Regeringens proposition nr 104 år 1975 Prop. 1975:104

Nr 104

Regeringens proposition med förslag till ny bokföringslag m. m.;

beslutad den 10 april 1975.

Regeringen föreslår riksdagen att antaga de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar OLOF PALME

CARL LIDBOM

Propositionens huvudsakliga inaehåll

I propositionen läggs fram förslag till ny bokföringslag. I jämförelse med nu gällande lag vidgas kretsen bokföringsskyldiga väsentiigt. Alla näringsidkare föreslås i princip bli bokföringsskyldiga. Undantag görs emeUertid för enskUd person som driver jordbmk eller skogsbmk. EnskUd persons uthyrningsverksamhet föreslås bli bokföringspliklig om det är fråga om hotell- eller pensionatrörelse eller uthyrningen omfattar mer än två lägenheter. Aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening skall liksom f. n. vara bokföringsskyldiga oavsett om de bedriver näringsverksamhet.

I den föreslagna lagen ges utförliga beslämmelser om både löpande bokföring och årsbokslut.

Den löpande bokföringen består av kronologisk bokföring (gmnd-bokföring) och systematisk bokföring (huvudbokföring med sidoordnad redovisning). Alla affärshändelser skall bokföras. För varje affärshändelse skall bokföringen grandas på handling som härrör från affärshändelsen eUer särskilt upprättas med uppgifter om denna, verifikation. Stor vikt läggs vid en tUlförlitiig verifikationshantering. All bokförmg föreslås skola ske enligt bokföringsmässiga gmnder. Lagförslaget innehåller också regler om bokföring medelst automatisk dalabehandling.

Årsbokslutet består enligt förslaget av både resultaträkning och balansräkning. I företag med mer än tio anställda skall resultaträkningen ställas upp i s. k. staffelform.

Enligt förslaget skaU räkenskapsåret i princip sammanfalla med kalenderåret. För rörelser som drivs vid lagens ikraftträdande ges dock

1 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104

1 Förslag tiU Bokföringslag

Härigenom föreskrives följande.

Inledande bestämmelser

1 § Närmgsidkare är bokföringsskyldig enligt denna lag. Detsamma
gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening, även om bola
get eller föreningen ej utövar näringsverksamhet.

EnskUd person som driver jordbmk eller skogsbmk är ej på grund därav bokföringsskyldig enligt denna lag. Hyr enskUd person ut byggnad eller del av byggnad föreligger bokföringsplikt på grund därav endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eUer omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Staten, kommun, landstingskommun, kommunalförbund, församling och kyrklig samfäUighet är ej bokföringsskyldiga enligt denna lag.

2 § Bokföringsskyldigheten skall fiUlgöras på sätt som överensstämmer
med god redovisningssed.

Bokföringsskyldigheten innefattar att

1. till upplysning om rörelsens förlopp kronologiskt och systematiskt löpande bokföra uppkomna affärshändelser samt i samband härmed tillse att verifikationer finns tUl alla bokföringsposter,

2. till upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång avsluta bokföringen med årsbokslut,

3. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskaps-material.

3 § Har bestämmelse som avviker från denna lag meddelats i eller
med stöd av annan lag, gäller den bestänunelsen och i anslutning där
till meddelade verkställighetsföreskrifter.

Särskilda bestämmelser finns om skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgiftsskyldighet och för kontroll därav.

Löpande bokföring

4 § I bokföringen skaU som affärshändelser löpande noteras aUa förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tUlskott till och uttag \ir verksamheten av pengar, varor eller annat. Inför bokslut skall bokföringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för alt beslämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör tUl räkenskapsåret.

5 § Bokföringen skaU för varje affärshändelse grundas på handling som härrör från affärshändelsen eller särskilt upprättas med uppgifter om denna (verifikation). Har den bokföringsskyldige tagit emot hand-

Prop. 1975:104 4

ling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifikation. Om det är påkaUat med hänsyn till arten av mottagen handling, får bokföringen i stäUet gmndas på särskUt upprättad hänvisningsverifikation.

Verifikation skall på varaktigt sätt innehåUa uppgifter om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vUket belopp den gäller, vUken motpart den berör samt, i förekommande fall, vilka handlingar som legat tUl grund för affärshändelsen och var originalhandling förvaras.

För likartade affärshändelser får gemensam verifikation användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter enligt andra stycket i fråga om de affärshändelser som verifikationen omfattar. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna imdér en dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana förhållanden att enskUd verifikation med uppgifter enUgt andra stycket ej kan upprättas utan svårighet. I sådant fall får gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handUng som anger summan av erhållna betalningar.

Verifikationerna skall på varaktigt sätt vara försedda med verifikationsnummer eUer andra identifieringstecken och i övrigt erforderUga uppgifter så att sambandet meUan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. Verifikationema skall både före och efter bokföring förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Sker rättelse i verifikation, skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

6 § Bokföringen skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggan
de system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Vad söm bok
förts får ej utplånas eller göras oläsligt.

Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Sker rättelse genom särskUd rättelsepost, skaU verifikation om rättelsen upprättas. Samtidigt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen eUer på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

7 § Om det behövs för att ge överblick över tiUämpat bokföringssy
stem, skall beskrivning upprättas över bokföringens organisation och
uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över
bokföringens konton och deras användning (kontoplan).

Användes automatisk databehandling i bokförmgssystemet, skaU beskrivning enligt första stycket kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skaU kunna följ a. och kontrollera de enskilda postemas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

All beskrivning och dokumentation som avses. i första och andra styckena är räkenskapsmaterial.

8 § Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för
post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts
verifikationerna (grundbokföring). Verifikationer, som avser likartade
affärshändelser, får bokföras i sammandrag! en post, om det utan svå-

Prop. 1975:104 5

righet kan klarläggas vUka affärshändelser som ingår i sådan post.

Kontanta in- och utbetalnmgar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skaU bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäUer att de skaU bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eUer sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

9 § Affärshändelserna skaU bokföras i systematisk ordning så att bok
föringen gör det möjligt att överbUcka verksamhetens gång och dess
resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara
förenad med grundbokföringen.

Konton över tUlgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen föres i sammandrag, skaU ytterUgare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroU.

Huvudbokföringen skaU håUas aktuell samt avstämmas mot grundbokföringen efter vad som med hänsyn tiU rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisnmgssed.

10 § Verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial
kan utgöras av

1. material i vanUg läsbar form,

2. fUm eller annat material med registrermgar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel,

3. hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registrermgar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i form som avses i 1 eller 2.

Material som avses i första stycket 3 får ej användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eUer samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säkerstäUt, att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Årsbokslut

11 § För varje räkenskapsår skaU den löpande bokföringen avslutas
med ett årsbokslut. Detta består av resultaträkning och balansräkning.
Till dessa kan bilagor upprättas.

Årsbokslutet skaU färdigställas och tagas in i bunden bok (årsbok) så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskapsårels utgång. Bilaga tUl årsbokslutet behöver dock ej återges i årsboken. Årsbokslutet och därtUl hörande bUagor skaU avfattas på svenska i vanlig läsbar form. Bilaga som är av särskUt vidlyftig beskaffenhet får dock upprättas i form som avses i 10 § första stycket 2. Årsbokslutet skaU skrivas under av den bokföringsskyldige med angivande av dagen för underskriften. Är flera delägare obegränsat ansvariga fÖr rörelsens förbindelser, un-derskrives bokslutet av dem alla.

När bokföringsskyldighet inträder eller när gmnden för sådan skyldighet ändras, skall balansräkning också utan dröjsmål uppgöras och tagas in i årsbok.

Prop. 1975:104 6

12 § Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Kalenderåret skall
vara räkenskapsår. I rörelse, som påbörjats före ikraftträdandet av denna
lag, får dock annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår)
tUlämpas. Bmtet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj—den 30
aprU, den 1 juli—den 30 juni eller den 1 september—den 31 augusti.

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas atl omfatta högst aderton månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tUlstånd därtUl ges av länsstyrelsen.

Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa, om ej synnerliga skäl föranleder annat. Har en av rörelsema påbörjats efter ikraftträdandet av denna lag, kan brutet räkenskapsår tUlämpas i den rörelsen, om sådant räkenskapsår förekommer i annan av rörelserna. För att få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske utan hinder av vad som föreskrives i tredje stycket. Vad nu sagts äger motsvarande tUl-lämpning inom koncern.

13 § Med anläggningstiUgång förstås tUlgång, som är avsedd att stadig
varande bmkas eller innehas i rörelsen. Med omsättnmgstUlgång förslås
annan tillgång.

Med en tUlgångs anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tUlverkning och med åleranskaffningsvärde motsvarande utgift, om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång (balansdagen).

14 § OmsättningstUlgång tages upp tUl högst anskaffningsvärdet. Är
tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet,
får tUlgången dock ej tagas upp över delta verkliga värde.

Såsom verkUga värdet av omsättningstillgång anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, tUlgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtUl, får verkliga värdet dock bestämmas tUl återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller tUl annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

Om varulager upptages till lägre värde än det i första stycket medgivna högsta värdet, skall skUlnaden upptagas som lagerreserv.

Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskUda omständigheter föreligger och det kan anses tUlåtet enligt god redovisningssed.

15 § AnläggningstUlgång tages upp tiU högst anskaffnmgsvärdet. I an-
.skaffningsvärdet fär inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av
tillgången, vilka nedlagts tmder räkenskapsåret eller balanserats från ti
digare räkenskapsår. I andra fall än som avses i fjärde stycket och 16 §
andra stycket får anläggningstUlgång ej tagas upp tUl högre värde än
det, vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning.

På anläggningstUlgång, som fortlöpande minskar i värde på gmnd av ålder eUer nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minst belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tUlgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven.

Prop. 1975:104 7

Har värdet på anläggningstiUgång varaktigt gått ned, skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed.

Anläggningstillgång, som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning, får upptagas tUl högst detta värde, om det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskUda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom, som åsättes taxeringsvärde, får dock ej uppskrivas över taxeringsvärdet.

16 § Fordran, som är osäker, tages upp till belopp varmed den beräk
nas inflyta. Värdelös fordran får ej tagas upp som tillgång.

Fordran som är anläggningstUlgång får tagas upp till sitt beräknade värde, även om fordringen såsom osäker eller värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning.

17 § Har den bokföringsskyldige övertagit rörelse mot vederlag som
överstiger det behållna värdet av de övertagna tiUgångama, får skUlnaden
tagas upp som anläggningstUlgång tUl den del den representerar affärs
värde (goodwill). Denna tillgång skall årligen avskrivas med skäligt be
lopp, dock minst en tiondel.

Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande får tagas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentiigt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Sådan tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på grund av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed.

Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande. av långfristigt lån får, om beloppen ej omedelbart redovisas såsom kostnad, avskrivas enligt lämpUg avskrivningsplan under tiden till dess skulden förfaller tUl betalning.

18 § Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtliga intäkter
och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hän
syn till rörelsens förhållanden tUlfredsställande redovisning för hur rä
kenskapsårets resultat uppkommit.

För resultaträkningen användes med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema. Kompletterande poster ges beteckningar som tydUgt anger vad som ingår i posten. Annan uppstäUningsform får användas endast om under räkenskapsåret i medeltal mindre än tio anställda sysselsatts i rörelsen och uppställningsformen uppfyller de krav som anges i första stycket.

Rörelsens intäkter

Försäljningssumman

Övriga rörelseintäkter — Rörelsens kostnader Rörelseresultat före avskrivningar

Prop. 1975:104 g

— Avskrivningar
Rörelseresultat efter avskrivningar

-F Finansiella intäkter

Utdelning på aktier och andelar Ränteintäkter

— Finansiella kostnader

Räntekostnader Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

-|-Extraordinära intäkter

— Extraordinära kostnader

Resultat före bokslutsdispositioner och skatt

± Bokslutsdispositioner

Förändringar i lagerreserv

Förändringar i investeringsfonder och liknande fonder, var för sig

Övriga bokslutsdispositioner Resultat före skatt

— Skatt
Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar saml avskrivningar och nedskrivningar på sådana tillgångar skall fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art.

19 § Balansräkningen skaU i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tUlgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. StäUda panter och ansvarsförbmdelser skall upptagas inom linjen.

För balansräkningen användes med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning.

I schemat angivna poster skall upptagas var för sig. Kompletterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. För varje sammandragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga upptagas de belopp som ingår i posten, om icke postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

A Tillgångar

I OmsättningstUlgångar

1. Kassa

2. BanktiUgodohavanden

3. Aktier och andra andelar

4. Obligationer och andra värdepapper

5. Växelfordringar

6. Kimdfordringar

7. Föratbetalda kostnader och upplupna intäkter

8. övriga fordringar

9. Varulager

10. Förskott till leverantörer

Prop. 1975:104 9

II Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond och liknande fonder, var för sig

III AnläggningstiUgångar

1. Aktier och andra andelar

2. Obligationer och andra värdepapper

3. Lån tUl delägare och denne närstående personer

4. Andra fordringar

5. Förskott tiU leverantörer

6. Patent och liknande rättigheter

7. Hyresrätt och liknande rättigheter

8. Goodwill, som avses i 17 § första stycket

9. Oavskriven utgift, som avses i 17 § andra stycket

10. Skepp

11. Maskiner, inventarier och dylikt

12. Byggnader

13. Fast egendom, som ej är maskin eller byggnad

B Skulder och eget kapital

I Kortfristiga skulder

1. Växelskulder

2. Leverantörskulder

3. Skatteskulder

4. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

5. Övriga kortfristiga skulder

6. Förskott från kunder

II Långfristiga skulder

1. Avsatt till pensioner

2. Andra långfristiga skulder

III Obeskattade reserver

1. Lagerreserv

2. Investeringsfonder och liknande fonder, var för sig

3. Övriga obeskattade reserver, var för sig

fV Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående belopp

C Ställda panter m. m.

1. Inteckningar i fast egendom, företagsinteckningar och andra inteckningar, varje slag för sig

2. Andra ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig, med angivande av de belastade tUlgångamas värde enligl balansräkningen

D Ansvarsförbindelser

1. Diskonterade växlar

2. Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser

3. Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skuldema och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet

Prop. 1975:104 10

20 § I resultaträkningen och balansräkningen skall ytterligare, anpas
sat efter rörelsens förhållanden, lämnas uppgifter och upplysningar om

1. gmndema för värdering av tillgångar och skulder med angivande av sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet,

2. gmnderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa gmnder,

3. uppskrivning av anläggningstiUgångar som verkställts för räkenskapsåret med angivande av uppskrivningsbeloppel och dess användnmg,

4. annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

De uppgifter och upplysningar som avses i första stycket får intagas i noter, om tydliga hänvisningar göres vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka de hänför sig.

21 § Enskild näringsidkare samt varje delägare som är obegränsat an
svarig för rörelsens förbindelser skall till årsbokslutet foga samman
ställning över sina privata tillgångar och skulder. Sammanställningen
får utgöras av förmögenhetsbilaga till allmän självdeklaration, i före
kommande fall kompletterad med hänsyn till förändringar i förmögen
hetsläget som inträffat före balansdagen.

Om enskild näringsidkare driver mer än en rörelse, skall uppgift om balansomslutning, årsresultat och eget kapital i varje annan rörelse tagas upp i bilaga till årsbokslutet. Samtliga rörelser får också var för sig redovisas i samma årsbok.

Arkivering

22 § Allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick inom landet
under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret
avslutades. Vad nu sagts gäUer också avtal och andra handlingar av sär
skild betydelse för all belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Skyldighet att som räkenskapsmaterial bevara material enligt 10 § första stycket 3 upphör, om registrerade uppgifler på betryggande sätt föres över till vanlig läsbar form eller till fUm eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Om särskUda skäl föreligger, får länsstyrelsen för visst fall tillåla, att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstöres före utgången av den i första stycket angivna tiden. Materialet skall därvid under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Kopiorna skall ordnas så att sökta uppgifler lält kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden.

Besvär

23 § Mot länsstyrelses beslul enligt denna lag föres talan hos regering
en genom besvär.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977. Länsstyrelsen får dock före nämnda dag pröva ansökan om tillstånd enligt 12 § tredje stycket eller 22 § tredje stycket, såvitt avser tid efter utgången av år 1976.

2. Genom lagen upphävs bokföringslagen (1929:117). Förekommer i lag eller annan författning hänvisning tUl föreskrift, som ersatts genom beslämmelse i den nya lagen, tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

Prop. 1975:104 11

Vissa frågor om rättsverkan av att någon är bokföringsskyldig skall dock enligt särskilda bestämmelser därom avgöreis med ledning av den äldre lagen.

3. Den som är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen får för räkenskapsår som börjat löpa före den nya lagens ikraftträdande fullgöra sin skyldighet i enUghet med den äldre lagen.

4. Den som ej är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen behöver icke vid ikraftträdandet av den nya lagen upprätta balansräkning enligt 11 § tredje stycket.

5. TUlämpas räkenskapsår som avviker från 12 § första stycket, skaU det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter lagens ikraftträdande avkortas eller förlängas så att därefter följande räkenskapsår kommer att överensstämma med föreskriftema i nämnda paragraf.

6. Har bolag, förening eller annan sammanslutning i sin bolagsordning eller sina stadgar bestämmelse om räkenskapsåret, som strider mot nya lagen, skall styrelsen utan dröjsmål vidtaga åtgärder för ändring av bestämmelsen till överensstämmelse med nya lagen.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendoni

Härigenom föreskrives att 4 § lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 § Köp, som är slutet mellan köpmän i och för deras rörelse, kaUas i denna lag handelsköp.

Med köpman förstås i denna lag Med köpman förstås i denna lag
envar, som, enligt vad särskilt fin- envar, som skulle ha varit bokfö-
nes stadgat, är pliktig att föra han- ringsskyldig enligt bokföringsla-
ddsböcker. gen (1929:117), om denna gällt

även efter utgången av år 1976.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

Prop. 1975:104 12

3 Förslag till

Lag ont ändring i iagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande

Härigenom föreskrives att 2 § lagen (1914: 45) om kommission, hari-delsagenlur och handelsresande skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

Med köpman förstås i denna lag Med köpman förstås i denna lag

en var, som, enligt vad särskilt envar som skulle ha varit bokfö-

finnes stadgat, är pliktig att föra ringsskyldig enligt bokföringsla-

handdsböcker. gen (1929:117), om denna gällt

även efter utgången av år 1976.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

4 Förslag tiU

Lag om ändring i handelsregisterlagen (1974:157)

Härigenom föreskrives alt 2 § handelsregisterlagen (1974:157) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 § I handelsregister införes enskUd näringsidkare och handelsbolag samt ideell förening eller stiftelse som idkar näring.

Handelsbolag skall söka registre- Handelsbolag skall söka registre
ring, innan bolaget börjar sin verk- ring, innan bolaget börjar sin verk
samhet. Detsamma gäller enskUd samhet. Detsamma gäUer enskUd
näringsidkare, ideell förening och näringsidkare, ideell förening och
stiftelse, om skyldighet att föra stiftelse, som skulle ha varit bok
handelsböcker följer med verksam- föringsskyldig enligt bokföringsla-
heten. gen (1929:117), om denna gällt

även efter utgången av år 1976.

Enkelt bolag får införas i handelsregister i den ordning som föreskrives för handelsbolag. Vad i denna lag sägs om handelsbolag gäller även i fråga om sålunda registrerat enkelt bolag.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1977.

Prop. 1975:104 15

Utdrag
JUSTITIEDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1975-01-30

Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och statsråden Sträng, Andersson, Holmqvist, Aspling, Lundkvist, Geijer, Bengtsson, Löfberg, Lidbom, Carlsson, Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Zachrisson, Leijon, Hjelm-WaUén

Föredragande: statsrådet Lidbom

Lagrådsremiss med förslag till ny bokföringslag, m. m.

Föredraganden anför.

1 Inledning

Den nu gäUande bokföringslagen (1929:117) tUlkom år 1929. Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 28 juni 1962 tiUkallades sak-kimniga för att verkstäUa översyn av denna lag. De sakkuimiga avlämnade år 1967 ett betänkande (SOU 1967: 49) med förslag tiU lag om skyldighet att föra räkenskaper, m. m. Under remissbehandlingen av betänkandet framfördes sådan kritik i fråga om såväl grunddragen i förslaget som dess närmare utformning att förslaget befanns inte kunna läggas till grund för lagstiftning utan en genomgripande omarbetning.

Med stöd av Kvmgl. Maj:ts bemyndigande den 5 febraari 1971 tUlkallades sakkunniga för att i samråd med motsvarande utredningar i Finland och Norge och särskUda observatörer från Danmark verkställa fortsatt översyn av bokföringslagstiftningen. De sakkunniga, som antog benämningen 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, avlämnade den 12 febraari 1974 betänkandet (SOU 1973: 57) Förslag till bok-föringslag.2

De sakkunniga var vid betänkandets avgivande f. d. hovrättspresidenten Mauritz Wijnbladh, skattedirektören Erik Johanson och auktoriserade revisorn Sigurd Löfgren.

2 De sakkunniga var lagmaimen Erik Borglund, auktoriserade revisom Sune Carlsson och skattedirektören i riksskatteverket Carl-Gustaf Petersson.

Prop. 1975:104 16

Förslaget till bokföringslag torde få fogas tiU statsrådsprotokollet i detta ärende som bilaga 1.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av riksåklagaren (RÄ), hovrätten för Västra Sverige, kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Stockholms, Göteborgs och Bohus, Östergötlands, Malmöhus samt Västernorrlands län, riksskatteverket, statskontoret, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, kommerskollegium, statens industriverk, statistiska centralbyrån, riksrevisionsverket, riksförsäkringsverket, riksarkivet, fondbörsutredningen (Fi 1967:32), dataarkiveringskommittén (U 1968:48), företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), mervärdeskat-teutrednmgen (Fi 1971: 5), föreningsskatteutrednmgen (Fi 1971: 6), utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen (Fi 1973:1), datasamordningskommittén (Fi 1971:3), utredningen om företagens uppgiftsplUct (Fi 1970: 69), konkurslagskommiltén (Ju 1971: 6), utredningen ang. företagsinteckning (Ju 1972:12), köplagsulredningen (Ju 1963: 51), Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och uidustriorganisation (SHIO), Svensk industriförening. Kooperativa förbundet (KF), Svenska företagares riksförbund. Svenska bankföreningen. Svenska sparbanksföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Folksam, Sveriges jordbrukskasseförbund, Sveriges redareförening, Sveriges fastighetsägareförbund. Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Sveriges läkarförbund, Sveriges tandläkarförbund, Sveriges ad-vokatsamfimd, Svenska arbetsgivareföreningen. Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Taxeringsnämndsordförandenäs riksförbund. Föreningen Sveriges taxeringsreyisorer, Sveriges aktiesparares riksförbund. Föreningen auktoriserade revisorer. Svenska revisorsamfundet. Institutet för intern revision. Svenska kommunförbundet. Landstingsförbundet, Företagareföreningarnas förbund, Sveriges finansanalytikers förening. Svenska handelskammarförbundet. Svenska dataföreningen, Sveriges kontoristförening. Finansieringsföretagens förening. Konstnärernas RUcsorganisation samt Leverantörföreningen Kontors- och Datautrustning.

RÄ har bifogat yttranden från vissa åklagarmyndigheter. Kommerskollegium har bifogat yttrande från Skånes handelskammare. För de övriga handelskamrarnas räkning har Svenska handelskammarförbundet avgett yttrande. Riksarkivet har bifogat yttranden från samtiiga landsarkiv samt Näringslivets arkivråd. Svenska arbetsgivareföreningen åberopar det yttrande som avgetts av Sveriges industriförbund. Sveriges köpmannaförbund ansluter sig tiU det av Svenska revisorsamfundet avgivna yttrandet. Köpmannaförbundet mstämmer i fråga om databestämmelser i Svenska bankföreningens yttrande. LRF hänvisar i sitt yttrande tUl ett inom Lantbrukets skattedelegation upprättat utlåtande.

Prop. 1975:104 17

2 Nuvarande förhållanden

2.1 Gällande lag in. m.

Syftet med nu gäUande bokföringslag har angetts vara att i första hand bereda skydd åt en näringsidkares borgenärer. Skyldigheten att föra handelsböcker tUlgodoser sålunda önskemålet att ge borgenärerna möjlighet att vid näringsidkarens obestånd få en överbUck över det sätt som denne skött sin rörelse på. Samtidigt är bokföringsskyldigheten ägnad att skapa ordning och reda och att för näringsidkaren själv möjliggöra kontroll över rörelsens gång och över hans egen ekonomiska ställning.

Kretsen av bokföringsskyldiga fastställs i bokföringslagen enligt uppräkningsmetod. Aktiebolag, handelsbolag, enkelt bolag som införts i handelsregistret, förening som införts i föreningsregister samt sambraks-förening är bokföringsskyldiga oavsett arten och omfattningen av deras verksamhet. I övrigt bestäms bokföringsskyldighetens omfattning genom uppräkning i 20 punkter av de verksamheter där yrkesmässig rörelse ansetts böra medföra bokföringsskyldighet. Undantagsbestämmelser i 2 § fritar emellertid mindre rörelser bland de uppräknade slagen från sådan skyldighet. För de flesta uppräknade slagen av rörelser har omfattningen gjorts beroende av antalet anställda. Sålunda föreligger i flera faU inte någon bokföringsskyldighet om rörelseidkarna endast biträds av make, barn under 16 år samt två andra personer. Motivet för dessa undantagsbestämmelser är närmast alt verksamheten drivs under så enkla former att bokföringsskyldighet skuUe vara onödigt betungande.

Utmärkande för yrkesmässig verksamhetsutövning är för det första en viss grad av varaktighet. Verksamheten skall inte gå ut på en enstaka affär utan vara inriktad på en hel följd av affärshändelser. Den måste avse en rörelse efter viss plan, oavsett om rörelsen är avsedd att räcka längre eller kortare tid. Sålunda föreligger yrkesmässig verksamhet exempelvis även när det gäUer att hålla restaurang under en utställning, salustånd under en marknad eller annan sådan tUl tiden begränsad verksamhet. Dessutom krävs att rörelsen drivs i vinstsyfte. Vinstsyfte anses föreligga även om vinsten på ett företag helt eller delvis går till allmänt eller oegennyttigt ändamål.

Den som brukar jordbruksfastighet eller idkar uthyrning av annan fastighet är inte bokföringsskyldig enligt bokföringslagen. Vidare gäller lagen inte staten och kommun.

Som allmänt rättesnöre för bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt lagen att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. Bokföring bygger på ett många gånger mycket omfattande siffermate-

2 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 18

rial. Detta material kommer först till synes i olika handlingar som kommer till företaget utifrån eller produceras hos företaget (verifikationer). Siffermaterialet noteras i böcker och annat räkenskapsmaterial på grandval av verifikationerna. Det lagras sedan för vidare bearbetning och senare kontroll. Gmndnoteringama avser vad man brukar kaUa affärshändelserna och sker i kronologisk ordning.

De kronologiska anteckningama eller grandnoteringarna om affärshändelserna verkstäUs post för post eller i sammandrag i dagboken — ett gemensamt namn på alla grundnoteringsböcker. Förs dagboken i sammandrag, har en notering post för post skett i olika "kladdar" eller joumaler. Genom dagboken kommer affärshändelserna in i bokföringssystemet.

De i dagboken antecknade poslema systematiseras där eller i särskild bokföring på olUca konton (huvudbokföring). Sidoordnade hjälpböcker förs vid behov och innehåller bl. a. specifikationer till koUektivkonton eller sammanstäUningar av vissa poster för överbUck över särskUda förhåUanden. De vanligaste hjälpböckema är reskontra, växelbok och lagerbok. SpecifUcationeraa avstäms mot resp. koUektivkonto.

De kronologiskt noterade och systematiserade beloppen (den löpande bokföringen) bearbetas och sammanfattas vid räkenskapsperiodens utgång tUl ett bokslut, bestående av resultaträkning och balansräkning.

Innebörden av bokföringsskyldigheten anges i bokföringslagen vara att genom bokförmgen skall lämnas redovisning för rörelsens gång (löpande bokföring) men också för den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid rörelsens början och vid utgången av varje räkenskapsår (bokslut). Enligt lagen får räkenskapsåret inte överstiga tolv månader. Vid rörelsens början eUer omläggning av räkenskapsår får det emeUertid vara högst aderton månader.

Bokföringslagen innehåUer förhållandevis knapphändiga bestämmelser om såväl den löpande bokföringen som bokslutet.

För att fullgöra den löpande bokföringen skall den bokföringsskyldige över rörelsens gång föra dagbok och de övriga handelsböcker som behövs med hänsyn tiU rörelsens omfattning och beskaffenhet. Lagen kräver inte uttryckligen att bokföringen skaU omfatta huvudbok och saknar särsldlda bestämmelser om hjälpbokföring.

Dagboken skaU vara bunden och kan bestå av en eller flera böcker. Andra handelsböcker kan bestå av betryggande lösblads- eller kortsystem. Bimdna handelsböcker skall ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande sifferföljd och bladen får inte tas bort ur boken.

AUa införingar i böckerna skall göras med bläck, skrivmaskin eUer på annat varaktigt sätt. Radering får inte förekomma i böckerna och inte heller får något av innehållet göras oläsligt genom överstrykning eller på annat sätt. Om rättelse görs av en införing skaU rättelsen dateras och dess riktighet vitsordas. Lagen reglerar bara ändringar och tUlägg som

Prop. 1975:104 19

sker mellan raderna eUer i kanten. I praktiken används naturligtvis därutöver metoden att införa rättelse genom särskUd rättelseposl. Exempel härpå är det vanUga systemet med kreditnotor och särskUd notering av dem.

I bokföringspraxis håller de bundna böckerna på att försvinna i fråga om den löpande bokföringen. Olika genomskrifls- och maskinbokfö-ringsmetoder har dikterat denna utveckling. Bundna böcker används i slor utsträckning endast när det gäller kolumndagböcker och kassaböcker. Bunden dagbok förs i dag ofta endast för att formellt fullgöra lagens krav. Andra poster än kassaposter antecknas då ofta successivt i olika kladdar eUer joumaler, varefter posterna i sammandrag förs in i en bunden dagbok. Vid datorbearbetning framställer datorn listor över de enskUda posterna. Summor av likartade poster förs sedan in i en bunden dagbok.

Bokföringslagen saknar egentliga bestämmelser om verifikationer, deras innehåll och form. Detta får ses mot bakgrund av att det vid lagens tillkomst var brakligt att i dagboken göra utförliga anteckningar om affärshändelserna. Emellertid räknar lagen i sin arkiveruigsbestämmelse med verifikationer av två slag. Ankommande brev, räkningar och övriga handlingar av betydelse för rörelsen skall bevaras i den form de kommit in. Avsända handUngar skall kopieras och bevaras i kopia. Kopiorna kan naturligtvis föreUgga i oUka former, bl. a. som mikrofilm. Frågan om vad verifikationer skall innehålla får avgöras med ledning av allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased.

I lagen föreskrivs att affärshändelser skall införas dagligen post för post i dagboken. Även om någon uttryckUg bestämmelse därom saknas, skall bokföringen naturUgtvis omfatta alla affärshändelser i rörelsen. Det är inte nödvändigt att bokföra varje affärshändelse separat. Dagboken behöver endast innehålla slutsumman av likartade poster under en dag. Sådana gemensamma poster kan användas t. ex. för alla utgående eller inkommande fakturor och för aUa in- och utbetalningar. Influtna belopp vid kontantförsäljning behöver inte specificeras. Andra gemensamma poster än sådana som avser kontantförsäljning måste emellertid specificeras i särskilda bilagor. Dessa bilagor får bestå av lösblads- eller kortsystem. Om rörelsens art och omfång påkallar det får införandet av gemensam post anstå tiU nästa vardag.

I den löpande bokföringen skall klart och överskådligt lämnas upplysning om de fordringar och skulder som uppkommit i rörelsen, om rörelsens omkostnader, om vad den bokföringsskyldige själv satt in i eUer tagit ut ur rörelsen, om växlar samt om förbindelser för tredje man som den bokföringsskyldige ingått för rörelsen. Den bokföringsskyldiges privata affärer, dvs. affärshändelser som inte avser rörelsen, behöver inte men kan redovisas i den löpande bokföringen. Privata tUlgångar och skulder skall emellertid tas med i årsbokslutet.

Prop. 1975:104 20

Bokföringslagen uppställer inga särskUda tidskrav beträffande huvudbokföringen. Vissa krav på en tillfredsställande aktualitet hos den systematiska bokföringen kan möjligen anses följa av bokföringslagstiftningens allmänna syften. Samtidigt har man i redovisningspraxis uppenbarligen ansett sig ha visst rådrum med huvudbokföringen. Vid datorbaserad bokföring har man sålunda för väsentliga delar av bokföringsmaterialet verkställt bokföring, dvs. gett visuell form åt materialet, i ett sanunanhang för perioder av i regel en månad.

Bokföringslagen innehåller inte någon omfattande reglering av frågorna om årsbokslut. Över den ekonomiska stäUningen skall redovisning lämnas i form av inventarium och balansräkning. Dessa uppställningar skall föras in i inventarieboken. Denna skaU vara bunden. Vad jag tidigare nämnt om bimdna böcker och införingar däri gäller också i fråga om inventarieboken.

Inventariet är en specificerad uppställning över samtliga tUlgångar och samtliga skulder med angivande av värdet av varje post. Balansräkningen är ett översiktligt sammandrag av inventariet. Den skall vara uppställd i lämpliga huvudposter och avse också vissa uppgifter som får lämnas inom linjen i inventariet.

Bokföringslagen har inga bestämmelser om resultaträkning (vinst- och förlusträkning). Verksamhet av slörre omfattning har emellertid oftast redovisats genom dubbel bokföring, som inte heller krävs i lagen, med resultatredovisning på särskilt vinst- och förlustkonto. I allt större utsträckning har man då fört in en vinst- och förlusträkning tiUsammans med balansräkningen i inventariet.

I inventariet skall som nämnts samtiiga tUlgångar och skulder tas upp och specificeras. Sinsemellan likartade tillgångar eller skulder får dock föras samman i en post, förutsatt de är med åsatta värden överskådligt införda i handelsbok eller bilaga och hänvisning görs tUl boken eller bilagan. Lösören, som inte ingår i rörelsen, får alltid tas upp i en post. Tillgångar och skulder skall sammanräknas var för sig och skillnaden mellan slutsummorna skall sättas ut.

Den bokföringsskyldiges pensionsåtaganden behöver inte tas upp bland skulderna. De skall emellertid anges inom linjen, där också stäUda panter och ingångna borgens- och övriga ansvarsförbindelser skaU anges. I fråga om fordrings- och skuldförhållanden till rörelsens intressenter finns endast en bestämmelse om att för handelsbolag skall inom linjen anges beloppet av bolagels fordran hos bolagsman.

Bokföringslagen har inte något schema för inventariet eller balansräkningen. Utvecklingen har fört med sig att skyldigheten att upprätta både inventarium och balansräkning i praktiken ofta fullgörs genom en enda uppställning kallad "Inventarium och balansräkning". Uppställningen har då formen av en balansräkning som för varje sammansatt post hänvisar till bilaga eller bokföringsbok där posten specificeras. I praktiken

Prop. 1975:104 21

har man för balansräkningens uppställning i stor utsträckning hämtat ledning från de scheman som finns i lagen (1944: 705) om aktiebolag och lagen (1951: 308) om ekonomiska föreningar.

Inventarium och balansräkning skall, om regeringen inte medger annat för visst slag av rörelse, vara införda i inventarieboken inom tre och en halv månad efter räkenskapsårets utgång. Föreskrift saknas om när redovisning för ställningen vid rörelsens början skaU föras in. Bokföringen skall dock, enligt vad jag tidigare nämnt, innefatta en sådan redovisning.

Den bokföringsskyldige skall med sin underskrift bestyrka inventariet och balansräkningen. Är flera delägare obegränsat ansvariga för ett handelsbolags förbindelser, skall handlingama skrivas under av dem alla.

Vid upprättande av inventarium och balansräkning skall vissa värderingsregler iakttas. Bestämmelserna härom utgör maximiregler för värderingen, de anger det högsta tUlåtna värdet. Årsbokslutet har framförallt till ändamål att ge kännedom om affärsresultatet. Balansräkningen skall främst vara en resultatutredningsbalans. Inget förbud uppställs mot undervärdering av tUlgångarna.

Den bokföringsskyldiges tillgångar får inte upptas över sina verkliga värden. Bestämmelsen härom kompletteras med särskilda regler om värdering av tUlgångar, avsedda tUl stadigvarande bmk för den bokföringsskyldige (anläggningstiUgångar). Sådan tillgång får tas upp tUl anskaffningsvärdet, även om det verkliga värdet är lägre. Då skall emellertid årligen göras avskrivning på anskaffningsvärdet. Avskrivningarna skall svara mot den värdeminskning som tUlgångarna undergår på grund av ålder och nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak. Avskrivningarna kan ersättas av att motsvarande belopp förs upp på ett särskilt värdeminskningskonto på skuldsidan. Värdeminskningskontot får inte minskas annat än genom att tillgångarna avskrivs i motsvarande mån.

Uppskrivnmg av anläggningstUlgång får ske över anskaffningsvärdet eller över värdet i föregående balansräkning. Då skall det emellertid i balansräkningen anges med vilket belopp som höjning skett.

Osäkra fordringar skall tas upp endast till de belopp, varmed de beräknas komma alt inflyta. Värdelös fordran får inte föras upp som tUlgång.

I fråga om arkivering föreskrivs i bokföringslagen att handelsbok med bUagor och de verifikationer som tidigare nämnts skall förvaras under tio år, räknat från utgången av det räkenskapsår, varander sista inskrivningen eller anteckningen gjordes eller handUngen eller kopian tUlkom.

Bokföringslagen innehåller ingen särskild straffbestänunelse. Åsidosätts bokföringsskyldigheten kan dock under vissa föratsättningar dömas för bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken. Vidare kan ifrågakomma straffansvar för försvårande av skattekontroll enligt 10 § skattebrottslagen (1971: 69).

Prop. 1975:104 22

Slutligen slås i bokföringslagen fast att dess bestämmelser inte skaU tUlämpas om avvikande bestämmelser gäller enligt annan lag eller författning.

2.2 Yissa statistiska uppgifter

Statistiska centralbyrån har på utredningens begäran särskUt sammanställt och datorbearbetat vissa statistiska uppgifter om antalet företag i landet och deras storleksförhåUanden.

I det av statistiska centralbyrån förda centrala företagsregistret (CFR) fanns vid slutet av år 1972 419 000 företag registrerade. Beträffande företag med anstäUd personal bygger CFR i huvudsak på riksförsäkringsverkets register över arbetsgivare och för övriga företag på bl. a. mervärdeskatteregistret. Uppgifterna frän CFR i tabell 1, som avser förhållandena år 1970, visar storleksfördelningen efter antalet anställda.

TabeU 1

Antal anställda Antal företag %

per företag

;ift saknas	26 400
0	215 000
1	70 700
2	30 200
3	16 500
4	10 800
5	7 500
6—9	15 500
10-9	20 300
50—	5 500

6,3 51,4 16,9 7,2 3,9 2,6 1,8 3,7 4,9 1,3

419 000 100 %

En bearbetning av mervärdeskattedeklarationema för första halvåret 1972 har gett en bUd av hur de omkring 350 000 företagen i mervärdeskatteregistret fördelar sig procentuellt efter omsättningsstorlek. På grund av deklarationsmaterialets ofullständighet redovisas ej antal.

TabeU2

Uppskattad årsomsättning (exklusive Procentull fördelning

moms) per företag av företag

— 50 000 46,0

50 000— 99 999 16,0

100 000— 199 999 13,2
200 000— 299 999 6,1

300 000— 399 999 3,5

400 000— 499 999 2,4

500 000— 999 999 5,4

1 000 000—1 999 999 3,2

2 000000—4 999999 2,3 5 000000— 1,9

100 %

Prop. 1975:104 23

Omsättningssiffroma i tabeU 2 avser tUl kalenderår uppräknad skattepliktig omsättning inkl. export. Försäljning, som ej medför mervärdeskatt, och sådan skatt ingår inte i den angivna omsättningen. Frisörer och privatpraktiserande läkare t. ex. som inte är skyldiga att betala moms omfattas inte av tabellen. De minsta storleksgrupperna domineras av jordbrakare.

SCB har på uppdrag av utredningen om bokföringslagstiftningen bearbetat och jämfört uppgifterna i CFR och data från mervärdeskatteregistret. Syftet har varit att få fram uppgifter om företagens storleksförhållanden med utgångspunkt i antalet anstäUda och omsättning inom olika näringsgrenar. Resultatet härav redovisas i bU. 1—3 i betänkandet.

3 Utredningens förslag 3.1 Allmänna synpunkter

3.1.1 Syftet med lagregleringen

Utredningen konstaterar att de syften som låg bakom regleringen i 1929 års bokföringslag numera gör sig gällande med ökad styrka.

Lagstiftningen måste enligt utredningen inriktas på både den bokföringsskyldiges egna behov och de behov av information som kan finnas såväl hos anstäUda och andra nära intressenter som hos företagets omvärld.

Utredningen slår fast alt en ekonomisk verksamhet, även om rörelsen har ringa omfattning, inte kan drivas utan att handlingar samlas och noteringar fortlöpande görs om alla transaktioner. Uppgifter om enskUda transaktioner måste i efterhand kunna vid behov las fram. Den löpande bokföringen ger nödvändigt underlag för de sammanfattningar och bokslut som ger överblick över rörelsens resultat och ställning. Den bokföringsskyldige behöver sin bokföring för att ha grepp över sin rörelse och kunna driva och utveckla denna.

Den bokföringsskyldige lämnar enligt utredningen självmant eller på begäran uppgifter i olika sammanhang om sin rörelse. Affärskontrahenter kan ha intresse av uppgifter om ett visst mellanhavande. Anställda har intresse av uppgifter om rörelsens utveckUng och framtidsutsikter. Kreditgivare till rörelsen, såväl långivare som affärskontrahenter som länmar krediter, har anspråk på ekonomiska uppgifter om företaget. Frågor om överlåtelse av rörelsen eller om samarbete med andra företag kan också aktualisera behov av uppgifter. Slutligen har också det allmänna intresse av information. Till intresset av att erhålla underlag för fastställande av skatter, avgifter o. d. kommer ett alltmer ökat behov av underlag för planering av det allmännas investeringar, av sysselsättningen m. m. Alla som kan efterfråga information har ett starkt intresse av att denna gmndar sig på en vederhäftig bokföring. Det är, framhåller

Prop. 1975:104 24

utredningen, ett framträdande allmänt intresse, liksom ett näringslivsin-Iresse, att den information som kan erhållas har hög tillförlitlighet.

Utredningen påpekar alt det mot krav på en fyllig redovisning hos alla rörelser ibland invänds att den redovisning som en bokföringslag skall reglera inte är offentlig. Alla rörelseidkare lämnar emellertid i praktiken mer eller mindre ofla information om sin rörelse. Det är därför, menar ulredningen, generellt motiverat att varje rörelseidkare har en bokföring som ger en tillfredsställande informationsberedskap.

3.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftning och bokföringslag

Utvecklingen på skalle- och taxeruigsområdet har fört med sig att frågoma om relationerna mellan skattelagstiftningen och bokförings-lagstiftningen kräver ökad uppmärksamhet. Frågorna har haft en ständigt växande aktualitet under de senaste decennierna. Ulredningen lämnar i sitt betänkande, s. 28—36, en ulförUg redovisning av de synpunkter i dessa frågor som under senare år förts fram i olika sammanhang.

Utredningen konstaterar alt det ofla har hävdats att avsevärda motsättningar kan råda mellan å ena sidan skatterätlsliga intressen och å andra sidan borgenärsintressen och andra civUrättsliga intressen. EnUgt utredningens mening saknas det anledning att så starkt betona dessa motsättningar. En bokföringslagsliftning skall ställa krav på och genom sitt regelsystem främja en fullständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning. Att sådana krav ställs upp är ett gemensamt intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen. Det allmännas skatteinlresse är enligt utredningen inte av annan art och kräver inle andra gmndprinciper än övriga borgenärsintressen.

Utredningen anser att en bokföringslag bör inriktas på att skapa elt gemensamt, grandläggande regelsystem för all redovisning. All bokföringsskyldighet bör regleras i en sådan bokföringslag. Det kan då knappast undvikas att en del bestämmelser i betydande grad uppbärs av skatteintressen. Särskilt kan detla vara fallet om en sådan regel bedöms utifrån de minsta rörelsernas förhållanden. Utredningen menar dock att inte heller sådana regler helt saknar intresse från civUrättsliga synpunkter eller ger upphov tUl konflikter med något civUrättsUgt intresse.

I vissa sammanhang har framhållits att det är önskvärt med en långt gående samordning mellan skatterättsligt betingade och civUrättsUgt grandade regler. Utredningen har inte ansett detta möjligt. Skatterätten får därför enligt utredningen bygga ut det gemensamma grundläggande regelsystemet med de detalj- och specialregler som skatterätten kan kräva. Utredningen erinrar om att en bokföringslag också från civilrättslig synpunkt ger endast en grandläggande reglering. Redovisningspraxis bygger för speciella branscher och för olika särförhållanden här ofta upp ett kompletterande och mera detaljerat regelsystem.

Prop. 1975:104 25

En ny och mera fullständig bokföringslag torde å andra sidan, menar utredningen, kunna leda tUl en minskning och förenkling av skatterättens regelsystem, såvitt avser redovisningsinriktade bestämmelser. Utredningen räknar med att en fortlöpande anpassning tUl en fylligare bokföringslagstiftning skall kunna ske vid den översyn och de reformer som ständigt äger ram på skatterättens område.

3.2 Inledande bestämmelser

3.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga m. m.

Enligt förslaget skall till en början bokföringsskyldighet föreligga för aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar. Den nu gäUande uppräkningsmetoden och undantagen för mindre rörelser har övergetts av utredningen. Bokföringsskyldighet skall sålunda enligt förslaget åligga var och en som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jord-bmksrörelse. Icke rörelsedrivande ideella föreningar och stiftelser skall inte vara bokföringsskyldiga. Bokföringsskyldighet skall heller inte föreligga för uthyrningsverksamhet, såvida det inte är fråga om hotell- och pensionatrörelse. I likhet med gäUande lag undantas också staten eller kommun från bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen.

I fråga om bokföringsskyldighet för rörelser som drivs av enskUd näringsidkare diskuterar utredningen i vad mån några begränsningar av bokföringsplikten bör uppstäUas.

Om borgenärsintressena skjuts i förgrunden som motiv för bokföringslagstiftningen kan enligt utredningen säkert slås fast att dessa intressen som regel har en mera begränsad betydelse i fråga om de minsta rörelsema. Skuldsättningen genom upplåning och krediter har som regel mindre omfattning. Lån och krediter torde dessutom väsentiigen bevUjas mot realsäkerhet eller på andra gmnder än bedömningar av rörelsens tillgångar och skulder, mätta efter årsboksluten. Också andra skäl än de som hänför sig till borgenärsintresset måste emellertid enligt utredningen tUlmätas en betydande vikt som grund för bokföringskraven. Varje självständig yrkesverksamhet, baserad på ett ekonomiskt utbyte med omvärlden, måste ha så många affärshändelser alt rörelseidkaren inte kan hålla reda på dem utan fortlöpande noteringar. Utan sådana noteringar kan rörelseidkaren inte ha möjlighet att bevaka sina intressen eUer att i efterhand reda ut en transaktion om vilken det uppstått tveksamhet eller tvist. Utredningen menar vidare alt fortlöpande noteringar krävs också som underlag för att räkna ut ställning och resultat för ett räkenskapsår eUer för andra perioder. Lönsamhetsfrågor, likvidiletsfrågor, investeringsfrågor o. d. kan sålunda inte av ägaren bedömas utan tiUgång tUl ett omsorgsfuUt fört räkenskapsmaterial. Utredningen konstaterar alltså att det för ägaren finns behov av en bokföring så snart verksamheten fått sådan omfattning att den kan betecknas som en yrkesmässigt driven självständig rörelse.

Prop. 1975:104 26

Till det sagda konuner enligt ulredningen alt beskattningshänsynen för med sig krav att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper. Enligt skatteförfattningarna taxeras varje rörelseidkare efter bokföringsmässiga grunder. För taxering av en enskUd näringsidkare finns i huvudsak inget armat praktiskt användbart tmderlag än det som hans bokföring kan ge. Inga möjUgheter finns tUl kontroll av rörelsens resultat om inte detta kan någorlunda tiUfredsstäUande verifieras av en bokföring av viss standard. Utredningen menar sålunda att skatteintresset medför bestämda krav att alla rörelseidkare skall vara bokföringsskyldiga.

Utredningen beaktar också de avsevärda svårigheter som finns för att på ett tillfredsställande sätt avgränsa en imdantagsgrupp och befria denna från bokföringsskyldighet. Utredningen erinrar om att den gräns som dras måste vara klar och lätt tiUämpbar. En någorlunda tydlig gräns skulle man då, menar utredningen, kunna få om man byggde denna på antalet i rörelsen sysselsatta personer. En sådan gräns bUr emeUertid, framhåller utredningen, i dag rätt schablonbetonad. En enhetUg gräns byggd på antalet anstäUda ger knappast någon Ukformighet olika branscher emeUan. Dessutom förhåller det sig så att rörelsens ekonomiska omfattning ofta kan vara betydande trots att få personer arbetar i rörelsen. Utredningen menar därför att en gräns byggd på sysselsättningen möjUgen borde kombineras med en gräns efter omsättningen och kanske också balansomslutningen. Utredningen finner emeUertid att till-lämpningssvårigheterna därigenom skuUe öka högst avsevärt.

Mot bakgmnd av det anförda har ulredningen sålunda stannat för att föreslå att alla rörelseidkare skall vara bokföringsskyldiga. Rörelsebegreppet har i princip anknutits tUl det skatteräUsliga rörelsebegreppet. Utredningen erinrar dock om att det saknas anledning att undanta jordbrukare från bokföringsskyldighet. Enligt lag (1972: 741) om ändring i kommimalskattelagen skall numera inkomst av jordbmksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grander. Övergång till bokföringsmässig redovisning från redovisning efter den s. k. kontantprincipen skall ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Vid 1978 års taxering skaU således aUa jordbrukare redovisa inkomst av jordbruksfastighet efter bokföringsmässiga grunder. Utredningen har funnit att bokföringsskyldigheten bör åläggas jordrakare i samma takt som de nya taxeringsreglerna träder i kraft. SärskUd övergångsbestänunelse härom har därför intagits i utredningens förslag.

Mot bakgrund av att kretsen av bokföringsskyldiga enligt förslaget utvidgas har utredningen diskuterat i vad mån ett system med förenklade regler för mindre företagare bör komma i fråga.

Utrednmgen har funnit det nödvändigt att man i bokföringslagen söker reglera alla viktiga frågor som kan ha betydelse för flertalet företag. Därtill kommer att vissa viktigare frågor som inte har aktualitet för aUa men berör stora kategorier företag också bör vara reglerade. Detta med-

Prop. 1975:104 27

för att lagen blir ganska omfattande. Utredningen menar att om formatet nedbringas genom att viktiga frågor lämnas oreglerade så ställs många bokföringsskyldiga utan lättiUgängUg ledning. Lagreglema bör enligt utredningen inriktas på att så långt detta är möjligt ge en tydlig och förhållandevis uttömmande vägledning åt flertalet företag.

Utredningen har kommit fram till att ett särskUt system med enklare regler för mindre rörelser inte är praktiskt möjUgt eller ens motiverat. Utredningen framhåUer att olika företag och företagskategorier kan variera sina bokföringssystem inom de ramar som anges i lagens bestämmelser.

Lagförslaget har därför byggts upp så att det på flera punkter ger alternativa lösningar av vilka en är särskilt anpassad för de mindre företagen. Till detta kommer, menar utredningen, att lagtiUämpningen för många företag förenklas av att en del bestämmelser inte har någon aktualitet för dem. Särskilt erinrar utredningen om alt åtskilliga poster i årsboksluten inte finns hos en del företag, varför deras balansräkning i realiteten bUr avsevärt enklare än den "maximi-balansräkning" som finns i lagförslagets schema.

Utredningen framhåller att bestämmelsema om den löpande bokföringen är särskUt viktiga såvitt gäUer de mindre företagen. Förenklingar skulle här kunna leda till att man efterger krav på en grundläggande ordning och reda. Utredningen menar att de föreslagna reglema om den löpande bokföringen, med de systemvariationer som tUlåts, medger en mycket okomplicerad bokföring. Kraven är enligt utredningen uppenbarligen inte större än att man kan begära att de iakttas av envar som driver rörelse. För de minsta rörelsema skuUe enligt utredningen den löpande bokföringen kunna handhas på följande sätt.

AUa verifikationer samlas samt ordnas och numreras successivt. Be-talningsposler förs in i en kassadagbok två gånger i veckan. Kassadagboken förs med indelning på kontanta medel, bankmedel och giromedel. För varje betalningsmedel behöver högst föras en inbetalnings- och en utbetalnmgspost per dag. Ett begränsat antal ytterligare kolumner i kassadagboken används för en samtidig systematisk bokföring. Vid mycket enkla förhåUanden kan det inte säUan räcka med en kolunm för utgifter och en för inkomster. Obetalda in- och utgående fakturor samlas i särskUda pärmar som ger överbUck över vad man skaU betala och vad man skall bevaka. Bokföring sker i kassadagboken när betalning sedan sker och fakturan förs över tiU huvudsamlingen av verifikationer. Kassadagboken summeras ner varannan månad och vid årets slut. Summorna vid årets slut av obetalda räkningar och av utestående fordringar förs in som särskUt tiUägg i kassadagboken. Systemet kräver inle i och för sig dubbel bokföring i bemärkelsen dubbla löpande noteringar. Det är naturUgtvis möjUgt att göra systematiska fördelningar i efterhand. Det är emellertid uppenbart att fortlöpande dubbla noteringar i praktiken ger det enklaste systemet.

Prop. 1975:104 28

Utredningen menar att mera komplicerade regler kan anses möta den bokföringsskyldige när det gäller årsbokslutet. Utredningen påpekar dock att de föreslagna bestämmelsema egentiigen inte stäUer större krav på den bokföringsskyldige än som följer av att han som rörelseidkare alltid skaU deklarera efter bokföringsmässiga gmnder. Bestämmelsema om årsbokslut har sålunda samma grandprinciper som skattereglema. Utredningen framhåller också att övervägande skäl talar för att även de mindre företagen skall ha ledning av och behöva följa bokslutsbesläm-melser i en bokföringslag. Den löpande bokföringen får nämligen en ökad stadga om den inriklas på ett någorlunda formaliserat bokslut. Den löpande bokföringen måste avslutas och avstämmas. Bokslutet måste ge klara utgångslägen för nästa års bokföring. Bokslutet bör alltså ge ett klart och verifierat underlag för deklarationen.

Utredningen har funnit att möjligheterna att förenkla årsbokslutsbe-stämmelserna är begränsade. Utredningen anser att sådana möjUgheter av betydelse fums endast i fråga om redovisningen av obeskattade reserver i resultaträkningen och balansräkningen, se vidare avsnitt 3.4.2 och 3.4.3.

Beträffande förslaget att annan uthyrningsverksamhet än hotell- och pensionatrörelse skall imdantas från bokföringsskyldigheten framhåller utredningen följande. Den långsiktiga krediten för finansiering av fastighetsanskaffningen kan anses på ett betryggande sätt registrerad genom vårt inskrivningsväsen. Kortfristiga krediter förekommer nästan enbart i form av obetalda driftskostnader. Inkomsterna är oftast lätta att kontrollera och rekonstruera med hjälp av hyreskontrakten. Utredningen finner därför att behovet av särskilt borgenärsskydd i form av bokföringsskyldighet knappast är särskilt påtagligt. Utredningen framhåller vidare att inkomst av annan fastighet i princip taxeras enligt den s. k. kontantprincipen. Bestämmelserna i en bokföringslag som bygger på principen om bokföringsmässiga gmnder är därför knappast lämpliga som riktUnjer för den bokföring som kan behöva förekomma i uthyrningsrörelser av någon betydelse.

Mot bakgmnd av vad sålunda anförts har utredningen stannat för att inte föreslå någon bokföringsskyldighet för annan uthymuigsrörelse än sådan som avser hoteU- och pensionatverksamhet. För den verksamheten är bokföringsskyldighet motiverad genom att leverantörkrediter förekommer, affärsverksamheten är UvUgare och omslutnmgen större.

Som nämnts föreslår utredningen ingen generell bokföringsskyldighet för ideella föreningar och stiftelser. Utredningen påpekar att lagstiftning saknas om ideella föreningar och att endast en mycket begränsad lagstiftning finns i fråga om stiftelser. Utredningen anser att denna brist på lagregler för med sig att man på området saknar det grundläggande regelsystem på vilket speciella skyldigheter kan byggas upp.

När det gäller en slor del av de ideella föreningarna och stiftelserna

Prop. 1975:104 29

är enligt utredningen borgenärsintressena och intresset från det allmännas sida av en bokföringsskyldighet knappast särskilt starka. Åtskilliga mindre föreningar har sålunda inga andra medel än de som erhålls genom blygsamma avgifter från elt begränsat antal medlemmar. Många fonder förvaltar ett litet fast placerat kapital och tUlgodoser snävt begränsade ändamål. En begränsning till större föreningar och stiftelser med större förmögenhet låter sig enligt utredningen knappast nu genomföras. När det gäller ideella föreningar torde elt behov av redovisning föreligga främst för sådana föreningar som uppbär medel från det allmänna eller från cenirala förbund och andra större organisationer. Utredningen antar emellertid att det vid bidragsgivningen då som regel uppställs vissa redovisningskrav och att kraven upprätthålls genom att en bristfällig redovisning ställer föreningen ulan fortsatta bidrag.

Utredningen anser att det skatlerättsliga intresset av en mera noggrann insyn i vissa inte rörelsedrivande ideella föreningars ekonomiska förhållanden bör kunna tUlgodoses genom speciella regler i skattelagstiftningen. När det gäller stiftelser träder, fömtom skatteintressen, intresset av en betryggande medelsplacering och en kontrollerad förvaltning främst i förgrunden. Utredningen anser därför att reglema bör ha en annan inriktning än den som utmärker en bokföringslagsliftning för rörelser. Utredningen framhåller också att om rörelse inte drivs av förening eller stiftelse så sker beskattningen nu i princip inte efter bokföringsmässiga grander utan med tillämpning av kontantprincipen. Utredningen anser därför att en lagstiftning om bokföring för föreningar eller stiftelser i väsentliga hänseenden bör ges elt annat innehåll än den bokföringslag för ekonomiska rörelser som utredningen nu föreslår.

Utredningen framhåller att frågan om hur man bestämmer kretsen av bokföringsskyldiga får verkningar på betydelsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet. Begreppet köpman bestäms sålunda i bl. a. köplagen (1905: 38 s. 1), kommissionslagen (1914: 45) och konkurslagen (1921: 225) med anknytning till bokföringsskyldigheten. Bokföringsskyldigheten har vidare betydelse vid bestänunandet av begreppet handelsbolag i lagen (1895: 64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag. Och enligt lagen (1966: 454) om företagsinteckning får sådan inteckning meddelas endast om näringsidkaren är bokföringsskyldig eller driver jordbmk eller skogsbruk. Utredningen anlägger följande synpunkter på frågorna om sambandet mellan bokföringslagstlftningen och annan lagstiftning.

I såväl köplagen som konkurslagen bestäms begreppet köpman genom hänvisning tUl gällande föreskrifter om bokförmgsskyldighel. Köpman är sålunda den som är pliktig att föra handelsböcker. Om bokföringsskyldigheten vidgas i enlighet med vad utredningen förordat skulle naturligtvis antalet köpmän öka avsevärt. Utredningen anser emellertid att olägenheterna härav inte bör överdrivas. Utredningen har därför stannat

Prop. 1975:104 30

för att förorda att de nuvarande bestämmelserna i köplagen och konkurslagen behåUs t. v., trots den faktiska förändring som följer av att kretsen bokföriogsskyldiga vidgas. Vidare får enUgt utredningen godtas att den vidgade bokföringspUkten drar med sig en ökad användning av kommissionslagens bestämmelser för köpmannaförhåUanden. Utredningen pekar också på att förslaget medför att de särskUda konkursgrimderna för köpmän får vidgat tiUämpningsområde. Utrednmgen anser däremot att förslaget medför särskilda komplikationer beträffande handelsbolagen. Formen enkelt bolag får nämUgen ett avsevärt inskränkt användningsområde. Utredningen anser att det bör undersökas om man på ett tillfredsställande sätt skuUe kunna bestämma kriterierna för handelsbolag och enkla bolag utan att bygga på bokföringsskyldigheten. Utredningen anser det påkallat från såväl firmarättsliga och bolagsrättsliga som skatterättsliga synpunkter att en utredning kommer till stånd beträffande handelsbolagslagen. I fråga om företagsintecknmg framhålls att särskild utredning pågår härom. Erforderlig anpassning torde härigenom, menar utredningen, kimna ske tUl nya bestämmelser i bokföringslagsliftningen.

Utredningen förordar sålunda att de olika samordningsfrågoma i stor utsträckning får provisoriska lösningar. Utredningen framhåUer att det självfallet är tänkbart att lösa frågoma genom att låta nuvarande regler om bokföringsskyldighet stå kvar tiU dess mera definitiva samordnings-lösningar kan väljas. Med ett sådant system skuUe också de mindre, nu inle bokföringsskyldiga rörelserna beredas längre tid att förbereda sin övergång tiU bokföring. Bestämmelser efter nu antydda principer skuUe enligt utredningen kunna utformas så att alla rörelser blev bokföringsskyldiga men att imdantag görs för rörelser med få sysselsatta. Utredningen har emellertid funnit att skälen för en bokföringsskyldighet för alla rörelser är så starka att ett uppskov är olämpligt.

3.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd

Som nämnts i avsnitt 2.1 består de i dag aUmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet av verifikationshantering, grundbokföring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkiveringsarbete. Utredningen diskuterar om en reglering, byggd på införing i böcker och på atmat räkenskapsmaterial, i dag kan betecknas som alltför traditioneU. Utvecklingen kan tänkas leda tUl att en registreringsordnmg av helt annan typ framstår som mera ändamålsenlig. Rapporter och sammanställningar kan kanske då tas fram från datorregistrerade gnmduppgifter som inte förts in och systematiserats i några räkenskaper i traditioneU mening.

Utredningen framhåUer emeUertid att en bokföringslagstiftning måste tillgodose vissa intema och extema informations- och kontroUuitressen. För att det skall kunna ske fordras grundnotering, systematisering och rapportering. Också den datorbaserade bokföringen måste enligt utred-

Prop. 1975:104 31

ningen i huvudsak bygga på dessa inslag. För att göra rationell bokföring med datorer möjlig bör emeUertid enligt utredningen i vissa fall tilllåtas att endast maskinläsbart material får ersätta material i vanUg läsbar form. Utredningen menar emeUertid att detta knappast rabbar grundprin-cipema för affärsbokföringen.

Ulredningen slår därför i en inledande bestämmelse fast vad bokföringsskyldigheten skall innefatta. Skyldigheten består i att se tUl att verifUcationer finns för alla affärshändelser, att bokföra affärshändelserna både post för post i löpande följd (grimdbokföring) och systematiskt (huvudbokföring med hjälpbokföring), att upprätta årsbokslut samt att bevara verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial (arkivering).

Enligt den föreslagna bestämmelsen har den i dag brakade termen dagbokföring ersatts med uttrycket grandbokföring. Begreppet räkenskapsmaterial används av utredningen som en samlingsterm för allt material som den bokföringsskyldige använder för sin affärsbokföring. Det inbegriper sålunda bl. a. verifikationer, bokföringsböcker, kortsystem, hålkort, mikrofilm och magnetbandsupptagningar liksom särskilda specifikationer.

Enligt förslaget skall vid fuUgörande av bokföringsskyldigheten iakttas "god redovisningssed". Denna bestämning är enligt utredningen väl inarbetad och ersätter det nuvarande begreppet god köpmannased och allmänna bokföringsgrunder. Vad som är god redovisningssed torde enligt utredningen kunna beskrivas genom en hänvisning till att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Olika branschers särförhållanden kan föra med sig att vad som är god redovisningssed ibland får bestämmas branschvis. Uttalanden av branschorganisationer, som bearbetar redovisningsfrågor, kan ge upplysning om och öva inflytande på vad som är god redovisningssed. Utredningen framhåUer att ett avgörande inflytande i redovisningsfrågor självfaUet utövas av den expertis som praktiskt och teoretiskt verkar på redovisningsområdet. SärskUd betydelse har de organ och sammanslutningar som representerar denna expertis såsom Näringslivets börskommiUé och Föreningen auktoriserade revisorer. Ett auktoritativt organ med särskilda uppgifter på området skulle enligt utredningen ytterligare kunna tiUkomma om man senare inrättar en sådan redovisningsnämnd som utredningen i annat sammanhang föreslår, se avsnitt 3.7.

Utredningsförslaget innebär att den bokförmgsskyldige skall följa bokföringsmässiga gnmder. Utredningen anser att denna princip bör komma tUl uttryck genom att det anges när uppkomna fordringar och skulder blir bokföringsmogna, se avsnitt 3.3.5. Att hänsyn skall tas till in- och utgående lager framgår, menar utredningen, med tiUräcklig tyd-Ughet särskilt av bestämmelserna om balansräkningens poster och av

Prop. 1975:104 32

värderingsreglerna. En allmän bestämmelse att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grander har utredningen därför inte ansett behövlig.

3.2.3 Räkenskapsårets omfattning

Enligt förslaget omfattar räkenskapsåret tolv månader. Vid verksamhetens början eller slut eller vid omläggning av räkenskapsår får kortare räkenskapsår användas eller räkenskapsåret förlängas att omfatta högst aderton månader. Förslaget upptar ingen bestänunelse som begränsar rätten alt lägga om räkenskapsår. Särskilda skäl bör emellertid föreUgga för en omläggning och detta följer, menar utredningen, av god redovisningssed. Utredningen framhåller i det sammanhanget att vissa olägen, heter följer av en onUäggning. Bl a. försvårar omläggningen bedömningen av rörelsens resultat och ställning genom att jämförelser inte kan göras mellan en obruten serie av enhetliga räkenskapsperioder. Skälen mot en omläggning torde enligt utredningen domineras av taxeringsmäs-siga synpunkler. Utredningen anser därför alt om begränsande regler är nödvändiga, så bör de i första hand ges i skatterätten.

Utredningen har övervägt att föreslå en regel av innehåll att räkenskapsår i allmänhet skall sammanfalla med kalenderår. Utredningen påpekar alt räkenskapsår som avviker från kalenderåret vållar problem i taxeringssammanhang. Även om utredningen vill rekommendera att kalenderåret som regel väljs som räkenskapsår, har utredningen inte funnit det motiverat att genom en lagregel begränsa valfriheten. Utredningen har inte funnit det möjligt att ge några vägledande anvisningar om när skäl för en avvikelse kan anses föreligga. Den bokföringsskyldiges egen bedömning får här vara avgörande.

Utredningen föreslår vidare en bestämmelse om gemensamt räkenskapsår för flera rörelser med samma innehavare. Avsteg från denna huvudprincip får enligt utredningen göras bara om synnerliga skäl föreligger att använda olika räkenskapsår.

I sammanhanget diskuterar utredningen frågan när en rörelseidkare kan anses driva två rörelser. Utredningen framhåller att denna fråga uppkommer endast då rörelsema drivs ulan att särskilt rättssubjekt används. Två rörelser föreligger sålunda aUtid för den som dels är delägare exempelvis i ett handelsbolag och dels driver "enskild" rörelse. Utredningen fortsätter:

Principiellt sett kunde fmnas fog för regeln att rörelsema i de avsedda fallen alltid skulle behandlas som en rörelse. Några klara avgränsningskriterier kan ju knappast åstadkommas här. Ingångna rättshandlingar är rörelseidkarens rättshandlingar och rättsligt sett föreligger ingen avskildhet för den ena eller andra rörelsen. I redovisningspraxis synes man emellertid alltid ha accepterat att flera rörelser med skilda räkenskaper kan föreligga. Motsvarande frågeställningar uppkommer inom skatterätten, där det också godtagits att skilda rörelser kan föreligga. Två rörelser kan anses föreligga när de båda verksamheterna är till arten helt

Prop. 1975:104 33

olika och inte har något egentligt inre sammanhang. Ingår däremot de båda verksamheterna i vad som kan betecknas som ett enhetligt företag med olika rörelsegrenar som företer ett inre sammanhang, uppfattas verksamheten i skatterätten som en rörelse. Utredningen anser att det i enlighet med hittillsvarande praxis alltjämt bör vara tillåtet att använda skild bokföring för olika rörelser med samma innehavare. Ofta kan en sådan delad bokföring vara att rekommendera. Den kan sålunda ofta ge en ökad överblick över de olika verksamheternas ställning och resultat. Frågoma om en eller två rörelser bör kunna bedömas efter liknande principer som de i skatterätten tillämpade.

3.2.4 Samordning med annan lagstiftning

Utredningen föreslår att bestämmelserna i den föreslagna lagen inte skall äga tillämpning, om särskUda bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag eller författning. Bestämmelsen avser såväl nu gällande speciella beslämmelser i annan lagstiftning som de särskilda föreskrifter som kan komma att fastställas i framtiden.

Utredningen erinrar om att lagen (1944: 705) om aktiebolag i en av
sina huvudbestämmelser om årsredovisning har en hänvisning till bokfö
ringslagen. Aktiebolagslagens bestämmelser om årsredovisning är myc
ket utförUga medan den nuvarande bokföringslagen i motsvarande frå
gor endast har några få, mera aUmänt hållna bestämmelser. Hänvis
ningen i aktiebolagslagen till bokföringslagen har därför ingen större
räckvidd i sak utom såvitt gäller bokföringslagens aUmänna bestämmel
ser att bokföringen skall ske i överensstämmelse med allmänna bokfö
ringsgrunder och med iakttagande av god köpmannased. Utredningen
nämner att liknande hänvisningsbestämmelser finns bL a. i lagen
(1951: 308) om ekonomiska föreningar, lagen (1955:183) om bankrö
relse, lagen (1948:433) om försäkringsrörelse, lagen (1955:416) om
sparbanker och lagen (1956: 216) om jordbmkskasserörelsen. .

Förslaget till bokföringslag innehåller utförliga bestämmelser om årsbokslut. Därmed inträder enhgt utredningen goda förutsättningar för en sådan lagleknisk lösning att aktiebolagslagen, och ändra lagar om särskilda rättssubjekt, skulle kunna hänvisa till bokföringslagens regler och i övrigt innehåUa endast sådana årsredovisningsbestämmelser som behövs med hänsyn till de olika rättssubjektens särskilda förhållanden. Utredningen menar att en sådan ordning utan tvekan skulle ha fördelar från lagteknisk synpunkt och vara tUlgagn för det praktiska redovisningsarbetet och redovisningspraxis.

Utredningen har emellertid stannät för att inte föreslå en sådan lagteknisk samordning. Utredningen pekar därvid på att det möjligen för många som är verksamma i bolagssammanhang kan ha ett praktiskt intresse av att fullständiga årsredovisningsbestämmelser ingår i aktiebolagslagen. Regelsystemet kan då överblickas, och särskUda frågor kan be-:

3 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 34

svaras genom att man konsulterar en enda lag. Vidare kan enUgt utredningen aktiebolagslagen och kommentarer tUl denna sätta in redovisningsfrågorna i deras vidare bolagsrättsliga sammanhang och belysa dem med exklusiv utgångspunkt i bolagens förhållanden. Utredningen understryker emeUertid att vad som främst dikterat dess ställningstagande är omsorgen om en enhetlig nordisk -aktiebolagslagstiftning. Skulle därför den nordiska enhetiighet, som präglar förslaget tiU aktiebolagslag, inte kunna förverkligas, förordar utredningen alt bokföringslagen får gälla aktiebolag även i fråga om årsbokslut. Aktiebolagslagen behöver då enligt utredningen endast innehålla för bolag nödvändiga särregler.

3.3 Den löpande bokföringen

Som nämnts i avsnitt 3.2,2 har utredningen byggt upp bestämmelserna i lagförslaget med utgångspunkt i de allmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet. Med denna systematik upptas i avsnittet om den löpande bokföringen särskilda regler om bl. a. verifikationer, grundbokföring samt systematisk bokföring och hjälpbokföring. Utred ningen stryker under att det för bokföringen måste uppstäUas de fundamentala kraven att en fullständig verifikationssamling skall finnas som underlag för bokföringen, att alla affärshändelser skall bokföras post för post i löpande följd, att bokförjngsposterna skall systematiseras på lämpligt sätt och att tUlräckliga specifikationer skall finnas för olika poster.

Utredningen anser att de nämnda kraven tydligast kommer tUl uttryck om särskilda bestämmelser ges i fråga om de olika inslagen i arbetet. Det är dock inte nödvändigt att i det praktiska arbetet använda ett bokföringssystem där dessa olika inslag alltid skils åt. Sålunda kan det ibland vara möjligt att i samma arbetsinslag tillgodose flera av de fundamentala kraven. När man exempelvis utfärdar fakturor, som kan verifiera kundfordringar, kan man vid datorbaserad bokföring arbeta med ett maskinläsbart medium, exempelvis ett magnetband, som kan användas i datorn för att få fram gnmdbokföringen i form av en datorlista. Postema i grandbokföringen kan ibland genast vid grundbokföringsar-betet grapperas så att man samtidigt får en systematisk bokföring. Specificeras huvudbokföringen tiUräckligt, behöver man ibland inte särskUd hjälpbokföring. Ulredningen anser därför att själva bokföringssystemet inte blir långtgående btmdet genom den systematik som används för regelsystemet. Reglema anger olika huvudkrav som skall tiUgodoses genom den löpande bokföringen men dessa krav kan tillgodoses inom varierande bokföringssystem.

Utredningen påpekar att den föreslagna systematiken med en reglering av de olika etappema i den löpande bokföringen ger goda möjUghe-

Prop. 1975:104 35

ter att ge ökad tydlighet åt regelsystemet för datorbaserad redovisning. Bestämmelserna i avsnittet om den löpande bokföringen skall enligt förslaget vara tillämpliga också vid datoranvändning. Även den som använder dator skall sålunda hia såväl en fullständig verifikationssamling som grundbokföring och systematisk bokföring. Flertalet bokföringsskyldiga med datorbaserad bokföring använder och kan enligt utredningen vänias komma att använda en bokföringsordning av detta traditioneUa slag. Datorns radskrivare producerar då Ustor post för post i löpande följd, grundbokföring, jämte systematiska listor och rapporter, huvudbokföring, i vanlig läsbar form.

Utredningen menar emellertid att undantagsvis kan en rationeU och avancerad datoranvändning föratsatla ett syslem där visuella listor och rapporter delvis ersätts av upptagningar och registreringar på fUm, magnetband o. d. Sådan datoranvändning kräver därför särskUda regler om undantag från kravet på vanlig läsbar form. Ulredningen har valt att placera sådan undantagsbestämmelser i ett avsnitt för sig med tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling.

De föreslagna undantagsbestämmelserna med särskilda föreskrifter om dalorbaserad redovisning har av ulredningen avfattats på så sätt att de skall läsas mot bakgrund av de krav som ställs upp för den löpande bokföringen.

Som nänrnts i avsnitt 3,2,1 har ulredningen avvisat tanken på elt differentierat regelsystem med förenklade regler för mindre företagare. Utredningen har funnit att också de mindre företagen bör tillgodose de i lagförslaget uttryckta gmndkraven för den löpande bokföringen. Utredningen menar att det är angeläget att rörelsens ringa omfattning inte får leda till att kraven på grundläggande ordning och reda eftersatts. Lagreglerna kan sålunda sägas i särskild grad rikta sig till bokföringsskyldiga med mindre rörelser. Utredningen finner detta naturligt eftersom hos dessa mindre rörelser ofta inte finns en sådan organisation för bokföringsarbetel som i sig kan ge vissa garantier för bokföringens tUlförlitlighet och fullständighet.

Utredningen framhåller emellertid att de föreslagna bestämmelsema om den löpande bokföringen är sådana att de i många delar medger alt ett enkelt system tUlämpas främst för mindre företag. Det föreslagna regelsystemet ger variationsmöjligheter. Kraven på gmndbokföring och systematisk bokföring kan sålunda ofta tillgodoses genom att man för en enkel kolumndagbok och gör sammanfattningar av denna. Bokföringen kan då ofta omfatta endast kontantbetalningar och betalningar över bank- eller postgiro. Fordringar och skulder bokförs då inte förrän betalning sker. De systematiska noleringama kan vara så specificerade att någon hjälpbokföring inte behövs.

I en inledande bestämmelse till avsnittet om löpande bokföring slår utredningen fast att bokföringen skall omfatta alla affärshändelser i rö-

Prop. 1975:104 36

relsen. Ulredningen lämnar i den föreslagna bestämmelsen ingen definition av begreppet affärshändelse. Som affärshändelser torde emellertid böra anses alla sådana händelser i den bokföringsskyldiges verksamhet som medför en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek eUer sammansättning, I själva begreppet ligger vidare enligt utredningen bl. a. en begränsning till sådana händelser som omedelbart påverkar rörelsens resultat och ställning. Härigenom utesluts tidigare länkar i händelsekedjan, såsom exempelvis ett avtalsslut. Sådana tidigare länkar har inte samma redovisningsekonomiska intresse, eftersorn de saknar omedelbar ekonomisk verkan. En annan viktig begränsning är enligt utredningen att händelserna skall utgöras av direkta åtgärder och andra aktiva, från eller tUl rörelsen riktade inslag av ekonomisk innebörd i de extema relationerna, transaktioner. Händelser i omvärlden, såsom förändringar i marknader och priser, kan visserligen bli avgörande för rörelsen. Dessa berör emellertid inte rörelsens ekonomiska redovisning förrän de lett till någon transaktion och är dessförinnan ointressanta.

Utredningen föreslår att som affärshändelse också skall räknas den bokföringsskyldiges tillskott och uttag av pengar, varor eller annat.

3.3.1 Verifikationer

Utredningen framhåller att verifikationernas roll som grandläggande och kompletterande upplysningskälla blir alltmer framträdande. Vid traditionell bokföring har textskrivningen kommit att begränsas. Ofta saknas text helt och hållet, varvid en bokföringsanteckning kan innehålla endast en hänvisning tUl numret för vederbörande verifikation. System, där bokföringen ofta innehåller sammansatta poster och där en del poster bokförs med viss tidseftersläpning, ökar kraven på kompletta och väl ordnade verifikationer.

Utredningen påpekar att också vid automatisk databehandling ökar verifikationernas betydelse. Databehandlingen baserar sig ofta på stansningar eller andra registreringar i maskinläsbar form som verkstäUs med verifikationerna som underlag. Någon bokföringsnotering finns sålunda inte mellan verifikationen och det redovisningsmalerial spm datorn producerar.

Lagförslaget innehåller en bestämmelse om att verifikationer skall fin
nas till alla affärshändelser. Bokföringen skall sålunda grundas på
kvitto, bankbesked eller, postgirobesked, faktura, eller annan handling
som härrör från eller särskilt upprättas med uppgifter om affärshändel
sen. ■'

Utredningen framhåUer att, efiersom verifikationer skall finnas för alla affärshändelser, detta medför att särskilda verifikationer får framställas internt, om en naturlig verifikation i form av kvitto, faktura e. d. saknas. Bokföringsorder och liknande verifikationer kan därvid enligt utredningen innehåUa erforderliga uppgifler om en affärshändelse.

