierna till en utomstående köpare pä vanligt sätt. Säljaren avser att senare infria sina förpliktelser gentemot långivaren genom all göra ell läckningsköp lill en lägre kurs.

Den svenska börslagstiftningen tillåter inte renodlade terminsaffärer vid fondbörsen. Det finns däremoi inte något förbud mot - och inle heller några reglerom-blankningsaffärer. Detta hindraremdlertid inte att det förekommer affärer av dessa slag på den svenska aktiemarknaden,

KL innehäller inte nägra särskilda bestämmelser lill ledning förden skalterättsliga bedömningen av renodlade terminsaffärer och blankningsaffärer.

Prop. 1975/76: 180 165

1 tillämpningen synes de renodlade terminsaffärerna i allmänhel ha bedömts enligt realisationsvinstreglerna i 35 och 36 ;:;;; KL, även i det fall att del realisationsvinstgrundande fånget tidsmässigt legat efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommit. Beträffande blankningsaffärerna är läget ett annat. 1 ett uppmärksammat avgörande har det försia ledet i en sädan affär - förslräckningen och aktiernas försäljning - betraktats som realisationsvinstgrundande fång resp. realisation samt det andra ledet- täckningsköpet och aktiernas återställande till försträckningsgivaren - på samma sätt. Detta betraktelsesätt innebär i princip att eventuell vinst på en genomförd blankningsaffär skulle bli skattefri.

Kommitténs förslag innebär att den skattemässiga behandlingen av renodlade terminsaffärer genom uttryckliga föreskrifter anknyts till det betraktelsesätt som varit förhärskande vid tillämpningen. Skattepliktig realisationsvinst skall således anses ha uppkommit trots all det realisalions-vinstgrundande fånget kan ha ägt rum efter den försäljning vid vilken rea-lisation.svinsten uppkommit. Jag biträder kommitténs förslag i denna del.

Enligt kommittén är det nödvändigl att lagstiftningsvägen ändra gällande praxis i fråga om den skattemässiga bedömningen av blankningsaffärer. Kommittén anser att de olika affärshändelserna i en blankningsaffär bör betraktas som delar av en och samma transaktion och att realisationsvinslreglerna skall göras tillämpliga även i detta fall. Vinsten eller föriusten vid en blankningsaffär föresläs motsvara skillnaden mellan vad som erhållits vid avyttringen av de lånade värdepapperen och anskaffningskostnaden för de värdepapper som återställs lill långivaren. Förslaget innebär således att täckningsköpet blir realisationsvinstgrundande i förhållande till den tidigare avyttringen.

Jag delar kommitténs uppfaltning att den ståndpunkt som praxis intagit i fråga om den skattemässiga behandlingen av blankningsaffärer leder till ett resultat som ur materiell synvinkel är otillfredsställande. Realisationsvinstreglerna bör göras tillämpliga även pä en blankningsaffär - sedd i sin helhet - och i princip anknytas till de regler som föreslås skola gälla för de renodlade terminsaffärerna, I likhet med fiera remissinstanser anser jag alt kommittén har föreslagit en ändamålsenlig lösning av denna fräga, I det fall den skattskyldige för egen del redan äger aktier av samma slag som dem han lånar, bör han enligt min mening i princip ha full valrätt när del gäller att bestämma, om det är de redan innehavda eller de upplånade aktierna som skall anses vara försålda. Om försäljningen avser lånade aktier och täckningsköpel inte hunnit verkställas under samma beskattningsår som försäljningen, bör den skattskyldige i samband med taxeringen på lämpligt sätl kunna styrka att han håller på alt genomföra en blankningsaffär. 1 det motsatta fallel, dvs, när försäljningen avser egna aktier eller lånade aktier där täckningsköpel redan hunnit ske under beskattningsåret, skall den skatlskyldige inkomma med en realisalionsvinstutredning.

Kommittén föreslår en särskild regel föratt bl, a, inskränka möjligheterna

12 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr 180

Prop. 1975/76: 180 166

till uppskov med beskattningen och förhindra risken för missbruk. Om blankningsaffären inte slutförts före utgången av det kalenderår som följer närmast efter försäljningsåret, skall sälunda den skatlskyldige anses ha erhållit en realisationsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset och den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen till utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsäret. Den vinst, som kan uppkomma vid ett senare överiämnande av aktierna, får enligt förslaget reduceras med den på detta sätt beskattade vinslen. Avdrag för förlust i samband med en ej slutförd blankningsaffär tillåts inte.

Jag biträder kommitténs förslag även i denna del. Som påpekats av några remissinstanserböremellertid ett lillägg göras så all realisalionsvinsten skall anses motsvara skillnaden mellan försäljningspriset för de avyttrade värdepapperen och den lägsta betalkurs eller, om sädan saknas, den lägsta köpkurs som noterats under den akluella tidrymden.

7.4.5 Swilchaffärer

Enligt valutaregleringen får valutainlänningar, dvs. fysiska personer med fast bostad i Sverige och sådana juridiska personer vilkas slyrelse har sitt säte i Sverige, i princip inte utan riksbankens tillstånd köpa värdepapper frän ullandel. De valutainlänningar som vid valutaregleringens tillkomst ägde utländska värdepapper har emellertid behållit rätten att sälja dessa värdepapper i utlandet och all reinveslera den erhållna valutan i andra utländska värdepapper. Omplaceringen av värdepapperen måste dock ske inom sex månader räknat från lidpunkten för försäljningen. Valutainlänning, som inte befinner sig i denna situation, har emellertid möjlighet att indirekt komma in på den utländska marknaden. Det sker genom att han gör inköp av utländska värdepapper från andra valutainlänningar. Genom att transaktionen sker mellan valutainlänningar övergår nämligen re investeringsrätten, den s. k. swiichrätten, för dessa värdepapper från säljaren till köparen.

Del sagda har bidragit till alt man numera kan tala om tvä helt olika kurser för utländska värdepapper. Det har utbildats en kurs för sådana utländska värdepapper som ägs av valutainlänningar och som således kan försäljas lill andra valutainlänningar som önskar få tillträde till utländsk börs, och det finns en annan "fri" kurs, dvs, den kurs som gäller vid di-reklinköp på värdepappersbörserna i utlandet. Den förslnämnda av dessa två kurser ligger enligt vissa uppgifter 15-17 96 över den sistnämnda.

Vid sin bedömning av de skattemässiga verkningarna av en swiichaffär anger kommittén som typfall att den skallskyldige i december under en och samma dag köper utländska värdepapper i Sverige och säljer dem i utlandet. För "förlusten" - 15-17 96 av inköpspriset - yrkar den skallskyldige avdrag gentemot tidigare under årel gjorda realisationsvinster.

Enligt kommittén är det nödvändigt att reglera beskaltningsfrågan vid switchaffårer så att avdrag inte får åtnjutas för sådana "föriusler". Kommittén

Prop. 1975/76: 180 167

anseratt swiichrätten aren rättighet som skall beskattas som egendom av samma slag som aktier och liknande värdepapper. Vid realisalionsvinstberäkning-en börenligt kommittén försäljningspriset förde värdepappersom sålts utomlands ökas med swiichrättens värde.