Prop. 1975:104 37

Ulredningen framhåller vidare alt verifikationema riaturligtvis samtidigt kommer alt utgöra bevis för affärshändelser, i den utsträckning som detta är möjligt. Intresset av sådan bevisning får tillgodoses bl, a, vid valet av verifikationer. Som verifikation bör enligt utredningen användas den handling som mest tillförlitiigt dokumenterar affärshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största utsträckning har ett värde . som bevis om affärshändelse föreskrivs därför uttryckligen i lagbestäm-/ melsen att mottagen handling skall användas som verifikation.

Ulredningen ulgår från att verifikationer i konventionell, direkt läsbar form kommer att dominera även i framtiden. Verifikationshanteringen och kontrollmöjligheterna gynnas naluriigtvis av en sådan ordning, menar utredningen. På ett enkelt sätt får man därmed vissa garantier för att verifikationerna är autentiska och föreligger i oförvanskat skick. Utredningen föreslår därför en beslämmelse om att verifikation skall utgöras av handling i vanlig läsbar form. Ulredningen menar att sättet för bur de omedelbart läsbara verifikationerna framställs saknar betydelse. De kan vara skrivna för hand eller med skrivmaskin. De kan utgöras av text som i vanlig läsbar form kompletterar ett hålkort med uppgifler om vad som stansats på kortet. Det kan röra sig om text från en dators radskrivare. Till möjUgheten alt använda verifikationer i annan än vanlig läsbar form återkommer ulredningen i tilläggsbestämmelserna om datorbaserad redovisning (avsnitt 3,5),

Enligt en av utredningen föreslagen bestämmelse måste av verifikationen framgå när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilka parter den berör samt vilket belopp den gäller. Utredningen påpekar alt uppgift om vad affärshändelsen avser självfallet kan lämnas genom hänvisning lill annan handling som redan innehåller denna uppgift.

När det gäller konlanlförsäljningar över disk har utredningen funnit alt behov finns av undantag från kravet att verifikation skall finnas för varje affärshändelse. Ulredningen föreslår därför en bestämmelse om att vid sådan försäljning av varor och tjänster gemensam verifikation får användas för inbetalningarna under en dag. Förutsättningen för det är emellertid att försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto med fullständiga uppgifter om varje försäljning inte kan utfärdas utan svårighet.

Ulredningen framhåller att frågan om svårighet föreligger att utfärda fullständiga kvitton främst torde få bedömas med hänsyn till antalet transaktioner salt i relation lill förelagels verksamhet och resurser. Det torde väsentligen bli en bedömning bransch för bransch. För nu ifrågavarande fall skall enligt förslaget gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller annan handling som anger summan av samtiiga inbetalningar.

I förslaget upptas också föreskrifter om hur verifikationerna skall re-

Prop. 1975:104 38

gistreras och systematiseras som elt led i själva bokföringsarbetet. Utredningen föreslår i den delen följande bestämmelser. Verifikationerna skall förses med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken. Om rättelse sker i verifikation, anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Verifikationerna ordnas och förvaras på betryggande och överskådligt sätt och så att sambandet mellan bokförd post och verifikation utan svårighet kan fastställas, I avvaktan på bokföring hålls verifikationerna så ordnade att omedelbar grundbokföring är möjlig.

3.3.2 Införing i böcker

Utredningen har ansett att man nu kan undvara gällande lags regelsystem som ger detaljerade anvisningar om bokföringsböcker, sidonumrering o, d. Det kan enligt utredningen räcka att ange vUka aUmänna krav som skall tillgodoses vid valet av system. Det får sedan bli en angelägenhet för redovisningspraxis alt med anpassning lill den fortsatta utvecklingen avgöra på vilket sätt dessa krav kan fyllas. Den bokföringsskyldige får sålunda, menar ulredningen, inom dessa ramar själv välja den bokföringsmelod han finner vara bäst i hans verksamhet.

Med utgångspunkt i det anförda föreslår utredningen en bestämmelse om att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Den löpande bokföringen behöver sålunda till ingen del ske i bundna böcker. Utredningen räknar emellertid med alt bundna böcker i praktiken kommer att användas i betydande uisträckning. Särskilt för mindre rörelser kan bundna böcker vara ett enkelt medel att skapa en grundläggande ordning och reda i bokföringen. För många bokföringsskyldiga kan det dessuiom vara praktiskt att åtminstone i efterhand binda eller häfta in viktigt bokföringsmaterial för arkivering,

Ulredningen föreslår vidare en bestämmelse om att, i den mån så behövs för att underlätta överblicken över bokföringssystemet, en beskrivning över bokföringens organisalion och uppbyggnad skall upprättas. En sådan beskrivning, som räknas som räkenskapsmalerial, skall också upprättas över använda hjälpmedel samt över bokföringen, konton och deras användning.

Den sist nämnda dokumentationen är inte obligatorisk. Utredningen nämner att många företag i dag har en god dokumentation genom kontoplaner och planer över bokföringens organisation, samlingsplaner. Enligt utredningens mening finns det anledning för fler företag att med sådana beskrivningar öka överblicken över den många gånger omfattande och komplicerade bokföringen. Sådana beskrivningar kan behövas såväl när bokföringen sker i mera traditionella former som när man använder sig av system med datorer. I sistnämnda fall krävs alltid enligt förslaget dokumentation rörande den automatiska databehandlingen, en dokumentation som då får inbegripa eller samordnas med den allmänna dokumentationen över bokföringen.

Prop. 1975:104 39

Ulredningen föreslår vidare bestämmelser om att bokföringen skall ske på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form, att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt och att vid rättelse av en felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Dessa bestämmelser motsvarar i stort vad som föreskrivs i gällande bokföringslag.

Ulredningen framhåller emellertid alt det ofta torde vara bättre att verkställa en rättelse genom särskild post än att rätta genom överstrykning och ändring av felförd post. Utredningen föreslår därför också en beslämmelse om rättelse genom särskild rättelsepost. Sker rättelse på sådant sätt skall emellertid verifikation upprättas om rättelsen. Samtidigt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerstäUas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

3.3.3 Grundbokföring

Dagens praxis på bokföringsområdet och den utveckling, som nu kan ha aktualitet, leder enligt utredningen till att bestänunelserna om grundbokföring främst bör bygga på följande synpunkler och riktlinjer.

Som tidigare framhållits anser utredningen att en bokföring post för post i löpande följd alltjämt bör ingå i regelsystemet. En sådan bokföring kan ulan svårighet ske vid dalorbaserad och annan maskinell bokföring. För datorbaserad bokföring framstår en utskrift post för post som en lämplig kvittens på vUka uppgifler som datorn tagit emot. Om kravet på bunden dagbok slopas, som utredningen föreslagit, inträder hell andra förutsättningar för en regelrätt bokföring post för post i löpande följd. De "kladdar" och journaler, som nu förs som underlag för de egentiiga dagboksposterna, kan då tillåtas utgöra godkända grundnoteringar.

Den föreslagna fastare verifikalionshanteringen ökar enligt utredningen möjligheterna att tillåta en tidsfördröjning beträffande de kronologiska noteringarna. Endast beträffande kassaposterna finns starka skäl att kräva en mera omedelbar notering. En tidsfördröjning är enligt utredningen nödvändig för att möjliggöra en ekonomisk datorbearbetning. Också när man anlitar bokföringsbyrå eller annan hjälp för bokföringsarbete kan en rält att dröja med grandbokföringen vara nödvändig. Denna tidsfördröjning ger dessutom, menar ulredningen, möjligheter alt sammanföra den kronologiska och systematiska bokföringen.

Om tidskraven sålunda kan lättas finner utredningen att beteckningen dagbok är mindre lämplig. Vad som hittills betecknats som dagbokföring kallas därför i lagförslaget för grundbokföring.

Mot bakgrund av de nämnda övervägandena föreslår utredningen alt affärshändelserna skall bokföras post för post i löpande följd efter verifikationsnummer eller andra använda identifieringstecken.

Enligt förslaget får sammansatt post användas vid kontantförsälj-

Prop. 1975:104 40

ningar över disk, dvs. sådana affärshändelser där gemensam verifikation enligt vad tidigare nämnts är tUlåten. Även i övrigt får enligt förslaget sammansatt post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post. Ulredningen pekar här på att behov alt använda sammansatta poster kan finnas vid en del system för maskinbokföring. Kolleklivposler kan också förekomma när man låter fakturor i ordnat skick ersätta reskonlrabok-föringen men vill ha aktuella koUektivkonton för fördringar och skulder. Utredningen framhåller att vid datorbaserad bokföring används de enskilda verifikationerna som underlag för stansningen. Verifikationslistan — grundbokföringen — innehåller då inga sammansatta poster.

Enligt förslaget skall in- och utbetalningar, soiri sker kontant eller över bankräkning eller postgiro, grundbokföras varje dag. Utredningen benämner detta kassabokföring. Utredningen har funnit alt vissa undantag från denna huvudregel om kassabokföring dag för dag måste göras. Behov av undantag anses sålunda finnas för det fall att en företagare anlitar bokföringsbyrå eller annan för all bokföring. Vidare finns det rörelser vilkas innehavare och personal är ständigt verksamma på arbetsplatser utanför rörelsens lokal. Det kan då enligt utredningen vara nödvändigt att samla kontorsarbetet till särskilda tider. I förslaget upptas därför den bestämmelsen alt, om särskilda skäl föreligger, så får kassabokföringen för viss dag slutföras senast andra dagen därefter eller, om den är arbetsfri, senast därpå följande vardag.

Genom den sist nämnda bestämmelsen kan arbetet med att föra kassadagboken koncentreras till två tillfällen per vecka. Utredningen påpekar att den bokföringsskyldige inle kan överlåta till servicebyrå att föra också kassabokföringen, om inle byrån kan garantera att kassaposterna förs dagligen eller åtminstone två gånger i veckan. Ulredningen antar därför att de flesta bokföringsskyldiga inte kan överlåta delta arbete utan blir tvungna alt själva utföra denna del av bokföringsarbetet.

Utredningen förutsätter alt betalningshändelserna noteras i skilda poster för kassa, bank och postgiro.

Utredningen föreslår att grandbokföringen av andra poster än nyss nämnda in- och utbetalningar, i bokföringspraxis ofta kallade memorial-poster, skall ske på så sätt att grundbokföringen för en månads bokföringsdagar slutförs senast under den därefter följande månaden. Tidsgränsen har inle anknutits till kalendermånad. En period kan sålunda bestämmas från en dag i månaden till dagen med samma ordningsnummer i följande månad. Utredningen framhåller att den föreslagna tidsgränsen torde vara lämplig bl. a, för den som vill anlita bokföringsbyrå eller datacentral för sin bokföring.

Utredningen förutsätter att man även vid månadsvis grundbokföring av memorialposter använder någon dagindelning, Verifikationema bör därvid hållas ordnade så att det finns parallellilet mellan verifikationer

Prop. 1975:104 41

och bokföringsposter. Utredningen räknar med att man i.allmänhet kommer att åsatta verifikationerna löpande nummer. Verifikationerna för viss dag ger då grundbokföringsposterna för samma dag.

3.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring

Gällande lag kräver inte uttryckligen att bokföringen skall omfattt. huvudbok. Utredningen föreslår nu bestämmelser om huvudbokföring och anlägger därvid följande synpunkter på denna fråga.

Som tidigare nämnts innebär grundbokföringen att man för in affärshändelserna i bokföringen och ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskUda affärshändelser. Genom huvudbokföringen underkastas det gmndnoterade materialet en systematisk bearbetning. Denna systematisering skall skapa överblick över resultat och slällning i rörelsen. Den systematiska bokföringen har sålunda enligt utredningen en inriktning, som bestäms av bokslutet, och är en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet. Huvudbokföringen kan sägas specificera årsbokslutets poster. Samtidigt, framhåUer utredningen, är det ytterst viktigt att den systematiska bokföringen direkt eller över sammanfattningar kan ge en mera kontinuerlig överblick över utvecklingen, över rörelsens gång och över dess resultat och ställning. Varje bokföringsskyldig måste ha en systematisk bokföring och en beslämmelse bör därför finnas om sådan bokföring.

Utredningen framhåller att utvecklingen på redovisningsområdet i särskild grad har berört just huvudbokföringen. Ett ständigt arbete pågår på olika håll för alt arbeta fram och utveckla kontoplaner med ändamålsenlig systematisering av bokföringsmaterialet. Maskinbokförings-tekniken och datortekniken har ökat systematiseringsmöjlighetema. Vid datorbearbetning arbetar man inte säUan med ett betydligt större antal konton än vid traditioiiell bokföring. Särskilt datorbearbetningen ger vidare möjligheter att snabbt få fram olika aktuella rapporter från bokföringsmaterialet. Tekniken har också öppnat möjligheter för ett alltmer integrerat bokföringsarbete, där enhetliga arbetsmoment kan ge såväl en grundbokföring som en systematiserad bokföring.

Utredningen föreslår mot bakgrund av det anförda bestämmelser om att affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning för överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning. Huvudbokföringen behöver inte utgöra ett självständigt inslag i bokföringsarbetet utan den kan förenas med grundbokföringen eller ske genom särskUd bokföring. I huvudbokföringen får sammansatta poster användas, om det ulan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Varje företagare måste kunna överbUcka sina ekonomiska förhållanden. Han måsle kunna följa rörelsens gång och eventuella avvikelser från uppgjorda planer i budget eller förkalkyler. AUtemellanåt måste han inhämta uppgifter om rörelsens resultat och ställning. Genom en

Prop. 1975:104 42

välordnad ekonomisk redovisning kan han få aUa de upplysningar han behöver. Bokföringen kan således vara till stor nytta som informationskälla. Med tanke härpå föreslår utredningen att sammanfattningar av huvudbokföringen skall tas fram på regelbundna tider.

Utredningen föreslår sålunda att huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högst två månader senast inom en månad från utgången av sådan period. Sammanfattningen kan göras genom att huvudbokföringens konton summeras, genom särskild uppställning med sammandrag av dessa konton eller på annat sätt som är lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden. Utredningen nämner att tiden två månader har valts främst med anledning av att tvåmånadersperioder används som huvudregel vid redovisning av mervärdeskatt.

Utredningen framhåller att den föreslagna regleringen av den systematiska bokföringen medger att denna bokföring i sin helhet fuUgörs i anslutning till alt en sammanställning skall presteras. Vill man samordna det kronologiska och systematiska bokföringsarbetet, får man dock göra arbetet månadsvis, eftersom sådana krav enUgt vad tidigare nämnts gäller för den kronologiska bokföringen. För många torde det sålunda enligt utredningen vara praktiskt att låta perioden omfatta en månad. Den som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral får nu oftast kronologiska och systematiska rapporter varje månad. Det är emellertid med den föreslagna bestämmelsen möjligt att ta fram en systematisk rapport endast vid varannan bearbetning.

Utredningen påpekar att huvudbokföringen kan föras på ett detaljerat sätt, men att den också kan inriktas endast på sammansatta poster. De sammansatta posterna kan då kräva någon form av specifUcation. I andra fall kan olika enkla poster i huvudbokföringen behöva ställas samman i särskild gmppering för att öka överblicken över specieUa förhållanden. Poster kan också behöva specificeras i särskild ordning för att belysa poster i balansräkningen.

Ibland kan en tydlig hänvisning till ett antal enskilda poster i grandbokföringen ge tillräcklig specifikation. Noteringarna i grundbokföringen tiUsammans med vederbörande verifikationer ger då en nödvändig överblick. Inte sällan är emellertid antalet delposter så stort eller posterna så splittrade att överblicken försvåras. För att tUlgodose anspråken på tillfredsställande kontroll över särskilt viktiga förhållanden kan man då behöva lägga upp en sidoordnad hjälpbokföring.

Utredningen föreslår därför en särskUd bestämmelse om alt poster i huvudbokföringen skall redovisas ytterligare i hjälpbokföring i den utsträckning så erfordras. Avsikten med delta är att få en tillfredsställande ÖverbUck och kontroll av lagerlillgångar, förhållande tUl kunder och leverantörer eller andra förhållanden av särskild betydelse.

Som framgått föreslås hjälpbokföringen sålunda inle vara obligatorisk för alla bokföringsskyldiga. Endast rörelser av mindre omfattning torde

Prop. 1975:104 43

emeUertid enligt utredningen mera genomgående kunna vara helt utan hjälpbokföring. Företag med en stor rörelse kan behöva en omfattande hjälpbokföring för att specificera koUektivkonton i huvudboken och för specifikation av balansposter. Några särskilda lidskrav föreslås inte beträffande hjälpbokföringen. Utredningen menar att hjälpbokf öringens roll av specifikation till huvudbokföringen får anses medföra att förandet måste ske åtminstone i takt med huvudbokföringen.

3.3.5 Bokföring av fordringar och skulder

Som framhållits under avsnitt 3,2,2 bygger förslaget på alt bokföringsmässiga grunder skall iakttas. Hänsyn skall sålunda tas till in- och utgående lager av varor, råmaterial, hel- och halvfabrikat m, m, ävensom till fordringar och skulder. Att hänsyn i bokslutssammanhang skall las tUl in- och utgående lagertillgång och till fordringar och skulder framgår, menar ulredningen, bl. a. av de föreslagna bestämmelserna om balansräkningen och av värderingsreglema. Någon allmän regel att bokföringsmässiga grunder skall iakttas har ulredningen inte ansett behövlig-

Utredningen har ansett att man i lagen bör ha med en huvudregel om att uppkomna fordringar och skulder snabbt skall bokföras i den löpande bokföringen. De frågor som utredningen här funnit angeläget att besvara är dels hur tidigt en bokföring kan komma i fråga och dels vilket dröjsmål med bokföringen som man behöver tillåla av praktiska skäl.

Enligt förslaget behöver uppkomna fordringar och skulder inte bokföras förrän faktura eller annan handling, som tUlkännager anspråk på vederlag, avsänts eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god sed för affärsförhållandet. Genom en så formulerad bestämmelse vill utredningen antyda att den tidigaste bokföringstidpunklen är uppkomsttiden för fordran eller skuld. Utredningen påpekar här att frågan när fordran eller skuld uppkommit får avgöras med ledning av civilrättens regler.

Som framgått av den föreslagna regelns avfattning har utredningen ansett alt ett dröjsmål med bokföring till dess faktura faktiskt föreligger kan ge otUlfredsställande bokföringsförhållanden. Delta är anledningen till att utredningen föreslår att bokföringen skall ske senast när faktureringen skett eller borde ske enligt god sed. Frågan när fakturering bör ske får då enligt ulredningen bestämmas efter praxis för den aktuella typen av transaktion.

Ulredningen har emellertid funnit att man bör tillåta att den löpande bokföringen förenklas i fråga om kundfordringar och leverantörskulder. Enligt det i dag förekommande enklaste systemet för redovisning av fordringar och skulder samlas alla inkommande fakturor och kopior av alla utgående fakturor i ett särskilt pärmsystem. Ingen som helst bokföring

Prop. 1975:104 44

sker då förrän betalning äger rum. Betalningen bokförs då som inbetalning till eller utbetalning från kassan. Fakturan för vad som betalats plockas ur pärmen för obetalda fakturor och förs samman med övriga bokföringsverifikationer eller förvaras i en pärm för betalda fakturor. Pärmen för obetalda fakturor ger en överblick över fordrings- och skuldbeståndet samt tjänar som underlag för bevakning av vad mån skall betala och vad som skall flyta in. Inför bokslutet räknar man ut fordringar och skulder genom alt summera de obetalda fakturorna. Utredningen framhåller att detta system i stor omfattning används i mindre företag och alt det där också kan ge en tillfredsställande överblick.

Mot bakgrund av det sålunda förekommande pärmsystemet och eftersom verifikationshanteringen ofta kan ge en tillfredsställande överblick över fordringar och skulder föreslår utredningen att man temporärt skall få använda en konlantprincip vid den löpande bokföringen. Förslaget upptar därför en bestämmelse om att bokföring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantörskuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Emellertid skall vid räkenskapsårets utgång de fordringar och skulder som då inte är betalda bokföras. Verifikationerna för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande ÖverbUck finns över dem.

Utredningen anser att rätten att använda ett rent pärmsystem bör begränsas. Därför föreslås en regel av innehåll att kontantprincipen inte får tUlämpas, om ett betydande antal fakturor förekommer, om de fordringar eller skulder som fakturorna avser uppgår lUl avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkallad.

Utredningen är medveten om alt bestämmelsen att kontantprincipen kan vara tillåten möjligen kan medföra tiUämpningssvårigheter. Utredningen framhåller att avsikten med bestämmelserna är att de mindre företagen skall kunna använda kontantprincipen, utom i de särskilda undanlagsfall när antalet fakturor av ett eller annat speciellt skäl är exceptionellt stort. Utredningen anser alt när man kommer lill något större eller medelstora företag bör det förenklade systemet användas endast mera undantagsvis. Så kan ske om antalet fakturor är förhållandevis obetydligt eller beloppen av fordringar eller skulder påfallande lågt. Utredningen menar emellertid att frågoma om rätt att använda pärmsystem i princip får avgöras utifrån undantagsbestämmelsens aUmänna syfte. Utredningen framhåUer härtill att pärmsystemen har sitt berättigande där ställningsbedömningen inte märkbart försvåras av att bokföring inte sker omedelbart och där man har möjlighet att tillfredsställande bevaka enskilda fordringar och skulder enbart med hjälp av fakturorna.

Som framgår av imdantagsbestämmelsens avfattning gäller principen

Prop. 1975:104 45

om "kontantredovisning" endast den löpande bokföringen. I bokslutssammanhang måste man enligt förslaget alltså alltid iaktta principen om bokföringsmässiga grunder.

3.4 Årsbokslutet

Gällande lag innehåller inte någon omfattande reglering av frågorna om årsbokslut. Utredningen har funnit att årsbokslulsfrågorna måste ges en central plats i en modern bokföringslagstiftning. Regleringen av årsbokslutsfrågoma har styrande effekter också för den löpande bokföringen. Ett informativt bokslut måste sålunda ha sin grund i en väl systematiserad löpande bokföring. Och den löpande bokföringen måste vara anpassad efter ambitionerna beträffande årsbokslutet och ge ett gott och lätthanterligt underlag för bokslutsarbetet.

Utredningen föreslår nu en långtgående reglering av årsbokslutsfrågorna. Utredningen framhåller alt elt systematiskt utformat, informativt årsbokslut har stor betydelse för alt ge den bokföringsskyldige en god överblick över rörelsens resultat och utveckling. Ett sådant bokslut bör också ge honom ett bra underlag för hans informationsberedskap gentemot utomstående, beredskapen att i oUka sammanhang vid behov lämna uppgifter tUl bl. a. kreditgivare, affärsförbindelser, anställda och myndigheter. Utredningen erinrar också om att årsbokslutet bör kunna erbjuda den bokföringsskyldige ett användbart underlag för de uppgifter han har att lämna i taxeringssammanhang.

Utredningen framhåller att ett omfattande regelsystem inte nödvändigtvis behöver ge en långtgående bundenhet och otillräckliga variationsmöjligheter. Regelsystemet bör kunna präglas av en på lämpligt sätt avvägd elasticitet. Regleringen ges då den omfattning som krävs för att de större företagen skall få informaiion om vad de skall iaktta. För mindre företag kommer en del bestämmelser alt sakna praktisk aktualitet. Utredningen understryker att kraven på de mindre företagens redovisning sålunda i praktiken inte blir så långtgående som den föreslagna lagregleringen kan synas antyda. ,

De bestämmelser om årsbokslutet som utredningen föreslår överensstämmer i slor utsträckning med vad aktiebolagsutredningen föreslagit för aktiebolagens, del. Utredningen, har också varit i tUlfäUe; att beakta remissyttrandena över aktiebolagsutredningens förslag, Avsnittet om årsbokslut upptar efter inledande beslämmelser om årsbok utförliga regler om olika slags tillgångar, uppställning av resullaträkningsschema och balansräkningsschema samt värderingsregler.

3.4.1 Årsbok, definitioner

Förslagets inledande bestämmelser om årsbokslut slår fast att räkenskapsårets löpande bokföring avslutas genoni årsbokslut som beslår ay lesultaträkning och balansräkning. Utredningen har funnit alt beteck-

Prop. 1975:104 46

ningen "årsbokslut" som samlingsbeteckning för "årsräkenskapshand-lingarna" är lämplig, eftersom den ger uttryck för sambandet med den löpande bokföringen och åskådliggör det bokföringsarbete, avslutandet av böckerna, som ger underlag för och mynnar ut i årsräkenskaperna. Termen "årsredovisning" reserveras för den officiella och offentUga redovisningen hos sådana rättssubjekt som aktiebolag och ekonomiska föreningar. Utredningen påpekar också att begreppet årsredovisning är vederlaget som samlingsterm inle enbart för resultaträkning och balansräkning ulan även för förvaltningsberättelse.

I likhet med gällande lag innehåller förslaget också en beslämmelse om alt balansräkning skall göras upp även när bokföringsskyldighet inträder.

Den sist nämnda balansräkningen skall enligt förslaget utan dröjsmål föras in i bunden bok, årsbok. I fråga om årsbokslutet föreslås att detta skall föras in i årsboken senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång.

I enlighet med gällande lag föreslås att årsbokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, skall bokslutet underskrivas av dem alla. Utredningen föreslår därjämte en bestämmelse som innebär att dagen för undertecknandet skall anges.

Förslaget upptar i en särskild paragraf definitioner på olika slags tillgångar. Enligt väl inarbetad redovisningspraxis skiljer man sålunda mellan omsättningstillgångar och anläggningstUlgångar.

Utredningen föreslår följande definitioner. Tillgång, som anskaffats eller tillverkats för försäljning, förbrukning eUer annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räkenskapsårets utgång (balansdagen), tas i balansräkningen upp som omsättningstillgång. Som omsättningstillgång upptas också likvida medel, värdepapper för tillfälligt innehav samt kortfristig fordran. Tillgång, som är avsedd att brakas i rörelsen under mer än ett räkenskapsår, tas i balansräkningen upp som anläggningstillgång.

Utredningen nämner att i redovisningslitteraturen brukar de olika tillgångsslagen traditionellt definieras sålunda att tiUgång som är avsedd för stadigvarande innehav eller brak för rörelsen är anläggningstillgång och att annan tillgång är omsättningstillgång. Utredningen har ansett denna traditionella definition vara formellt stringent men att dess upplysningsvärde är begränsad. I sak syftar emellertid utredningens beskrivning inte till någon förändring av den indelning som följer av den traditionella definitionen.

Den föreslagna beskrivningen av vad som är omsättningstillgång tar i första hand fasta på varulagret. Varalagret är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet. Men i enlighet

Prop. 1975:104 47

med den traditionella definitionens uppbyggnad hör till omsätlningstiU-gångama också andra tillgångar som inte är anläggningstillgångar.

Att utredningen i fråga om anläggningstUlgångar föreslår att tidsbestämningen uttrycks genom orden "under mer än elt räkenskapsår" har grand i att detta synes ge en exaktare och mera upplysande bestämning än ordet "stadigvarande". Utredningen framhåller att i redovisningspraxis uppfattas en tUlgång sålunda som anläggningstUlgång så snart avsikten är att den skall ha en flerårig funktion i verksamheten.

Avsikten med att en tUlgång anskaffas eller innehas skall sålunda beslämma hur tillgången rubriceras. Rubriceringssvårigheter torde i praktiken kunna uppkomma främst när det gäller värdepapper och fordringar. Utredningen framhåller emellertid att värderingsfrågorna, som är de i sammanhanget viktiga, har lösts på så sätt av utredningen alt det i regel inte har någon betydelse om ett värdepapper eller en fordran tas upp som omsättningstillgång eller anläggningstillgång.

EnUgt utredningen skall inventarier genomgående uppfattas som anläggningstillgångar. En viss särställning tillkommer emellertid inventarier som är underkastade en hastig förbrukning. Redovisningspraxis, liksom skattelagstiftningen, tUlåter att utgiften för inköp i sin helhet köstnadsförs under anskaffningsåret när det gäller inventarier med en beräknad varaktighet av högst tre år, s. k. korttidsinventarier. Sådana inventarier kommer sålunda enligt utredningen inte att tas upp i balansräkningen, trots att de finns kvar i rörelsen på balansdagen. Utredningen har med den föreslagna definitionen av anläggningstillgång inte avsett alt åstadkomma någon ändring härvidlag.

3.4.2 Resultaträkningen

Som nämnts i föregående avsnitt föreslår utredningen att resultaträkning skall vara obligatorisk för alla rörelser. Inriktningen av resultaträkningen är enligt utredningen att den skall ge en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Utredningen anser att resultaträkningen har en sådan funktion i årsbokslutssammanhang att den lämpligen bör behandlas före balansräkningen i lagtext. Det förefaller naturligt, säger utredningen, att se resultaträkningen som den första produkten av bokslutsarbetet. Balansräkningens funktion av resultatutredningsbalans och instrament i periodiseringen kommer också till klarare uttryck, menar utredningen, om den behandlas efter resultaträkningen.

Utredningen anser att ett schema för resultaträkningens uppställning bör firmas i lagen. Utredningen nämner att för resultaträkningar används nu i huvudsak två olika typer av uppställningsform. Den mera traditionella formen, kontoformen, redovisar en intäktssida och en kostnadssida, vilka — när beloppet för vinst eller förlust lagts till — balanserar mot varandra. På vardera sidan står postema i en uppställnmg un-

Prop. 1975:104 48

der varandra. Är nettoresultatet en förlust, tas denna upp som en utjämningspost på inläktssidan. Visar rörelsen vinst, tas denna upp som utjämningspost på kostnadssidan. Kontoformen används fortfarande för de flesla resultaträknmgar och torde enligt ulredningen dominera kraftigt för de mindre och medelstora rörelserna.

En nyare uppställningsform, staffelformen eller rapportformen, har emellertid snabbt vunnit en ökad användning. Vid denna form upprätthålls en strikt åtskUlnad, genom redovisning i olika huvudavsnitt, mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Särskilda avdelningar med intäkter och kostnader används sålunda för den huvudsakliga verksamheten, för finansiella inslag, för extraordinära poster och för bokslutsdispositioner. Resultatet räknas ut etappvis och påverkas successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen.

Utredningen föreslår att ett schema byggt på staffelformen regleras i lagen. Utredningen anser att staffelformens grundprinciper numera har vunnit erforderUg stadga och att formen allmänt accepterats på redovisningshåll. Formen ger enligt utredningen en klar överblick över hur olika inslag i rörelsens ekonomi medverkat tUl årsresultatet, en överblick som är av väsentlig betydelse för den som driver rörelsen. Formen medverkar tUl en fast och enhetlig ordning för att räkna fram och bestämma vad som är vinst eller förlust. Utredningen tror inte att staffelformen skall medföra några ökade svårigheter i redovisningsarbetet när en övergång väl har genomförts.

Efiersom kontoformen ännu har en helt dominerande användning för flertalet rörelsers årsbokslut, har utredningen inte funnit det möjligt att mera rigoröst hänvisa de bokföringsskyldiga att omedelbart använda staffelformen. Utredningen föreslår därför att alternativt skall få användas annan uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnader och resultat. Att staffelformen enligt utredningens förslag skall användas för lagens schema bör emellertid medverka tUl en ökad, successiv övergång till denna form.

Enligt förslaget skall resultaträkningen innefatta de huyudposter som, anges i det lagbundna schemat och som förekommer i rörelsen. Huvud-, post delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse. Huvudposler och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.

I lagförslaget har huvudposterna i schemat kursiverats. Under avdelningen den huvudsakliga verksamheten förekonmier som huvudposter rörelsens intäkter och rörelsens kostnader, EnUgt förslaget följer sedan efter varje huvudpost i lagens schema en exemplifiering, I fråga om rö; relsens intäkter anges som exempel försäljningsintäkter, faktiu:erade ar-. beten och provisionsintäkter. Exemplifieringen skall enligt utredningen ge viss vägledning om vilka typer av,poster som skall ingå i en huvud-post. Samtidigt ger exemplifieringen, anvisning åt den bokföringsskyldige

Prop. 1975:104 49

att han i sin uppställning kan dela upp en huvudpost i ett antal för hans bransch eller rörelse lämpliga delposter. För att möjliggöra en sådan branschanpassning har utredningen dessutom, som nämnts tidigare, föreslagit att postemas beteckningar skall vara åskådliga och kunna varieras.

Beträffande den praktiska användningen av lagens schema tillägger ulredningen alt det för många rörelser bör vara tillräckUgt med en resultaträkning som utan delposter tar upp endast lagschemals huvudposter. För dessa bör då väljas sådana beteckningar som ger en adekvat upplysning om postens innehåll.

Enligt förslaget skall resultaträkningen alltid uppta rörelsens brattoin-läkter, omsättningssumman. Enligt utredningen är en sådan redovisning självfallet mer upplysande än en redovisning enbart av rörelsens bruttoöverskott. Utredningen påpekar att det hävdas att konkurrenter kan vid en offentlig redovisning av brattoomsättningen få ökade möjligheter till inblick i verksamheten tUl skada för den bokföringsskyldige. Eftersom bokföringslagen syftar enbart till den officiella men ej offentliga redovisningen anser utredningen att sådana betänkligheter inte har betydelse i detta sammanhang. Utredningen menar att frågor om begränsningar i bruttoredovisningen vid behov får regleras i den lagstiftning som behandlar redovisningens offentlighet.

Utredningen anser atl flera frågor i anslutning till resultaträkningen måste lämnas oreglerade i lag och lösas efter vad god redovisningssed bjuder för varierande särförhållanden. Hit hör, menar utredningen, frågoma om lämpliga poster på kostnadssidan och om uppdelning på olika rörelsegrenar. I fråga om rörelsegrensredovisning menar utredningen alt en sådan bör ske i fall där den är särskilt påkaUad och kan geriomföras. En sådan ordning skulle då följa av det allmänna kravet på en tillfredsställande redovisning.

Enligt förslaget skall förändringar i obeskattade reserver framgå a,v resultaträkningen. Sålunda skall visas inte bara ökning eller mmskning av lagerreserver utan också minskning eller ökning av anläggnirigsreser-ver. Med anläggningsreserv avser utredningen ackumulerade avskrivningar ulöver plan, se vidare avsnitt 3.4.3.

Enligt de värderingsregler som utredningen i det följande föreslår föreskrivs vilket högsta värde som ett lager får åsättas, maximiregler. Förbud mol undervärdering finns alltså inte. Delta överensstäriimer med gällande lag. Lagerreserven kan då definieras som skiUnaden meUan det enligt lag tillåtna högre värdet och det lägre värde som lagret faktiskt bokförs tiU.

Utredningen påpekar att för bokföringsskyldiga med obetydliga rörelser torde en redovisning av lagerteservens storlek och förändring kunna uppfattas som rält komplicerad. En sådan öppen reservredovisning fyller här med hänsyn till rörelsens förhållanden knappast heller någon

4 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 50

uppgift. Ulredningen föreslår därför en bestämmelse som i vissa fall befriar från särskild redovisning av poster som hänför sig till reservförändringar.

Utredningen påpekar att också i fråga om en öppen lagerreservredo-visning har invändningar gjorts med tanke på olämplig konkurrentinsyn. Utredningen intar här samma ståndpunkt som i fräga om öppen redovisning av bruttoomsättningssumman. De resta invändningarna om konkurrentinsyn torde således sakna betydelse när det gäller en reglering av icke offentliga bokslut. Utredningen menar att om det finns skäl att förstärka insynsskyddet för vissa företag med offentlig redovisning, så bör det ske i den särskilda lagstiftning som avser den speciella företagstypen.

För närmare redovisning av förslagets innebörd i fråga om resultaträkningen hänvisas till specialmoliveringen.

3.4.3 Balansräkningen m. m.

Utredningen slår fast att årsboksluten enligt nu gängse synsätt främst har till uppgift att mäta resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag. Balansräkningen har sålunda enligt utredningen närmast karaktär av resultatutredningsbalans och instrument för periodisering,

EnUgt den föreslagna inledande bestämmelsen om balansräkningen skaU denna i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen (kapitalbehållning) på balansdagen. Denna redovisnuig i sammandrag motsvarar vad som i förslaget sägs om att resultaträkningen i sammandrag skall redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen.

I likhet med vad som föreslås i fråga om resultaträkningen upptas i lagförslaget ett schema för balansräkningen.

Utredningen nämner att balansräkningen liksom resultaträkningen kan presenteras i antingen konloform eller rapportform. Det stora flertalet företag använder kontoformen. En utveckling av nyare former är enligt utredningen länkbar. På samma sätt som föreslagits i fråga om resultaträkningen föreslås därför att för balansräkningen skall användas det schema som intagits i lagen eller också annan uppställningsform som ger en likvärdig överblick över tUlgångar, skulder och eget kapital.

I det föreslagna schemat grapperas balansposterna så att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först tmder huvudmbrikerna TUlgångar resp. Skulder och eget kapital. De mindre likvida postema följer sedan successivt. Utredningen menar att denna form underlättar överblicken över de förhållanden som skall belysas av en balansräkning. Balansräkningen lämnar sålunda underlag för bedömnmg av ställning, finansiering, soUditet och likviditet. TUl en ökad klarhet medverkar också att årets vinst enligt förslaget förs samman med det egna kapitalet. Det föreslagna schemat bygger också på

Prop. 1975:104 51

principen att även förlust skäll föras under det egna kapitalet och därvid redovisas såsom en avdragspost.

Som nämnts begränsas bundenheten till schemat för balansräkningen till de huvudposter som anges i schemat och som förekommer i rörelsen. För de olika huvudposterna anges exempel på de delposter som kan användas. Bestämmelsens avfattning underlättar enligt utredningen också en anpassning av schemat efter skilda branschers förhållanden. Utredningen påpekar att det för många företag torde räcka att endast använda schemats huvudposter.

Vid uppstäUning av schemat har utredningen från systematisk synpunkt valt alt placera varje post under endast en huvudrubrik, nämligen den huvudmbrik under vUken posten oftast hör. Nu vanligen förekoin-mande balansscheman upptar poster med samma rubriker under såväl omsättningstillgångar som anläggningstillgångar. Ett exempel på detla är aktier, obligationer och andra värdepapper. Med utredningens metodik förekommer emellertid värdepapper endast under anläggningstUlgångama. På motsvarande sätt föreslår utredningen att kundfordringar endast skall förekomma under kortfristiga fordringar. Fordringar i övrigt och förskott har delats upp i kortfristiga och långfristiga. Utredningen föreslår motsvarande indelning även på skuldsidan. Utredningen menar att metoden förenklar schemat och att det samtidigt ger vissa anvisningar åt den bokföringsskyldige. Han bör exempelvis sålunda normalt kunna redovisa sitt värdepapperinnehav under anläggningstillgångarna. Ulredningen menar emellertid att om det undantagsvis skulle förhålla sig så alt innehavet är avsett att vara helt kortvarigt, så skall värdepapperinnehavet redovisas som omsättningstillgång.

Under rubriken omsättningstillgångar föreslås särskUda huvudposter för likvida medel, kortfristiga fordringar, vamlager och pågående arbeten.

Utredningen påpekar att posten pågående arbeten är en post som förekommer bara inom vissa branscher. De branscher som bör kunna använda denna post kännetecknas främst av att man bedriver kontrakts-reglerade arbeten på annans egendom med successiv fakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde. Utredningen anser att redovisningspraxis tillsammans med skatterätten får bestämma i vilka branscher som posten bör få förekomma. I första hand får posten bli en specifik post för anläggningsbranschen. Men även inom särskUda konsultbranscher bör posten, menar utredningen, komma tUl användning.

Under huvudrabriken TiUgångar har utrednmgen tagU med en särskUd post som avser spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond. Utredningen menar att posten knappast kan föras under anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.

Under mbriken anläggningstillgångar finns huvudposter för värde-

Prop. 1975:104 52

papper, långfristiga fordringar, maskiner och inventarier, fastigheter samt unmaleriella rättigheter. Med unmateriella rättigheter avses exempelvis patent, hyresrätt, goodwill och organisationskostnader.

Utredningen erinrar om att enligt lagen (1972:175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m. får som en särskild post bland tillgångarna i balansräkningen tas upp ett belopp som motsvarar den samlade skuldökningen av bostadslån. Denna post skall betecknas "balanspost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m." I samband med den lagens tillkomst kompletterades aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar med en hänvisning till den nya lagen. Eftersom nu gällande bokföringslag innehåller en allmän hänvisning till annan lagstiftning ansågs något tillägg därutöver inte behövas. I utredningens lagförslag finns samma allmänna hänvisning. Utredningen anser det därför inte nödvändigt att i schemat föra in den nu behandlade särskUda posten.

På balansräkningens passivsida skall kortfristiga och långfristiga skulder enligt förslaget redovisas var för sig. Utredningen menar alt en sådan redovisning är ägnad att belysa rörelsens likviditet. Den är också av betydelse vid bedömningen i allmänhet av kreditvärdigheten. Ifråga om vilka skulder som är långfristiga och vUka som är kortfristiga anser utredningen att skuldens faktiska karaktär av kort- eller långfristig bör läggas till gmnd för uppdelningen. Hänsyn bör alltså tas inte bara till den rent formeUa förfallotiden utan även till den beräknade faktiska löptiden.

På passivsidan upptas vidare enligt förslaget en särskild post för obeskattade reserver. Denna post intar en mellanställning mellan skulder och eget kapital. Det är fråga om en blandning av latenta skatteskulder och eget kapital. Som exempel anges i förslaget lagerreserver, anläggningsreserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder.

För att bereda lättnader för mindre företag föreslås en beslämmelse att obeskattade reserver inte behöver redovisas öppet som särskUd post, om en öppen redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhållanden. Denna undantagsbestämmelse får, som nämnts i föregående avsnitt, betydelse också beträffande redovisningen i resultaträkningen. Utredningen stryker under att undantagsbestämmelserna är inriktade på verkligt små rörelser med obetydUga lager. Utredningen menar att lager vars inventerade värde understiger 20 000—25 000 kr. alltid bör betraktas som obetydliga.

Utredningen använder i förslaget termen eget kapital för kapitalbehållningen. Termen anses sålunda kunna användas även i fråga om enskild rörelse. Utredningen menar att en någorlunda klar redovisning av det egna kapitalet i rörelsen kan nås om kapitalbehållningen redovisas i balansräkningen med angivande av ingående värde, insättningar eller ut-

Prop. 1975:104 53

tag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde.

Enligt förslaget skall inom linjen anges ställda panter, såsom fastig-hetsinleckningar och företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tUlgång i balansräkningen, ävensom ansvarsförbindelser, såsom ingångna borgensförbindelser och diskonterade växlar.

Utredningen anser att den bokföringsskyldige i samband med bokslut bör lämna uppgifter om sina privata tillgångar och skulder. Rörelsens ställning kan inle tillfredsställande bedömas om inte hänsyn tas till att rörelsens tillgångar kan äventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörelsens skulder. Utredningen föreslår att redovisning för privata tiUgångar och skulder skall lämnas i en särskild sammanstäUning i årsboken och sålunda inte tas in i balansräkningen. Bestämmelser härom har upptagits i en särskild paragraf i förslaget.

Enligt den nu nämnda bestämmelsen skall sålunda enskild näringsidkare i årsboken föra in sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bland tiUgångarna skall särskilt redovisas poster för kontanter, banktillgodohavanden, värdepapper och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig.

Behovet av mera specificerade uppgifter i olika hänseenden tillgodoses i förslaget genom en särskUd paragraf med bestämmelse om specifikationer. Utredningen föreslår sålunda att för varje sammansatt post i årsbokslutet skall lämnas specifikation av de belopp som ingår i posten. Denna specifikation utgörs av särskild förteckning, om inle postens sammansättning framgår omedelbart av bokföringen i övrigt. En sådan särskUd förteckning skall enligt ulredningen uppfattas som räkenskapsmaterial.

3.4.4 Notanteckningar

Särskilt i engelsk och amerikansk redovisningspraxis har utvecklats en teknik att i noter lämna kompletterande uppgifler tUl bokslutet. Denna teknik har också vunnit efterföljd i Sverige. Ulredningen anser det nu lämpligt att föra in ett motsvarande system i bokföringslagen.

Utredningen har den uppfattningen att den fylliga information som kan lämnas genom elt notsystem inte bör vara begränsad till företagsformer där offentlig redovisning förekommer. Även för andra typer av företag bör boksluten utarbetas på ett sådant sätt att de kan användas när en redovisning utåt av ett eller annat skäl behöver lämnas. Till kravet på en god informationsberedskap kommer dessutom enligt utredningen intresset för förelagaren själv alt få en översiktlig information av bokslutet och alt kunna följa företagets utveckling genom en serie upplysande bokslut. Erforderlig överskådlighet och reda kan effektivt åstadkommas genom att man årligen i bokslutssammanhang gör anteckningar, genom noter eller på annat sätt, om ett antal viktiga förhållan-

Prop. 1975:104 54

den. Genom att kompletterande upplysningar ges i form av noter kan resultaträkningen och balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplysningar. Utredningen erinrar vidare om att ett särskilt skäl för att använda noter i redovisningen kan vara att flertalet av de företag som berörs av bokföringslagen inte har någon förvaltningsberättelse som kompletterar bokslutsuppslällningarna.

Mot den nämnda bakgranden föreslår utredningen en bestämmelse av innehåll att årsbokslutet skall ytterligare belysas genom notanteckningar eller anteckningar i annan lämplig form. Utredningen menar att anteckningarna i regel skall kunna göras på ett enkelt sätt. Om det i det enskilda fallet krävs så många eller långa anteckningar att dessa skulle ta upp alltför stort utrymme i årsboken, kan anteckningarna emellertid göras på annat håU. Men då skall hänvisning till anteckningarna finnas i årsboken.

Utredningen föreslår under sex punkter vilka olika anteckningar som skall göras.

Anteckning skall enligt den första punkten göras om vilka grunder som använts för värdering av tillgångar och skulder med uppgift om sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkar årsresultatet.

Enligt den andra punkten skall anteckning göras om grunderna för avskrivning av olika grapper av anläggningstillgångar med uppgift om betydelsefulla ändringar av dessa grunder. Utredningen har inte funnit skäl att beträffande anläggningstillgångar föreskriva att brandförsäkringsvärden eller taxeringsvärden skall uppges. Sådana uppgifter kan, menar utredningen, på begäran lätt tas fram utav den bokföringsskyldige och behöver därför inte särskilt antecknas.

Enligt den tredje punkten föreslås att anteckning skall göras om pensionsåtaganden som inle tagits upp bland skulderna och inle har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Utredningen anser att det kan finnas skäl att tillåta vissa variationer när det gäller sättet alt redovisa pensionsåtaganden. Företag som har ett stort antal sådana åtaganden bör lämpligen, menar utredningen, redovisa dessa direkt i balansräknuigen som en särskild skuldpost. Denna post tas upp tUl det sammanlagda kapitalvärdet av de olika åtagandena, Detla sammanlagda värde ger då ett tillräckligt säkert uttryck för skuldbelastningen. Vid färre pensionsåtaganden ökar emellertid osäkerheten om vad som faktiskt kommer att betalas ut och om tiderna för utbetalningarna. Kapitalvärdet blir därför inte ett lika säkert uttryck för den verkliga skuldbelastningen. Utredningen anser att det i sådana fall kan vara skäl alt tillåta alt pensionsåtagandena inte kontinuerUgt påverkar balansomslutningen och resultatet. En redovisning inom linjen bör därför vara tillåten. Men också i sådana fall skall kapitalvärdet av åtagandena anges. Även om en redovisning inom linjen synes vafaatl föredra, kan enligt utredningen inga av--

Prop. 1975:104 55

görande invändningar riktas mot alt molsvarande uppgifter lämnas i notform eller i form av en annan anteckning.

Enligt den föreslagna fjärde punkten skall anteckning göras om fordran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firmatecknare, i den mån fordringen är av större betydelse. Fordringarna får anses vara av större betydelse när de avser belopp som är slora i och för sig eller i förhållande lill rörelsens ekonomiska förhållanden. Hänsyn bör därvid tas inle bara lill det egna kapitalels sloriek ulan också till likviditetsfrågor, låneviUkor m. m. Genom den föreslagna bestämmelsen blir handelsbolag förpliktat att lämna uppgifler om fordran mot bolagsman.

Utredningen anser att en rörelses slällning, resultat och utveckling knappast kan tillfredsställande bedömas av ett bokslut som omfattar rörelsen men inle alls ger några upplysningar om en närslående annan rörelse. Delta är särskilt fallet då rörelserna inte drivs genom särskilda rättssubjekt. Ägaren har då stor frihet all hänföra affärer eller balansposter till den ena eller andra rörelsen och alt företa transaktioner mellan rörelsema. Utredningen föreslår därför i den femte punkten atl anteckning skall göras om annan rörelse som den bokföringsskyldige bedriver med uppgift om balansomslutning, årets resultat och det totala egna kapitalet. Bestämmelsen avses gälla endast i fall då båda rörelserna bedrivs utan användning av särskUt rättssubjekt. Om en person dels själv driver en rörelse utan att använda särskilt rättssubjekt, dels är huvuddelägare exempelvis i ett handelsbolag, föreligger sålunda ingen anteckningsskyldighet. Den senare rörelsen drivs ju då formellt av handelsbolaget och inle av den fysiske personen.

Under den sjätte punkten föreslår ulredningen slutiigen att anteckning skall göras om annat förhållande av väsentlig betydelse för alt bedöma rörelsens resultat och ställning. Anteckning bör sålunda enligt utredningen göras om den bokföringsskyldige för sina kundfordringar anlitar : factoring eller om maskinpark o. d, i större utsträckning anskaffats genomleasing.

Utredningen nämner i detta sammanhang att entreprenadföretag och andra kan få ett omfattande garantiansvar för sina arbeten eller produkter. Har verksamheten större omfattning, bör avsättningar enligt utredr ningen regelbundet ske för delta ansvar och särskild.skuldpost tas upp i balansräkningen för garantiåtagandena. Är åtagandena mera sporadiska eller har rörelsen mera begränsad omfattning, bör alternativt förekomma att åtagandena redovisas inom linjen i balansräkningen. Också en redovisning genom en notanteckning kan enligt utredningen komma i fråga i sådana fall. Redovisning genom anteckning bör slutiigen ske iså-dana fall, då elt betydelsefullt garantiansvar föreligger men möjligheler av ett eller annat skäl saknas alt beslämma ansvaret beloppsmässigt. Re-

Prop. 1975:104 56

sulfatet och ställningen får enligt utredningen en felaktig redovisning, om man inte i någon form fäster uppmärksamheten på föreliggande garantiansvar av någon betydelse.

3.4.5 Värderingsregler

Ulredningen anser att preciserade värderingsregler för såväl omsättningstillgångar som anläggningstUlgångar bör finnas med i en bokföringslag. Sådana regler gör det möjligt alt få till stånd fasthet och enhetlighet beträffande resultalberäkningen och resultatbedömningen. Att värderingssystemets grundprinciper regleras underlättar dessutom jämförelser mellan olika företag. Ändamålsenliga och klara värderingsregler anses av utredningen också vara till avsevärd ledning för den bokföringsskyldige i bokslutsarbetet och när han skall bedöma rörelsens resultat och UtveckUng,

I fråga om värdering av omsättningstillgångar har man, framhåller utredningen, i redovisningspraxis vid affärsbokföringen vanligen följt vad som brukar betecknas som lägsta värdets princip.

Utredningen uppehåller sig i betänkandet utförligt vid olika balansvärderingsprinciper och därmed sammanhängande frågor om resultatberäkning. Ulredningen har emellertid inte sett sig i stånd alt grunda förslagets värderingsregler på någon bestämd balansuppfattning eller värderingsteori. Utredningen har dock funnit att det knappast kan komma i fråga att nu granda en värderingsregel i en bokföringslag på någon annan princip än någon form av lägsta värdets princip.

En värdering efter principen lägsta värdet innebär att en tillgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på visst sätt bestämda värden. Det ena av dessa värden brukar som regel vara det faktiska anskaffningsvärdet. Som andra värde används i skatterätten som huvudregel återanskaffningsvärdet. Den nuvarande aktiebolagslagen anger verkliga värdet som en alternativ värderingsnorm. Med verkliga värdet avses då som huvudregel nettoförsäljningsvärdet, dvs, bruttoförsäljningsvärdet minskat med försäljningskostnaderna. Det historiska värdet, anskaffningsvärdet, jämförs sålunda med ett på olika sätt bestämt mera aktuellt värde.

Utredningen framhåller att det är framför allt två huvudprinciper som måste iakttas vid valet av värderingsregel. Endast realiserade vinster bör få påverka resultatet, realisationsprincipen. Vidare bör förluster genom värdenedgång påverka värderingen och resultatet redan då förlusterna framstår som sannolika, försiktighetsprincipen.

Enligt utredningen torde enighet råda om att anskaffningsvärdet bör vara det ena av de båda värdena vid lägstavärdeprincipen. Om man fick gå över anskaffningsvärdet vid lagervärderingen, skulle man kunna redovisa vinst i form av en värdestegring på lagret, trots alt denna vinst ännu inte blivit realiserad genom en försäljning. Värdestegringen skulle

Prop. 1975:104 57

då öka lagervärdet samt framträda som vinst under räkenskapsåret. Utredningen har efter ingående överväganden stannat för att mot anskaffningsvärdet bör i första hand ställas neltoförsäljningsvärdél.

Utredningen föreslår sålunda alt omsättningstUlgång får tas upp till högst det belopp som gått åt för tUlgångens förvärv eUer tiUverkning, dvs. anskaffningsvärdet. Är verkUga värdet på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp över detta verkliga värde. Och som verkligt värde anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad.

Ulredningen har emellertid funnit lämpligt att ge elt förhållandevis stort utrymme för att använda andra riktpunkter. Det finns av praktiska skäl behov av att använda återanskaffningsvärdet som alternativt värde. Om återanskaffningsvärdet ställer sig klart enklare alt använda än netto-försäljningsvärdet, bör sålunda, menar utredningen, en avvikelse från huvudregeln vara tillålen. Alt företräde bör kunna ges åt återanskaffningsvärdet kan ha sin grund i tillgångens beskaffenhet men också i förhållanden som berör företaget eller den bransch det tillhör. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ett lagerredovisningssystem som gör en värdering efler återanskaffningsvärdet enklast. Utredningen föreslår därför en undantagsbestämmelse att om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, så får verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller också till annat värde som är förenUgt med god redovisningssed.

Utredningen framhåller att det stora utrymmet för avvikelser från huvudregeln naturligtvis för med sig att denna i viss mån urholkas. Utredningen understryker emellertid att det här måste framstå som viktigast aft vederbörande företag söker kontinuerligt tUlämpa en och samma värderingsprincip. Dessutom måsle klarhet finnas om vUken värderingsmetod som används. Som i föregående avsnitt nämnts innehåUer lagförslaget en särskild bestämmelse om att värderingsgranderna och betydelsefulla ändringar av dem skall antecknas.

Utredningen anser vidare att en värdering över anskaffningsvärdet undantagsvis bör vara tillåten. För alt en omsättningstillgång skall få tas upp över anskaffningsvärdet måste emellertid enligt bestämmelsen därom synnerliga skäl föreligga. Vidare fordras alt åtgärden är förenlig med god redovisningssed. Utredningen påpekar att om en tiUgång värderas över anskaffningsvärdet så skall naturligtvis också anteckning därom göras i årsbokslutet.

De nämnda värderingsreglerna avser omsättningstillgångar. Reglema skall i princip tillämpas för vamlager och pågående arbeten, för kortfristiga fordringar och för kortfristigt innehav av värdepapper. Även här har man alltså enligt utredningen att göra en bedömning av lägsta värdet. Av de föreslagna bestämmelsema följer vidare att en aktie inte får tas upp över det faktiska inköpspriset.

Prop. 1975:104 58

I fråga om pågående arbeten anför utredningen att det bör vara möjligt att värderingen av pågående arbete inriktas mot en successiv balansering. Mot passivposten fakturerat belopp bör då kunna stäUas värdet av nedlagt arbete och använt material.

Ulredningen anser att i fråga om osäkra och värdelösa fordringar följer i och för sig av lägsta värdets princip hur värdering skall ske. Emellertid har utredningen ansett att det bör finnas en uttrycklig föreskrift om att osäker fordran skall skrivas ned och att värdelös fordran inte skall las upp som tillgång.

I fråga om värdering av anläggningstiUgångar skall enligt förslaget den grundläggande värderingsregeln vara alt anskaffningsvärdet är det högsta värde som tillgången får tas upp tiU. Anskaffningsvärdet skall därvid minskas med sammanlagda beloppet av de avskrivningar och nedskrivningar som gjorts på tUlgången. Utredningen har inle funnil det nödvändigt alt uttryckligen föreskriva att förbättringsutgifter får räknas in i anskaffningsvärdet. Bestämmelsen om anskaffningsvärdet som värderingstak avser alla anläggningstillgångar.

På anläggningstUlgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, skall enligt förslaget göras årliga avskrivningar efter den värdeminskning som tillgängen beräknas komma att undergå. Denna bestämmelse beskriver sålunda avskrivningssystemet. Den föreslagna formuleringen knyter inte an till avskrivningsplan.

Enligl den föreslagna bestämmelsen skall avskrivning ske med hänsyn tagen både till tillgångens fysiska livslängd och dess ekonomiska livslängd. Begränsningar i ekonomisk livslängd kan enligt ulredningen föreligga bl.a. då brakstiden för en anläggning är begränsad, då den tekniska utvecklingen gör en eljest fullt brakbar tillgång oekonomisk eller då tillgången inte kan användas därför att vad den producerar inte längre kan säljas eller saknar aktualitet. Till annan jämförlig orsak brukar enligl utredningen hänföras bl. a, begränsningar i en tillgångs ekonomiska livslängd. Även konsolideringsintressen, resultatutjämningsintres-sen och skattemässiga hänsyn tillåts emellertid påverka värderingen.

Betänkandet innehåller en beskrivning av avskrivningssystémet från redovisningsteoretisk synpunkt. Utredningen anför härom. .

För nutida balansuppfatlriing framträder avskrivningssystémet främst som ett inslag i resultatberäkningen och resultatfördelningen vid en fortlöpande verksamhet. Utgifterna för,att skaffa en tillgång fördelas på lämpligt sätt mellan skilda räkenskapsår. Till systemet kan sägas höra en klar planmässighet. Man beslämmer sålunda på förhand efler olika faktorer hur fördelningen skall ske. Därvid tar man främst fasta på den successiva värdeminskningen som kan förutses. Fördelningen sker sålunda med beaktande av värderingsaspekter. Värderingsfrågorna ses då i ett långsiktigt perspektiv värdeutvecklingen under tillgångens användningslid. Det långsiktiga perspektivet träder sålunda i förgmnden framför frågor om vilket värde som kan anses vara "rikligt" vid ett aktuellt redovisningsliUfälle,

Prop.1975:104 59

Avskrivningsordningen kan karakteriseras såsom företagsekonomiskt betingad. Man bedömer i första hand vilka avskrivningar som är företagsekonomiskt erforderliga. Avskrivningsfrågorna måste emellertid bedömas också med utgångspunkt i ell annat inslag. Även när det gäller anläggningstillgångar förekommer sålunda frågor om längre gående avskrivningar än de företagsekonomiskt erforderliga, frågor om överavskrivningar som ger reserver. Skatterätten medger, kanske särskUt enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning, större avskrivningar. För en maskinutrustning med en användningstid av exempelvis 10 år blir avskrivningarna under periodens första del "för höga." För den andra delen av perioden är däremot den räkenskapsenliga avskrivningen avslutad, trots att det företagsekonomiskt kan vara befogat att fortfarande redovisa avskrivningar. På motsvarande sätt som när det gäller lagerreserven kan avskrivningssystemet sålunda användas i resultalutjämnande och resultatreglerande syfte. Man kan skapa och öka reserver, man kan minska och eliminera reserver. Därvid kan man för varje räkenskapsår avgöra i vad mån man önskar korrigera räkenskapsårets resultat.

Frågorna om avskrivningar kan belysas mot bakgrund av det schema som förordals för resultaträkningen. De företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna bör då lämpligen redovisas i anslutning till årets bruttoomsättning och kostnaderna för den huvudsakliga verksamheten. En rättvisande uppgift om brutloresultatet för den huvudsakliga verksamheten framkommer då, om man från bruttoomsällningen drar kostnaderna och de företagsekonomiskt nödvändiga avskrivningarna. De avskrivningar, som man totalt önskar göra, kan emellertid överstiga eller undersliga det avskrivningsbelopp som tas upp under den huvudsakliga verksamheten. Ofta utnyttjar man sålunda det utrymme som skatterätten ger för värdeminskningsavdrag. Man gör då i affärsbokslutet totala avskrivningar, bokföringsmässiga avskrivningar, som är slörre än de företagsekonomiskt erforderliga. Skillnaden är ett inslag i resullalregle-ringen och bör då redovisas för sig som bokslutsdisposition, (bokföringsmässiga avskrivningar — företagsekonomiskt erforderliga avskrivningar). Redovisningen i balansräkningen bör sedan anpassas efler samma syslem. Detta innebär alt anläggningstillgångarna redovisas tUl sina anskaffningsvärden med öppen avräkning av dé ackumulerade, företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna. Därjämte redovisas en obeskattad reserv som beslår av de ackumulerade överavskrivningama.

Utredningen har funnit alt uppdelningen av avskrivningarna på företagsekonomiskt erforderlig del och en del som utgör bokslulsdisposition knappast lorde kunna läggas tUl gmnd för en lagstiftning, Ulredningen har därför ansett att det nu inte finns förutsättningar att föreskriva någon obligatorisk öppen redovisning av anläggningsreserver. Man har alliså att utgå ifrån att avskrivningarna även i fortsättningen bör kunna redovisas i en post under rubriken den huvudsakUga verksamheten.

Om emellertid en uppdelning sker anser utredningen det lämpligt att de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna betecknas såsom "avskrivningar enligt plan". För de totala avskrivningarna i bokslutet bör då användas termen "bokföringsmässiga avskrivningar". Den del av

Prop. 1975:104 60

avskrivningarna, som redovisas som bokslutsdisposition, bör då enligt utredningen anges som "avskrivningar utöver plan" resp, "avskrivningar understigande plan". Om hela avskrivningen redovisas i en post under den huvudsakliga verksamheten, kan, menar utredningen, för posten användas den enkla beteckningen "avskrivningar". Utredningen påpekar att grunderna för avskrivningar skall redovisas i not eller annan anteckning såsom tidigare redovisats.

Lagförslaget innehåller inte några anvisningar beträffande avskrivningsmetod. Att anskaffningsvärdet angetts såsom värderingstak säger enligt utredningen i och för sig ingenting om värderingsmetoden. Utredningen nämner att man i redovisningspraxis använder sig av olika avskrivningsmetoder och fortsätter:

Vid en konstant avskrivning, byggt på ett fast värde såsom anskaffningsvärdet, skriver man av lika slora belopp årligen. En degressiv metod, som exempelvis vid räkenskapsenlig avskrivning enligl skatterätten, innebär alt man använder en fast procentsats för avskrivningarna, men baserar dessa på år från år ändrade värden, de bokförda restvärdena. Avskrivningar kan också ske efter produktionsintensiteten genom alt man exempelvis anpassar avskrivningen av en tillgång efter vad tillgången producerat under räkenskapsåret. Slutligen förekommer en s, k, progressiv avskrivning. Avskrivningar och räntor skall exempelvis då ge samma totala belopp för olika år. Avskrivningsandelen kommer i elt sådant syslem att öka konlinueriigt genom att räntorna beräknas på sjunkande värden.

Som tidigare nämnts skall en beräkning på förhand av värdeminskningen ligga till grand för avskrivningarna. Företag med delad avskrivningsredovisning skall följa en lämplig avskrivningsplan för de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna. Ulredningen diskuterar i detta sammanhang i vad mån man är tvungen att följa förhandsbedömningen. Att man skall kunna göra slörre avskrivningar följer enligt ulredningen direkt av bestämmelsens karaktär av maximiregel för värderingen. Finner man sålunda att slörre avskrivningar än beräknat behövs, skall ändring av avskrivningsplan givetvis ske. Även för det fall atl man finner alt man skrivit av mer än vad som visat sig vara motiverat, anser utredningen att avskrivningsplanen i första hand bör modifieras. Utredningen anser att det kan bli en omotiverad resultatpåverkan om man i stället tillfälligt underlåter att verkställa en avskrivning eller om man reducerar denna. Dessa synpunkler har lett till att någon bestämmelse om rält att underlåta avskrivningar inte tagits upp i förslaget.

Också tillgångar som årligen avskrivs kan drabbas av en värdenedgång som är större än som fömtsattes då man bestämde avskrivningsplanen. I första hand bör man enligt utredningen då söka korrigera förhållandena genom en jämkning av avskrivningsplanen och göra större avskrivningar i fortsättningen. Utredningen framhåller att ibland är sådana ålgärder emellertid inte tillräckliga. En oföratsedd kraftig värde-

Prop. 1975:104 61

minskning bör enligt utredningen kunna kompenseras. Förslaget upptar därför en bestämmelse att om värdet på anläggningstUlgång varaktigt gått ned, så skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed.

På motsvarande sätt som föreslagits i fråga om omsättningstillgångar föreskrivs i förslaget att osäker fordran skall skrivas ned och att värdelös fordran inte får tas iipp som tUlgång. Som komplettering tUl denna bestämmelse föreslås att om en fordran som tidigare utelämnats som värdelös eller skrivits ned som osäker har fått ett varaktigt ökat värde, så får denna fordran åter tas upp till detta högre värde.

Utredningen påpekar att det i aktiebolagslagen finns bestämmelser om att övertagen goodwiU bör upptas som tUlgång och det finns också där bestämmelser om sådan tiUgångs värdering. Det finns vidare bestämmelser om värdering och avskrivning av s. k. organisationskostna-der, dvs. kostnader för teknisk själp, forskning och utvecklingsarbete, provdrift etc. Utredningen har inte ansett att några särskilda bestämmelser behöver tas med i bokföringslagen om värdering av nu avsedda och andra immateriella tillgångar. Utredningen framhåller att det framgår av schemat för balansräkningen att dessa tUlgångar är balansgUla. I värderingshänseende ger huvudreglerna om avskrivning och nedskrivning erforderlig ledning, menar utredningen. Av tiUgångarnas natur och av de skatlerättsliga reglema följer också enligt utredningen att avskrivningen bör ske förhållandevis snabbt.

Utredningen har i föirslaget inte tagit med någon bestämmelse som tillåter uppskrivning av värdet på anläggningstUlgång. Skälen till detta är i huvudsak följande. En grundprincip för redovisningen måste vara att resultatet innefattar endast realiserade vinster. Belopp som hänför sig till en uppskrivning bör därvid i princip inte kunna tas ut som vinst. Beloppen måste därför på något sätt bindas tUl företaget. Redan när det gäller aktiebolag och andra juridiska personer med klart avgränsat "eget kapital" är det enligt utredningen svårt att åstadkomma en effektiv bindning av uppskrivningsrnedel. Om beloppet får användas för nedskrivning av annan tUlgång, kan det exempelvis i praktiken svårligen hindras, menar utredningen, att sådana nedskrivningar får kompensera otillräckliga avskrivningar. Begränsningarna i avskrivningarna ökar ju då vinslutrymmet. För rörelse som inte har något btmdet eget kapital torde några verksamma spärrar enligt utredningen knappast kunna åstadkommas. Även om själva uppskrivrungsbeloppet uppfattas som bundet, skulle rörelseidkaren inte kunna hindras att ta ut andra delar av det "egna kapitalet" ur rörelsen. Utredningen menar att den enda tänkbara lösningen skulle kunna vara att föreskriva att uppskrivrungsbelopp får användas endast för nedskrivning av andra anläggningstUlgångar. Kombinationen uppskrivning — nedskrivning kan emellertid missbrakas. Affärsbokslulet ger ulan tvivel ett riktigare besked om resultatet,

Prop. 1975:104 62

om nedskrivningar öppet får påverka detta och inte kan elimineras genom uppskrivningar och om ännu inte reaUserade vinster genom värdeökningar lämnas utanför resultalberäkningen.

3.5 Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling

Som tidigare nämnts gäller bestämmelsema i avsnittet om den löpande bokföringen också för datorbaserad bokföring. En mer omfattande och utvecklad datoranvändning kan emellertid i några hänseenden kräva kompletterande specialregler. Utredningen har funnit lämpligt att samla dessa specialregler i elt särskilt huvudavsnitt med tilläggsbestämmelser, I detla avsnitt tar ulredningen också med en bestämmelse om dokumentation över databehandlingen, Dokumenlationsbestämmelsen, som avser både den löpande bokföringen och bokslutet, gäller vid all användning av datorer i bokföringen, Bestämmelsema i avsnittet omfattar också frågor om användning av mikrofilm och liknande material som räkenskapsmaterial i datoranvändning. Utredningen påpekar att frågorna i avsnittet väsentUgen berör automatisk dalabehandling med hjälp av datorer men att de undanlagsvis kan gälla också redovisnuigssystem med maskinell hantering av hålkort i särskild hålkorlsmaskin eller syslem där fUm brakas som datamedium utan att datorer används i bokföringsarbetet,

I fråga om bakgranden till utredningens ställningstagande i fråga om den datorbaserade redovisningen hänvisas tUl belänkandet, s, 214—236, där utredningen lämnar en utförlig beskrivning över datorers funktion, den hittillsvarande utvecklingen beträffande datorbaserad bokföring, do-kumentationsfrågor, kontrollfrågor m. m.

Den traditionella bokföringen kan sägas bygga på ett "papperssystem". Verifikationer upprättas och uppgifler utbyts på papper med konventionell text. Bokföringsnoteringarna sker genom anteckningar i böcker, på lösa blad o. d. Utredningen föreslår nu att detta papperssystem helt eller delvis skall kunna ersättas av ett system med mikrofilm och därmed jämförUgt material. Sådant material är visuellt i den meningen att det innehåller för ögat uppfattbar skrift ehura i mikroformat.

I den inledande bestämmelsen om datorbaserad redovisning föreslår utredningen att i stället för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får användas film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. Denna beslämmelse reglerar sålunda mikromalerial såsom ursprangUgt räkenskapsmaterial. Frågan om att ersätta förefintligt pappersmaterial genom att kopiera detta i mikroformat behandlas av ulredningen som en arkiveringsfråga, se avsnitt 3.6.

Mikromalerialsyslemet bygger här alltså på att någon pappersverifi-kalion eller någon notering på papper inte föreligger. Verifikationen eller noteringen las från början fram direkt i mikromaterial. Utredningen nämner alt den s. k. COM-tekniken ger en god illustration till systemet.

Prop. 1975:104 63

Denna teknik, Computer Output Microfilm, ges av utredningen följande summariska beskrivning.

En datorbearbetning kan som resultat (utdata) ge utskrift i vanlig läsbar form genom anläggningens radskrivare. Bearbetade uppgifler kan sålunda som resultat ge exempelvis utskrivna fakturor. Vid COM-tekniken ersätts radskrivarens utskrifter med att molsvarande uppgifler, i visuell mikroskrift och med lämplig redigering, registreras på mikrofilm. De magnetiska registreringarna omvandlas på elektronisk väg till styrsignaler för framställning av läsbara tecken, som "ritas" eller "skrivs" på skärmen på ett katodstrålerör, BUden på katodstrålerörels skärm fotograferas med en vanlig mikrofilmkamera, Detla sker med hjälp av särskUd utrustning som kan anslutas direkt till en dator eller installeras som fristående anläggning. Den erhållna filmen kan kopieras. Filmen kan läsas genom förstoring med optiskt hjälpmedel av förhållandevis enkel konstruktion. Verifikationer i konventionellt format kan framställas från filmen genom förstoring. Filmen kan med en teknik som nu håller på alt utvecklas också användas som ett första steg i en omvänd process. Filmen kan sålunda ge ett magnetband som i sin tur kan användas för inmatning i datorn för ny bearbetning. Det band, som kan ge mikrofilmen, kan naturligtvis också utan framtagning av mikrofilm användas som indalamedium vid en ny datorbearbetning.

Det nu beskrivna systemet med registreringar i mikroskrift kan enligt förslaget användas för allt räkenskapsmaterial utom årsboken. Bestäm melsen innebär sålunda alt alla länkar i kedjan, verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring, sammanfattning av huvudbokföringen och hjälpbokföringen samt erforderliga specifikationer till räkenskapema inkl. specifikationerna till årsbokslutet, kan finnas i mikroformat.

Utredningen har räknat med att en del större datoranvändare har ett betydande intresse av att inte behöva ta fram allt räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form eller som mikromalerial, I stället för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får därför enligt förslaget användas också hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i vanlig läsbar form eller i den nyss beskrivna mikroformen. Enligt förslaget får det nu nämnda materialet, hålkort, hålremsa etc, inte användas för den periodvisa sammanfattningen av huvudbokföringen, se avsnitt 3,3,4, eller för årsboken. Materialet får heller inte användas samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Utredningen föreslår vidare att det nu behandlade materialet, dvs. material med registreringar i mikroskrift eller hålkort, magnetband etc. får användas bara om det kan anses säkerställt att registreringarna är. varaktiga, att registrerade uppgifter .är lätt åtkomliga samt alt materialet bevaras på betryggande sätt.

Enligt förslaget skall för automatisk databehandling sammanställas och bevaras beskrivningar, instmktioner och andra handlingar som ger uppgifter om behandlingssystemet, systemdokumentation, samt anteck-

Prop. 1975:104 64

ningar om genomförda databehandlingar, behandlingsdokumentalion. Denna dokumentation, som är räkenskapsmaterial, skall enligt förslaget utformas så alt den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur denna genomförts.

Utredningen framhåller att dokumentationen utgörs av en fullständig samling dokument som beskriver systemets uppbyggnad och funktionssätt. Dokumentationen är i första hand inriktad på användarens behov och skall innehålla de dokument som behövs för att hålla systemet i drift. Den skall ge överbUck över systemet för dem som berörs av detla. Dokumentationen underlättar vidare att man kan se över, underhålla, följa upp och utveckla systemet.

Utredningen föreslår slutligen att regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer skall kunna meddela anvisningar angående tUlämpningen av reglerna om den datorbaserade redovisningen och om dokumentation.

3.6 Arkivering, straffansvar m. m.

Enligt utredningen bör bokföringsskyldig arkivera allt det material som enligt lagens föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring. Detta material är räkenskapsmaterial. Utredningen föreslår därför att allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick här i landet under minst sex år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser.

Genom att ordet "bevaras" används framgår enligt utredningen att räkenskapsmalerialet måste förvaras under sådana förhållanden att det kan användas under hela arkiveringstiden. Därför krävs det också att materialet förvaras i ordnat skick. Arkivering av räkenskapsmaterial utomlands får enligt utredningen inte ske av den anledningen att möjligheterna lill kontroll därigenom kan omintetgöras eller allvarligt försvåras. I fråga om arkiveringstidens längd påpekar utredningen att den nu gällande preskriptionstiden för fordringar, tio år, kan ge upphov till praktiska problem. Slörre företag har sålunda ofta påtagliga svårigheter att förvara de svällande arkiveringsmängdema under en så lång tid. Den föreslagna tiden, sex år, överensstämmer med den tid som gäller enligt taxeringsförordningen.

Ulredningen framhåller att det för kontroll- och revisionsändamål är angeläget att bokföringsskyldig arkiverar en del material utanför det egentliga räkenskapsmalerialet. Utredningen föreslår därför att vad som enligt det anförda gäller i fråga om arkivering av räkenskapsmalerial också skall gälla avtal och andra handlingar av särskUd betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Utredningen föreslår vidare att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form, med undantag av årsboken, skall kunna utgallras redan efter två

Prop. 1975:104 65

år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser. Förutsättningen är emellertid alt materialet under betryggande former blivit mikrofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. Kopioma skall därvid enligt de föreslagna bestämmelserna ordnas så att sökta uppgifter lält kan återfinnas och läsas. De skaU också bevaras under den tid som återsiår av den tidigare angivna sexårsfristen,

I fråga om sist nämnda arkiveringsbestämmelse har till utredningen fogats en reservation av skattedireklören Petersson. Enligt hans uppfattning bör de nämnda bestämmelserna helt utgå. Enligt reservanlen visar gjorda erfarenheter i samband med taxerings- och skatlerevisioner att skallemyndighelerna måsle ha möjlighet att få tUlgång tiU grundveri-fikalioner inom ramen för eftertaxeringsperioden, dvs, sex år,

Ulredningen har funnil alt det i vissa fall kan medföra problem att som räkenskapsmaterial bevara hålremsor, hålkort, magnetband och annat material som enligt tilläggsbestämmelserna om automatisk databehandling kan komma i fråga, Ulredningen föreslår därför alt skyldighet att arkivera sådant material upphör, om de registrerade uppgifterna överförs till vanlig läsbar form. Överföring kan också enligt förslaget ske till fUm eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. En föralsättning enligt förslaget är emellertid atl överföringen sker på sådant betryggande sätt alt förvanskning av uppgifterna i det sammanhanget förhindras.

Utredningen föreslår slutiigen beträffande arkiveringsskyldigheten alt regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer skall kunna meddela anvisningar om mikrofilmning och annan likvärdig kopiering samt om förvaring av arkivmaterial,

I likhet med gällande lag innehåller förslaget inle någon straffbestämmelse. Ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen kan alltså komma i fråga endast pä grund av bestämmelserna i brottsbalken (1962: 700) och skallebrottslagen (1971: 69).

Förslaget innehåller vidare vissa övergångsbestämmelser. Sålunda föreslås alt den som är bokföringsskyldig enligt den nu gällande bokföringslagen får för räkenskapsår som börjat löpa före den nu föreslagna lagens ikraftträdande fullgöra sin skyldighet i enlighet med den äldre lagen.

Den som inte varit bokföringsskyldig tidigare behöver enligt förslaget inte göra upp en ingående balansräkning när bokföringsskyldighet inträder enligl den nya lagen.

Bokföringsskyldighet för jordbrukare skall slutligen enligt förslaget inträda först i anslutning till att deklaration efter bokföringsmässiga grunder krävs enligl skatleförfatlningarna.

5 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 66

3.7 Nämnd för bokföringsfrågor

I betänkandet diskuteras ingående frågorna om alt inrätta ett särskilt expertorgan på redovisnings- och bokföringsområdet.

Utredningen framhåller att datorer och andra tekniskt avancerade hjälpmedel får en kraftigt ökad användning på redovisningområdet. Utvecklingen går hastigt och utredningen har inte funnit lämpligt eller ens möjligt att föreslå lagregler om annat än de grandläggande principerna för användning av den nya tekniken. Enligt utredningens mening är det främst dessa förhållanden som gör det aktuellt att inrätta ett expertorgan. Men även när det gäller mera traditionella former av bokföring kan uppgifler finnas för ett sådant organ. En lagreglering på bokföringens område kan i stort sett ställa upp endast regler med mera principiellt utformade krav. Regelkomplexet måste sålunda enligt utredningen kompletleras av redovisningspraxis. Vad som är god redovisningssed bör om möjligt fastläggas i ett kompletterande normsystem, sammanfattat i praxisredovisning, rekommendationer o. d. Utredningen menar alt uppgiftema för elt expertorgan kan vara att ge anvisningar om vad lagens principiella krav enligt god redovisningssed kan anses innebära för speciella branscher eller för andra särförhåUanden. Andra uppgifler kan enligt utredningen beslå i att efler lagens huvudprinciper fylla ut regelsystemet för situationer som inte varit omedelbart i blickpunkten i lag-sliftningssammanhang.

I första hand bör elt expertorgan ge rekommendationer, baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedömningar. Expertorganet bör också avge utlåtanden i uppkomna särskilda redovisningsfrågor. Det kan, menar utredningen, t. ex. röra sig om yttranden till domstolar i mål eller till andra myndigheter i ärenden om redovisning. Arbetsområdet skulle enligt ulredningen också kunna vidgas därhän att enskilda företag skulle kunna inhämta besked i konkreta redovisningsspörsmål av mera allmänt intresse. Ett expertorgan skulle även kunna avge yttrande över frågor och förslag i lagstiftningssammanhang. Vid behov bör organet kunna väcka frågor om ändring eller komplettering av författningsregleringen. Lagregleringen skulle härigenom på ett rimligt sätt kunna håUas i nivå med utvecklingens krav, menar utredningen.

Utredningen framhåller vidare att en ny bokföringslagstiftning och den fortlöpande utvecklingen på redovisningsområdet medför att det finns ett informations- och utbildningsbehov. Ett expertorgan bör i delta hänseende kunna ta initiativ och verka för atl insatsema samordnas. Det bör vidare stödja och bistå insatser genom organisationer m. m. Expertorganet bör slutligen enUgt utredningen initiera och stödja utvecklings-och forskningsarbetet på redovisningsområdet.

Ulredningen konstaterar att det råder en betydande osäkerhet i vik-

Prop. 1975:104 67

tiga frågor om arbetsuppgifter och arbetsmängd för elt expertorgan och om dess organisation; Utredningen diskuterar i vad mån organet skulle kunna organisatoriskt knytas tUl någon befintUg institution. Det skulle sålunda kunna vara tänkbart att anknyta ett expertorgan i form av en nämnd till exempelvis statens industriverk eller kommerskollegium. Utredningen framhåller emellertid att sakkunskap av det slag som kan ha intresse för elt expertorgan också finns på många andra håll hos statliga verk och institutioner såsom riksskatteverket, statskontoret och statistiska centralbyrån. Utredningen anser emellertid att uppgifterna för en bokföringsnämnd av olika skäl knappast har en naturlig anknytning lill de nämnda institutionernas arbetsområden och arbetsinriktning.

Utredningen överväger också om nämnden skulle kunna knytas till någon enskild institution eller organisation, såsom Föreningen auktoriserade revisorer. Handelskamrarnas nämnd eller Näringslivets börskommillé, Ulredningen anser emellertid alt avgörande skäl talar mot delta. Nämndens uppgifter är till en del av sådan art att organet bör ha statiig anknytning. Till sådana uppgifter hör enligt utredningen alt föreslå eller anta anvisningar och rekommendationer. Vidare bör nämnden enligt ulredningen inrymma ledamöter med anknytning tUl statUg verksamhet och organisation, såsom expertis på skatteområdet.

Utredningen finner det uppenbart att nämnden på ett eller annat sätt måste föras samman med den av fondbörsutredningen i belänkandet (SOU 1971:9) Större företags offentUga redovisning föreslagna Näringslivets redovisningsnämnd med uppgifter i fråga om den offentliga årsredovisningen. En kanslimässig samordning skulle vara fördelaktig och de båda organen skulle enligt utredningen till en del kunna ha samma ledamotsuppsättning. Det skulle också vara möjligt alt inrätta en större nämnd som kunde dela upp sig på särskUda delegationer för särskilda arbetsuppgifter. Uppenbarligen, menar utredningen, sammanfaller de båda nämndernas uppgifter till en del med varandra. Utredningen menar emellertid alt avvikelserna samtidigt är betydande. För nämnden på bokföringsområdet torde sålunda åtriiinstone inledningsvis, uppgifterna i första hand komma att avse den datorbaserade redovisningen.

Som framgått har utredningen funnit alt en betydande osäkerhet råder på flera punkter i fråga om bokföringsnämnden. Utredningen har därför ansett det lämpUgast att ett definitivt ställningslagande till frågan om en bokföringsnämnd skall inrättas bör anstå. Utredningen föreslår därför alt man tiUkallar särskilda sakkunniga. Dessa bör dels vidare utreda elt anlal med en bokföringsnämnd sammanhängande frågor och dels fullgöra vissa nu angelägna uppgifter som sedan kan övergå till en nämnd. Utredningen framhåller att man med den förordade lösningen får möjligheter att lägga praktiska erfarenheter av ett delvis okänt ar-belsomåde till grund för en säkrare, definitiv lösning av frågorna om en permanent nämnd på bokföringsområdet.

Prop. 1975:104 68

Utredningen understryker att bokföringsnämnden, när den väl inrättas, bör få karaktären av ett expertorgan. Några ledamöter i nämnden bör ulses efter förslag av de organisationer, vars medlemmar yrkesmässigt sysslar med revision och rådgivning i redovisningsfrågor. En ledamot bör sålunda nomineras av Föreningen auktoriserade revisorer och en av Svenska revisorsamfundet. Nämnden behöver vidare enligt utredningen välutvecklade kontakter med näringslivet. Ledamöter bör därför utses efler förslag av Sveriges köpmannaförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation samt Lantbrakamas riksförbund. Expertis från taxeringssidan bör också ingå i nämnden och nomineras av riksskatteverket. Det aUmänna bör därjämte utse ytterligare fyra ledamöter, varvid någon bundenhet tUl viss institution eller organisation inle bör komma i fråga. Av dessa ledamöter bör ålminslne en ha särskild sakkunskap beträffande datorfrågor och en ha till uppgift att som ordförande leda expertorganels arbete.

För ett inledningsskede räknar ulredningen med all nämnden behöver en kansliorganisation på tre till fyra tjänstemän, därav en sekreterare. Utredningen uppskattar kostnaderna för inledningsskedet liU omkring 500 000 kr. om året. Hit hör då medel för arvode till nämndens ledamöter, för personal, för anlitande av experter och sakkunniga samt för administration. Utredningen menar emellertid alt kostnaderna får antas stiga betydligt allteftersom nämnden kommer i verksamhet och kan ägna sig åt elt större arbetsområde.

Enligt ulredningen skulle nämndens uppgifter kunna vara, att medverka i utarbetandet av anvisningar i fråga om datorbaserad redovisning men också i arkiveringsfrågor, att följa ulvecklingen av redovisningspraxis och verka för ulvecklingen av god redovisningssed, att uppmärksamma behoven av provningar av och normer för tekniska hjälpmedel på bokföringsområdet, att medverka tUl åtgärder beträffande information och ulbildning på bokföringsområdel, att samarbeta med organisationer på redovisningens och näringslivets områden och stödja deras insatser på bokföringsområdet samt att även i övrigt fullgöra uppgifter på redovisningens område.

I anslutning till de sålunda förordade uppgifterna för nämnden betonar ulredningen att uppgifterna alt initiera och samordna insatser från andra håll måsle inta framskjuten plats, Ulredningen förutsätter att organ och institutioner som nu verkar på redovisningsområdet skall fortsätta sitt arbete och därvid kunna påräkna nämndens stöd,

4 Remissyttrandena

4.1 Allmänna synpunkter

Utredningsförslaget har under remissbehandUngen i huvudsak fått ett gott mottagande. Det aUdeles övervägande antalet remissinstanser framhåller sålunda uttryckligen, alt förslaget är väl ägnat att läggas till grund

Prop. 1975:104 69

för lagstiftning. Svenska revisorsamfundet uttalar att förslaget ger ett auktoritativt uttryck för vad som kan betecknas som god redovisningssed i dess grundläggande former. Genom att ambitionsnivån har varit hög hos utredningsmännen går förslaget i vissa avseenden betydligt längre än vad som följer av den redovisningsstandard som i dag allmänt råder. Denna strävan menar emeUertid förbundet vara riktig. En lag baserad på förslaget torde därför på lång sikt få positiv inverkan på redovisningens allmänna kvalitativa nivå. Flera andra remissinstanser lägger liknande positiva synpunkter på utredningens förslag.

Sveriges advokatsamfund och LRF har ingen erinran mot att förslaget läggs till grand för lagstiftning, under förutsätining dock alt kretsen av bokföringsskyldiga inte väsentiigt utvidgas utöver nuvarande förhållanden. Om däremot bokföringsskyldighet skall åläggas alla rörelseidkare måste enligt dessa instanser en genomgripande överarbelning av förslaget ske. Framför allt måste därvid frågoma om relationen till annan lagstiftning bli föremål för ytterligare överväganden av helt annan noggrannhet än som presterats i betänkandet. Även i andra remissyttranden förekommer kritik mot utredningsförslaget mol denna bakgrund. Jag återkommer tUl detta i avsnitt 4.2.1.

KF är allmänt kritiskt mot lagförslaget och anser att detla har så många påtagliga brister att det inte utan en väsentlig omarbetning kan läggas tUl grund för lagstiftning. De allvarligaste invändningarna riktar sig mol ambitionsnivån i lagförslaget i dess helhet. KF anser att det är möjligt att förenkla reglerna om man inrättar en nämnd som kan ge anvisningar i bokföringsfrågor. KF kritiserar vidare samordningen med aktiebolagslag och föreningslag och med skattelagarna. KF anser alt de principiella ställningstaganden som det här är fråga om måsle bli föremål för särskild prövning av kvalificerad expertis innan en omarbetning av lagtexten kan påbörjas. KF menar att en sådan överarbelning bör ske i nära samarbete med näringslivet. En tänkbar form är enligt KF alt utse en referensgrupp, som efter lagens ikraftträdande kan fortsätta att fungera som en rådgivande nämnd på redovisningsområdet. KF, som i fråga om det föreslagna regelsystemets uppbyggnad i sitt yttrande framför kritiska värderingar både i fråga om principer och delaljbestämmelser av olika slag, har till sitt yttrande fogat ett alternativt förslag till lagtext.

Åtskilliga remissinstanser ansluter sig till utredningens uppfattning att man bör skapa ett gemensamt, grundläggande regelsystem för all redovisning men lämna renodlat skatterättsligt betingade regler utanför lagförslaget. Dessa synpunkler framförs av hovrätten för Västra Sverige, Svenska handelskammarförbundet, riksskatteverket. Svenska bankföreningen och mervärdeskatteutredningen. Bankföreningen understryker vikten av att åtskUlnad mellan olika regelsystem görs. Enligt föreningens uppfattning visar erfarenheten att om utpräglade skatterättsliga regler

Prop. 1975:104 70

infogas i civilrättslig lagstiftning så ger de upphov till regler, ägnade att vålla tolkningsproblem. Härtill kommer enligt föreningen att de skatlerättsliga reglerna oftare behöver ändras än de civilrättsUga. Företagsskatteberedningen understryker, alt det knappast finns några motsättningar mellan det allmännas intresse av att få ett tUlfredsställande underlag för debitering av skatter och avgifter och de andra intressen som också måste beaktas i en bokföringslagstiftning. Beredningen menar att förslaget är så utformat att det på viktiga punkler tillgodoser de krav som i skilda sammanhang framställts från skattemyndighetemas sida. Beredningen ifrågasätter emellertid om inle utredningen vid gränsdragningen mellan skatlerättsliga och andra intressen i alll för många fall avstått från en reglering med motiveringen att dessa frågor bör lösas genom speciella redovisningsregler i skattelagstiftningen. En del frågor där en reglering är angelägen från skattesynpunkt men också i betydande grad bärs upp av andra vägande motiv har enligt beredningen lämnats utanför förslaget. I något fall är det dessutom enligt beredningen påtagligt atl väsentiiga fiskala intressen i alltför hög grad fått slå tUlbaka för en reglering som knappast får praktisk betydelse annat än för elt relativt fåtal företag med verksamhet av slor omfattning. Beredningen är emellertid samtidigt medveten om att fiskala särintressen inte kan till fullo beaktas i en bokföringslagsliftning, utan att det även framgent blir nödvändigt alt komplettera de civilrättsliga reglerna om bokföringsskyldighet med beslämmelser i skatterätten av redovisningsteknisk art. Det är naturligtvis enligl beredningen väsentligt att sådana regler i skattelagstiftningen samordnas med bokföringslagstiflningen. Länsstyrelsen i Östergötlands län och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framför liknande synpunkler.

Statskontoret framhåller all det grundläggande syftet med en bokföringslag bör vara att ge den bokföringsskyldige en samlad redovisning av de krav som ställs på bokföringen. Kompletterande lagstiftning t, ex, av skalleskäl bör med denna utgångspunkt normalt inte erfordras,

KF påpekar att ulredningen förutsätter att en viss överarbelning av skattelagarna kan behöva ske i anknytning tiU en ny bokföringslag men att utredningen ser detta på längre sikt. EnUgt KF är därför frågan oklar i vad mån bland skattelagarna skall kvarstå nuvarande särskilda jordbruksbokföringslag liksom andra regler om bokföringsskyldighet för särskilda näringsidkare, KF menar all det måste medföra betydande olägenheter att ha två lagar atl rätta sig efter då det är fråga om bokföringen. Sveriges advokatsamfund anser alt utredningen i praktiken har underiåtit att fullgöra sitt utredningsuppdrag. Utredningen föreslår sålunda inga ändringar i exempelvis de särskilda förordningarna om tandläkares, pälsdjursuppfödares och andra särskilda företagargruppers skyldighet atl föra räkenskaper. Samfundet kan inte acceptera utredningens ställningstagande alt det saknas anledning att nu göra en samlad över-

Prop. 1975:104 71

syn. Samfundet framhåller att de speciella förordningarna i slor utsträckning är skrivna för att ange de uppgifter som vissa näringsidkare måste samla och vara beredda att redovisa, oavsett om de är bokföringsskyldiga eller inte. Författningarna måste enligt samfundet rimligen omarbetas samtidigt med att man utvidgar bokföringsskyldigheten till alla dessa näringsidkare, i den mån författningarna över huvud behöver bibehållas.

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen anser att principen att olika särintressen skall tiUgodoses genom speciallagstiftning har drivits för långt. För alt det allmänna skall kunna utöva den nödvändiga kontrollen av skatte- och avgiftspUktiga transaktioner samt av redovisningen av skatter och avgifter, fordras tillgång till en för kontrollen lämpligt ordnad bokföring. För alt bokföringen inte skaU kunna användas i skatteundandragande eller andra obehöriga syften är det enligt denna utredning ofrånkomligt att bokföringslagen ger fasta och ändamålsenliga regler. Utredningen anser inte att behovet av särskilda redovisningsregler för skatte- och avgiftskontrollen är så stort. Sådana regler bör därför i större utsträckning än som skett kunna inordnas i en allmän bokföringslag. Utredningen understryker att det allmänna som borgenär i skatte- och avgiftssammanhang f. n. inle har möjlighet att som andra borgenärer i förväg pröva kreditvärdigheten hos sina blivande gäldenärer. En enskild borgenär har enligt utredningen i regel helt andra möjligheler att välja sina gäldenärer samt att bevaka och säkerställa sina fordringar. Det allmännas ställning som borgenär är sålunda betydUgt sämre än en enskild borgenärs. Underläget markeras enligt ulredningen ytterligare därigenom, att det allmännas fordringar vid konkurrens med andra fordringar ofla kommer i andra hand. Att så är förhållandel framgår särskilt tydligt i samband med konkurser, där ofta skaller och avgifter utgör de största skuldposterna. Mot denna bakgrund anser utredningen att förslaget liU bokföringslag kan läggas till grund för lagstiftning endast efter omarbetning i flera avseenden, där skalle- och avgiftskontrollens behov beaktas på ett bättre sätt än i förslagel.

Företagsskatteberedningen framhåller också att det allmänna i en helt annan utsträckning än tidigare förekommer som borgenär inom företagssektorn. Inte minst genom förekomsten av latenta skatteskulder står det enligt beredningen klart att det allmänna är den ulan jämförelse största kreditgivaren hos åtskilliga företag, I detta avseende sammanfaller sålunda enligt beredningen det allmännas intresse med övriga borgenärers och StäUer samma krav på utformningen av bokföringslagstiftningen. Mot denna bakgrund bör man alltså enligt beredningen slå vakt om de ömsesidiga fördelarna av elt regelsystem, som främjar en fullständig och korrekt redovisning.

Frågor som hänger samman med revision och årsredovisningens offentiighet har inle närmare berörts i belänkandet. Företagsskattebered-

Prop. 1975:104 72

ningen anser det otillfredsställande alt krav på revision och offentlighet f, n. finns endast i fråga om aktiebolag och ekonomiska föreningar. Behovet av kvalificerad revision är enligt beredningen knappast mindre i andra förelagsformer än då verksamhet av likartad beskaffenhet bedrivs exempelvis i aktiebolag. Beredningen anser att bestämmelser om revision och offentlighet bör införas men att sådana bestämmelser inte behöver vara generellt tillämpUga. En nedre gräns för sådana krav bör övervägas varvid antalet anslällda eller företagets omsättning kan vara till viss ledning. Beredningen anser alt det givetvis kan diskuteras var bestämmelser om revision och offentUg redovisning för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar laglekniskt hör hemma. Beredningen ser emellertid inga principiella betänkligheter mot alt regleringen sker i en bokföringslagstiftning. Länsstyrelsen i Stockholms län anser att bestämmelser om revision i vart fall för kommanditbolag bör övervägas. KF menar atl en bestämmelse om generell skyldighet att anlita kvalificerad revisor för företag av viss storlek bör mföras för att därmed säkerställa efterlevnaden av bokföringslagen. InstUutet för intern revision anser slutUgen att lagen bör innehålla en bestämmelse om internkontroU.

I några remissyttranden framförs kritik mot det av ulredningen valda lagspråket. Bl. a. Svenska handelskammarförbundet. Föreningen auktoriserade revisorer, SHIO och KF vänder sig sålunda mot att i förslaget används en konstaterande presensform i stäUet för den brukliga påbudsformen. Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser att förslaget har vissa brister från terminologisk synpunkt. Föreningen menar att begreppet "bokföring" bör ersättas med "redovisning" resp. "föra räkenskaper". Användningen av dessa begrepp resulterar enligt föreningen i en mera allmängUlig och konkret terminologi samtidigt som en mera konsekvent anknytning erhålls till sådana allmänt vedertagna uttryck som t. ex. "god redovisningssed", "räkenskapsmalerial" och "räkenskapsår". Benämningen "registrera" anser föreningen också var bättre än uttrycket "bokföra". I avsaknad av en grundläggande terminologisk behandling av hithörande frågor i belänkandet förordar därför föreningen all författningstexten benämns "lag om skyldighet att föra räkenskaper" samt alt lagförslaget i övrigt omarbetas i formellt avseende med utgångspunkt från vad tidigare nämnts.

4.2 Inledande bestämmelser

4.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga in. m.

Enligt förslaget skall, förutom för aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar, bokföringsskyldighet föreligga för var och en som yrkesmässigt driver självständig rörelse. Denna föreslagna ulvidgning i förhållande lill gällande lag lämnas utan erinran eller tiUstyrks ultryckli-

Prop. 1975:104 73

gen av ett stort anlal remissinstanser. Bland dessa instanser är hovrätten för Västra Sverige, kammarrätten i Stockholm, de hörda länsstyrelserna, riksskatteverket, statskontoret, bankinspektionen, företagsskatteberedningen, utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen, konkurslagskommiltén, Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, SHIO, bankföreningen, Svenska byggnadsentreprenör föreningen, LO, TCO, Taxeringsnämndsordförandenäs riksförbund, Sveriges redovisningskonsulters förbund. Svenska revisorsamfundet. Svenska kommunförbundet och Svenska handelskammarförbundet.

Några remissinstanser är emellertid kritiska lUl den av ulredningen föreslagna generella bokföringsskyldigheten, RÄ och försäkringsinspektionen anser sålunda att det från allmän synpunkt knappast finns behov av bokföringsskyldighet för de verkligt små förelagen. Konstnärernas riksorganisation avstyrker bestämt en utvidgning av bokföringsskyldigheten enligt utredningsförslaget, om inte de fria konslutövarna undantas genom elt särskilt stadgande, KF anser sig inte i och för sig ha anledning att ta slällning lill problemet med bokföringsskyldigheten för de många enmansförelagen, men pekar på de uppenbarligen oöverstigliga svårigheter som finns att utforma en bokföringslag som på elt rätt sätt kan täcka behovet för alla slags förelag. KF menar att det från denna synpunkt kunde vara rimligt att begränsa kretsen av bokföringsskyldiga till förelag med visst minimum av anslällda enligt samma principer som i nu gällande bokföringslag. Också Skånes handelskammare ifrågasätter om inte en enskild näringsidkare som inte har några anställda skulle kunna undantas från bokföringsskyldighet.

Sveriges advokatsamfund och LRF har i starkt kritiska yttranden framhållit, alt den föreslagna kretsen av bokföringsskyldiga måste begränsas. Mot bakgrund av de av utredningen lämnade statistiska uppgifterna konstaterar samfundet att förslagels regler inle är tänkta eller lämpliga för mycket stora grupper av de minsta företagen. Som exempel på sådana företag nämner samfundet snickare, målare eller trädgårdsan-läggare utan anslällda, vilkas verksamhet ofta kommer nära dagsverks-arbetarnas, skomakare och skräddare, vilkas rörelse i allmänhet har ytterst blygsam omfattning, samt bil- och cykelreparalörer utan anslällda. Samfundet finner inte att de av utredningen anförda motiven för alt vidga bokföringsplikten är övertygande. Borgenärsintresset är i dessa fall mycket svagt. Men även företagarens eget intresse av elt omsorgsfullt räkenskapsmalerial är enligt samfundels mening helt utan betydelse för de nämnda grupperna av hantverkare. Enligt samfundet kan inte heller beskatlningshänsynen motivera elt krav på bokföringsskyldighet för dessa hantverkare och liknande småföretagare. Att de måste föra rimliga anteckningar tiU bas för sina deklarationer är uppenbart och det är möjligt att taxeringsförordningens bestämmelser härom kan behöva preciseras mer än som nu är fallet, men delta är enligt samfundet något

Prop. 1975:104 74

annat än den bokföringsskyldighet som förslaget innebär. Enligt samfundet kan det ifrågasättas om man genom bokföringsskyldighet skulle få en bättre utgångspunkt för den skattemässiga kontrollen av dessa småföretagare. Samfundet framhåller det angelägna av att lagar inte stiftas så alt det redan vid stiftandet är uppenbart alt de inte kommer att åtlydas. En bokföringsskyldighet av den omfattning förslaget innebär är inte rimlig och kommer enligt samfundet med all sannolikhet inle att kunna genomföras för slora grupper av hantverkare och andra småföretagare. Det måsle då vara angeläget, menar samfundet, att finna gränsdragningar som gör det möjligt att även formellt frita dessa grapper från bokföringsskyldighet. Mot att utsträcka bokföringsskyldigheten till dessa småföretagare och hantverkare talar även det förhåUandet att dessa oftast inle själva har de kunskaper som erfordras fÖr att kunna fullgöra en bokföringsskyldighet. De skulle därför, menar samfundet, bli beroende av att anlita medhjälpare, bokföringsbyråer eller andra. Förutom den kostnadsfördyrning detta skulle medföra påpekar samfundet alt lämpUga bokföringsbyråer inte finns i den utsträckning som förslagets genomförande skulle komma att kräva och att det därför kan bli mycket svårt att få erforderligt biträde.

LRF framför i sitt mycket utförliga remissyttrande liknande synpunkter och belyser utförligt de problem som uppstår vid gränsdragning mellan inkomstslagen rörelse, å ena sidan, och samtliga övriga inkomstslag, å andra sidan. LRF har kommit till den uppfattningen att enmans-företag kan uteslutas från kretsen av bokföringsskyldiga. Omkring 300 000 företag skulle då undantas. Ett skäl till att gränsen bör dras vid enmansförelag är enligt LRF, att om en fast anställd finns så föreligger ett utomstående intresse av formbunden bokföring. Som enmansförelag skulle enligt LRF räknas också sådana som kortare tider har tillfäUigt anställda t. ex. vid semester, sjukdom, sådd och skörd i lantbruk och säsongsvariationer i traditionella rörelser. För dem som undantas från kretsen av bokföringsskyldiga bör enligt LRF liksom hittills anteckningsskyldigheten regleras i laxeringsförordningen.

Föreningen auktoriserade revisorer konstaterar att en avsevärd del av den föreslagna kretsen bokföringsskyldiga rimligen måste utgöras av jordbrukare i liten skala och andra, som driver rörelse av ringa format. Enligt föreningen kan de föreslagna reglerna för den löpande bokföringen inle anses ställa högre krav på dessa grupper än vad de bör kunna uppfylla. Däremot ifrågasätter föreningen om de relativt komplicerade reglerna i fråga om årsbokslut kan efterlevas och om det är erforderligt för att uppfylla kravet på informationsberedskap. Föreningen vill emellertid inte acceptera en allmän sänkning av ambitionsnivån i fråga om årsbokslutet. Om det visar sig olämpligt eller opraktiskt att åstadkomma en uppdelning i fråga om kraven på årsbokslut mellan olika grupper bör därför enligt föreningen en begränsning av kretsen bokföringsskyldiga övervägas.

Prop. 1975:104 75

Sveriges läkarförbund påpekar att för läkarkårens fria yrkesutövare medför förslaget ett betydande och onödigt merarbete, eftersom samhällets behov för insyn i verksamheten redan tillgodoses genom det inom socialdepartementet utarbetade förslaget "Nya ersättningsregler vid privatläkarvård".

Utredningens ståndpunktstagande att inte föreslå elt särskilt regelsystem med förenklade regler för mindre företagare kommenteras i några remissyttranden. Flertalet av de instanser som därvid yttrat sig delar utredningens uppfattning att det föreslagna regelsystemet har en sådan inneboende elasticitet som gör det möjligt för de mindre förelagen alt handha såväl löpande bokföring som årsbokslut på ett relativt okomplicerat sätt. Mot ett differentierat system talar även de faktiska svårigheter som finns att göra en uppdelning mellan olika företag. I denna riktning uttalar sig bl. a, hovrätten för Västra Sverige, riksförsäkringsverket, kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Malmöhus och Västernorrlands län. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Svenska revisorsamfundet. Svenska kommunförbundet och Svenska handelskammarförbundet.

SHIO delar inte ulredningens och nämnda instansers uppfattning att elasticiteten i lagförslaget är tillräcklig. Organisationen framställer emellertid inte krav på ett differentierat regelsystem. Detta gör emellertid Skånes handelskammare, som bestämt förordar att fömtsättningama alt införa ett differentierat regelsystem prövas på nytt. Handelskammaren varnar i delta sammanhang för att införa en lagstiftning som i så betydande utsträckning går längre än vad syftet kräver, såvitt avser mindre rörelser. I praktiken kommer också, enligt handelskammaren, det slora flertalet mindre näringsidkare att sakna möjlighet att iaktta lagens be-•slämmelser. Detta kan enligt handelskammaren bara återverka negativt på lagstiftningen och dess efterlevnad över huvud. KF påtalar också riskerna av att lagen i dess föreslagna utformning kommer alt bli en död bokstav. SACO, som instämmer i de yttranden som avgetts av Sveriges läkarförbund och Sveriges tandläkarförbund, anser att den föreslagna lagregleringen kommer att innebära väsentligt ökade redovisningskrav och därav följande merarbete och ökade redovisningskostnader för många fria yrkesutövare. Också SACO och nämnda förbund yrkar därför på enklare beslämmelser för mindre rörelser. Även LRF menar att ett differentierat regelsystem måste införas, om inle enmansförelagen undantas från bokföringsskyldighet.

Sveriges grossistförbund, som i och för sig inte heller delar utredningens uppfattning om alt också de mindre företagarna lätt kan anpassa sig till lagen, menar att lagen i stället för alt ge differentierade regelsystem, t)ör utformas mer som en ramlagstiftning och att erforderliga tillämpningsföreskrifter för olika rörelser kan utfärdas av en särskild nämnd på bokföringsområdet.

Prop. 1975:104 76

Några remissinstanser, bl. a. riksskatteverket, framhåller alt en elastisk utformning av en lagstiftning medför att det kan vara svårt alt enbart med ledning av lagtexten utläsa vad som gäller den ene eller den andre som lagen är avsedd för. För att den nya lagen från början skall kunna slå igenom och komma i allmän lillämpning erfordras enligt riksskatteverket alt reglerna, och inte minst hur dessa bör tillämpas hos olika slag av företag, i tid blir kända av dem som berörs av reglerna. Behovet av information genom såväl branschorganisationer som genoni massmedia och även genom anvisningar från den föreslagna redovisningsnämnden anses vara stort,

I några remissyttranden påpekas atl den av ulredningen valda bestämningen "den som yrkesmässigt driver självständig rörelse" är vag och att den inte ger någon klar markering av bokföringsskyldighetens omfattning. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen, hovrätten för Västra Sverige, Svenska revisorsainfundet och Skånes handelskammare anser sålunda att en anknytning lill kommunalskattelagens innebörd av begreppet rörelse knappast ger önskvärd klarhet. Företagsskatt eberedningen anser emellertid att gränsdragningen är naturlig och ägnad att underlätta den praktiska tillämpningen. Statskontoret menar att anknytningen till kommunalskaltelagen innebär, att en klar definition över när bokföringsskyldighet föreligger kommer alt saknas, eftersom kommunalskaltelagen inte är uttömmande. Rörelsebegreppet har enligt statskontoret i inte oväsentiig omfattning fått sitt innehåll genom utvecklingen i rättspraxis, Detla kan sålunda tala mot den av ulredningen valda lösningen. Ett viktigt skäl för lösningen är emellertid, menar statskontoret, att den enskilde som ämnar starta verksamhet, kan få informaiion beträffande frågan om bokföringsskyldighet genom att kontakta skattemyndigheterna. För den valda lösningen talar också, menar statskontoret, den omständigheten, att en inskränkning i bokföringsskyldigheten för på visst sätt definierade mindre rörelser medför behov av specialreglering för dessa för att fylla skatterättsliga krav på underlag för deklarationen. Hovrätten för Västra Sverige pekar på möjligheten alt i stället söka en anknytningspunkt i civilrätislig lagstiftning, där man haft anledning alt företa en motsvarande gränsdragning. Den som bedriver yrkesmässig och stadigvarande företagsamhet brukar nämligen i nyare civilrättslig lagstiftning betecknas med termen näringsidkare. Detla begrepp ålerfinns exempelvis i varumärkeslagen, lagen om otillbörlig marknadsföring, lagen om förbud mot oskäliga avtalsvUlkor, konsumeniköplagen, lagen om företagsinteckning, firmalagen och handelsregisterlagen. Hovrätten menar att det är länkbart alt en anknytning till näringsidkarbegreppet skulle ge bättre samspel med annan civUrättslig lagstiftning och större konkretion än den grundläggande bestämningen av vad som fordras för bokföringsskyldighet. Ä andra sidan underlättar otvivelaktigt den anknytning till skatterättens rörelsebegrepp och den

Prop. 1975:104 77

omfattande praxis som utbildats inom skatterätten tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen.

Flera remissinstanser påpekar, att det, såsom utredningen föreslagit, är följdriktigt att ålägga även jordbrukare bokföringsskyldighet allteftersom de nya taxeringsreglerna för dessa aktualiseras. Företagsskatteberedningen, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer och LRF framhåller alt det av lagtext bör klart framgå all också skogsbruksrörelse omfattas av bokföringsskyldigheten.

Förslaget att från bokföringsskyldighet undanta verksamhet som av-ser u pp 1 å t e I s e av hus eller del av hus till nyttjande mol vederlag kommenteras av några remissinstanser. Svenska revisorsainfundet yrkar ingen ändring på denna punkt men ifrågasätter del berättigade i utredningens förslag. Enligl samfundet har förslaget fått en mindre lycklig utformning. Ordet hus måste utbytas mot ordet fastighet menar samfundet. Att generellt undanta innehavare av hyresfastighet från bokföringsskyldighet anser företagsskatteberedningen alltför långtgående. Den som äger och förvaltar större hyres- eller rörelsefastighel bör enligt beredningens mening omfattas av bokföringsskyldighet. En begränsning bör emellertid ske. Beredningen föreslår att gränsen sätts så att bokföringsskyldighet inträder då taxeringsvärdet för ifrågavarande fastighet eller fastigheter uppgår till en milj. kr. eller däröver. Beredningen erinrar i sammanhanget om att vid beskattningen avsteg görs från kontantprincipen dels genom att avdrag medges för årlig avskrivning på byggnad och fastighetsinventarier och dels genom rätten att analogt tillämpa vissa regler för faslighet som ingår i rörelse, även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Beredningen menar atl anpassningen till de föreslagna bokföringsreglerna inte torde vålla nämnvärda svårigheter för dem som bedriver dessa slag av näringsverksamhet. Länsstyrelserna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län, utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen, Skånes handelskammare, Sveriges industriförbund, Svenska företagares riksförbund. Svenska byggnadsentre-preiiörföreningen, Sveriges redovisningskonsulters förbund och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framför också krav i denna riktning.

Enligl förslaget omfattas ideella föreningar och stiftelser av bokföringsplikt endast om de driver rörelse. Delta undanlag från bokföringsplikten accepteras uttryckligen av RA, riksrevisionsverket, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län saml Svenska revisorsamfimdet. De skäl som ulredningen angett för undantagande godtas av de nämnda instanserna. Länsslyrelsen anser emellertid att frågan om i vilken utsträckning och på vilket sätt ideella föreningar och liknande organisationer bör åläggas bokföringsskyldighet är så viktig, atl den bör ytterligare övervägas. Riksrevisionsverket och revisorsamfundet understryker behovet av en snabb översyn av reglerna av stiftelsers redovisningsskyldighet. Också Sveriges industriförbund och Föreningen auktoriserade revisorer uttalar sig i denna riktning.

Prop. 1975:104 78

Andra remissinstanser åter har en annan uppfattning. Enligt företagsskatteberedningens mening har utredningen bestämt kretsen av bokföringsskyldiga alltför snävt när man undantar stiftelser och ideella föreningar från bokföringsskyldighet utom beträffande verksamhetsdel som avser rörelse, jordbrak eller skogsbrak. Beredningen framhåller att ett stort antal föreningar och stiftelser äger och förvallar mycket betydande förmögenhetstillgångar, i sin verksamhet omsluter ansenliga belopp och ofta har många anslällda. Verksamheten medför därvid en relativt omfattande transaktionsvolym avseende bl. a. avlöningar, större utbetalningar som har anknytning till förvaltningen av fast och lös egendom, byggnation i egen regi osv. Beredningen menar att med undantag för ändamålet med verksamheten är förhållandena här likartade med dem som förekommer i affärsverksamhet. Ett allmänt krav på en korrekt och tillförlitlig redovisning är i dessa fall lika befogat som för de kategorier som omfattas av förslaget. Behovet av ett tillfredsställande underlag för informaiion till olika myndigheter, anställda och andra med vilka ekonomiska förbindelser ingås är, menar beredningen, här lika påtagligt. Det förhållandet att vid beskattningen kontantprincipen tillämpas för den ideella verksamheten utgör enligt beredningen inte problem av den arten att en lagreglering blir omöjUg. Samma principer gäller exempelvis hos aktiebolag som förvallar fastighet, värdepapper m, m,, därvid företagsformen och inte verksamhetens art medför ovillkorlig bokföringsskyldighet. Enligt vad beredningen erfarit är uppgifler om ekonomiska förhållanden som lämnats lill tUlsynsmyndigheten i många fall alltför summariska för alt möjliggöra meningsfull kontroll från myndighetens sida. Dessa omständigheter talar för att skyldighet alt föra räkenskaper bör omfatta även ideella föreningar och stiftelser. Beredningen menar emellertid att denna skyldighet självfallet måste begränsas till sådana subjekt där verksamheten eUer förmögenhetstiUgångarna inle är alltför obetydliga. Krav på bokföringsskyldighet, grundat på liknande synpunkter, framförs också av hovrätten för Västra Sverige, länsstyrelsen i Malmöhus län, utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer. Bankinspektionen som också beklagar alt ideella föreningar och stiftelser undantagits från bokföringsskyldigheten, menar att en ändring härvidlag skulle tUlgodose vikliga intressen, bl, a, sådana som är knutna till kreditgivning. Bankinspektionen framhåller all ideella föreningar ofta kan vara stora presumtiva kredittagare hos bankerna. Länsåklagaren i Kronobergs och Blekinge län framhåller att många idrottsföreningar bedriver ekonomisk verksamhet i stor skala. EnUgt åklagaren går utredningen för långt i sitt antagande att bristfäUig redovisning stäUer sådana föreningar utan bidrag. Det är tvärtom befogat att införa bokförmgsskyldighet för ideella föreningar som uppbär statUga eller kommunala bidrag över ett visst belopp per år.

Prop. 1975:104 79

Några remissinstanser uppehåller sig utförligt vid utredningens behandling av frågoma om sambandet mellan bokföringslagstiftningen och annan lagstiftning. De instanser som yttrat sig i denna fråga framhåller sålunda att den föreslagna utvidgningen av kretsen bokföringsskyldiga får verkningar på flera betydelsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet. Begreppet köpman bestäms sålunda i olika sammanhang med anknytning till bokföringsskyldigheten. Svenska revisorsamfundet menar att naluriigtvis kan man inle komma ifrån vissa olägenheter av att antalet köpmän kraftigt ökar med en utvidgning av bokföringsskyldigheten. Samfundet anser emellertid att dessa olägenheter inte får tUlåtas påverka reglerna om vilka som skall vara bokföringsskyldiga, I stället bör i annat sammanhang övervägas vilka åtgärder som lämpligen bör vidtas i annan lagstiftning för att eliminera olägenhetema, Sveriges advokatsamfund anser det påfallande hur lätt de nämnda frågorna har behandlats av utredningen, I fråga om köplagen hänvisar sålunda utredningen till alt köplagssak-kunniga kommer att behandla även köpmannabegreppet och begreppet handelsköp. Samfundet kan inle acceptera att ulredningen valt att föreslå att nuvarande bestämmelser i köplagen t, v. bibehålls. Enligt samfundet är det en komplicerad köprättslig fråga att bedöma om och på vad sätt köplagen kan behöva ändras vid en utvidgning av bokföringsskyldigheten med därav följande motsvarande ulvidgning av köp-mannabegreppel. Resultatet av ulredningens rekommendation om alt t. v. behålla nuvarande bestämmelser leder till atl nuvarande rättsläge inom köprätten skulle mbbas i en rad viktiga avseenden. Det skulle ske temporärt på grund av förhållanden, vilka som sådana ingenting har med köprätten att göra. Om utredningens förslag genomförs uppkommer enligt samfundet ovisshet huruvida landets alla småföretagare får en starkt utvidgad skyldighet att exempelvis reklamera mot felaktiga orderbekräftelser, Humvida denna eventuella skyldighet skall bli bestående eller rättsläget återgå till ett tidigare eller någon ny reglering blir beroende av vad som kan bli följden av köplagssakkunnigas vidare arbete.

Även hovrätten för Västra Sverige anser det tveksamt om alla bokföringsskyldlga skall åläggas följa reglerna för handelsköp. Om köpmannabegreppet alltjämt anknyts till bokföringsskyldigheten leder delta till att inom centrala civUrättsliga områden en knappast önskvärd skärpning sker av kravet på aktivitet — särskilt på köparsidan — för stora grupper i samhället. Hovrätten nämner som exempel att en jordbrukare, som köper en lantbraksmaskin, sålunda kommer alt åläggas i princip såväl vidgad undersökningsplikt som skyldighet att reklamera snabbare än enligt nuvarande regler. En fiskare som haft besök av en agent för en båtmotorförsäljare riskerar enligt hovrätten alt bli bunden av en felaktig orderbekräftelse från agentens huvudman, om han förhåller sig passiv.

Prop. 1975:104 80

Hovrätten menar att jordbrukaren och fiskaren i dessa exempel uppenbarligen står den vanliga konsumenten mycket nära. Hovrätten kan emellertid inle anvisa en godtagbar utväg ur de antydda svårigheterna. Det torde sålunda inte vara tillrådligt att vid oförändrade regler i köplagen och även kommissionslagen helt överlämna åt rättspraxis alt finna lämpliga lösningar. Att behålla den nuvarande anknytningen av köpmannabegreppet tUl bokföringsplikten förefaller hovrätten också mindre tilltalande. En mera följdriktig provisorisk lösning vore enligt hovrätten atl tills vidare beslämma köpmannabegreppet i nära anslutning till bokföringsplikten i nuvarande bokföringslag. Hovrätten medger dock atl en sådan lösning är tekniskt opraktisk och även i övrigt förenad med ålskil-liga olägenheter. Länsåklagarmyndigheten i Uppsala län menar atl helst borde en översyn av samtiiga berörda lagar ske i ett sammanhang. Om delta inte är möjligt så kan ifrågasättas om inte hänvisningar alltjämt bör ske till nu gällande bokföringslag i avvaktan på slutlig översyn. Också kammarrätten i Stockholm konstaterar att vissa olägenheter uppkommer med den av utredningen förordade lösningen. Kammarrätten anser att det begränsade material och de kortfattade överväganden utredningen redovisat knappast lämnar tUlräckligt underlag för alt bedöma om förslaget i denna del bör godtas.

Köplagsulredningen framhåller att avgörande för om de för handelsköp strängare kraven skall kunna ställas bör i första hand vara om vederbörande bedriver sin verksamhet i affärsmässigt organiserade former. Detta kan inle avgöras med ledning av den nuvarande bokföringsplikten såsom ensamt och avgörande kriterium. Från köprättslig synpunkt menar köplagsulredningen att de föreslagna bestämmelserna snarast innebär en förbättring eftersom den tidigare många gånger alltför snäva formella ramen för begreppet köpman därigenom bryts. A andra sidan är förslaget behäftat med den nackdelen att även den som driver sin rörelse yrkesmässigt men inte under affärsmässig organisation träffas av de för handelsköp strängare reglerna, Köplagsulredningen menar alt denna olägenhet emellertid i vart fall inte är slörre än de som är förenade med den nuvarande ordningen. Slötande resultat torde liksom hittills kunna undvikas genom att reglerna om handelsköp, liksom även de om civila köp, tolkas mot bakgrund av de faktiska förhållandena i varje särskilt fall, Köplagsulredningen framhåller att den har för avsikt att i sitt kommande arbele se Över köplagens regler om köpman och handelsköp. Det är sannolikt att utredningen därvid kommer att föreslå atl den stela anknytningen lill bokföringspUkten tas bort. På nuvarande stadium är det emellertid för tidigt alt närmare ange hur reglerna om handelsköp kommer att utformas i ett kommande förslag. Av denna anledning ansluter sig köplagsulredningen till den bedömning som gjorts i betänkandet och-som innebär alt de nuvarande bestämmelserna i köplagen får kvarstå t, v., trots den faktiska förändring som följer av de nya reglerna om

Prop. 1975:104 81

bokföringspUktens omfattning. Köplagsulredningen menar alt en sådan provisorisk lösning, även om den är behäftad med vissa svagheter, torde vara att föredra framför att mera invecklade regler skapas som skulle syfta till att bibehålla den nuvarande, inle heller den särskilt tillfredsställande, ordningen. Konstnärernas riksorganisation påpekar att det är till sina konsekvenser orimligt att t, ex, målare, skulptörer, författare, poeter och romanssångerskor skall anses som köpmän i lagens mening.

Utredningens förslag att de särskilda konkursgranderna för köpmän blir tillämpliga på en utökad krets bokföringsskyldiga möter ingen erinran under remissbehandlingen, Sveriges advokatsamfund och kammarrätten i Stockholm anser sålunda att den faktiska utvidgningen av dessa reglers tillämpningsområde inle kan ses som någon negativ effekt av en utvidgning av bokföringsskyldigheten. I lagberedningens betänkande (SOU 1970: 75) med förslag till ändring i konkurslagen finns bestämmelser angående presumtion om insolvens, när gäldenären är eller varil bokföringsskyldig. Konkurslagskommiltén har inget att erinra mot att, om dessa beslämmelser genomförs, de också skall tiUämpas för den vidgade kretsen av bokföringsskyldiga enligt utredningens förslag. Kommitién påpekar atl utvidgningen av kretsen av bokföringsskyldiga också återverkar på tillämpningen av 54 § första stycket, 55 § första stycket och 199 a konkurslagen enligt lagberedningens nämnda förslag samt 22 § andra stycket 3 och 23 § första stycket i ackordslagen. Inte heller dessa följdverkningar ger anledning lUl någon invändning från kommitténs sida. Kommittén påpekar alt utredningen inte har berört frågan om vilken bokföringsskyldighet som skall åvila konkursbo. Kommittén framhåller att det ingår i kommitténs pågående översyn av konkurslagen att närmare överväga huruvida det finns behov av att reglera frågan om konkursbos bokföringsplikt och hur en sådan reglering skall utformas. Kommittén kan preliminärt tänka sig att genom en uttrycklig beslämriielse undanta mindre och enklare konkursbon från den bokföringsskyldighet som bokföringslagen föreskriver. I övrigt kan enligt kommitién en metod vara att man i princip låter konkursbouppteckningen tjäna som utgångspunkt och konkursens avslutning som slutpunkt för bokföringen.

Sveriges advokatsamfund framhåller alt inte heller i fråga om företagsinleckning gör utredningen några egentiiga bedömningar utan hänvisar till att utredning pågår. Utredningen konstaterar emellertid att det kan finnas anledning att ställa upp en lämpUg gräns som utesluter de minsta företagen från företagsinteckningsmöjligheten. Samfundet ansluter sig till det ullalandet, om den föreslagna utvidgningen att antalet bokföringsskyldiga kommer till stånd. Utredningen angående företagsinteckning påpekar att den revision av lagstiftningen om företagsinteckning som pågår omfattar örsmål där bokföringslagstiflningen måste beaktas. Den väsentiiga utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga som för-

6 Riksdagen 1975. 1 saml. Nr 104

Prop. 1975:104 82

slaget innebär i förhåUande till gällande rält torde göra det nödvändigt för utredningen angående företagsinteckning, att i grund ompröva det nuvarande sambandet mellan bokföringsskyldighet och rätt att erhålla företagsinleckning. Om ny bokföringslagsliftning på huvudsaklig grundval av betänkandet införs, innan utredningen angående förelagsinteckning lagt fram förslaget i sistnämnda fråga, synes sådana åtgärder böra vidtas vid bokföringslagstiftningens införande att den nuvarande kretsen av inteckningsberättigade t. v. behålls.

Hovrätten för Västra Sverige ifrågasätter om förhållandet mellan bokföringslagen och handelsbolagslagen är så komplicerat som utredningen vill göra gällande. Om bokföringspUkten i enlighet med utredningens förslag utökas till alla rörelseidkare, innebär delta att fler sammanslutningar än tidigare kommer alt falla in under handelsbolagslagens beskrivning på handelsbolag. I enkla bolag kommer på motsvarande sätt solidariskt ansvar för bolagsmännen att inträda i fler fall än tidigare. Hovrätten anser inte dessa konsekvenser vara anmärkningsvärda, särskilt som huvudregeln om ensamansvaret i enkla bolag redan undergrävts genom ett flertal undantag i lagstiftning och rättspraxis. Hovrätten delar utredningens åsikt att en översyn av lagstiftningen om handelsbolag och enkla bolag är motiverad. Sveriges advokatsamfund har samma uppfattning.

Genom handelsregisterlagen (1974: 157) åläggs enskild näringsidkare att söka registrering, om skyldighet att föra handelsböcker följer med verksamheten. Hovrätten för Västra Sverige ifrågasätter om exempelvis alla jordbrukare bör ha sådan skyldighet. Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller del olämpliga i alt en mängd smärre rörelser skulle bli registreringsskyldiga hos länsslyrelsen utan att något behov av registrering föreligger. Länsstyrelsen förordar därför att en ändring görs i handelsregisterlagen av innebörd alt registreringsskyldigheten i huvudsak knyts till den i gällande bokföringslag gjorda uppräkningen om bokföringsskyldiga. Härigenom synes man enligt länsslyrelsen uppnå en rimlig avvägning av vad som kan anses erforderligt ur informationssynpunkt och angelägenheten av atl inle i onödan belasta såväl det allmänna som enskilda personer med mindre angelägna anmälningsföreskrifter.

4.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd

Förslagets särskilda inledande bestämmelser om vad bokföringsskyldigheten skall innefatta kommenteras i ringa uisträckning av remissinstanserna.

KF efterlyser emellertid en beslämmelse innefattande en mer allmän beskrivning av bokföringens syften i enlighet med gäUande lag, dvs. all genom bokföringen skall redovisas såväl verksamhetens gång som resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång. KF anser vidare alt bestämmelsen om att bokföringen skall ske med iakttagande av god redo-

Prop. 1975:104 83

visningssed bör ges en mer framträdande placering än vad utredningen föreslagil. Kammarrätten i Stockholm anser att lagmmmets avfattning vinner i klarhet och konsekvens om uttrycket "kronologiskt" införs som beskrivning av grandbokföringen. Korrespondens uppnås därigenom med uttrycket "systematiskt" som beskrivning av huvudbokföringen. Kammarrätten menar vidare att lagrummet bör innehåUa upplysning om en så väsentiig sak som alt den bokföringsskyldige skall upprätta bokslut "enligt bokföringsmässiga grander". Det vUl här säga efler principerna för dubbel bokföring. Riksskatteverket anser i likhet med utredningen alt principen om bokföringsmässiga grunder inle bör las in i lagstiftningen ulan att förhållandena i slällel bör klargöras i lämpliga anvisningar.

4.2.3 Räkenskapsårets omfattning in. m.

Enligt förslaget skall räkenskapsåret omfatta 12 månader. Frågan om räkenskapsårets tidsmässiga förläggning har lämnats öppen. Skånes handelskammare, Sveriges industriförbund, SHIO, Svenska revisorsamfundet, LRF och Sveriges redovisningskonsulters förbund tiUstyrker uttryckligen att möjligheten till s. k. brutna räkenskapsår bibehålls i förslaget. Det framhålls i yttrandena från dessa instanser alt det för redovis-nuigsbyråernas del är av väsentUg betydelse alt bokslutstidpunkterna kan spridas ut någorlunda jämnt över året. De skattekontrollproblem som uppenbarligen sammanhänger med valfriheten i nämnda sammanhang måste lösas på annat sätt än genom föreskrift i bokföringslagen. Sveriges grossistförbund släller sig något tveksam lill den generella rätten för alla rörelseidkare alt ha brutet räkenskapsår. Förbundels uppfattning är den att räkenskapsåret skall återspegla en normal verksamhetsperiod för varje enskild rörelse. En pälsdetaljist vars försäljningssäsong normalt varar från oktober/november till februari/mars, bör således enligt förbundet ha balansdag per 31 mars. Härigenom uppnås att räkenskapsåret avslutas med försäljningsperioden, vilket bör vara det riktiga från företagsekonomisk synpunkt. Enligt förbundet borde detta synsätt komma tUl uttryck i den civUrättsliga lagstiftningen,

LRF framhåller att för ett mycket stort anlal rörelser sker kontinuerligt periodavslutning per det veckoslut som infaller närmast ett månadsskifte, elt kvarlalsskifte etc. Dessa rörelser har mlinema för avräkning, fakturering, löneredovisning, remiltering och lagerredovisning etc, uppbyggda kring veckomtiner. EnUgt LRF vore det utomordcntiigt praktiskt för dessa företag att slippa bryta veckorutinen vid årsbokslutet. Inventering av lager m, m. och kontroU av att alla transaktioner blivit hänförda till rätt redovisningsperiod (räkenskapsår) skulle enligt LRF avsevärt underlättas om lagen medger att de bokföringsskyldiga som så önskar får rält att avsluta räkenskapema per det veckoslut som infaller närmast före eller efter räkenskapsårets slut. Enligt LRF skulle säkerheten i

Prop. 1975:104 84

arbetet och tiUförUtiigheten i bokföringen kunna främjas av en sådan ordning, dessutom skulle kostnadskrävande dubbelarbete kunna undvikas för berörda företag. LRF har inle kunnat finna att några verkliga nackdelar för beskattnings- eller andra intressen skulle vara förenade med ett sådant system. Också Skånes handelskammare, SHIO och Sveriges grossistförbund påpekar behovet av den föreslagna regeln. SHIO menar att möjligheten till räkenskapsårsavslutning per veckoslut skulle kunna föreligga efter dispens från den föreslagna bokföringsnämnden.

Flera remissinstanser företrädande skattemässiga intressen anser emellertid alt valmöjligheterna belräffande bokslutsdag bör begränsas. Riksskatteverket, statskontoret, riksrevisionsverket, företagsskatteberedningen (majoriteten), mervärdeskatleutredningen, utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer förordar sålunda en huvudregel enligt vilken kalenderåret skall utgöra räkenskapsår. Företagsskatteberedningen framhåller att antalet fåmansföretag som för redovisningen tillämpar brutet räkenskapsår under senare år har ökat kraftigt. En av beredningen genomförd undersökning visar atl mer än hälften av fämansbolagen har annat räkenskapsår än kalenderår. Detla är enligt beredningen ofta elt led i åtgärder för atl vinna icke avsedda lättnader vid beskattningen. Särskilt när det gäller verksamhet i fåmansbolag försvåras taxeringskontrollen i hög grad av den bristande överensstämmelsen mellan företagels och delägarens beskattningsår. Vidare uppkommer enligt beredningen i många fall svårigheter för skatleadministralionen, bl. a, då det gäller samordningen av inkomsttaxering och redovisning av mervärdeskatt. Beredningen delar inte utredningens uppfattning alt regler om begränsning i rätten alt använda brutet räkenskapsår bör ges i skatterätten. Den taxeringsmässiga inkomstberäkningen skall grundas - på bokföringen för ett visst räkenskapsår. Det är därför enligt beredningen ofrånkomligt alt bestämmelserna om räkenskapsår måsle samordnas på sådant sätt att konformitet erhålls mellan skatterätten, bokförings- och associationslagstiftningen. Regeln om räkenskapsår är av sådan fundamental betydelse för all bokföring att den har sin naluriiga plats i en bokföringslag. Gentemot de olika skäl, bl, a. branschmässiga förhållanden, som bmkar anföras till förmån för bokslut vid annan tidpunkt än utgången av kalenderår erinrar beredningen om all det alldeles övervägande antalet företag som är noterade på fondbörsen eller upptagna på den s, k, fondhandlarlislan tillämpar kalenderårsredovisning. Enligt beredningen bör endast om särskilda skäl föreligger annan tid för räkenskapsåret än kalenderår kunna komma i fråga och då efter särskild framställning till myndighet. Beredningen finner det lämpligt att dessa ärenden prövas av länsstyrelserna, — De tidigare nämnda remissinstanserna anför likartade skäl för sin inställning och menar också de, all någon form av prövning bör föreligga om ett företag skall få tillämpa bmtet räkenskapsår.

Frop. 1975:104 85

Två av ledamöterna i företagsskatteberedningen delar inte majoritetens uppfattning i frågan om räkenskapsårels förläggning ulan anser alt föreskriften om räkenskapsåret bör begränsas till alt året skall omfatta hela månader.

Om annat räkenskapsår än kalenderår kommer till användning, bör enligt mervärdeskatteutredningen i lagen föreskrivas att brutet räkenskapsår alltid skall börja med ojämn och sluta med jämn kalendermånad. Statskontoret har samma uppfattning. Riksskatteverket menar dock att brutet räkenskapsår alltid skall avslutas per utgången av viss tertial medan Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer anser att avslutning alltid exempelvis skall ske per utgången av helt kvartal. Riksskatteverket och statskontoret anser dessuiom att, i likhet med vad som gäller enligt jordbruksbokföringslagen, bratet räkenskapsår inle bör få användas av andra bokföringsskyldiga än sådana som avslutar sina räkenskaper med vinst- och förlustkonto. Statskontoret påpekar slutligen i detta sammanhang att frågan om skatteadministrationen i första instans utreds. Därvid övervägs utökade möjligheter för företag att få anstånd med att lämna deklaration. Statskontoret menar att detla utan tvivel minskar de nackdelar för förelag och revisorer som annars kan uppkomma om möjligheterna alt tillämpa bratet räkenskapsår inskränks.

Förslaget upptar ingen bestämmelse som begränsar rätten alt lägga om räkenskapsår. Bl. a. länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län anser att rätten alt lägga om räkenskapsår bör begränsas med hänsyn tUl att möjligheterna ofta niissbrukas i syfte att erhålla skatlekredit eller skatteförmån. Företagsskatteberedningen påpekar att beskattningen av rörelseinkomst kan skjutas upp ett helt kalenderår genom förlängning av räkenskapsåret. Förfarandet kan efter en tid upprepas och medför, förutom kontrollsvårigheter, en ej avsedd skatlekredit. Enligt beredningen torde emellertid möjligheterna alt förlänga räkenskapsåret ha relativt begränsat värde från företagsekonomisk synpunkt. Anpassningen till viss bokslutstidpunkt bör kunna ske, menar beredningen, genom en förkortning av räkenskapsåret. Denna fråga får dock enligt beredningen minskad aktualitet om den av beredningen föreslagna huvudregeln om kalenderårsredovisning genomförs.

Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall enligt förslaget använda samma räkenskapsår för dem, om ej synnerUga skäl föreligger att använda olika räkenskapsår. Bankinspektionen finner bestämmelsen angelägen, eftersom missbruk, som nu förekommer i beskattnings- och kreditsammanhang, därigenom kan stävjas. Inspektionen vill emellertid förorda att möjligheten till avsteg slopas. I och för sig skulle inspektionen kunna godta sådana avsteg under förutsättning att särskild myndighet först prövade frågan och beviljade dispens. Enligt riksrevisionsverkets mening vore det önskvärt bl. a. från skallekontroUsynpunkt om den av utredningen föreslagna regeln kunde införas även då det är fråga om

Prop. 1975: 104 86

flera rörelser med samma dominerande ägarinlresse men särskilt rättssubjekt används. Sveriges redovisningskonsulters förbund uttalar sig också i denna riktning.

Utredningen angående företagsinteckning har endast på en punkt funnit anledning ifrågasätta om förslaget till bokföringslag är ändamålsenligt från företagsinteckningssynpunkt. Enligt huvudregeln i 3 § första stycket lagen om företagsinteckning angående individualisering av den intecknade verksamheten meddelas företagsinteckning i all den näringsverksamhet eller i den verksamhet av viss art som näringsidkaren vid varje lid utövar inom etl län eller inom en eller flera kommuner i länet. Om näringsidkaren är ett aktiebolag får inteckning meddelas även i bolagels verksamhet inom riket eller inom flera län. Hinder möter inle att avgränsa inteckning på det sättet atl den fastställs i all den näringsverksamhet som utövas inom länet med undanlag av verksamhet av viss art. På motsvarande sätt kan som geografisk ram för inteckning bestämmas länet med undanlag för viss eller vissa kommuner. Det är också tillåtet atl kombinera sådana undanlag. Aktiebolag lorde även kunna ta ut inteckning i en verksamhet av viss art som bolaget utövar inom riket resp, inom flera län. Utredningen angående förelagsinteckning framhåller att del givetvis vore värdefullt från kontroUsynpunkt om en näringsidkare, som låter särskUt inteckna en eller flera rörelser eller geografiskt avgränsad rörelsedel, hade skyldighet att ha särskild bokföring för varje intecknad rörelse eller rörelsedel. Enligt gällande rätt föreligger inte sådan skyldighet och förslaget till ny bokföringslag upptar inle heller några beslämmelser därom, Ulredningen om bokfö ringslagstiflningen inskränker sig till att uttala att det bör vara tillåtet att använda skild bokföring för olika rörelser med samma innehavare och att en sådan delad bokföring ofta kan vara att rekommendera för att ge ökad överblick över de olika rörelsernas ställning och resultat, Ulredningen angående företagsinleckning hemställer att möjlighelerna att införa obligatorisk särredovisning i nämnda fall övervägs under den fortsatta behandlingen av förslaget till ny bokföringslag.

4.2.4 Samordning med annan lagstiftning

Enligt förslaget skall bestämmelserna i bokföringslagen inte äga till-lämpning om särskilda bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag eller författning. Några remissinstanser påpekar att denna bestämmelse innehåller en något oklar formulering. Kommerskollegium menar att av lagtexten framgår inte utredningens avsikt att jämförelse inte skall behöva ske mellan bokföringslagen och annan lag i fråga om olika inslag i en fullständig reglering av elt visst område, om den andra lagen innehåller en sådan fullständig reglering. För att skapa klarhet i fråga om vad som skall gälla borde enhgt kollegiets mening det direki i lagtexten anges vilka delar som inte gäller

Prop. 1975:104 87

för associationsformer för vilken särskild lagstiftning finns. Riksskatteverket och länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför liknande synpunkter. Försäkringsinspektionen anser att man genom bestämmelsens utformning får en tillfredsstäUande ordning, som ger erforderligt utrymme för särbestämmelser som kan behövas för skilda företagsformer och med hänsyn tUl branschspecifika förhållanden. Inspektionen ulgår från alt också sådana av inspektionen med slöd av lag eller författning utfärdade anvisningar härvid inbegrips. Svenska försäkringsbolags riksförbund och Folksam gör samma konstaterande.

Svenska bankföreningen framhåller atl vad som skall gälla för bankernas årsbokslut bör regleras i banklagen och i de särskilda tUlämpningsföreskrifter, som bankinspektionen vid var tid kan finna skäl att meddela. För all undanröja varje tvekan om reglernas innebörd bör enligt föreningen hänvisningen tUl bokföringslagen i 91 § banklagen utgå. Riksförsäkringsverket påpekar att verket har utfärdat detaljerade bokfö-ringsföreskrifler för allmän försäkringskassa. Verket framhåller att försäkringskassorna inte är skattskyldiga och inle har borgenärer, vars intressen kan skadas genom ett undantag från bokföringsskyldighet. Flera av bestämmelserna i den föreslagna bokföringslagen kan inte tillämpas på försäkringskassorna. Med hänsyn lill detta anser verket att försäkringskassorna bör undantas från den föreslagna lagstiftningen.

Några remissinstanser uppehåller sig vid den av ulredningen väckta frågan om samordning mellan bokföringslagen samt aktiebolagslagen och lagar för andra särskilda rättssubjekt. Bankinspektionen anser atl en sådan samordning ulan tvekan skulle vara till fördel från lagteknisk synpunkt och lill gagn för det praktiska redovisningsarbetet och redovisningspraxis. Inspektionen förordar därför att reglerna i de särskilda lagarna, såsom lagen om bankrörelser, laglekniskt baseras på en hänvisning till bokföringslagen i fråga om alla grundläggande bestämmelser, Samma uppfattning kommer till synes i yttranden som avgetts av statskontoret, företagsskatteberedningen, Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Svenska revisorsamfundet och Sveriges redovisningskonsulters förbund. I ett par av de nämnda yttrandena påpekas det angelägna i alt bokföringslagen återfår en ledande slällning i fråga om redovisningsfrågors reglering,

Skånes handelskammare, Sveriges industriförbund, KF, Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskammarförbundet har emellertid en annan uppfattning i denna fråga, Handelskammarförbundet anför sålunda, att beslämmelsema om årsredovisning i aktiebolagslagen från lagleknisk synpunkt hänger samman inbördes och med andra bestämmelser i lagen. Det skulle därför vara mycket olyckligt alt ur lagen utbryta en väsentiig del av nämnda bestämmelser, I praktiken skulle enligt handelskammarförbundet arbetet försvåras för den som skall tillämpa lagen. Vidare torde av utvecklingen betingade framlida ändringar om

Prop. 1975:104 88

elt aktiebolags årsredovisning bli onödigt komplicerade om en sådan uppdelning genomförs. Handelskammarförbundet framhåller också den internationella aspekten på problematiken. Nästan alla aktiebolagslagar i Europa med undanlag av den finska innehåller fullständiga regler om årsredovisning. Det är också dessa bestämmelser som tilldrar sig det största intresset i utlandet. En uppdelning av reglema kan enligt handelskammarförbundet försvåra det internationella umgänget på delta område och göra det utomordentligt besvärligt för utlänningar att orientera sig i det svenska regelkomplexet. Med hänsyn till det sagda anser handelskammarförbundet det för näringslivet vara ytterst väsentligt alt aktiebolagslagen innehåller fullständiga beslämmelser om årsredovisning. Det är å andra sidan naturligtvis angeläget att bestämmelserna i bokföringslagen inte direkt strider mot aktiebolagslagens beslämmelser. KF är tveksam till den omnämnda samordningen just därför att årsredovisningen i aktiebolag tar sikte på den offentiiga redovisningen, medan Skånes handelskammare och Förenmgen auktoriserade revisorer i allt delar vad handelskammarförbundet har anfört. SHIO framhåller att de krav på årsbokslut m. m., som kan komma i en ny aktiebolagslag, inte bör få påverka utformningen av bokföringslagen. De krav på öppen informaiion som ställs eller kan komma alt ställas på ett aktiebolag är enligt SHIO inle aktuella på t. ex. mindre enmansförelag.

4.3 Den löpande bokföringen

Ulredningens förslag till beslämmelser om hur den löpande bokföringen skall vara anordnad möter under remissbehandlingen i huvudsak ingen erinran. Sveriges grossistförbund och SHIO framhåller dock alt lagtexten genom sin detaljrikedom i vissa avseenden kommit att bli oklar samlidigl som en del regler blivit onödigt stränga, i första hand då för de mindre förelagen. LRF anför Uknande synpunkter.

Enligt den föreslagna inledande bestämmelsen skall bokföringen omfatta alla affärshändelser i rörelsen. Flera remissinstanser, bl. a, RÄ, länsåklagaren i Göteborgs och Bohus län, länsstyrelsen i Malmöhus län, Sveriges grossistförbund, LRF och Svenska försäkringsbolags riksförbund anser alt en definition av begreppet affärshändelse bör inarbetas i lagförslaget, Skånes handelskammare påpekar att uttrycket affärshändelse ingalunda är en specifik redovisningslerm. Med uttrycket kan exempelvis också åsyftas slutande av avtal. Handelskammaren förordar därför alt i lagtexten skrivs in att bokföringen omfatiar "alla sådana affärshändelser i den bokföringsskyldiges verksamhet som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens sloriek eller sammansättning," Kammarrätten i Stockholm, SHIO och Svenska handelskammarförbundet framför liknande synpunkler.

Svenska revisorsamfundet finner det också vara en brist alt begreppet

Prop. 1975:104 89

affärshändelse inte definieras. Något förtydligande påkaUas emellertid inle, men samfundet anser alt det bör vara en viktig uppgift för den föreslagna bokföringsnämnden, att göra ett uttalande kring begreppet affärshändelse och när en sådan skall anses ha inträffat. Riksskatteverket anser att det knappast är möjligt att formulera en kort och ensidig definition av begreppet affärshändelse.

KF menar att genom den valda formuleringen har begreppet affärshändelse blivit helt sammanfaUande med begreppet bokföringstransaktion, vilket är direkt vilseledande. KF anser emellertid alt det är omöjligt att ge en klarläggande definition på ett vanligt svenskt ord som affärshändelse ulan alt man därigenom på elt orealistiskt sätt begränsar detta ords betydelse. Slutsatsen härav blir enligt KF att utgångspunkten för regelsystemet i avsnittet om den löpande bokföringen bör omvärderas. Det går nämligen inte att knyta samman begreppen affärshändelse och bokföringstransaktioner såsom lagförslaget har gjort. KF föreslår som elt alternativ alt den direkta anknytningen till begreppet affärshändelse slopas och att man i stället utgår från vad som är det grundläggande för all bokföring, nämligen betalningar. Med denna utgångspunkt skulle bestämmelsen enligt KF kunna ha följande lydelse. "I bokföringen registreras löpande som affärshändelser dels inbetalningar och utbetalningar (betalningstransaklioner) dels sådana transaktioner, som avser uppkomst eller förändring av fordran eller skuld, häri även inräknat mellanhavande med anslällda och ägare (memorialtransaktioner). I samband med bokslut registreras ytterligare såsom memorialtransaktioner tillgångar och skulder, som har betydelse för att på ett rätt sätt fastställa till räkenskapsåret hörande intäkter och kostnader (periodiseringar)."

Ingen erinran riktas under remissbehandlingen mot den föreslagna bestämmelsen att som affärshändelse också skall räknas den bokföringsskyldiges tillskott och uttag av pengar, varor eller annal. Sveriges redovisningskonsulters förbund påpekar emellertid alt i fråga om uttag av varor borde det ur praktisk synpunkt medges rält alt använda hjälpbok som huvudbokförs senast vid tvåmånadersperiodens utgång. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund menar alt den föreslagna texten är något kortfattad för att alla förekommande fall skall täckas in. Det bör sålunda särskilt framgå av bokföringen om den bokföringsskyldige verkställt tillskott eller uttag av anläggningstUlgångar, t. ex. av personbil. Förbundet menar vidare att lagrummet också bör kompletteras på sådanl sätt, att även ersättningar för hyra av varor o. d. framgår av bokföringen.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt i paragrafen bör tilläggas att bokföringsskyldig som är juridisk person i särskilda poster skall bokföra transaktioner med personer, som har ett betydande ägarinlresse i företagel. Länsstyrelsen i Östergötlands län och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer framför liknande synpunkter.

Prop. 1975:104 90

4.3.1 Verifikationer

Utredningens förslag att verifikationer skall vara det grundläggande dokumentet i all redovisning lämnas under remissbehandlingen utan erinran och tillstyrks uttryckligen av LO, Sveriges grossistförbund och SHIO.

Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskammarförbundet anser att den uppräkning som görs i förslaget av de olika slags handlingar, kvitto, bankbesked etc, som kan utgöra verifikationer är överflödig. Föreningen föreslår alt i en inledande bestämmelse anges alt "bokföringen grundas för varje affärshändelse på verifikation som härrör från eller särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen".

Svenska bankföreningen, med vilken Svenska dataföreningen och Finansieringsföretagens förening instämmer, anser att begreppet verifikation bör ges en vidare tolkning än vad som föreskrivs i den föreslagna bestämmelsen för att definitionen ej skall omöjliggöra utformning av mera rationella system. Sålunda bör enligt bankföreningen i de fall en grundverifikation, t. ex. följesedel, på elt betryggande sätt översätts till ett annat dokument, t. ex. faktura, det senare dokumentet kunna anses utgöra verifikation i lagens mening. En sådan utformning av begreppet verifikation förutsätter givetvis, menar föreningen, att alla termer som är avgörande för en affärshändelses ekonomiska innehåll översätts till det senare dokumentet.

Svenska sparbanksföreningen framhåller att del är önskvärt all förslaget möjliggör en sådan tolkning av begreppet verifikation att det även omfatiar handling som uppkommit internt men på sådant sätt att en för den bokföringsskyldige ur bevissynpunkt godtagbar dokumentation åstadkoms. Föreningen anför som exempel på sådan transaktionsregistrering, där verifikation i konventionell mening ej framställs, utbetalningar via s, k, uttagsautomater, I dessa initierar kunden registrering och dokumentation genom användande av ett kontokort jämte personlig kod.

Några remissinstanser vänder sig mot förslaget att om någon handling i egentiig mening inte härrör från affärshändelsen så skall en särskild handling upprättas med uppgifler om affärshändelsen. Kammarrätten i Stockholm anför som ett exempel på innebörden av den föreslagna bestämmelsen att, om en jordbrukare tillfälligtvis säljer ell tjog ägg till en sommargäst, så skall han inte bara upprätta en verifikation över affärshändelsen utan också bokföra poslen i sin grundbokföring. Enligt kammarrätten kommer den enskilde bokföringsskyldige alt ha mycket svårt att förstå att det inte i detta och liknande fall räcker med alt anteckna saken i grundbokföringnen. Kammarrätten ifrågasätter därför om man inle bör införa en undanlagsregel av innebörd i huvudsak, att för mindre och tUlfäUiga poster, som omgående grundbokförs, så behöver denna grundbokföring inte grundas på verifikation om sådan inle erhål-

Prop. 1975:104 91

lits från utomstående. Även RÄ och riksskatteverket framhåller att det är meningslöst alt kräva självlUlverkade verifikationer i sådana fall då ägaren under dagens lopp omedelbart för in affärshändelserna i en kassadagbok och verifikationer inte länmas eller framkommer i form av kviltokopior. Riksskatteverket påpekar att detla naluriigtvis endast gäller de mycket små företagen, där ägaren själv sköter både kassabestyr och grundbokföring.

Föreskriften att mollagen handling om affärshändelse skall användas som verifikation bör enligt Svenska revisorsamfundet ändras. Samfundet har i princip intet alt erinra mot ulredningens uppfattning att som verifikation bör användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärshändelsen men anser att utredningsförslaget är väl långtgående på denna punkt. Enligt samfundet kan den mottagna handlingen vara av sådan art (kontrakt, avtal, skuldebrev m. m.) att man inle vill låta den ingå bland verifikationema utan i stället förvara den på annat sätt. Enligt samfundet måste det i sådana fall anses tillfyllest om en intern verifikation upprättas och förses med uppgift bl. a, om var originalhandlingen förvaras, Sveriges redovisningskonsulters förbund uttalar sig också i samma riktning.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund påpekar att om varor sålts till delägare i fåmansbolag, så kan inkomsten därav inte anses utgöra ett sådanl uttag av den bokföringsskyldige som enligl förslaget är affärshändelse. Till skydd för borgenärsintresset måsle enUgt förbundet en sådan försäljning bokföras separat med särskild verifikation.

Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller alt den av utredningen valda bestämningen, att verifikation skall vara en handling i vanlig läsbar form, kan innebära att man i stor omfattning kommer att använda kodsystem. Länsstyrelsen anser det inte vara tillfredsställande att man för att tolka en verifikation måste anlita omfattande kodnycklar. Det vore därför önskvärt att verifikationerna så långt möjligt är uttryckta i klartext. Länsstyrelserna i Östergötlands samt Göteborgs och Bohus län anser att förslaget bör kompletteras med bestämmelse om att text på verifikation skall ske med varaktig skrift. Riksarkivet har samma uppfattning.

Föreningen auktoriserade revisorer påpekar att i förslaget anges att verifikation "förses" med ett antal uppgifter, Efiersom dessa uppgifter oftast finns på verifikationen redan då den kommer förelaget till hända, borde enligt föreningen hellre stå att verifikation "skall vara försedd med" (eller ange eller visa) de olika uppgifterna. Härigenom undviks också den tolkningen alt det är den bokföringsskyldige som skall förse verifikationerna med de föreskrivna uppgifterna, KommerskoUegium och Svenska handelskammarförbundet framför samma åsikt.

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen anser att på verifikation också bör lämnas hänvisning till eventuell bakomliggande

Prop. 1975:104 92

skriftväxling eller dylikt. Hänvisning bör exempelvis göras till offert, avtal och faktura. Enligt utredningen skulle härigenom möjligheten att vid kontroll följa upp en transaktion bakåt avsevärt underlättas. Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller alt organisationsnummer för juridisk person bör anges på verifikationen liksom personnummer för fysiska personer, I övrigt bör enligt länsstyrelsen verifikation innehålla uppgifler om kontrahenternas namn och adresser eller andra för personernas identifiering godtagbara angivelser. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar att om krav på identifieringsuppgifter uppställs minskar också risken för att falska verifikationer används.

Enligt förslaget skall verifikationerna förses med verifikationsnummer eller andra identifieringslecken. Länsstyrelsen i Östergötlands län och Föreningen Sveriges laxeringsrevisorer framhåller alt det från kontroll-synpunkt är viktigt att verifikationsordningen inte kan brytas i efterhand. Verifikationerna bör därför alllid vara numrerade. Även länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller att verifikationerna måtte ordnas kronologiskt.

LRF anser att då kontoplan används i rörelsen, verifikation bör vara försedd med uppgift om på vilka konton bokföring av verifikationen skett.

Enligt förslaget får gemensam verifikation vid kontant försäljning användas om försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto om varje försäljning inte kan utfärdas ulan svårighet. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar alt "kvitto" i detta sammanhang givetvis måste hänföra sig tUl den handling, som kunden erhåller som bevis för betalning. Det ligger enligt föreningen i sakens natur, att det är omöjligt för säljaren att erhålla kvitto. Endast om den föreslagna texten skulle tala om "kopia av kvitto" blir den förståelig. Föreningen påpekar dock atl sådan kopia vanligen inle erhålls i kassaregislerapparater, som är det vanligaste kvitlensmedlet vid diskförsäljning. Svenska handelskammarförbundet gör samma påpekande.

Den gemensamma verifikationen skall enligt förslaget utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. LRF framhåller att det är lämpligt att tömningskvitto godtas som verifikation. SHIO tolkar bestämmelserna om den gemensamma verifikationen så att om kassarapport eller annan handling upprättas, så behöver inte konlrollremsa från kassaapparat arkiveras som verifikation. Detla finner organisationen betydelsefullt med hänsyn till arkiveringsproblemen. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser emellertid att enbart kassarapport minskar möjligheterna alt följa en enstaka, speciell försäljning. Länsstyrelsen föreslår därför en beslämmelse som innebär att bokföringsskyldig som bedriver detaljhandel eller liknande verksamhet alltid skall använda kassaapparat försedd med kontrollremsa eller liknande anordning. Länssty-

Prop. 1975:104 93

relsens förslag grundar sig på erfarenheter från elt stort antal skalte-och taxeringsrevisioner. Både från bokföringsskyldigas, revisorers, myndigheters och borgenärers synpunkt synes redovisning med kassaapparat utgöra ett minimikrav. Kontrollremsorna bör enligt länsstyrelsen bevaras och anses utgöra en del av räkenskapsmalerialet. Länsstyrelsen anser vidare att för här nämnda bokföringsskyldiga bör föreskrivas att de är skyldiga alt upprätta kassarapporter. Dessa bör underskrivas av den som ansvarar för dem. Även Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer anser alt kassarapporlen bör underskrivas av den som upprättat dem.

Utredningens förslag att begränsa användningen av gemensam verifikation tiU kontant försäljning av varor och tjänster anses av Skånes handelskammare, Svenska handelskammarförbundet, Svenska revisorsamfundet, LRF, Svenska bankföreningen och Svenska dataföreningen vara alltför snävt. Nämnda inslanser anser sålunda alt regeln bör omfatta även andra transaktionstyper där transaktionerna är av likartad karaktär. Dataföreningen anför alt del t, ex, inom detaljhandeln förekommer att kredilförsäljningar registreras i kassaapparat (säljregisler) på liknande sätt som konlanlförsäljningar. Sådana kredilförsäljningar avser som regel samma varor och Ijänster som kontantförsäljes. Regeln om gemensam inkomstverifikalion bör över huvud laget få gälla vid s. k. masstransaktioner av likartad karaktär. Föreningen erinrar om den förväntade allmänna utvecklingen inom detaljhandel, bankväsende m. m. i riktning mot transaklionsinilierade terminaler, där allegat i vanlig bemärkelse inle utfärdas. Föreningen nämner som exempel de utbetal-ningsautomater, som redan börjat användas inom bankväsendel. Föreningen framhåller att det i samband med automatisk dalabehandling är vanligt att transaktioner skapas (genereras) utan alt någon grundverifikation föreligger. Delta förekommer t, ex, vid avgifts- och räntedebiteringar, automatiska hyresdebiteringar, momsberäkningar m. m. Sådana transaktioner utskrivs normalt inte förrän på faktura eller kontoutdrag. För sådana transaktioner skapas vanligen en gemensam verifikation för summan av dessa transaktioner. Denna gemensamma verifikation gmndbokförs, LRF nämner vidare ett annat vanligt fall, nämligen att varuleveranser sker dagligen mot följesedel till elt stort antal kunder och fakturering sker per vecka eller liknande, I fakturorna förekommer inle någon specifikation av de dagliga leveranserna. Fakturerade kvantiteter avstäms mot lagerredovisning etc. och sedan kunden betalt fakturan har följesedlama inte längre något intresse som verifikationsmalerial. Fakturan blir enligt LRF den handling som utgör slutlig verifikation beträffande affärshändelsen och bör då också kunna gälla som verifikation i lagens mening.