Kommitténs förslag har vid remissbehandlingen kritiserats från fiera håll. Del har bl, a, påpekats att förslagel i princip har inskränkts lill alt avse det första ledet i en swiichaffär. Frågan om hur beskattningen skall ske i samband med avhändelse av swiichrätten vid försäljning till valutainlänning omfattas inte av kommitténs förslag. Dessutom har del vid remissbehandlingen efterlysts beslämmelser om hur swiichrätten som sådan skall behandlas skattemässigt.

För egen del vill jag framhålla följande, I likhet med vad kommittén uttalat anserjag att swiichrätten bör betraktas som en rättighet, Swiichrätten är visserligen förenad med de utländska värdepapperen på så sätl all den är anknuten till innehavet av dessa. Del är således inle frågaom en fristående rättighet, vilken som sådan kan överlåtas eller bli föremål för handel. Delta förhållande innebär emellertid inte att swiichrätten och värdepapperen i beskattningshänseende nödvändigtvis behöver betrakias som en odelbar enhel. Del faller sig tvärtom av fiera skal naturligt att se swiichrätten som en i förhållande till värdepapperen fristående rättighet. Här kan t.ex. pekas på att det renl princpielli inte möter några slörre svårigheler alt särskilja swiichrättens ekonomiska värde vid olika tidpunkter och att swiichrätten som sådan kan gå helt eller delvis förlorad om inte omplacering sker inom ett halvår från tidpunkten för försäljningen.

Detta synsätt talar enligt min mening för att switchrättens värde bör brytas ut från den realisaiionsvinstberäkning som kan aktualiseras för värdepapperen i samband med en swiichaffär. En annan fråga blir då hur man skattemässigt skall behandla swiichrätten som sädan. Jag återkommer till denna fråga i det följande.

Jag är således inte beredd alt lösa beskatlningsfrågorna på det sätt kommittén föreslagit, Realisationsvinslberäkningen i samband med en swiichaffär bör, som också har förordats från remisshåll, alltid beräknas hell med bortseende frän värdet av swiichrätten. Värdet av denna skall således inte räknas in i vare sig försäljningssumman eller anskaffningskostnaden för de värdepapper som berörs av en swiichaffär,

Värdel på en switchrätt som sådan kan givetvis av olika anledningar komma att undergå förändringar. Beskattningen av en sådan värdeförändring bör självfallet anknytas till något av de regelsystem som nu finns och inte brytas ul lill en särbehandling. Enligt min mening ligger del närmast till hands ati tillämpa de för annan lös egendom än aklier gällande beslämmelserna. dvs, de regler som - enligt vad jag kommer all föreslå i det följande - även fortsättningsvis bör gälla för bl. a, rättigheter av olika slag, l, ex, fordrings-, options- och förlagsrätter. Det innebär att skattskyldighet skulle föreligga för vinst vid avyttring inom fem år efter förvärvet varvid

Prop. 1975/76: 180 168

beskattningen sker med lillämpning av den fallande skalan efter innehavstidens längd. Vinst i samband med avyttring efter femårsperiodens utgång skulle däremot bli helt skattefri. Någon uttrycklig föreskrift om att beskattningen bör ske enligt dessa regler anser jag inte erforderiig,

7.4.6 Konvenibla skuldebrev m. tn.

Genom bestämmelser i lagen (1973:302) om konvertibla skuldebrev m, m.

- numera intagna i den nya aktiebolagslagen (1975:1385) - har akiiebolag
fåll möjligheter alt utge konvertibla skuldebrev eller skuldebrev förenade
med optionsrätt lill nyteckning.

Det konvertibla skuldebrevet ger fordringsägaren rätt att på vissa i skuldebrevet angivna villkor byta ut sin fordran enligl detta - hell eller delvis

- mol aktier i bolaget. Från innehavarens synpunkt ger konvertibla obli
gationer vissa fördelar både jämfört med en placering i vanliga obligationer
och jämfört med en direkt placering i aktier. Värdet pä ett konvertibelt
skuldebrev kan i många fall väntas stiga i ungefär samma mån som kursen pä
bolagets aklier, Utbytesrätien innebäratt innehavaren kan förvandla sin ford
ran på bolagel till en andel i bolaget, vilket kan vara till fördel om bolaget visar
stigande vinster som medger högre utdelning än den ränta som gäller för obli
gationslånet. Denna fördel är särskilt påtaglig under en fortgående infiation.
Skulle aktiekursen sjunka kan innehavaren avstå frän utbytet och i stället hålla
sig till fordringsrätten.

Skuldebrev med optionsrätt ger fordringsägaren rätt att teckna nya aktier i bolaget mot betalning i pengar. Denna räll kan knytas lill optionsbevis som fogas till skuldebrevet. Obligationer förenade med optionsrätt till nyteckning har i huvudsak samma fördelar som konvertibla skuldebrev. Ett utnyttjande av optionsrätt till nyteckning innebär alt bolaget får ett ytteriigare kapitaltillskott vilket inte är fallet vid en konvertering,

I lillämpningen har konvertering av obligationer till aktier likställts med avyttring av obligationerna. Obligationsinnehavaren har således beskattats för eventuell realisationsvinst på sill innehav vid konverleringslillfällel. Beskattningen har därvid ansetts böra följa de regler som gäller för annan lös egendom än aktier o. d.

Kommittén föreslåratl skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsföriust inte skall anses uppkomma när konvertibelt skuldebrev byts ut mot aktie. Aktien skall i stället anses anskaffad vid den tidpunkt dä skuldebrevet förvärvades och till en anskaffningskostnad som motsvarar kostnaden för skuldebrev jämte eventuell kontantbetalning vid själva utbytet. Även i fråga om beskattningen vid utnyttjande av optionsrätt, som är förenad med eller fogad lill skuldebrevet, föreslär kommittén att aktierna skall anses förvärvade när skuldebrevet fövärvades.

För egen del vill jag framhålla följande. Den ordning jag föreslagit i det föregående innebär att realisationsvinstberäkningen för aktier i princip skall grundas på den verkliga vinsten. Jag har i det sammanhanget pekat på

Prop. 1975/76: 180 169

de svårigheter som uppkommer när del i ett sådant system gäller att bestämma anskaffningskostnaden. Dessa svårigheler är särskilt uttalade när del gäller att bestämma anskaffningskostnaderna för de äldre innehaven. För sådana innehav harjag t, o. m, ansett det nödvändigl att föreslå särskilda schablonregler för beräkningen av anskaffningskostnaden i vissa fall. Ell syslem som innebär att man i de här aktuella fallen skulle behöva gä tillbaka ända till den tidpunkt då skuldebreven anskaffades, skulle med all sannolikhet försvära tillämpningen av systemet med beskattning av den verkliga vinsten. Jag är därför inte beredd att godta kommitténs förslag i denna del. Den praxis, enligl vilken konvertering av skuldebrev eller utnyttjande av en med skuldebrev förenad optionsrätt betraktas som om ett nyförvärv av aktier ägl rum, bör således gälla även i fortsättningen,

I dettasammanhang vill jag erinra om all kommitténföreslagitatt vinst vid avyttring av bl, a, konvertibla skuldebrev skall beskattas på samma sätt som aktievinsier. Kommitténs förslag i denna del berör jag senare i avsnitt 7.5.3. . Den nya aktiebolagslagen (1975:1385) innehäller även bestämmelser som möjliggör utgivande av konvertibla aktier. I bolagsordningen kan således bestämmas att aklier av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas till aktie av annat slag. Härigenom har del givits möjligheler att introducera s. k. konvertibla preferensaktier, dvs, preferensaktier vilkas innehavare har räll alt påkalla att aktierna utbyts mol eller förvandlas lill stamaktier.