Prop. 1975:104 94

4.3.2 Införing i böcker

Utredningens förslag angående sättet för bokföringens ordnande lämnas av del stora flertalet remissinstanser utan kommentarer, LRF anser att förslaget är väl avvägt. Svenska bankinspektionen framhåller utifrån sina erfarenheter alt förslaget om alt beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad skall upprättas är värdefull.

Den föreslagna beskrivningen är inle obligatorisk. Länsstyrelsen i Malmöhus län anser emellertid all undantag frän kravet på beskrivning inte bör tillåtas. Lagförslaget ger för stort utrymme för rörelseidkarens eget bedömande, varför man enligt länsstyrelsen kan befara att dokumentation inte kommer att förekomma i den utsträckning som är önskvärd. Länsstyrelsen framhåller att ifrågavarande beskrivning har slor betydelse för laxeringsrevisorers, anställdas och rörelseidkares överbUck över bokföringssystemet. Länsstyrelsen tror inle heller alt ett obligatorium blir särskilt betungande, eftersom dokumentationen för de mindre företagen kan göras skäligen enkel. Länsslyrelsen kan vidare inte godta atl kravet på bunden dagbok helt slopas som utredningen föreslår. Länsslyrelsen framhåller alt för företag, som inte utnyttjar maskinell bokföring, dvs, i huvudsak de minsta företagen, kan ett slopande utav den bundna dagboken medföra all den grundläggande ordning och reda som bokföringslagen bör kräva går förlorad. Länsslyrelsen föreslår därför att kravet på bunden dagbok bör kvarstå, om maskinell bokföring inte används, Länsslyrelsen påpekar vidare all det i samband med bokslut ofta förekommer omfattande omföringar, som inte avser rättelser av felförda belopp. Genomförda taxeringsrevisioner har visat, att svårigheter kan föreligga att klarlägga innebörden av gjorda omföringar och hur beloppen framräknas. Enligt utredningens förslag är kravet på verifikation begränsat tUl alt omfatta "omföringar", som sker för att rätta felförda belopp. Enligt länsslyrelsen vore det önskvärt att verifikationer upprättas för alla omföringsposter, så alt information ulan svårighet kan erhållas om bokföringstransaktionen,

Sveriges redovisningskonsulters förbund påpekar att den tidigare nämnda beskrivningen av räkenskapsmaterial vid databehandling består av både syslembeskrivningar och programhandlingar. Förbundet anser att man måsle utarbeta anvisningar för ansvarsfördelningen mellan den bokföringsskyldige — eventuell redovisningsbyrå — databyrå. Anvisningar bör enligt förbundet vidare utfärdas i fråga om hur man skall förfara vid stansfel, inläsningsfel etc. vid inläsning av databärande media,

4.3.3 Grundbokföring

Enligt förslaget består grundbokföringen i alt affärshändelsema bokförs post för post i löpande följd efter verifikationsnummer eller andra använda identifieringstecken. Kammarrätten i Stockholm anser att den

Prop. 1975:104 95

kronologiska synpunkten bör liUmätas större vikt än vad förslaget föreskriver. Kammarrätten föreslår atl grundbokföringen beskrivs såsom en bokföring "i kronologisk ordning post för post i löpande följd etc".

I fråga om förslaget alt i bokföringen använda sammansatta poster anmärker Svenska sparbanksföreningen följande. I betänkandet anges alt för datorbaserat system utgörs grundbokföringen av den s. k. verifikationslistan i vilken enligt ulredningen inga sammansatta poster finns. Föreningen anser dock att det är nödvändigt alt använda sammansatta poster, vilka tillsammans med regislreringsunderlag av olika slag betryggande klarlägger vilka affärshändelser som ingår i sådana sammansatta poster. Föreningen anser alt delta behövs för förelag som har slor transaktionsfrekvens och där omfattningen av utskrifter och även lagringar av transaktioner måsle begränsas. Risken med atl la fram slora rapportmaterial kan vara att överskådligheten går förlorad.

Enligt förslaget kan sammansatt post få användas för likartade affärshändelser under en dag, Riksskatteverket ifrågasätter om uttrycket "likartade affärshändelser" kan tänjas till den grad, att t, ex, betalning av inköpsfaktura, bankinsättning och skatteinbetalning kan sägas vara likartade affärshändelser.

Det av utredningen föreslagna begreppet "kassabokföring" kritiseras av Svenska försäkringsbolags riksförbund. Förbundet anser att i stället bör användas begreppet "betalningsbokföring" efiersom huvudparten av in- och utbetalningar sker via bank- eller postgiro. Föreizingen Sveriges taxeringsrevisorer menar att det är självklart alt olika slag av likvida medel skall bokföras på skilda konton. Enligt föreningen bör det därför i lagtext klart utsägas, alt kassa, bank- och poslgiromedel skall bokföras på skilda konton. Länsstyrelserna i Stockholms, Östergötlands, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län och kammarrätten i Stockholm har samma uppfattning. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar vidare all till kassaredovisningen hör också utbetalning av löner till anställda. Det bör enligt länsstyrelsen medföra att även innehåUen skatt för anslällda måsle bokföras löpande. Bestämmelser om bokföringen härav bör intas i lagtext.

Svenska revisorsamfundet, Sveriges redovisningskonsulters förbund, SHIO, Sveriges grossistförbund samt KF anser att bank- och postgiro-poster inte bör ingå under kassabokföringen ulan i släUet jämstäUas med memorialposter. Dessa instanser menar att det inte finns skäl att bokföra dessa poster dagligen. Det framhålls att det är helt säkerställt att i efterhand med hjälp av postgiro- eller bankbesked följa och kontrollera transaktionema. Sveriges redovisningskonsulters förbund påpekar alt det för det mycket stora antalet bokföringsskyldiga som kommer att anlita redovisningsbyrå synes praktiskt alt dessa senare räkningar bokförs resp. avstäms på byrån. KF förordar en beslämmelse om att nämnda poster gmndbokförs ulan tidsutdräkt. Familjeföretagens förening har samma uppfattning.

Prop. 1975:104 96

Förslaget atl kassabokföringen skall göras varje dag eller, om särskilda skäl föreligger, senast andra dagen därefier kritiseras av några remissinstanser. Svenska revisorsamfundet, Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges grossistförbund, SHIO, LRF och Sveriges företagares riksförbund anser sålunda att kravet på daglig kassabokföring måste ytterligare lättas upp för vissa mindre rörelsers del. Sistnämnda förbund och LRF menar att kassabokföringen bör få slutföras senast en vecka efter det att in- och utbetalningar ägt rum. Revisorsamfundet anser alt den föreslagna undanlagsbestämmelsen bör göras till huvudregel. Till denna huvudregel bör sedan fogas en undanlagsregel med innebörd alt om särskilda hinder skulle föreligga får uppskov med kassabokföringen för viss dag ske tills hindret inte längre föreligger. Svenska sparbanksföreningen påpekar att vid anlitande av servicebyråer så kan kravet på grundbokföring senast andra dagen efter transaklionsdagen innebära problem. Mot denna bakgrund och med den fastare verifikations-hantering som föreslagils bör tidsfristen kunna utsträckas till en vecka. Sveriges företagares riksförbund anser emeUertid att om bokföringsbyrå eller molsvarande anlitas så bör den bokföringsskyldige kunna göra ytterligare avsteg från lagens beslämmelser om senaste tidpunkt för kassabokföringen. Riksskatteverket befarar att det av ulredningen gjorda uttalandet att kassabokföringen skulle generellt kunna få begränsas lill två gånger i veckan kan stimulera småföretagarna till en otillräcklig ajourföring av kassanoteringarna. KF som anser den föreslagna bestämmelsen om daglig notering motiverad beträffande kontantkassor påpekar att småföretagare med kassan i plånboken ändå inte kommer att rätta sig efler en sådan bestämmelse.

SHIO framhåller att bestämmelsen att grundbokföringen för varje månad skall slutföras senast under påföljande månad innebär en alltför snäv gräns. Organisationen menar att tidsgränsen i och för sig torde vara lämplig för den som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral. Dock förekommer, säger organisationen, på grund av exceptionell arbetsbelastning eller andra skäl att denna tidsgräns inte alltid kan hållas. Eftersom redovisningsbyråerna oftast samarbetar med dataserviceföretag är tre parter inblandade innan grundbokföringar slutförs, nämligen företaget, redovisningsbyrån och dataserviceföretaget. Härigenom kan tidsförskjutningar uppstå. Organisationen föreslår därför att lidsgränsen ökas lill två månader. Sveriges grossistförbund och Sveriges redovisningskonsulters förbund har samma uppfattning. Även KF framhåller svårigheterna med den föreslagna tidsgränsen och nämner att en beslämmelse av detta slag är orealistisk annat än som en allmän riktpunkt att sträva efter.

Riksskatteverket påpekar att den av utredningen valda formuleringen i fråga om tidpunkt för grundnotering dvs. "senast under den därefter följande månaden" kan uppfattas som om införing skulle göras senast

Prop. 1975:104 97

under påföljande kalendermånad. Riksskatteverket föreslår i stället formuleringen "grandbokföres senast inom en månad efter affärshändelsen" samt att orden "för en månads bokföringsdagar" bör utgå,

4.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring

Förslagets bestämmelse att huvudbokföring skall ske för att tillfredsställa kraven på systematisk bokföring möter ingen egentlig erinran under remissbehandlingen, Riksskatteverket påpekar emeUertid att bestämmelsema torde vara svårförståeliga för många nytillkommande bokföringsskyldiga och tidigare bokföringsskyldiga som inte haft dubbel bokföring. Kammarrätten i Stockholm delar denna uppfattning. Eftersom det för flertalet bokföringspliktiga kan bli svårt att fullgöra skyldigheten att bokföra affärshändelserna i systematisk ordning utan att använda sig av dubbel bokföring, anser kammarrätten del angeläget alt i själva lagtexten intas en närmare upplysning om på vilket sätt den systematiska bokföringen kan fullgöras. Kammarrätten föreslår därför att bestämmelsen omformuleras sålunda att affärshändelserna skall bokföras "i systematisk ordning på konton eller på annat likvärdigt sätt för överblick över verksamhetens gång etc."

Den föreslagna bestämmelsen att huvudbokföringen skall sammanfattas för perioder om högst två månader anser RA skapa en god gmnd för den bokföringsskyldiges möjligheter att med relativt korta intervaller överblicka rörelsens gång och resultat. Mervärdeskatteutredningen finner att den föreslagna bestämmelsen torde underlätta för de skattskyldiga att upprätta korrekta deklarationer för mervärdeskatt.

Även kommerskollegium anser det värdefullt med den föreslagna periodiska sammanfattningen. Kollegiet framhåller att sammanfattningarna skall kunna utgöra underlag för en bedömning av ställning och resultat. Därför torde erfordras att sammanfattningarna upprättas enligt bokföringsmässiga principer och att posterna i redovisningen systematiseras på ett sådant sätt att ställning och resultat kan utläsas. Kollegiet påpekar emellertid att sammanställningarna kan kräva stora arbetsinsatser. Med hänsyn härtill föreslås att kravet på periodicitet anpassas till de risker som är förknippade med verksamheten. För utpräglat riskintensiva verksamheter torde sålunda sammanfattningar få göras oftare än för verksamheter med liten risk. Kollegiet påpekar att frågan om verksamhetens risk kan anses sammanhänga dels med verksamhetens art dels med sättet för företagets finansiering. Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer ifrågasätter om inte en tvåmånadersperiod är en alltför kort tid. Det bör enligt föreningen räcka med att lagen föreskriver att huvudbokföringen skaU sammanfattas var tredje eller eventuellt var sjätte månad. Föreningen framhåller vidare att det från revisionssynpunkt är angeläget att huvudbok som förts periodvis sammanfattas genom elt årssamman-drag. Ett tillägg bör därför enUgt föreningen ske till bestämmelsema var-

7 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 98

igenom den bokföringsskyldige åläggs att göra ett årssammandrag för hela räkenskapsåret. Länsstyrelsen i Malmöhus län menar alt då huvud-bokföringen sammanfattas för de sammanslagna perioderna måste sammanfattningen också göras från årets början. Enligt länsstyrelsen får man icke tillräcklig överblick över resultat och ställning om varje tvåmånadersperiod summeras för sig ulan hopsummering av samtliga föregående perioder. Enligt länsstyrelsen bör lagförslaget på denna punkt förtydligas. Länsstyrelsen i Östergötlands län framför liknande synpunkter.

Den föreslagna bestämmelsen om periodvis sammanfattning av huvudbokföringen syftar enligt förslaget till alt en råbalans skall upprättas. Svenska revisorsamfundet ifrågasätter om man inte måste komplettera den föreslagna lagbestämmelsen med en bestämmelse om skyldighet att upprätta mera fullständigt periodbokslut när råbalansen inte ger möjlighet till den översikt över ställning och resultat som åsyftas. Också KF anser det befogat med en sådan bestämmelse men endast då det gäller företag av någorlunda storlek.

Kammarrätten i Stockholm framhåller alt det allmänna inte har ett så påtagligt intresse av korttidsbokslut eller i sak likvärdiga sammanfattningar för resultatbedömning att en ovUlkorlig skyldighet att upprätta sådana bör föreskrivas. Samhällets intresse av rättvis beskattning berörs sålunda inte av den föreslagna bestämmelsen. Härtill kommer enligt kammarrätten att för vissa grapper och enskilda företagare dessa korttidssammanfattningar kommer alt praktiskt taget sakna mening. Detta gäller bl. a. så betydelsefulla grupper som de som driver jordbrak och skogsbruk. Förslaget i denna del kan vara av värde, menar kammarrätten, därigenom att det tillgodoser intresset av upplysningar om främst de större företagens fortbestånd och vidareutveckling. Kammarrätten anser därför att bestämmelsen måste kompletteras med en möjlighet till undantag. Inte heller statskontoret kan tillstyrka att alla de små rörelserna skall åläggas skyldighet att göra föreslagen sammanfattning av huvudboken. Enligt statskontoret finns det inga bärande skäl för detta krav.

Några remissinstanser vUl emellertid gå än längre och förordar att bestämmelsen om periodvisa sammanfattningar helt utgår. LRF framhåller sålunda att bortsett från att den föreslagna sammanfattningen inte har något värde för de mindre rörelserna, så kan den endast uppfattas som en ordningsregel. Och eftersom ordning och reda inom bokföringen tillhör god redovisningssed så skall inle i lag tas upp någon teknisk detaljbestämmelse av denna karaktär. Liknande synpunkter som grand för att slopa bestämmelsen förs fram av bl. a. Föreningen auktoriserade revisorer, Skånes handelskammare. Svenska handelskammarförbundet, Sveriges tandläkarförbund och Svenska kommunförbundet.

Enligt förslaget skaU den nämnda sammanfattningen göras senast inom en månad från utgången av tvämånadersperioden. Denna tids-

Prop. 1975:104 99

gräns anses av Sveriges grossistförbund, SHIO, Svenska sparbanksföreningen och Sveriges redovisningskonsulters förbund vara allt för snäv. Den leder tUl en ojämn belastning för servicebyråer. Enligt sistnämnda förbund bör tidsgränsen vara två månader om sammanfattningarna skall utföras av redovisningsbyrå. Delta förbund hemställer vidare att lagstiftaren förtydligar syftet med den systematiska bokföringen då det gäller resultatets tUlförlitiighet, Förbundet anser inte att det framgår av lagtexten med önskvärd tydlighet om det krävs fysisk inventering varannan månad eller om det räcker med uppskattning av lager och pågående arbeten.

Utredningens förslag om hjälpbokföring berörs endast av några få remissinstanser. Föreningen auktoriserade revisorer anser att termen "hjälpbokföring" är obehövlig varför den med fördel kan utgå ur texten. Föreningen framhåller att termen inte har stöd i hittUlsvarande språkbruk. I den bokföringsteoretiska litteraturen brakar sådan bokföring som här avses kallas för "sidoordnad redovisning".

Enligt förslaget är det poster i huvudbokföringen som skall redovisas ytterligare i hjälpbokföring. KF anser uttrycket poster vara mindre väl valt eftersom detta ord leder tanken tiU transaktioner i bokföringen. KF anser det vara korrektare att säga "konto i huvudboken etc."

Syftet med den föreslagna hjälpbokföringen är att den skall ge en tillfredsställande överblick och kontroll av lagertillgångar. Sveriges redovisningskonsulters förbund anser att ett förtydligande krävs i fråga om ur vems synpunkt ordet "tillfredsställande" skall värderas. Förbundet frågar sålunda om det är förelagarens behov av tillfällig information eller om det är fiskala intressen som bör tUlmätas betydelse.

Den föreslagna hjälpbokföringen är inte obligatorisk för alla bokföringsskyldiga. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen anser att i lagtexten bör föreskrivas obligatorisk skyldighet att håUa hjälpbokföring i sådana fall där skatt- eller avgiftsskyldighet föreligger enligt särskilda författningar. Som exempel härpå anförs lönebokföring för att möjUggöra kontroll av hur redovisning skett av personalskatter enligt uppbördsförordningen och allmänna avgifter enligt förordningen om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring m. m. Även i fall där skattskyldighet enligt någon punktskatteförfattning föreligger bör enligt denna utredning hjälpbokföring i den delen finnas. Länsstyrelsen i Malmöhus län framför Uknande synpunkter.

4.3.5 Bokföring av fordringar och skulder

Den föreslagna gmndläggande regeln för bokföringen av fordringar och skulder, som innebär att skuldfakturor skall bokföras omedelbart vid avsändandet och leverantörsfakturor omedelbart vid mottagandet, möter i princip ingen erinran under remissbehandlingen. KF påpekar att den av utredningen valda formuleringen "behöver ej bokföras förrän"

Prop. 1975:104 100

formellt visserligen förefaller vara en liberaliserande regel men att den reellt sett innebär ett i praktiken närmast orimligt strängt krav på aktualitet i bokföringen. Riksskatteverket anser att den föreslagna formuleringen bör ändras till "behöver ej behandlas som affärshändelser förrän". Hovrätten för Västra Sverige menar alt det föreslagna ullrycket bör bytas ut mot "bokföres senast när".

Utredningens förslag att fordringar och skulder i vart fall skall bokföras när faktura eller liknande handling bort föreligga enligt god sed för affärsförhållandet kritiseras av mervärdeskatteutredningen. Förslaget innebär enligt denna utredning att fordran i vissa fall skall bokföras innan betalningskrav rests mot gäldenären. Härvid skall mervärdeskatt, om faktureringsmetoden tUlämpas, deklareras. Mervärdeskatteutredningen påpekar att detta i sin tur lorde tvinga borgenärema att ställa ut faktura. Det kan därmed ha gynnsam effekt på faktureringshastighelen. Begreppet "god sed för affärsförhållandet" är emellertid alltför obestämt. Därför bör enligt mervärdeskatteutredningen i lagtext föreskrivas att uppkomna fordringar och skulder skall bokföras senast inom viss tid, förslagsvis två månader efter uppkomsten. Kammarrätten i Stockholm anser alt uttrycket "god sed för affärsförhållandet" ulan olägenhet borde kunna utbytas mot ullrycket "god affärssed".

Den föreslagna bestämmelsen om temporär konlantprincip för bokföringen av fakturor för mindre rörelser kritiseras i några remissyttranden. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen framhåller sålunda att förutsättningarna för det allmännas kontroll i väsentliga avseenden skulle försämras om den föreslagna bestämmelsen godtas! Skatteplikten för en utförd leverans eller ett fullgjort arbete inträder redan i det ögonblick när fordringen uppkommer. Den är därför här lika relevant som en fullgjord betalning. EnUgt denna utredning bör därför alla rörelseidkare oavsett rörelsens omfattning vara skyldiga att bokföra fordringar och skulder så snart sådana uppkommit. Att dröja härmed tiUs betalning sker eller tUl räkenskapsårets utgång bör stå i strid mot god bokföringssed. Även länsåklagaren i Blekinge län och Krönobergs län och länsstyrelsen i Västernorrlands län avstyrker det föreslagna undantaget.

Även kammarrätten i Stockholm är kritisk mot bestämmelsen. Till-lämpning av s. k. konlantprincip strider klart mot de grundprinciper sorii kännetecknar förslaget i övrigt. Av lagtexten framgår f, ö, enligt kammarrätten inte alt det inte är fråga om en bokföring i egentlig mening utan om en summering av inkommande resp, utgående fakturors aktuella belopp och elt införande av dessa summor i huvudbokföringen. Lagtexten bör därför förtydligas i dessa hänseenden. Kammarrätten anser också att det finns anledning befara att en omfattande tillämpning av undantagsregeln kän leda till en alltför hög frekvens av bristfälligt fullgörande av bokföringsskyldighet. Relativt stränga krav måste släUas

Prop. 1975:104 101

på det praktiska handhavandet av ett pärmsystem med fördröjd bokföring. Kammarrätten anser därför att anvisningar bör utfärdas om att en förutsättning för att undantagsregeln om konlantprincip skall få användas är att inkommande och utgående fakturor över affärshändelser fortlöpande och omgående samlas i särskilda pärmar. Länsstyrelsen i Stockholms län förordar att det i lagen skrivs in att in- och utgående fakturor skall förtecknas med beloppsuppgift och verifikationsnummer i särskilda försäljnings- och inköpsböcker. Mervärdeskatteutredningen framför liknande synpunkter.

SHIO anser med utgångspunkt från praktiska erfarenheter att det inte är möjligt alt tvinga aUa bokföringsskyldiga eller blivande bokföringsskyldiga att redovisa enligt bokföringsmässiga grander i den löpande bokföringen. Organisationen understryker därför vikten av alt den föreslagna redovisningen enligt kontantprincipen tUlåts. SHIO anser emellertid att lagtexten borde förenklas och förtydligas genom införande av de båda begreppen kontantredovisning resp. bokföringsmässiga grander.

Regeln om kontantredovisning får enligt förslaget inte tUlämpas när antalet fakturor är betydande, fakturorna avser avsevärda belopp eller andra förhållanden påkallar en omedelbar bokföring. Svenska företagares riksförbund, KF och Sveriges redovisningskonsulters förbund påpekar alt uttrycken "betydande" och "avsevärda" i delta sammanhang är alltför obestämda och därför bör preciseras. Svenska barikföreningen och Sveriges industriförbund fömtsätter att vid tolkningen av den nämnda bestämmelsen skall uttrycken ställas i relation till den ifrågavarande rörelsens omfattning i dess helhet. Bankföreningen utgår därför från att en bank kan bokföra kundfordringar och leverantörsskulder enUgt den enklare kontantmetoden sett mot bakgmnden av den omständigheten att sådana poster, även om de vid varje tidpunkt kan uppgå till ett större anlal, inte i nämnvärd utsträckning påverkar bankernas resultat.

LRF menar att den nyss nämnda begränsningsregeln för slörre företag antingen bör utgå ur lagtexten eller att denna utformas på sådant sätt att det klarare framgår att reskontrabokföring inte är nödvändig om man på annat sätt skapar överblick över fordringar och skulder. Med hänsyn till de krav som ställs på intern kontroll i de större företagen behövs enligt LRF inte någon särskild begränsningsregel. Kommerskollegium, Skånes handelskammare. Svenska handelskammarförbundet, Föreningen auktoriserade revisorer och KF uttalar sig också för att den nämnda begränsningsregeln utgår.

Svenska försäkringsbolags riksförbund pekar på att de nämnda bestämmelserna om bokföring av fordringar och skulder skulle kunna innebära alt försäkringsbolagen ålades att som fordringar bokföra aviserade premier. Som skulder skulle bokföras exempelvis inkommande leverantörsfakturor i skadefall. EnUgt de föreslagna bestämmelsema skuUe de stora försäkringsbolagen tvingas göra en omedelbar bokföring av bl, a.

Prop. 1975:104 102

sådana fakturor, Detla skulle enligt förbundet innebära ett icke motiverat stort merarbete för bolagen. Förfarandet strider också mot den praxis som utvecklats inom försäkringsbranschen. Enligt förbundet måste därför de föreslagna bestämmelsema modifieras i erforderlig utsträckning genom särskilda beslämmelser i speciallagstiftningen för försäkringsbranschen. Även försäkringsinspektionen och Folksam har samma inställning,

4.4 Årsbokslutet

Som framgått av redovisningen under avsnitt 4,2 anser några remissinstanser att de föreslagna bestämmelserna om årsbokslut är alltför omfattande och detaljerade såvitt avser de mindre rörelserna, LRF framhåller sålunda att om kravet på fuUständigt bokslut efterges för de mindre företagen skuUe en betydligt större grapp av dessa själv kunna bemästra sin bokföring. Det eventuella fiskala intresset är enligt förbundet i sammanhanget så svagt att det bör kunna slå tUlbaka. Även riksskatteverket finner att reglerna kan uppfattas så att de är avsedda endast för relativt stora företag. EnUgt riksskatteverket torde en innehavare av en mindre rörelse, som läser de föreslagna bestämmelserna om bokslut, i många fall ställa sig frågan på vad sätt dessa regler kan gälla för hans verksamhet. Riksskatteverket menar att anvisningar på den punkten måste utarbetas före lagens ikraftträdande.

Företagsskatteberedningen anser att de civUrättsliga bestämmelsema om räkenskapsavslutning är av utomordentiig betydelse för taxeringsförfarandet. Beredningen menar alt den föreslagna samlingsbeteckningen "årsbokslut" bör utbytas mot termen "årsredovisning". Denna term är vedertagen för aktiebolag och ekonomiska föreningar och det förhållandet att häri innefattas den hos dessa rättssubjekt förekommande förvaltningsberättelsen bör enligt beredningen inle utgöra hinder för att också i bokföringslagen använda denna term.

SHIO och Sveriges grossistförbund föreslår att i avsnittet om årsbokslut alla paragrafer rörande balansräkning, tillgångar och skulder för överskådlighelens skull förs samman. Resultaträkningen bör sålunda behandlas omedelbart efter den inledande paragrafen om årsbokslut. Dessa instanser menar vidare att beslämmelsema om årsbokslut borde kunna förenklas och att den föreslagna nämnden ges möjlighet att ge närmare anvisningar.

4.4.1 Årsbok, definitioner

Enligt förslaget är det räkenskapsårets löpande bokföring som skall avslutas genom årsbokslut. Kammarrätten i Stockholm anser att uttrycket "löpande" är överflödigt och att det bör utgå ur lagtexten, eftersom det inle används på annat ställe i lagen.

Prop. 1975:104 103

Förslaget alt balansräkning skall göras upp också när bokföringsskyldighet inträder möter ingen erinran under remissbehandlingen.

Den föreslagna bestämmelsen att den balansräkning som görs upp när bokföringsskyldighet inträder samt årsbokslutet skall föras in i bunden bok (årsbok) kritiseras av några remissinstanser, SHIO påpekar alt föreskriften om bunden bok omöjliggör maskinell framställning av årsboken. Redan i dag finns väl utarbetade system även för mindre företag att direkt från datamaskin få årsbok framställd som i övrigt fyller lagens krav. Särskilt viktigt är detta för redovisningsbyråer som gör införingar för många bokföringsskyldiga. Organisationen föreslår därför att lagtexten ändras så alt en bindning av årsboken i efterhand möjliggörs, Sveriges industriförbund, LRF, Svenska revisorsamfundet och Svenska kommunförbundet intar samma ståndpunkt. Även KF är kritiskt och menar att med bunden bok bör kunna jämstäUas utskrift av ett originalexemplar av ifrågavarande handlingar. Svenska bankföreningen, Sveriges företagares riksförbund och Institutet för intern revision anser att ett betryggande lösbladssyslem bör få användas i stället för bunden bok.

Enligt förslaget skall årsbokslutet föras in i årsboken senast fyra månader efler räkenskapsårets utgång. Sveriges redovisningskonsulters förbund anser alt tiden bör kunna utsträckas tiU sex månader när bokföringsbyrå anUlas. Förbundet understryker att därigenom underlättas en jämnare belastning på medarbetarna vid såväl byråerna som inom taxeringsväsendet. SHIO som anför liknande synpunkter anser att bestämmelsen bör utformas så alt införing i årsbok skall ske utan dröjsmål. Sveriges aktiesparares riksförbund anser att den från tre och en halv månad till fyra månader förlängda tiden är ett steg tillbaka vad gäller kraven på snabb informationsbildning från de börsnoterade företagen. Någon ändring yrkas emellertid inte. Bankinspektionen framhåller att man i praktiken ofta behöver ändra ett i årsboken redan infört bokslut för att få fram riktigare uppgifter. Enligt bankinspektionens mening borde bokföringslagen därför reglera också frågor om årsbokslut i efterhand och formerna för detta.

Årsbokslutet skall enligt förslaget skrivas under av den bokföringsskyldige och är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser skall bokslutet underskrivas av dem alla. Svenska revisorsamfundet anser att en bestämmelse också bör ges om att anteckning i bokslutet skall göras om det finns avvikande mening beträffande detta. Enligt kammarrätten i Stockholm bör bestämmelsen utformas så att årsbokslutet skrives under av den bokföringsskyldige som därvid anger dagen för "underskriften" i stället för det av utredningen valda uttycket "undertecknandet".

Förslagets inledande bestämmelser med definitioner av begreppen omsättningstillgångar och anläggningstillgångar kritiseras av ett flertal remissinstanser, KF tar upp frågan om det alls finns behov av de-

Prop. 1975:104 104

finitioner på olika slags tillgångar. Enligt KF förefaller behovet knytas i första hand till balansräkningen. Definitionerna är emellertid med tanke på balansräkningen överflödiga eftersom av den fullständiga specificeringen i balansschemal klart framgår vad som bör rubriceras som om-sätlningstiUgång och anläggningstUlgång. Enligt KF har i själva verket de givna definitionerna heller inte detta samband utan de hör i stället ihop med värderingsreglerna. KF ifrågasätter emellertid om värderingsreglema skall bygga på de balansanalytiska begreppen omsättningstillgångar och anläggningstUlgångar. Om så inte kan anses vara fallet kommer paragrafen med definitionerna att hänga i luften och kan enligt KF utgå.

LRF finner ulredningens förslag angående tillgångarnas indelning i stort sett väl avvägt, beskrivet och motiverat. LRF menar dock alt definitionen av anläggningstillgång bör kompletteras så att därav framgår att även tillgång som är avsedd enbart att innehas i rörelsen under mer än ett år tas upp som anläggningstillgång. Kammarrätten i Stockholm har samma uppfattning. Andra remissinstanser som uttalar sig i denna fråga anser emellertid att någon exemplifiering av omsättningstillgångar knappast erfordras. Föreningen auktoriserade revisorer menar sålunda att den uppräknade exemplifieringen kan bli missvisande. Föreningen föreslår alt bestämmelsen med definitioner ges följande lydelse: "Med anläggningstUlgång förstås tillgång, avsedd att innehas eller brukas under mer än ett räkenskapsår. Med omsätlningtillgång förstås annan tillgång."

Några remissinstanser, bl. a. hovrätten för Västra Sverige, kammarrätten i Stockholm och länsstyrelsen i Malmöhus län, påpekar att den föreslagna lidsgränsen i fråga om anläggningstillgång gör att konflikt kan uppstå i fråga om korrekt redovisning av s. k korttidsinventarier. Enligt kammarrätten bör i lagtexten anges att s. k. korttidsinventarier kan kostnadsföras direkt vid anskaffningen och sålunda inle tas upp i balansräkningen.

Sveriges industriförbund föreslår att följande definitioner används: "Med anläggningstiUgång förstås tillgång som är avsedd till sladigvarande innehav eUer bruk för verksamheten. Med omsättningstillgäng förstås annan tillgång," Riksskatteverket, SHIO, Skånes handelskammare, Svenska handelskammarförbundet, Svenska revisorsamfundet, Sveriges redovisningskonsulters förbund och KF har samma uppfattning i definitionsfrågan,

4.4.2 Resultaträkningen

Kammarrätten i Stockholm påpekar att, som utredningen också anfört, resultaträkningen bör inriktas på att ge en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit. Enligt kammarrätten är det önskvärt att detta syfte framgår av lagtexten.

Prop. 1975:104 105

Förslaget att de bokföringsskyldiga i första hand för resultaträkningen skall använda ett schema uppställt enligt den s, k, staffelformen lämnas uttryckUgen utan erinran av länsstyrelsen i Malmöhus län, SHIO, Svenska revisorsamfundet, Svenska bankföreningen och Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Revisorsamfundet påpekar sålunda att schemat har många uppenbara fördelar. För många bokföringsskyldiga fyller det en viss pedagogisk funktion som man inle bör bortse ifrån. Det är enligt samfundet klart att lagens schema kan förorsaka många nytillkomna bokföringsskyldiga vissa initialsvårigheler. Dessa svårigheter bör emellertid inte överdrivas. Samfundet menar att för många mindre rörelseidkare blir det endast aktuellt med en resultaträkning som ulan delposter tar upp lagschemats huvudposler.

Riksskatteverket anser också att en uppställning av resultaträkningen i staffelform onekligen ger en god överblick och alt den i vart fall är lämpUg i större företag. Riksskatteverket är däremot inte övertygat om att denna uppstäUningsform bör rekommenderas för mindre företag med dubbel bokföring.

Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskammarförbundet ställer sig synnerligen tveksamma lill det föreslagna formbundna schemat. Dessa instanser påpekar att dels kan en kvalificerad praxis komma alt välja andra former än de nuvarande, varvid det i lagen angivna schemat kan förhindra pågående utveckling dels förefaUer det föga sannolikt att det angivna schemat skulle komma till omfattande användning bland många små företag. Dessa instanser anser därför att man endast bör kräva en med hänsyn lill företagets förhållanden tillfredsstäUande redovisning för hur räkenskapsårels resultat uppkommit. Härutöver behövs bara en uppräkning av sådana poster som särskUt anses böra visas. En sådan uppräkning kan enligt instanserna lämpligen göras med utgångspunkt från de i det föreslagna schemat ingående posterna. Statskontoret anser det väsentligt att lagtexten ges en sådan utformning att den bättre tillgodoser de mindre företagens behov av vägledning i redovisningfrågor. Statskontoret menar att dessa önskemål kan tillgodoses genom att två olika uppställningar över resultaträkningen intas i lagtext.

Företagsskatteberedningen och Sveriges finansanalytikers förening finner det angeläget att den slutliga lagtexten inte ges en sådan utformning att alternativa och mer avancerade uppställningar av resultaträkningen motverkas. EnUgt beredningen bör bestämmelserna om resultaträkningens specifikationsnivå vara neutrala i förhåUande till olika uppställningsformer. Det bör enligt beredningen i stället ankomma på redovisningspraxis att utveckla och förbättra årsredovisningens form. Beredningen ser del som en naturlig uppgift för den föreslagna redovisnings-nämnden att genom råd och anvisningar verka för enhetliga och praktiska uppställningsformer. LRF menar att det med hänsyn lill de mindre

Prop. 1975:104 106

företagens behov är uteslutet att den föreslagna bestämmelsen om resultaträkningen kan läggas till grund för lagstiftning.

Förslaget att bygga resultaträkningen på brattoredovisning av samtliga intäkter före avdrag för kostnader möter ingen erinran under remissbehandUngen. Däremot framförs kritik mot det sätt på vilket uppdelningen av kostnaderna föreslås ske. Riksskatteverket föreslår sålunda en obligatorisk regel om uppdelning av huvudposten "rörelsens kostnader" i åtminstone fyra delposter: arbetslöner, varainköp, försäljningskostnader och administrationskostnader. Samma krav förs fram av länsstyrelserna i Stockholms, Göteborgs och Bohus, Malmöhus samt Östergötlands län, statskontoret och Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer. Företagsskatteberedningen anför alt det bör övervägas om inte skilda principer för postindelning bör anvisas för större och mindre företag. Uppdelningen för de större företagen bör då ske såsom här angivits av de övriga remissinstansema och för de mindre företagen efter primära kostnadsslag såsom löner, hyror, räntor, bilkostnader, försäkringar, reklam- och kontorskostnader osv. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför också att för de mindre företagen bör föreskrivas en sådan uppdelningsskyldighel.

Förerungen auktoriserade revisorer och Svenska revisorsamfundet anser det felaktigt att, såsom föreslagils, bland de extraordinära posterna uppta erhållen försäkringsersättning. Kostnaderna som ersättningen är avsedd att täcka bör nämligen regelmässigt redovisas bland rörelsens kostnader. Föreningen anför att inte heller övriga exempel på extraordinära poster generellt går fria från invändningar. Föreningen anser därför att minsta olägenhet skulle uppkomma om begreppet "poster vid sidan av årets egentliga rörelse" i stället infördes utan närmare exempUfiering.

Sveriges företagares riksförbund anser att de föreslagna avsnitten om extraordinära poster och bokslutsdisposilioner förefaller onödigt invecklade och att de därför bör kunna förenklas. Föreningen auktoriserade revisorer och Svenska handelskammarförbundet anför att en redovisning bland bokslutsdispositionerna av förändringen av de s. k. anläggningsreserverna otvivelaktigt är önskvärd, men att en sådan redovisning f. n, torde vara ogenomförbar i praktiken. Enligt dessa instanser är det endast elt fåtal företag som nu har sådan redovisning och det förefaller helt osannoUkt att den skulle komma i allmänt bruk. Också Svenska byggnadsentreprenörföreningen är tveksam i fråga om denna redovisning av reserver i ackumulerade avskrivningar utöver plan.

Enligt utredningsförslaget skall förändringarna i obeskattade reserver öppet anges i resultaträkningen. Utredningen gör undantag för det fall alt den öppna redovisningen endast har ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhåUanden. Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att lagtexten i fråga om detta undantag bör förtydligas. Enligt utredningen är undan-

Prop. 1975:104 107

taget avsett för verkligt små rörelser med obetydliga lager. Det skall således enligt länsstyrelsen vara fråga om absolut sett små lager. Som lagtexten utformats får man emellertid uppfattningen att bedömningen skall ske i relation till rörelsens totala omfattning. Skånes handelskammare anför att starka invändningar kan riktas mot ett så långtgående och generellt krav på öppen redovisning som utredningens förslag innebär. Handelskammaren menar att en sådan öppenhet i vissa fall direkt kan skada företaget. Handelskammaren föredrar därför en regel som innebär att förändringar i obeskattade reserver inte behöver anges i resultaträkningen men däremot anmärkas i årsboken. Sveriges redovisningskonsulters förbund menar att i fråga om bokföringsskyldiga som har att offentligt lämna ut sina resultatredovisningar torde en uppmjukning av uppgiftsskyldigheten böra övervägas. LO och Svenska revisorsamfundet anser emellertid att en öppen redovisning av dolda reserver alltid skall göras. Samfundet anser att utredningens motiv för en undantagsbestämmelse inte är tUlräckliga. Man får dessuiom med utredningsförslaget in ett bedömningsmoment som kan vålla svårigheter. I de rörelser som berörs av undantagsregeln finns regelmässigt endast en form av obeskattade reserver, nämligen lagerreserven. Efiersom denna emellertid alltid måste anges öppet i deklarationen finns enligt samfundets mening knappast någon anledning att göra något undantag från regeln om öppen redovisning av de obeskattade reserverna i balansräkningen och följaktUgen inte heller i resultaträkningen.

Länsstyrelsen i Stockholms län anser att under rubriken bokslutsdispositionen bör intas en rubrik som avser kostnader för reservering för semesterersättningar, sociala kostnader, garantiförpliktelser, m. m. samt i förekommande fall även reservering för tantiem. Länsstyrelsen i Malmöhus län framför liknande synpunkter,

LO framhåUer att en av förutsättningarna för en fungerande företagsdemokrati är förståelse för den ekonomiska information om företaget som till viss del hämtas ur årsredovisningshandlingarna, LO anser därför att förslaget om årsbokslutets innehåll skall kompletteras med ytterligare information, LO understryker särskilt betydelsen av att en standardiserad årsredovisning fastställs i lagtext för de företag vars redovisning inte regleras av aktiebolagslagen. Denna standardiserade årsredovisning skall omfatta motsvarande föreskrifter som aktiebolagslagen. LO påpekar att en ökande del av handeln sker i form av internhandel inom koncerner. Också andra former av ekonomiska transaktioner förekommer flitigt inom koncernerna. Dessa transaktioner påverkar inte koncernens resultat i stort men har ett avsevärt inflytande på de enskilda delarnas redovisade resultat. LO menar att om en riktig bedömning skaU kuima göras av resultatet för de enskUda koncerndelama så måste de interna transaktionerna redovisas öppet. LO föreslår därför att resultaträkningen kompletteras med följande uppgifter. Under rubriken "Den huvudsakliga verksamheten" bör sålunda föreskrivas:

Prop. 1975:104 108

Rörelsens intäkter, brutto —,—.—. varav internverksamheten marknadsmässiga intäkter på varor och tjänster

— subvention till övriga förelag i koncernen
-T subvention från övriga företag i koncernen
= redovisade intäkter

Rörelsens kostnader —,—,—. varav internverksamheten

marknadsmässiga kostnader på varor och tjänster

-f subvention till övriga företag i koncernen

— subvention från övriga företag i koncernen
= redovisade kostnader

Resultat före avskrivningar Avskrivningar

varav avskrivningar på verkligt värde på internlevererade anläggningstillgångar Resultat efter avskrivningar

I fråga om redovisningen under rubriken "Finansiella poster" menar LO att särredovisning bör ske så att det marknadsmässiga nettovärdet av interna räntor och andra finansiella intäkter och kostnader framgår. LO anser vidare att för koncerner med dotterföretag utomlands också dessa dotterföretags ekonomiska verksamhet bör särredovisas i den svenska årsberättelsen och delta i enlighet med de normer som gäller för svenska företag. Utiändska företag i Sverige bör enligt LO åläggas att redovisa koncernens totala verksamhet i samband med sin egen redovisning. Även delta bör ske i enlighet med svenska normer.

Finansieringsföretagens förening anser att den fortlöpande inflationen medför att det finns ett behov att särskUt ange även de överskott som på grund av inflationen uppstått under verksamhetsåret. Föreningen vill emellertid endast peka på att behovet finns och föreslår alt det nu beaktas,

4.4.3 Balansräkningen m. m.

Utredningens förslag tUl balansräkningsschema accepteras i princip av samtliga remissinstanser, LRF menar dock att ett särskUt schema för mindre rörelser borde ha föreslagits. KF och SHIO anser att utförliga anvisningar om hur såväl resultaträkning som balansräkning skall ställas upp bör lämnas av den föreslagna redovisningsnämnden. KF har sålunda i det till sitt yttrande fogade lagförslaget inte tagit upp bestämmelser om vare sig resuUaträkningens eller balansräkningens uppställning.

Flera remissinstanser anser att den av utredningen valda tekniken att exemplifiera balansposternas innehåll kan leda lill olyckliga resultat. Som exempel anges att utredningen till posten "likvida medel" lämnat beskrivningen "såsom kassa, bank och postgiro". Skånes handelskammare påpekar att det f. n. är förbjudet att i samma post som kassa, bank och postgiro ta in även andra tillgångar. Det bakomliggande syftet är att

Prop. 1975:104 109

förhindra missvisande uppgifter om bolagets Ukvida stäUning. Handelskammaren anser det angeläget att detta förbud upprätthålls också framdeles. Därför bör balanspostens benämning vara "kassa, bank och postgiro". Samma uppfattning framförs av kammarrätten i Stockholm, länsstyrelserna i Östergötlands samt Göteborgs och Bohus län, företagsskatteberedningen, Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer. Svenska handelskammarförbundet och Föreningen auktoriserade revisorer. Företagsskatteberedningen menar vidare att "kortfristiga fordringar" bör fördelas på kundfordringar och andra fordringsslag var för sig.

Svenska revisorsamfundet framhåller att det föreslagna schemat bör betraktas som ett slags grundschema. Schemat bör kunna kompletteras med sådana poster som kan föranledas av arten av den bokföringsskyldiges rörelse. Samfundet menar därför alt branschspecifika poster inte bör få finnas i lagens schema. FöljaktUgen bör posten "pågående arbeten" utgå ur schemat. Kammarrätten i Stockholm, Föreningen auktoriserade revisorer. Svenska handebkammarförbundet och Sveriges redovisningskonsulters förbund har samma inställning. Bankinspektionen finner däremot att förslaget att redovisa förslaget om pågående arbeten som särskild post är värdefullt. Inspektionen understryker i sammanhanget alt det från olika synpunkter ter sig viktigt att t. ex. fria yrkesutövare bokför fordran för pågående arbeten så snart utgifter, som är förenade med uppdraget, bokförs. Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län bör beträffande posten "pågående arbeten" ställas krav på särredovisning av större objekt. Företagsskatteberedrungen konstaterar att pågående arbeten såsom särskild post föreslås vara obligatoriskt endast för anläggningssektorn. För denna sektor finns, påpekar beredningen, anvisningar angående värdesättningen som gäller de egentliga byggnadsföretagen och vissa andra branscher inom byggnads- och anläggningssektorn. Däremot saknas anvisningar för konsultföretag, vilket lett till att pågåenda uppdrag fått olika behandling hos dessa. Beredningen menar därför alt skatterätten måste ge kompletterande bestämmelser, innan föreskrifter om obligatorisk redovisning för dessa förelag ges i bokföringslagen,

LRF riktar stark kritik mot att ulredningen inte alls till diskussion har tagU upp problemen kring hur faslighet skall redovisas, LRF menar att allt vad som civUrättsUgt är faslighet bör redovisas under posten faslighet i balansräkningen. Uppdelning får sedan göras på bl, a, mark, markanläggning, byggnad, byggnadsinventarier och markinventarier. Till posten fastighet bör enligt LRF också hänföras tomträltsfastighet och byggnad på ofri grand som visserligen civUrättsUgt har annan ställning men som skatterättsligt utgör fastighet. LRF anser uppenbart att en ny bokföringslag inte kan införas utan att de bokföringsskyldiga ges någon vägledning om hur fastigheter skall hanteras i redovisningen. Enligt LRF kan utredningsförslaget på denna punkt inte läggas tUl grand för lagstiftning.

Prop. 1975:104 110

Bankföreningen påpekar att utredningen i fråga om vUka skulder som skall anses vara långfristiga och vilka som skall anses vara kortfristiga ansluter sig till den uppfattningen att skuldens faktiska karaktär bör läggas tUl grund för fördelningen. Detta innebär att hänsyn inte bör tas bara tiU den rent formella förfallotiden utan även till den beräknade faktiska löptiden, I fråga om redovisningen av checkräkningskredit och byggnadskreditiv har Föreningen auktoriserade revisorer gett en rekommendation som innebär att kredit av detla slag i balansräkningen kan upptas som långfristiga skulder, om man har grundad anledning anta alt de kommer att förnyas eller utbytas mot långfristiga lån. Om emellertid någon del av krediten skaU amorteras inom det närmaste året, bör denna del redovisas som kortfristig skuld. Bankföreningen anser, med hänvisning tUl denna rekommendation, att utredningens ställningstagande bör äga tiUämpning även i fråga om checkräkningskredit och byggnadskreditiv.

Länsstyrelsen i Stockholms län menar att under rubriken kortfristigz. skulder i det föreslagna balansschemat bör upptas också semesterersättningar, sociala kostnader, garantiförpliktelser m, m. och i förekommande fall tantiemskulder. Liknande uppfattning framförs av SHIO, Svenska revisorsamfundet, riksskatteverket och länsstyrelsen i Östergötlands län. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar att det inle föreslagits bestämmelser om rätt att använda värdeminskningskonton. Länsstyrelsen anser att det inte kan anses förenligt med modema redovisningsprinciper att använda sådana konton. Länsstyrelsen framhåller emellertid att värdeminskningskonton blivit ganska vanliga. Av den anledningen bör det erdigt länsstyrelsen finnas möjlighet att också i fortsättningen använda sådana konton.

I fråga om redovisningen av eget kapital föreskrivs i den föreslagna lagtexten att under räkenskapsåret gjorda insättningar eUer uttag skall anges. Enligt Svenska bankföreningens mening kan dessa begrepp ge upphov till missförstånd. Vad som avses torde enligt bankföreningen vara ökning eller minskning av det egna kapitalet och lagtexten bör därför avfattas i enUghet därmed. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar att ordet "kapUalbehållning" som förklaring tiU vad som menas med eget kapital är obehövligt. Snarare borde enligt föreningen övervägas uttrycket "kapitalunderskott" eftersom "behållningen" kan vara negaliv.

Enligt förslaget behöver obeskattade reserver inte redovisas öppet som särskild post i balansräkningen om en öppen redovisning har endast en ringa betydelse med hänsyn tUl rörelsens förhållanden. LRF vänder sig mot den av utredningen framförda uppfattningen att ett inventerat värde på lagret imderstigande 20—25 000 kr, alltid bör betraktas som obetydligt. Om en rörelse över huvud taget behöver hålla lager för sin verksamhet torde det enligt LRF sällan understiga det angivna be-

Prop. 1975:104 111

loppet. I praktiken skulle därför enligt LRF alla rörelser med lager bli skyldiga att redovisa obeskattade reserver. LRF menar att gränsen för redovisningsskyldigheten bör sättas väsentligt högre så att endast företag där borgenärsintresset av sådana uppgifter är mera uttalat drabbas av regeln. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län menar däremot att det föreslagna undantaget för mindre rörelser bör utgå. Eftersom mindre rörelser sällan har andra obeskattade reserver än varulagerreserver och uppgifter om dessa alltid skall länmas i självdeklarationen så kan det inte anses särskilt betungande, menar länsstyrelsen, att öppet redovisa lagerreserver även i balansräkningen. Svenska revisorsamfundet har samma uppfattning.

Utredningen om säkerhetsåtgärder in. m. i skatteprocessen påpekar att företagsinteckiung enligt förslaget har angetts vara pant. Eftersom företagsinteckning endast medför förmånsrätt vid exekution bör den inte jämställas med fastighetsinleckning på det sätt som skell i paragrafen. Konkurslagskommiltén har samma uppfattning och förordar att som rubrik används antingen "ställda panter m. m." eller "ställda säkerheter i egendom". Bankinspektionen framhåller, att kundfordringar som lämnats som säkerhet för kredit bör tas upp under rabriken "ställda panter", även om säkerhetskonstmklionen i sig innefattar avtal om överlåtelse med förbindelse från kredittagaren aft återta fordran som inte infrias. Om däremot fordran försäljes till exempelvis elt factoring-företag och regressrätt föreligger för detta företag gentemot det säljande företaget, bör enligt inspektionen det senare redovisa sitt ansvar under "ansvarsförbindelser". Svenska bankföreningen har samma uppfattning och föreslår därför att "belånade fordringar" skall införas som exempel på ställda panter. Finansieringsföretagens förening anför Uknande synpunkter.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att mottagna säkerheter bör tas upp som en ytterligare post inom linjen. Sveriges redovisningskonsulters förbund menar att i anvisningama till posten "ansvarsförbindelser" bör ges ledning för hur personlig borgen som bokföringsskyldig iklätt sig för rörelsens förbindelser bör redovisas. Sveriges företagares riksförbund menar att av lagtexten bör klart framgå om i bokföring för enskUd firma och/eller handelsbolag också skall upptas privat ställda panter och ansvarsförbindelser.

Riksskatteverket anser att taxeringsvärden på fastigheter och börsvärden på börsnoterade värdepapper är av sådan betydelse för bedömningen att dessa värden också bör redovisas. Företagsskatteberedningen och Institutet för intern revision har liknande synpunkter. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anser vidare att interna fordringar och skulder liksom motsvarande poster avseende ägaren eller denne närstående personer bör redovisas under särskild rubrik i balansräknuigen.

Enligt förslaget skall för varje sammansatt post i årsbokslu-

Prop. 1975:104 112

tet lämnas specifikation av de belopp, som ingår i posten. Specifikationen skall enligt förslaget utgöras av särskild förtecknmg, om postens sammansättning inle omedelbart framgår av bokföringen i övrigt, LRF godtar uttryckligen de föreslagna reglerna. Svenska revisorsamfundet framhåller alt avsikten med bestämmelsen är att visa det bokföringsmässiga sambandet mellan den sammansatta posten och de delposter som ingår i denna. Ordet specifikation bör under sådana förhållanden bytas ut mot elt annat bättre ord för att undvika missförstånd, KF anser alt del är ytterligt oklart hur kravel på specifikation skall tolkas, i vart fall då det gäller utvidgningen av specifikationskravet till att gälla också resultaträkningen. En sådan utvidgning bör inte göras.

Också Sveriges industriförbund anser att de föreslagna bestämmel serna är svårtolkade. Vad som skall anses "omedelbart framgå av bokföringen i övrigt" torde enligt förbundet komma att bli föremål för olika tolkningar hos de redovisningsskyldiga. Enligt utredningen kan inte den åsyftade omedelbara överblicken uppnås om exempelvis kundfordringar finns angivna i en reskontra. Förbundet ifrågasätter om inte vid databaserad reskontra en datalisla i klartext kan molsvara en särskild förteckning. För att undvika alt bokföringsskyldiga onödigtvis lägger om sina redovisningssystem för att möta specifikalionskravet efterlyser förbundet alt i lagtext och motiv mer uttömmande anges vad lagstiftaren ansett sig böra kräva. Svenska bankföreningen framför liknande synpunkter och menar att bank inte skall vara skyldig att vid sidan av reskontran upprätta särskilda förteckningar över sina in- och utlåningskonton.

Utredningens förslag att enskild näringsidkare i årsboken skall föra in sammanställning över sina privata tillgångar och skulder godtas uttryckligen av LRF. Hovrätten för Västra Sverige påpekar att föreskriften också synes böra gälla exempelvis de ideella föreningar och stiftelser som driver rörelse. Hovrätten menar vidare att om bokföringspUkten, såsom föreslagits anknyts tUl drivandet av "rörelse" bör det i lagförslaget använda ordet "näringsidkare" för konsekvensens skull utbytas mot "rörelseidkare" eller "bokföringsskyldig".

Några remissinstanser avstyrker de föreslagna bestämmelserna. SHIO anser sålunda att bestämmelserna är överflödiga och därför helt bör utgå. Sveriges redovisningskonsulters förbund hävdar att bestämmelserna är meningslösa i deras nuvarande utformning. För att uppgiftema skall vara vägledande fordras enligt förbundet klar specifikation, uppgift om värderingsnormer, uppgift om totala borgens- och ansvarsåtaganden m. m. Förbundet anser vidare att det bör utredas om inte även delägare i handelsbolag och kommanditbolag bör innefattas i den föreslagna redovisningsskyldigheten. Det förhållandet att bolagsmännen i ett handelsbolag inte har skyldighet att redovisa privat förmögenhet i bolagets årsbok anser Svenska revisorsamfimdet vara motiv för att den föreslagna bestämmelsen bör ulgå. Samfundet menar vidare att värdet av redovis-

Prop. 1975:104 113

ning av privata tillgångar och skulder sammanhänger med de krav på specifikation av huvudposterna som uppställs. Speciellt gäller detta det privata lösöret. Samfundet menar att det inte skulle vara praktiskt genomförbart att införa föreskrifter om specificering av lösöre, eftersom detta skulle vara alltför betungande för de bokföringsskyldiga. Under sådana förhållanden kan redovisningen av de privata tillgångarna och skulderna inte bli särskilt värdefull. Riksskatteverket och Skånes handelskammare, som i och för sig anser att den föreslagna bestämmelsen har elt värde, förordar att undanlag görs från bestämmelsen såvitt avser sådant inre lösöre.

Riksskatteverket anser att enskUd näringsidkare också bör beredas möjlighet att i balans- och resultaträkningarna ta in rörelsefrämmande poster som ingår i den löpande bokföringen. I den mån fråga inte är om intäkter och kostnader som skall hänföras till huvudposten "Finansiella poster" i resultaträkningen, torde delta enligt verket enklast åstadkommas genom att man inför av en ny huvudpost i resultalräkningsschemat kallad "i räkenskaperna ingående intäkter och kostnader som ej hänför sig till rörelsen". På samma sätt torde enligt verket schemat för balansräkningen kunna utökas med en huvudpost "i räkenskapema ingående tillgångar som ej hänför sig till rörelsen" och en skuldpost av motsvarande slag.

Svenska revisorsamfundet menar alt om de föreslagna bestämmelsema rörande privata tUlgångar och skulder skall kvarstå bör de kompletteras med någon form av värderingsregler. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har samma uppfattning.

Svenska sparbanksföreningen påpekar att den föreslagna sammanställningen över privata tillgångar och skulder medför utredningsmäs-siga problem i de fall då för rörelsen tiUämpas brutet räkenskapsår. Enligt föreningen torde främsta syftet med bestämmelsen vara all borgenärerna har intresse av en årlig redovisning av privata tillgångar och skulder. Föreningen anser att det bör klargöras om delta syfte kan tillfredsställas genom alt i årsboken ta in ägarens uppgifter i allmän självdeklaration per närmast föregående årsskifte. Föreningen menar vidare att ett förenklat förfarande för rörelser med brutet räkenskapsår torde vara nödvändigt för att få kravet att fungera i praktiken. Länsåklagaren i Blekinge län och Kronobergs län menar att om beskattningsår och bokföringsår sammanfaller så bör kunna godtas alt till årsboken som bilaga fogas förmögenhetsbilagan till den skatlskyldiges självdeklaration. SHIO påpekar också att förmögenhetsbUagan bör räcka som information när det behövs. Sveriges företagares riksförbund menar alt om en specificerad förteckning Ugger som gmnd så bör det vara tillräckligt att bara föra in slutsumman i årsboken.

8 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 114

4.4.4 Notanteckningar

Utredningens förslag att årsbokslutet ytterligare skall belysas genom nolanleckningar om vissa under sex olika punkter uppräknade förhållanden kritiseras av några remissinstanser. Efiersom bokföringslagen skall omfatta även de minsta företagen, måste de föreslagna beslämmelsema enligt SHIO i praktiken bU av mycket ringa betydelse men skapa stora svårigheter och en avsevärd arbetsbelastning. Organisationen anser därför att bestämmelserna helt bör ulgå. Om bestämmelser i denna riktning ändå anses böra kvarstå, menar organisationen att de bör få följande ändrade lydelse: "Årsbokslutet belyses ytterUgare genom notanteckningar eller anteckningar i annan lämplig form om förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning". Svenska revisorsamfundet anser ätt bestämmelserna bör göras mer elastiska på så sätt att förhåUandena i de enskilda rörelserna får beslämma i vilken omfattning nolanleckningar skall förekomma.

Revisorsamfundet ifrågasätter om de föreslagna notanleckningarna kommer att få någon reell betydelse för de mindre rörelseidkarna. Kritiken avser främst de förslagna första och andra punkterna, i vilka föreslås att anteckning skall göras om värderings- och avskriv-ningsgrander liksom om eventueUa förändringar i dessa grunder. Skånes handelskammare förordar att mindre rörelser undantas från skyldigheten att lämna uppgifter enligt dessa punkter. Kommerskollegium, Föreningen auktoriserade revisorer, LRF, Svenska företagares riksförbund samt Svenska handelskammarförbundet anser emeUertid att första och andra punkterna helt bör utgå.

EnUgt den föreslagna tredje punkten skall anteckning göras om pensionsåtaganden som inte tagils upp bland skulderna och inle har täckning i pensionsstiftelses föririögenhet. Föreningen auktoriserade revisorer anser att uppgifter enligt denna punkt är så väsentliga alt det måste anses otillfredsställande Om redovisning utanför årsboken skulle vara tUlåten, Enligt föreningen bör uppgifter om pensionsåtaganden i stället anges inom linjen i balansräkningen. Kommerskollegium, Svenska handelskammarförbundet. Svenska försäkringsbolags riksförbund. Svenska revisorsamfundet och. LRF har samma uppfattning

Kommerskollegium, Föreningen auktoriserade revisorer, LRF och Svenska handelskammarförbundet anser att också uppgifter enligt den föreslagna fjärde punkten om fordran hos delägare m, fl, skall framkomma direkt i balansräkningen. Enligt förbundets mening bör särskilt uppmärksammas att denna punkt bl, a, ersätter nuvarande bestärri-melser att för handelsbolag inom linjenskall anges beloppet av bolagets fordran hos bolagsman. Att en sådan upplysning inte lämnas i själva balansräkningen och t. o. m. skulle kunna lämnas helt utanför årsboken synes förbundet helt olämpligt. Kommerskollegium anser att man bör

Prop. 1975:104 115

överväga att utvidga redovisningskravet till att också gälla fordran hos delägare, styrelseledamot m. fl. närstående personer.

Uppgiftsskyldigheten enligt fjärde punkten begränsas enligt förslaget till fordringar av större betydelse. Några remissinstanser anser att denna begränsning är otillfredsställande, eftersom den ger utrymme för subjektiva bedömanden. Länsstyrelsen i Stockholms län förordar att begränsningen utgår så att generell uppgiftsplikt skall föreligga. Kammarrätten i Stockholm anser att den föreslagna regehi bör kompletteras med en beloppsgräns. Denna bör ur principiell synvinkel bestämmas i relation till storleken av det egna kapitalet. Men lämpUgen bör enligt kammarrätten också en absolut gräns anges. Med hänsyn till värdet ur taxeringssynpunkt förordar kammarrätten att denna gräns bestäms till 10 000 kr,, medan relationstalet bör bestämmas tiU förslagsvis 5 % av rättssubjektets egna kapital enligt balansräkningen. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att bestämmelsen bör omformuleras och att redovisning sålunda skall ske om fordringen inte uppgår till endast ett obetydligt belopp. Hovrätten för Västra Sverige ifrågasätter om inte under denna punkt också bör upptas fordran hos revisor.

Den föreslagna femte punkten angående uppgifter om annan rörelse som den bokföringsskyldige driver föreslås av LRF helt utgå. Punkten torde enligt LRF företrädesvis vara aktuell för fysisk person som driver verksamheter som var för sig medför bokföringsskyldighet. Att då tänka sig att vederbörande som notanteckningar till resp. balansräkning skulle lämna uppgifter om de övriga verksamheterna framstår som verklighetsfrämmande, menar LRF. Sådana anteckningar har heller inte något upplysningsvärde. Svenska handelskammarförbundet menar att uppgifter enligt denna punkt bör överföras till de uppgifter som skall anges inom linjen i balansräkningen. Föreningen auktoriserade revisorer föreslår att innehållet i denna punkt i modifierat skick överförs till bestämmelserna om enskild näringsidkares privata tiUgångar och skulder. Enligt föreningen skulle samtliga rörelser få redovisas i samma årsbok. Kommerskollegium anser att det bör krävas att de föreslagna posterna anges efter justering för eventuella internvinster, varigenom sammanställningens informationsvärde kommer att öka.

Föreningen auktoriserade revisorer, LRF och Svenska handelskammarförbundet föreslår att den sjätte punkten, som reglerar anteckningsskyldighet om annat förhållande av väsentiig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och slällning, utgår. Skånes handelskammare påpekar att av motiven framgår att anteckning under denna punkt bör göras bl. a. om den bokföringsskyldige anlitar factoring. Factoring brakar antingen ha den formen att företagaren pantförskriver sina kundfordringar hos factoringbolaget eUer överlåter'dem till detta företag. 1, sistnämnda fall brakar som regel ett delcredereansvar alltjämt åvUa överlåtaren. Enligt handelskammarens mening bör i dessa fall det förhållan-

Prop. 1975:104 116

det att den bokföringsskyldige anlitar factoring anmärkas redan inom linjen i enUghet med bestämmelsen att ställda panter och ansvarsförbindelser skall anmärkas där. Finansieringsföretagens förening har samma uppfattning.

Sveriges finansanalytikers förening menar att de föreslagna bestämmelserna bör kompletteras med krav på någon form av indikation på anläggningstUlgångars aktuella värden. Åtminstone bör enligt föreningen fastigheternas taxeringsvärden anges. Svenska bankföreningen anser också att sådan skyldighet bör föreskrivas. Vidare bör uppgift om vissa hyresförpliktelser lämnas i årsbokslutet. Bankföreningen påpekar att det i stor utsträckning förekommer alt olika rörelser drivs i förhyrda lokaler samt med förhyrda maskiner och andra inventarier, I sådana fall kan det enligt föreningen vara av stor betydelse för en kreditgivare att få upplysning om förekomsten av långfristiga hyreskontrakt och deras innebörd, LRF anser alt det är anmärkningsvärt att utredningen inte funnit skäl att diskutera hur förelagen skall redovisa de förpliktelser som kommer att åvila dem på grund av den nya lagstiftningen kring de anställdas trygghet. Ur borgenärssynpunkt framstår en sådan upplysning som den kanske aUra viktigaste och LRF anser det uppenbart, att dessa förpliktelser måste komma tiU uttryck på något sätt i årsbokslutet.

4.4.5 Värderingsregler

Utredningens bestämning av lägsta värdets princip för värderingen av omsättningstillgångar har föranlett endast ett fåtal kommentarer under remissbehandlingen. SHIO finner bestämmelserna föredömligt kortfattade. LRF anser att bestämmelserna är väl utformade och motiverade, LRF finner dock uppenbart att utredningen inte beaktat de speciella värderingsregler som i kommunalskattelagen gäller för lager av djur i lantbraksrörelse. LRF anser vidare att en ingående diskussion av skuldposterna hade varit motiverad som ledning för de bokföringsskyldiga. Sveriges företagares riksförbund menar att den föreslagna bestämningen av verkliga värdet kan ge anledning till svårigheter eftersom man som regel idag inventerar tUl försäljningsvärdet — moms — försäljningsavans.

I särskUt undantagsfall kan enUgt förslaget värdering av omsättningstillgångar få ske tUl högre värde än anskaffningsvärdet. Svenska byggnadsentreprenörföreningen påpekar att vid exemplifieringen av sådana undantagsfall i betänkandet anges ett förfarande som inbjuder tiU en vidare tolkning av möjligheterna att redovisa vinst på pågående arbeten än vad som synes ha varit utredningens avsikt och som inte heller är i Unje med god redovisningssed. Även om förfarandet alt värdera pågående arbeten inkl. upparbetad vinst måhända från intern synpunkt är lämpligast för att genomföra resultat- och räntabUitetsberäk-ningar, bör enligt föreningen ett sådant förfarande inte kimna medges i

Prop. 1975:104 117

den balans- och resultaträkning som skall uppställas enligt bokföringslagens krav, såvida inte arbetet är i det närmaste färdigställt. Först då kan kostnader och intäkter med säkerhet faststäUas. Det bör dessuiom enligt föreningen vara fråga om enstaka objekt som i förhållande till verksamheten i övrigt kan betecknas som mycket slora.

KF har i sitt yttrande utförligt uppehållit sig vid värderingsreglerna och även bifogat eget lagförslag där värderingsgrunderna skiljer sig från utredningens förslag. KF konstaterar atl huvudreglerna för omsättningstillgångars värdering i själva verket avser enbart varulager. EnUgt KF borde man därför i lagtext också nämna ordet varalager. På motsvarande sätt är reglerna beträffande anläggningstillgångars värdering så formulerade att de i verkligheten enbart avser tillgångar som blir föremål för avskrivning, alltså fastigheter, maskiner och inventarier. Däremot kan de inte tillämpas för anläggningstillgångar i form av aktier eller lån. KF konstaterar att i lagförslaget saknas adekvata regler för värdering av finansiella tillgångar såsom aktier och obligationer, vars värde är underkastade marknadsmässiga fluktuationer. KF anser det vidare önskvärt att få regler om värdering av tillgångar och skulder i utländsk valuta.

Såväl vad gäller omsättningstillgångar som anläggningstUlgångar innehåller de föreslagna värderingsreglema ordet "högst". Enligt KF styrs här lagförslaget av den gamla föreställningen, att bokföringslagen skall ange högsta värdet medan skattelagarna har tUl uppgift alt ange lägsta värdet, "Högst" anger alltså att bokföringslagen medger att dolda reserver skapas genom medveten undervärdering av tUlgångarna. Emellertid konstaterar KF att värderingsreglerna här durekt strider mot vad utredningen föreskriver i samband med balansräkning och resultaträkning. Dolda reserver får där inte förekomma utan ackumulerade obeskattade reserver skall visas på skuldsidan i balansräkningen och reservförändringarna i resultaträkningen. Värderingsreglerna måste därför betecknas som i detla avseende ologiska och KF anser att ordet "högst" bör utgå. Mot bakgrund av att det i bokslut ofta är varulagrets värdering som har den väsentligaste betydelsen framstår det för KF som önskvärt alt i bokföringslagen också tas med regler för inventering, KF anser sammanfattningsvis att värderingsreglerna med fördel bör kunna formuleras direkt med tanke på olika tillgångsarler såsom varalager, fordringar, finansiella tUlgångar (aktier och obligationer) och anläggningar (byggnader, maskiner och inventarier). Reglema kan härigenom ges en mer konkret utformning som bör avsevärt underlätta förståelsen. Begreppen omsättningstillgångar och anläggningstiUgångar kan då också enligt KF reserveras helt för balansräkningen.

Ulredningens förslag att anläggningstillgång får tas upp till högst anskaffningsvärdet minskat med sammanlagda beloppet av avskrivningar och nedskrivningar lämnas i stort sett ulan erinran under re-

Prop. 1975:104 118

missbehandlingen. Kammarrätten i Stockholm anser emellertid alt det bör uttryckligen föreskrivas att förbättringskostnader får inräknas i anskaffningsvärdet.

Utredningens förslag att avskrivningar skall göras efter den värdeminskning som anläggningstillgången beräknas komma att undergå kritiseras av KF, Skånes handelskammare, kammarrätten i Stockholm, kommerskollegium och Svenska handelskammarförbundet. Den föreslagna formuleringen antyder enligt dessa instanser att avskrivningen skall baseras på de kommande årens värdeminskning. Enligt ulredningen så skall emellertid avskrivningarna baseras på en plan där man tagit hänsyn till ekonomisk livslängd framåt i tiden. Nämnda instanser menar därför att bestämmelsen bör utformas så att avskrivning skall ske med minst belopp svarande mot lämplig avskrivningsplan.

Svenska handelskammarförbundet påpekar att av motiven framgår att avskrivningar inte får underlåtas, även om en tUlgång uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Det är enligt förbundets uppfattning svårt att förstå varför inle en näringsidkare, som avskrivit t. ex. maskiner och inventarier snabbare än som motiverats av deras ekonomiska livslängd så att avskrivningarna ligger ett eller flera år före en avskrivningsplan, skulle få tillgodoräkna sig detla ett dåligt år genom att då underlåta avskrivningen. Föreningen auktoriserade revisorer, Skånes handelskammare, kommerskollegium och LRF framför liknande synpunkter. De nämnda instanserna förordar därför en bestämmelse om att avskrivning kan underiålas om tillgången uppenbarUgen redan är tUlräckligt avskriven. Svenska revisorsamfundet delar den kritik som enligt det sagda framförts ifråga om avskrivningar.

Utredningens förslag att helt förbjuda uppskrivning av värdet på anläggningstillgång kritiseras av åtskilliga remissinstanser. Krav på en beslämmelse som reglerar frågan om uppskrivning framställs sålunda av RÄ, länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län, riksskatteverket, kommerskollegium, Skånes handelskammare, Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, SHIO, Sveriges företagares riksförbund, Svenska bankföreningen. Svenska sparbanksföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges aktiesparares riksförbund. Föreningen auktoriserade revisorer. Svenska revisorsamfundet, Sveriges finansanalytikers förening. Svenska handelskammarförbundet samt LRF. Några av de nämnda instanserna framhåller att i den mån uppskrivning förekommer så skall detta naturligtvis upplysas till bokslutet. Ett par av instanserna påpekar alt det bör finnas restriktioner som begränsar uppskrivningen till visst högsta värde.

Föreningen auktoriserade revisorer. Svenska revisorsamfundet, KF och Svenska försäkringsbolags riksförbund anser att särskilda regler bör finnas för värdering av skulder. Nämnda förening anser dessuiom att bestämmelser bör finnas för värderingen av immateriella tillgångar.

Prop. 1975:104 119

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller att i förslaget används termen nedskrivning för en åtgärd som vanligen benämns extraordinär avskrivning på anläggningstillgångar. Länsstyrelsen anser att periodisering av utgift för en anläggningstillgång som successivt undergår en värdeminskning på grund av ålder eller nyttjande eller därmed jämförlig omständighet bör rabriceras som avskrivning, oavsett om den är planenlig eller extraordinär. Termen nedskrivning reserveras då enligt länsstyrelsen för nedsättning av värdet på omsättningstillgångar.

4.5 Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling

Elt stort antal remissinstanser uppehåUer sig utförligt vid de av utredningen föreslagna bestämmelserna om automatisk databehandUng. Några instanser uttalar direkt sin tillfredsstäUelse med de av utredningen föreslagna reglerna. RA, riksskatteverket, riksrevisionsverket, statskontoret, bankinspektionen, datasamordningskommittén samt Svenska byggtiads-entreprenörföreningen anser sålunda att bestämmelserna är ändamålsenliga och väl avvägda.

De av utredningen föreslagna reglerna om användning av olika datamedia godtas också av många andra remissinstanser. Svenska revisorsamfundet anser sålunda att bestämmelserna om registreringar i mikro-skrift och om registreringar på magnetband och liknande material tillfredsställer de krav som kan ställas på ordnad och betryggande bokföring och på rationell databehandling. Samma uppfattning kommer lill synes i de av Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund. Svenska handelskammarförbundet, LRF samt Leverantörföreningen Kontors- och Datautrustning avgivna remissyttrandena. Också företagsskatteberedningen menar att det torde få godtas att mikromaterial och maskinläsbart material används som ursprungligt räkenskapsmaterial i den omfattning som anges i förslaget. Beredningen finner det emellertid vanskligt att tillåta användning av COM-teknik och andra avancerade mikromaterialsystem innan en betryggande kontroll har skett av alt systemen är tillförlitliga i varje enskilt fall och garanterar en i alla avseenden korrekt redovisning.

De föreslagna reglerna om rätt att använda hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material, som genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form, ifrågasätts av några remissinstanser. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar sålunda att bestämmelserna kan tiUämpas så, att vitala delar av redovisningen inle föreligger i vanlig läsbar form. Så kan enligt föreningen vara fallet belräffande grundnoterlngs-bok, huvudbok, specifikationer till årsboken och hjälpböcker. Denna situation kan enligt föreningen medföra olägenheter för både intern och extern revision liksom även för annan kontroll. Föreningen ifrågasätter om det inte borde krävas att vissa uppgifler alltid skrivs ut för avstämning av de register, som innehåller räkenskapsmaterial i ej läsbar form.

Prop. 1975:104 120

Enligt föreningen borde vidare revisor tillförsäkras rätten att begära list-ning av sådant räkenskapsmaterial för granskning. Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Stockholms och Malmöhus län. Finansieringsföretagens förening anser däremot att tillämpningsområdet bör vidgas utöver vad utredningen föreslagit. Enligt utredningen bör användningen av ADB begränsas så att varannan länk i räkenskapskedjan skall föreligga i visuell form och varannan i maskinläsbar form. Föreningen förordar att för både verifikation och grandnotering samtidigt skall kunna användas film, hålkort etc.

Riksarkivet avslyrker förslaget all låta verifikationer ersättas av stansade hålkort, hålremsor eller av registreringar på magnetband på den grund att sådana medier har så ringa beständighet att de inte kan användas för bokföringsändamäl under hela den sexåriga förvaringsperiod som utredningsförslaget innebär.

Några remissinstanser vänder sig mot att bestämmelsema om automatisk databehandling tas upp i etl särskilt lagavsnilt med tilläggsbestämmelser. Svenska dataföreningen framhåller sålunda att automatisk databehandUng är den betydelsefullaste men ändå bara en bland flera vedertagna tekniker som används inom företagens redovisning. Samma redovisningstekniska principer och säkerhetskrav bör gälla vid användning av alla konlorstekniker. Detla motiverar enligt föreningen att bestämmelser om ADB-lekniken inryms i det avsnitt som behandlar den löpande bokföringen. Föreningen påpekar också att ett särskUt lagavsnitt om dessa bestämmelser kan länkas antyda alt användning av ADB-teknik skulle medföra större risker ur säkerhetssynpunkt än användning av manuella bokföringsmetoder. Detla är emellertid generellt inte fallet utan snarare tvärtom. I remissyttrandena från Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund, länsstyrelsen i Östergötlands län, SHIO, Föreningen auktoriserade revisorer, LRF och KF framförs liknande synpunkter. KF ifrågasätter emellertid mot bakgrund av den snabba utveckling som sker på ADB-området om det är nödvändigt att ha detaljregler av det föreslagna slaget. KF påpekar att ADB till alldeles övervägande del utnyttjas av förelag med ordnad intern kontroll och lagstadgad revision. Mindre företag som utnyttjar ADB gör detta genom servicebyråer, för vilka god standard vad gäUer säkerheten i databearbetningarna är ett existensvillkor.

Flera remissinstanser uppehåller sig vid de av utredningen föreslagna reglerna om dokumentation vid automatisk databehandling. Enligt förslaget skall sådan dokumentation vara räkenskapsmaterial och den skall utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur denna genomförts. Svenska dataföreningen menar att det nu angivna syftet kan uppnås på flera olika sätt, I ett system ingående avslämningstotaler, verifikationslistor.

Prop. 1975:104 121

fellistor, transaktionslistor, ändringslistor, registerutskrifter m, m, utgör komponenter som i skiftande utsträckning kan ingå i den s, k, verifie-ringskedja (audit trail), som uppenbarligen eftersträvas med de föreslagna bestämmelserna om dokumentation. Föreningen menar alltså att bevarande av system- och behandlingsdokumentation inle utgör den enda möjligheten att i efterhand klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den är genomförd. Föreningen anser att det är endast i de fall, då en databehandlingsrutin inte kan följas genom hela sitt förlopp med hjälp av nämnda räkenskapsmalerial, som det behövs systemdokumentation och behandlingsdokumentation för kompletterande beskrivning av det totala bearbetningsförloppet. För att dokumentationen inte skall bli ett självändamål och för att den s, k, verifieringskedjan skall kunna organiseras på det för en viss ratin mest effektiva sättet föreslår föreningen, att dokumentationsbestämmelserna ges följande formulering,

"Syslem för såväl manuell som automatisk databehandling skall utformas så att möjlighet föreligger att genom systemet följa

1, vilka transaktioner en bearbetning omfattat,

2, hur transaktionsdata behandlats,

3, vilka behandlingsregler som tillämpats samt

4, hur de systematiska sammanställningarna av transaktioner påverkats.

Erforderlig komplettering av räkenskapsmaterialet skall föreligga i form av systemdokumentation och behandlingshistorik i de fall det övriga räkenskapsmalerialet ej uppfyller i första stycket angivna krav,"

Dataföreningen framhåller att den av föreningen föreslagna bestämmelsen ställer krav på att det samlade räkenskapsmalerialet totalt sett säkerställer möjligheter alt i efterhand ulan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den har genomförts. Dataföreningen anser att den föreslagna bestämmelsen bör uppställas som en huvudregel för all dalabehandling. Föreningen framhåller att då det gäller upprättande av erforderUg systemdokumentation enligt föreningens förslag, de riktlinjer som getts ut av Sveriges standardiseringskommission (SIS) kan tjäna som vägledning, Alla de detaljkrav på systemdokumentation som återfinns i SIS' "RiktUnjer för administrativ utveckling" kan föreningen emellertid inle generellt stödja utan anser att en anpassning till vedertagna normer härvidlag skall ske i en utsträckning som är rimlig i förhållande till databehandlingsverksamhetens inriktning och omfattning inom ett företag.

Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags riksförbund, Svenska sparbanksföreningen, Skånes handelskammare, Svenska handelskammarförbundet, LRF, KF, Föreningen auktoriserade revisorer och Sveriges grossistförbund framför samma eller likartade synpunkter som Svenska dataföreningen.

Svenska dataföreningen vänder sig mot det av utredningen introducerade uttrycket "behandlingsdokumentation" för anteckningar om ge-

Prop. 1975:104 122

nomförda databehandlingar. Föreningen anser detta uttryck vara vUseledande eftersom det leder tanken till vad som vanligen inom ADB-området benämns driflsdokumentation. Föreningen föreslår att i stället uttrycket "behandlingshislorik" används i detla sammanhang. Föreningen framhåller vidare att betydande praktiska svårigheter oftast är förenade med alt sammanställa och bevara behandlingshislorik. Vid slörre datoranläggningar med dess komplicerade drifts- och programhanleringssys-tem är det sålunda praktiskt ogörligt att systematisera och bevara detaljerade anteckningar om genomförda dalabehandlingar. Vid mindre datoranläggningar, som t, ex. består av mmidatorer, finns sällan sådan utrastning som erfordras för automatisk registrering (loggning) av uppgifter om genomförda dalabehandlingar. Enligt föreningen skulle det bli mycket betungande att göra sådana anteckningar manuellt vid mindre datoranläggningar och det skulle inte heller erbjuda den säkerhet som elt automatiskt registreringsförfarande ger. Föreningen understryker därför att behandlingshistorik endast i undantagsfall kan sammanställas och bevaras till rimliga kostnader. Svenska bankföreningen, Sveriges grossistförbund och Föreningen auktoriserade revisorer framför Uknande synpunkler. Länsstyrelsen i Stockholms län menar emellertid att den föreslagna dokumentationen bör kompletteras med bestämmelser att också fellistor och loggningsUstor från bearbetningarna skall betraktas som räkenskapsmaterial, efiersom dessa har betydelse för kontrollen om det förekommer felaktigheter i utdata och om några ingrepp som Ugger utanför den programmerade behandlingen gjorts.

Flera remissinstanser understryker att det är angeläget att anvisningar snarast utfärdas för tillämpningen av bestämmelsema om dokumentation. SHIO menar att anvisningar bör kunna utfärdas av den föreslagna bokföringsnämnden och att därför de bestämmelser som behandlar systemdokumentation och behandlingsdokumentation helt bör kunna uteslutas ur lagförslaget. Föreningen auktoriserade revisorer påpekar alt de speciella problem som uppstår beträffande systemdokumentation där servicebyråer äger programmen endast flyktigt berörs av utredningen. Den bokföringsskyldiges ansvar för dokumentationen måsle enligt föreningen rimligen kunna överföras lill servicebyrån genom avtal. Föreningen är av den uppfattningen att en grundligare utredning av dokumentationskraven gällande redovisningssystem borde verkställas innan tvingande regler kan införas. En sådan utredning bör enligt föreningen bl. a, avse behovet av koncisa, lättfattliga anvisningar om en förenklad systemdokumentation, täckande organisationsplan, dataflödesdiagram, kodifierad kontoplan och kodifiering av hjälpbokf öringsrutiner såsom lagerbokföring, reskontra och löneredovisning m, m. Svenska revisorsamfundet och Sveriges redovisningskonsulters förbund framför likartad uppfattning.

Företagsskatteberedningen framför slutligen den synpunkten att före-

Prop. 1975:104 123

tagets revisor bör åläggas att i revisionsberättelsen särskilt uttala sig om granskningen av den föreslagna dokumentationen samt säkerheten i det använda systemet.

4.6 Arkivering, straffansvar

Utredningens förslag att begränsa arkiveringstiden från nu gällande tio år till sex år godtas av så gott som alla remissinstanser. RÄ menar dock att om förslaget genomförs så kommer åtskUlig brottslighet att förbli obeivrad, och detla gäller inle enbart bokförings- och konkursbrott utan också andra former av förmögenhetsbrott, såsom bedrägerier och förskingringar. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen anser att arkiveringstidens längd bör vara tio år.

Enligt Svenska dataföreningen är ulredningens förslag väl balanserat med hänsyn såväl tUl de behov av tUlgång till arkiverat material som kan föreligga som till kraven på alt åstadkomma rationella administrativa mtiner i företag med mindre transaktionsvolymer. Då det gäller företag med slörre volymer av s. k. masstransaktioner bör emellertid enUgt föreningen vid användning av kopieringsteknik som t. ex, mikrofilmning tillåtas, att det kopierade materialet vad avser masstransaktioner kan förstöras omedelbart. Föreningen menar att en mikrofilm som framställts under betryggande former är fullt tillräcklig för revisionsändamål. Det enda skäl som kan anföras för en längre arkiveringstid är risken alt originalhandlingarna är förfalskade med därav följande behov av kontroll. Föreningen anser det emellertid orimligt alt lägga ned stora kostnader för arkivering av originalhandlingarna för sådana marginella situationer som förfalskningsfallen utgör. Föreningen menar att det material av sådana masstransaklioner som man inom berörda företag skulle nödgas hålla arkiverat vid var tid skulle bli av utomordentlig omfattning och bli orimligt betungande och kostsamt. Liknande skäl för att omedelbart förstöra originalmaterialet vid masstransaktioner framförs av SHIO, Svenska revisorsamfundet, LRF, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges industriförbund. Svenska företagares riksförbund, Svenska bankföreningen. Finansieringsföretagens förening samt Leverantörföreningen Kontors- och Datautrustning.

Flera reniissinstanser ansluter sig tUl den av skattedireklören C. G. Petersson till utredningen fogade reservationen mot utredningens förslag att arkiveringstiden för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får begränsas tiU två år, om materialet under betryggande former blivit mUc-rofUmat eller kopierat på likvärdigt sätt. En generell arkiveringstid om sex år föreslås sålunda av bl. a, länsstyrelserna i Östergötlands, Malmöhus, Västernorrlands samt Göteborgs och Bohus län, riksskatteverket, bankinspektionen, försäkringsinspektionen, företagsskatteberedningen, taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Svenska kom-

Prop. 1975:104 124

munförbundet. Kommerskollegium som inte motsätter sig utredningens förslag ifrågasätter emellertid om kopiering kan ske på sådant sätt att det från kontrollsynpunkt är möjligt att avstå från originalmaterialet.

Företagsskatteberedningen påpekar alt med en generell arkiveringstid om sex år så kan möjligen arkiveringsskyldigheten bli alltför betungande för mycket stora förelag. Därför bör övervägas att göra det möjligt för dessa företag, där räkenskapsmaterial i konventionell form kräver avsevärda arkivutrymmen, att efter medgivande av myndighet ersätta originalhandlingar med mikromaterial. Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen, riksrevisionsverket och bankinspektionen framför Uknande synpunkter. Svenska bankföreningen. Svenska dataföreningen, Sveriges grossistförbund. Svenska revisorsamfundet och SHIO anser att, om den av utredningen föreslagna tvåårstiden bortfaller, det bör införas en beslämmelse om att företag med mycket stort anlal affärstransaktioner skall ha möjlighet att efter särskilt tillstånd vid användning av t. ex. mikrofilmning omedelbart få förstöra det kopierade materialet.

KF påpekar att KF och konsumentföreningarna i stor utsträckning betraktas som ett enda företag även om de är formellt av varandra oberoende juridiska enheter. Den integration som skapats inom distributionen återverkar enligt KF på redovisningsområdet på så sätt att order-/ faktureringsmtiner liksom många redovisningsrutiner kan anses som gemensamma ratiner för KF och föreningarna. KF konstaterar också att en mycket stor del av verifikationsmaterialet är gemensamt för KF och föreningarna. Det gäller t. ex. miljontals fakturor per år, som emellertid enligt nuvarande regler måsle arkiveras såväl hos leverantören/KF som hos kunden/föreningen. I KF:s datarutiner används i dag i stor utsträckning COM-fihnning för att nedbringa arkivmängderna, medan däremot föreningama på vanligt sätt arkiverar sina originalutskrifter. KF anser att det i fall som det här nämnda bör finnas en möjlighet att träffa avtal om gemensam förvaring av verifikationer. Om en sådan möjlighet skall ges genom en generell dispens inskriven i lagen eller om man skall förutsätta ett ansökningsförfarande får enligt KF bli en lämplig-helsfråga. KF är vidare starkt kritiskt mot att företag som använder kassaapparater, synes vara skyldiga att bevara kassakontrolhemsor under hela arkiveringstiden, sex år. Enligt KF är det fråga om oerhört stora arkivmängder med ett mycket diskutabelt värde när det gäller att i efterhand göra skattemässiga eller andra revisioner. Om skattemyndigheterna anser det nödvändigt med en arkiveringsskyldighet för de mindre företagen måste emeUertid enligt KF en dispensmöjlighet skapas för större företag.

Den föreslagna bestämmelsen att allt räkenskapsmaterial skall bevaras här i landet måste enligt Svenska försäkringsbolags riksförbund tolkas så alt därmed avses endast den rörelse företaget bedriver inom landet. En-

Prop. 1975:104 125

ligt förbundet kan det inte vara avsikten att räkenskapsmaterial som tillhör avdelningskontor i ullandet måste sändas hem till Sverige, Liknande uppfattning framförs av försäkringsinspektionen, Skånes handelskammare, Svenska handelskammarförbundet och InstUutet för intern revision.

Svenska byggnadsentreprenörföreningen påpekar att det i fråga om utgångspunkten för beräkning av den föreslagna arkiveringstiden föreligger en formell skillnad gentemot motsvarande krav i taxeringförordningen, I denna förordning används begreppet kalenderår medan ulredningens förslag utgår från räkenskapsår. För att nå full samstämmighet med den ur skattesynpunkt erforderliga arkiveringstiden bör enligt föreningen bestämmelsen i bokföringslagen ges en sådan lydelse att det framgår, alt arkiveringstiden räknas från utgången av det kalenderår som avslutar det räkenskapsår som materialet avser. Konkurslagskommiltén påpekar att en följd av alt den föreslagna bokföringslagen i princip blir tillämplig även i samband med konkurs är bl. a. att arkiverings-reglerna kommer att gälla även i konkursbos bokföring.

Utredningens förslag att i bokföringslagen inte införa särskUda straffbestämmelser utan i stället hänvisa till brottsbalken och skattebrottslagen accepteras så gott som undantagslöst av remissinstanserna. Företagsskatteberedningen (majoriteten) anser emeUertid att det finns behov av en allmän straffbestämmelse för de fall bokföringsskyldighet försummats i väsentUga stycken. Så är enligt beredningen fallet om räkenskaper inte förts eller arkiveringsbestämmelserna åsidosatts. Beredningen menar emellertid att det är av underordnad betydelse om sådana bestämmelser placeras i en bokföringlag eller som påbyggnad av brottsbalkens regler. Minoriteten i beredningen delar emellertid utredningens uppfattning. Några remissinstanser, bl, a, RÄ och hovrätten för Västra Sverige, menar att bestämmelsema ill kap. brottsbalken bör ses över.

Konkurslagskommiltén, som i sitt betänkande SOU 1974: 6 rekommenderat en allmän översyn av lagstiftningen om gäldenärsbrott, erinrar om att i betänkandet också föreslås att fattigkonkurs skall ersättas av ett nytt summariskt förfarande kallat förenklad konkurs. Vid sådan konkurs skaU enligt kommittén göras anmälan om misstanke om gäldenärsbrott på liknande sätt som vid ordinär konkurs. Kommitién påpekar att dess förslag sålunda medför ökade möjligheter att komma åt bokföringsbrott, något som också kan ha en brottsförebyggande effekt.

Som uttedningen nämnt bör bokföringslagstiftningen också beakta det ökande behovet från anställda och företagets omvärld att få information. Hovrätten för Västra Sverige anmärker att någon sanktion med inriktning på detta intresse, i den mån det ej sammanfaller med borgenärsintresset, emellertid inte närmare övervägts i betänkandet.

Prop. 1975:104 126

4.7 Nämnd för bokföringsfrågor

Remissinstanserna anser att det finns behov av anvisningar, råd och rekommendationer ifråga om tillämpningen av den föreslagna bokföringslagen. Det alldeles övervägande antalet remissinstanser tUlstyrker utredningens förslag om att en särskild nämnd skapas, att en samordning därvid bör ske med den av fondbörsutredningen föreslagna Näringslivets redovisningsnämnd samt alt frågoma om en sådan nämnds funktioner och former i ett inledningsskede bör utredas inom kommittéväsendets ram. Bland de sålunda tillstyrkande remissinstanserna finns RÄ, riksskatteverket, riksrevisionsverket, hovrätten för Västra Sverige, länsstyrelserna, statskontoret, Sveriges industriförbund. Svenska bankföreningen, LRF, Sveriges advokatsamfund, TCO, SACO, Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Svenska kommunförbundet och Svenska dataföreningen.

Utredningen om säkerhetsåtgärder m. m. i skatteprocessen kan inte biträda förslaget om ett särskUt organ för bokföringsfrågor utan anser att riksskatteverket bör anförtros uppgiften alt utfärda erforderliga anvisningar. Föreningen auktoriserade revisorer avstyrker förslaget. Föreningen menar att det bör beaktas, att den av fondbörsutredningen föreslagna nämndens arbetsfält endast är tänkt för ett starkt begränsat ändamål, nämligen att verka för en förbättrad offentUg redovisning från företag, som för sin anskaffning av eget kapital vänder sig till allmänheten. Dess uppgift är därför enligt föreningen så specifik, att det inte är motiverat att inlemma den i ett stort organ med uppgifter som täcker ett betydligt vidare område. Föreningen understryker att det finns ett stort behov av att utveckla normer och rekommendationer både för löpande bokföring och årsbokslutens upprättande. Föreningen har för sin del på eget initiativ under många år utfärdat sådana rekommendationer, i första hand i årsredovisningsfrågor. Det saknas enligt föreningen anledning tro att denna utveckUng inte kommer, att fortsätta. Föreningen anser därför inte att det finns något behov av en central instans, eftersom lämpliga anvisningar i fråga om bl. a. begreppet god redovisningssed kan utfärdas genom föreningens rekommendationer och även av Näringslivets börskommitté. Föreningen menar emeUertid att det helt klart finns behov av anvisningar från något auktoritativt organ ifråga om den datorbaserade redovisningen. Istället för att detta behov tUl en början skaU: tUlgodoses genom en särskild kommitté föreslår föreningen att det övervägs om den sedan några år arbetande Kommittén för redovisningsteknik, vari föratom företrädare för näringslivet ingår representanter för riksskatteverket och riksrevisionsverket, kan åta sig närnnda arbetsuppgifter.

Inte heller fondbörsutredningen. Svenska handelskammarförbundet och Sveriges finansanalytikers förening anser sig kunna tillstyrka ett or-

Prop. 1975:104 127

ganisatoriskt samgående mellan en bokföringsnämnd och Näringslivets redovisningsnämnd. Vidare anser fondbörsutredningen att det inle är nödvändigt att en ny kommitté tillsätts för att närmare utreda förslaget om bokföringsnämnd. Också företagsskatteberedningen, som inte har något att invända mot uttedningens förslag om en samordning med Näringslivets redovisningsnämnd, anför att ett slutligt ställningstagande redan nu bör vara möjligt.

Svenska handelskammarförbundet menar att särskilda tillämpningsregler ifråga om automatisk dalabehandling och om arkivering bör kunna utfärdas av kommerskollegium. Förbundet anser att det är särskilt lämpligt att lägga denna uppgift till kommerskollegium med hänsyn till dess uppgift som auktorisationsorgan för revisorer. Såsom sådant bör kollegiet också vara skickat att utföra de andra uppgifler som utredningen har ansett böra ankomma på en föreslagen bokföringsnämnd, menar förbundet. Kommerskollegium, som delar utredningens uppfattning alt den närmare avgränsning och precisering av de uppgifter som skall tillkomma ett särskilt organ fordrar ytterligare överväganden, anser i Ukhet med förbundet att en successiv uppbyggnad av verksamheten inom kommerskollegiums ram torde vara att föredra. Enligt kollegiet skulle en sådan uppbyggnad kunna påbörjas inom kort och beslut om den organisatoriska inplaceringen torde kunna fattas snabbt. Också riksrevisionsverket förordar att det permanenta expertorganet knyts till kommerskollegium, eller eventuellt till industriverket, om det bedöms lämpligt att redan nu inrätta elt sådant organ.

Några inslanser anför att bestämmelser om den av utredningen föreslagna nämnden bör intas i lagtext. I denna riktning uttalar sig länsstyrelsen i Malmöhus län, Sveriges grossist förbund, SHIO, KF, Svenska revisorsamfundet och Institutet för intern revision. KF och SHIO menar att om så sker, möjligheter skapas att göra bokföringslagens regelsystem betydligt enklare och mer generellt. Härigenom skulle enligt dessa instanser den elasticitet, som är så nödvändig; kunna uppnås utan att lagtexten tyngs av skilda bestämmelser för större och mindre företag, Gro,'=-sistförbundet, revisorsamfundet och SHIO anser att nämnden skuUe kunna vara uppbyggd på ett likartat sätt som riksskatteverkets nämnd för rättsärenden.

Svenska bankföreningen, som tillslyrker utredningens förslag till alla delar, understryker vikten av att nämndens uppgifter avgränsas på ett sådant sätt, att nämnden inte tilläggs befogenheter som tiUkommer lagstiftaren. SärskUt gäller detta enligt föreningen för det fall nämnden bemyndigas att utfärda bindande anvisningar rörande tiUämpningen av bestämmelserna om automatisk databehandUng och arkivering. Föreningen påpekar också att sådana anvisningar måste utformas sä att man undviker risk för att man permanentar lösningar som på grund ay utvecklingen inom datatekniken snart blir föråldrade. Föreningen förat-.

Prop. 1975:104 128

sätter att berörda Intressenter genom remissförfarande bereds tillfälle att redovisa sina synpunkter så snart nya regler avses bli introducerade genom anvisningar. Motsvarande bör enligt föreningen gälla också när nämnden eljest överväger att utfärda anvisningar eller rekommendationer i redovisningsfrågor. Föreningen utgår från alt det inte skall ingå i den föreslagna nämndens uppgifter att göra offentliga uttalanden huruvida redovisningen i ett visst företag enligt nämndens mening är tUlfredsställande eUer inte.

Företagsskatteberedningen anser i likhet med utredningen att regeringen bör kunna bemyndigas att inrätta nämnden. Det allmänna bör ges en stark representation i denna och enligt beredningen bör härvid tillses att experter från taxeringssidan i första hand kommer i fråga. En av det allmännas ledamöter bör vidare enligt beredningen ha särskild sakkunskap i datatekniska frågor. Sveriges finansanalytikers förening menar att om den föreslagna samordningen mellan en bokföringsnämnd och Näringslivets redovisningsnämnd kommer till stånd så bör förbundet få rätt att utse en nämndledamot mot bakgrund bl, a, av sin uppgift att påverka de börsnoterade företagens informationsutveckling. Svenska bankföreningen framhåller att granskning och analys av kredittagarnas bokföring utgör en viktig funktion i de uistitutionella kreditgivarnas verksamhet. Betydande sakkunskap i bokföringsfrågor finns samlad hos dessa kreditgivare. Enligt föreningen bör därför i nämnden finnas en representant utsedd av kreditinstituten. Föreningen anser det också naturligt att såväl styrelsen för Stockholms fondbörs som Svenska fondhand-larföreningen fick utse var sin representant i nämnden. Vidare bör expertis på vetenskaplig nivå också ingå i nämnden, varför enligt föreningen lärarrådet vid Handelshögskolan 1 Stockholm bör få utse en representant. Slutligen anser föreningen att Svenska handelskammarförbundet bör utse en ledamot av nämnden. Riksarkivet anser att en ledamot av nämnden bör nomineras av det statliga arkivväsendet, SACO och Leverantörföreningen Kontors- och Datautrustning vill också ha nomineringsrätt medan Sveriges redovisningskonsulters förbund anser att förbundet bör beredas ordinarie plats i nämnden såsom representant för den största renodlade organisationen för redovisningsfrågor i landet.

När det gäller råd och anvisningar i fråga om redovisning i aUmänhet
anför datainspektionen den synpunkten att bindande besked om vad
som är god redovisningssed endast kan ges av domstol i brottmål, civil
mål eller skattemål. Inom skatteområdet finns dessutom enligt inspektio
nen möjlighet till förhandsbesked av riksskatteverket. Det synes därför
inspektionen tveksamt om hämtöver ett statligt auktoriserat särskilt
organ bör åläggas att vara vägledande på detta vidsträckta område. In
spektionen fortsätter: )

I fråga om bokföring med ADB blir datalagen (1973: 289) tillämplig i den mån vid redovisningen upprättas personregister. Trots datalagens

Prop. 1975:104 129

definition är det svårt att här dra en klar gräns. Klart är att reskontrare-gister, som förs med ADB, faller under datalagen. Datainspektionen har tolkat datalagen så att däremot bokföringsregister i övrigt (dagbok, huvudbok och resultatrapporter) faller utanför begreppet personregister, även om i dessa register ingår enstaka personuppgifter, om dessa endast avser näringsidkares och med honom jämställda personers namn eller annan identitetsbeteckning och personUga ekonomi. I den mån dalalagen är tillämpUg — vilket aUtså delvis blir faUet i fråga om ADB-redovisning — ankommer det på datainspektionen att vid behov meddela föreskrifter, råd och anvisningar. Emellertid torde inspektionen därvid kunna befatta sig med endast en ringa del av vad som ryms inom begreppet god redovisningssed. I de hänseenden som behandlas i de föreslagna tilläggsbestämmelserna om ADB kan det bli anledning för inspektionen att meddela föreskrifter — som enligt datalagen blir tvingande — och anvisningar.

Redan på det område som dalainspektionen överblickar, dvs. de som behandlas i nämnda tilläggsbestämmelser, är många av de frågor som är förknippade med föreskrifter och anvisningar gemensamma för och berör ett stort antal myndigheter och organisationer: riksskatteverket, riksrevisionsverkel, statskontoret, industriverket, Föreningen auktoriserade revisorer. Svenska revisorsamfundet. Datainspektionens krav i fråga om exempelvis dokumentation och säkerhet beträffande personregister torde sålunda i stor utsträckning stämma överens med de krav i dessa hänseenden som ställs på bokföringssystem i vid bemärkelse, viUca förs med ADB,

Enligt datainspektionens erfarenhet är det redan inom ADB-området nödvändigt alt genom särskilda åtgärder undvika dubbelarbete och förhindra att skUda intressenter var för sig utarbetar olika regler m, m. Åtminstone på detta område behövs det därför enligt inspektionen elt samordnande organ. Inspektionen tillstyrker så till vida utredningsförslaget om inrättande av en bokföringsnänmd men är i likhet med utrednmgen tveksam till möjligheterna att skapa ett organ som kan läcka det mera vidsträckta uppgiflsområdet.

I några remissyttranden, bl, a, från riksrevisionsverket, statskontoret, riksskatteverket och utredningen om företagens uppgiftsplikt, framhålls alt den nya lagstiftningen aktualiserar behovet av informaiion och utbildning. Detta är enligt instanserna uppgifter som naturligen bör åvila det föreslagna expertorganet. Enligt riksskatteverkets mening bör innan den nya bokföringslagen träder i kraft anvisningar utarbetas till ledning för framförallt de mindre företagamas tUlämpning av bokföringslagen. Anvisningarna bör vara av provisorisk art och närmast avsedda att klara övergången. Om det föreslagna expertorganet inte hunnit tillsättas före ikraftträdandet av lagen bör utarbetandet av anvisningama kunna uppdras åt den nu befintliga redovisningskommittén.

9 Riksdagen 1975.1 saml. Nr 104

Prop. 1975:104 130

5 Föredraganden

5.1 Allmänna synpunkter

5.1.1 Syftet med lagregleringen

Den nu gällande bokföringslagen är från år 1929. Ändamålet med lagen är i första hand att bereda skydd åt den bokföringsskyldiges fordringsägare. Lagen vUl ge dessa möjUghet att vid den bokföringsskyldiges obestånd få en överblick över det sätt varpå denne har skött sin rörelse. Skyldigheten att föra handelsböcker medför vidare att den bokföringsskyldige själv fär bättre möjligheter tUl överblick och kontroU över rörelsens gång och den ekonomiska stäUningen. Därigenom får också fordringsägarna indirekt en viss garanti för att en förlustbringande verksamhet inte fortsätts i onödan.

Dessa synpunkter har bärkraft än i dag och gör sig i själva verket gäUande med än större styrka än tidigare. Inte minst den snabbhet med vilken näringslivet i våra dagar förändras gör det angeläget för en rörelseidkare att ha god överblick över det ekonomiska utfallet av sin verksamhet. En ekonomisk verksamhet kan inte drivas ulan att handlingar samlas och noteringar fortiöpande görs om alla transaktioner. Man måste vid behov i efterhand kunna ta fram uppgifter om enskilda transaktioner. Den löpande bokföringen utgör ett nödvändigt underlag för att man skall kunna göra de sammanfattningar och bokslut som krävs för att rörelseidkaren skall få överblick över rörelsens resultat och ställning. En rörelseidkare behöver ha en ordnad bokföring för att kunna ha grepp över sin rörelse och kunna driva och utveckla den.

För att en rörelse skall kunna drivas med framgång fordras att rörelseidkaren har möjUghet att lämna vederhäftiga uppgifter om rörelsen. Granskning och analys av kredittagarnas bokföring utgör ett viktigt led i de institutionella kreditgivamas verksamhet. Affärskontrahenter kan ha intresse av uppgifter om vissa mellanhavanden. Blir det aktuellt att överlåta rörelser eller samgå med annat företag kan det finnas behov av noggranna uppgifter om rörelsen. Allt detta främjas om rörelseidkaren har en ordnad bokföring som kan tjäna som underlag för lämnande av sådana uppgifter, som nu berörts.

Utvecklingen inom näringslivet får allt större betydelse för samhäUet och dess planeringsverksamhet. Åtskilliga åtgärder har därför under senare tid vidtagits för att säkra informationsbyte och samarbete mellan näringsliv och samhälle. För att detta samarbete skall kunna fungera fordras bl.a. att företagen håller en hög informationsberedskap och har tillförlitligt underlag för de informationer som från tid till annan kan krävas av samhället. Att företagen har en ordnad och tUlförlitUg bokföring är alltså av största betydelse från samhäUets synpunkt. Företagsbeskattningen bygger på att rörelseidkarna avger deklarationer för rörelsen. Detta krav kan inte uppfyllas på elt tillfredsställande sätt, om rörel-

Prop. 1975:104 131

seidkaren i fråga inte har ett gott underlag för deklarationen i form av en ordnad bokföring. En effektiv taxeringskontroU förutsätter att affärs-trjmsaktionema redovisas dagligen i bokföringen samt att verifikationema ordnas och arkiveras tUlsammans med annat räkenskapsmaterial. Bokföringen är aUtså även från skattesynpimkt av stor vikt för det aUmänna. Jag återkommer strax närmare tUl förhåUandet meUan skattelagstiftning och bokföringslag.

För de anställda är det av avgörande betydelse att företaget är ekonomiskt bärkraftigt och baserar sin verksamhet på sunda ekonomiska beräkningar. Åtskilliga åtgärder har vidtagits under senare år i syfte att bereda de anställda insyn i företagens förhållanden och möjligheter att påverka företagen i deras handlande. Hit hör verksamheten inom företagsnämndema och lagstiftningen om styrelserepresenlation för de anstäUda. Den utveckling mot ökad företagsdemokrati och medbestämmanderätt i företagen som fortgår och som kommer att vidareutvecklas fömtsätter att löntagarna kan få vederhäftig information om företagen och deras verksamhet. En sådan information måste bygga på bl, a, ekonomiska faltta som kan hämtas ur en ordnad bokföring.

Det är således från skilda synpunkter av största betydelse att vi har rättsregler om bokföring som är väl anpassade till den moderna tidens krav. Det är uppenbart att utvecklingen inom olika områden av samhällslivet medfört att bokföringslagen i flera hänseenden kommit att bli mer eller mindre föråldrad. Jag kan nöja mig med att peka på några omständigheter. Under de 45 år som lagen gäUt har näringsUvet undergått en genomgripande omdaning. Den modema kontorstekniken arbetar nu i vissa faU med tekniska hjälpmedel och metoder, t, ex, automatisk databehandling, som var helt okända vid bokföringslagens tillkomst. Redovisningsintresset har efter hand fått en annan inriktning än vad som var fallet vid lagens tiUkomst, Tidigare gällde det främst att få en redovisning av de olika affärshändelsema. Numera har bl. a. skatteintressena medfört en starkare inriktning på resultatredovisning. Frågor som gäller finansiering, likviditet, konsolidering och resultatutjämning har fått en helt annan och större betydelse än vad som tidigare var fallet. Det synes mig uppenbart att den nuvarande lagstiftningen måste moderniseras så att de olika intressen som jag nyss berörde kan på ett tillfredsställande sätt tas tiUvara.

I utredningens betänkande har lagts fram förslag till ny bokföringslag. Förslaget har fått ett i huvudsak positivt mottagande vid remissbehandlingen. Från flera håll framhålls att förslaget ger ett auktoritativt uttryck för vad som kan betecknas som god redovisningssed. Det anses alt lagförslaget har fått en sådan utformning att det på lång sikt torde få en positiv inverkan på redovisningens allmänna kvalitativa nivå, KF har emellertid hävdat att förslaget har sä mänga påtagliga brister att det inte kan läggas till grund för lagstiftning.

Prop. 1975:104 132

Utredningsförslaget innebär att grundläggande bestämmelser ges om löpande bokföring och om årsbokslut för aUa slag av rörelseidkare. I dessa hänseenden innehåller gäUande lag förhåUandevis knapphändiga bestämmelser. Förslaget däremot ger mot bakgrund av den utveckling som förekommit i redovisningspraxis ganska detaljerade regler i båda dessa hänseenden. Även på andra punkter innebär utredningsförslaget en mera ingående reglering än vad fallet är enligt 1929 års lag, I detta sammanhang kan särskilt pekas på förslagets regler rörande bokföring som sker med hjälp av automatisk databehandUng.

För egen del menar jag att förslaget innebär betydande förbättringar i förhållande till gällande lag. Det tUlgodoser i huvudsak de informationsbehov som kan resas av både rörelseidkaren själv och andra intressenter såsom kreditgivare, det allmänna och de anställda. Vissa jämkningar kan dock vara påkallade och jag återkommer senare till den saken. Jag kan också ansluta mig till den allmänna uppläggningen av lagförslaget. Jag vill alltså inte, såsom KF förordat, låta lagstiftningen bestå av enbart ett mindre antal allmänt utformade gmndläggande regler som fylls ut genom anvisningar från en bokföringsnämnd,

I enUghet med det anförda föreslär jag att en ny bokföringslagsliftning nu genomförs i huvudsak i enUghet med utredningens förslag.

Som jag redan antytt är det av stor betydelse för de anställdas möjligheter att få insyn i företagen att dessa har en ordnad bokföring. När det gäUer frågan hur omfattande och uttömmande redovisningen skall vara bmkar framhållas att en långtgående öppenhet kan vara skadlig från konkurrenssynpunkt, kanske främst när det gäller mindre företag. Det kan vara nödvändigt att ta viss hänsyn till sådana synpunkter när det gäller den offentliga redovisningen. Beträffande den intema bokföringen är emellertid lägel ett annal, eftersom konkurrenter inte har någon laglig rätt att få del av den interna bokföringen. De anställda däremot har redan nu genom bestämmelserna i företagsnämndsavtalet och systemet med styrelserepresentation för de anställda vissa möjligheter att få del av den interna bokföringen. Det av arbetsrättskommittén framlagda betänkandet (SOU 1975: 1) Demokrati på arbetsplatsen innehåller förslag som innebär en betydande förstärkning av löntagamas position i detta hänseende. Från de anställdas synpunkt är det därför särskilt viktigt att bokföringen, främst då årsbokslutet — och i förekommande fall periodboksluten —, är korrekt och ger en uttöriimande information i alla väsentiiga hänseenden,

I större och medelstora företag är produktionen ofta differentierad på flera produktgrapper och/eller arbetsställen, I sådana fall har löntagarna ofta ett stort intresse av att separat redovisning görs beträffande de olika produktgmpperna resp, arbetsställena. Varken gällande lag eller utredningens förslag innehåller erriellertid några särskilda bestämmelser som syftar till att få till stånd en sådan differentierad bokföring.

Prop. 1975:104 133

Det är förenat med åtskilliga svårigheter att bygga upp en lajgstiftning som innebär att företagen åläggs att differentiera bokföringen på det sätt som nu har angetts. Det är möjligt att särskilda problem uppkommer när det är fråga om en differentiering mellan arbetsställen under det att en uppdelning på produktgrapper måhända är något lättare alt åstadkomma. Inom justitiedepartementet övervägs f. n. hithörande frågor. Det är emellertid inte möjligt alt redovisa resultatet av övervägandena i detta lagstiftningsärende. Inom departementet övervägs vidare en fråga som LO tagit upp i sitt remissyttrande, nämligen frågan om särskild redovisning av koncernintema. leveranser.

5.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftning och bokföringslag

1 förarbetena tiU gäUande lag berördes lagregleringens uppgift alt i det allmännas intresse underlätta skattskyldighetens bestämmande. Dessa frågor diskuterades dock inte närmare. Det kan därför inte hävdas att det har varit ett primärt syfte för gällande lag att tillgodose det allmänna skatteintresset.

Bokföringslagen har otvivelaktigt stor betydelse för taxeringen. Lagstiftningens krav på daglig redovisning av affärstransaktionerna, förvaring av verifikationer m. m, har varit grundläggande för taxeringskontrollen. Taxeringen bygger på bokföringens data i fråga om lagervärde-ringen och avskrivningar och andra åtgärder, som påverkar den redovisade årsvinsten och därmed också den skattepliktiga inkomsten.

Till skattelagstiftningen hör ett mycket stort antal författningar. Många av dessa har bestämmelser av stor betydelse i bokföringshänseende. I kommunalskaltelagen (1928: 370) och lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt jämte anvisningarna tUl dessa lagar finns sålunda detaljerade regler om bl. a. värdeminskningsavdrag och om värdering av omsättningstillgångar. Taxeringslagen (1956: 623) och taxeringskungörelsen (1957: 513) har bestämmelser bl. a. om skyldighet att föra och bevara räkenskaper, anteckningar m. m., om särskilda uppgifter omkostnader för representation och liknande ändamål, om särskUda uppgifler i självdeklaration beträffande bl. a. rörelsens omsättning, lagervärde-ring, värdeminskningsavdrag, egna uttag, reklamkostnader och nedskrivningar på kontrakt, om kontrolluppgifter och andra uppgifter för annans taxering samt om taxeringsrevision.

Särskilda bestämmelser om räkenskaper har utfärdats i olika författningar för jordbrukare (SFS 1951: 793) och för tandläkare, pälsdjursuppfödare, kreaturshandlare m. fl. samt taxirörelser (SFS 1966: 138—140). Inventeringslagen (1955:257) innehåller föreskrifter om bl.a. värdering och inventering av varulager. Vidare, finns författningar om bl.a. ackumulerad inkomst och förlustuljämning, om avdrag för avgifter av olika slag och om extra avskrivningar och investeringsfonder.

Prop. 1975:104 I34

En bokföringslag skall stäUa krav på och genom sitt regelsystem främja en fuUständig, korrekt och överskådlig ekonomisk redovisning. Att redovisningen fyller sådana krav är ett gemensamt intresse för borgenärerna, för det allmänna och för andra som är beroende av redovisningen. Jag delar utredningens uppfattning att det knappast finns några motsättningar mellan det allmännas mtresse att få tillfredsställande underlag för debitering av skatter och avgifter och de andra intressen som man också måste ta hänsyn tiU i en bokföringslagstiftning. Jag anser aUtså inte att det allmännas skatteintresse är av annan art eller kräver andra grundprinciper än övriga borgenärsintressen, I likhet med utredningen och det stora flertalet remissinstanser menar jag därför att bokföringslagen bör inriktas på att skapa ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovisning.

Det anförda innebär att man vid utformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet också har att beakta skatteintressena. Utredningsförslaget visar att man på detta sätt i mycket betydande utsträckning kan tUlvarata speciella skatterättsliga intressen. Det finns dock vissa gränser för i vilken utsträckning rent fiskala intressen kan beaktas i en bokföringslagstiftning. Det omfattande regelsystem som finns i skatterätten och som har betydelse bl, a, för redovisningen kan knappast i sin helhet överföras till en civilrättslig bokföringslagstiftning, I likhet med utredningen och åtskilliga remissinstanser menar jag att renodlat skatterättsligt betingade regler bör lämnas utanför bokföringslagen. Vid sidan om det gemensamma regelsystemet i bokföringslagen får man inom skatterätten lita till och falla tillbaka på de detalj- och specialregler som de fiskala intressena kan kräva.

Om skatlerättsliga synpunkter i enlighet med det anförda beaktas i den nya bokföringslagstiftningen, kommer behovet av speciella redovisningsbestämmelser inom skatterätten att minska. På åtskilliga punkter torde man kunna förenkla det skatterättsliga regelsystemet. Det är sålunda möjligt att de tidigare nämnda särskilda lagama om tandläkares, pälsdjursuppfödares och andra särskUda näringsidkares bokföringsplikt skulle kunna ulgå eller i varje fall ändras i betydande utsträckning, om bokföringslagen skall vara tillämplig för dessa näringsidkare. Det är också möjligt att en del skatterättsliga avskrivnings- och värderingsregler skulle kunna förenklas, om en ny och mer fullständig bokföringslag genomförs.

Utredningen har inte föreslagit några ändringar i de speciella skatterättsliga författningama. Detta har kritiserats på ett par håll under remissbehandlingen. Att vissa skatterättsliga författningar kan behöva anpassas tUl den nya bokföringslagen synes mig också uppenbart. Jag är emellertid inte beredd att i detta lagstiftningsärende ta ställning till vilka ändringar som kan behövas. Efter samråd med chefen för fmans-departementet har jag kommit tUl den uppfattningen att de skatterätts-

Prop. 1975:104 135

liga bestämmelsema bör ses över inom finansdepartementet i annat sammanhang. En sådan översyn kan göras så att erforderUga följdändringar kan träda i kraft samtidigt med den nu föreslagna bokföringslagen.

I detta sammanhang vill jag nänrna att några remissinstanser har påpekat att frågor som hänger samman med revision och årsredovisnings offentlighet inte har berörts närmare i utredningens betänkande. Med anledning härav vUl jag erinra om att jag nyligen tillkallat sakkunniga med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag m. m, (Ju 1974: 21). De sakkunniga har enligt sina direktiv att överväga bestämmelser om offentiig årsredovisning och revision även för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar under förutsättning att företaget i fråga är bokföringspUktigt, Nya regler om offentlig årsredovisning och om revision i aktiebolag lades fram förra hösten i det till lagrådet remitterade förslaget till ny aktiebolagslag. Motsvarande bestämmelser i lagstiftningen om ekonomiska föreningar håller f, n, på att ses över inom justitiedepartementet. Mot denna bakgrund avser jag inte att ta upp frågan om offentUg årsredovisning och revision i det nu aktuella lagstiftningsärendet,

5.2 Grundläggande frågor

5.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga m. m.

Enligt 1929 års bokföringslag är dels vissa juridiska personer dels vissa rörelseidkare bokföringsskyldiga. Bokföringsskyldighetens omfattning bestäms genom en uppräkning.

Jag delar utredningens uppfattning att bokföringsskyldighet bör föreligga för aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar. Utredningens förslag, som på denna punkt i sak motsvarar gällande lag, har inte heller mött någon erinran under remissbehandlingen. De nu angivna rättssubjekten bör alltså vara bokföringsskyldiga oberoende av om de driver någon rörelse.

Bokföringsskyldighet bör åvila inte bara sådana aktiebolag som omfattas av lagen (1944: 705) om aktiebolag utan också för sådana speciella typer av aktiebolag som omfattas av annan lagstiftning, exempelvis bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag. Uttrycket ekonomisk förening bör likaledes ges en vidsträckt innebörd. Härmed bör sålunda avses inte bara ekonomiska föreningar vilkas verksamhet regleras i lagen (1951: 308) om ekonomiska föreningar utan också sådana speciella typer av ekonomiska föreningar som understödsföreningar, hypoteksföreningar, trafikförsäkringsföreningen, bostadsrättsföreningar och sambmksföreningar, Humvida handelsbolag föreligger eller inte får avgöras enligt bestämmelsema därom i lagstiftningen om handelsbolag och enkla bolag.

Prop. 1975:104 136

Är det inte fråga om aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening bestäms bokföringsskyldighetens omfattning enligt gällande lag genom en uppräkning, I tjugo punkter har angetts de verksamhetsgrenar där bokföringsskyldighet ansetts böra föreligga, om verksamheten i fråga utövas yrkesmässigt. Hit hör inte jordbruksrörelse. Genom undantagsbestämmelser fritas vidare mindre rörelser bland de uppräknade slagen från bokföringsskyldigheten. För vissa verksamheter gäller nämligen att bokföringsskyldighet inle föreligger, om rörelsen vanligen drivs utan biträde av flera än make och barn under sexton år samt två andra personer.

Utredningen har föreslagit att bokföringsskyldighet skall föreligga beträffande var och en som yrkesmässigt driver självständig rörelse, däribland jordbruksrörelse. Den nu gällande uppräkningsmetoden jämte föreskrivna undantag för mindre rörelser har övergetts av utredningen.

Förslaget innebär alltså en utvidgning av kretsen bokföringsskyldiga i förhållande till gällande lag. Den föreslagna utvidgningen har lämnats utan erinran eller uttryckligen tillstyrkts av det övervägande antalet remissinstanser. Från elt par håll har emellertid kritiska synpunkter framförts. Till de mest kritiska remissinstanserna hör Sveriges advokatsamfund och LRF. Dessa remissinstanser framhåller bl. a. att den föreslagna lagen inte passar för och inle heller kommer att följas av småföretagare utan anställda såsom snickare, målare, trädgårdsanläggare, skomakare, skräddare samt bil- och cykelreparatörer, LRF föreslår att enmansförelag utesluts från kretsen av bokföringsskyldiga.

Vid bedömningen av frågan om bokföringsskyldighetens omfattning är innehållet i vissa skatlerättsliga beslämmelser av betydande intresse. Jag vill därför översiktligt redovisa innehållet i dessa bestämmelser.

Enligt 27 § kommunalskaltelagen utgör varje yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet rörelse såvida inte intäkten är att hänföra till intäkt av jordbmksfastighet, annan fastighet eller tjänst. Till rörelse räknas sålunda varje förvärvsverksamhet som—• utan att vara hänförlig till förvärvskälloma jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst — bedrivs yrkesmässigt, dvs; utmärks av självständighet, viss regelbundenhet och varaktighet samt i regel av vinstsyfte. Inkomst av rörelse skall vid taxeringen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär bl. a, att inkomster och utgifter skaU som intäkter och kostnader hänföras till det beskattningsår, på vilket de belöper, oavsett när betalning sker. Vid inkomstberäkningen skall hänsyn tas till värdet på in- och utgående lager samt fordringar och skulder. Vid taxeringen skall bokföringsmässiga gmnder tillämpas för alla rörelseidkare, oavsett om de är bokföringsskyldiga eller ej. Den som är bokföringsskyldig har därvid att följa bestämmelsema i gällande bokföringslag. För den som inte är bokföringsskyldig gäller föreskrifter i 20 § taxeringslagen att var och en är skyldig att genom räkenskaper, anteckningar eller på

Prop. 1975:104 I37

annat lämpligt sätt sörja för att det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. För vissa kategorier rörelseidkare finns dessutom, som förat nämnts, särskilda föreskrifter om skyldighet att föra räkenskaper.

De skatterättsUga bestämmelsema medför att alla rörelseidkare i praktiken måste föra räkenskaper. För taxering av den enskilde näringsidkaren finns inget annat praktiskt användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. Det är omöjligt att kontrollera rörelsens resultat, om inte resultatet kan någorlunda tillfredsställande verifieras av en bokföring av viss standard. Åtskilliga rörelseidkare har praktiskt taget inga möjligheter alt lämna föreskrivna deklarationsuppgifter om de inte har tillfredsställande bokföring.

Jag delar utredningens uppfattning att skatteintresset medför bestämda krav att alla rörelseidkare måste vara bokföringsskyldiga. Det skulle i själva verket vara meningslöst att undanta en mindre rörelseidkare från bokföringsskyldigheten, eftersom skatterättsUga bestämmelser ändå uppställer bestämda krav på noteringar och redovisning av resultat och ställning. För jordbrukare är emellertid läget speciellt. Jag återkommer strax till den saken.

Också andra skäl än de skattemässiga kan ibland åberopas som stod för uppfattningen att aUa rörelseidkare bör vara bokföringsskyldiga. Vid varje självständig yrkesverksamhet får affärshändelserna en sådan omfattning, att rörelseidkaren inte kan hålla reda på dem utan fortlöpande noteringar. Saknas sådana noteringar, har rörelseidkaren inte några möjligheter att bevaka sina intressen eller i efterhand reda ut transaktioner om vilka det har uppstått tveksamhet eller tvist. Han måste också göra fortlöpande noteringar för att kunna räkna ut slällning och resultat för ett räkenskapsår eller för andra perioder. Det är inte möjligt att på ett tillfredsställande sätt bedöma lönsamhetsfrågor, likvidi-telsfrågor, investeringsfrågor m, m, utan att ha tillgång till ett ordentligt fört räkenskapsmaterial, Rörelseidkaren själv måste alltså ha en ordnad bokföring så snart verksamheten fått en sådan omfattning att den kan betecknas som en yrkesmässigt driven självständig rörelse.

Under remissbehandlingen har gjorts gällande att småföretagare ibland inte har de kunskaper som behövs för att kunna fullgöra en bokföringsskyldighet. Gentemot denna uppfattning vill jag tUl en början framhålla att de skatterättsliga bestämmelserna sedan länge inneburit att alla företagare måste ha ordnade räkenskaper. De noteringar i den löpande bokföringen som krävs enligt utredningens förslag torde inte medföra någon större arbetsökning eller vara särskUt mer komplicerade med hänsyn till vad som redan gäller i fråga om anteckningsskyldighet enligt 20 § taxeringslagen. Jag vill i detta sammanhang också peka på alt alla rörelseidkare som har fört räkenskaper, vare sig de är bokföringsskyldiga eller ej, är skyldiga att till deklarationen foga bestyrkt

Prop. 1975:104 138

avskrift av in- och utgående balansräkning för beskattningsåret samt dessutom vinst- och förlusträkning, om sådan räkning har ingått i bokföringen. De skatterättsUga bestämmelserna innebär alltså att även icke bokföringsskyldiga rörelseidkare måste göra någon form av bokslut. Och detta är ju f, ö, även nödvändigt för att de själva skaU kunna bedöma sin ställning. Jag kan därför inte finna att det skulle möta några oöverkomliga svårigheter ens för de minsta företagarna att följa bestämmelserna om ordnad bokföring i en ny bokföringslag. Jag återkommer strax till frågan om det behövs förenklade regler i den nya bokföringslagen för de minsta företagens del.

Enligt en år 1972 beslutad ändring i kommunalskattelagen skall även inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga gmnder. Detta har tidigare varit möjligt för den som frivilligt följt bestämmelsema i jordbraksbokföringslagen (1951:793), Övergången tiU bokföringsmässig redovisning av inkomster av jordbruksfastighet skall ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973, Vid 1978 års taxering skall alltså alla jordbrakare redovisa inkomst av jordbmksfastighet efter bokföringsmässiga grander.

Det år 1972 införda systemet innebär bl, a, alt förenklade avskrivningsregler enligt den s, k, restvärdemetoden införts samt att bokföring av inköp och försäljning av inventarier kan underlåtas.

De nyligen införda reglerna, som ännu inte fuUt ut ttätt i kraft, innebär sålunda att bokföringspUkten för jordbrakare inte ligger på den nivå som krävs i utredningens förslag och som också enligt min mening bör krävas av rörelseidkare i allmänhet. Med hänsyn tUl de speciella förhållanden som råder inom jordbraket och mot bakgrund av de skäl som chefen för finansdepartementet åberopade i samband med att de nämnda bestämmelserna infördes (prop, 1972: 120 s, 208) är jag inte beredd att nu föreslå någon ändring i bokföringsplikten för jordbmkare. Det särskilda system för bokföring inom jordbruk och skogsbrak som efter ingående utredning genomfördes år 1972 bör alltså fortfarande bestå,

I enlighet med det anförda bör således bokföringsskyldighet utom för dem som driver jordbrak eller skogsbrak, gälla för alla näringsidkare.

Detta betyder att lagen blur tiUämpUg både för de allra största aktiebolagen med tusentals anställda och för enskUda näringsidkare utan några anställda alls. Med anledning härav vill jag något uppehålla mig vid frågan om man bör införa särskilda förenklade regi er för mindrerörelser.

Utredningen, som diskuterat frågan om förenklade regler för mindre rörelser, har kommit fram till att det inte är praktiskt möjligt eUer ens motiverat att ha några sådana särskilda regler. Utredningen har i stället strävat efter att utforma regelsystemet så att det med vissa jämkningar kan tUlämpas av alla rörelseidkare. Det övervägande antalet

Prop. 1975:104 139

remissinstanser instämmer i utredningens bedömning att lagförslaget har fått en sådan elasticitet, att några särregler inte behövs. Andra remissinstanser åter menar att lagförslaget inte tUlräckUgt tiUgodoser mindre rörelsers behov.

I den nya bokföringslagen måste man självfallet reglera aUa viktiga grundfrågor som har betydelse för det stora flertalet företag. Regleringen måste emellertid göras elastisk så att olika företag och företagskategorier kan bygga upp sina bokföringssystem inom de ramar som lagreglerna anger. I detta hänseende kan det finnas vissa skillnader när det gäller reglema om årsbokslut och när det gäller bestämmelsema om den löpande bokföringen. Det är knappast möjligt att i lagen ge bestämda regler för hur t, ex, balansräkningen skall ställas upp för varje särskUt företag. I fråga om den löpande bokföringen är situationen något annorlunda. Där kan man ge fasta och bestämda normer för hur bokföringen skall vara anordnad. Dessa normer är i sina grunddrag inte annorlunda för större än för mindre rörelser.

Om bestämmelsema på detta sätt i viss utsträckning ges karaktären av rambestämmelser kan man i den praktiska tUlämpningen göra de avvikelser som i det särskUda fallet kan vara av behovet påkallade utan att därför den ordning och reda, som bokföringslagstiftningen är avsedd att åsladkomma, eftersatts. Självfallet måste också bokföringslagen ges en sådan utformning att alla rörelseidkare kan följa den. Vid utarbetandet av lagförslaget inom justitiedepartementet har stor vikt lagts vid att de mindre företagarna skall ha möjlighet att följa de föreslagna reglerna. Åtskilliga förenklingar har genomförts i förhållande till uttedningens förslag framför allt i fråga om reglema för den löpande bokföringen. När det gäller reglerna om årsbokslut innebär mitt förslag vissa utvidgningar i förhållande till utredningens. Å andra sidan är avsikten, såsom närmare skall utvecklas i det följande, att även reglema om årsbokslut skall kunna tUlämpas med hänsynstagande tUl den berörda rörelsens särskilda förhållanden.

Jag kommer i det följande att ge exempel på hur de föreslagna lagreglerna skall kunna tillämpas dels när det gäller större företagare dels när det är fråga om mindre företag. Efter en genomgång av huvud-grundema för mitt förslag kommer jag att exemplifiera hur den föreslagna lagen kan tiUämpas av en utpräglad småföretagare, t. ex. en hantverkare utan anställda. Det är min övertygelse att man genom den föreslagna uppbyggnaden av lagstiftningen kan på ett tiUfredsstäUande sätt beakta de svårigheter som småföretagare kan ha att sköta sin bokföring. Jag har därför funnit att det inte behövs skilda regelsystem för olika typer av företag.

Enligt utredningsförslaget skall den som yrkesmässigt bedriver självständig rörelse vara bokföringsskyldig. Utredningen har därvid anknutit till det skatterättsliga rörelsebegreppet.

När det gäUer att närmare bestämma innebörden av begreppet rörelse

Prop. 1975:104 140

synes man ha att välja mellan å ena sidan det civilrättsliga begreppet "näringsidkare" och å andra sidan det skatlerättsliga rörelsebegreppet. Begreppet näringsidkare ges i flera civilrättsliga lagar en ganska vidsträckt innebörd så att det omfattar var och en som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art, både fysiska och juridiska personer. Denna innebörd har begreppet näringsidkare exempelvis i konsumeniköplagen (1973: 877), (jfr prop. 1973: 138 s. 160). För egen del anser jag att det civUrättsliga begreppet — som är något mer omfattande än det skatterättsliga — är att föredra när det gäUer att bestämma bokföringsskyldighetens omfattning. Eftersom också jordbrakare och skogsbrukare faller under näringsidkarbegreppet, krävs att dessa i lagen uttryckligen undantas från bokföringsskyldighet enligt departementsförslaget.

Enligt gällande lag är den som idkar uthyrning av annan fastighet inte bokföringsskyldig. Utredningen föreslår inte heller bokföringsskyldighet för sådan uthyrning i annat fall än när det är fråga om hotell- och pensionatrörelse. Utredningens förslag att undanta övrig uthyrningsverksamhet från bokföringsskyldighet har dock kritiserats av åtskilliga remissinstanser.

För egen del har jag inte något att erinra mot förslaget att all uthyrningsrörelse som avser hotell- och pensionalverksamhet skall omfattas av bokföringsskyldighet. När det gäller annan uthymingsverksamhet har jag emellertid en annan uppfattning än ulredningen. Utredningens uppfattning att bestämmelserna i bokföringslagen, byggda på principen om bokföringsmässiga grunder, knappast är lämpliga som riktlinjer för den bokföring som kan behöva förekomma vid uthyrningsrörelser är enligt min mening knappast riktig. Inkomst av annan fastighet taxeras visserligen i princip inte enligl bokföringsmässiga grander utan enligt den s, k, kontantprincipen. Från denna princip görs emellertid avsteg vid beskattningen dels genom att avdrag medges för årlig avskrivning på byggnad och fastighetsinventarier dels genom en analog tillämpning av vissa regler för fastighet som ingår i rörelse även då rörelsen bedrivs av annan än fastighetsägaren. Redan denna omständighet utgör ett visst stöd för att uthyrningsverksamhet bör vara bokföringspliklig.

Det är i olika sammanhang av intresse att göra undersökningar beträffande kostnadema för förvaltningen av hyresfastigheter. Sådana undersökningar underlättas om det finns en ordnad bokföring. Vidare bör framhållas att det från hyresgästhåll har framställts önskemål orii att hyresvärden skall specificera hur hyresbeloppen fördelar sig på kapitalkostnader, driftskostnader, underhåll osv. Från de nu anförda synpunkterna är det av värde om ägare av flerfamiljshus är bokföringsskyldiga,

Mina överväganden har lett mig till. att all egentlig uthymingsverksamhet bör omfattas av bokföringsskyldighet. Gränsen för denna skyldighet bör sättas så att bokföringsplikt skall föreligga vid all uthyrning

Prop. 1975:104 141

som omfattar mer än två lägenheter. Jag återkommer i specialmotiveringen närmare tUl hur bestämmelserna bör utformas.

Utredningens förslag innebär att ideella föreningar och stiftelser blir bokföringsskyldiga endast om de driver rörelse. Utredningsförslaget på denna punkt har uttryckligen godtagits av flera remissinstanser, bl, a, RÄ och riksrevisionsverket. Några remissinstanser, däribland företagsskatteberedningen och hovrätten för Västra Sverige, anser däremot att bokföringsskyldighet bör föreligga för sådana ideella föreningar eller stiftelser vilkas verksamhet eller förmögenhetstillgångar inte är alltför obetydliga.

Formen ideell förening används för många skiftande ändamål. Till sådana föreningar hör i första hand föreningar med annat ändamål än att främja medlemmamas ekonomiska intressen. Hit hör föreningar som sysslar med exempelvis reUgiösa, politiska, vetenskapliga, välgörande, idrottsliga eller sällskapliga angelägenheter. Bland dem finns många mycket små, ofta lokala sammanslutningar med ytterst blygsamma ekonomiska förhåUanden, Som ideella föreningar räknas emellertid också föreningar som är inriktade på att främja medlemmamas ekonomiska intressen men som inte ägnar sig åt ekonomisk verksamhet i den mening som avses i lagstiftningen om ekonomiska föreningar. Hit hör bl. a, sådana föreningar som arbetsgivarföreningar och fackföreningar samt branschföreningar för olika slag av verksamhet.

Det finns inte någon civilrättsUg lagstiftning om ideella föreningar. Det anses att en ideell förening blir juridisk person när den antagit stadgar av inte alltför bristfäUig beskaffenhet och valt styrelse. Det behövs inte några registreringsåtgärder för att en ideell förening skaU anses vara juridisk person.

För egen del vill jag först framhålla att många ideella föreningar inte har några andra medel än dem som erhållits genom blygsamma medlemsavgifter för ett begränsat antal medlemmar. När det gäller sådana föreningar kan inle hänsynen till borgenärsintressena och de fiskala intressena anses vara så framträdande att man av den anledningen bör ha regler om bokföringsskyldighet. Verksamheten torde inte heller ha den omfattningen att det från föreningens egen synpunkt kan sägas vara av värde att lagen ger fasta regler om en ordnad bokföring.

Läget kan vara ett annat när det gäller större ideella föreningar. Här möter man emellertid den svårigheten att det saknas grundläggande civilrättslig lagstiftning om föreningsformen i fråga. Man har med andra ord inte det grundläggande regelsystem på vilket speciella regler om bokföringsskyldighet kan byggas upp. Det skatterättsliga intresset av en mera noggrann insyn i sådana ideella föreningars ekonomiska förhällanden bör kunna tiUgodoses genom specieUa regler i skattelagstiftningen. Jag vill i detta sammanhang nämna att en särskild utredning, föreningsskatteutredningen (Fi 1971:06), har i uppgift att se över reglema för beskattning av ideella föreningar. Mot denna bakgrand

Prop. 1975:104 142

synes mig övervägande skäl tala för utredningens uppfattning att ideeUa föreningar, som inte driver rörelse, bör undantas från bokförings-plUcten, Jag viU tiUägga att slörre ideella föreningar ofta driver rörelse. Därmed uppkommer också bokföringspUkt för rörelsen i fråga. Jag vUl slutligen påpeka att det, såsom utredningen framhållit, är svårt alt finna någon metod för begränsning av bokföringsskyldigheten tUl större föreningar. Skall sådana begränsningar göras, bör de lämpligen bygga på en registreringsplikt e, d, för de berörda föreningama. Och en sådan registreringsplikt är f, n, inte aktuell.

Också antalet stiftelser är i dag i stort sett okänt. Till stiftelserna hör i första hand den stora grapp av stiftelser, tidigare kallade "fromma stiftelser", som uppkommit främst genom donationer från enskUda. De fuUföljer allmännyttiga ändamål och lämnar exempelvis understöd tUl mindre bemedlade, bam och ungdom, sjukvårdsändamål, utbUdning, forskning o. d. Många stiftelser har mycket begränsade tillgångar. Ett mindre antal är donationsstiftelser med betydande förmögenhet. Förvaltningen av förmögenheten kan vara fristående men kan också vara anförtrodd kommuner, sjukvårdsinrättningar, utbildningsanslalter m, m. Vidare finns ett stort antal pensions- och personalstiftelser. Stiftelseformen har också kommit till användning för ekonomisk verksamhet av olika slag. Sålunda finns, när det gäller bostadsförsörjningen, ett stort antal till större delen kommunala bostadsstiftelser. Även annan verksamhet bedrivs i någon utsträckning genom kommunala och andra allmänna stiftelser, Slutiigen finns ett ökat antal stiftelser som på olika sätt är knutna till företag och därvid kan förvalta betydande aktieposter.

Även för stiftelsernas del saknas i huvudsak grundläggande civilrättslig lagstiftning. Viss lagstiftning finns dock. Till denna hör främst lagen (1929: 116) om tiUsyn över stiftelser m, m. Ett mycket stort antal stiftelser är emellertid undantagna från tillsyn enligt denna lag. Specialbestämmelser finns i lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m.

I fråga om stiftelser är läget enligt min mening likartat med det som råder beträffande ideella föreningar. En skUlnad föreligger dock. Man kan nämligen räkna med att det så småningom kommer att föreligga en grandläggande civUrättslig lagstiftning rörande stiftelser. Riksdagen har nämligen hemställt att lagstiftningen om stiftelser ses över. Jag räknar med att inom kort begära bemyndigande att tillkalla sakkunniga för att göra en sådan översyn. Innan en grundläggande civUrättslig lagstiftning beträffande stiftelser föreligger bör man emellertid enligt min mening inte uppstäUa krav på bokföringsskyldighet. Jag ansluter mig därför även i fråga om stiftelser till den av utredningen intagna ståndpunkten att bokföringspUkt bör föreligga bara om stiftelsen driver rörelse.

Slutiigen bör nämnas att jag biträder utredningens uppfattning att

Prop. 1975:104 143

stat och kommun bör undantas från bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen. Detsamma bör gälla i fråga om landstingskommun, kommunalförbund, församlingar och kyrkliga samfälligheter.

Mitt förslag innebär att kretsen av bokföringsskyldiga vidgas kraftigt. Detta får återverkningar på betydelsefulla områden vid sidan av redovisningsområdet. Jag vUl därför nu gå närmare in på frågan om sambandet mellan bokföringslagstiftningen och annan lagstiftning. Den lagstiftning som härvid främst är av intresse är lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom (köplagen), lagen (1914:45) om kommission, handelsagentur och handelsresande (kommissionslagen), handelsregisterlagen (1974: 157), lagen (1966: 454) om företagsinteckning, lagen (1895: 64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag samt konkurslagen, (1921: 225) och ackordslagen (1970: 847),

I köplagen bestäms begreppet köpman genom en hänvisning till gällande bestämmelser om bokföringsskyldighet. Köpman är nämligen bara den som är skyldig att föra handelsböcker. Köp som sker mellan köpmän i och för deras rörelse kallas handelsköp. Kraven på parterna är större vid handelsköp än vid vanliga köp. För handelsköp gäller sålunda bl, a, att reklamation måste göras snabbare än eljest. Några av bestämmelserna i köplagen gäller bara för handelsköp.

Utredningen har stannat för att nuvarande bestämmelser i köplagen bör behållas oförändrade trots den faktiska förändring som följer av de nya reglema om vilka som är bokföringsskyldiga. Detta har under remissbehandlingen kritiserats på ett par håll, Köplagsulredningen (Ju 1963: 51) har emellertid uttryckligen förklarat att den ansluter sig till utredningens uppfattning.

För egen del vUl jag först framhålla att antalet köpmän skulle öka avsevärt om bokföringsskyldigheten vidgas i enlighet med vad jag förordat utan att några ändringar samtidigt görs i köplagen. Många av de rörelseidkare, som med mitt förslag blir bokföringsskyldiga, är emellertid i den situationen att man kan ifrågasätta om det är rimligt att tillämpa de strängare reglerna i köplagen om handelsköp på dem. Jag tänker i första hand på typiska småföretagare utan anställda, t. ex, en hantverkare. Det finns inte tillräckligt underlag för att i detta lagstiftningsärende bedöma om det är lämpligt att genomföra en ordning som får vittgående konsekvenser på köprättens område. Det finns dessutom så mycket mindre anledning härtUl som köplagen f. n. ses över av köplagsulredningen. Denna utredning avser att i ett kommande betänkande behandla köplagens regler om köpmän och handelsköp. Jag anser det olämpligt att på denna punkt föregripa utredningens arbete. Jag föreslår därför att köpmansbegreppet i köplagen får vara i sak oförändrat t, v. Detta kan åstadkommas genom en särskild bestämmelse i köplagen som

Prop. 1975:104 144

klargör att köpmansbegreppet skall avgöras enligt tidigare gällande regler, dvs, med ledning av huruvida skyldighet förelegat enligt 1929 års lag att föra handelsböcker. Det får senare ankomma på köplagsulredningen att ta ställning till hur köpmansbegreppet mera definitivt bör utformas.

Begreppet köpman utgör även grunden för kommissionslagens bestämning av begreppen handelskommissionär och handelskommission. Handelskommission föreligger sålunda om kommissionären är köpman och hans uppdrag avser försäljning eller inköp som faller inom området för hans rörelse. Med ställningen av handelskommissionär följer en skärpning av rättigheter och skyldigheter. En handelskommissionär har t, ex, en utvidgad plikt att undersöka gods som kommittenten, uppdragsgivaren, lämnar tUl honom för försäljning. Vidare finns bl, a, särskilda regler om handelskommissionärs rätt till provision. Är kommittenten köpman har även han en vidgad skyldighet att undersöka inköpt gods.

Goda skäl synes enligt min mening kunna anföras för att köpmansbegreppet i kommissionslagen bör ha samma innebörd som det har i köplagen. I enlighet med vad som anförts i fråga om köplagen förordar jag därför att köpmansbegreppet i kommissionslagen t. v. behålls i sak oförändrat. Detta förutsätter ett tillägg till kommissionslagen av den typ jag nyss angav beträffande köplagen.

Också i handelsregisterlagen finns bestämmelser som bygger på bokföringsskyldigheten. Enligt den lagen åligger det enskild näringsidkare, som är skyldig att föra handelsböcker, att söka registrering i handelsregister. Vid lagens tUlkomst uttalade jag (prop, 1974: 4 s. 193), att mycket talar för alt bokföringsskyldighet och skyldighet att registrera firma borde åligga samma krets av enskilda näringsidkare. Jag fann det dock inte möjligt att ta slutlig ställning till denna fråga förrän frågan om bokföringsskyldighetens omfattning fick sin slutliga lösning. När en ny bokföringslag kom till stånd, uttalade jag, fick på nytt bedömas, om sambandet kunde bevaras eller om en särskild avgränsning borde göras i fråga om skyldigheten att göra anmälan till handelsregistret.

Med anledning härav vUl jag först framhåUa att inte bara näringslivet och allmänheten har intresse från informationssynpunkt av att näringsidkare i största möjliga utsträckning låter registrera sina företag. En något så när fullständig företagsregistrering har stor betydelse också från offentiigrättsliga synpunkter. Jag kan i det sammanhanget peka på områden som beskattning, socialförsäkring och priskontroll. Det synes mig dock tveksamt huravida dessa intressen är så framträdande när det gäller typiska småföretagare utan anställda, vilka enligt nuvarande bokföringslag inte är bokföringsskyldiga. I detla sammanhang bör också framhållas att antalet företag utan anställda är mycket stort. Det skulle alltså bli ett utomordentligt omfattande arbete för registreringsmyndig-

Prop. 1975:104 145

heterna, länsstyrelserna, att hantera en så omfattande registrering som skulle bli följden, om reglerna om vidgad bokföringsskyldighet fick slå igenom även på handelsregistreringens område. Jag förordar därför att tiUämpningsområdet för handelsregisterlagen behåUs oförändrat t, v. Detta betyder att handelsregisterlagen måste tillföras en bestämmelse som innebär att registreringsplikten knyts tiU bokföringsskyldighetens omfattning sådan denna bestäms i 1929 års lag.

Enligt lagen om företagsinteckning får företagsinteckning meddelas bara om näringsidkaren är bokföringsskyldig eller driver jordbruk eller skogsbmk. Lagstiftningen är f, n, föremål för översyn. Utredningen (Ju 1972: 12) ang, företagsinteckning har i sitt remissyttrande anfört att den nuvarande kretsen av inteckningsberättigade bör behållas oförändrad t. v. Jag delar denna uppfattning.

Bokföringsskyldigheten har vidare betydelse vid bestämmande av begreppet handelsbolag. Handelsbolag uppkommer sålunda då två eUer flera sluter ett bolag för att under gemensam firma idka handel eller annan näring med vars utövande följer skyldighet att föra handelsböcker.

Om bokföringsplikten vidgas till att gälla för alla rörelseidkare, innebär detta att fler sammanslutningar än tidigare kommer att falla in under lagens beskrivning på handelsbolag. Formen enkelt bolag får därmed ett avsevärt inskränkt användningsområde. Som utredningen framhållit torde enkelt bolag då i praktiken bli användbart främst för tUlfäUig samverkan och för samverkan utanför området för ekonomisk rörelse.

Den mest väsentUga skillnaden mellan handelsbolagen och de enkla bolagen hänför sig tUl ansvarigheten mot tredje man. Bolagsmännen i ett handelsbolag svarar soUdariskt för bolagets förbindelser, I ett enkelt bolag svarar en bolagsman däremot i princip endast för förpliktelser på grand av avtal som han deltagit i. Frågan om vUken praktisk betydelse detta har kan inte utan vidare besvaras. Det är inte heUer möjligt att nu säkert säga vilket praktiskt behov det finns av att kunna använda enkla bolag i deras nuvarande form, I slutet av förra året tillkallade jag sakkunniga med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag och enkla bolag. Jag anser det inte lämpligt att innan detta utredningsarbete avslutats lägga fram förslag som innebär att användningsområdet för enkla bolag beskärs. Jag förordar därför även på denna punkt att de i 1929 års lag angivna reglema om bokföringsskyldighetens omfattning t, v. skall vara avgörande när det gäUer att bestämma om handelsbolag eller enkelt bolag skaU anses föreligga.

I prop, 1975: 6 läggs fram förslag tiU ändringar i konkurslagen m, m. Förslaget upptar bestämmelser om särskilda konkursgrander för bokföringspliktiga gäldenärer (4 §). I propositionen påpekar chefen för justitiedepartementet att, bokföringsplikt enligt 1929 års lag inte före-

10 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 146

ligger för exempelvis handelsidkare utan fast försäljningsställe med, föratom familjemedlemmar, högst en anställd eller innehavare av hantverks-, reparations- eller serveringsrörelse med, förutom familjemedlemmar, högst två anställda. Sådana småföretag har enligt departementschefen ofta ganska ringa ekonomisk stabUitet och slås lätt ut vid ekonomiska påfrestningar. I allmänhet har de då inga eller blott obetydliga utmätningsbara tUlgångar, För borgenärer i allmänhet torde därför förenklade möjligheter atl begära detta slags småföretagare i konkurs vara av begränsat värde. Löneborgenärer däremot, framhåUer departementschefen, har genom lagen om statlig lönegaranti vid konkurs fått en speciell anledning att utnyttja konkursinstitutet. Den statliga lönegarantin är nämligen så konstruerad att det för utbetalning av garantibelopp fömtsätts, att arbetsgivaren försatts i konkurs. Med hänsyn härtiU finns det enhgt departementschefen anledning att söka underlätta för just löneborgenärer att få arbetsgivare försatt i konkurs.

Departementschefen ansåg att det i och för sig fanns skäl för att tUlämpningsområdet för den särskUda konkursgmnden för bokföringspliktiga gäldenärer borde utvidgas till att omfatta även inte bokföringspliktiga arbetsgivare, såvitt avser sådana löne- och pensionsfordringar som omfattas av den statliga lönegarantin. Departementschefen fann emeUertid inte tiUräcklig anledning att föreslå någon sådan utvidgning, eftersom det år 1974 avgivna förslaget till ny bokföringslag innebar att bokföringsskyldigheten skulle vidgas,

I enlighet med det synsätt som sålunda kommit tUl uttryck i propositionen med förslag tiU ändringar i konkurslagen förordar jag att de nya bestämmelsema om bokföringsskyldighetens omfattning får slå igenom när det gäUer den särskUda konkursgrunden för bokföringspliktiga gäldenärer. Någon ändring i prop. 1975: 6 med förslag till lag om ändring i konkurslagen bör alltså inte göras.

Ackordslagen innehåller också bestämmelser som anknyter till huruvida gäldenären är eller varit bokföringsskyldig (22 § andra stycket 3 samt 23 § första stycket). Dessa bestämmelser har inte den karaktären att det behöver möta några betänkUgheter att låta den vidgade bokföringsskyldigheten slå igenom beträffande dessa lagmm,

I konsekvens med att de nya reglema om bokföringsskyldighetens omfattning sålunda får slå igenom när det gäller de båda sistnämnda lagarna synes det inte heller finnas anledning att i detta sammanhang föreslå någon ändring i bestämmelsen i 11 kap. 4 § brottsbalken om mannamån mot borgenärer, enligt vilken det har viss betydelse för straffbarhetens mträde om bokföringsskyldighet föreligger. Jag vill dock anmärka att bestämmelsen f. n. ses över inom justitiedepartementet i annat sammanhang.

De överväganden jag gjort i fråga om sambandet mellan bokföringslagstiftningen och annan lagstiftning innebär alltså sammanfattningsvis

Prop. 1975:104 I47

följande. Reglema i 1929 års lag om bokföringsplUttens omfattning skall även fortsättningsvis få betydelse vid tUlämpningen av köplagen, kommissionslagen, handelsregisterlagen, lagen om företagsinteckning och lagen om handelsbolag och enkla bolag. De nya bestämmelserna om bokföringspliktens omfattning får däremot slå igenom när det gäller konkurslagen och ackordslagen.

5.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd

Som jag nämnt innehåller gällande bokföringslag förhållandevis knapphändiga bestämmelser om löpande bokföring och bokslut. I fråga om årsbokslutet har bokföringslagens fåtaliga bestämmelser i stor utsträckning fyllts ut genom att de bokföringsskyldiga tUlämpat bestämmelserna om årsredovisning i lagen om aktiebolag. Sålunda utnyttjas de i denna lag givna värderingsreglerna,. De bokföringsskyldiga släller oftast upp sin balansräkning efter aktiebolagslagens schema för denna räkning. Också aktiebolagslagens föreskrifter om resultaträkning tillämpas av andra rörelseidkare än aktiebolag, trots att bestämmelser om resultaträkning saknas i bokföringslagen.

Bokföring bygger på ett många gånger mycket omfattande siffermaterial. Detta material kommer först till synes i rörelsen genom verifikationer. Dessa kan bestå av olika handlingar som kommer till företaget utifrån eller produceras hos företagel. De innehåller uppgifter om vad man bmkar kalla affärshändelsema. Baserat på verifikationerna grand-noteras siffermaterialet i böcker och annat räkenskapsmaterial. Grundnoteringarna sker i kronologisk ordning. De kronologiska anteckningarna om affärshändelserna verkställs post för post eller i sammandrag i dagboken, som enligt bokföringslagen är ett gemensamt namn på alla grundnoteringsböcker. Om dagboken förs i sammandrag, har en notering post för post tidigare skett i olika kladdar eller journaler. Genom dagboken kommer affärshändelserna in i rörelsens bokföringssystem.

De i dagboken antecknade posterna systematiseras i denna eller i särskild bokföring på olika konton, huvudbokföring. Vid behov förs sidoordnade hjälpböcker och dessa innehåller bl, a, specifikationer till kollektivkonton eller sammanställningar av vissa poster för att ge överblick över särskilda förhållanden. De vanligaste hjälpböckema är reskontra, växelbok och lagerbok. Specifikationerna avstäms mot resp, koUektivkonto, Den löpande bokföringen består alltså av en kronologisk och systematisk notering av affärshändelsema. Vid räkenskapsperiodens utgång bearbetas och sammanfattas de i den löpande bokföringen noterade beloppen till ett bokslut. Som jag tidigare nämnt består detta oftast av resultaträkning och balansräkning. Slutligen samlas och arkiveras till rörelsen hörande dagbok och andra handelsböcker samt handlingar av betydelse för rörelsen under en tid av tio år.

Prop. 1975:104 148

För att bokföringslagstiftningen skall kunna tiUgodose intema och extema informations- och kontrollintressen måste man i bokföringen arbeta med grundnotering, systematisering och rapportering. Jag delar utredningens uppfattning att detta även gäUer när bokföringen baseras på automatisk databehandUng. Viktiga delar av bokföringsmaterialet måste alltså redovisas i ett beständigt och lätt åtkomligt räkenskapsmaterial. Det är därför naturligt att bokföringsskyldigheten även i framtiden bygger på ett system som innebär att grundläggande uppgifter förs in i böcker och annat räkenskapsmaterial. Bokföringsarbetet bör alltså resultera i ett på vanligt sätt läsbart räkenskapsmalerial. I vissa faU bör dock räkenskapsmaterialet få ersättas med material som endast är maskinläsbart. Detta är nödvändigt för att göra en rationeU bokföring med datorer möjlig. EnUgt min mening rubbar emeUertid detta knappast grundprinciperna för affärsbokföringen. Jag återkommer senare till frågan i vUken utsträckning maskinläsbart material bör få förekomma.

Jag har alltså i enUghet med utredningsförslaget stannat för att de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet — verifikationshantering, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, bokslutsarbete och arkiveringsarbete — skall ligga tUl grund för bokföringsskyldigheten. Detta bör, som utredningen förordat, komma tUl uttryck i en särskUd inledande bestämmelse i lagen. TiU bestämmelsens närmare utformning återkommer jag i specialmotiveringen.

Enligt gällande lag skall bokföringen ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrander och med iakttagande av god köpmannased. Utredningen föreslår att bokföringen skaU ske enligt "god redovisningssed". Det finns ingenting att invända mot utredningens förslag på denna punkt.

Som utredningen påpekar torde god redovisningssed kunna beskrivas genom en hänvisning tUl att det bör röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Vad som är god redovisningssed kan ibland behöva bestämmas branschvis. Stor betydelse för innebörden av begreppet har givetvis de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet. Näringslivets börskommitté och Föreningen auktoriserade revisorer har sålunda genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gäUer att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt min mening kan emeUertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det är angeläget att företrädare för det allmänna — som har stora intressen att bevaka i detta sammanhang — också får tillfälle att öva inflytande i frågan. Jag återkommer senare tUl att en särskild nämnd för redovisningsfrågor bör inrättas. Denna kommer att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed

Prop. 1975:104 149

skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för denna nämnd kan vara att mot bakgrand av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet anpassa praxis och med hänsyn härtUl utforma vad som är god redovisningssed. På detta sätt kommer företrädare för det allmänna och för löntagamas organisationer — som bör ingå i nämnden — att kunna påverka utvecklingen.