Kommittén föreslår att ett sädant utbyte i realisalionsvinsthänseende inte bör betraktas som ett nytt fång.

För egen del får jag anföra följande. Det är i detta fall inte fräga om en nyteckning som påverkar aktiekapitalets storiek. Avsikten är i stället att de utbytta aktierna skall fä samma rättsställning som de nya aktierna. Det ligger dä närmast till hands att, såsom kommittén föreslagit, anknyta till den praxis som utvecklats i fall då ett utbyte av aktier inte har betraktats som ett nyförvärv. De nya aktierna bör således anses anskaffade vid tidpunkten för förvärvet av de utbytta aktierna och till den då erlagda köpeskillingen,

7.4.7 Handelsbolag

Handelsbolaget - liksom den särskilda form av handelsbolag som kommanditbolag ulgör - kan avyttras på två olika sätl. Antingen kan andelarna i bolagel överiåtas eller också överlåter bolaget självt sin rörelse med tillgångar och skulder. Den skattemässiga behandlingen blir helt olika. 1 del första fallet skall säljaren beskallas enligt de regler som gäller vid avyttring av aktier. Om rörelsen i stället säljs av bolaget som sådant framkommer vinslen i bolagets räkenskaper. Vinsten blir därefter beskattad hos bolagels delägare enligt vanliga regler.

Kommittén konstaterar att skatleförfattningarna inte innehåller nägra reg-

Prop. 1975/76:180 170

ler för hur anskaffningskostnaden skall bestämmas i samband med avynring av andel i handelsbolag. Kommittén anser att del föreligger ett behov av anvisningar för hur anskaffningskostnaden skall beräknas och redovisar utföriigt sin syn på hur sädana bör ulformas.

De regler som kommittén föreslagit bör inle ges formen av lagföreskrifter. Jag är därför inle beredd att i delta lagstiftningsärende gä in på de av kommittén behandlade problemen.

7.5 Avyttring av annan lös egendom än aktier o. d.

7.5.1 Inledning

Olika regler gäller för beskattning av vinster vid avyttring av fast egendom, aklier och därmed jämslälld egendom saml lös egendom i övrigt. Jag har i tidigare avsnitt lämnat en redogörelse för de beskattningsregler som gäller i dessa olika fall. Reglerna om realisationsvinstbeskaltning av annan lös egendom än aktier o. d, tillämpas vid icke yrkesmässig avyttring av såväl lösa saker (lösören) som vissa rättigheter och värdepapper.

Kommittén framhäller att det enligl dess mening knappast finns något bärande skäl för all i fortsättningen ha två system för realisationsvinstbeskattning av lös egendom där i det ena fallet - aktier o, d, - beskattningen är obegränsad i tiden medan den i det andra - annan lös egendom - är tidsbegränsad, 1 belänkandet föresläs därför att all lös egendom, med undantag för visst lösöre som helt undantas från beskattning, blir föremål för en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning.

Så gott som samtliga remissinstanser säger sig i princip dela kommitténs uppfattning att en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning beträffande lös egendom skulle vara del riktiga. Med hänvisning till svårigheter all effektivt kontrollera de föreslagna reglerna ställersig dock fiertalet remissinstanser tveksamma eller avvisande till förslaget såvitt avser lösöre,

7.5.2 Lösöre

KL innehåller f n. inga särskilda regler om beskattning av realisationsvinster på lösören ulan dessa behandlas enligt de regler som gäller för annan lös egendom än aktier o, d. Reglerna innebär att skatteplikt föreligger beträffande all egendom om avyttringen sker senast fem år efter förvärvet och om den avyttrade egendomen förvärvats genom köp, byte eller därmed jämföriigt fång. I vissa fall föreliggerdock skatteplikt även näregendomen förvärvats genom benefikt fång från make eller skyldeman. Om avyttring sker inom femårsperioden reduceras den skattepliktiga delen av vi nsten från 100 % om innehavstiden understiger två år till 25 % om den uppgår till minsl fyra år.

Kommittén skiljer i sitt förslag mellan två grupper av lösören. Utmärkande för den ena gruppen, som omfattar t, ex, vanligt bohag, bilar och båtar,

Prop. 1975/76: 180 171

anges vara att de vid användning normalt minskar i värde. Den andra gruppen omfatiar i första hand konst och anlikviteter, men även frimärken, mynt, ädelstenar m. m. Det gemensamma för dessa tillgångar anges vara att de inte är underkastade kontinueriig värdeminskning. Kommitténs förslag innebär att den försia gruppen av lösören inle skall vara underkastade realisationsvinstbeskattning medan den andra skall vara föremål för en i tiden obegränsad beskattning. Avyttras sädant lösöre som omfattas av skatteplikt föreslär kommittén att hela vinslen skall tas till beskattning om avyttringen sker inom tvä år efter förvärvet. Vid avyttring mer än tvä år efter förvärvet föresläs beskattning ske enligt den schablonregel som f n. gäller vid avyttring av aktier o, d. som innehafts minst fem år. Detta innebär att den skattepliktiga realisationsvinsten i normalfallen skall anses utgöra 10 % av neltoförsäljningsprisei. Kommittén framhäller att det främst är de stora försäljningarna som bör bli föremål för beskattning och föreslår därför att ett belopp av I 000 kr. får avräknas frän den schablonmässigt beräknade vinsten.

Åtskilliga remissinstanser säger sig dela kommitténs principiella inställning att lösöre bör bli föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Slor tveksamhet uttalas dock frän fiera håll beiräffande möjligheterna att effektivt kontrollera de föreslagna reglerna. 1 fiera remissyttranden framhålls även att gränsen mellan sädant lösöre som omfattas av skatteplikten och sådani som undantas från realisationsvinstbeskattningen är både oklar och felaktig och att skalleplikten t. ex. borde omfalta även dyrare fritidsbåtar.