Av god redovisningssed får anses följa att bokföringsmässiga grunder och inte den s, k, kontantprincipen skall tUlämpas vid bokföringen. Jag delar uttedningens uppfattning att någon allmän bestämmelse i lagen om att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga gmnder inte behövs. Att kontantprincipen inte är tiUämplig framgår bl, a, av att det lagförslag som jag lägger fram innehåller en särskild bestämmelse som anger när uppkomna fordringar och skulder skall bokföras. Av bestämmelsema i förslaget om balansräkningens poster och om princi-pema för värderingen framgår dessutom att hänsyn skall tas tUl in- och utgående lager.

5.2.3 Räkenskapsårets omfattning

Enligt gällande lag får räkenskapsåret inte överstiga tolv månader. Vid rörelsens början eller vid omläggning av räkenskapsåret får räkenskapsåret dock vara högst aderton månader, I förslaget upptas som huvudregel att räkenskapsåret skall vara tolv månader. Vid verksamhetens början eller slut eller vid omläggning av räkenskapsåret får kortare räkenskapsår användas. Räkenskapsåret får i sådant fall även förlängas att omfatta högst aderton månader. Utredningen föreslår inte några regler om när räkenskapsåret skall förläggas i tiden, S, k. brutna räkenskapsår är sålunda tillåtna.

Flera remissinstanser, bl, a. riksskatteverket, statskontoret, riksrevisionsverket, företagsskatteberedningen och andra som företräder skatteintressen, anser att huvudregeln bör vara den att räkenskapsåret skall vara lika med kalenderår. Företagsskatteberedningen påpekar att det numera förekommer ett mycket stort antal fåmansbolag som har annat räkenskapsår än kalenderår. Enligt beredningen är detta ofta ett led i åtgärder för att vinna lättnader vid beskattningen. Då det gäller verksamhet i fåmansbolag försvåras enligt beredningen också taxeringskontrollen i hög grad av den bristande överensstämmelsen mellan företagets och delägarnas beskattningsår.

Jag delar utredningens uppfattning att räkenskapsåret normalt skall omfatta tolv månader. Enligt min mening talar många omständigheter för att räkenskapsåret i aUmänhet också bör sammanfaUa med kalenderåret. Sålunda skall löneuppgifter till taxeringsmyndigheter alltid avse kalenderår och statistiska uppgifter skall oftast göra det. Det största problemet med räkenskapsår, som avviker från kalenderåret, vållas emellertid i taxeringssammanhang. De av företagsskatteberdningen an-

Prop. 1975:104 150

förda skälen talar otvivelaktigt för att räkenskapsåret generellt bör sammanfalla med kalenderåret.

EmeUertid kan enUgt min mening de skattemässiga hänsynen inte få vara ensamt avgörande när det gäller att ta slällning till om bratna räkenskapsår skall tillåtas. Det förhåller sig i praktiken så att ett stort antal bokföringsskyldiga anlitar bokförings- och redovisningsbyråer framför allt för alt göra upp årsboksluten. Den utvidgning av bokföringsskyldigheten som jag har föreslagit måste antas leda till att dessa byråers tjänster anlitas i än högre grad. Skulle man under sådana omständigheter i lagen slå fast att endast kalenderår skall vara räkenskapsår, uppstår betydande risk för att koncentrationen av arbetsuppgifter till våren — då årsboksluten i så fall skulle göras i ordning — blir så omfattande att byråerna inte kan bemästra situationen, I remissyttrandena från Sveriges industriförbund, SHIO, LRF och Svenska revisorsamfundet har också framhåUits att det är av väsentUg betydelse alt bokslutstidpunkten kan spridas ut någorlunda jämnt över året för alt bokföringsbyråerna över huvud taget skall kunna fuUgöra sin uppgifler. Jag är för min del inte beredd att, innan man någorlunda säkert kan överblicka konsekvenserna för servicebyråema av den utvidgade bokföringsplikten, förorda att förbud mot brutet räkenskapsår införs i lagen. Jag vill tUl-lägga att en jämn belastning på byråerna bidrar till att kvaliteten på bokslutsarbetet kan hållas hög, vilket är angeläget inte minst från laxe-ringssynpunkt,

I detta sammanhang bör också uppmärksammas att det för en del bokföringsskyldiga kan vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta vid den tidpunkt på året när den ekonomiska aktiviteten är låg. Den bokföringsskyldige har då lättast att avsätta tid för bokslutsarbete. Lagerinventeringen kan också underlättas av ett lågt lagerbeslånd. Ibland kan det vara särskilt motiverat att varje räkenskapsår får omfatta en obruten säsong. Jag vill dock framhålla att de nu berörda förhållandena inte i och för sig kan anses vara av avgörande vikt när det gäller att ta ställning till om brutet räkenskapsår kan tUlåtas.

Mina överväganden har lett mig till den slutsatsen att som huvudregel bör gälla, att räkenskapsåret skall omfatta tolv månader och vara kalenderår. Det bör dock vara möjligt för rörelseidkare att tillämpa brutet räkenskapsår med vissa begränsningar som jag strax kommer tUl.

Under remissbehandlingen har framhållits att ett brutet räkenskapsår inte bör få börja eller sluta vilken dag som helst. Detta synes mig också rimligt. Taxeringskontrollen underlättas om brutet räkenskapsår får börja resp. sluta bara vid vissa i lagen angivna tidpunkter. I och för sig finns det, som framgår av riksskatteverkets remissyttrande, en del som talar för att brutet räkenskapår alltid bör inledas med början av ett tertial. Ä andra sidan torde det finnas behov av att kunna avsluta ett räkenskapsår vid halvårsskifte. Den bästa lösningen synes mig därför

Prop. 1975:104 151

vara att bmtet räkenskapsår skall omfatta någon av periodema den 1 maj —den 30 aprU, den 1 juli—den 30 juni eller den 1 september—den 31 augusti. Jag är inte beredd att tiUmötesgå LRF;s önskemål om att räkenskapema skall kunna avslutas per det veckoslut som infaller närmast före eller efter räkenskapsårels slut.

Jag delar utredningens uppfattning att räkenskapsåret skall kunna vara kortare än tolv månader eller förlängas till högst aderton månader i samband med att bokföringsskyldighet inträder, dvs. vid verksamhetens början eUer då rörelsen övergår till annan innehavare, eller vid omläggning av räkenskapsår. När en rörelse läggs ned bör däremot räkenskapsår inte kunna förlängas eftersom detta medför en förskjutning av skyldigheten att erlägga skatt. I en sådan situation får erforderlig anpassning ske genom att räkenskapsåret förkortas.

Förslaget upptar inte någon bestämmelse som begränsar rätten att lägga om räkenskapsåret. Många besvärande olägenheter följer dock av en omläggning. En omläggning försvårar bl, a. bedömningen av rörelsens ställning och resultat genom att jämförelse inte kan anställas mellan en obraten serie av enhetliga räkenskapsperioder. Allvarligare är emellertid att möjligheten till omläggning av räkenskapsår i betydande grad missbmkas i syfte att den bokföringsskyldige skall få skattekredit eller skatteförmån. För att råda bot på nämnda olägenheter förordar jag att vissa begränsningar i rätten att lägga om räkenskapsår införs. Jag föreslår en bestämmelse av innebörd att om den bokföringsskyldige tillämpar brutet räkenskapsår så får omläggning av räkenskapsåret bara ske till kalenderår. Skall omläggning ske tUl annat brutet räkenskapsår eller vill rörelseidkare, som har kalenderår som räkenskapsår, övergå tUl brutet räkenskapsår med hänsyn till rörelsens särskilda förhållanden bör detta inte få ske utan att tillstånd till sådan omläggning ges av länsstyrelse. Länsstyrelsen bör dock inte kunna ge tillstånd att använda brutet räkenskapsår som löper för annan period än de nyss nämnda, dvs. per den 1 maj, den I juli eller den 1 september. De förordade bestämmelsema bör i enlighet med vad jag senare återkommer till kunna tUlämpas endast i rörelse, som drivs vid lagens ikraftträdande.

Utredningsförslaget upptar vidare en bestämmelse om att den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa, om inte synnerliga skäl finns att använda olika räkenskapsår. Också enligt min mening bör i princip samma räkenskapsår användas för samtliga rörelser som en bokföringsskyldig driver. Efter mönster av bestämmelserna i det remitterade förslaget till aktiebolagslag rörande räkenskapsår för bolag i samma koncern förordar jag att samma räkenskapsår skall användas för de olika rörelserna, om inte synnerliga skäl föranleder annat. Sådana skäl torde undantagsvis föreligga t, ex, då fråga är om klart avvikande säsong i en av rörelserna

Prop. 1975:104 152

eller då samordning hindras av tekniska svårigheter med hänsyn tUl svårhanterligt varulager i en av rörelsema.

Den föreslagna bestämmelsen skall gälla bara om någon är bokföringsskyldig för två eUer flera rörelser som drivs utan att särskUt rättssubjekt används. Från elt par håll har framförts önskemål om att bestämmelsen också bör göras tillämplig i fråga om flera rörelser med samma dominerande ägarinlresse, men där särskilt rättssubjekt används. Det är här fråga om s. k, oäkta koncerner. Jag är inte beredd att i detta lagstiftningsärende ta upp dessa frågor. Jag har nyligen tillkallat sakkunniga för att se över bl, a, handelsbolagslagen. Enligt direktiven för denna utredning skall koncemfrågor övervägas såväl då handelsbolag som enskUd näringsidkare har sådant inflytande över andra olika företag att en koncern kan anses föreligga. Inom justitiedepartementet pågår en översyn av lagen om ekonomiska föreningar, varvid också koncemfrågor kommer alt beaktas. Enligt min mening bör därför frågan om gemensamt räkenskapsår i oäkta koncerner kunna få sin lösning i annat sammanhang.

Den föreslagna bestämmelsen om samma räkenskapsår då den bokföringsskyldige driver flera rörelser medför, att omläggning av räkenskapsåret för viss rörels© kan behöva ske för att enhetlighet skall uppnås, exempelvis om en rörelseidkare förvärvar en ny rörelse med annat räkenskapsår. De tidigare förordade begränsningarna för omläggning av räkenskapsår bör enligt min mening inte bli tillämpliga när omläggning sker i syfte att få enhetiigt räkenskapsår för flera rörelser. De bör inte heller gälla, om ett aktiebolag i en koncem vUl lägga om sitt räkenskapsår för att få enhetligt räkenskapsår inom koncemen. Med koncern bör därvid förstås sådan gruppering som avses i 1 kap, 2 § i det remitterade förslaget till aktiebolagslag.

Utredningen har utgått från att skild bokföring får användas för olika rörelser med samma innehavare. Utredningen angående företagsinteckning har i sitt remissyttrande framhållit att det vore värdefullt från kontrollsynpunkt om en näringsidkare, som låter särskilt inteckna en eller flera rörelser eller geografiskt avgränsad rörelsedel, hade skyldighet att ha särskild bokföring för varje intecknad rörelse eller rörelsedel, I fråga om olika rörelser innebär mitt förslag att för varje särskild rörelse skaU finnas särskild bokföring. Detta har också godtagits inom skatterätten. Ingår däremot de båda verksamheterna i ett enhetiigt företag med olika rörelsegrenar, uppfattas verksamheten i skatterätten som en rörelse. Mot den bakgrunden är jag inte beredd att tUlåta att skild bokföring får förekomma för olika rörelsegrenar inom samma rörelse.

De föreslagna bestämmelsema om räkenskapsåret kräver särskilda övergångsbestämmelser. Jag återkommer tUl den saken i specialmotiveringen till dessa bestämmelser. Jag vill emellertid redan nu ta upp en fråga om räkenskapsårets förläggning i rörelse som startas efter ikraftträdandet av den nya lagen.

Prop. 1975:104 153

Det avgörande argumentet för att tillåta bratet räkenskapsår är som framgår av det förut anförda hänsynen tUl belastningen på bokförings-byråerna. Det är emellertid önskvärt att utvecklingen i största möjliga utsträckning länkas in mot att kalenderåret utgör räkenskapsår. Ett steg i den riktningen är att i princip förbjuda nystartade rörelser att använda brutet räkenskapsår. Jag föreslår att lagen utformas i enlighet härmed.

I de nyss berörda situationema där en koncern föreligger eller en rörelseidkare driver flera rörelser bör det dock vara möjligt att tiUämpa brutet räkenskapsår även i en nystartad rörelse. Som exempel kan tas det fallet att en person driver en verkstads- och en transportrörelse, båda med brutet räkenskapsår, och efter lagens ikraftträdande startar en tredje rörelse, I denna nya rörelse bör då brutet räkenskapsår kunna tUlämpas, Föreligger inle nu nämnda situationer, skall räkenskapsåret i nystartad rörelse överensstämma med kalenderåret. Det tidigare nämnda systemet med tiUstånd av länsstyrelse blir inte tillämpligt.

Till undvikande av missförstånd vUljag slutligen framhålla att den föreslagna ordningen beträffande nystartade rörelser inte bör gälla i det fallet att en rörelseidkare efter ikraftträdandet från annan övertar en rörelse som existerat redan före ikraftträdandet. Självfallet bör särregeln inte gälla beträffande existerande rörelser som genom nya lagen åläggs bokföringsplikt.

5.2.4 Samordning med annan lagstiftning

Vid utformningen av bokföringslagstiftningen måste, som jag tidigare framhållit, strävan vara att söka skapa ett enhetligt och grandläggande regelsystem för alla redovisningsfrågor. Det är emeUertid ofrånkomligt att en bokföringslag inte kan uppta alla föreskrifter som i skilda sammanhang kan behövas inom redovisningsområdet. Jag har tidigare nämnt att från skattemässiga synpunkter måsle i sarlagstiftningen finnas kompletterande bestämmelser, som för vissa slag av rörelser exempelvis kan innebära en särskild detaljreglering i fråga om hur verifikationer skall vara avfattade. Ett annat exempel är att för vissa branscher särskUda värderingsregler kan vara befogade utifrån skattemässiga synpunkter. Då det gäller särskUda associationsformer, t, ex, banker och försäkringsbolag, finns behov av särskilda bestämmelser inte minst i fråga om specificering av balansposter.

De nämnda omständigheterna gör alt i bokföringslagen måste finnas en bestämmelse av innebörd, alt bokföringslagen inte skall tUlämpas, om det finns särskUda bestämmelser om hur bokföringsskyldigheten skall fuUgöras,

En fråga som tilldrar sig särskilt intresse i detta sammanhang är, hur de årsredovisningsregler som finns i annan associationsrättslig lagstiftning skall kunna anpassas till den nu föreslagna bokföringslagen.

Prop. 1975:104 154

Jag tänker då närmast på redovisningsreglerna i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar samt i lagstiftningen om bank- och försäkringsrörelser. Vid utformningen av reglerna om årsbokslut har utredningen tämUgen nära följt de bestämmelser om årsredovisning i aktiebolag, som aktiebolagsutredningen lagt fram i sitt betänkande (SOU 1971: 15) med förslag tUl ny aktiebolagslag. En sådan utvidgning av årsbokslutsreglerna anser jag helt naturlig eftersom, vilket jag tidigare framhållit, bokföringslagstiflningen bör ge i stort sett fullständiga regler i fråga om vad som hör till årsbokslutet. Detla medför att bland bestämmelserna bör återfinnas regler för hur resultaträkning och balansräkning skall se ul. Vidare bör finnas regler om värdering av olika tillgångar.

Genom att bestämmelserna om årsbokslutet aUtså kan göras utförliga och generella för alla olika slag av rörelser skapas förutsättningar för att dessa bestämmelser skall vara tillämpliga också för de associationsformer beträffande vilka i dag förekommer en särskild lagreglering om årsredovisning, I det tUl lagrådet remitterade förslaget till ny aktiebolagslag har jag tagit den ståndpunkten att bokföringslagens regler om årsbokslut skall gälla också för årsredovisningen i aktiebolag och att aktiebolagslagen därför bara behöver innehålla sådana särbestämmelser som är nödvändiga för aktiebolagen. Några remissinstanser har uppehållit sig vid frågan om samordningen mellan bokföringslagen och andra lagar för särskilda rättssubjekt. Bl. a. bankinspektionen, statskontoret, företagsskatteberedningen och Svenska revisorsamfundet har hävdat att en sådan samordning, som förordats i det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag, skulle vara lämplig. Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska handelskammarförbundet och Sveriges industriförbund jämte ytterligare några remissinstanser har emellertid motsatt sig denna samordning.

De kritiska yttranden som framkommit i detla sammanhang har inte gett mig anledning att ta annan ståndpunkt än jag gjorde i det remitterade förslaget tiU aktiebolagslag.

Med anledning av påpekanden under remissbehandlingen vill jag framhålla att i fråga om försäkringsbolag de av försäkringsinspeklionen utfärdade anvisningama angående bokföring och redovisning bör ta över eller komplettera bestämmelserna i bokföringslagen. Samma är förhållandet i fråga om de tillämpningsföreskrifter som bankinspektionen meddelar för olika bankinstituts del (se 151 § banklagen).

Riksförsäkringsverket har påpekat att flera av bestämmelserna i utredningsförslaget inte kan tUlämpas på de allmänna försäkringskassoma. Med anledning härav vill jag framhålla att de allmänna försäkringskassorna är att anse som förvaltningsmyndigheter. Förvaltningsmyndigheter omfattas inte av den föreslagna lagen.

Prop. 1975:104 I55

5.3 Den löpande bokföringen

Jag har i avsnitt 5.2,2 tagit den ståndpunkten att bestämmelserna om den löpande bokföringen bör gmndas på de nu allmänt förekommande huvudinslagen i bokföringsarbetet, I likhet med utredningen, vars förslag på denna punkt inte mött någon gensaga under remissbehandlingen, anser jag alltså att en fullständig verifikationssamling måste finnas som underlag för bokföringen, att alla affärshändelser skall bokföras post för post i löpande följd, att bokföringsposterna skall systematiseras på lämpligt sätt och att tillräckliga specifikationer skall finnas för olika poster,

I likhet med utredningen anser jag vidare, att de nämnda kraven tydligast kommer till uttryck om särskilda bestämmelser ges i fråga om de olika inslagen i bokföringsarbetet. Som utredningen framhållit är det naturligtvis inte nödvändigt att i det praktiska arbetet använda ett bokföringssystem där de olika inslagen alltid skUjs åt. Det kan ibland vara möjligt att tillgodose flera av de grundläggande kraven i samma arbetsmoment. Sålunda kan t, ex, posterna i grandbokföringen ibland grupperas omedelbart vid grundbokföringsarbetet så att man samtidigt får en systematisk bokföring. Specificeras huvudbokföringen tillräckligt, behöver man kanske inte ha särskild hjälpbokföring.

Bestämmelserna på området bör utformas på ett sådant sätt, att de endast anger olika huvudkrav som måste uppfyllas genom den löpande bokföringen. Dessa krav kan tUlgodoses inom varierande bokförings-syslem. Regelsystemet måste göra det möjUgt att praktiskt använda datorbaserad redovisning. Som jag tidigare framhållit skall också den som använder dator ha en fullständig verifikationssamling, grundbokföring och systematisk bokföring. Det är uppenbart att flertalet bokföringsskyldiga, som har datorbaserad bokföring, ocksä kan väntas komma alt använda en bokföringsordning av detta traditionella slag. I sådana fall producerar datoms radskrivare listor post för post i löpande följd, grundbokföring, men också systematiska listor och rapporter, huvud-bokföring, i vanlig läsbar form. Jag är emellertid medveten om alt en rationell och avancerad datoranvändning ibland kan föratsatla ett system, där listor och rapporter i vanlig läsbar form delvis ersätts av upptagningar och registreringar på film, magnetband o. d. Jag har i likhet med utredningen funnit att sådan datoranvändning kräver särskilda bestämmelser om undantag från kravet på vanlig läsbar form. Jag återkommer härtill senare (avsnitt 5.5).

Bokföringen skall naturUgtvis omfatta alla affärshändelser i rörelsen. I gällande lag finns ingen uttrycklig bestämmelse om detta. Utan att ta med någon definition i lagtexten av begreppet affärshändelse slår utredningen fast att bokföringen skall omfatta alla sådana händelser i rörelsen. Flera remissinstanser kritiserar att någon defini-

Prop. 1975:104 156

tion inte tas upp i lagförslaget. På några håll hävdas att en bestämmelse härom bör utformas så, att alla sådana affärshändelser i den bokföringsskyldiges verksamhet som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens sloriek eller sammansättning skall bokföras.

Jag delar utredningens uppfattning att begreppet affärshändelse i det nu aktuella sammanhanget måste uppfattas som en specifik redovisningsterm. I själva begreppet ligger, som utredningen också framhåUit, bl.a. en begränsning till händelser som omedelbart påverkar rörelsens resultat och stäUning, Tidigare länkar i händelsekedjan, såsom exempelvis ett avtalsslut, skall alltså i allmänhet inte bokföras som en affärshändelse. En annan viktig begränsning ligger också i att affärshändelsema skall utgöras av direkta åtgärder och andra aktiva, från eller tUl rörelsen riktade, inslag av ekonomisk innebörd i rörelsens relationer med omvärlden.

Enligt min mening är det önskvärt att det gmndläggande begreppet affärshändelse på något sätt definieras i lagtexten. Definitionen kan i så fall knappast begränsas så att med affärshändelse avses händelse i verksamheten som medfört en omedelbar förändring av förmögenhetens storlek och sammansättning. Inför bokslut företas nämligen också vissa bokslutstransaktioner, vilka i och för sig inte är några affärshändelser som utifrån påverkar rörelsens ställning. Som ett exempel vill jag nämna det fallet att under året erlagts premie för en försäkring. Under den försäkringsperiod som betalningen avser infaller bokslutstidpunkten. Inför bokslutet måste då en del av den erlagda utgiften för försäkringen hänföras som kostnad tiU betalningsåret och återstoden av utgiften fördelas till kommande år. Detta är en s, k. periodisering. Då man fastställer den till räkenskapsåret hörande kostnaden företas sålunda en bokslutstransaktion, för vilken verifUcation skall upprättas.

Jag har kommit fram till att en rättvisande beskrivning av begreppet affärshändelse uppnås om det i lagtexten slås fast, att i bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning, såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som utredningen föreslagit bör som affärshändelse också räknas den bokföringsskyldiges tillskott lill och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Dessutom bör inför bokslutet bokföruigen också tUlföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs för att på ett rikligt sätt fastställa de intäkter och kostnader, som hör tUl räkenskapsåret.

Med den sålunda föreslagna formuleringen är det helt klart att det periodiseringssystem som kommer till uttryck i principen om bokföringsmässiga grander kommer att bli beaktat, I detta sammanhang vill jag nämna att systemet ibland bör modifieras. Praxis godkänner exempelvis f, n, att utgifterna för inköp av förbrakningsinventarier i sin helhet tas upp som kostnader för inköpsåret, även om inventarierna kan användas

Prop, 1975:104 157

i flera år. En mindre försäkringspremie, som helt eUer delvis innefattar förskott för nästa räkenskapsår, kan helt få belasta betalningsåret som kostnad. Utgifter för t. ex. telefon, vatten och elektricitet kan ibland inte utan svårighet fördelas mellan olika räkenskapsår och hänförs därför tUl ett enda räkenskapsår. Även för inkomstema brakar vissa avsteg godtas när det gäller obetydliga belopp. De undantag som sålunda görs och även i fortsättningen bör kunna ske kan sägas vara uttryck för en försiktighetsprincip. Utgiftema får helt belasta utgiflsåret, medan inkomsterna tas upp som intäkter först när de inflyter.

Några remissinstanser har efterlyst en bestämmelse om att bokföringsskyldig, som är juridisk person, i särskilda poster skaU bokföra transaktioner med personer som har ett betydande ägarinlresse i företaget. Jag vUl erinra om att i det till lagrådet remitterade förslaget till ny aktiebolagslag har upptagits en särskild bestämmelse som rör enmans- och fåmansbolag. I dessa bolags förvaltningsberättelse skaU lämnas upplysning om avtal och andra transaktioner mellan bolaget och dess ägare. För att uppfylla den bestämmelsen torde bolagen tvingas till att särskilt bokföra sådana transaktioner. Under den översyn av lagen om handelsbolag och enkla bolag som nyligen inletts blir det tillfäUe att överväga om en liknande ordning bör införas för handelsbolagens del.

5.3.1 Verifikationer

I gäUande lag finns mycket knapphändiga bestämmelser om verifikationer. Det finns inga andra direkta regler än en föreskrift om att brev, räkningar och övriga handlingar som har betydelse för rörelsen skall förvaras.

Vid lagens tillkomst brukade utförUga anteckningar göras i dagboken och verifikationema hade därför inte så stor betydelse. Numera har emeUertid verifikationerna kommit att framstå som den grandläggande upplysningskällan. Textskrivningen har vid traditioneU bokföring i stor utsträckning kommit att begränsas. Oftast saknas text helt och hållet, varför en bokföringsänteckning kanske bara innehåller en hänvisning till numret för den underliggande verifikationen.

Som jag tidigare framhållit bör bokföringen grandas på verifikation för varje affärshändelse. Detta medför att särskilda verifikationer kan få framstäUas av den bokföringsskyldige själv, om en sedvanlig verifikation i form av kvitto, faktura e, d, saknas. Några remissinstanser framhåUer att det är meningslöst att kräva att den bokföringsskyldige själv framställer verifikationer i sådana fall då ägaren under dagens lopp omedelbart för in affärshändelserna i en kassadagbok och verifikationer inte lämnas eller framkommer i form av kvittokopior, I och för sig ligger det obestridligen en del i den synpunkten. Det synes mig emellertid svårt att ge avkall på den grandläggande principen att verifika-

Prop. 1975:104 158

tion skall finnas tUl varje affärshändelse. Ett sådant system befordrar nämligen ordning och reda. Görs undantag härifrån för utpräglade småföretag, uppkommer genast svårigheter när det gäller att beslämma räckvidden för undantaget, HärtUl kommer att kravet på att verifUcation skall finnas till varje affärstransaktion inte kan anses särskUt betungande, I mindre företag där ägaren själv sköter både kassabestyr och grundbokföring kan kravet på verifikationens utseende inte ställas alltför högt. Det behövs alltså t, ex, inte något i förväg tryckt kvittoformulär, utan det torde räcka med en enkel notering på en fristående handUng, som får ingå i verifikationssamlingen. Jag bittäder därför utredningsförslaget att verifikation skall finnas för varje affärshändelse. Jag återkommer i specialmotiveringen närmare till de uppgifter som alltid skall framgå av en verifikation samt till de närmare bestämmelserna om verifikationshanteringen.

Enligt gällande lag behöver belopp som influtit vid kontantförsäljning inte specificeras. Delta innebär att en gemensam verifikation får användas. 1 enlighet med utredningens förslag, som på denna punkt inte mött någon erinran under remissbehandlingen, anser jag att undantag från kravet på enskilda verifikationer måste göras i fråga om kon-tantförsäljningar över disk. Gemensam verifikation bör således kunna användas för vad som inflyter kontant till ett företag under en dag. Frågan blir då vUka försäljningssituationer som bör omfattas av det antydda undantaget.

Enligt min mening är det lämpligt att här ta fasta på de förhållanden som ger anledning till att man använder eller kan använda kassaapparat i en rörelse. Sådana apparater används i branscher där man gör ett stort antal kontantaffärer som i regel rör mindre belopp. Det är i sådana fall ofta praktiskt omöjUgt att utfärda kvitton i annan form. Till detta kommer att man i stor utsträckning handlar med en anonym kundkrets som väsentligen köper för enskilt bruk. Köparen har som regel inget behov av kvitto för några egna räkenskaper.

För att gemensam verifikation skall kunna få användas bör försäljningen ske under sådana omständigheter att enskild verifikation med uppgifter om motparts namn, försäljningens belopp etc. inte kan åstadkommas på ett enkelt sätt. Frågan om det kan anses vara svårt att upprätta fullständiga kvitton eller fullständiga verifikationer får enligt min mening främst bedömas med hänsyn till antalet transaktioner. Detta antal får då sättas i relation till företagets verksamhet och resurser. Undantagsbestämmelsen bör därför enligt min mening inte kunna åberopas av ett företag som i och för sig har ett stort anlal transaktioner men som arbetar med en sådan kundkrets och har sådana resurser att specificerade kvitton är påkallade för varje försäljning. Ä andra sidan kan det också vara svårt eller omöjUgt att utfärda kvitton med fullständiga uppgifter även om antalet transaktioner inte är så stort. Detta

Prop. 1975:104 I59

är fallet t, ex. när man handlar med en kundkrets som till största delen är och kan vara anonym. Frågan om när gemensam verifikation får användas bör enligt min mening i huvudsak bli en bedömning bransch för bransch. Vid bedömningen får man då ta hänsyn till de huvudsakliga förhållandena inom branschen,

I lagtexten bör i enlighet härmed föreskrivas att gemensam verifikation får användas för inbetalningarna under en dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana förhållanden att enskUd verifikation om varje försäljning inle kan upprättas utan svårighet.

Jag biträder utredningens förslag att den gemensamma verifikationen kan utgöras av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller av annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar. I ett större företag, som använder kassaapparater, behöver man alltså inte använda tömningskvitton eller kontrollremsor som verifikationer utan kan i stället ha kassarapporten som verifikation. Detta medför vidare att om kassarapport upprättas, så behöver kontrollremsan från kassaapparaten inte arkiveras som verifikation. Av praktiska skäl synes det mig knappast möjligt att, såsom förordats av någon remissinstans, kräva, att bokföringsskyldig, som bedriver detaljhandel eller liknande verksamhet, alltid skall använda kassaapparat försedd med kontroll-remsa eller liknande anordning och att kontrollremsan skall arkiveras och utgöra en del av räkenskapsmaterialet. Frågan om vad som för viss bransch kan vara den lämpligaste gemensamma verifikationen bör överlämnas åt praxis grandad på god redovisningssed inom detta område. Av den goda redovisningsseden följer enligt min mening, att kassarapport skall vara undertecknad av den som upprättat rapporten.

Under remissbehandlingen har från ett antal remissinstanser framhållits att gemensam verifikation bör få användas även i andra fall än när det är fråga om kontant försäljning av varor och tjänster. Det framhålls att inom detaljhandeln förekommer att kreditförsäljningar registreras i kassaapparat på liknande sätt som konlanlförsäljningar, I regel avser sådana kreditförsäljningar samma varor och tjänster som kontantförsäljs, Remissinstansema menar att gemensam verifUcation aUtid bör kunna användas vid masstransaklioner av Ukartad karaktär. Sådana transaktioner förekommer t. ex. i utbetalningsautomater som nu börjat användas inom bankväsendet. Något aUegat i vanlig bemärkelse utfärdas där inte för varje transaktion, som direkt initieras utav kunden, I stället noteras på en gemensam lista, som tas fram då apparaten stäms av, vilka uttag som ägt rum. På denna gemensamma lista finns då uppgifter om t, ex, kunder, belopp och datum. Också i samband med automatisk databehandling är det vanUgt att transaktioner sker utan att någon grund verifikation föreligger. Enligt remissinstanserna förekommer detta t, ex, vid avgifts- och räntedebiteringar, automatiska

Prop. 1975:104 160

hyresdebiteringar, momsberäkningar m, m. Den gemensamma verifikationen skapas vanligen för summan av sådana transaktioner. Denna verifikation grandbokförs. Som ett annat vanUgt fall nämns att varuleveranser dagligen sker mot följesedel tUl ett stort antal kunder, varefter fakturering sker per vecka eller annan period, I dessa fakturor finns då inte någon specifikation av de dagliga leveranserna. De fakturerade kvantiteterna avstäms mot lagerredovisning etc. och sedan kunden betalt fakturan har följesedlama inte längre något egentligt intresse som verifikationsmaterial. Därför blir fakturan den handling som utgör den slutUga verifikationen beträffande affärshändelsen.

I de angivna situationema är läget det att ett flertal transaktioner sammanförts till en gemensam verifikation. Av denna verifikation — eller av handling tUl vilken verifikationen hänvisar — kan emellertid utläsas datum för varje transaktion, vad transaktionen avser, vem motparten är och vilket belopp transaktionen gäller. Alla de uppgifter som bör finnas på en verifikation har alltså av praktiska skäl sammanförts tiU en gemensam handling. Enligt min mening möter det inte några betänkUgheter att tillåta en sådan ordning.

Som framgår av exemplen går det knappast att begränsa användningen av gemensam verifikation i nyss angivna fall till likartade affärshändelser under en dag. Även transaktioner under en längre period, en lämplig faktureringsperiod t, ex,, bör kunna sammanföras till cn gemensam verifikation. Jag återkommer i specialmotiveringen till hur bestämmelsen härom bör närmare utformas,

5.3.2 Införing i böcker

För att fullgöra den löpande bokföringen skall den bokföringsskyldige enligt gäUande lag föra dagbok över rörelsens gång och de övriga handelsböcker som behövs med hänsyn tiU rörelsens omfattning och beskaffenhet. Dagboken skall vara bunden och kan bestå av en eller flera böcker. Andra handelsböcker kan bestå av ett betryggande lösblads-eller kortsystem. Enligt lagen skall bundna handelsböcker ha sidorna eller uppslagen numrerade i löpande sifferföljd och bladen får inte tas bort ur boken. I bokföringspraxis håller emellertid de bundna böckema på att försvinna. Denna utveckling beror på att olika genomskrifts- och maskinbokföringsmetoder har utvecklats. Bundna böcker används sålunda i stor utsträckning bara när det är fråga om kolumndagböcker och kassaböcker. Som utredningen påpekat torde det i dag förhålla sig så att bunden dagbok ofta förs bara för att formellt fullgöra lagens krav. Därvid antecknas andra poster än kassaposter ofta successivt i olika kladdar eller joumaler, varefter posterna i sammandrag förs in i en bunden dagbok. Vid datorbearbetning framstäUer datom listor över de enskilda postema. Summor av likartade poster förs sedan in i cn bunden dagbok.

Prop. 1975:104 161

Jag delar utredningens uppfattning, som inte mött någon erinran imder remissbehandlingen, att man nu kan undvara detaljerade bestämmelser om bokföringsböcker, sidonumrering o, d, EnUgt min mening räcker det att ange vilka aUmänna krav som skall tiUgodoses vid valet av bokföringssystem.

Det får bli en angelägenhet för redovisningspraxis att med anpassning tUl den fortsatta utvecklingen avgöra på vilket sätt dessa krav kan fyllas. Den bokföringsskyldige bör sålunda själv få bestämma, vilken bokföringsmetod han finner vara bäst i verksamheten.

Jag förordar därför att i lagen upptas en bestämmelse om att bokföringen skaU ske i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Detta innebär att den löpande bokföringen tiU ingen del behöver ske i bundna böcker. SärskUt för mindre rörelser kan det dock vara praktiskt att genom bundna böcker skapa en grandläggande ordning och reda i bokföringen. Vidare kan det för många bokföringsskyldiga vara lämpligt att åtminstone i efterhand binda eller häfta in viktigt bokföringsmaterial för arkivering.

Bokföringen skall naturUgtvis ske på ett varaktigt sätt, och det som har bokförts får inte utplånas eller göras oläsligt. Bestämmelser härom bör upptas i lagtexten. Nuvarande krav på att införingar i böcker skall göras med bläck, skrivmaskin eller på annat varaktigt sätt behövs enligt min mening inte. Som utredningen föreslagit bör införingama i böcker ske i första,hand i vanlig läsbar form. Något hinder bör emellertid enligt min mening inte möta mot att också olika datamedia används. Jag återkommer närmare till dessa bestämmelser under avsnitt 5,5,

I likhet med utredningen anser jag vidare att särskUda bestämmelser bör finnas i fråga om rättelser av olika införingar. Hur dessa bestämmelser bör utformas återkommer jag tUl i specialmotiveringen.

För att underlätta överblicken över bokföringssystemet skall enligt förslaget viss dokumentation finnas över bokföringsorganisationen och använda hjälpmedel samt över kontosystemet, om sådan dokumentation behövs.

Många företag har i dag en god dokumentation genom kontoplaner och planer över bokföringens organisation, samlingsplaner. Det finns naturligtvis anledning för fler företag att genom sådana beskrivningar öka överblicken över en många gånger omfattande och komplicerad bokföring. Behov av dokumentation kan finnas såväl när bokföringen sker i traditionella former som när man använder sig av system med datorer. Används automatisk databehandling i bokföringssystemet måste enligt min mening alltid finnas dokumentation rörande denna behandling. Denna dokumentation kan då inbegripa eller samordnas med den allmänna dokumentationen över bokföringssystemet. Jag återkommer senare till frågan om dokumentation i samband med automatisk databehandling, I ett utpräglat småföretag finns det inte något prak-

11 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 162

tiskt behov av särskilda hjälpmedel för att ÖverbUcka bokföringssystemet. Jag ansluter mig därför tUl utredningsförslaget att beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad skall göras bara när det behövs för att ge överblick över bokföringssystemet.

Som utredningen framhållit bör aU nu avsedd dokumentation också utgöra räkenskapsmaterial och aUtså arkiveras på samma sätt som exempelvis de olika bokföringsböckerna.

5.3.3 Grundbokföring

Jag bilräder utredningens förslag att affärshändelsema skaU bokföras i kronologisk ordning post för post. Ordningsföljden mellan posterna bör anslutas tUl verifikalionsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna.

Enligt förslaget får sammansatt post användas i grundbokföringen vid konlanlförsäljningar över disk, dvs. sådana affärshändelser där gemensam verifikation enligt förslaget är tUlåten, Men också i övrigt får enligt förslaget sammanförd post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i en sådan post.

För egen del anser jag alt någon särskild bestämmelse inle behövs om att sammansatt post får användas i de fall då en gemensam verifikation finns. Det får anses följa av att lagstiftningen tillåter användandet av endast en verifikation för flera affärshändelser. Emellertid finns det enligt min mening för andra fall behov av en bestämmelse som möjliggör alt flera verifikationer kan bokföras i sammandrag i en post. Som utredningen påpekat kan kollektivposter behöva finnas vid en del system för maskinbokföring. Sådana poster kan också förekomma när man låter fakturor i ordnat skick ersätta reskontrabokföringen men vill ha aktuella koUektivkonton för fordringar och skulder. Också vid datorbaserad bokföring finns, som sparbanksföreningen påpekat, behov av att få använda sammansatta poster. Enligt min mening bör därför verifikationer, som avser likartade affärshändelser, få bokföras i sammandrag i en post. En förutsättning för det måste emellertid vara att det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i posten. Som utredningen påpekat kan detta krav ofta tiUgodoses mycket enkelt genom att man till vederbörande verifikationsbunt fogar slagremsan med summering av dé ingående delposterna. Är det fråga om ett stort antal verifikationer bör enUgt min mening slagremsan förses med kompletterande anteckningar som kan identifiera vilka verifikationer som ingår.

En viktig fråga är vid vilken tidpunkt de kronologiska noteringarna bör göras i grundbokföringen, GäUande lag kräver i princip att affärshändelserna skall införas dagligen. Om en affärshändelse omgående noteras i bok, ökas naturligtvis bokföringens tillförlitlighet, Utveck-

Prop. 1975:104 163

lingen inom redovisningsområdet har emellertid gjort det svårt att kombinera dagUg kronologisk införing med ett praktiskt utnyttjande av hjälpmedel. Kronologin har därför ofta upprätthållits genom en bokföring i verifikationsnummerföljd. Denna ordning får ses mot bakgrund av att man i bokföringspraxis ansetts ha rätt att dröja med en notering till dess faktura avsänts eller inkommit. Också vid datorbaserad bokföring har sambandet meUan verifikationsnummer och bokföringsdatum upprätthålUts. Denna utveckling ligger i linje med alt verifikationema alltmer trätt i förgrunden som underlag för bokföringen. Ulvecklingen har också lett tiU att en dagbokföring i ursprunglig mening ofla förekommer endast i fråga om kassaposter.

UppenbarUgen är det så att den av mig förordade fastare verifikationshanteringen ökar möjligheterna att nu tiUåta en tidsfördröjning i fråga om de kronologiska noteringarna. Som utredningen framhåUit är en tidsfördröjning också nödvändig för att möjliggöra en ekonomisk datorbearbetning. En rätt att dröja med grundbokföringen kan vidare vara nödvändig när man anlitar bokföringsbyrå eller annan hjälp för bokföringsarbetet. Jag biträder därför utredningens uppfattning att krav på daglig bokföring i detta begrepps ursprungliga bemärkelse inte längre behöver upprätthållas i lagen med ett undantag beträffande kassaposter som jag strax skall beröra närmare.

Enligt utredningsförslaget skall andra affärshändelser än kassaposter gmndbokföras så att grundbokföringen för en månads bokföringsdagar slutförs senast under den därefter följande månaden. EnUgt min mening är det emellertid knappast möjligt att för sådana affärshändelser kräva grundbokföring inom någon bestämd tidsperiod. Det är sannolikt att många bokföringsskyldiga inte skulle kunna iaktta en sådan tidsgräns i samband med årsbokslut. Även under löpande år förekommer ofta förhållanden, t. ex. semester, sjukdom m. ni., som gör det praktiskt svårt eller omöjligt att hålla en viss tidsgräns. Det bör också beaktas att i rörelser, som anlitar bokföringsbyrå eller datacentral, en bestämd tidsgräns inte alltid kan hållas på grand av exceptionell arbetsbelastning eller andra skäl. Redovisningsbyråerna samarbetar ofta med dataserviceföretag. Härigenom blir tre parter inblandade innan grandbokföringen kan slutföras, nämligen företaget, redovisningsbyrån och dataserviceföretaget. Tidsförskjutningar kan härigenom lätt uppstå. För att omständigheter av det nu berörda slaget skall kunna beaktas förordar jag, att affärshändelser i allmänhet skall bokföras så snart det kan ske. Jag återkommer strax tUl frågan om grandbokföring av kassaposter. Jag avser också att senare särskilt utveckla frågan om bokföring av fordringar och skulder (avsnitt 5.3.5).

Grundbokföringen skall aUtså ske så snart som möjligt efter affärshändelsen. Det är uppenbarligen omöjligt att bortsett från kassabok-

Prop. 1975:104 164

föringen ange någon för alla fall gemensam yttersta tid, inom vUken den bokföringsskyldige kan få dröja med grandbokföringen. En fördröjning måste emellertid vara motiverad av omständigheterna. De omständigheter som då kan böra beaktas är sådana som jag anytt tidigare. Så snart hmder i form av t, ex, sjukdom eUer semester upphört, skall naturligtvis grundbokföring ske. Främst är emellertid bestämmelsens utformning motiverad av att många bokföringsskyldiga anlitar olika servicebyråer. För ett rationellt utnyttjande av olika byråers tjänster vill jag inte utesluta möjligheten av att den bokföringsskyldige exempelvis en gång per månad sänder in sina verifikationer för grundbokföring. Jag vUl påpeka att den bokföringsskyldige har att iaktta god redovisningssed. Dennas utformning i kommande praxis på detta område får sålunda ytterst ange de tidsramar, inom vilka grandbokföringen med hänsyn till rörelsens förhållanden måste ske.

Jag vill i detta sammanhang understryka att verifUcationerna naturligtvis skaU håUas ordnade i awaktan på bokföringen. Även om bokföringsbyrå anlitas, är det självklart att en intern sammanhållning av materialet måste göras. Materialet bör grapperas med indelning på lämpUga bokföringsdagar. Jag har bland de bestämmelser som reglerar verifikationshanteringen föreslagit en föreskrift om att verifikationerna såväl före som efter bokföring skall förvaras ordnade på ett betryggande och överskådUgt sätt, se vidare specialmotiveringen tUl 5 §, För att nå överskådlighet åsätts naturligtvis verifikationema i allmänhet löpande nummer, Verifikationema för viss dag ger då grandbokföringsposter-na för samma dag.

Jag övergår nu tiU att behandla frågan om grundbokföring av kassa-poster.

Utredningen föreslår att alla kassaposter, dvs, in- och utbetalningar som sker kontant eUer över bankräkning eller postgiro, skall grundbokföras varje dag. Detta är enligt utredningen kassabokföring. Utredningen har emellertid funnit att det finns behov av undantag från denna regel. Utredningen föreslår därför vidare en bestämmelse som innebär att om särskUda skäl föreligger så kan kassabokföringen få koncentreras till två gånger per vecka.

De föreslagna bestämmelserna har rönt stark kritik under remissbehandlingen, I fråga om bank- och postgiroposter finns det enligt min mening inte skäl för att dessa poster skall bokföras dagligen, I efterhand kan man mycket lätt med hjälp av postgiro- eller bankbesked följa och kontrollera transaktionema. Sådana betalningar kan därför enligt min mening jämställas med övriga affärshändelser, memorialposter. Med avvikelse från vad utredningen föreslagit beträffande bank- och postgiroposter förordar jag att också dessa poster skaU bokföras så snart det kan ske, dvs, enligt de regler beträffande memorialposter som jag nyss föreslog.

Prop. 1975:104 165

Vad härefter angår kontanta in- och utbetalningar vUl jag först framhålla att det bör vara möjligt att grandbokföra sådana kontanta poster i en särskUd bok som rörelseidkaren kan ha med sig när han arbetar på annan ort än där kontoret är beläget. Under sådana omständigheter behöver det inte väcka några betänkligheter att kräva att grand-bokföringen skall ske mer eller mindre omedelbart. Jag anser dock alt det skulle föra för långt att fordra att grundbokföringen skall ske samma dag som in- eller utbetalningen görs. Det kan räcka härvidlag att peka på att kontant försäljning kan äga ram vid en tidpunkt på dygnet då de som handhar bokföringen har slutat sin tjänstgöring för dagen. Jag föreslår därför att kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag.

5.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring

I gäUande lag krävs inte uttryckUgen att bokföringen skall omfatta huvudbok, I likhet med utredningen anser jag att i bokföringslagen nu bör tas upp en bestämmelse om att affärshändelserna skaU bokföras i systematisk ordning för att ge överblick över verksamhetens gång och över dess resultat och ställning.

Genom grundbokföringen förs affärshändelsema in i bokföringen. Detta ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskUda affärshändelser. Genom huvudbokföringen görs en systematisk bearbetning av det gmndnoterade materialet. Den systematiska bokföringen inriktas mot bokslutet och är alltså en förbindelselänk mellan grandbokföringen och årsbokslutet. Man kan säga att huvudbokföringen specificerar årsbokslutets poster. Samtidigt kan den systematiska bokföringen direkt eller över sammanfattningar ge en mera kontinuerUg överbUck över utvecklingen, över rörelsens gång och över dess resultat och ställning.

Huvudbokföringen behöver inte utgöra ett självständigt inslag i bokföringsarbetet utan den kan vara förenad med grandbokföringen. Den systematiska bokföringen kan alltså i första hand ses som en princip för hur bokföringsmaterialet skall grupperas.

Jag vill i detta sammanhang nämna att utvecklingen på redovisningsområdet i särskild grad har berört huvudbokföruigen. Det pågår elt ständigt arbete på olika håll för att få fram och utveckla kontoplaner med cn ändamålsenlig systematisering av bokföringsmaterialet, Systematiseringsmöjlighetema har naturUgtvis ökat genom maskinbokförings-tekniken och datortekniken. Vid en datorbearbetning arbetar man sålunda inte sällan med ett betydligt större antal konton än vid traditionell bokföring. Datorbearbetningen medför också att det nu finns möjligheter att snabbt få fram olika aktuella rapporter från bokföringsmaterialet.

Utredningen har inte föreslagit någon bestämmelse om skyldighet att ha dubbel bokföring. Något sådant krav finns inte heller i gällande lag. Dubbel bokföring innebär en fortlöpande systematisering med inrikt-

Prop. 1975:104 166

ning just på resultatredovisning och periodisering i bokslutets resultaträkning och balansräkning. I vissa utpräglade småföretag med okomplicerade förhållanden torde man kunna undvara dubbel bokföring, I sådana fall kan bokföringen fullgöras genom att man vid grundbokföringen gör noteringar i kolumner utan att inordna dessa i ett debet-kredit-system. För att man skall kunna se rörelsens resultat och ställning och för att man skall kunna göra upp årsbokslut måsle då separata sammanställningar göras. Det finns för övrigt också deklarationsblanketter som är avsedda att användas för den som driver rörelse utan att ha dubbel bokföruig som avslutas med vinst- och förlustkonto. I likhet med utredningen anser jag därför att lagen inte bör innehålla bestämmelser om dubbel bokföring.

Utredningen framhåller att den systematiska bokföringen kan föras på ett detaljerat sätt men att den också kan inriktas endast på sammansatta poster. Enligt utredningen kan då dessa sammansatta poster kräva någon form av specifikation. Ibland kan man också behöva ställa samman olika enkla poster i huvudbokföringen i särskUd gruppering för att få överblick över speciella förhållanden. Utredningen framhåUer att i vissa fall kan tillräcklig specifikation erhållas genom en tydlig hänvisning till ett antal enskilda poster i grundbokföringen. Antalet delposter kan emellertid vara så stort eUer posterna så splittrade alt överblicken försvåras. För att man skall få en tUlfredsställande kontroll och överblick över särskUt viktiga förhållanden föreslår utredningen därför en bestämmelse om att poster i huvudbokföringen skall redovisas ytterUgare i hjälpbokföring i den utsträckning det behövs, Ulredningen föreslår också en bestämmelse om att sammansatta poster skall få användas i huvudbokföringen, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Från ett par håll har under remissbehandUngen riktats kritik mot utredningens förslag i fråga om sammansatta poster och hjälpbokföring. För egen del vill jag framhålla att hjälpbokföring knappast behövs när det är fråga om rörelser av mindre omfattning. Jag kan inte biträda den uppfattning som förts fram under remissbehandUngen att hjälpbokföring aUtid skall finnas i sådana fall då skatt- eller avgiftsskyldighet föreligger enligt särskUda författningar. Det får överlämnas åt redovisningspraxis att närmare precisera de fall då hjälpbokföring bör finnas. Jag vill i detta sammanhang dock påpeka alt hjälpbokföring kan behövas för att få en överblick av förhållandet till enskUda leverantörer och kunder (reskontra). Sådan bokföring kan också behövas för att man skall få överblick över ett stort, sammansatt och livligt omsatt lager. Annan hjälpbokföring kan avse växelaffärer, löneredovisning, avskrivningar, räntor m. m.

Några särskilda bestämmelser om att sammansatta poster får användas i huvudbokföringen behövs inte enligt min mening, I stället bör anges att konton över tillgångar och skulder som förts i sammandrag i huvud-

Prop. 1975:104 167

bokföringen skall specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för tillfredsställande överbUck och kontroll.

Regelbundna systematiska rapporter krävs för att den bokföringsskyldige skall kunna följa rörelsens ekonomiska utveckling. Olika uppgifter som skall lämnas, exempelvis vid redovisning av källskatt och mervärdeskatt, måste grundas på sammanstäUningar. Vid datorbaserad bokföring förhåller det sig också så att man inte alltid, som vid traditionell bokföring, kan följa bokföringen steg för steg och det är därför angeläget att man med vissa tidsintervaller får systematiska rapporter. Utredningen föreslår därför att huvudbokföringen skall sammanfattas för perioder om högst två månader. Denna sammanfattning skall göras senast inom en månad från utgången av tvåmånadersperiod. Enligt utredningen kan sammanfattningen göras genom att huvudbokföringens konton summeras, genom att man gör en särskild uppställning med sammandrag av dessa konton eller också på annat sätt som kan vara lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden. Den bokföringsskyldige ges sålunda en viss frihet alt välja form för sammanfattningen. En råbalans eller en saldobalans kan enUgt utredningen vara fullt tiUräcklig, Det ställs alltså inte upp krav på något mera fullständigt period-bokslut.

Utredningens förslag om periodvis sammanfattning av huvudbokföringen får ett blandat mottagande av remissinstansema. Ett par instanser, RÄ och mervärdeskatteutredningen, finner förslaget bra. Kommerskollegium anser också att det är värdefullt med periodiska sammanfattningar. Kollegiet påpekar emellertid att sådana sammanfattningar kan vara förenade med en mycket betydlig arbetsinsats och kollegiet föreslår därför att kravet på periodicitet anpassas till de risker som är förknippade med verksamheten. Ett par instanser, kammarrätten i Stockholm och statskontoret, kan inte tillstyrka att alla de små rörelserna skall åläggas skyldighet att göra de föreslagna sammanfattningarna. Några remissinstanser, bl. a, LRF, Föreningen auktoriserade revisorer. Svenska handelskammarförbundet och Svenska kommunförbundet, förordar att bestämmelsen om periodvisa sammanfattningar helt utgär ur lagtexten.

För egen del har jag kommit fram till att, när det gäller sammanfattning av huvudbokföringen, det inte, som utredningen föreslagit, bör i lag föreskrivas något absolut krav på sammanfattning och tidsgränser härför. För det stora antalet småföretagare skulle en sammanfattning av huvudbokföringen på vissa tider bli ganska intetsägande. För större företag föratsätter den interna kontrollen att periodvisa sammanfattningar görs betydligt oftare än exempelvis per varannan månad. Det väsentliga torde vara att understryka att den systematiska bokföringen skall håUas tillfredsstäUande åjourförd.

Enligt min mening är det emellertid inte endast fråga om att huvud-

Prop. 1975:104 168

bokföringen skaU hållas tidsmässigt aktueU, Det bör också krävas att avstämning har skett mot grandbokföringen, så att alla poster från denna finns med. Eftersom förhåUandena är olika för olUca rörelser föreslår jag en bestämmelse om att huvudbokföringen skall hållas aktuell samt avstämd mot grandbokföringen i enlighet med vad som med hänsyn tUl rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed. Med en sådan utformning av bestämmelsen kan det överlämnas åt praxis att närmare utforma vilka krav på periodvisa bokslut resp. råbalanser som kan ställas för olika rörelser.

5.3.5 Bokföring av fordringar och skulder

Som jag tidigare framhållit bygger förslaget till bokföringslag på att bokföringsmässiga grander skall iakttas. Hänsyn skaU sålunda bl, a. tas tUl uppkomna fordringar och skulder. Utredningen har funnit att man bör ha med en särskild regel om skyldighet att vid löpande bokföring snabbt bokföra uppkomna fordringar och skulder. Jag delar denna uppfattning, som inte heller mött någon erinran under remissbehandlingen.

Som utredningen framhållit inställer sig här den praktiska frågan hur tidigt en bokföring kan komma i fråga och vilket dröjsmål med bokföringen som man av praktiska skäl kan behöva tillåta. Utredningen har valt att formulera en bestämmelse som antyder att den tidigaste bokföringstidpunkten är uppkomsttiden för fordran eller skuld. Utredningen menar emellertid att man inte behöver bokföra förrän skuld-faktura avsänts eller leverantörsfaktura mottagits.

Frågan om när fordran eller skuld har uppkommit måste avgöras med ledning av civUrättens regler. Ofta kan det förhålla sig så att fordran och skuld uppkommer vid annan tidpunkt än leverans e. d. Det kan t, ex, också vara svårt att avgöra när en bokföringsmogen skuld uppkommer vid ett långvarigt konsultarbete utan någon delleverans. Enligt min mening bör bokföringstidpunkten inte vara beroende av när fordringen resp, skulden uppkom. Jag föreslår i stället att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdals eller mottagits.

Som utredningen framhållit är det emellertid uppenbart att en regel om att bokföring skall ske vid fakturering inte kan vara utan undanlag. Härigenom skulle en säljare få alltför stora möjligheter att själv bestämma när bokföringsskyldigheten inträder, eftersom han kan dröja med att fakturera. Enligt min mening är det dock knappast möjligt att införa bestämmelser om skyldighet att fakturera inom viss i lagen angiven tid. Jag föreslår därför att skyldigheten att bokföra också bör inträda när faktuering bort ske enligt god affärssed. Som utredningen på-

Prop. 1975:104 169

pekar får frågan när faktuering bör ske då bestämmas efter praxis för den aktuella typen av affär.

Utredningen har ftmnit att man bör tillåta att den löpande bokföringen förenklas i fråga om kundfordringar och leverantörskulder. Det förekommer i dag system som innebär att alla inkommande fakturor och kopior av aUa utgående fakturor samlas i ett särskilt pärmsystem. Bokföring sker inte förrän .betalning äger ram. Betalningen bokförs då som inbetalning tiU eUer utbetalning från kassan. Fakturan för vad som betalats plockas ur pärmen för obetalda fakturor och förs samman med övriga bokföringsverifikationer eller förvaras i en pärm för betalda fakturor. Pärmen för obetalda fakturor ger en överblick över fordrings-och skuldbeståndet samt tjänar som underlag för bevakning av vad man skall betala och vad som skall flyta in. Inför bokslutet räknar man ut fordringar och skulder genom att summera de obetalda fakturorna. Det beskrivna systemet används i stor utsträckning i mindre företag och utredningen framhåller att det där också kan ge en tillfredsställande överblick.

Mot bakgrund av det här nämnda pärmsystemet anser utredningen att kontantprincipen bör kunna användas temporärt vid den löpande bokföringen. Utredningen föreslår därför en bestämmelse om att bokföring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantörskuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång skall dock de fordringar och skulder som inte är betalda bokföras. Som förutsättning för förfarandet gäller att verifikationema för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig, så att betryggande överblick finns över dem. Utredningen föreslår också en bestämmelse som begränsar rätten att använda kontantprincipen. Denna princip får nämligen inte liilämpas, om elt betydande antal fakturor förekommer, om de fordringar eller skulder som fakturorna avser uppgår till avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkallad. Med den angivna begränsningen menar utredningen att det är främst de mindre företagen som skall kunna använda kontantprincipen.

Några remissinstanser är kritiska mot de föreslagna bestämmelsema. Det framhålls sålunda att fömtsättningarna för det allmännas skattekontroll i väsentliga avseenden skulle försämras om bestämmelsema godtas. För övrigt menar dessa instanser att en tillämpning av kontantprincipen klart strider mot de grundprinciper som kännetecknar förslaget i Övrigt. Flera instanser uttalar sig emellertid för att även större företag skall kunna tillämpa kontantprincipen. Försäkringsinspektionen, Svenska försäkringsbolags riksförbund och Folksam påpekar att de föreslagna bestämmelsema skulle kunna innebära att försäkringsbolagen ålades att som fordringar bokföra aviserade premier. Som skulder skulle bokföras exempelvis inkommande leveranlörfakturor i

Prop. 1975:104 170

skadefall. Detta förfarande som skulle medföra ett icke motiverat stort merarbete för bolagen strider också mot den praxis som utvecklats inom försäkringsbranschen.

Enligt min mening måste en modern bokföringslagstiftning bygga på principen om bokföringsmässiga grunder. Görs undantag härifrån, uppstår risk för att det uppkommer oordning i bokföringssystemet. I delta sammanhang bör också stor vikt fästas vid att skattekontrollen försvåras, om det av utredningen beskrivna pärmsystemet tUlåts, Jag kan för min del inte finna annat än att det är elt rimligt krav att rörelseidkare skall bokföra fordringar och skulder i samband med att faktura avsänds resp. mottas. En viss respittid torde ibland få accepteras och jag har därför, som förat nämndes, stannat för att bokföring skall göras så snart det kan ske efter det atl faktura avsändes resp, mottogs. Med en sådan regel synes mig aU erforderlig hänsyn ha tagits till de specieUa problem som framför allt mindre företagare kan möta i sammanhanget. Närmare föreskrifter för försäkringsbranschen får vid behov utfärdas av försäkringsinspektionen.

Jag har alltså kommit till den slutsatsen att den av utredningen föreslagna regeln om tiUämpning av kontantprincipen inte bör genomföras.

5.4 Årsbokslutet

Årsbokslutet har en central betydelse för bokföringen. Genom årsbokslutet får rörelseidkaren en definitiv överbUck över rörelsens resultat och StäUning efter det gångna räkenskapsåret. Denna information är av största vikt inte bara för honom själv utan också för andra som har intresse av rörelsens utveckling såsom kreditgivare, anställda och det allmänna. Jag vill särskUt understryka det stora informationsvärde som årsbokslutet har för de anställda. För att de anställda skall kunna få del i beslutsprocessen i företagen fordras bl. a. att de får insyn i företagen och möjlighet att följa den ekonomiska utvecklingen. Från den synpunkten är det av stor vikt inte bara att årsboksluten innehåUer god information om den ekonomiska utveckUngen utan också att årsboksluten är uppställda efter ett enhetligt system som är klart och så lätt som möjligt att överbUcka för den som saknar särskild utbildning i redovisningsfrågor. Mot denna bakgrund ansluter jag mig till utredningens uppfattning att frågorna om årsbokslut måste ges en central plats i en modem bokföringslagstiftning. Jag vill i detta sammanhang också erinra om det arbete som, i enlighet med vad jag fömt nämnt, kommer att inledas inom justitiedepartementet i syfte att utarbeta särskilda regler rörande bl. a. särredovisning på produktgrapper m. m.

Som utredningen framhållit kan utförliga bestämmelser om årsbok-

Prop. 1975:104 171

slut medföra vissa svårigheter för de minsta företagen. Jag har förståelse för de farhågor som från några remissinstanser framförts om att den enskUde rörelseidkaren i många fall kan ha svårt att förstå ett långtgående och kanske också något invecklat regelsystem. Det kan dock inte komma i fråga att undanta vissa rörelser från tUlämpningen av bestämmelserna. Självfallet är det så att ett systematiskt utformat årsbokslutet har mycket stor betydelse också för småföretagaren. Även han måste kunna få en god överblick över rörelsens resultat och utveckling. Han måste också ha en beredskap för att vid behov kunna lämna uppgifter i olika sammanhang till bl. a. kreditgivare, anställda och myndigheter. Det är enligt min mening fullt möjligt att utforma reglerna om årsbokslut så att de kan tillämpas även av utpräglade småföretag.

GäUande lag innehåller ingen föreskrift om att resultaträkning skaU göras upp av den bokföringsskyldige. För att uppnå de tidigare nämnda syftena med årsbokslutet anser jag att det är nödvändigt att bokslutet består av både resultaträkning och balansräknuig. Från några håll har under remissbehandlingen framhållits att, då bestämmelser ges om hur dessa oUka räkningar skall ställas upp, det bör med hänsyn till de mindre rörelsernas behov införas särskilda bestämmelser som tar sikte på dessa. Lagstiftningen bör emellertid enligt min mening vara enhetlig och innehålla grundläggande allmängiltiga bestämmelser i bl. a. nämnda hänseende. Bestämmelserna bör dock avfattas på så sätt att det tydligt framgår att hänsyn kan tas till den ifrågavarande rörelsens särskUda behov. Sålunda kan t. ex. vissa poster i ett schema för balans- eUer resultaträkning sakna aktualitet för ett småförelag. I sådana fall utelämnas naturligtvis posterna i fråga och balans- resp. resultaträkningen kommer därigenom att ställas upp i enlighet med det berörda småföretagets speciella förhållanden.

5.4.1 Årsbok, definitioner

Den nuvarande beteckningen inventariebok försvinner enligt förslaget, som innebär att årsbokslutet, bestående av resultaträkning och balansräkning, skall föras in i en å r s b o k. Jag kan ansluta mig härtill.

Utredningens förslag alt årsboken, liksom f. n. inventarieboken, skall utgöras av en bunden bok kritiseras under remissbehandlingen. En del instanser menar sålunda att en bestämmelse bör ges om att årsboken kan bindas i efterhand. Det påpekas att en föreskrift om bunden bok omöjliggör att boken framställs maskineUt. Andra instanser menar att ett betryggande lösbladssyslem bör få användas i stället för bunden bok.

Vad som skaU föras in i årsboken är resultaträkning och balansräkning. Som jag senare kommer att närmare redovisa kan tUl balansräkningen fogas olika bilagor som specificerar poster i balansräkningen. Även i övrigt kan bilagor till årsbokslutet förekomma. Det är uppenbart att

Prop. 1975:104 172

vad som bör tas in i årsboken är bara själva resultaträkningen och balansräkningen. De bUagor som dessa handlingar hänvisar tiU behöver sålunda inte tas med i boken. Detta innebär alt oavsett hur stort ett företag är årsbokslutet inte kommer att omfatta mer än två å fyra sidor. Det kan enligt min mening inte anses aUtför betungande för en företagare själv eUer hans servicebyrå att för hand föra in de aktueUa uppgiftema i en bunden bok. Med hänsyn tiU att kraven på kontinuitet meUan åren och möjlighet att göra jämförelser meUan olUca år enligt min mening måste tUlgodoses, bör årsboken, som utredningen föreslagit, vara bunden. En bindning i efterhand kan knappast uppfylla de krav man bör ställa på en kontinuerligt förd bok.

Enligt gällande lag skall i princip inventarium och balansräkning vara införda i inventarieboken inom tre och en halv månad efter räkenskapsårets utgång. Utredningen har föreslagit att årsbokslutet skall vara infört i årsboken inom fyra månader efter räkenskapsårets utgång. Som påpekats under remissbehandlingen kan det bli svårt att iaktta denna tidsfrist, om många företag anlitar servicebyrå. Det torde förhålla sig så att någon införing av bokslutet i årsboken inte sker förrän deklaration har upprättats för rörelsen. Detta är också en uppgift som många gånger åvUar servicebyråer. Jag föreslår att årsbokslutet förs in i årsboken så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskapsårets utgång.

För att det inte skall uppslå några onödiga svårigheter alt förstå ett årsbokslut bör föreskrivas att årsbokslutet skall vara avfattat på svenska.

I enlighet med förslaget förordar jag att årsbokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige och att dagen för underskriften skall anges. Utredningen föreslår att bokslutet också skall skrivas under av alla som är obegränsat ansvariga för en rörelses förbindelser. Detta syftar sålunda tUl att samtliga bolagsmän i handelsbolag, utom kommanditdelägare, skall underteckna bokslutet. I gällande lag finns motsvarande bestämmelser. Jag ansluter mig tiU förslaget. Jag anser däremot inte att det, som framhållits från någon remissinstans, finns behov av regler om att i den mån avvikande mening i fråga om bokslutet förekommer i handelsbolag detta ocksä skall antecknas i årsboken.

Jag delar utredningens uppfattning att i lagen bör finnas en bestämmelse som upptar definitioner på t. ex. olika slag av tillgångar. I gäUande bokföringslag förekommer inte begreppen omsättningstillgång och anläggningstUlgång. I praxis är emellertid en uppdelning på dessa båda slag av tiUgångar vedertagen och aUmänt brakad. I aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar används uttryckligen denna indelning i schemat för balansräkningen och värderingsreglerna.

I motsats tUl vad som föreskrivs i exempelvis aktiebolagslagen har utredningen valt att definiera begreppet omsättningstillgångar utförligt. Utredningen föreslår sålunda att tiUgång, som anskaffats eUer tillver-

Prop. 1975:104 173

kats för försäljning, förbrukning eUer annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räkenskapsårets utgång skall anses som omsättnings-tiUgång. OmsättningstUlgång är vidare likvida medel, värdepapper för tillfäUigt innehav samt kortfristig fordran, EnUgt förslaget är anläggningstiUgång sådan tUlgång, som är avsedd att brukas i rörelsen mer än ett räkenskapsår.

De föreslagna definitionerna har kritiserats av flera remissinstanser. För egen del anser jag, att det knappast finns skäl att nu avlägsna sig från den praxis som har utbUdats. Denna innebär att med anläggningstiUgång bör förstås sådan tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen, medan med omsättningstUlgång skall förstås annan tUlgång. En motsvarande definition föreslogs f, ö, av aktiebolagsutredningen i dess förslag till aktiebolagslag. Jag förordar sålunda att bestämmelsen får en utformning i enlighet med det nu sagda. Jag återkommer i specialmotiveringen närmare till innebörden av de olika tUlgångsbegreppen,

I detta sammanhang vill jag också något uppehåUa mig vid begreppen utgtft — inkomst och kostnad — intäkt. Det man betalar för en vara då man anskaffar den är en utgift. I bokslutet köstnadsförs sedan denna utgift. Är det fråga om en omsättningstillgång tas utgiften upp som kostnad under det år tUlgången har förbrukats. I fråga om anläggningstiUgångar fördelas utgiften på ett flertal år med hänsyn till tiU-gängens varaktighet. Denna fördelning upptas som kostnader i form av avskrivningar. Kostnaderna mäts sålunda genom den utgift som förekommit. På motsvarande sätt kan en fördelning mellan olika år ske av inkomster. Enligt min mening bör man i bokföringssammanhang skilja mcUan de olika begreppen. Detta får betydelse eftersom jag i samband med värderingsreglema kommer att använda begreppen anskaffningsvärde och åleranskaffningsvärde. Jag föreslår därför en bestämmelse om att med en tiUgångs anskaffningsvärde skall förstås utgiften för dess förvärv eller tiUverkning, Med åleranskaffningsvärde bör förstås motsvarande utgift, om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårels utgång, dvs, på balansdagen,

5.4.2 Resultaträkningen

Syftet med en resultaträkning är att utvisa resultatet, dvs, nettovinsten eUer förlusten under räkenskapsåret, samt att belysa hur denna vinst eller förlust uppkommit. För att ge stadga och formalisering åt boksluten anser jag, liksom utredningen, att ett schema för resultaträkningen bör finnas i lagen.

För resultaträkningen används nu i huvudsak två olika typer av uppställningsform. Den ena som är traditionell och direkt anknuten tUl systemet med dubbel bokföring avslutat mot vinst- och förlustkonto är den s. k, kontoformen, I denna redovisas en intäktssida och en kost-

Prop. 1975:104 174

nadssida, som balanserar mot varandra. Posterna står i en uppställning under varandra på vardera sidan. Denna uppställningsform används i stor utsträckning och torde dominera de mindre och medelstora rörelsernas utformning av resultaträkningen.

En ny uppställningsform, staffelformen eller rapportformen, har emellertid vunnit en snabbt ökad användning. Genom redovisning i olika huvudavsnitt upprätthåUs i denna form en strikt åtskiUnad mellan poster av olika karaktär i rörelsens ekonomi. Man tar sålunda upp intäkter och kostnader i särskUda avdelningar för den huvudsakliga verksamheten, för finansiella inslag i verksamheten, för extraordinära poster och för bokslutsdispositioner. Resultatet räknas ut etappvis och påverkas sålunda successivt av varje huvudavsnitt som förs in i uträkningen.

Utredningen föreslår att lagen skall uppta ett schema byggt på staffelformen. Flera remissinstanser tiUstyrker uttryckligen förslaget medan från andra instanser viss kritik förs fram,

Staffelformen har enligt min mening betydande fördelar framför andra uppställningsformer. Den ger på ett klart och även för lekmannen lätlUlgängligt sätt överbUck över hur resultatet har framkommit. Jag är övertygad om att staffelformen i praktiken ger de anställda bättre information än om kontoformen används, Staffelformen har också andra fördelar. Den medverkar nämligen till en fast och enhetUg ordning för att räkna fram och bestämma vad som är vinst eller förlust. Detta är värdefullt, eftersom det är angeläget att ett enhetligt beräkningssätt tillämpas i alla olika rörelser när det gäller att göra en intem och extern resultalbedönming. Jag ansluter mig därför till utredningens förslag att bokföringslagen skall innehålla bestämmelser om uppställningsform för resultaträkningen och att dessa bestämmelser skall bygga på staffelformen,

F, n, används emellertid kontoformen i flertalet rörelser, framför allt då i mindre och medelstora företag. Jag anser det inte realistiskt att nu kräva atl alla förelag utan undantag skall gå över till staffelformen. Mindre företag bör tillåtas använda annan uppställningsform under förutsättning att uppstäUningsformen i fråga ger en tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit.

Jag har redan nämnt att staffelformen ger de anställda en bättre och mer lättiUgängUg information än andra uppställningsformer. I de företag där det finns särskilda organ för samråd med de anställda och för lämnande av information bör därför staffelformen vara obligatorisk. Mot bakgrund av att företagsnämndsavlalet mellan LO och SAF innebär, att företagsombud skall utses på begäran av de anstäUda, om minst tio anställda sysselsätts vid företaget, förordar jag att möjlighet att välja mellan staffelform och annan uppställningsform skall föreligga endast om mindre än tio personer sysselsätts hos den bokföringsskyldige. Jag

Prop. 1975:104 175

vill i detta sammanhang nämna att det enligt den tidigare redovisade statistiken finns 25 800 företag av totalt 419 000, som har tio anställda eller mer. Mitt försåg innebär en viss jämkning i förhållande till vad jag fömtsatte i det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag (11 kap. 5 §). En anpassning av aktiebolagslagen får därför göras i samband med att proposition föreläggs riksdagen.

För att öka möjligheterna för den bokföringsskyldige att bedöma lönsamheten av verksamheten skall resultaträkningen enligt utredningsförslaget alltid uppta verksamhetens bruttointäkter, dvs, omsättningssumman. Rörelsens samtliga intäkter före avdrag för kostnader skall sålunda visas. Utredningens förslag på denna punkt har inte mött någon erinran och jag ansluter mig till det. Jag vill här erinra om att i förslaget tUl ny aktiebolagslag upptas föreskrift om att brattoomsättningssum-man skall visas också i den offentliga årsredovisningen, men att om synnerliga skäl föreligger dispens från kravet kan medges.

Under rubriken bokslutsdispositioner i schemat skall enligt förslaget förändringar i obeskattade reserver anges. Utredningen föreslår undanlag för det fall att en öppen redovisning av obeskattade reserver bara skulle ha ringa betydelse med hänsyn tUl rörelsens förhållanden. För egen del delar jag den uppfattningen, som kommer till synes i några remissyttranden, att undantag från kravet på öppen redovisning av obeskattade reserver, i vart fall såvitt avser lagerreserv, inte bör medges. För de mindre rörelser, som undantaget enligt förslaget var avsett för, torde endast lagerreserver finnas. Eftersom dessa skall öppet redovisas i deklarationen finns det enligt min mening ingen som helst anledning att de inte också skall visas i bokslutshandlingarna.

Utredningen har funnit att det f, n, inte finns förutsättningar att ge regler om obligatorisk öppen redovisning av s, k. anläggningsreserver.

Om man gör längre gående avskrivningar på anläggningstillgångar än de företagsekonomiskt erforderliga avskrivningarna uppkommer över-avskrivningar som ger reserver, s, k, anläggningsreserver. På samma sätt som när det gäller lagerreserven kan alltså avskrivningssystemet användas i resultatutjämnande och resultatreglerande syfte. Man kan skapa och öka reserver, man kan minska och eliminera reserver. Därigenom kan man för varje räkenskapsår avgöra om man önskar korrigera räkenskapsårets resultat,

I det till lagrådet remitterade förslaget tUl aktiebolagslag framhöll jag att det f, n, saknas enhetliga grander för hur avskrivningsberäkningar skall göras. Skattemässiga överväganden å ena och företagsekonomiska bedömningar å andra sidan medför ofta olika resultat i fråga om vad som är normal avskrivning. Uppenbarligen påverkas företagens sätt atl redovisa avskrivningar starkt av skattebestämmelserna. Vid extern bedömning av ett företag, framhöll jag, torde emellertid ett annat mått på kostnaden för utnyttjandet av den fasta produktionsapparaten vara

Prop. 1975:104 176

av intresse. Jag ansåg emellertid att det är förknippat med flera problem att beräkna normala avskrivningar. De huvudsakliga problemområdena härvidlag ansåg jag röra fastställandet av den ekonomiska livslängden, dvs, den tidsperiod under vUken avskrivningarna skall göras, avskrivningarnas tidsmässiga fördelning inom denna period samt avskrivningstmderlaget. Jag framhöU i lagrådsremissen att en lagreglering av hithörande frågor inte borde ske innan frågorna kunnat få sin lösning i både teoretiskt och praktiskt hänseende.

Enligt min mening har inte förutsättningama för en lagreglering av frågan om redovisning av anläggningsreserver ändrats. Jag är därför inte beredd att föreslå några bestämmelser härom. Jag vill i detla sammanhang tUlägga att långt ifrån alla företag i praktiken har möjUgheter att göra en rättvisande beräkning av anläggningsreservens storlek, eftersom de inte har de resurser och den överbUck som krävs för att avgöra vad som i det särskilda fallet skall anses utgöra företagsekonomiskt erforderlig avskrivning.

Det av utredningen föreslagna schemat för uppställning av resultaträkningen innehåller på vissa punkter exemplifieringar. Som exempel på rörelsens intäkter anges sålunda försäljningsintäkter, fakturerade arbeten och provisionsintäkter. Som exempel på rörelsens kostnader anges inköps-, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader. Vissa ytterligare exemplifieringar förekommer i utredningsförslaget.

Den exemplifiering som utredningen har gjort har kritiserats på vissa håll under remissbehandlingen. Från några håll framförs också önskemål om en längre gående uppdelning på delposter än vad utredningen har förordat.

För egen del vill jag till en början framhålla att upplysningsvärdet av resultaträkningen självfallet blir större genom en långtgående specificering av de oUka huvudposterna. Olika metoder kan användas för att specificera rörelsens kostnader. Kostnadema kan exempelvis delas upp, såsom utredningen föreslagit, på inköpskostnader, tillverkningskostnader, försäljningskostnader och administrationskostnader. Andra former av uppdelningar är också fullt tänkbara. Särskilt i mindre företag kan det framstå som lämpUgt att kostnadema delas upp på olika kostnadsslag såsom löner, hyror, räntor, bilkostnader, försäkringar etc. Enligt min mening torde det i själva verket förhåUa sig så att det inte är möjligt att finna ett system för en uppdelning som passar alla företag. Det är också svårt att pä ett rättvisande sätt exemplifiera de olika huvudposter som bör ingå i en resultaträkning. Detta förhållande föranleder enligt min mening att någon i lag bestämd uppdelning inom de olika huvudposterna i resultaträkningen i princip inte bör göras. Jag anser det inte heller lämpligt att i det föreslagna schemat exemplifiera huvudpostema. Det får överlämnas åt de olika företågen att med beaktande av god redovisningssed göra den ytterligare uppdelning som

Prop. 1975:104 177

i det särskUda fallet framstår som lämplig. För större och medelstora företag torde detta leda tUl att någon form av uppdelning ofta måste göras, I det utpräglade småföretaget däremot torde en sådan uppdelning kunna underlåtas.

Det nyss sagda har i första hand tagit sikte på huvudposten "rörelsens kostnader". Det gäller emeUertid även i fråga om vissa övriga i resiUtalräkningen ingående huvudposter. Beträffande ett par huvudposter synes emellertid en viss uppdelning vara både möjlig och lämpUg att anvisa i lagtexten. Jag återkommer härtill närmare i specialmotiveringen,

5.4.3 Balansräkningen m. m.

Som utredningen framhållit har årsboksluten enUgt nu gängse synsätt främst tUl uppgift att mäta resultatet av ett räkenskapsårs verksamhet hos ett fortlevande företag. Balansräkningen har därför närmast karaktär av en resultatutredningsbalans och ett instrument för periodisering. Man får alltså inte genom en balansräkning fram ett absolut mått på företagets förmögenhetsställning. Bestämmelserna om värdering av olika tUlgångar har också utformats mot den nämnda bakgrunden. Balansräkningens uppgift är att i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tUlgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen.

För alt ge den bokföringsskyldige en lättfattiig ledning för hur balansräkningen skall ställas upp men också för att befordra enhetlighet och jämförbarhet mellan olika företag anser jag, liksom utredningen, att ett schema för balansräkningen bör finnas i lagen, I likhet med vad som gäller i fråga om resultaträkningen kan en balansräkning presenteras i antingen kontoform eller rapportform. Den i särklass vanligaste formen är kontoformen. Rapportformen torde knappast ha kommit till praktisk användning hos oss i någon större utsträckning. Under sådana omständigheter bör schemat bygga på kontoformen med möjlighet för den bokföringsskyldige att använda annan uppställningsform, under fömtsättning att den andra uppställningsformen ger en likvärdig överblick över rörelsens stäUning,

Som jag tidigare nämnt har utredningen strävat efter att vid utformning av årsbokslutsreglerna nära ansluta till aktiebolagsutredningens förslag tUl redovisningsbestämmelser för aktiebolag. Detta medför att balansposterna grapperas på det sättet att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först. De mindre likvida posterna följer sedan successivt. Jag anser att detta är en riktig metod. Utredningen har emellertid valt att under de olika huvudpostema endast ange exempel på delposter som kan användas. Detta förfaringssätt kritiseras av några remissinstanser. Bl, a, framhålls att utredningen genom att beskriva posten "likvida medel" med "såsom kassa, bank och postgiro" nått en olycklig lösning, eftersom det f. n. är för-

12 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 178

bjudet att i samma post som kassa, bank och postgiro också ta in andra tillgångar.

De invändningar som riklas mot utredningens förslag har lett mig tUl att i stället föreslå ett balansräkningsschema uppställt i huvudsaklig överensslämmelse med det schema som föreslagits av aktiebolagsutredningen. Jag återkommer i specialmotiveringen till vilka poster som bör ingå i schemat.

Som jag nämnt i det föregående avsnittet har utredningen förordat, att mindre rörelser skuUe kunna få undantag från skyldigheten att redovisa obeskattade reserver. Av de tidigare anförda skälen anser jag alt ett sådant undantag är obehövligt, även när det gäller balansräkningen. De obeskattade reserver det här är fråga om för de mindre företagen rör lagerreserver och att uppge dessa torde inte medföra svårigheter för någon rörelseidkare,

Ulredningen har föreslagit en särskild bestämmelse om att för varje sammansatt post i årsbokslutet skall lämnas specifikation av de belopp som ingår i posten. Specifikationskravet gäller således både resultaträkningen och balansräkningen. Med anledning av framförd remisskritik har jag funnit att det knappast är meningsfullt eller ens möjligt att kräva en sådan specifikation i fråga om resultaträkningens poster. Posterna i denna är alltid sammansatta i den bemärkelsen att alla affärshändelser ingår. Bokföringssystemet skall enligt vad jag tidigare framhållit vara sådant att möjlighet skall finnas att från de sammandragna posterna i resultaträkningen via de enskilda kontona i huvudbokföringen få överblick över resultatpåverkande affärshändelser. Erforderlig spe-cifiering framgår sålunda av den löpande bokföringen. Bestämmelsen om specificering bör enligt min mening hänföra sig enbart till balansräkningen, I fråga om denna finns uppenbarligen behov av att tydligt klargöra vad som ingår exempelvis i olika sammandragna fordringsposter.

Enligt utredningen skall specifikationen utgöras av särskUd förteckning, om inte postens sammansättning framgår omedelbart av bokföringen i övrigt. Som påpekats från ett par remissinstanser bör vid en datorbaserad reskontra över exempelvis kundfordringar en datalista i klartext kunna motsvara en särskild förteckning. Det är enligt min mening vidare uppenbart att en bank inte vid sidan av reskontralistor skall behöva föra särskUda förteckningar över sina in- och utlåningskonton. Jag föreslår att bestämmelsen utformas så att för varje sammandragen post i balansräkningen skall i specificerad bilaga tas upp de belopp som ingår i posten, om inte dennas sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt. Den föreslagna bUagan utgör naturUgtvis räkenskapsmaterial. Enligt vad jag tidigare anfört behöver den här avsedda bUagan inte föras in i årsboken.

Enligt gällande lag kan en enskild näringsidkare hålla sina privata

Prop. 1975:104 I79

ekonomiska transaktioner utanför den löpande bokföringen över sin bokföringspliktiga affärsrörelse, Lagen kräver emeUertid alt även privata tillgångar och skulder tas med i balansräkningen och inventariet. Som utredningen framhåUer kan frågoma om redovisning av privata tillgångar och skulder knappast ges en principiellt fuUt tiUfredsställande lösning. I resultaträkningen kan någon redovisning inte förekomma av intäkter och kostnader, som inte hör till rörelsen. En balansräkning, som skall vara en resultatutredningsbalans och slå i samklang med resultaträkningen, kan då inte innefatta privata tUlgångar och skulder. Samtidigt kan naturligtvis principieUa invändningar riktas mot att åtskillnad upprätthålls mellan rörelsen och en privat ekonomisk sfär. Rörelsen redovisas då separat, trots att den inte drivs som särskilt rättssubjekt. På detta sätt blir kapitalbehåUningen eller det egna kapitalet något av en fiktion Den bokföringsskyldige får själv fritt bestämma vad han vill hänföra tUl rörelsekapitalet.

Utredningen har funnit att rörelsens ställning inte kan tUlfredsställande bedömas utan att hänsyn tas till att rörelsens tiUgångar kan äventyras av privata skulder och att de privata tillgångarna svarar för rörelsens skulder.

Utredningen föreslår att redovisning av enskild näringsidkares privata förhållanden skall lämnas i en separat uppställning i årsboken och alltså inte tas in i balansräkningen. Enligt den föreslagna bestämmelsen skall bland tUlgångarna redovisas särskilda poster för kontanter, banktUlgodohavanden, värdepapper och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde skall redovisas för sig.

För egen del anser jag att redovisning bara av de tUlgångar och skulder, som avser rörelsen, skulle strida mot ett av bokföringslagens syften, nämligen att bereda skydd åt borgenärerna. Borgenärsintressena torde sålunda kräva en årlig fullständig redovisning av samtliga tillgångar och skulder, borgens- och andra ansvarsförbindelser samt ställda panter. Uppenbarligen är det emellertid så, som framhållits av flera remissinstanser, att uppgiftema har ett begränsat värde, om någon form av värderingsregler inte kan knytas till bestämmelsen. En alltför långtgående specificering i enlighet med vad utredningen föreslagit finner jag vara oreaUstisk, Jag tänker därvid närmast på svårigheterna att rättvisande uppge det privata lösöret.

För att arbetet inte skall bli alltför betungande för de bokförings-skyldiga, som omfattas av bestämmelsen, anser jag att, som också framhållits av några remissinstanser, det bör vara tillräckligt att förmögenhetsbUagan tUl den skattskyldiges självdeklaration får utgöra informationsmaterial. För det fall att räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderåret får den bokföringsskyldige upprätta ny förmögenhetsbilaga vid bokslutstillfället. Då sålunda sammanställning i form av för-

Prop. 1975:104 180

mögenhetsbUaga enligt min mening kan godtas, bör heller inte föreskrivas att sammanställningen skall föras in i årsboken. Det bör räcka med att förmögenhetsbilagan fogas till årsbokslutet som bilaga, Detla medför vidare att den inte behöver skrivas in för hand i den bundna årsboken, vilket torde underlätta hanteringen för ett mycket stort antal företag som anlitar bokföringsbyråer.

Skyldighet att lämna uppgifter om privata tillgångar och skulder bör föreligga, om rörelseidkaren är fysisk person. Delsamma bör gälla om det är fråga om obegränsat ansvarig delägare i handelsbolag, I övrigt bör redovisning av tillgångar och skulder utanför rörelsen inte förekomma,

5.4.4 Notanteckningar

Utredningen föreslår ett system som innebär att den bokföringsskyldige i notanteckningar till årsbokslutet kan lämna kompletterande uppgifter tiU detta. Genom att kompletterande upplysningar ges i form av noter kan enligt utredningen resultaträkningen och balansräkningen hållas fria från tyngande detaljer och specialupplysningar.

Jag instämmer i vad utredningen har anfört och anser att i lagen bör införas en bestämmelse om att vissa uppgifter och upplysningar kan intas i noter tiU bokslutshandlingarna. Görs dessa notanteckningar i en särskild handling, behöver denna, enligt vad jag i annat sammanhang anfört, inte tas in i den bundna årsboken.

Utredningens förslag innehåller under sex olika punkter regler om uppgiflsskyldighel. Enligt punktema ett och två skall anteckning göras om värderings- och avskrivningsgrunder liksom om eventuella förändringar i dessa grunder. Punkten tre föreskriver att upplysning skall ges om pensionsåtaganden som inte tagits upp bland skuldema och inte har täckning i pensionstiftelses förmögenhet, EnUgt punkten fyra skall fordran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firmatecknare uppges, om fordringen är av större betydelse. Bokföringsskyldig fysisk person skall enligt punkten fem lämna uppgift om annan rörelse som han driver, varvid balansomslutning, årets resultat och det totala egna kapitalet i den andra rörelsen skall anges. Slutligen skall enligt den föreslagna punkten sex upplysning lämnas om annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

Enligt min mening är uppgiftema om pensionsåtaganden så väsentliga att de inte bör få förekomma i form av en notanteckning. Jag anser att uppgifter i dessa hänseenden bör framgå direkt av balansräkningen, I denna bör också lämnas uppgifter i fråga om fordran hos delägare. För att denna balanspost skall få det avsedda informationsvärdet bör även anges fordran hös delägare närstående personer. Detta bör, lUcsom fallet är enligt det s.k. låneförbudet i aktiebolagslagen, gäUa oavsett fordringens sloriek och betydelse. Däremot finner jag inte anledning

Prop. 1975:104 18i

att föreslå regler i bokföringslagen om redovisning av fordran på styrelseledamot och verkställande direktör. Regler om sådan redovisning finns nämligen i aktiebolagslagen och torde komma att införas även i lagen om ekonomiska föreningar.

Jag har tidigare nämnt att en särskild bestämmelse bör upptas i lagen om att enskild näringsidkare skall lämna uppgift om privata tillgångar och skulder. Jag anser det naturligt att det i anslutning till den bestämmelsen också upptas föreskrift som innebär att om sådan person driver mer än en rörelse så skall han i bilaga till årsbokslutet lämna uppgift också om den andra rörelsen. Samtliga rörelser bör också kunna var för sig redovisas i samma årsbok.

Som jag senare kommer att föreslå bör uppskrivning av värdet på anläggningstillgångar tillåtas. Har sådan uppskrivnmg skett anser jag det naturligt att upplysning därom skall lämnas exempelvis i form av notanteckning lill årsbokslutet, varvid uppskrivningsbeloppet och dess användning bör anges.

Härefter kvarstår att behandla utredningens förslag att uppgifler och upplysningar skall lämnas om värderings- och avskrivningsgrunder samt om väsentliga förhållanden för rörelsen.

Från några remissinstanser har framhållits att upplysningsskyldighet om bland annat värderingsgrunder är meningslösa för de mindre företagen. Jag anser emellertid att de förordade punktema har betydelse från informationssynpunkt även när det gäller mindre företag. Självfallet måste upplysningsplikten kunna lämpas efter rörelsens förhållanden. Ju mer komplicerade förhållandena är desto utförligare upplysningar måste lämnas. Naturligtvis kan det inte i något faU komma i fräga att man exempelvis skriver att man har värderat vamlagret enligt lag. Det bör även av den minsta rörelse kunna krävas upplysning om alt varulagret t, ex. tagits upp till nettoförsäljningsvärdet eUer att det tagits upp till återanskaffningsvärdet med angivande av hur stort inku-ransavdrag som gjorts. På motsvarande sätt kan en enkel uppgift lämnas om hur avskrivningar har verkställts i fråga om anläggningstUlgångar. Det väsentliga är emellertid att i enlighet med bestämmelserna tydliga upplysningar ges om förändringar i tillämpade värderingsprinciper för att jämförelse på ett riktigt sätt skall kunna göras mellan olika räkenskapsår.

Jag återkommer i specialmotiveringen ytterligare till de bestämmelser som behandlats i detta avsnitt.

5.4.5 Värderingsregler

Den värdering av tiUgångar och skulder som ligger tiU grund för de uppgifter som intas i balansräkningen har betydelse inte bara för att man skall få elt grepp om rörelsens ställning utan också för resultatberäkningen och resultatbedömningen. SkUlnaden meUan kapitalbehåll-

Prop. 1975:104 182

ningen vid en räkenskapsperiods början och vid dess slut utgör ju i princip periodens vinst eller förlust. Därav följer att ju högre värde man åsätter exempelvis ett varulager i balansräkningen vid utgången av cn räkenskapsperiod, desto större blir den bokföringsmässiga vinsten under perioden. För att skydda borgenärsintressena och för att ge den bokföringsskyldige själv och rörelsens intressenter möjUghet att bedöma rörelsens resultat och utveckling måste bindande anvisningar i form av ändamålsenliga och klara värderingsregler ges i bokföringslagen.

Nu gäUande lag innehåller bara knapphändiga värderingsregler. Det föreskrivs att tUlgångarna inte får upptas över sina verkliga värden, AnläggningstUlgång får dock tas upp tUl anskaffningsvärdet trots att det verkliga värdet är lägre. Denna bestämmelse kompletteras med föreskrifter om att i sådant fall avskrivning skall ske. De regler som sålunda ges är maximiregler, de anger det högsta tillåtna värdet. Undervärdering av tUlgångar är sålunda tUlåten, Samma principer kommer tUl synes i exempelvis den nuvarande aktiebolagslagens bestämmelser om årsredovisning.

Grandvalen för balansvärderingsbestämmelserna är såsom tidigare nämnts, att årsbalansen främst skall vara en resultatutredningsbalans och inte en förmögenhels- eller likvidationsbalans. Under sådana omständigheter framstår det som naturligt att värderingsreglerna liksom hittUls får karaktären av maximivärderingsregler.

När det gäller värdering av omsättningstillgångar följer man vid affärsbokföringen vad som bmkar kallas det lägsta värdets princip.

Värdering efter principen lägsta värdet innebär att en tUlgång i balansräkningen inte får tas upp över det lägsta av två eller flera på ett visst sätt bestämda värden. Som regel brukar det ena av dessa värden vara det faktiska anskaffningsvärdet. Som andra värde används i skatterätten som huvudregel återanskaffningsvärdet. I gällande aktiebolagslag anges verkliga värdet som en alternativ värderingsnorm. Med verkliga värdet avses då som huvudregel nettoförsäljningsvärdet, dvs. brattoförsäljningsvärdet minskat med försäljningskostnaderna. Lägsta värdels princip bygger sålunda på att anskaffningsvärdet, det historiska värdet, jämförs med ett på oUka sätt bestämt mera aktuellt värde.

Grandtanken bakom lägsta värdets princip är att å ena sidan förhindra redovisning av vinster som ännu inle realiserats och å andra sidan kräva att hänsyn tas på förhand tUl sannolika förluster, även om dessa förluster ännu inte blivit realiserade. Det sagda innebär att hänsyn tas till vad som kallas realisationsprincipen resp, försiktighetsprincipen.

Som utredningen framhållit kan det inte komma i fråga att grunda värderingsreglerna i bokföringslagen på någon annan princip än någon form av lägsta värdets princip.

Prop. 1975:104 183

Frågan om hur lägsta värdets princip lämpligen bör uttryckas har UtförUgt diskuterats i företagsekonomisk och juridisk litteratur. Enighet torde råda om att realisationsprincipen bör tiUgodoses genom att anskaffningsvärdet uppställs som det ena av de båda värdena vid lägsta värdets princip. Om man exempelvis vid lagervärderingen fick gå över anskaffningsvärdet, skuUe nämligen vinst i form av en värdestegring på lagret kunna redovisas, trots att vinsten ännu inte reaUserats genom en försäljning.

Utredningen föreslår att mot anskaffningsvärdet skall i första hand SläUas nettoförsäljningsvärdet. Är detta värde sålunda på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången inte tas upp tUl det sistnämnda värdet. Utredningen har emeUertid funnit att stort utrymme måste ges för alt använda andra riktpunkter, främst då anskaffningsvärdet jämfört med återanskaffningsvärdet. I många rörelser torde det enligt utredningen vara så att återanskaffningsvärdet ställer sig enklare att använda än nettoförsäljningsvärdet. I sådana fall bör en avvikelse från huvudregeln vara tillåten. Om rörelsens förhållanden, tiUgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtiU, får sålunda verkUga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet.

Utredningens förslag till utformning av lägsta värdets princip har inte mött någon erinran under remissbehandlingen med undantag av att KF föreslagit ett regelsystem, som i betydande utsträckning avviker från de principer jag tidigare redogjort för. För egen del har jag inte funnit anledning frångå de sedan länge i praxis godtagna värderings-principema. Jag godtar därför utredningens förslag till utformning av lägsta värdets princip.

Som jag nämnt är undervärdering av tiUgångama inte förbjuden. Detta innebär att exempelvis lagerreserver kan skapas. Enligt vad jag tidigare förordat skall bokföringsskyldiga i den interna bokföringen öppet visa dessa reserver. Om varulagret skrivs ned och faktiskt bokförs till ett värde som understiger det högsta tillåtna värdet, är skillnaden, den företagna nedskrivningen, att anse som lagerreserv. Jag förordar att en särskild beslämmelse med denna innebörd upptas i lagen.

Med de föreslagna bestämmelsema lämnas relativt stort utrymme för olika värderingsgrander. Det är naturligtvis viktigt att vederbörande företag kontinuerligt försöker tillämpa en och samma värderingsprincip. Klarhet måste också finnas i fråga om vilken värderingsmetod som används. Som jag i föregående avsnitt föreslagit upptas i lagen en särskild bestämmelse om att anteckning om värderingsgrunderna och viktiga ändringar i dem skall göras i årsbokslutet.

Jag delar utredningens uppfattning att det undantagsvis bör vara tUlåtet att värdera en omsättningstillgång över anskaffningsvärdet. Jag återkommer i specialmotiveringen till utformningen av denna bestämmelse och tiU vissa andra frågor i samband med värdering av omsättningstillgångar.

Prop. 1975:104 184

Den grundläggande regeln för värdering av anläggningstillgångar är enligt förslaget att anskaffningsvärdet är det högsta värde som tiUgången får tas upp tiU. Denna regel överensstämmer med gäUande lag. Jag biträder förslaget på denna punkt. Som utredningen påpekat måste utgifter, som erlagts för förbättring av anläggningstillgång, få räknas in i anskaffningsvärdet. Utredningen har inte någon UttryckUg föreskrift om detta. I enlighet med vad som föreslagits av aktiebolagsutredningen i dess förslag tUl ny aktiebolagslag anser jag för min del att en bestämmelse om denna sak bör tas in i lagen.

Ett system med avskrivningar måste finnas för tiUgångar som skall användas för en längre tid i en rörelse. Det vore nämUgen orimligt om hela utgiften för en tillgång som skall användas under en följd av år skulle belasta rörelsen under anskaffningsåret som en kostnad som påverkar resultatet för det året. Syftet med avskrivningar är att fördela anläggningstillgångens anskaffningsvärde på de perioder, som tUlsammans utgör användningstiden för tillgången. Den kostnad för rörelsen som avskrivningen sålunda motsvarar under en viss period, skall därvid i görligaste mån ge uttryck för kostnaden för att under perioden använda tillgången i fråga. De sammanlagda avskrivningskost-nadema för sådana tUlgångar som fortlöpande minskar i värde ger då ett mått på kostnaden för att under räkenskapsperioden utnyttja företagets fasta produktionsapparat.

Avskrivningssystemet framträder främst som elt inslag i resultatberäkningen och resullatfördelningen vid en fortlöpande verksamhet. Utgifterna för att skaffa en tillgång fördelas på lämpligt sätt mellan skilda räkenskapsår. Till systemet hör en klar planmässighet. Sålunda bestäms på förhand efter olika faktorer hur fördelningen mellan åren skall ske. Främst tar man naturligtvis fasta på den successiva värdeminskning som kan förutses. Det innebär att man gör en fördelning med beaktande av bl, a, värderingsaspekter. Därvid ses värderingsfrågorna i ett långsiktigt perspektiv eftersom man söker förutse värdeutvecklingen under tillgångens användningstid. Det nu beskrivna avskrivningssystemet leder till att man i första hand bedömer vilka avskrivningar som är företagsekonomiskt erforderliga.

Det förekommer emeUertid, som förat nämnts, att man gör längre gående avskrivningar än de som är företagsekonomiskt erforderliga. Detta tillåts också i viss utsträckning inom skatterätten.

Utredningen föreslår att på anläggningstillgång som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller därmed jämföriig orsak skall göras årliga avskrivningar efter den värdeminskning som tUlgången beräknas komma alt undergå. Detta uttryckssätt har kritiserats av flera remissinstanser. Som jag tidigare nämnt bör avskrivningarna baseras på en plan, där man tagit hänsyn tUl tiUgångens ekonomiska livslängd framåt i tiden. Detta planmässiga moment bör

Prop. 1975:104 I85

komma tiU uttryck i lagen. Jag förordar därför att i lagen tas upp den bestämning, som bl. a. föreslagits av aktiebolagsutredningen, nämligen att avskrivning skall ske med minst belopp svarande mot lämplig avskrivningsplan.

Jag vUl understryka att det f. n. saknas bestämda gmnder för hur avskrivningsberäkningar skall göras, Skattemässiga överväganden, å ena, och företagsekonomiska bedömningar, å andra sidan, medför ofta olika resultat i fråga om vad som är en normal avskrivning. I redovisningspraxis använder man sig av olika avskrivningsmetoder. Vid en konstant avskrivning, byggd på ett fast värde såsom anskaffningsvärdet, skriver man av olika slora belopp årligen. Enligt den degressiva metoden, som exempelvis den räkenskapsenliga avskrivningen enligt skatterätten, använder man en fast procentsats för avskrivningama, men baserar dessa på år från år ändrade värden. Man kan också låta avskrivningarna bli beroende av produktionsintensileten genom alt man exempelvis anpassar avskrivningen av en tiUgång efter vad tiUgången producerat under räkenskapsåret. Slutligen förekommer en s, k, progressiv avskrivning. Då skall exempelvis avskrivningar och räntor ge samma totala belopp för olika år. Avskrivningsandelen kommer i ett sådant system att öka kontinuerligt genom att räntorna beräknas på sjunkande värden. Det bör enligt min mening lämnas åt praxis att avgöra vilken avskrivningsmetod som passar bäst för olika typer av företag. Som jag förut nämnt (avsnitt 5.4.4) innebär mitt förslag att upplysning skall lämnas om vilka avskrivningsmetoder man använder samt ändringar i dessa.

Avskrivningen skall enligt mitt förslag svara mot en lämplig avskrivningsplan. Naturligtvis kan bundenheten till en avskrivningsplan inte vara fullständig. Det kan visa sig under användningen av en anläggning att denna kommer att få betydelse för en längre tid än man från början beräknat. Detta innebär att man når en punkt, då man finner att man skrivit av mer än vad som visar sig vara motiverat. Som utredningen framhållit bör i första hand en sådan situation leda till att man ser över avskrivningsplanen. I stäUet för att inställa en eller annan avskrivning bör man alltså modifiera avskrivningsplanen. Flera remissinstanser har emellertid framhållit att avskrivningar måste få underlåtas, om en tillgång uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven. Jag vill inte heller bestrida att det i vissa fall kan framstå som lämpligt att underlåta att göra en avskrivning. Efter mönster av aktiebolagsutredningens förslag till ny aktiebolagslag förordar jag därför att avskrivning inte skall behöva göras, om tiUgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven.

Jag biträder förslaget om bestämmelser rörande extraordinära engångsavskrivningar, nedskrivning. Har värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, skall sålunda enligl mitt förslag nedskriv-

Prop. 1975:104 186

ning ske med det belopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed. Förslaget tar sikte på fall då oförutsedda kraftiga värdeminskningar inträffar.

Utrednmgsförslaget innehåUer inte någon bestämmelse som tiUåter uppskrivning av värdet på anläggningstUlgångar. ÅtskUliga remissinstanser har kritiserat förslaget på denna punkt.

Som utredningen framhåUit måste grundprincipen för redovisningen vara att resultatet innefattar bara realiserade vuister. Belopp som hänför sig tiU en uppskrivning bör inte kunna tas ut som vinst utan måste bindas i företaget.

När det gäUer aktiebolag möter inte några prmcipiella betänkligheter att tUlåta uppskrivning, om uppskrivningsbeloppel hänförs tiU det bundna kapitalet såsom fallet är exempelvis när uppskrivnings-belopp används för fondemission och läggs tUl aktiekapitalet. Det bundna kapitalet får nämligen inle delas ut som vinst.

För rörelser, som saknar bundet eget kapital, måste i enUghet med vad som nyss anförts slutsatsen i princip bli den att uppskrivning av anläggningstiUgångar inte kan tUlåtas, eftersom det inte finns några möjligheter att binda uppskrivningsbeloppet i företaget genom att lägga det till det bundna kapitalet. Enligt min mening bör detta också vara huvudregeln. Från denna huvudregel bör dock undantag kunna göras i ett fall.

Enligt det remitterade förslaget till aktiebolagslag får uppskrivning av värdet på anläggningstillgång ske, om uppskrivningsbeloppet används för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstUlgångar och särskUda skäl föreligger för en sådan utjämning. Har taxeringsvärde åsatts en anläggningstillgång, får uppskrivning inte ske över detta värde. Som skäl för att tiUåta detta förfarande åberopas bl. a, att det skulle vara obilligt att en extraordinär värdeminskning skall behöva drabba årsresultatet, om det samtidigt finns väsentliga övervärden i andra anläggningstillgångar. För att uppskrivning — nedskrivning skall få ske fordras dock enligt lagrådsremissen att förfarandet öppet redovisas i årsredovisningen.

Enligt min mening bör de regler om uppskrivning — nedskrivning, som förordas i den nämnda lagrådsremissen, kunna tillämpas även för andra företag än aktiebolag. Genom att uppskrivningsbeloppet bara får användas för nedskrivning åstadkommes också ett slags bindning av uppskrivningsbeloppet i förelaget. Jag föreslår därför att i sak motsvarande regler tas in i bokföringslagen.

Som jag framhöll i den nämnda lagrådsremissen kan uppskrivna värden inte betraktas som eviga. Av god redovisningssed följer att en uppskrivning medför krav på därtill anpassade större avskrivningar,

I enlighet med utredningens förslag, som på denna punkt inte mött någon erinran, förordar jag att i lagen upptas bestämmelser om o s ä k-

Prop. 1975:104 187

ra och värdelösa fordringar. Osäker fordran bör få tas upp tUl det belopp som den beräknas inflyta med. Värdelös fordran bör inte få tas upp som tUlgång. Detta gäller både för omsättningstUlgångar och anläggningstiUgångar, Fordran som är anläggningstUlgång bör få skrivas upp till sitt beräknade högre värde, även om den såsom osäker eUer värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning. Delta innebär att uppskrivningsbeloppet tillåts påverka resultatet.

Från några håU har under remissbehandlingen framstäUts önskemål om att regler för värdering av skulder tas in i lagen. Frågor om skuldvärdering torde endast få betydelse om skulden lyder på utländsk valuta. Är det fråga om en kortfristig skuld skall enligt alhnänt vedertagen praxis gälla en "högsta värdels princip". Detta medför att skulderna skaU tas upp tUl den högsta av antingen den kurs som gäUde vid skuldens uppkomst eller den kurs som gäller på balansdagen. I fråga om värderingen av långfristiga skulder har full klarhet ännu inte utbUdats i praxis. Vid förlust på grand av kursstegring torde man i stället för att omedelbart redovisa förlusten kunna fördela denna över flera år. Har kursfall inträffat, torde det ligga i god redovisningssed att den kursvinst som detta innebär inte kan anteciperas, innan vinsten har realiserats vid skuldens betalning. Jag är f, n, inte beredd att föreslå några bestämmelser i ämnet. Det torde få lämnas åt utvecklingen av god redovisningssed atl närmare utforma hur en rättvisande värdering av långfristiga skulder bör göras.

Utredningen har inte föreslagit några uttryckliga beslämmelser om värdering av övertagen goodwill och s, k, organisationskostnader, dvs, kostnader for teknisk hjälp, forskning och utvecklingsarbete, provdrift etc. Aktiebolagsutredningens förslag tUl ny aktiebolagslag innehöll däremot bestämmelser härom. Jag förordar att de av aktiebolagsutredningen föreslagna bestämmelserna tas in i bokföringslagen liksom även de av samma utredning föreslagna bestämmelserna om avskrivning på kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av långfristigt lån.

5.5 Bestämmelser om automatisk databehandling

Olika metoder har successivi utvecklats för att man inom företagen skaU kunna bemästra allt större och alltmer svåröverskådliga datamängder. Datorerna har inte sällan till att börja med använts inom ett företag för avgränsade mtiner i redovisningsarbetet, såsom fakturering, löncuträkning och lagerbokföring. Datorerna har lämpat sig väl för att ersätta de manueUa inslagen i arbetsrutiner där stora mängder uppgifter bearbetas efter ett fast mönster. Successivt eller redan i ett inledningsskede har mänga företag ofta lagt över större delen av eller

Prop. 1975:104 188

hela sin ekonomiska redovisning på datorer. Datorema har emellertid bUvit hjälpmedel i ett traditioneUt uppbyggt redovisningssystem. Principerna för redovisningen har förbhvit i stort sett oförändrade. Man har från verifUcationsmaterialet framställt kronologiska och systematiska Ustor samt material för en omfattande hjälpbokföring. Manuellt framstäUt redovisningsmaterial har ersatts av datorproducerat, Datorema kan i dessa faU sägas tiU en del ha blivit utnyttjade närmast som räkne- och skrivmaskiner.

För dagens förhållanden torde i huvudsak kunna uttalas att den datorbaserade redovisningen rätt nära ansluter tUl ordningen för en traditionell bokföring. Skillnaderna kan sägas mera hänföra sig tUl tekniken än till grandprinciperna för redovisningen. Grandinslagen registrering, bearbetning och rapportering finns också vid den datorbaserade redovisningen. Datorema producerar genom sina radskrivare i läsbar form de grandnoteringar, rapporter o, d. som kännetecknar också den traditionella bokföringen. Utredningen har framhållit att det kan antas att denna form av datoranvändning i redovisningen kommer att dominera också inom nu överskådlig framtid, åtminstone för affärs-bokföringens del. Särskilt företag, som anlitar datacentraler för service, torde enligt utredningen som regel använda denna typ av datorsystem.

Utredningen har intagit den ståndpunkten att det för denna typ av datorbaserad bokföring inte behövs några särskilda bestämmelser med undantag för den s. k. dokumentationen för databehandling som jag återkommer till senare. Datorerna producerar räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form. Datorns verifikationslistor kan utgöra grandbokföring och en kvittens post för post på vad datom har tagit emot. Utredningen framhåller vidare att genom datorlislor för huvudbokföringens konton och for hjälpbokföringen kan man i huvudsak på traditionellt sätt följa bearbetningsstegen och redovisning av särskilda förhållanden. De periodiska sammanfattningarna ger en för datorbokföring lämplig rapportform.

Jag delar utredningens uppfattning att det bör vara möjligt att använda datorer som hjälpmedel vid bokföringen. Frånsett dokumentationen för databehandlingen fordras inte några särskilda bestämmelser när datorer används på det nyss angivna sättet i bokföringen. Datom är då endast ett tekniskt hjälpmedel av i princip samma slag som en räknemaskin, en faktureringsmaskin eller en bokföringsmaskin.

Mera avancerade typer av datorbaserad bokföring än det system som jag nyss beskrev har emellertid utvecklats.

När det gäller att mata in data för bearbetning strävar man inom de mera avancerade systemen för datateknik efter att ersätta de manuella moment, som nu krävs för att omvandla uppgifter i vanlig läsbar form till uppgifter i maskinanpassad form. Uppgifter kan registreras direkt från kassaregisler, vågar etc. på magnetband och andra dator-

Prop. 1975:104 189

media. KonventioneU text kan utformas så att den kan läsas automatiskt av datom. Det är inte uteslutet att upptagningar på mikrofUm och dylikt kan av datorn användas direkt vid inmatning. Vidare kan det särskUt vid stora datamängder bli alltmer omständligt och mindre mcningsfuUt med en mera fuUständig rapportering av bearbetnings-resultat. I vissa fall kan det då framstå som obehövUgt att ta fram cn rapport i konventioneU form. Det kan räcka med att uppgifterna finns registrerade! maskinläsbar form och kan sättas in för en omedelbar ny bearbetning. Rapporter kan då avläsas på bUdskärmar, soir ingår i datorutrustningen, och behöver då ofta inte tas fram i annan form.

Utredningen framhåUer att intresset att ersätta datorproducerade verifikationer och noteringar i vanlig läsbar form kan tiUgodoses genom två principiellt något skilda metoder. Enligt den ena skulle man kunna ha hela räkenskapsmaterialet eller delar av detta på mikrofilm eller annat medium med mikroskrift. Materialet är då i princip visuellt, men man måste använda förstoringshjälpmedel för att ta del av det. Ett exempel på denna teknik är den s, k, COM-tekniken, Denna teknik beskrivs av utredningen summariskt på följande sätt.

En datorbearbetning kan som resultat (utdata) ge utskrifter i vanlig läsbar form genom anläggningens radskrivare. Bearbetade uppgifter kan sålunda som resultat ge exempelvis utskrivna fakturor. Vid COM-tekniken ersätts radskrivarens utskrifter med att motsvarande uppgifter — i visuell mikroskrift och med lämplig redigering — registreras på mikrofilm. De magnetiska registreringarna omvandlas på elektronisk väg tUl styrsignaler för framställning av läsbara tecken, som framställs på skärmen på ett katodstrålerör. En annan använd metod arbetar med laserstrålar, FramstäUningen på katodstrålerörels skärm fotograferas med en vanlig mikrofilmkamera. Detta sker med hjälp av särskild utrustning som kan anslutas direkt till en dator eller installeras på fristående anläggning. FUmen kan kopieras. FUmen kan läsas genom förstoring med optiskt hjälpmedel. Verifikationer i konventionellt format kan framställas från filmen genom förstoring. Filmen kan också tänkas bli använd som ett första steg i en omvänd process. Filmen kan sålunda ge ett magnetband som i sin tur kan användas för inmatning i datom för ny bearbetning.

Enligt den andra mera avancerade metoden för datorbearbetning som utredningen räknar med utgörs räkenskapsmaterialet åtminstone delvis av registreringar (hål, magnetisering etc.) i endast maskinläsbar form. Vid sådan teknik fordras en omvandlingsprocess för alt materialet skall bli tillgängligt för vanUg läsning.

Utredningen har ansett att man bör kunna genereUt tUlåta att material i mikroskrift, alltså bl. a. den s. k, COM-tekniken, används som räkenskapsmaterial. Utredningen framhåller därvid att filmmaterial med mikroskrift är fixerat och att det knappast kan förvanskas utan

Prop. 1975:104 190

märkbara spår. Materialet är lika tUlgängUgt och hanterligt som konventionellt material. Utredningen framhåller också att revision och annan kontroU kan utan olägenhet utföras med utgångspunkt i mikro-material.

Utredningen föreslår därför att film eUer annat material med registreringar i mikroskrift skall få användas i stället för räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form. En förutsätining är att det använda materialet i mikroformat kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Enligt utredningsförslaget får material i mikroformat användas för aUt räkenskapsmaterial med undantag av årsboken. Material i mikro-format får dock användas bara om det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Utredningens förslag rörande användning av material i mikroformat har godtagits av remissinstanserna. För egen del har jag i och för sig inte något att erinra mot att material i mikroformat skall få användas och då, såsom ulredningen förordat, i fråga om allt räkenskapsmaterial med imdantag dock för årsboken. Enligt min mening bÖr man i princip inte heller kunna få använda material i mikroformat för de specifikationer till årsbokslutet, som lämnas i form av bilagor till detta. Det kan nämligen inte generellt sett vara rimligt att en informationssökande skall behöva använda förstoringshjälpmedel för att läsa exempelvis specifikationer över sammansatta fordringsposter i balansräkningen. Jag är emellertid medveten om att det å andra sidan kan vara föga rationellt att vid exempelvis granskning av bankemas balansräkningar nödgas arbeta med omfattande datalistor som innehåller specifiering av alla de konton som ryms i sammandragna poster. Används t. ex, COM-teknik för att löpande göra sammanfattningar av reskontran, bör också specifikationer tiU balansräkningen kunna föreUgga i mikroformat om särskilda skäl finns för detta. I övrigt bör, som utredningen förordat, alla länkar i bokföringskedjan — verifikationer, grandbokföring, huvudbokföring förekommande sammanfattningar i huvudbokföringen, hjälpbokföring samt erforderliga specifikationer till räkenskapema — kunna finnas i mikroformat.

Som utredningen förordat måste krävas att registreringar i mikroformat är varaktiga, att de registrerade uppgifterna är lätt åtkomliga och att materialet bevaras på ett betryggande sätt. Det gäUer med andra ord att skapa garantier för att det använda systemet ger lika god överblick över bokföringen och samma möjligheter tUl en revision och annan kontroU som den traditionella bokföringen. Enligt min mening bör en särskUd kontroll häröver anordnas innan ett företag tUlåts att använda denna nya teknik. Jag förordar därför att möjligheterna att använda material i mikroformat skall vara beroende av särskilt tillstånd. Sådant tUlstånd bör lämnas av länsstyrelsen. I enlighet med mina

Prop. 1975:104 191

tidigare överväganden bör länsstyrelsen också kunna medge att bilagor tiU årsbokslutet får föreligga i mikroformat.

Jag övergår härefter tUl att behandla frågan om det bör vara möjligt att använda material som endast är maskinläsbart.

Utredningen har räknat med att det i dag finns ett intresse av att kunna använda hålkort, hålremsa, magnetband o, d, som räkenskapsmaterial utan att behöva ta fram utskrifter i konventioneU form eller mikroformat. Användningen av sådant material synes enligt utredningen ha intresse främst när det gäller redovisningen av stora mängder transaktioner eller utbyte av en omfattande information mellan fasta affärsförbindelser. Utredningen nämner att i stället för genom fakturor kan betalningsanspråk tillkännages genom uppgifter på magnetband eller via terminaler. Verifikationerna kommer då att föreligga i endast maskinläsbar form, varvid översända magnetband eller magnetband med registreringar av uppgifter från terminal kan användas vid mottagarens datorbearbetning.

Utredningen har funnit att man kan öppna möjligheter att som räkenskapsmaterial använda material i endast maskinläsbar form. Som villkor härför föreslår utredningen, att registreringarna är varaktiga, att uppgifterna är lätt åtkomliga samt att materialet bevarats på ett betryggande sätt. Vidare krävs att de registrerade uppgiftema kan tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift på så betryggande sätt att förvanskning av uppgiftema i samband med omvandlingen förhindras. Utredningen har vidare funnit att åtminstone vissa inslag i räkenskapsmaterialet alltid bör ha visuell form. Enligt utredningsförslaget får därför material, som har endast maskinläsbar form, inte användas för årsboken eller för sammanfattning av huvudbokföringen och inte heller samtidigt för både verifikationer och gmndbokföring.

Utredningens förslag i fråga om material i endast maskinläsbar form har i huvudsak godtagils av remissinstanserna.

För egen del anser jag att det möter vissa betänkligheter att tillåta att vissa delar av räkenskapsmaterialet inte skaU behöva framställas i visuell form. Jag har emellertid blivit övertygad om att det finns ett betydande praktiskt intresse av att kunna använda denna form av datorbaserad bokföring särskilt när det gäUer att redovisa stora mängder transaktioner. Att enbart lita tUl den s. k, COM-teknUcen härvidlag är knappast lämpligt, eftersom man därmed skull© på ett avgörande sätt binda sig vid COM-tekniken och inte lämna erforderiigt utrymme för utveckling av andra datorbaserade system. Jag kan därför i huvudsak ansluta mig till utredningens förslag på denna punkt.

Jag delar utredningens uppfattning att endast vissa länkar i räkcn-skapsmaterialet bör få ligga kvar på magnetband o, d. Jag biträder alltså utredningens förslag, som innebär att varannan länk i bokföringskedjan skall föreligga i visuell och varannan i maskinläsbar form. Antingen

Prop. 1975:104 192

verifikationerna eUer grundnoteringarna bör sålunda finnas i form som medger läsning direkt eUer med förstoringshjälpmedel. Görs sammanfattningar av huvudbokföringen, vilket torde som regel bU aktuellt i större företag, bör sådana sammanfattningar finnas i visuell form. En särskild bestämmelse härom bör tas in i lagtexten. SjälvfaUet kan det inte tUlåtas att årsboken eller specifikationer tUl årsbokslutet föreUgger i endast maskinläsbar form.

Som utredningen framhållit måste krävas beträffande endast maskinläsbart material att de registrerade uppgifterna skaU kunna tas fram i vanlig läsbar form eller i mikroskrift på ett så betryggande sätt att någon förvanskning av uppgiftema i samband med omvandlingen inte kan äga rum. I Ukhet med vad jag nyss föreslog i fråga om användning av material i mikroformat bör vidare fordras att de nu behandlade datamedierna får användas bara om det kan säkerställas att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter lätt kan åtkommas och att materialet bevaras på ett betryggande sätt.

Jag har i fråga om användning av material i mikroformat förordat att sådant system skall få användas endast efter särskilt tillstånd av länsstyrelsen. Detsamma bör enligt min mening gälla när det är fråga om att framställa räkenskapsmaterial i endast maskinläsbar form. Vid dispensprövningen får då särskild uppmärksamhet ägnas åt att systemet är så utformat att det ger tillräckliga möjligheter för revision och för annan kontroU. Vid en sådan dispensprövning lorde de synpunkter som under remissbehandlingen framförts av Föreningen auktoriserade revisorer kunna tUlgodoses i erforderlig omfattning.

Utredningen anser att systemdokumentation och dokumentation om genomförd databehandling har avgörande betydelse för att man skall kunna bedöma tillförlitligheten hos en datorbaserad redovisning. Enligt utredningsförslaget skaU företag, som har datorbaserad bokföring, upprätta och bevara dokumentation över behandlingssystemet (systemdokumentation) samt anteckningar om genomförda databehandlingar (behandlingsdokumentation). Dokumentationen är räkenskapsmaterial. Den skall utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerställer möjligheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den genomförts. Under remissbehandlingen har bl, a. Svenska dataföreningen framhållit att ett bevarande av system- och behandlingsdokumentation inte utgör den enda möjUgheten att i efterhand klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur den är genomförd, I ett visst datasystem ingående avslämningstotaler, verifikationslistor, fellistor, transaktionsUstor, ändringslistor, registerutskrifter m. m. utgör komponenter i en fullständig s. k. verifie-ringskedja. Enligt föreningen behövs system- och behandlingsdokumentation bara i de fall då en databehandlingsrutin inte kan följas genom hela sitt förlopp med hjälp av det nyss nämnda räkenskapsmaterialet.

Prop. 1975:104 193

För egen del vUl jag framhåUa att det måste vara ett oeftergivligt krav, då automatisk dalabehandling används, att man utan svårighet i efterhand kan följa och kontrollera hur de enskilda posterna har behandlats och vilka bearbetningar som företagits inom datasystemet. Som framkommit under remissbehandlingen kan dokumentation över genomförda bearbetningar åstadkommas utan att man gör särskUda anteckningar om genomförda databehandlingar. Någon särskild dokumentation över gjorda bearbetningar behöver då givetvis inle upprättas. Däremot måste man enligt min mening i lagtexten slå fast principen att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera både hur enskilda poster har behandlats och vilka bearbetningar som företagits inom systemet.

Enligt vad jag tidigare förordat skall även inom traditionella bokföringssystem beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion samt över bokföringens konton och deras användning i den mån det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem. De beskrivningar, instruktioner och andra handlingar som ger uppgifter om behandlingssystemet vid datorbaserad bokföring, den s, k. systemdokumentationen, kan sägas utgöra en sådan beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad m. m. Det kan emellertid enligt min mening finnas skäl för att i lagtexten särskilt understryka behovet av systemdokumentation när datorbaserad bokföring förekommer. Hur detta skall komma till uttryck i lagtexten redovisas närmare i specialmotiveringen.

5.6 Arkivering, straffansvar

Enligt gällande lag skall handelsbok med bilagor, ankommande brev, räkningar och övriga handlingar, som har betydelse för rörelsen, saml kopior av handlingar som avsänts i rörelsen förvaras under tio år räknat från utgången av det räkenskapsår varunder sista inskrivningen eller anteckningen gjordes eller handlingen eller kopian tiUkom.

Handlingar, som kommer tUl eller upprättas hos ett företag, måste av olika skäl bevaras längre eller kortare tid. Självfallet måste handlingarna vara tillgängliga så länge det ärende som det rör ännu inle är slutbehandlat. Även därefter kan man med anledning av tvister eller andra förhållanden behöva ha tillgång till olika handlingar. Det stora flertalet handlingar torde dock, som utredningen framhållit, ha intresse endast under en förhållandevis kort tid. Lagen måste emellertid enligt min mening innehålla regler som ålägger företagen att bevara räkenskapshandlingar under förhållandevis lång tid. Detta sammanhänger i första hand med behovet av att kunna få till stånd en ordentlig revision av företagens räkenskaper. Även det allmännas intresse av att kunna utöva en effektiv skattekontroll får stor betydelse i detta sammanhang.

13 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 194

Jag instämmer i utredningens uppfattning att i första hand allt det material, som enligt lagens föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring, omfattas av en arkiveringsskyldighet. Detta material skall, som jag tidigare framhåUit, vara så fuUständigt, specificerat och samordnat att det ger ett tillfredsställande underlag för kontroU och revision. Till det räkenskapsmaterial, som omfattas av arkiveringsskyldigheten, hör alltså verifikationer, grundbokföring, huvudbokföring med sidoordnad redovisning och årsbok samt de specifikationer som kompletterar bokföringen. Till räkenskapsmaterialet hör vidare de särskilda beskrivningar, inkl. systemdokumentation och behandlingshistorik, som skall finnas i fråga om bokföringssystemet.

Vid sidan av det egentliga räkenskapsmalerialet finns hos företagen ofta en mängd handlingar av olika slag som avtal, tillslåndsbevis, protokoll m. m. En del sådana handlingar kan ha indirekt betydelse för redovisningen. Som utredningen framhållit har emellertid sådana handlingar i främsta rummet upprättats för andra ändamål än de som fullföljs genom den ekonomiska redovisningen. Det finns i allmänhet inle heller någon skyldighet för företagen att upprätta handlingar av detta slag. Jag delar därför utredningens uppfattning att man inte bör föreskriva arkiveringsskyldighet i fråga om alla handlingar av det slag som nu berörts. Utredningens förslag att företagen skall vara skyldiga att arkivera avtal och andra handlingar av särskild betydelse för atl belysa rörelsens ekonomiska förhållanden synes mig väl avvägt och jag ansluter mig därför till det. Detta betyder att företagen får möjlighet att ganska snabbt gallra ut material utan särskild betydelse för redovisningen, t, ex, den mera rulinbelonade affärskorrespondensen. Däremot bör viktigare korrespondens, beslutsprotokoll, skriftliga avtal, tillståndsbevis o, d, normalt bevaras, eftersom de i allmänhet anses ha särskild betydelse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Ulredningen föreslår att arkiveringstidens längd förkortas från nuvarande tio år till sex år. Förslaget ansluter lill vad som normall gäller enligt taxeringslagens bestämmelser om eftertaxering. Det har godtagits av praktiskt taget alla remissinstanser.

Den nuvarande tioårstiden torde ha beslämts mot bakgrund av att den allmänna preskriptionstiden för fordringar är tio år. Med anledning härav vill jag anmärka alt inom justitiedepartementet pågår arbete som syftar till att för det stora flertalet fordringar begränsa den allmänna preskriptionstiden. Det bör vidare framhåUas att det, oberoende av den allmänna preskriptionstiden, finns möjlighet att avbryta preskription genom krav. Det betyder att en arkiveringstid på tio år inte i och för sig fullständigt korresponderar med olika fordringars faktiska preskriptionstid. Det finns därför enligt min mening inte någon anledning atl låta preskriptionsförordningens bestämmelser om preskription vara avgörande i fråga om arkiveringstidens längd.

Prop. 1975:104 195

Den viktigaste synpunkten när det gäller att ta ställning till frågan om arkiveringstidens längd bör i stället vara att få samstämmighet med de regler som gäller i skatteförfattningarna. Preskriptionstiden för grövre skattebrott är numera tio år. Enligt 115 § taxeringslagen kan eftertaxering ske då skattskyldig blir åtalad för skattebrott efter utgången av den femårsperiod som normalt gäller för eftertaxering. Jag vill nämna alt frågan om tiden för preskription av bl. a. talerätlen inom skatte-, tull- och avgiftsområdet f. n., enligt vad jag inhämtat, övervägs av ulredningen (Fi 1973:1) om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocessen. Mot denna bakgrund och innan resultatet av den nämnda utredningens överväganden föreligger anser jag det inte lämpligt att nu förkorta arkiveringstiden. Denna bör därför aUtjämt vara tio år.

Uppenbarligen är det så alt en arkiveringstid om tio år i vart fall för slörre företag med stora arkiveringsmängder kan ge upphov till ganska betydande praktiska problem. Det har under remissbehandlingen påpekats att kostnaderna för lokaler och arbetsinsatser för en så lång arkiveringstid kan bli mycket höga och alt de ofta inle slår i proportion lill de risker som skulle följa av om man förstörde handlingarna tidigare.

De påtalade problemen bör enligt min mening beaktas i annan ordning än genom en generell sänkning av arkiveringstiden. Jag övergår nu till denna fråga.

Enligt utredningsförslaget får arkiveringstiden för material i vanlig läsbar form begränsas till två år, om materialet under betryggande former har blivit mikrofilmat eller kopierat på likvärdigt sätt. Detta gäller dock inte i fråga om årsboken. Förslaget innebär vidare på denna punkt att mikrofilmerna eller kopiorna skall ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas, Kopioma skall också bevaras under den tid som återstår av den föreslagna sexårsfristen.

En ledamot av utredningen, skattedirektören Petersson, har reserverat sig och föreslår att de nyss nämnda bestämmelserna helt utgår ur förslaget.

Åtskilliga remissinstanser har anslutit sig tUl reservanten. Andra remissinstanser åter framhåller att, om den av utredningen föreslagna ivåårstiden faller bort, det bör införas en bestämmelse som gör det möjUgt att efter särskild dispens omedelbart förstöra räkenskapsmaterial som under betryggande former mikrofilmats eller kopierats på likvärdigt sätt.

Enligt min mening är det av största vikt att den skattekontroll som utövas i samband med taxerings- och skatterevisioner inte försvåras. Erfarenheten av gjorda sådana revisioner visar att det är nödvändigt att ha tillgång till själva grundverifikationerna för att man skall kunna fastslälia en diskuterad bokföringstransaktions eller affärshändelses reella skattemässiga innebörd. Det av utredningen framlagda förslaget att räkenskapsmalerial i vanlig läsbar form skall kunna utgallras redan

Prop. 1975:104 196

två år efler mikrofilmning eller likvärdig kopiering är inte förenligt med de nu angivna synpunkterna och jag kan därför inte ansluta mig till ulredningens förslag på denna punkt.

Särskilda förhållanden kan emeUertid föreligga vid stora företag som har ett mycket stort antal Ukartade affärstransaktioner. För sådana företag kan det vara nödvändigt att förkorta arkiveringstiden för att hålla arkiveringsutrymmena inom någorlunda rimUga gränser. För att belysa de större företagens arkiveringsproblem kan nämnas att KF i ett under slutet av 1960-talet avgivet remissyttrande uppgav att förbundet har att arkivera uppskattningsvis minst 10 milj. fakturor per år och att det krävs arkivutrymmen som motsvarar c:a 10 000 hyllmeter för att förvara dessa fakturor under tio år. Enligt min mening bör man kunna komma till rätta med sådana arkiveringsproblem efter en dispensprövning. Med ett sådant system blir det möjligt att med hänsyn tagen till det dispenssökande företagets särskilda förhållanden från fall till fall avgöra inom vilken tid kopierat material kan få förstöras. Jag föreslår därför att länsstyrelsen, ges möjUghet att för visst fall ge tillstånd till att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstörs innan tioårstiden gått tUl ända under förutsättning atl materialet kopieras.

En förutsättning för att originalhandlingar efter dispens skall kunna ersättas med kopior, t, ex, i formgav mikrofUm, bör vara alt kopieringen sker under betryggande former. Detta bör särskilt anges i lagtexten, I praktiken förekommer redan nu ett särskilt vidimeringsförfarande för att tillgodose detta krav. Innan räkenskapsmaterialet fotograferas brukar nämligen, i ett s, k, filmprotokoll antecknas fUmens identitet och innehåll. Protokollet fotograferas därefter innan räkenskapsmaterialet i omedelbar anslutning därtill fUmas, Efter hand antecknas i filmprotokollet alla uppgifter om handlingarnas olika benämningar och position på filmen, I protokollet anges också den sist fotograferade räkenskapshandlingens identitet. Slutligen dagtecknas protokollet och skrivs under av den person som har ansvaret för kopieringen och protokoUet fotograferas som sista handling. Det nu beskrivna förfaringssättet får enligt min mening anses innebära att kopieringen har skett under betryggande former.

Som utredningen föreslagit bör vidare räkenskapsmaterialet ordnas ordentligt före fotograferingen så att eftersökta uppgifter eUer handlingar lätt kan återfinnas och läsas. Självfallet bör kopiorna bevaras un-, der den tid som återstår av den aUmänna tioårsperioden.

Mitt förslag innebär, som tidigare nämnts, att material i mikroformat efter dispens kan komma att utgöra räkenskapsmaterial. Det anses inte föreligga några tekniska svårigheter när det gäller att bevara mikrofilm i upp till tio år, I samband med prövningen av huruvida ett visst företag skall tillåtas att använda material i mikroformat har länsstyrelsen möjlighet att ge anvisningar för hur mikrofilmningen skall gå till och

Prop. 1975:104 197

hur filmmaterial skall förvaras. Självfallet kan en motsvarande prövning göras av länsstyrelsen i samband med att den prövar frågor om dispens från kravet på tioårig arkiveringstid.

Mitt förslag innebär vidare att hålkort, magnetband och annat liknande material kan användas som räkenskapsmaterial i viss utsträckning. Som utredningen framhållit kan det i vissa fall medföra problem att bevara sådant material. Bl. a. kan det medföra stora kostnader att arkivera uppgifter på denna typ av material. I enlighet med utredningens förslag, som på denna punkt inte har mött någon erinran under remissbehandUngen, förordar jag därför att arkiveringsskyldigheten beträffande sådant material skall upphöra, om de registrerade uppgifterna överförs till vanUg läsbar form eller till film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel. En förutsättning härför måste emellertid vara att överföring sker på ett så betryggande sätt, att förvanskning av uppgifterna förhindras.

När det gäUer hålkort, magnetband och annat maskinläsbart material har riksarkivet framhållit att sådana medier har ringa arkivbeständighet. Med anledning härav vill jag framhålla att länsstyrelsen vid sin prövning av huruvida maskinläsbart material skall tillåtas förekomma också bör ta hänsyn till arkiveringsfrågan. Är det maskinläsbara materialet inte arkivvärdigt under en tioårsperiod, bör tillstånd ges endast om företaget är villigt att överföra de registrerade uppgifterna till läsbar form eller mikrofilm. Detta bör i så fall anges i form av ett villkor för tillståndet. Några särskilda lagbestämmelser i ämnet är inte erforderliga.

Arkiveringsskyldigheten åvilar självfallet den bokföringsskyldige. Det förekommer emellertid att annan i praktiken omhänderhar arkivering. Sålunda brukar redan nu banker arkivera inlösta checker åt varandra. Företag med omfattande och nära förbindelser kan tänkas använda samma verifikationer som underlag för bokföringen. Sålunda har KF i sitt remissyttrande framhåUit att en mycket stor del av verifikationsmaterialet är gemensamt för KF och de till KF anslutna konsumentföreningarna. För egen del menar jag att bokföringsskyldiga bör kunna genom avtal bestämma om gemensam arkivering. Någon särskUd föreskrift härom i lagen är inte erforderlig. Det väsentliga är att man vid revision eller kontroll av den bokföringsskyldiges räkenskaper lätt skall kunna få tillgång till räkenskapsmaterialet. I det av KF nämnda fallet får exempelvis vid revision av en konsumentförening revisorn begära fram aktueUa uppgifter från det gemensamma arkiv som kan ha upprättats för KF och konsumentföreningen. Jag vill avslutningsvis understryka att elt avtal om gemensam arkivering självfallet inte befriar den bokföringsskyldige från hans ansvar enligt lagen för att arkiveringsskyldigheten fullgörs på ett riktigt sätt.

I Ukhet med gällande lag innehåller utredningens förslag inte någon

Prop. 1975:104 198

självständig straffbestämmelse. Beträffande ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt den föreslagna lagen hänvisas i utredningens lagförslag till bestämmelserna i brottsbalken och skattebrottslagen (1971: 69).

Gäldenär, som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter honom åUggande bokföringsskyldighet på sådant sätt att ställningen och rörelsens gång inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, döms enligt 11 kap. 5§ brottsbalken för bokföringsbrott. Påföljden är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. Åtal för bokföringsbrott får ske endast om gäldenären inom fem år frän det brottet förövades försatts i konkurs, fått eller erbjudit ackord eller inställt sina betalningar. Straffbestämmelsen avser inte bara fall då bokföringsskyldighet sätts åsido genom en positiv åtgärd utan också vid underlåtenhet alt göra erforderliga införingar i räkenskaperna. Att förstöra något som enligt föreskrifterna om bokföring skall bevaras hör också under brollsbeskrivningen.

Den som åsidosätter bokföringsskyldighet eUer räkenskapsskyldighet kan dömas enligt 10 § skattebrottslagen för försvårande av skattekontroll. Bestämmelsen riktar sig mot den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga. För straffbarheten gäller att åsidosättandet skall allvarligt försvåra myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift. Påföljden är böter eller fängelse i högst två år. Straffansvaret gäUer inte beträffande ringa fall.

Det nuvarande regelsystemet kan, som utredningen framhållit, sägas ge en i princip tilltalande ordning för bestraffning av sådana brister i bokföringen som går ut över enskilda intressen. Straffansvar aktuaUseras sålunda när oriktigheler eller brister i bokföringen utlöser en skada för ett av lagen skyddat intresse, I fall av brister i bokföringen vid obestånd har den bokföringsskyldige som gäldenär åsidosatt sina borgenärsintressen. Bestämmelserna i 10 § skattebrottslagen om straff för försvärande av skattekontroll ger möjligheter att ingripa när skatte- och avgiftsintressen åsidosätts genom brister i räkenskaperna. Sådana brister kan dessutom medföra olägenheter i skattehänseende för den försumUge, I vissa fall kan felaktigheter i bokföringen utgöra ett led i annat brott som straffas enligt brottsbalken. Har oriktig bokföring utgjort ett led i bedrägeri, förskingring o, d,, har den medverkat tUl skada för en kontrahent. Ändras räkenskapsmaterial finns möjlighet att döma till ansvar för förfalskningsbrott.

Härtill kommer att det finns begränsade möjligheter att ingripa mot överträdelser av lagen i andra fall än sådana när borgenärsintressen har trätts för när eller skattekontroll försvårats. Man måste också ta i beaktande att anmälan om brott mot bokföringslagens bestämmelser

Prop. 1975:104 199

kan medföra ganska mycket arbete för polis- och åklagarmyndigheter. Det bör i sammanhanget anmärkas att bestämmelsen i 11 kap. 5 § brottsbalken, som för straffbarhet föratsätter atl bokföringsskyldighet föreligger, fär ett avsevärt utvidgat tiUämpningsområde i samma mån som bokföringsskyldigheten utvidgas.

Enligt min mening får bokföringslagen anses vara i tillfredsställande ulslräckning sanktionerad genom föreskrifterna i brottsbalken och skallebrottslagen. Jag bilräder alltså ulredningens förslag på denna punkt.

5.7 Nämnd för bokföringsfrågor

Utredningen har ansett att det finns behov av ett särskilt expertorgan, en bokföringsnämnd. En sådan nämnd skulle i första hand ha att ge anvisningar när det gäller datorbaserad redovisning. Även i övrigt finns det enligt utredningen uppgifter för ett sådant expertorgan bl. a, när det gäller att medverka i arbetet för att åstadkomma rekommendationer om vad som skall anses vara god redovisningssed. Utredningen anser emellertid att det råder en betydande osäkerhet i viktiga frågor om arbetsuppgifter och arbetsmängd för nämnden och om dess organisation. Detta föranleder enligt utredningen att man nu inte omedelbart inrättar en nämnd. I stället föreslås att man inledningsvis arbetar genom ett organ inom kommittéväsendets ram.

Utredningens uttalanden rörande behovet av ett särskilt expertorgan på redovisningsområdet har vunnit anslutning från de remissinstanser som yttrat sig i frågan,

I det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag har jag behandlat det av fondbörsutredningen väckta förslaget att en särskild Näringslivets redovisningsnämnd skapas för att tillgodose önskemålet om att i framtiden upprätta och hålla en högre redovisningsstandard. Jag framhöll dä att det finns behov av ett auktoritativt expertorgan på redovisningens område. Nämnden skulle bl, a, kunna närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed. Frågan om sammansättning, verksamhetsinriktning och finansiering för ett expertorgan i redovisningsfrågor behövde emeUertid, uttalade jag, undersökas ytterligare. Jag hänvisade därvid till bokföringsutredningens förslag om en särskild nämnd för bokföringsfrågor. I detta sammanhang framhöU jag också att det var naturligt att söka finna en samordnad lösning av frågorna om att inrätta nämnder i de två angivna sammanhangen.

Ett expertorgan på redovisningsområdet får bl. a. en uppgift att fylla när det gäller att ge anvisningar för sådan redovisning som sker med hjälp av automatisk dalabehandling. Enligt mitt förslag skaU länsstyrelsen i vissa fall lämna tillstånd för att en åtgärd skall få företas. I så fall kan aUmänna anvisningar eller uttalanden från expertorganets sida tjäna till god vägledning för länsstyrelsema vid deras prövning och på så

Prop. 1975:104 200

sätt bidra tUl en enhetiig bedömning av tillståndsfrågan. När det gäller mera traditionella former av bokföring bör som jag tidigare nämnt etl expertorgan kunna utöva inflytande på hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. Bl, a, kan anvisningar utformade på grundval av ett sådant organs praxis bidra till att man får alternativa former för resultaträkning och balansräkning. Över huvud laget gäUer att bestämmelserna om årsbokslut Uksom även värderingsbestämmelserna kräver åtskillig komplettering av praxis. Genom den överblick av bokföringspraxis som ett expertorgan kommer att få bör vidare dess erfarenheter utgöra ett gott underlag för bedömning av revisionsarbete och kunna utnyttjas även av kommerskollegium vid dess prövning av aukto-risationsfrågor.

Bokföringsutredningen anser att det finns skäl att samordna ett expertorgan pä redovisningsområdet med den av fondbörsutredningen föreslagna näringslivets redovisningsnämnd. Som jag tidigare framhöll har jag gett uttryck åt samma uppfattning i lagrådsremissen med förslag till aktiebolagslag. Jag finner inte anledning att ändra ståndpunkt härvidlag.

Ett sådant expertorgans arbetsuppgifter kan naluriigtvis variera inom vida gränser. I första hand bör expertorganet avge rekommendationer baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedömningar. Det blir alltså fråga om generella uttalanden av allmänt intresse för alla företag, för en viss bransch eller för vissa företag av samma typ. Sådana uttalanden bör kunna begäras både av de berörda företagen och deras organisationer Uksom även av revisorer eller sammanslutningar av revisorer. Likaså bör skattemyndigheter kunna begära att få uttalanden från expertorganets sida. Det är också möjligt att det kan finnas utrymme för att ge anvisningar beträffande enskilda företags förhållanden.

Bokföringsutredningen har framhållit att det från organisatorisk ståndpunkt skulle vara mycket att vinna på att knyta nämnden till någon befintlig institution, i första hand statens industriverk eller kommerskollegium. Utredningen har emellertid inle sett sig någon möjlighet att framlägga något konkret förslag på denna punkt.

Enligt min mening bör nämndens ledamöter ulses av regeringen. Givetvis bör ledamöterna därvid utses så att nämnden får en allsidig sammansättning. I likhet med några remissinstanser menar jag att det i och för sig finns vissa skäl att anknyta expertorganet till kommerskollegium. En av de främsta uppgifterna för expertorganet bör ju vara att utreda och bevaka frågor om god redovisningssed och kommerskollegium har i egenskap av auktorisationsorgan för revisorer att bedöma just frågor om god redovisningssed. Det finns emellertid för dagen inte tillräckligt underlag för att ta en bestämd ståndpunkt därvidlag. Förslag i organisationsfrågan får därför anmälas vid en senare tidpunkt.

Prop. 1975:104 201

5.8 Bokföringsskyldighetens fullgörande i mindre rörelser

I enlighet med var jag tidigare nämnt, avsnitt 5.2.1, vill jag något uppehålla mig vid hur de föreslagna lagreglerna skaU kunna tillämpas i utpräglade småföretag,

I fråga om den löpande bokföringen medger reglerna, med de systemvariationer som är tillåtna, en relativt okomplicerad bokföring. Som jag tidigare framhållit kan s, k, enkel bokföring godtas när det är fråga om mycket enkla och okomplicerade förhållanden. Detta gäller naturligtvis under förutsätining att rörelsens resultat fortlöpande kan överblickas och kontrolleras,

Alla verifikationer samlas samt ordnas och numreras successivt. Affärshändelserna bokförs i grundnoteringsbok. För att underlätta systematiseringen av affärshändelserna kan grundnoteringarna göras med indelning på kolumner eller i flera särskilda böcker. Uppdelning bör göras på kontanta medel, bankmedel, giromedel, fordringar, skulder, intäkter och kostnader.

Kontanta in- och utbetalningar, som skall grundbokföras senast dagen efter betalningstransaktionen, kan föras i en särskUd kassadagbok. Kraven på denna behöver inte stäUas högt. Det torde räcka med en enkel noteringsbok, som i förekommande fall medförs av den bokföringsskyldige vid arbete utanför hemorten.

Betalningar över bankräkning eller postgiro förs in i grundnoteringsbok så snart det kan ske efter det att verifikationer erhållits. Lämplig rutin vid enkla förhåUanderi kan vara att göra införingarna en gång i veckan.

Fordringar och skulder bokförs så snart det kan ske efter det alt faktura avsänts eUer mottagits. Också här kan veckorutin vara lämplig. Obetalda in- och utgående fakturor samlas i särskilda pärmar som ger överblick över vad man skaU betala och vad man skall bevaka. När betalning sedan sker, bokförs också denna på sätt som är beroende på ifrågakommande betalningsmedel. Fakturan förs över tiU huvudsamlingen av verifikationer.

För varje grundnoteringskolunm, kontanta medel, bankmedel, giromedel etc, behöver bara föras en post för varje dag. Verifikationsnummer för ingående affärshändelser anges,

Nedsummering av de olika kolumnerna för grundnoteringen bör göras löpande och i vart fall lämpligen i samband med redovisning av mervärdeskatt. Vid räkenskapsårets utgång måste summering ske i samband med att årsbokslutet upprättas.

Om affärshändelserna inte systematiserats i grundbokföringen, vilket enligt det anförda torde vara den lämpUgaste metoden, måste systematisering i SärskUd huvudbokföring göras. Också denna bör då ske i anslutning till momsredovisningen. Någon särskild sidoordnad redovisning torde inte behövas.

Prop. 1975:104 202

Bestämmelserna om årsbokslutet har samma grundprinciper som skattereglerna. Årsbokslutet upprättas på grundval av den löpande bokföringen. Komplettering sker med inventering och värdering av lager samt beräkning av förutbetalda resp, upplupna kostnader och intäkter (t, ex, försäkringspremier). Dessa senare noteras som bokslutstransaktioner i grundbokföringen,

I en resultaträkning uppstäUd enligt kontoform införs direkt saldot eller behållningen i de systematiserade kontona i grundbokföringen. Används enkel bokföring får särskild sammanställning göras, vilken lämpligen förs ut i en resultaträkning i staffelform. De poster som blir aktuella torde endast avse omsättningssumman och kostnader för rörelsen. Finns varulager i rörelsen, anges förändringar i förekommande reserv. Dessutom anges rörelsens vinst eller förlust.

I balansräkningen upptas de olika tillgångarna och skulderna i rörelsen såsom de framkommer i grundbokföringens konton. Det i lagen intagna schemat underlättar för den bokföringsskyldige att göra en efter hans förhållanden rättvisande uppställning. Förekommer varulager och vill rörelseidkaren bokföra detla till lägre värde än det inventerade, upptas mellanskillnaden som lagerreserv, I fråga om värderingen av lagret anmärks vid balansposten t. ex. att det högsta tUlåtna värdet motsvarar anskaffningsvärdet. Skatteförfattningarna kräver specificering av lagret i särskild bilaga. Fordringar och skulder skall också specificeras särskilt, om inte sammansättningen av balansposterna klart framgår av den löpande bokföringen.

Resultaträkning och balansräkning skrivs in i den bundna årsboken där även notering görs om privata tiUgångar och skulder genom hänvisning till den bokföringsskyldiges förmögenhetsdeklaration.

6 Upprättade lagförslag

I enlighet med det anförda har inom justitiedepartementet upprättats förslag till

1, bokföringslag,

2, lag om ändring i lagen (1905:38 s, 1) om köp och byte av lös egendom,

3, lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande,

4, lag om ändring i handelsregisterlagen (1974: 157),

5, lag om ändring i lagen (1966: 454) om företagsinteckning,

6, lag om ändring i lagen (1895: 64 s, 1) om handelsbolag och enkla bolag.

Förslagen torde få fogas till regeringsprotokollet i detta ärende som bilaga 2.

Prop. 1975:104 203

7 Specialmotivering

7.1 Förslaget till bokföringslag

Dispositionen av lagförslaget följer i huvudsak utrednirigens förslag. Uppdelning görs på fem avsnitt, nämligen Inledande bestämmelser, Löpande bokföring. Årsbokslut, Arkivering samt Besvär, Bestämmelser om automatisk databehandling, vilka i utredningens förslag tagits in i ett särskilt avsnitt, har i departemenlsförslaget inarbetats i avsnittet Löpande bokföring. Departemenlsförslaget innehåller i motsats till utredningsförslaget inte något avsnitt med hänvisning till straffbestämmelser. Jag har redovisat mitt ståndpunktstagande härvidlag i den allmänna motiveringen (5.6).

Även i övrigt har utredningens förslag överarbetats i redaktionellt hänseende. Jag vill här endast nämna att bestämmelserna om räkenskapsår, som i utredningsförslaget togs upp bland inledande bestämmelser, i departementsförslaget flyttats till avsnittet om årsbokslut. Vidare har reglerna för värdering av omsättnings- och anläggningstillgångar inom avsnittet årsbokslut flyttats fram före bestämmelserna om resultaträkning och balansräkning.

Inledande bestämmelser 1§

Paragrafen, som har sin motsvarighet i 1 § utredningens förslag, behandlar kretsen av de bokföringsskyldiga.

Enligt första stycket skaU näringsidkare vara bokföringsskyldiga. I överensslämmelse med vad som är fallet i t. ex. konsumeniköplagen (1973: 877) skall termen näringsidkare fallas i vidsträckt mening, dvs. såsom omfatttande varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Under begreppet faller, till skillnad från vad som gäller beträffande det skatlerättsliga rörelsebegreppet, bl. a. den som driver värdepappersrörelse eller yrkesmässigt sysslar med förmögenhetsförvaltning. Till näringsidkare räknas vidare fria yrkesutövare som advokater, arkitekter, fotografer m, fl. Verksamhetens omfattning har i princip inle någon betydelse för bokföringsskyldigheten. En hantverkare som driver sin verksamhet i Uten skala blir ändå bokföringsskyldig, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Vid bedömningen av frågan om bokföringspUkt föreligger för viss verksamhet bör således stor vikt läggas vid om denna drivs yrkesmässigt. Detta innebär att den som vid sidan av sin egentliga sysselsättning exempelvis åtar sig smärre hanlverkssysslor för annans räkning oftast inte kan anses som näringsidkare på grund härav. Detsamma gäller, för alt ta ett annat exempel, om någon, som i allt väsentiigt sysslar med annat, ger ut en eller annan bok.

Förutom fysiska personer kan i princip alla juridiska personer idka

Prop. 1975:104 204

näring. Det krävs inte att verksamheten drivs i vinstsyfte. Även om syftet är all främja t. ex. elt välgörande eller annat ideellt ändamål, kan utövaren vara att anse som näringsidkare. Detta är fallet med ideell förening eller stiftelse som fullföljer sitt syfte medelst näringsverksamhet. Däremot föreUgger inte heller i detta fall bokföringsskyldighet i fråga om den ideella — t. ex, politiska eller fackliga — verksamhet som föreningen eller stiftelsen bedriver.

TUl de juridiska personer som idkar näring hör i första hand naturligtvis sådana subjekt som har bildats för ändamålet, exempelvis handelsbolag, aktiebolag och ekonomiska föreningar. Enligt andra meningen i stycket skall, i Ukhet med gällande lag, de nämnda rättssubjekten vara bokföringsskyldiga oberoende av om de idkar näring. Jag har i den allmänna motiveringen (5,2,1) närmare redogjort för vad som skall omfattas av begreppen aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag,

I andra stycket upptas den i avsnitt 5.2.1 motiverade bestämmelsen atl enskild person som driver jordbmk eller skogsbruk inte är bokföringsskyldig för sin jordbraks- eller skogsbruksrörelse enligt den föreslagna lagen.

Vidare begränsas i stycket bokföringsplikten i fråga om uthyrningsverksamhet. Om enskUd person hyr ut byggnad eller del av byggnad, skall bokföringsplikt på grand därav föreligga bara om uthyrningsverksamheten är att anse som hoteU- eller pensionatrörelse eUer om verksamheten omfatiar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och som inle utgör del av uthyrarens egen bostad.

Genom bestämmelsens utformning faller bl, a. uthyrning av enstaka en- och tvåfamiljsfastigheter och affärslokaler utanför bokföringsplikten. Om mer än två lägenheter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för bokföringsplikten. Denna föreligger därför vid uthyrning såväl för stadigvarande bostadsändamål som för närings- eller fritidsändamål. Uthyrning av några ram i hyresvärdens egen bostad omfattas emellertid inle.

I fråga om uthyrning för fritidsändamål vill jag påpeka alt bokföringsplikt enligt denna lag inte föreligger för en jordbrakare som hyr ut några torplägenheter. Enligt första meningen i stycket undantas jordbrukare från bokföringsskyldighet för sin jordbruksrörelse. Angiven uthyrning är i flertalet fall att anse som binäring till jordbraksrörelsen. Om uthyrningsverksamheten emellertid drivs i större omfattning kan den vara att hänföra till rörelse, jfr anvisningarna till 21 § kommunalskaltelagen. De särskUda bestämmelserna om jordbmkares bokföringsskyldighet skall då inle tUlämpas utan jordbrukaren blir för uthymingen bokföringsskyldig enligt denna lag.

Jag vill tUlägga att med hotell- eUer pensionatrörelse avses enligt hotellförordningen (1966: 742) yrkesmässig verksamhet med ändamål att tillhandahålla tiUfäUig möblerad bostad. Sådan rörelse anses inte föreligga

Prop. 1975:104 205

om bostad tiUhandahålls som ett led i verksamhet för vård, tillsyn, utbildning eller uppfostran.

Enligt tredje stycket undantas' staten, kommun, landstingskommun, kommunalförbund, församling och kyrklig samfäUighet från bokföringsskyldighet.

2§

Enligt mina överväganden i den aUmänna motiveringen (5,2,2) tas i denna paragraf upp en sammanfattande bestämmelse om bokföringsskyldighetens innebörd. Paragrafen motsvarar 2 § i utredningens förslag,

I första stycket föreskrivs att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett betydande utrymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven kan innebära för oUka redovisningssituationer. Detta medför för den bokföringsskyldige att han har att iaktta dels olika lagbestämmelser pä redovisningsområdet, dels regler som följer av god redovisningssed. Jag vill i detla sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis.

När det särskUda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och vägledande uttalanden från expertorganet.

Andra stycket, som getts en annan redaktionell utformning än vad utredningen föreslagit, ger en introduktion och ett register tiU huvudbestämmelserna om bokföring, I enUghet med gällande lag ges en allmän beskrivning av bokföringens syften. Bokföringsskyldigheten innefattar sålunda att uppkomna affärshändelser skall löpande bokföras både kronologiskt och systematiskt. Härigenom får man reda på resultatutvecklingen inom rörelsen, I samband med den löpande bokföringen skall ses till att verifikationer finns till aUa bokföringsposter. Med kronologisk bokföring avses gmndbokföring enligt 8 § och med systematisk bokföring avses huvudbokföring enligt 9 §, TiU begreppet verifikation återkommer jag vid 5 §,

I stycket föreskrivs vidare att bokföringsskyldigheten innefattar att vid räkenskapsårets utgång upprätta årsbokslut. Detta skall upprättas för att ge upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och stäUning, Slutligen föreskrivs skyldighet att arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial,

I begreppet räkenskapsmaterial innefattas förutom verifikationerna

Prop. 1975:104 206

aUt material som den bokföringsskyldige överhuvud laget använder för sin affärsbokföring. Det inbegriper sålunda alla olika bokföringsböcker, kortsystem, hålkort, mikrofilm och magnetbandsupptagningar liksom särskilda specifikationer som enligt olika bestämmelser skall komplettera bokföringen, TUl räkenskapsmaterialet hänförs vidare enligt särskilda bestämmelser sådana beskrivningar som kan göras upp för bokföringssystemet samt systemdokumentation och behandlingshistorik för dator-baserad redovisning (se 7 §). Till räkenskapsmaterialet hör också alla de handUngar som legat till grund för de oUka affärshändelserna. Det kan här röra sig om avtal, protokoll, korrespondens etc. (se 22 § första stycket).

3 §

Paragrafen, som motsvarar 4 § i utredningens förslag, klargör frågan om samordning mellan bokföringslagen och annan lagstiftning. Bestämmelserna har kommenterats i den allmänna motiveringen (5,2,4). Jag hänvisar tiU vad jag i det sammanhanget har anfört.

Jag viU emeUertid i detta sammanhang ytterligare något beröra förhållandet mellan förevarande lag och bestämmelserna om årsredovisning i det liU lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag.

Förslaget tUl aktiebolagslag innebär att aktiebolag i årsredovisningen skall lämna vissa upplysningar som inte krävs enligt reglerna om årsbokslut i bokföringslagen. Sålunda skall exempelvis aktiebolag i den i årsredovisningen ingående balansräkningen som särskild post uppta aktier i dotterbolag (11 kap. 7 § första stycket). Något motsvarande specificeringskrav finns inte i 19 §. Mot bakgrund av kravet i aktiebolagslagen måste aktiebolaget likväl göra en sådan specifikation i det interna årsbokslutet.

Enligt departementsförslaget skall alla bokföringsskyldiga redovisa lagerreserven. Förslaget tiU aktiebolagslag uppställer motsvarande krav endast i fråga om vissa större aktiebolag (se 11 kap. 5 § tredje stycket). Elt mindre aktiebolag har alltså rätt att göra upp ett internt årsbokslut där lagerreserven redovisas öppet och en offentlig årsredovisning i vilken lagerreserven döljs.