För egen del vill jag anföra följande. Enligt gällande regler är allt lösöre föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. Detta innebär att sädan egendom i detta hänseende behandlas förmånligare än t. ex. aklier och fastigheter. Det skulle i och för sig vara önskvärt att undanröja denna skillnad i beskattningen och därmed åstadkomma regler på detta område som blir mer neutrala från invesleringssynpunkt. Kommittén anser sig ha uppnått detta genom all föreslå en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning för sädant lösöre som inte är underkastat kontinuerlig värdeminskning. Kommittén har framhållit att den är medveten om de konlrollsvårigheter som förslaget medför, men anser inle att dessa bör utgöra nägot avgörande hinder för förslagets genomförande. Enligt kommittén lorde vissa kontrollmöjligheter finnas, t. ex. genom att uppgifter kan inhämias från kvalitelsauk-tioneroch att mera betydande försäljningar kan medföra förändringar! deklarerad förmögenhet. För alt underlätta kontrollen föresläs ocksä all den skatlskyldige skall åläggas att i deklarationen lämna uppgift om huruvida lösöre försålts under beskattningsåret och i så fall lill vilket belopp. Som jag tidigare redovisat är åtskilliga remissinstanser tveksamma beträffande möjligheten alt effektivt kontrollera de föreslagna reglerna. Jag delar denna tveksamhet. Även om kommitténs förslag inte förutsätter att man måste faslslälla anskaffningspris beträffande tillgångar som avyttras mer än tvä år efter förvärvet erbjuder

Prop. 1975/76:180 172

det ändå stora konlrollsvårigheter. Sannolikt lorde sådant lösöre som t. ex. konst, anlikviteter och frimärken i icke oväsentlig ulsträckning avyttras på den internationella marknaden. Kommittén haremdlertid inte närmare gått in på de speciella kontrollproblem som skulle uppkomma vid försäljningar uianför landeisgränser. Om kontrollen vid försäljningar inom Sverige tankes ske bl. a. sä att uppgifter inhämtas från s. k. kvalitetsauklioner torde, som också påpekats i fiera remissyttranden, följden bli all handeln i allt större utsträckning kommer att ske i andra och mera okonirollerbara former. Detta vore frän mänga synpunkter en olycklig utveckling som skulle medföra risker för ojämna och slumpartade laxeringar.

Med hänsyn lill vadjag nu har anfört, anserjag att kontrollfrågan ärsä oklar all jag f n, inte är beredd att föreslå någon ändring i gällande realisationsvinstregler för lösöre,

7.5.3 Värdepapper och rältigheter som inle ärjämställda med aktier

Värdepapper och rättigheter som inte är jämställda med aklier är f n. föremål för samma tidsbegränsade realisationsvinstbeskattning som gäller för lösöre. Kommittén föreslår att en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning skall, införas även för dessa tillgångar och att beskattningen skall grundas på den verkliga vinsten, Förslagel innebär att vid beskattning av realisationsvinster pä här avsedd egendom i princip samma regler skall gälla som beiräffande aktier. Beträffande förslagets innebörd hänvisar jag till vad jag redan har anfört om beskattning av aktier o, d. (avsnitt 7.4).

De remissinstanser som har kommenterat förslagel i denna del har lämnat del utan erinran.

För egen del får jag anföra följande. De värdepapper och rättigheter som här avses är av skilda slag. Hit hör t, ex. obligationer, skuldebrev, förlagsbevis, fordrings-, options- och föriagsrätter. Även om dessa handlingar kan vara förmål för överlåtelse bör man emellertid beakta alt de i fiera här relevanta hänseenden brukar skilja sig från aklier. Således är dessa handlingar normalt inte föremål församma långsiktiga värdestegring som aktier och omsätts vanligen inte heller i samma ulsträckning. Det finns dä inte heller anledning att vid realisationsvinstbeskattningen behandla dem som aktier. En viss särställning intar de konvertibla skuldebreven. Som jag tidigare nämnt kan värdet på dem i mänga fall väntas stiga i ungefär samma mån som aktierna i det bolag som gett ut skuldebreven. Förhållandena kan dock variera med hänsyn bl, a. till konverteringsvillkoren, F, n, anserjag inte att det finns tillräckliga skäl att föra in de konvertibla skuldebreven under de regler som gäller för beskattning av aktievinster.

7.5.4 Aklier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag

Med s. k, äkta bostadsföretag avses sådana bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som enligl 24 S 3 mom, KL skall schablonbeskattas för in-

Prop.1975/76:180 173

komst av fastighet. Realisationsvinster pä aktier och andelar i sådana förelag beskattas f n. enligt de regler som gäller för lös egendom i allmänhet. Detta innebär, som jag tidigare har angivit, bl. a, att beskattningen är tidsbegränsad och att vinst som uppkommer vid avyttring mer än fem är efter förvärvet blir skattefri.

Kommittén konstaterar alt del numera knappast lorde finnas några bärande skäl till varför realisalionsvinsibeskattningen när det gäller aklier och andelar i äkta bostadsföretag skall vara begränsad i tiden. Enligt kommittén bör för dessa aklier och andelar i slällel gälla i princip samma regler som för andra värdepapper. Kommittén har dock samtidigt funnit all det från bostadspolitiska synpunkler kan anföras skäl för all ha en något mildare realisationsvinstbeskallning för aktier och andelar i äkta bostadsföretag än för andra aktier och andelar. Den föreslår därför att lill anskaffningskostnaden skall fä göras ett fast äriigt tillägg med 3 000 kr. i sädana fall därsäljaren utnyttjat den mot aktien eller andelen svarande lägenheten som bostad för sin och familjens räkning.

Flertalet remissinstanser är i princip positiva till kommitténs förslag om en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning för ifrågavarande tillgäng-ar. Svenska riksbyggen, SABO, HSB:s riksförbund samt Hyresgästernas riksförbund anser dock att denna fräga mäste lösas i ett vidare bostadspolitiskt sammanhang.

För egen del anser jag i likhet med nyssnämnda remissinstanser som har anknytning till bostadsmarknaden att frägan om beskattning av realisationsvinster pä aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör lösas i ett större bostadspolitiskt sammanhang. Jag är därför inte beredd alt nu ta ställning lill frågan om ändrad beskattning av realisationsvinster vid avyttring av sådana aktier och andelar.

Med hänsyn bl. a. till vad jag nu har anfört vill jag f n, inte heller ta upp frägan om beskattning av medlem i ekonomisk förening som överiåter sin andel till föreningen. Della gäller vare sig fräga är om bostadsförening som avses i 24 S 3 mom, KL eller annan ekonomisk förening.

7.6 Övriga frågor

7.6.7 Avdrag för realisationsförlust

Vid inkomsttaxeringen skall resultatet av varje förvärvskälla beräknas för sig. Icke yrkesmässig avyttring av fastighet, som är belägen i skattskyldigs hemortskommun, och av los egendom samt deltagande i lotteri räknas som en förvärvskälla. Avyttring av fastighet utanför hemortskommunen utgör däremot en särskild förvärvskälla för varje kommun där den eller de avyttrade fastigheterna är belägna. Vid kommunalbeskattningen fär realisationsförlust kvittas mol realisationsvinst endast om föriusten enligl nu angivna regler uppkommit i samma förvärvskälla som vinsten. Vid taxeringen till siatlig inkomstskatt är däremot kvittning mellan underskoll av tillfällig

13 Riksdagen 1975/76. I saml. Nr 180

Prop. 1975/76:180 174

förvärvsverksamhet i en förvärvskälla och inkomst av sådan verksamhet i annan förvärvskälla tilläten. Någon möjlighet att kvitta underskott av lillfällig förvärvsverksamhet mol inkomster av annat slag, t, ex, inkomst av tjänst eller kapital, föreligger däremot inte.

Vid beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gäller vidare som allmän regel att realisationsföriust som uppkommit under visst är får kvittas endast mot realisationsvist som uppkommit under samma beskattningsår som förlusten. Från denna regel finns ett undantag, Föriust som hänför sig till avyttring av fastighet fär nämligen även avräknas mot realisationsvinst som uppkommit under något av de sex år som följer närmast efter förluståret,

Realisationsföriust beräknas i princip efter samma grunder som realisationsvinst. Beträffande fastigheter gäller dock att förlustberäkningen alltid skall ske med utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden. Varken indexuppräkning eller fasta lillägg fär alltså ske och inte heller fär ingångsvärdet - som vid vinstberäkningen - i vissa fall baseras på taxeringsvärde. Om fastigheten har förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt fång gäller - på samma sätt som i fräga om aklier o, d, - att del vederlag som betalades vid närmast föregående onerösa fång blir avgörande för föriustberäkningen. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade uppkommit vid avyttringen, endast en del av vinsten skulle ha varit skattepliktig, medges avdrag endasl för motsvarande del av föriusten. 1 de fall dä avyttrad aktie innehafts fem år eller mer och vinst alltså f n, skulle ha beräknats enligl schablonmetod (10 96 av netloförsäljningspriset) är inte nägon del av föriusten avdragsgill,

1 KL finns inte någon uttrycklig beslämmelse om vad som skall anses som beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsavyttring. Som jag tidigare belyst (avsnitt 6.1.1) kan denna fråga få stor belydelse för skattskyldig, som under ett och samma beskattningsår säljer flera fastigheter eller fastighetsdelar, eftersom olika regler gäller för beräkning av vinst och för beräkning av föriust vid fastighelsavytiring.

Kommittén anser att man bör utvidga rätten att avräkna realisationsförlust som uppkommit under visst beskattningsår mot realisationsvinst som uppkommit under nägot av de sex följande åren. Enligt kommitténs förslag bör sådan rätt föreligga inte bara i fräga om förlust vid fastighetsförsäljning ulan även när föriusten uppkommit vid avyttring av lös egendom.

Vad beträffar beräkningen av realisationsförlust innebär kommitténs förslag att förlust vid avyttring av fastighel skall beräknas liksom hittills med utgångspunkt i faktiska belopp. För fastighet, som förvärvats före år 1952, skall dock även vid förlustberäkningen som anskaffningskostnad anses 150 96 av 1952 ärs taxeringsvärde, 1 övrigt får anskaffningskostnaden vid beräkning av avdragsgill förlust inte grundas på taxeringsvärde. Vid avyttring av aktier o.d. skall enligt förslaget avdragsgill realisationsföriust beräknas enligt samma regler som gäller för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Delta belyder bl. a. alt avdrag i fortsättningen föreslås få ske även

Prop. 1975/76: 180 175

för förlust som uppkommit vid avyttring av äldre aktier. Anskaffningskostnaden för sådana aktier skall bestämmasmed hjälp av den av kommittén föreslagna genomsnittsberäkningen.

Kommittén diskuterar frägan om hur slor del av en föriust som bör vara avdragsgill i det fall då motsvarande vinst endasl delvis är skattepliklig. Kommittén anser att nuvarande regler av praktiska skäl bör behällas oförändrade.

Kommittén har också tagit upp frågan om vad som skall utgöra beskattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen. Den föreslär att den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället, skall ulgöra beskattningsenhet. Som tidigare redovisats (avsnitt 6.1,2) är kommittén medveten om att en sädan bestämmelse f n. kunde medföra vissa komplikationer i de fall då en faslighet anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två är eller mera före avyttringen, medan andra delar förvärvats mindre än två är före avyllringen. I sädana fall får man enligt kommittén proportionera den framräknade realisationsvinsten pä de olika fastighelsdelarna.

Kommittén har slutligen ocksä föreslagit att en särskild bestämmelse införs för att förhindra obehöriga föriuslavdrag. Enligt den föreslagna bestämmelsen skall realisationsförlust inte vara avdragsgill om det framstår som uppenbart att transaktionen tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill föriust, vilket kan vara fallet t. ex. när försäljning sker till närstående.

Kommitténs förslag om principerna för beräkning av realisationsföriust har i regel godtagits av remissinstanserna. Inte heller har förslagel om utvidgade möjligheter att kvitta realisationsförlust mol senare ärs realisationsvinster föranlett några erinringar.

Endast i ett par fall har remissinstanserna kommenterat förslaget alt den taxeringsenhet som gäller vid försäljningstillfället skall vara beskattnings-enhet och att således - om en försäljning omfallar fiera taxeringsenheter - separat vinstberäkning skall ske för varje enhet. Näringslivels skaitedelegation anser alt förslagel kan leda till orimliga resultat eftersom vinstberäkningen sker i fast penningvärde medan föriustberäkningen sker efter en nominell metod. Lantbrukarnas skattedelegation godtar däremot förslagel i princip men anser att praktiska skäl talar mot att använda den av kommittén föreslagna proportioneringsmetoden i de fall då viss del av fastigheten innehafts kortare tid än tvä är och en annan del längre tid.

De remissinsianser som yttrat sig angående kommitténs förslag om särskild bestämmelse mot obehöriga förlustavdrag har ansett att förslaget bör bedömas i ett slörre sammanhang när man tar ställning till frågan om införande av en allmän skattefiyktsklausul.

Föregen del fårjag anföra följande. Jag tillstyrker kommitténs förslag att rätten att avräkna visst års realisationsföriust mol senare års realisationsvinster utvidgas lill att omfatta även föriusler vid avyttring av lös egendom.

Vidare ansluterjag mig till vad kommittén föreslagit angående beräkningen av realisationsförlust vid avyttring av fastigheter samt av aklier och annan egendom som f n. omfattas av 35 S 3 mom. KL. Jag delarockså uppfattningen

Prop. 1975/76: 180 176

att avdragsgill föriust påsainma sätt som hittills skall reduceras i de fall dä motsvarande vinst skulle ha varit endast delvis skattepliktig.

Vad jag nu sagt innebär bl. a. att förlust vid fastighetsförsäljning i vis.sa fall får beräknas med utgångspunkt i en anskaffningskostnad, som motsvarar 150 % av 1952 ärs taxeringsvärde, men alt i övrigt anskaffningskostnaden för fastigheter inte får baseras på taxeringsvärde'vid föriustberäkningen. Beiräffande aktier o. d, innebär mitt förslag att även förluster vid avyttring av egendom, som förvärvats mer än tvä år före ingången av avyttringsåret, i princip blir avdragsgilla. Detta får anses vara den följdriktiga lösningen i ett system som bygger pä en i tiden obegränsad beskattning av verklig vinst. Den omständigheten att anskaffningskostnaden för äldre börsnoterade aktier i vissa fall beräknas enligt schablon bör inle föranleda begränsning av rätten till avdrag för faktiska förluster. Jag vill dock framhålla att inte hela utan endasl 40 % av föriusten blir avdragsgill vid avyttring av äldre aktier o, d. Anskaffningskostnaden för sådana aktier skall vid föriustberäkningen - på samma sätt som vid vinstberäkningen-bestämmasenligi de föreslagna reglerna för genomsnittsberäkning.

Av mitt ställningstagande i frägan om beskattning av vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier o, d. följer attjag beträffande sädan egendom inte föreslär någon ändring i nuvarande beslämmelser om avdrag för realisationsföriust. »

Jag tillstyrker kommitténs förslag att taxeringsenheten skall vara beskattningsenhet vid beräkning av resultatet av fastighetsförsäljning. Jag vill framhålla att de svårigheter som med nuvarande regler kunde uppkomma när en del av taxeringsenheten innehafts mindre än tvä år och en annan del längre tid bortfaller i och med att hda vinsten - såsom jag föreslagit -är skattepliktig även efter tvåärslidens utgång.

I likhet med de remissinstanser som yttrat sig i saken anserjag alt frågan om åtgärder mot obehöriga föriuslavdrag inte bör prövas i delta sammanhang utan i samband med ställningstagandet till del förslag om allmän skattefiyktsklausul som inom kort kommer att läggas fram.

7.6.2 Ackumulerad inkomst

Beslämmelserna i lagen(1951:763)omberäkningav statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomsl (se avsnitl 6.2.1) är f n. tillämpliga på två formerav realisationsvinst. Vinst vid fastighetsförsäljning behandlas som ackumulerad inkomst, om vinsten til I mer an hälften består a v återvunna värdeminskningsavdrag. Vinst vid avyttring av aktie eller andel i fåmansbolag betrakias som ackumulerad inkomsl, om aktien eller andelen innehafts fem år eller mer och vinsten alltså skall beräknas enligl schablonmetod.

Kommittén anser att viss utvidgning av rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomsl vid fastighetsförsäljning är befogad. Kommittén föreslår att man skall mildra verkningarna av tvångsförsäljning av fastighel

Prop. 1975/76: 180 177

genom att låta vinst vid sådan försäljning behandlas som ackumulerad inkomsl. 1 fråga om aklier och andelar i fåmansbolag föreslår kommittén - i linje med sitt huvudförslag om aktievinstbeskattningen-den ändringen att realisationsvinst får betraktas som ackumulerad inkomst vid avyttring redan efter två och ej - som f n. - först efter fem års innehav.

De remissinstanser som yttrat sig i saken har tillstyrkt kommitténs förslag. I ell par yitranden föreslås dock viss ytteriigare utvidgning av möjligheterna att behandla realisationsvinst som ackumulerad inkomst.

För egen del tillstyrker jag kommitténs förslag. I enlighel med vad jag lidigare har föreslagit om initialperioden vid aktievinstbeskattning bör rätten lill särskild skatteberäkning vid försäljning av aktier och andelar i fåmansbolag avse egendom som förvärvats mer än tvä år före ingången av avyttringsåret. Della föranleder en viss ändring av 3 S 4 mom. lagen om beräkning av siatlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Dessutom bör en av omläggningen av skogsbeskattningen föranledd formell jämkning i 3 S 2 mom. denna lag göras.

Jag är inte beredd att tillstyrka någon utvidgning av beslämmelserna utöver vad kommittén föreslagit.

7.6.3 Anstånd med betalning av skatt

Realisalionsvinst tas till beskattning det år dä första delen av köpeskillingen betalas. Detta kan ibland leda till påfrestningar på den skatlskyldiges likviditet när betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid. Med hänsyn till sädana fall har i 48 S 4 mom. uppbördslagen (1953:272, UL) införts en bestämmelse, enligt vilken skattskyldig under vissa förutsättningar kän fä anstånd med skattebetalningen om försäljningslikviden skall belalas under minst tre år. Anstånd innebär i princip att betalningen av kvarstående eller tillkommande skatt för det taxeringsår, då försäljningen las lill beskattning, får fördelas på tre år. Anståndsreglerna gäller f n, vid avyttring av fastighet och rörelse men däremoi inte vid avyttring av t. ex, aktier.

Kommittén föreslär att anständsbestämmelserna skall kunna tillämpas ocksä när skatlskyldig avyttrar aktier eller andelar i fåmansbolag. Remissinstanserna har inte gjort några invändningar mol förslaget.

Jag tillstyrker kommitténs förslag i denna del. Med anledning av att ett par remissinstanser efterlyst möjligheter till anstånd med skattebetalning i de fall då skattskyldig begärt uppskov med beskattningen av realisationsvinst får jag erinra om all möjlighet till uppskov i dessa fall numera införts (SFS 1975:1179),

7.6.4 Aktiefonders beskattning

Gällande regler innebär att aktiefond vid avyttring av aktie beskattas för realisationsvinst enligt samma regler som gäller för andra kapitalförvaltande

Prop. 1975/76:180 178

skattesubjekt. I den mån realisationsvinst utdelas till andelsägarna blir denna inte beskattad hos fonden. Vid tillkomsten av nuvarande regler förordade några remissinstanser att aktiefond helt eller delvis skulle befrias från skattskyldighet för realisationsvinst därför att andelsägarna annars skulle bli hårdare beskattade än vid enskilt aktieinnehav på grund av det botienavdrag om 500 kr, som aktieägare kan göra vid försäljning av aktier som innehafts i minst fem är. Som framgått av vad jag har anfört kom den lagsliftning som genomfördes inte att innehålla nägra särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder. Vid tillkomsten av dessa regler framhöll jag dock i likhet med skatteutskottet att en omläggning av realisationsvinstbeskattningen kunde föranleda att frägan prövades pä nytt.

Realisalionsvinstkommitlén har inte berört frägan om beskattning av aktiefonders realisationsvinster vid avyttring av aktier. Frågan har dock aktualiserats i skrivelser från Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen. Föreningarna anser alt aktiefonder inte bör beskattas för realisationsvinst på aktier som innehafts i mer än två år. De framhäller bl. a, att de skäl som jag vid genomförandet av nu gällande regler anförde för att inle föreslå särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder har föriorat aktualitet om kommitténs förslag genomförs.

För egen del vill jag anföra följande. Vid genomförandet av gällande regler år 1974 framhöll jag i propositionen (prop, 1974:181 sid, 42) all man, vid bedömning av frågan om del finns anledning att vid realisationsvinslbeskattningen behandla aktiefonder förmånligare än andra skallesubjekt, måste beakta att sparande i aktiefond ger delägare påtagliga fördelar jämfört med privata aklieplaceringar. Jag pekade i det sammanhanget bl. a, på att en aktiefond på grund av sin slora aktieportfölj kan utnyttja möjligheterna till kvittning av realisationsförluster på ett helt annat sätt än en vanlig småsparare. Jag framhöll ocksä att en lindring i realisationsvinstbeskattningen skulle kunna leda till opäkallade skattelättnader. Enligt min mening är de skäl somjag dä anförde mot att lindra realisationsvinstbeskattningen för aktiefonder alltjämt bärande även om mina förslag till ändringar i realisationsvinstbeskattningen genomförs. Jag är av dessa skäl inte heller nu beredd att föreslå några särskilda realisationsvinstbestämmelser för aktiefonder,

7.6.5 Emissions- och fondstämplar

Som jag lidigare har nämnt (avsnitt 6.5) behandlades frågan om slopande eller begränsning av s, k, emissions- och fondstämplar av riksdagen år 1974, Några ändringar ansågs dä inte böra vidtas. Svenska bankföreningen har i en skrivelse till finansdepartementet ånyo tagit upp frågan.

Vad först gäller emissionsslämpeln saknar jag anledning att frångå den bedömning av detta spörsmål som gjordes år 1974. Förslag om begränsningar av denna beskattning läggs därför inte fram. Inte heller föranleder de av mig föreslagna reglerna om realisationsvinstbeskattning i och för sig någon

Prop. 1975/76:180 179

ändring av beslämmelserna om fondstämpel. Emellertid anserjag - i likhet med vad som uttalats i skilda sammanhang - all dessa bestämmelser är i behov av teknisk modernisering. Enligl vad jag har inhämtat avser bankinspektionen alt föreslå vissa ändringar i detta avseende.

7.7 Övergångsbestämmelser

De föreslagna reglerna för beskattning av realisationsvinst pä grund av fastighetsavyttring torde genomsnittligt sett medföra en måttlig skärpning av beskattningen. Della hindrar dock inte att de nya beslämmelserna i vissa fall kan vara avsevärt förmånligare och i andra fall avsevärt oförmänligare än nuvarande regler. Det måste betecknas som olämpligt om en fastighetsägare genom tidigare- eller senardäggning av försäljningen av sin faslighet själv kan besiämma om försäljningen skall bedömas enligt nuvarande eller de föreslagna bestämmelserna. För att förhindra spekulation av detta slag bör enligt min mening de nya bestämmelserna tillämpas i fräga om alla fastighetsavytiringar som sker fr. o. m. den dag då proposition avses bli överiämnad till riksdagen, dvs. fr, o. m, den 1 april 1976, Nuvarande beslämmelser bör alltså tillämpas på alla fastighelsavyttringar som ägt rum före utgången av mars 1976.

Vad jag nu har sagt om tillämpningen av realisationsvinstreglerna för fastigheter gäller i lika hög grad de nya reglerna om beskattning av aktievinster. Även dessa regler bör alltsåtillämpaspäavyitringavaktiero, d, som skerefter utgången av mars 1976.

De hjälpregler för bestämmande av ingångsvärdet på äldre aktier somjag tidigare har föreslagit (avsnitt 7,4.1) kan lämpligen tas in i övergångsbestämmelserna.

De föreslagna övergångsbestämmelserna kan medföra att skattskyldig vid 1977 ärs taxering har att redovisa både vinster som skall beskattas enligl äldre beslämmelser och vinster som omfaltas av de nya reglerna. Avyttras aktier, som innehafts fem år eller mera, före utgången av mars 1976 blir nuvarande schablonregel tillämplig (10 % av netloförsäljningspriset). Enligt denna regel får schablonavdrag göras med 500 kr. Avyttras aklier, som förvärvats före ingången av år 1974, den 1 april 1976 eller senare tillämpas den nya regeln om beskattning av 40 % av vinsten. Även enligt denna regel får schablonavdrag göras med 500 kr. Det finns ine någon anledning att vid 1977 ärs taxering tillåta att skallskyldig får fullt avdrag enligt både äldre och nya regler. 1 övergångsbestämmelserna bör föreskrivas att schablonavdrag enligt nya och äldre bestämmelser vid 1977 års taxering får ske med sammanlagt högst 500 kr. För santtaxerade skattskyldiga bör ell gemensamt maximibelopp på 500 kr, gälla.

Som förelagsskatteberedningen anfön i sitt remissyttrande bör i övergångsbestämmelserna klargöras att de nya bestämmelserna om övertagande av anskaffningskostnad m, m. vid överlåtelse av organisationsaktier mellan koncernföretag skall tillämpas även när överlåtelsen mellan koncernföre-

Prop. 1975/76:180 180

tagen skell före utgången av mars 1976. Detta betyder all koncernföretag som efter den 31 mars 1976 överlåter organisationsaklier till utomstående har att vid vinstberäkningen besiämma aktiernas anskaffningskostnad enligt de nya reglerna.

Med stöd av dispensregeln i 35 S 3 mom, iredje stycket KL har regeringen medgivit befrielse från beskattning enligt nuvarande schablonregel i vissa fall dä denna beskattning antagits hindra en strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt. Det bör klargöras att en sådan dispens, som lämnats enligl äldre regler, gäller även om aktie som avses i regeringens beslul avyttras efler den 31 mars 1976. De villkor för befrielse som angivits i beslutet - t. ex. alt dispensen gäller vid visst ärs taxering och att aktierna vid avyttring skall ha innehafts minsl fem år - bör fortfarande gälla.

De nya bestämmelserna om switchrätt bör tillämpas i fråga om switchrätt som förvärvats efter utgången av mars 1976.

För jordbrukare, som ännu inle gått över lill bokföringsmässig redovisning av inkomst avjordbruksfasiighei, gäller alltjämi vissa för övriga jordbrukare upphävda lagrum i KL, Den omläggning som jag i det föregående har föreslagit i fråga om beskattning på grund av avyttring av fastighel med växande skog bör iakttas även vid lillämpning av dessa lagrum. En erinran om della bör tas in i övergångsbestämmelserna.

De av mig föreslagna ändringarna i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst bör tillämpas i fråga om realisationsvinst på grund av avyttring som sker efter utgången av mars 1976. Såvitt gäller avyttring av ersättningsfastighet, bör de nya bestämmelserna tillämpas endast om den tidigare avyttringen skett före nämnda tidpunkt.

Förordningen (1959:129)om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk omfattar endast intäkt av skogsbruk som erhålls i samband med att skog avyttras lillsammans med marken. Ett genomförande av mitt förslag om omläggning av skogsbeskaitningen medför därför all förordningen inle kan tillämpas pä fastighelsavyttringar som äger rum efter utgången av mars 1976, I övergångsbestämmelserna bör därför anges att förordningen upphävs men att dess bestämmelser alltjämt skall lända till efterrättelse i fräga om fastigheter som avyttrats före nämnda tidpunkt,

8 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag till

1, lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928:370),

2, lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisalionsvinst.

Prop. 1975/76: 180 182

Innehåll

Propositionens huvudsakliga innehåll..................... ...... 1

Lagförslag........................................................

1 Förslag lill lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928:370) 3

2 Förslag till lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov 30 i vissa fall med beskattning av realisationsvinst.............................................

3 Förslag till lag om ändring i förordningen (1967:752) om avdrag 34 vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning

av fastighet..................................................

4................................................................ Förslag till lag om ändring i lagen (1951:763) om beräkning av............................................................... 36
statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst ....

5 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) 39

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 1976-03-11 40

1 Inledning...................................................... .... 40

2 Huvudprinciperna för realisationsvinslbeskattningen 42

2.1 Nuvarande regler...................................... .... 42

2.2 Kommittén............................................... .... 44

2.3 Remissyttrandena..................................... .... 45

3 Avyttring av fastighel..................................... .... 47

3.1 Allmänna regler för vinstberäkningen............. .... 47

3.1.1 Nuvarande regler............................... .... 47

3.1.2 Kommittén........................................ 52

3.1.3 Remissyttrandena............................... 60

3.2 Försäljning av del av fastighet m, m............. .... 64

3.2.1 Nuvarande regler............................... .... 64

3.2.2 Kommittén........................................ 67

3.2.3 Remissyttrandena............................... 71

3.3 Uppskovsbestämmelser m, m....................... 72

3.3.1 Nuvarande regler...,:.......................... 72

3.3.2 Kommittén........................................ .... 76

3.3.3 Remissyttrandena............................... .... 78

3.4 Avyttring av skogsfastighet........................ .... 78

3.4.1 Nuvarande regler................................ 78

3.4.2 Kommittén........................................ 79

3.4.3 Remissyttrandena............................... 80

4 Avyttring av aktier o, d................................... .... 80

4.1 Allmänna regler Kr vinstberäkningen.............. 80

4.1.1 Nuvarande regler................................ 80

4.1.2 Kommittén........................................ 82

4.1.3 Remissyttrandena............................... 88

4.2 Avyttring av organisationsaklier m, m............ .... 93

4,2,1 Nuvarande regler............................ 93

Prop. 1975/76: 180 183

4.2.2 Kommittén........................................ .... 94

4.2.3 Remissyttrandena.............................. .... 95

4.3 Särskilda beslämmelser om fåmansbolag......... .... 96

4.3.1 Nuvarande regler............................... .... 96

4.3.2 Kommittén........................................ .... 97

4.3.3 Remissyttrandena.............................. .... 97

4.4 Terminsaffärer.......................................... .... 98

4.4.1 Nuvarande regler............................... .... 98

4.4.2 Kommittén........................................ 99

4.4.3 Remissyttrandena.............................. .. 100

4.5 Switchaffårer........................................... .. 100

4.5.1 Nuvarande regler............................... .. 100

4.5.2 Kommittén........................................ 101

4.5.3 Remissyttrandena............................ 101

4.6 Konvertibla skuldebrev m. m........................ .. 102

4.6.1 Nuvarande regler................................ 102

4.6.2 Kommittén........................................ .. 103

4.6.3 Remissyttrandena.............................. .. 103

4.7 Handelsbolag 104

4.7.1 Nuvarande regler............................... 104

4.7.2 Kommittén........................................ .. 104

4.7.3 Remissyttrandena.............................. 105

5 Avyttring av annan lös egendom än aklier o, d..... .. 105

5.1 Nuvarande regler...................................... .. 105

5.1.1 Inledning.......................................... .. 105

5.1.2 Lösöre............................................. .. 105

5.1.3 Värdepapper och rättigheter som inte ärjämställda 106 med aktier

5.1.4 Aklier och andelar i s, k. äkta bostadsföretag 106

5.2 Kommittén............................................... .. 107

5.2.1 Inledning.......................................... .. 107

5.2.2 Lösöre............................................. .. 107

5.2.3 Värdepapper och rältigheter som inte är jämställda 109 med aktier

5.2.4 Aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag 109

5.3 Remissyttrandena..................................... 112

5.3.1 Inledning.......................................... 112

5.3.2 Lösöre.............................................. 112

5.3.3 Värdepapper och rättigheter som inte ärjämställda 113 med aktier

5.3.4 Aktier och andelar i s.k. äkta bostadsföretag 113

6 Övriga frågor................................................ .. 114

6.1 Avdrag för realisationsföriust.................... .. 114

6.1,1 Nuvarande regler............................. .. 114

Prop. 1975/76: 180 184

6.1.2 Kommittén........................................ 115

6.1.3 Remissyttrandena.............................. 117

6.2 Ackumulerad inkomst................................. ... 118

6.2.1 Nuvarande regler....... .................... ... 118

6.2.2 Kommittén........................................ ... 118

6.2.3 Remissyttrandena.............................. ... 118

6.3 Anstånd med betalning av skatt................... 119

6.3.1 Nuvarande regler............................... ... 119

6.3.2 Kommittén........................................ ... 119

6.3.3 Remissyttrandena............................... .. 119

6.4 Aktiefonders beskattning ......................... .. 119

6.4.1 Nuvarande regler................................ 119

6.4.2 Inkomna skrivelser.............................. .. 120

6.5 Emissions- och fondstämplar....................... .. 120

6.5.1 Nuvarande regler 120

6.5.2 Inkommen skrivelse............................. 121

7 Föredraganden............................................. .. 121

7.1 Inledning................................................. .. 121

7.2 Allmänna överväganden.............................. .. 123

7.3 Avyttring av fastighet................................ .. 125

7.3.1 Allmänna regler för vinstberäkningen...... .. 125

7.3.2 Försäljning av del av fastighet m, m..... .... 139

7.3.3 Uppskovsbestämmelser m.m................. .. 145

7.3.4 Avyttring av skogsfaslighei.................. 149

7.4 Avyttring av aktier.................................... 151

7.4.1 Allmänna regler för vinstberäkningen...... 151

7.4.2 Avyttring av organisationsaktier m, m.... 161

7.4.3 Särskilda beslämmelser om fåmansbolag.. 163

7.4.4 Terminsaffärer................................... 164

7.4.5 Switchaffårer.................................... 166

7.4.6 Konvertibla skuldebrev m. m................. 168

7.4.7 Handelsbolag..................................... 169

7.5 Avyttring av annan lös egendom än aktier o. d.. 170

7.5.1 Inledning.......................................... .. 170

7.5.2 Lösöre............................................. 170

7.5.3 Värdepapperochrättighetersom inte är jämställda med 172 aktier

7.5.4 Aktier och andelar i s, k, äkta bostadsföretag 172

7.6 Övriga frågor............................................ 173

7.6.1 Avdrag för realisationsföriust................ 173

7.6.2 Ackumulerad inkomst.......................... 176

7.6.3 Anstånd med betalning av skatt............ 177

7.6.4 Aktiefonders beskattning ................. 177

7.6.5 Emissions- och fondstämplar................ .. 178