Löpande bokföring

4 §

Paragrafen motsvarar 5 § i utredningens förslag. Bestämmelserna, som utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen (5,3), slår fast den fundamentala regeln att alla affärshändelser i den bokföringsskyldiga verksamheten skall bokföras, Alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning skall löpande noteras. Det rör sig här naturligtvis främst om förändringar som uppkommer genom in- och utbetalningar samt tillkomsten av fordringar och skulder. Men även

Prop. 1975:104 207

andra affärshändelser skall bokföras. Som ett exempel kan jag nämna att också vid byte av tjänster meUan två bokföringsskyldiga uppkommer förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning. Detta skall alltså bokföras. Frågan om när fordringar och skulder skall bokföras får en konkret reglering i 8 §,

I övrigt viU jag erinra om att händelser, som inte får någon omedelbar ekonomisk verkan och därför inte behöver bokföras, ibland bör ge anledning till särskilda noteringar e, d, utanför bokföringen. Företagsledningens ansvar för företagets ekonomiska utveckUng bör sålunda exempelvis leda tiU att viktigare avtalsslut eller betydelsefullare yttre händelser uppmärksammas och dokumenteras i företagets handUngar genom anteckningar i protokoll eller på annat sätt,

I paragrafen föreskrivs vidare att ocksä den bokföringsskyldiges tUlskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat skall räknas som affärshändelser. Att dessa, liksom andra affärshändelser, skall bokföras fortlöpande allteftersom de verkställs framgår av regleringen i 8 §,

Slutligen föreskrivs i paragrafen att inför bokslut skall bokföringen tillföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de till räkenskapsåret hörande intäkterna och kostnaderna. Som jag framhållit i den allmänna motiveringen är det här fråga om en s, k, periodisering. Bestämmelsen får störst betydelse i fråga om t. ex. räntor, hyror, kreditavgifter och olika premier.

Gemensamt för alla de i paragrafen omnämnda händelserna är att det skall finnas verifikation för varje bokföringspost. Detta framgår av 2§.

5 §

Paragrafen, som har motsvarighet i 6 § utredningens förslag, innehåller bestämmelser om verifikationer.

I första stycket slås fast att det skall finnas en verifikation för varje affärshändelse. Som verifikation bör därvid i första hand användas vad som härrör från affärshändelsen. Det kan vara fråga om kvitto, bankbesked eller postgirobesked, faktura eller annan liknande handling. Saknas sådana naturliga verifikationer, får särskilda verifikationer framställas internt. Bokföringsorder och liknande verifikationer får i så fall innehålla nödvändiga uppgifter om en affärshändelse.

I viss mån kommer naturUgtvis verifikationerna också att utgöra bevis för affärshändelser. Intresset av sådan bevisning får tillgodoses bl, a, vid valet av verifikationer. Som verifikation bör sålunda användas den handUng som mest tillförlitUgt dokumenterar affärshändelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största utsträckning har ett värde som bevis om affärshändelse föreskrivs uttryckligen i stycket att mottagen handling skall användas som verifikation. Jag vill påpeka att möjlig-

Prop. 1975:104 208

heten att styrka affärshändelser med verifikationer kan vara begränsade. Utgörs en verifikation inte av en handling, som kommit utifrån eller sänts ut till en affärskontrahent, har verifikationen naturUgtvis i och för sig mindre bevisvärde. Är verifikationen helt intem, kan den ha visst bevisvärde om den framställts under medverkan av flera av varandra oberoende handläggare.

Under remissbehandlingen har påpekats att en mottagen handling kan vara av sådan art, att man inte vill låta den ingå bland verifikationerna utan i stället vill förvara den på annat och kanske mer betryggande sätt. Det kan vara fråga om kontrakt, avtal, skuldebrev m. m. Jag har förståelse för den framförda synpunkten. I stycket föreskrivs därför att om det är påkallat med hänsyn lill arten av den mottagna handlingen, bokföringen får i stället för att grundas på denna handling grandas på särskilt upprättad hänvisningsverifikation. Som framgår av andra stycket skall i sådant fall uppgift finnas på hänvisningsverifUcationen om var originathandUngen förvaras.

Från några håll har under remissbehandlingen anförts att om en grundverifikation, t, ex, en följesedel, på ett betryggande sätt översätts till ett annat dokument, t, ex, en faktura, så bör det senare dokumentet kunna anses utgöra en verifikation i lagens mening. Enligt min mening kan från kontrollsynpunkt i princip inte tillåtas alt en grundverifikation ersätts med annan handling. De framställda önskemålen tiUgodoses emellertid i viss mån genom beslämmelsema i tredje stycket om gemensam verifikation.

Jag vill erinra om att enligt 4 § räknas som affärshändelse också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Detta innebär att verifikation ocksä skall finnas till sådana tillskott eller uttag. Verifikation måste vidare finnas, såsom påpekas av någon remissinstans, om varor säljs till delägare i fåmansbolag. Det är i detta fall ett framträdande borgenärsintresse att en sådan försäljning bokförs separat och att den grundas på särskild verifikation,

I andra stycket föreskrivs vilka uppgifter en verifikation skall innehålla. För att tillgodose såväl civUrättsliga kontrollbehov som fiskala intressen föreskrivs att verifikationen på varaktigt sätt skall innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad affärshändelsen avser, vilket belopp den gäller samt vilken motpart affärshändelsen rör. Dessa uppgifter bör finnas på en utifrån kommande verifikation redan då den kommer företaget tillhanda. De föreskrivna uppgifterna skall alltså i flertalet fall inte åsättas verifikationerna av den bokföringsskyldige själv.

Under remissbehandlingen har väckts fräga om att verifikationen skall innehålla organisationsnummer för juridisk person samt personnummer för fysisk person. Jag har funnit att det knappast är praktiskt möjligt att införa en sådan bestämmelse.

Prop. 1975:104 209

Jag vill påpeka att uppgift om vad affärshändelsen avser kan lämnas genom hänvisning till annan handling som redan innehåller denna uppgift. I kvitto kan således hänvisas till faktura eller i faktura tiU följesedel. En sådan handling blir då en del av verifikationen och därmed också räkenskapsmaterial.

Enligt stycket skall vidare i förekommande fall lämnas hänvisning i verifikationen till eventuell bakomliggande skriftväxling e. d. Uppgift skall sålunda lämnas om sådana handlingar, offert, avtal eller faktura, som legat till grund för affärshändelsen. Med hänsyn till den enligt första stycket nämnda möjligheten att granda bokföringen på särskild hänvisningsverifikation, föreskrivs slutligen i stycket att i förekommande fall uppgift också skall finnas om var originalhandling förvaras.

Tredje stycket föreskriver undantag från kravet på verifikation för varje enskild affärshändelse. Jag har i den aUmänna motiveringen, avsnitt 5.3.1, föreslagit att gemensam verifikation skall få användas dels vid kontantförsäljning över disk och dels för Ukartade affärshändelser i andra faU,

I enlighet med mina tidigare överväganden föreskrivs sålunda i stycket att gemensam verifikation får användas för Ukartade affärshändelser, om verifikationen innehåller eller också hänvisar till andra bevarade uppgifter enligt andra stycket i fråga om de affärshändelser verifikationen omfatiar. Bestämmelsen får stor betydelse inte minst i fråga om s. k. masstransaktioner som förekommer i samband med framför allt automatisk databehandling. Det fordras inte att de affärshändelser som omfattas av gemensam verifikation skaU ha inträffat under en dag.

I fråga om kontantförsäljning över disk föreskrivs i stycket att gemensam verifikation får användas, om försäljningen sker under sådana förhållanden att en enskUd verifikation med uppgifter enUgt andra stycket inte kan upprättas utan svårighet för varje affärshändelse. De inbetalningar som omfattas av den gemensamma verifikationen skall emellertid ha inträffat under en och samma dag, I detta fall kan den gemensamma verifikationen utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhåUna betalningar.

Jag har i den aUmänna motiveringen anfört att frågan om när gemensam verifikation fär användas vid kontantförsäljning över disk får bli en bedömning bransch för bransch, EnUgt min mening torde grossistförelag i allmänhet inte kunna få åberopa undantagsbestämmelsen för sin direktförsäljning. Vid sådan försäljning torde man ha anledning alt identifiera varje kund och hans inköp. Förenklingar kan i grossist-förelagen sökas efter den linjen att man använder systematiserade kodbeteckningar för kunder och varor. Fullständiga kvitton bör vidare fordras exempelvis för bilförsäljning, försäljning av dyrbarare pälsverk m. m.

I fjärde stycket ges bestämmelser om hur verifikationerna skall registreras och systematiseras som ett led i själva bokföringsarbetet.

14 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 210

Räkenskapsmaterialets skiftande volym och andra förhållanden gör det lämpligt att man inte alltför hårt binder de bokföringsskyldiga till visst system för identifiering och systematisering av verifikationerna, I stycket anges i enlighet härmed helt allmänt målsättningen för en god verifikationsordning. Bestämmelsen tar fasta på att verifikationerna skall vara ordnade så att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas. En betryggande och överskådlig förvaring med detta syfte kan bygga på en enda verifikationsnummerserie eller skilda serier för olika slag av verifikationer. Också buntindelningar och andra systematiseringar kan användas, om det eftersträvade sambandet mellan verifikationer och noteringar upprätthålls. Om tillfredsstäUande identifiering kan ske med andra hjälpmedel än numrering, bör det också enligt min mening kunna accepteras. Om kontoplan används i rörelsen, bör verifikationen vara försedd med uppgift om på vilka konton bokföring av verifikationen skett,

I enUghet med det anförda föreskrivs i fjärde stycket att verifikationerna skall vara försedda med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken och i övrigt erforderliga uppgifler så att sambandet mellan verifikation och bokförd post utan svårighet kan fastställas.

Jag vill i detta sammanhang framhålla att en god ordning för att klargöra sambandet mellan verifikation och bokförd post är att utgående fakturor etc, i rörelsen är försedda med i förväg tryckta nummer,

I 8 § andra stycket öppnas vissa möjUgheter till en något fördröjd gmndbokföring. Däremot bör det enligt min mening inte vara tillåtet att dröja med att ordna verifikationerna. Verifikationerna bör ständigt finnas ordnade på så sätt att en omedelbar bokföring kan ske, I stycket föreskrivs därför att bäde före och efter bokföring skall verifikationerna förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt, I bestämmelsen ligger också att verifikationsordningen inte i efterhand får brytas.

De uppgifter som framgår av och åsätts verifikationerna skall finnas på varaktigt sätt. Uppgifterna får inte utplånas eller göras oläsliga. För verifikationer som förts in i bokföringssystemet, vanligen i och med att de försetts med verifikationsnummer, och därmed utgör räkenskapsmaterial gäller i sak samma förhållande som i fråga om bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial, jfr 6 § första stycket.

Behöver rättelse göras i verifikation, som redan förts in i bokföringssystemet, bör ändringen ske pä sådant sätt att den ursprungliga uppgiften klart framgår. Verifikationen kan också ersättas med en ny. I så fall måste det emellertid säkerställas genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning utan svårighet kan få kännedom om utbytet. Utbyte av verifikation i samband med rättelse torde i praktiken höra till undantagen. Beträffande leverantörsfaktura genomförs ändring i stället med hjälp av kreditnota

Prop. 1975:104 211

och i övrigt med bokföringsorder som korrigerar tidigare bokförd post. I enlighet med det anförda anges i sista punkten i fjärde stycket att om rättelse sker i verifikationen, så skall det anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

Till frägan om verifikationens form återkommer jag vid 10 §,

6 §

Paragrafen, som har motsvarighet i 7 § utredningens förslag, innehåller bestämmelser om införing i bokföringsböcker,

I första stycket las upp den grundläggande bestämmelsen att bokföring skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Bestämmelsen, som sålunda inte reser krav på bundna dagböcker, har motiverats i avsnitt 5.3.2.

För att de föreslagna reglerna om arkivering, 22 §, inte skall bli illusoriska, måste givetvis bokföringsböckerna vara läsbara åtminstone under hela arkiveringstiden. Vissa krav pä ljusbeständighet och rader-fasthet måste därför uppfyllas, I dessa hänseenden torde författningsföreskrifter rörande offentliga handUngar kunna vara vägledande för de bokföringsskyldiga. Några särskilda bestämmelser i ämnet behöver knappast införas i bokföringslagen.

Som nämnts vid 5 § föreskrivs vidare i stycket att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt.

Andra stycket innehåller bestämmelser om rättelse, I likhet med vad som föreskrivs i fråga om verifikationer skall vid rättelse av felförd post anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Om rättelse sker genom särskild rättelsepost, skall enligt stycket verifikation upprättas om rättelsen. Om rättelse sker genom rättelsepost, måste krävas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten kan få reda pä rättelsen och detta utan svårighet. Vanligen kan det kravet lätt uppfyllas genom anteckning på den tidigare verifikationen. Emellertid kan det i vissa fall vara opraktiskt att göra sådana anteckningar, exempelvis när man har ett omfattande verifikationsmaterial. Upplysning om rättelsen måste då ske på annat sätt. I så faU kan uppgifter om verkställda rättelser lämnas genom särskild förteckning. Som ett normalt inslag i datorbaserade redovisningssystem, förekommer s, k, feUistor, I stycket upptas en bestämmelse utformad i enlighet med det anförda,

I anslutning till frågan om rättelse vUl jag i korthet beröra frågan om när en bokföring kan sägas vara definitiv. Det förekommer nu i viss utsträckning att en bokföringsskyldig för olika former av kladdar från vilka uppgifterna, mer eUer mindre oförändrade, förs över till de egentiiga bokföringsböckerna. Krav stäUs nu inte längre pä bundna böcker och utrymmet blir då naturligtvis mindre för det nämnda förfarandet. Varje ordnad anteckning, som avser rörelsens ekonomi, skall

Prop. 1975:104 212

enligt min mening i princip uppfattas som räkenskapsmaterial, om inte anteckningen vid tiUkomsten eller omständigheterna vid denna klart ger vid handen att anteckningen inte tillkommit i bokföringssyfte. Anteckningar o, d, som en gång gått in i bokföringsmaterialet, kan naturligtvis inte ändras utan att man använder de former för rättelse som lagen anvisar.

TiU frågan om i vilken form bokföringen kan föreUgga återkommer jag vid 10 §,

7 §

I paragrafen, vars bestämmelser hämtats från 7 och 23 §§ i utredningens förslag, ges föreskrifter om viss dokumentation tUl belysning av bokföringssystemet. Bestämmelserna har kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,3.2 och 5,5,

Används automatisk databehandling bör beskrivningar, instruktioner och andra handlingar som ger uppgifter om behandlingssystemet, systemdokumentation, sammanställas och bevaras. Jag anser det inte lämpligt att i lagen föreskriva vad dokumentationen skall innehåUa, Som jag nämnt i den allmänna motiveringen anser jag att närmare vägledning vid behov skall kunna lämnas genom anvisningar. Dessa anvisningar kan då varieras något för skilda syslem och också anpassas efter utvecklingen på dokumentationens område. Det i avsnitt 5,7 nämnda expertorganet bör kunna utfärda anvisningar.

Enligt första stycket skall, om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem, upprättas beskrivning över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och hur dessa fungerar samt över bokföringens konton och deras användning.

Enligt bestämmelsen behöver särskilda beskrivningar inte upprättas i alla företag. Framför allt de mindre företagen med enkla bokförings-förhållanden torde oftast kunna underlåta att göra upp någon särskild beskrivning.

Andra stycket innehåller vissa bestämmelser för det fall att automatisk databehandUng används i bokföringen.

För att man utan svårighet i efterhand skaU kunna följa och kontrollera bäde de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet föreskrivs i andra stycket att beskrivning enligt första stycket skall kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs. Bestämmelsen innebär att det räkenskapsmaterial som ingår i den s. k. verifieringskedjan i vissa fall kan behöva kompletteras med ytterligare systemdokumentation och även behandlingshistorik.

Det är inte lämpUgt att precisera hur den dokumentation, som utgörs av verifieringskedjan och systemdokumentationen, exakt bör läggas upp.

Prop. 1975:104 213

Följande exempel har nämnts av utredningen beträffande avsnitt som bör ingå i dokumentationen.

Avsnittet för systembeskrivning bör enligt utredningen ge en allmän översikt av den administrativa verksamheten vid systemets användning samt av ingående arbetsmoment och hur dessa utförs. Beskrivningen ges i verbal form och görs inte specieUt fackinriktad. Ofta bör den kompletteras av grafiska beskrivningar.

I systembeskrivningen bör ingå bl. a. dokument som ger översikt över och förtecknar olika till systemet hörande operationer jämte uppgifter om förekommande operationsbeskrivningar.

Särskilda dokument bör ange de allmänna förutsättningarna för systemet och de mål som man vill förverkliga med detta.

En uppbyggnads- och funktionsbeskrivning bör aUmänt redovisa bl. a. hur systemet är uppbyggt och fungerar, hur ansvarsfördelningen är utformad, hur olika beslutsfunktioner fördelats och hur sambandet inom systemet och med annan verksamhet upprätthåUs.

Indata, lagrade data och utdata beskrivs översiktligt i särskilda dokument.

En resursbeskrivning ger översUct över bl. a, behov och tUlgång till resurser av arbetskraft och maskiner jämte uppgifter om bearbetningsvolymer samt om tidsåtgång och tidskrav.

Till syslembeskrivningen hör enligt ulredningen också översiktiiga dokument om kontroll- och säkerhetsfrågor i anslutning till systemet.

För egen del har jag intet att erinra mot att systemdokumentationen byggs upp på i huvudsak det sätt utredningen har angett.

Efter denna redovisning av exempel på systemdokumentation går jag över till behandlingshistoriken.

Med det i förevarande stycke använda uttrycket behandlingshistorik — som motsvarar det av utredningen använda uttrycket behandUngs-dokumentation — avses uppgifter om genomförda bearbetningar. På datorenheter torde regelmässigt föras journaler med anteckningar om körningar och när dessa utförts, om använda indata, register och program, om vem som utfört körningen samt om avbrott, störningar o, d, vid körningarna. De flesta moderna maskiner brukar ha en automatisk logg som skriver ut uppgifter om körningens förlopp och om ingrepp som gjorts från maskinens tangentutrustning. Finns inte sådan automatisk utrustning, måste noggranna journalanteckningar föras om körningarna och sådana ingrepp,

I tredje stycket föreskrivs alt beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena skall vara räkenskapsmaterial. Materialet skall alltså arkiveras enligt 22 §.

Jag vill i detta sammanhang påpeka att företag, som anUtar serviceföretag för databehandUngen, i dokumentationen givetvis skall ta in handlingar som klargör relationerna till serviceföretaget. Avtal och

Prop. 1975:104 214

andra handlingar bör utvisa arbets- och ansvarsfördelningen mellan avtalsparterna, frågor om rätl till disposition av register och annat material jämte andra förhållanden av betydelse för ett säkert behandlingssystem. Frågor om hur avtalsförhållandet är utformat kan få betydelse bl. a. när det gäller att avgöra om ett företag bör ges rätt att använda räkenskapsmaterial i endast maskinläsbar form, jfr 10 §. Jag vill påpeka all, även om serviceföretag eUer dalabyrå äger de program som styr databehandlingen, den bokföringsskyldige har ansvaret för att det företag han anlitar handhar dokumentationen i enlighet med lagens föreskrifter,

8 §

Paragrafen, som har sin motsvarighet i 8 och 11 §§ i utredningens förslag, innehåller bestämmelser om grundbokföring. Bestämmelserna har motiverats i avsnitt 5.3,3 och 5,3,5,

I första stycket föreskrivs sålunda att affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikationsnummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna. Om det utan svårighet kan klargöras vilka affärshändelser som ingår, får verifikationer som avser likartade affärshändelser bokföras i sammandrag i en post, I anledning av påpekande under remissbehandUngen vill jag nämna att uttrycket likartade affärshändelser måste tolkas förhållandevis restriktivt. Sålunda kan t, ex, betalning av inköpsfaktura, bankinsättning och skatteinbetalning inte tas upp i en sammandragen post.

Andra stycket anger när bokföring skall ske. Kassabokföringen, kontanta in- och utbetalningar, skall enligt stycket bokföras senast påföljande arbetsdag, Memorialposter, dvs, övriga betalningar än kontanta samt andra affärshändelser däribland fordringar och skulder, skaU enligt stycket bokföras så snart det kan ske. Beträffande fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura utfärdades resp. mottogs eller sådan bort föreligga enligl god affärssed.

9 §

I paragrafen, som har motsvarighet i 9 och 10 §§ utredningens förslag, ges bestämmelser om huvudbokföring. Också dessa bestämmelser har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,3,4. Jag hänvisar till vad jag där anfört.

Första stycket innebär att huvudbokföring, den systematiska bokföring som skall ge överblick över verksamhetens gång och dess resultat och ställning, inte behöver utgöra ett självständigt inslag i bokföringsarbetet. Vid enklare förhållanden kan den kronologiska och systematiska bokföringen ske samtidigt genom användning av kolumndagbok. Med ett begränsat antal bokföringsposter kan den kronologiska boken sålunda samtidigt tjänstgöra som huvudbok, om man utrymmesmässigt klarar sig med en bok. En fristående huvudbokföring blir däremot ak-

Prop. 1975:104 215

tuell bl. a. då man, trots atl kolumndagbok används, behöver föra en kompletterande huvudbok för diverse konton, dvs. konton som behövs vid sidan av de konton som har särskilda kolumner. I andra fall kan en fullständig åtskillnad meUan kronologisk och systematisk bokföring vara lämplig. Vid maskinbokföring eller datorbaserad bokföring kan en och samma notering eller registrering ge både grundbokföring och huvudbokföring.

Förutom pä grund av de variationer, som följer av olikheterna i teknik för bokföringsarbetet, kommer naturligtvis den systematiska bokföringen att skifta efter företagens storlek och förhållanden i övrigt. För mindre företag kan oftast en tillfredsstäUande överblick erhåUas utan någon långtgående systematisk uppdelning. För större företag kan ledningen däremot ofta inte fä grepp om de ekonomiska förhåUandena och styra företaget utan rapporter från en kvaUficerad och omfattande systematisk bokföring.

Andra stycket innehåller beslämmelser om sidoordnad redovisning. Sådan redovisning är inte obligatorisk.

Tredje stycket upptar bestämmelse om att huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämd mot grundbokföringen. Rörelsens förhållanden får bli avgörande för de tidskrav som bör iakttas i dessa hänseenden,

10 §

I denna paragraf, vars innehåll med vissa jämkningar hämtats frän 6, 7 och 22 §§ i utredningens förslag, ges bestämmelser om de former i vilka räkenskapsmaterialet kan föreligga,

I första stycket föreskrivs till en början att verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial kan föreligga i vanlig läsbar form. Detta innebär att man skall använda vanligt format för ifrågavarande handling och alt bokstäver, siffror och andra vanliga tecken skall brukas. Handlingarna skall alltså kunna omedelbart läsas och förstås. Detta hindrar emellertid inte att enklare koder för kunder, varuslag o. d. i bokstäver, siffror och andra konventionella tecken delvis används. Uppgifter i handlingen eller i en ständigt tiUgängUg kodnyckel måste emellertid dä säkerställa att innehållet i handlingen omedelbart kan klarläggas. Hur det omedelbart läsbara materialet framställs saknar betydelse. Det kan vara skrivet för hand eller med skrivmaskin. Det kan utgöras av tecken som i vanlig läsbar form kompletterar ett hålkort med uppgifter om vad som stansats på kortet. Det kan också röra sig om text från en dators radskrivare.

I stycket (punkterna 2 och 3) föreskrivs vidare att räkenskapsmaterialet kan utgöras av olika datamedia. Bestämmelsema härom har jag utförligt kommenterat i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,5, Med de begränsningar som följer av bestämmelserna i andra och tredje stycke-

Prop. 1975:104 216

na samt 11 § andra stycket (årsbok och bilagor) kan räkenskapsmaterialet sålunda utgöras av film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, eller också av hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i någon av de tidigare nämnda formerna.

Föreligger visst räkenskapsmaterial bara på maskinläsbart medium, måste det alltså vara möjUgt att omgående få fram en läsbar utskrift av materialet. Vid revision eller skattekontroll måste företaget på anvisningar av den som utför revisionen resp. kontrollen kunna ta fram önskat räkenskapsmaterial i läsbar form.

I andra stycket föreskrivs att hålkort, hålremsa, magnetband etc, inte fär användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Företag med omfattande inbördes affärer kan tänkas utveckla rationella metoder för datakommunikation, om uppgifter inte behöver tas fram i visuell form. I stäUet för genom fakturor o, d, kan betalningsanspråk tillkännages genom uppgifter på magnetband eller via terminaler. Verifikationerna kommer dä att föreligga i endast maskinläsbar form, varvid översända magnetband eller magnetband med registreringar av uppgifter från terminal kan användas vid mottagarens datorbearbetning. Som framgår av stycket måste grandbokföringen då beslå av datorlistor i vanlig läsbar form eller mikrofUm e, d. I andra faU kan konventioneUa dokument läggas till grund för stansning, magnetbands-registrering o, d, hos den ena kontrahenten, varefter kopia av detta medium kan användas som verifikationer hos den andra. Grunddokumenten kan också utgöras av standardiserade inbetalningskort, betal-ningsavier o, d. med uppgifter i visuell form som pä optisk väg eUer annat sätt kan läsas av dator. Rör det sig därvid exempelvis om ett mycket stort antal transaktioner på mindre belopp, kan man anse sig sakna behov av att obligatoriskt ta fram dalalislor med en egentlig grundbokföring i visuell form. De standardiserade verifikationerna kan dä ge ett tUlfredsställande register post för post. Datorbearbetningen kan exempelvis inriktas på att ta fram sammanfattningar av huvud-bokföringen och Ustor över olika personkonton eller över deras saldon, varvid fullständiga kontoutdrag kan framstäUas vid behov. Vid revision och annan kontroll får man, tUlsammans med en genomgång av systemet och dokumentationen, ta ut stickprov i vanlig läsbar form från det endast maskinläsbara materialet. Vid den fortlöpande datorbearbetningen kan datorn programmeras att successivt ta fram erforderUgt kontrollmaterial.

Enligt tredje stycket får de i första stycket punkterna 2 och 3 angivna datamedierna användas bara under vissa förutsättningar. Enligt mina överväganden i den allmänna motiveringen krävs att länsstyrelsen

Prop. 1975:104 217

ger tiUstånd. Det måste därvid i förhåUande tiU varje system, med de variationsmöjligheter som finns, prövas om systemet tiUgodoser de till-förUtUghets- och kontrollintressen som bär upp bokföringslagstiftningen. Det måste sålunda vara säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt. Jag har närmare motiverat dessa bestämmelser i avsnitt 5,5. Jag vill tiUägga att länsstyrelsen vid sin tillståndsgivning har möjlighet att uppställa särskilda villkor för tillståndet.

Årsbokslut 11 §

Bestämmelserna i paragrafen har sin motsvarighet i 12 och 13 §§ utredningens förslag.

I första stycket föreskrivs att den löpande bokföringen skall för varje räkenskapsår avslutas genom alt årsbokslut upprättas. Detla skall bestå av både resuUaträkning och balansräkning, I stycket intas en erinran om alt också bilagor kan förekomma till dessa,

I andra stycket, som motiverats i avsnitt 5,4, föreskrivs att årsbokslutet så snart det kan ske och senast sex månader efler räkenskapsårets utgång skall föras in i årsbok. Denna årsbok skall vara bunden. Stycket innehåller en erinran om alt bUagor lill årsbokslutet inte behöver föras in i den bundna boken.

Vidare anges att årsbokslutet och därtill hörande bUagor skall upprättas i vanlig läsbar form och avfattas på svenska.

Stycket upptar slutUgen bestämmelser om underskrift av årsbokslutet, Bestämmelsema om vem som skall skriva under årsbokslutet överensstämmer helt med gäUande lag. För rörelse, som drivs av juridisk person, blir det sålunda reglerna om behörig stäUföreträdare för den juridiska personen som bestämmer vem som skall skriva under. För andra bokföringsskyldiga är det naturUgtvis den som bokföringsskyldigheten åvUar, rörelseidkaren, som skall underteckna bokslutet. Självfallet skall underskriften liksom enligt gällande rält ske i årsboken,

I praxis är det vanligt att anstäUd eller annan, som mera självständigt handhar bokföringen och upprättar bokslutet, kontrasignerar delta. Det är givetvis önskvärt att sådan person bestyrker uppgifterna med underskrift. Jag har inte ansett det behövUgt att föreslå någon uttrycklig bestämmelse om detta. Det torde vara en organisationsfråga, som får avgöras av rörelsens ledning, om kontrasignalion skall förekomma.

Enligt bestämmelsen i andra stycket är det inte balansdagens datum utan dagen för underskriften som skall anges. Den som skriver under årsbokslutet skall därför bedöma verksamheten med visst hänsynstagande också tUl den kännedom han har om det gångna årets rörelse vid denna senare tidpunkt. Förhållandet efter räkenskapsårets utgång kan exempelvis ge anledning tiU en ytterligare försiktighet i någon värde-

Prop. 1975:104 218

ringsfråga. Om det är möjligt att fortfarande justera värdet i balansräkningen, bör detta ske. Annars får, om förhållandel har väsentlig betydelse, särskild anteckning göras till bokslutet enligt vad som föreskrivs därom i 20 § första stycket 4.

Enligl tredje stycket skall balansräkning också utan dröjsmål göras upp och föras in i årsbok när bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för sådan skyldighet ändras.

För rörelse, som inte drivs av juridisk person, torde bokföringsskyldigheten och skyldigheten att upprätta öppningsbalans inträda när rörelseidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal etc, i och för rörelsen. För en juridisk person blir dess konstituerande som juridisk person den avgörande tidpunkten. Här kan sålunda balansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentiiga rörelsen utåt ännu inte kommit i gång. Genom att en juridisk person uppkommit har emellertid sådana ekonomiska relationer etablerats mellan rörelsen och delägarna att en balansräkning bör redovisa det ekonomiska utgångsläget för den planerade verksamheten. Enligt stycket föreligger skyldighet att upprätta inledande balansräkning också då rörelse, som inte drivs av juridisk person, byter ägare. Och sådan skyldighet inträder också då bokföringsskyldig rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform.

Enligt de av utredningen föreslagna övergångsbestämmelserna till lagen behöver den som inte varit bokföringsskyldig enligt tidigare gäUande lag inte göra upp någon balansräkning när bokföringsskyldighet nu inträder. En motsvarande regel har intagits i deparlementsförslaget (se vidare vid övergångsbestämmelserna).

I fjärde stycket upptas bestämmelse om att undantagsvis de specifikationer som utgör bUagor till årsbokslutet kan finnas i mikroformat, direkt läsbart med förstoringshjälpmedel. Det krävs emellertid alt länsstyrelsen ger tUlstånd, Bestämmelsen har motiverats i avsnitt 5.5.

Undantaget från kravet på vanlig läsbar form lorde bli aktuellt endast i fråga om specificering av sammansatta poster i balansräkningen. Tillstånd torde kunna medges för banker och storföretag, där praktiska skäl talar för att utskrift i vanlig läsbar form av namn och belopp i fråga om t, ex, hundratusentals konloinnehavare inte bör göras,

12 §

I paragrafen, som har sin motsvarighet i 3 § utredningens förslag, regleras frågor om räkenskapsårets omfattning. Bestämmelserna har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,2,3, Jag hänvisar till vad jag anfört i det sammanhanget,

13 §

I paragrafen, som har sin motsvarighet i 14 § och 20 § första stycket utredningens förslag, sammanförs vissa för årsbokslutsreglerna gemensamma definitioner.

Prop. 1975:104 219

I första stycket definieras begreppen anläggningstillgång och omsättningstillgång. I enlighet med mina överväganden i den aUmänna motiveringen, avsnitt 5.4.1, skaU med anläggningstillgång förstås tillgång, som är avsedd att sladigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstUlgång förstås annan tillgäng.

Gränsdragningen mellan anläggnings- och omsättningstillgångar har betydelse i tvä hänseenden. Dels gäller för dessa grupper olika värderingsregler, dels skall de i balansräkningen tas in under oUka rubriker.

Av definitionen framgår att del inte är tUlgångens natur i och för sig utan avsikten med innehavet som är avgörande för tillgångens klassificering. Medan t, ex, fastigheter för de flesta företag är anläggningstillgångar, är av ett tomtexploalerings- eller byggnadsföretag ägda tomter och byggnader, som inte är avsedda för stadigvarande bruk i rörelsen, att klassificera och värdera som omsättningstillgångar, I praktiken uppkommer inte sällan rubriceringssvårigheter beträffande fordringar och värdepapper. Avsikten med innehav av en sädan tillgång kan ibland vara rätt obestämd. Till anläggningstillgångar bör normalt hänföras inte bara fordringar grundade på långfristig utlåning utan även långfristiga kundfordringar, medan kortfristiga fordringar utgör omsättningstillgångar. När det gäller att skilja mellan långfristiga och kortfristiga fordringar torde det vara lämpUgt att utgå från en tidsgräns av ett är, varvid hänsyn bör tas inte bara till den rent formella förfallotiden utan till den beräknade faktiska löptiden. En strikt till-lämpning av indelningen i kort- och långfristig fordran innebär att den del av en långfristig fordran, som förfaller till betalning under räkenskapsåret, skall redovisas som omsättningstillgång.

Inventarier är i princip anläggningstillgångar. Som utredningen framhållit bör dock inventarier, som underkastas hastig förbrukning, jfr punkt 3 a i anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen, kunna lämnas utanför balansräkningen och bokföras som kostnad under inköpsåret.

Även om sålunda bl. a, fordringar och värdepapper för kortfristiga innehav är omsättningstUlgångar, får begreppet omsättningstillgäng och de därtill knutna värderingsreglerna sin största betydelse för varulagret. Varulagret är vad som finns kvar över ett räkenskapsårsskifte av de produkter som rörelsen tillverkar, försäljer, tillhandahåUer eller gör av med i sin verksamhet. Hit hör sålunda bl, a, handelsvaror, råvaror, halvfabrikat och färdigtillverkade produkter men också sådant som bränsle, smörjmedel, rengöringsmedel, förpackningsmaterial och annat som förbrukas i den fortlöpande verksamheten.

Andra stycket innehåller definitioner på begreppen anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde.

Med tillgångens anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tiUverkning, Frågan om vad som skall hänföras till utgiften för en tillgångs anskaffning eller tUlverkning får bli beroende av vad god redovisningssed bjuder.

Prop. 1975:104 220

En fast praxis, uttryckt bl, a, i motiven tiU gällande aktiebolagslag (SOU 1941:9 s. 379), torde medge att i anskaffningsvärdet, tUlverkningsvärdet, för egna produkter räknas in direkta tillverkningskostnader, tillägg för allmänna tiUverkningskostnader och skälig andel i allmänna förvaltningskostnader. Enligt inventeringslagen (1955: 257) skall vid lagervärderingen tiUägg för skälig andel av indirekta kostnader göras. Detta beräkningssätt synes aUtjämt böra tillämpas. Det bör aUtså också i fortsättningen vara tillåtet att i värdet inbegripa skäUg andel av allmänna omkostnader i den mån sådan andel kan beräknas med någon grad av tillförlitlighet. Såsom hittUls bör värderingen inte få innefatta några försäljningsutgifter eller ränta pä eget kapital.

I fräga om anskaffningsvärdet för fordringar bör observeras, att om en fordran uppstår för rörelsen på grund av t. ex. en leverans, fordringens anskaffningsvärde normalt är dess nomineUa värde vid tillkomsten, inte de utgifter rörelsen haft för leveransen. Anskaffas å andra sidan en fordran, t, ex, en obUgation, genom köp bestäms dess anskaffningsvärde av köpeskUlingen och andra utgifter i samband med förvärvet.

För varor som anskaffas vid olika tidpunkter och där de olika varupartierna i redovisningen och det fysiska handhavandet inte hålls åtskilda utgår skatterätten från att anskaffningsvärdet beräknas enligt den s, k, först in- först ut- metoden (se anvisningarna tUl 1 § inventeringslagen). Anskaffningsvärdet avser då det faktiska lagret, dvs, i regel de senast inköpta — eller producerade — partierna. Om lagret i praktiken omsätts sä att äldre partier säljs först, är det naturUgt att värderingen bygger på priserna för de senaste inköpen. Men också för det fall att tidigare inköpta partier faktiskt finns kvar upprätthåUer skatterätten ett först in- först ut- antagande. Med hänsyn härtill anser jag att först in- först ut- principen bör tUlämpas. Någon särskild bestämmelse om detta har jag, i likhet med utredningen, inte ansett nödvändig.

Med återanskaffningsvärdet avses dagspriset på balansdagen (jfr 1 § inventeringslagen),

I andra stycket slås också fast att balansdagen är den dag då räkenskapsåret utgår.

14 §

I paragrafen, som har motsvarighet i 20 § utredningens förslag, ges bestämmelser om värdering av omsättningstiUgångar.

I första och andra styckena föreskrivs för alla omsättningstillgångar en värdering till högst det värde, som svarar mot lägsta värdets princip. I enlighet med de överväganden jag redovisat i den aUmänna motiveringen, avsnitt 5.4.5, föreskrivs sålunda att omsättningstUlgång får tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är verkUga värdet av tiUgången lägre än anskaffningsvärdet så får det inte tas upp över detta verkliga värde.

Prop. 1975:104 221

Som verkUgt värde anses enligt andra stycket i första hand nettoförsäljningsvärdet (försäljningspris minskat med försäljningskostnader). Men också återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller annat värde som är förenligt med god redovisningssed kan få användas som verkligt värde.

I formuleringen " försäljningsvärdet efter avdrag för försäljningskostnaderna" åsyftas med försäljningsvärdet det pris som rörelsen uppnår vid normal försäljning i den löpande verksamheten. I försäljningskostnaderna bör inräknas skälig andel av rörelsens administrationskostnader.

Skäl att avvika från huvudregeln om nettoförsäljningsvärdet kan ha sin grund i tillgångens beskaffenhet men också i förhållanden som rör företaget eUer den bransch det tillhör. Är det klart enklare att använda återanskaffningsvärdet, bör man kunna avvika från huvudregeln om netto-försäljningsvärdet. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ett lagerredovisningssystem som gör en värdering efter återanskaffningsvärdet enklast. Också andra skäl, hänförUga exempelvis tUl särskilda förhåUanden beträffande prisrörelserna inom vederbörande bransch, kan medföra att återanskaffningsvärdet framstår som ett lämpligare värde än ett av mera tiUfälliga faktorer beroende nettoförsäljningsvärde.

Enligt stycket får även annat värde än nettoförsäljningsvärde eller återanskaffningsvärde användas, om det är förenligt med god redovisningssed. Med anledning härav kan påpekas att anvisningama tiU 1 § inventeringslagen anger att värdering till fasta styckepriser kan vara en lämplig värderingsmetod.

Även om olika värderingsmetoder enligt det anförda kan komma att användas är det viktigt att vederbörande företag kontinuerligt försöker tiUämpa en och samma värderingsprincip. Enligt 20 § första stycket 1 skall särskilda upplysningar lämnas om de grunder som används för värderingen och om betydelsefulla ändringar av gmndema.

De föreskrivna värderingsreglerna har naturligtvis sin största betydelse för varulagret. Reglerna stäUer sig ocksä jämförelsevis enkla att till-lämpa vid värdering av handelsvaror eller av färdiga produkter hos tillverkande företag.

Emellertid bör reglerna också tillämpas i fråga om pågående arbeten. Detta är en branschspecifik post, som kännetecknas av att man bedriver konlraktsreglerade arbeten på annans egendom med successiv fakturering och med en värdering som baseras på nedlagda kostnader och ett av kontraktet beroende verkligt värde. Också inom konsultbranschen har en post pågående arbeten brukat tas upp i balansräkningen. Den värderingssitualion, som föreligger vid pågående arbeten, förekommer också vid produkter i arbete, särskilt då produkter som tillverkas på bestäUning.

En vinstavräkning bör i princip inte få äga rum förrän arbetet slut-

Prop. 1975:104 222

förts och beställaren normalt skilt sig från uppdraget. Att tillverkaren efter besiktning e. d. kan ha att fullgöra vissa normala justerings- eller kompletteringsarbeten bör inte hindra en vinslavräkning, om betalnings-rätten i övrigt är klar. De tillkommande arbetena förutsätts då kunna säkert värderas och tillräckliga reserveringar göras. Motsvarande bör gälla i fråga om garantiansvar. En vinstavräkning bör sålunda inte hindras av att ett normalt garantiansvar till klart bedömbart belopp står kvar. Kan tillkommande arbeten föranleda stora kostnader eller är garantiansvaret stort och svårbedömbart, bör däremot vinstavräkningen dröja. Försiktighetsprincipen bör leda till att vinsten dä inte betraktas som realiserad.

Är del fråga om stora pågående arbeten på annans fasta egendom, bör det dock kunna godtas att en successiv balansering sker. Tekniskt sett torde värderingen i sådant faU få göras efter i huvudsak följande linjer. Oftast kan arbetsobjektet inte värderas efter några försäljningsvärdeberäkningar. Från bokföringen får då tas fram uppgifter om de kostnader, direkta och indirekta, som intill balansdagen lagts ned pä objektet. Därefter måste en bedömning göras av färdigställandegraden och jämförelser anställas med entreprenadsumman för den färdiga produkten. Ibland kan detta ske genom att de återstående kostnaderna beräknas efter uppgjord kalkyl eller på annat sätt.

Andra gånger kan en mera direkt jämförelse göras mellan faktiska kostnader och kalkylerade kostnader för hittillsvarande åtgärder. Ibland kan en direkt proportionell beräkning ske genom en uppdelning av den slutliga entreprenadsumman efter färdigställandegraden. Nedlagda kostnader blir sedan balansgUla endast i den mån de har täckning i det verkliga värde som enlreprenadsumman ger för den aktuella färdigställandegraden.

Värderingsreglerna skall tiUämpas också för sädana omsättningstillgångar som fordringar, aktier, obligationer och andra värdepapper samt innehav av utländsk valuta. Man har alltså också här att göra en bedömning av lägsta värdet. För fordringar i annan valuta medför detta bl, a, att kursvinster inte bör påverka värderingen. Vinsterna är reaUserade först dä betalning skett. Kursförluster däremot bör föranleda en värdenedskrivning. Vidare gäller att ett värdepapper, som står i lägre kurs än den för vilket det köpts, måste tas upp till det lägre värdet. Av bestämmelserna följer vidare att en aktie inte får tas upp över det faktiska inköpspriset,

I tredje stycket upptas den i allmänna motiveringen, avsnitt 5,4,5, förordade definitionen av lagerreserv. Om lagret faktiskt bokförs till lägre värde än vad första och andra styckena medger, skall denna skillnad enligt stycket tas upp som lagerreserv. Enligt 19 § skall lagerreserven i princip tas upp på passivsidan i balansräkningen. Detta redovisningssätt förutsätter att lagret på aktivsidan tas upp tUl det högsta tillåtna värdei.

Prop. 1975:104 223

Fjärde stycket innehåller undantagsbestämmelser av innehåll alt en omsättningstillgång kan tas upp över anskaffningsvärdet, däremot inte över verkliga värdet, när det på grund av särskilda omständigheter kan anses tillåtet enligt god redovisningssed. Som exempel på sådant undantagsfall brukar anges att en färdig virkesleverans av något särskilt skäl, t, ex, ishinder, inte kan fullgöras före räkenskapsårets slut såsom avsikten varit. Ett mera typiskt fall där undantagsregeln kan komma till användning avser företag som tiUverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid. Ett mindre företag i byggnadsbranschen kanske arbetar med ett eller ett par objekt av vilka under ett visst räkenskapsår inget blir färdigt. Mot bakgrund av de värderingsregler för pågående arbeten jag angett under första och andra styckena denna paragraf, bör enligt god redovisningssed ett sådant företag vid värderingen kunna ta upp en efter försiktig bedömning beräknad andel av påräknelig vinst. Givetvis får man aldrig då ta upp mer än som svarar mot objektets färdigställandegrad. Jag vill understryka att arbetet måste vara i det närmaste färdigställt och att kostnader och intäkter därför av sådant skäl eUer av annan anledning med i det närmaste fuU säkerhet kan fastställas.

Enligt utredningens förslag skulle synnerliga skäl föreligga för att undantagsregeln skulle få äberopas. Enligt min mening bör som rekvisit, som framgår av lagtexten, i stället anges att särskUda omständigheter — av nyss antydd natur —- föreUgger, Jag vill emellertid understryka att jag i likhet med utredningen anser att mycket stor restriktivitet måste iakttas då det gäller här ifrågavarande avsteg från lägsta värdels princip.

Jag vill i fråga om denna paragraf tillägga att lagtexten ger uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgäng skall värderas för sig. Därav följer emellertid inte att en kollektiv värdering inte är tillåten när det gäller en homogen varugrupp som framstår som en enhet. Här måste en värdering efter genomsnittspriser eller andra koUektiva principer ofta förekomma av praktiska skäl. Olika varugrupper bör däremot inte få föras ihop i värderingen. Ett sänkt värde på ett varuslag får således inte kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp. Detta skulle strida mot den försiktighetsprincip som skall vara vägledande för värderingen,

15 §

I paragrafen, som har motsvarighet i 21 § utredningens förslag, ges bestämmelser om värderingen av anläggningstillgångar, I enlighet med mina överväganden i avsnitt 5,4,5 överensstämmer utformningen av bestämmelsema nära med de av aktiebolagsutredningen förordade,

I första stycket ges den grandläggande värderingsregeln för alla anläggningstillgångar att de får tas upp tiU högst anskaffningsvärdet och

Prop. 1975:104 224

att i detta värde får inräknas utgifter för förbättring av tUlgången, Vidare ges ett generellt förbud mot uppskrivning med vissa undantag (fjärde stycket samt 16 § andra stycket).

Andra stycket innehåller regler om avskrivning enligt avskrivningsplan beträffande de anläggningstillgångar, t, ex, maskiner och byggnader, för vilka enligt grunderna för värderingen i en resultatutredningsbalans en periodisering av anskaffningsutgiften måste ske genom belastning av årsresultaten under tillgångens ekonomiska livslängd. Jag har i det nämnda avsnittet 5,4,5 utförligt uppehållit mig vid avskrivningsproblematiken. Jag hänvisar till vad jag i det sammanhanget har anfört.

Tredje stycket behandlar dels extraordinära nedskrivningsbehov avseende sådana anläggningstiUgångar som omfattas av andra stycket, dels erforderliga nedskrivningar av andra slag av anläggningstiUgångar, t, ex, aktier och långfristiga fordringar. Nedskrivning skall enligt slyckel ske då det är fråga om en varaktig värdeminskning.

Som nämnts omfattas också tillgångar som årligen avskrivs av bestämmelsen i stycket. Också en sådan tillgång kan drabbas av en värdenedgång som är större än som förutsattes då man bestämde avskrivningsplanen. Jag viU framhålla att man i sådant fall i första hand bör försöka korrigera förhåUandena genom att jämka avskrivningsplanen och göra hårdare avskrivningar i fortsättningen. Ibland är detta dock inte tillräckligt. En oförutsedd kraftig värdeminskning bör då kompenseras genom en nedskrivning.

Fjärde stycket innehåller den i den aUmänna motiveringen kommenterade bestämmelsen om uppskrivning av värdet på anläggningstillgäng. Som förutsättning för att uppskrivning skaU kunna få ske gäUer enUgt stycket att tillgången har ett bestående väsentligt övervärde i förhällande till tidigare bokfört värde.

Som generellt tak för uppskrivningen gäller att tUlgången får tas upp till högst det nya bestående värdet. Fast egendom får inte skrivas upp över gällande taxeringsvärde. Begränsningen till taxeringsvärdet gäller endast den del av den fasta egendomen, som faktiskt är föremål för taxering. För de delar av den fasta egendomen som inte fastighetstaxeras ligger sålunda begränsningen i det värde som kan anses vara det verkliga värdet för ifrågavarande tillgångsdel.

Jag vill påpeka att regeln, som förbjuder uppskrivning över taxeringsvärde, bör tillämpas sä, att företag med flera fastigheter inte får skriva upp fastigheternas sammanlagda redovisade värde utöver motsvarande sammanlagda taxeringsvärde. Innebörden härav kan belysas med följande exempel. Ett företag har fastigheterna A och B som vardera är bokförda till 100 000 kr. Taxeringsvärdet för A är 80 000 kr, och för B 150 000 kr. Värdet på B kan i detta fall inte skrivas upp med mer än 30 000 kr,, efiersom de bokförda värdena annars kommer att översliga

Prop. 1975:104 225

sammanlagda taxeringsvärdet 230 000 kr. Hade däremot företaget endast haft fastigheten B hade denna kunnat skrivas upp med 50 000 kr.

Uppskrivningsbeloppet kan enligt stycket disponeras för erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstiUgångar, om särskUda skäl finns för en sådan utjämning. Detta överensstämmer med vad jag förordade i det till lagrådet remitterade förslaget till aktiebolagslag. Jag hänvisar till vad jag därvid anförde i fråga om den närmare innebörden av bestämmelserna (se vid 11 kap, 4 § förslaget tUl aktiebolagslag),

EnUgt bestämmelsen i 20 § första stycket 3 skall redogörelse för företagen uppskrivning lämnas med angivande av uppskrivningsbeloppet och hur det använts,

16 §

I paragrafen, som har motsvarighet i 20 § fjärde stycket och 21 § fjärde stycket utredningens förslag, ges bestämmelser om värdering av osäkra och värdelösa fordringar.

Första stycket, som gäller vare sig fordringen utgör orasättningstill-gång eller anläggningstillgång, innehåller bestämmelse om att osäkra fordringar skall skrivas ned och att värdelösa fordringar inte fär tas upp som tillgäng. Bestämmelserna överensstämmer med vad som i fråga om omsättningstillgångar kan anses följa av lägsta värdets princip enUgt 14 § och i fråga om anläggningstillgångar av bestämmelsen i 15 § tredje stycket om nedskrivning. Bestämmelsen innebär i fråga om fordran som utgör anläggningstillgång att nedskrivningsskyldigheten blir mer ovillkorlig och direkt än vad som följer av 15 § tredje stycket. Det finns nämligen inte någon möjlighet att underlåta nedskrivning med hänvisning tUl att osäkerheten kan antas vara endast tillfällig. Detta skall ses mot bakgrand av att sädana situationer i praktiken torde vara sällsynta,

I andra stycket föreskrivs elt särskilt undantag från det allmänna uppskrivningsförbudet när det gäller fordringar redovisade som anläggningstUlgångar, t, ex, långfristiga kundfordringar. Även om en sädan fordran såsom osäker eUer värdelös tagits upp till lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning, får den enligt stycket tas upp till sitt beräknade nya värde, Inga begränsningar uppställs i stycket i fråga om att använda uppskrivningsbeloppet, som alltså tillåts påverka resultatet.

Jag vill erinra om att stor försiktighet måste iakttas när man bedömer om värdet på en fordran återkommit eller ökat. Det måste vara fräga om att en varaktig värdeökning inträffat.

Frågor om uppskrivning av tidigare nedskrivna fordringar som är omsättningstillgångar torde sakna aktuaUtet, eftersom situationen kan uppkomma bara vid ett innehav över åtminstone två balansdagar.

Jag vill påpeka att om återföringen av en tidigare gjord nedskrivning

15 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 226

avser ett för företaget mera betydande belopp, sä bör den redovisas som extraordinär intäkt i resultaträkningen.

Jag har i likhet med utredningen inte funnit anledning att — såsom i gällande aktiebolagslag — införa bestämmelser om användning av värdeminskningskonto för fordringar. Självfallet kan emellertid företag, för vilka fordringsvärderingen har större betydelse, använda sådant konto, delkrederekonto. Det är då lämpligt alt nedskrivningarna redovisas öppet i bokslutet genom alt kontosaldot får utgöra avdragspost till fordringarna pä balansräkningens aktivsida. Avsättningar till del-krederekontot kan ske individuellt för varje osäker fordran eller kollektivt efter lämpUga beräkningsgrunder för fordringarna gemensamt, I det senare fallet behöver någon direkt resultatpåverkan i allmänhet inte redovisas, när en fordran definitivt visar sig inte ge full utdelning eller en nedskriven fordran ökar i värde.

17 §

I paragrafen upptas bestämmelser om värdering av vissa immateriella tUlgångar. Bestämmelserna, som saknar motsvarighet i utredningens förslag, har hämtats från aktiebolagsutredningens förslag till ny aktiebolagslag (101 § tredje-femte styckena).

I första stycket ges bestämmelser om all övertagen goodwill får tas upp som tillgång och att denna tillgång årligen skall avskrivas med skäligt belopp, dock minst 1/10.

Vid inköp av aktier i dotterbolag förekommer det ofta, att ett goodwillvärde ligger inlagt i priset på aktiema. Bestämmelsen i första stycket bör i sådant fall tUlämpas analogt, dvs. det i aktievärdet ingående goodwillvärdet bör avskrivas med minst 1/10 om året. Jag är medveten om att det ibland kan stöta på praktiska svårigheter att göra sådan avskrivning, om goodwillvärdets belopp inte särskilt räknats ut vid aktieköpet. Jag vUl emeUertid påpeka att det inte kan anses strida mot god redovisningssed alt underlåta nedskrivning av aktierna, om dessas värde ökar på annat sätt, i normalfallet genom att dotterbolaget ökar det egna kapitalet med icke utdelade vinster eller nybildar dolda reserver.

I fråga om redovisningen i företagets balansräkning av affärsvärde, goodwiU, ges föreskrift i 19 §. EnUgt balansschemat skall det upptas under posten A.III.8.

Andra stycket innehåller bestämmelser om värderingen av s. k. organisationskostnader. Har utgifter nedlagts för tekniskt, kommersieUt eller annat arbete, som är av värde för organisationen av företagets rörelse, innebär dessa utgifter, oberoende av den form varander rörelsen drivs, att för företaget skapats ett ekonomiskt värde som kan komma företaget till godo under flera år. Gränsen mellan organisations- och förvaltningsutgifter kan i praktiken ibland vara svår att dra, exempelvis när det gäller utgifter för reklam. Förvaltningsutgiftema är inte balans-

Prop. 1975:104 227

gilla. Det torde få överlämnas åt bokföringspraxis att närmare bestämma avgränsningen i här förekommande fall.

För alt utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande skall få tas upp som anläggningstillgång krävs att de skall vara av väsentUgt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Rätten att som post på aktivsidan i balansräkningen ta upp organisationsutgifter syftar endast till att möjUggöra fördelning av kostnaderna på åren närmast efter det dä utgiften gjorts. En snabb avskrivning måste äga rum eftersom utgifterna inte representerar något verkUgt existerande förmögenhetsobjekt. Det föreskrivs därför i stycket att årligen skall avskrivas skäligt belopp, dock minst 1/5, om det inte på grund av särskUda omständigheter får anses överensstämma med god redovisningssed att avskrivning sker med en mindre del.

Eftersom här ifrågavarande utgifter i 19 § klassificeras såsom anläggningstillgångar, de upptas under poslen A.III.9, följer av 15 § första stycket tredje meningen att kostnader, som inte tagils upp i första balansräkningen efler det att de uppkommit, senare inte fär tas med som tillgång.

I tredje stycket föreskrivs att kapitalrabatt och direkta emissionsut-gifler vid upptagande av långfristigt lån får avskrivas enligt lämpUg avskrivningsplan under tiden tiU dess skulden förfaller till betalning, om beloppen inte omedelbart redovisas som kostnad. Kapitalrabatt uppkommer då ett lån från låntagarens synpunkt upptas till en kurs som understiger den, till vilken lånet skall inlösas. Uttrycket direkta emissionsutgifter avser sådana utgifter som provision till förmedlande bank och tr>'ckning av skuldebrev.

Jag har i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,4,5, anfört att kursförlust på långfristigt lån bör kunna fördelas på samma sätt som anges i detta stycke. Jag har inte ansett att särskild bestämmelse härom bör tas upp i bokföringslagen,

18 §

Paragrafen, som motsvarar 15 § i utredningens förslag, innehåller bestämmelser om resultaträkningen.

I första stycket upptas den grundläggande bestämmelsen atl samtiiga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret skall i sammandrag redovisas i resultaträkningen. Syftet med resultaträkningen är att utvisa resultatet, dvs, nettovinsten eUer förlusten under räkenskapsåret, samt atl belysa hur denna vinst eller förlust uppkommit. Erinran om detta syfte intas också i första stycket,

I enlighet med mina överväganden i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,4.2, intas i lagtexten ett resultaträkningsschema uppställt enligt den s, k, staffelformen. I andra stycket föreskrivs att det i lagtexten

Prop. 1975:104 228

intagna schemat skall användas för resultaträkningen med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning. Schemat har formen av en ramuppstäUning och anger alltså inte uttömmande de poster som kan förekomma. Om kompletterande poster förekommer i rörelsen, skall dessa enligt andra stycket ges beteckningar så att det klart framgår vad som ingår i dessa poster.

Som jag anfört i det tidigare nämnda avsnittet används fortfarande i betydande utsträckning, främst av mindre och medelstora företag, uppställning av resultaträkning i kontoform. Sådan form får enligt andra stycket användas, om den uppfyller de i första stycket angivna kraven. Staffelformen är emellertid obUgatorisk, om förelaget sysselsätter i medeltal minst tio anställda.

Lagförslaget ger inte några direkta anvisningar för en lämplig postindelning när kontoformen används. För att denna form skall ge en tillfredsställande överblick torde i allmänhet fordras att molsvarande poster, som skulle förekomma vid användning av en staffelform, redovisas för sig. För intäktssidan bör alltså finnas särskilda poster för rörelseintäkterna, finansieUa intäkter och extraordinära intäkter samt också poster för minskning av lagerreserv och andra reserver. På kostnadssidan skall särskilda poster redovisas för rörelsekostnader, avskrivningar, finansieUa kostnader och extraordinära kostnader samt poster för ökning av lagerreserv och andra reserver.

Paragrafen upptar som nämnts resultaträkningsschema i staffelform. Som första ingående post i schemat skall, i likhet med vad utredningen föreslagit, upptas hela intäkten av rörelsen under räkenskapsåret. Detta är den s. k. omsättningssumman. Oftast består denna av intäkter frän försäljning. Därför föreskrivs att försäljningssumman skall tas upp som en särskild post. Övriga rörelseintäkter skaU visas söm en post för sig. Till denna post hör exempelvis intäkter på grund av fakturerade arbeten eller provisionsintäkter. De benämningar och uppställningar som används i schemat fär frångås om speciella skäl föreligger. Sålunda bör ett fastighetsbolag kunna uppta rörelseintäkterna under rubriken hyror i stället för att använda uttrycket försäljningssumma.

Jag viU påpeka att mervärdeskatt mte skall räknas in i intäktssumman.

En bruttoredovisning av intäktema kan ge en i viss mån ofullständig information. För ett företag kan exempelvis omsättningssumman inkludera ersättning för frakter och försäkringar medan ett annat företag säljer sina produkter utan att stå för sådana kostnader. Ett företag kan sälja sina produkter till elt fristående försäljningsföretag under det alt ett annat i sina priser skall räkna in också kostnaderna för en omfattande egen försäljningsorganisation. Det kan alltså inte undvikas att bruttointäkterna i rörelsen på detta sätt kan ha ett varierande innehåll för olika branscher och för skilda företag med olika organisation av verksamheten.

Prop. 1975:104 229

Jag vill vidare påpeka att de kostnader som dras ifrån bruttointäkterna självfallet skaU hänföra sig tiU de produkter som sålts under året. Från summan av ingående varulager och årets utgifter för varainköp dras sålunda det utgående varulagret. För tiUverkande företag kommer en motsvarande uppdelning att få äga rum också när det gäller att redovisa lönekostnader.

Sedan rörelsens kostnader dragits ifrån intäkterna erhåUs rörelseresultatet före avskrivningar. Enligt schemat skall detta resultat föras upp i resultaträkningen.

Nästa steg i den stafflade uppställningsformen för resultaträkningen är att ange avskrivningarna. Jag hänvisar till vad jag anfört i avsnitt 5,4.5, Sedan avdrag för avskrivningar gjorts förs resultatet efter avskrivningar ut i resultaträkningen.

Vissa företag kan friviUigt komma att redovisa anläggningsreserver, dvs. lämna uppgift om hur mycket som skrivits av utöver de företagsekonomiskt erforderUga avskrivningarna. Jag har, i likhet med utredningen, funnit att i den mån så sker de företagsekonomiskt erforderUga avskrivningarna lämpUgen bör redovisas i resultaträkningen i anslutning till årets brattoomsättning och kostnaderna för den huvudsakliga verksamheten i rörelsen. En såvitt möjligt rättvisande uppgift om bruttoresultatet för den huvudsakliga verksamheten framkommer dä, om man från bruttoomsättningen drar kostnaderna och de företagsekonomiskt nödvändiga avskrivningarna. Emellertid kan de avskrivningar, som man i sin helhet önskar göra, både över- och understiga de avskrivningsbelopp som las upp under den huvudsakliga verksamheten i resultaträkningen, I bokslutet gör man då bokföringsmässiga avskrivningar, som är större eller mindre än de företagsekonomiskt erforderUga, Jag har funnit alt denna skillnad, som är ett inslag i resullatregleringen, bör redovisas för sig i resultaträkningen som en bokslutsdisposition. I resultaträkningsschemat bör alltså, i de företag det nu är fråga om, göras en uppdelning på dels avskrivningar enligt plan, dels, såsom bokslulsdisposition, avskrivningar över- eller understigande plan i enlighet med 15 § andra slyckel.

Flertalet företag torde emellertid komma att redovisa sina avskrivningar endast under den huvudsakliga verksamheten och utan någon uppdelning mellan den huvudsakliga verksamheten och bokslutsdispositioner. Vanligen torde dä avskrivningsbeloppen komma att bestämmas efter skatterättens regler och metoder. Maskiner och inventarier kommer dä att avskrivas enligt metoden för räkenskapsenlig avskrivning och övriga anläggningstillgångar enligt skatterättens regler för avskrivningsplan. Någon mellanskiUnad att redovisa som bokslulsdisposition i resultaträkningen uppkommer då inte.

Jag vill nämna att redovisningen av avskrivningar kompliceras när

Prop. 1975:104 230

företaget har avsatt medel lill investeringsfond och tar sådana medel i anspråk. Det torde vara lämpUgt alt företag, som använder delad avskrivningsredovisning, på något sätt öppet redovisar hur mycket som vid varje tillfäUe används av fondmedel. I skatterätten bestäms avskrivningsunderlaget som nettot av anskaffningsvärdet och ianspråktagna investeringsfondmedel. På detta nettobelopp beräknas skattemässigt tillåtna avskrivningar. För affårsboksluten brukar enligt praxis avskrivningar enligt plan beräknas på brultoanskaffningsvärdet före utnyttjande av investeringsfond. De bokföringsmässiga avskrivningama beräknas sedan på nämnda nettobelopp. Skillnaden i avskrivningar skall redovisas under bokslutsdispositioner.

Efter avsnittet "Avskrivningar" i schemat kommer ett avsnitt som berör finansiella poster. Härunder upptas utdelning på aktier och andelar samt ränteintäkter och räntekostnader.

Beträffande ränteposterna aktualiseras frågan om avgränsning mot posterna för den huvudsakliga verksamheten i rörelsen. Ett företag kan ha ränteintäkter exempelvis från medel på bankräkningar eller räntekostnader för upptagna lån. Ränteintäkter kan emellertid också härröra exempelvis från fordringar hos kunder och räntekostnader från skulder till leverantörer. Räntor, som klart rör finansieringen, utgår på upptagna lån etc, bör självfallet redovisas som finansiella poster. Redovisningspraxis ger emellertid inte någon entydig anvisning om vilken redovisningsordning som kan anses mest lämplig för vissa andra typer av räntor. Det kan exempelvis göras gällande att räntor pä fordringar hos kunder och skulder till leverantörer hör nära samman med företagets prissättningssystem. Sädana räntor kan därför böra anses påverka omsättningssumman och rörelsens bruttokostnader. Enligt min mening skulle emellertid en redovisning under rörelsens intäkter och kostnader knappast öka bokslutets tydlighet, om inte särskilda delposter används för dessa räntor. Jag har funnit det lämpligast att ocksä nu diskuterade räntor tas upp bland finansiella poster.

Resultatet efter finansiella intäkter och kostnader förs ut som en särskild post i resultaträkningen.

För att rätt kunna bedöma ett företags resultat är det väsentligt att resultatet av rörelsen redovisas utan extraordinär påverkan, I schemat föreskrivs därför att extraordinära intäkter och kostnader skall redovisas separat. Jag har inte ansett lämpligt att i schemat precisera vilka dessa intäkter och kostnader kan vara. Helt allmänt vill jag nämna att utmärkande för de poster som tas upp under nämnda rubriker är att posterna ligger utanför den produktion eller försäljning som företaget har inriktat sig på. Det är alltså fråga om poster vid sidan av den egentliga rörelsen. Därav följer att stor restriktivitet bör iakttas när det gäller att föra poster till extraordinära poster.

Prop. 1975:104 231

Till extraordinära intäkter bör emellertid kunna räknas bl, a, vinster på avyttring av anläggningstiUgångar, större valutakursvinster, influtna större belopp på tidigare nedskrivna fordringar samt bokföringsmässiga vinster vid försäkringsfall. Jag vUl nämna, som ocksä påpekats under remissbehandUngen, att erhållen försäkringsersättning knappast är en extraordinär intäkt eftersom kostnaderna som ersättningen är avsedd att täcka regelmässigt bör redovisas bland rörelsens kostnader, TiU extraordinära kostnader bör kunna hänföras förluster vid försäljning av anläggningstillgångar, större kursförluster, större förluster pä fordringar, förluster i skadefaU och extraordinära pensionskostnader.

Om mindre vinst- och förlustbelopp uppkommer i samband med löpande utrangering och försäljning av anläggningstillgångar, exempelvis maskiner och inventarier, bör sädana belopp kunna inräknas i rörelseresultatet och alltså inte tas upp som extraordinära poster. Någon uttrycklig bestämmelse härom anser jag inte nödvändig. Bortsett från nu nämnda fall skall emellertid realisationsvinster och realisationsförluster redovisas var för sig, och någon kvittning mellan vinster och förluster samma år får inte ske.

För aktiebolagens del kan bli aktuellt att såsom extraordinära poster ta upp koncernbidrag från eller till moder- resp, dotterbolag. Också tillskott från aktieägare och kostnader för emissioner skall redovisas som extraordinära poster i aktiebolag.

Jag vill slutligen anmärka att som extraordinär kostnad bör upptas nedskrivningar. Hit hör då de nedskrivningar som i princip nödvändiggörs av skäl utanför företagets rådighet, såsom skador, onormal förslitning och värdenedgång genom ändrade förhållanden. En frivillig nedskrivning i rent konsolideringssyfte, såsom en nedskrivning av intressen i dotterföretag, hör däremot hemma under bokslulsdispositioner.

Jag vill erinra om att i tredje stycket denna paragraf föreskrivs att extraordinära intäkter och extraordinära kostnader skall specificeras till sin art. En inläklspost får sålunda inte bara benämnas extraordinära intäkter,

Enligl schemat skall såsom bokslutsdispositioner upptas förändringar i lagerreserv, såväl ökning som minskning. Jag har tidigare nämnt att lagervärderingsreglerna är ett viktigt instrument för regleringen i bokslutssammanhang av räkenskapsårets nettoresultat. Vad som skulle blivit ett överskott kan elimineras eller minskas genom att del utgående lagret skrivs ned. Följande räkenskapsår får alltså samtidigt ett i förhållande till anskaffningsvärdet reducerat ingående lagervärde. Säljer man då bort det ingående lagret, får nian en större vinst, en vinst som alltså till viss del beror på en lägre varukostnad som följd av den tidigare lagernsdskrivningen. Lagerreserven tas nu i anspråk vid försäljningen. Samtidigt kan naturligtvis det andra årets nettoöverskott i sin lur elimineras eller minskas genom att också det andra årets utgående lager

Prop. 1975:104 232

skrivs ned. En lika stor eller större lagerreserv kan sålunda kanske skjutas vidare. Kan en lika stor reserv inte återskapas, tas en del av lagerreserven fram och förbättrar nettoresultatet.

En redovisning av reservens storlek i balansräkningen och förändring i resultaträkningen är i stort sett inte mer komplicerad än en redovisning med dold reserv. Varje rörelseidkare skall i sin självdeklaration lämna separata uppgifter som ger upplysning om lagerreservert Det ingående och utgående lagrets högsta tillåtna värden och de nedskrivna, bokförda värdena ger klara utgångspunkter för beräkning av reservens storlek. De förra värdena ger underlag för beräkning av rörelsekostnaderna. Reservförändringen räknas normalt fram som skillnaden mellan ingående och utgående lagerreserv. Är det senare värdet lägst, har lagerreserven minskat och minskningen skall då tas upp som en resultatförbättrande post under bokslutsdispositioner.

Redovisade förändringar av lagerreserven kan hänga samman med att lagrets kvantitet ändrats, att prisförändringar inträtt eller att nedskrivningsgrunderna ändrats. Jag vill påpeka att i särskilda fall kan finnas anledning att i bokslutet kommentera en större förändring, jfr 20 § första stycket 4.

Som bokslutsdispositioner skall också redovisas avsättningar tiU eller uttag från investeringsfonder och liknande fonder. Med liknande fonder avses exempelvis arbetsmiljöfonder och särskilda investeringsfonder. Förändringarna i här avsedda fonder skall enligt schemat uppges var för sig.

Också resultatet efter bokslutsdispositionerna skall föras ut särskilt i resultaträkningen. Sedan i förekommande fall beloppet av den skatt som belöper på företaget för årets resultat dragits från i resultaträkningen framkommer som sista post det redovisade årsresultatet dvs. nettovinsten eller förlusten för räkenskapsåret.

I tredje stycket, som utformats närmast efter förebild av aktiebolagsutredningens förslag till regler om uppställning av resultaträkningen (se 104 § sista stycket), föreskrivs vissa specificeringskrav. Som jag tidigare nämnt skall sålunda extraordinära intäkter och kostnader specificeras till sin art. Vidare skall vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt avskrivningar och nedskrivningar på sädana tillgångar fördelas på samma sätt som motsvarande tillgångar i balansräkningen.

EnUgt 19 § upptas byggnad och mark i skilda poster i balansräkningen. Vid försäljning av en fastighet som består av både byggnad och mark skall därför enligt tredje stycket vinsten eller förlusten på av-yttringen delas upp på de tvä posterna. Försäljningssumman kan väl i regel uppdelas även i sådana fall då skilda priser på byggnaden och marken inte avtalats, t. ex. genom att det sammanlagda priset delas i proportion tiU taxeringsvärdena. Om detta inte låter sig göras, torde

Prop. 1975:104 233

man få godta att företaget redovisar resultatet av fastighetsförsäljningen utan den nu förordade specifikationen men att företaget då lämnar upplysning om hindret.

19 §

Paragrafen, som har motsvarighet i 16 § utredningens förslag, upptar bestämmelser om balansräkningens specificering.

I första stycket föreskrivs allmänt vad balansräkningen skall innehåUa, Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Balansräkningen skaU sålunda avse förhållandena på balansdagen sedan resultatet av räkenskapsårels verksamhet beaktats, I stycket upptas ocksä en bestämmelse om att stäUda panter och ansvarsförbindelser inte skall föras ut i balansräkningen utan upptas inom linjen.

Andra stycket föreskriver att det i paragrafen upptagna schemat skall användas med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning. Annan uppställningsform får enligt stycket användas, om den ger en likvärdig överbUck över rörelsens ställning. Används det i lagen angivna balansschemal, kan det ibland vara nödvändigt att ändra de för schemats poster angivna beteckningarna med hänsyn till företagets särskilda förhållanden. Det är emellertid inte förenligt med lagens syfte att helt frångå huvudgrupperingen av tillgångar resp, skulder och eget kapital. En gruppmbrik får inte heller utelämnas, såvida inte poster inom gmppen helt saknas.

Det balansschema som utgör huvuddelen av paragrafen anger vilka poster som, i den män de förekommer i ett företags balansräkning, måste redovisas var för sig och alltså inte får slås samman med poster av annan art. Ett schema av detta slag kan naturligtvis inte omfatta alla de olika slag av tiUgångar och skulder, som i praktiken kan ingå i balansräkningar. Har ett företag tiUgångar, skulder eller eget kapital-poster, som inte svarar mot de i schemat upptagna, måste dessa upptas separat på ett sätt som svarar mot schemat och god redovisningssed. Det enskilda företagets förhåUanden kan påkalla en ytterligare specificering också av poster som finns upptagna i schemat.

Erinran om att sålunda i schemat angivna poster skall upptas var för sig samt att kompletterande poster kan förekomma och att de då skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten upptas i tredje stycket. I detta stycke upptas också den i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,4,3, kommenterade bestämmelsen att för varje sammandrager post i balansräkningen skall i specificerad bilaga tas upp de belopp som ingår i posten, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

Balansschemat. De i schemat ingående bokstavs- och sifferbeteck-ningarna är inte avsedda att användas i enskilda förelags balansräkningar.

Prop. 1975:104 234

I enUghet med rådande praxis torde den s, k, materialitetsprincipen kunna accepteras. Denna princip innebär att oväsentliga poster slås samman med andra poster när redovisningshandlingarna görs upp. Vid bedömningen av vad som är oväsentliga poster är det inte bara postens relativa storlek som bör beaktas, Ocksä i sig små poster kan med hänsyn till förhållandena ha sådan betydelse att de bör tas upp särskilt.

Jag avser inte att här kommentera varje enskild post i balansschemat.

Jag vill påpeka att kassa och banktiUgodohavanden enligt schemat skall upptas under separata poster. Under- banktiUgodohavanden upptas ocksä postgiro.

Posterna A.I,7 och B.I,4 avseende föratbetalda kostnader och upplupna intäkter resp, upplupna kostnader och förutbetalda intäkter sammanhänger med regeln i 4 § om notering av fordrings- och skuldposter. Redovisning skall alltså ske av de periodiseringar som gjorts av exempelvis försäkringspremier och räntor.

Varulagret kan, särskilt för tillverkande företag, ha en varierande sammansättning. Olika värderingsmetoder får då användas för de olika inslagen, I specificerad bilaga till balansräkningen och ibland i själva balansräkningen kan därför finnas anledning att särskilja exempelvis grupperna råmaterial, produkter i arbete, halvfabrikat, detaljlager och färdiga produkter.

Under A.I.IO och A,III,5 upptas poster avseende förskott tiU leverantörer. Sådana fordringar bör enligt min mening tas upp skilda från andra fordringar. Medan vanliga fordringar normalt likvideras genom inflytande betalningar, likvideras förskotten genom leverans av varor eller tjänster. Skillnaden har sålunda betydelse vid likviditetsbedömning. Den först nämnda posten avser förskott på blivande varulager eller på tjänsleprestationer medan den andra posten avser förskott till leverantörer av materiella och immateriella anläggningstillgångar. På motsvarande sätt tas under B.1.6 upp posten förskott frän kunder.

Under rubriken "Omsättningstillgångar" kan naturligtvis förekomma andra poster än de som tas upp i schemat. Ibland kan finnas anledning alt särskilt sätta upp en post för skattefordringar. En post för pågående arbeten kan vara befogad för särskUda branscher.

Som en särskild huvudrubrik upptas spärrkonlo hos riksbanken för investeringsfond och liknande fonder. Under rubriken upptas tillgodohavande på sådant investeringskonlo hos Sveriges riksbank, på vilket insättning skaU ske med viss p,''ocent av avsättning till investeringsfond. Sådant konto är varken omsättnings- eller anläggningstUlgång ulan tUl sin karaktär närmast ett slags motpost till investeringsfonden och svarande mot utebliven skattebetalning på det till fonden avsatta beloppet. Under rubriken skall också upptas andra liknande medel som spärrats på konto hos riksbanken, t. ex. medel som avsatts till arbetsmiljöfond. De olika fondmedlen skall redovisas var för sig.

Prop. 1975:104 235

Posten A,III,3 lån till delägare och denne närstående personer har sin motsvarighet i 18 § 4 i utredningens förslag. Jag har i avsnitt 5.4.4 närmare motiverat varför denna uppgift bör lämnas i balansräkningen. I lagtexten preciseras inte vilka personer som omfattas av närståendekretsen. Samma krets som angetts i 5 § lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m, m, synes emellertid kunna tiUämpas, Till närståendekretsen bör sålunda räknas rörelseidkarens föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkoinUng och avkomlings make.

Under posten A.III, 10 skaU särskilt anges i vad män rörelsen innehar sådant fartyg som utgör skepp. Enligt 1 kap, 2 § sjölagen (1891:35 s, 1) i dess lydelse enligt SFS 1973: 1064 betecknas som skepp fartyg, vars skrov har en största längd av minst tolv meter och en största bredd av minst fyra meter. Sådant fartyg skall vara infört i skeppsregister. Andra fartyg, båtar, redovisas bland maskiner, inventarier o. d.

Maskiner, inventarier o, d, skall särskilt tas upp under posten A, III, 11, Till denna grupp hänförs också sådana maskiner som utgör tUlbehör tiU fastighet. Enligt kommunalskattelagen tillämpas reglerna för värdeminskningsavdrag i fräga om maskiner och inventarier ocksä pä vissa andra slag av anläggningstillgångar. Detta förhåUande medför inte att de i balansräkningen får sammanföras med maskiner och inventarier, om de uppenbarligen är av annan karaktär, såsom fallet kan vara med vissa immaterieUa anläggningstillgångar. Särskilda poster har för sådana rättigheter anvisats i balansschemat, nämligen för patent och liknande rättigheter, hyresrätt och liknande rättigheter samt goodwill.

För att man skall kunna räll bedöma företagna avskrivningar på fastigheter tas i balansschemat i skilda punkter upp byggnader, som normalt skall avskrivas, och sädan fast egendom som i allmänhet inte kräver någon avskrivning, dvs, mark och andra eviga värden. Uppdelning av fastighets värde pä byggnader och markvärden krävs ocksä för att avskrivning enligt 15 § skall kunna uträknas. Också för beräkning av de skattemässiga avskrivningarna krävs en sådan uppdelning,

I enUghet med det anförda föreskrivs att under poslen A,III,12 sicall "byggnader" anges, I posten A.III. 13 "Fast egendom som ej är maskin eller byggnad" ingår tomtmark och annan mark, markförbättringar, skog, vattenfall, strandrätter etc. Av dessa är det i allmänhet endast vissa markförbättringar som kräver avskrivning. Även grusfyndighet, stenbrott och liknande kan i och för sig ingå i denna post, men när sådana tiUgångar bearbetas skall särskild substansavskrivning ske, varför god redovisningssed för sådant fall torde kräva att de upptas i separat post. En uppdelning av byggnader resp. av övrig fast egendom på olika poster med hänsyn till deras karaktär, t. ex. fabriks- och bostadsbyggnader, torde ofta vara påkallad med hänsyn lill företagets förhållanden, när ett förelag har fastigheter av väsentligt olika slag.

Prop. 1975:104 236

För aktiebolagens del föreskrivs i det remitterade förslaget tiU ny aktiebolagslag att uppgift om taxeringsvärden skall lämnas för fastigheter som är anläggningstiUgångar, Jag har inte funnit anledning att föreskriva motsvarande upplysningsskyldighet för aUa rörelseidkare. Den bokföringsskyldige torde utan svårighet kunna ta fram sådana uppgifter, då det begärs.

Jag vill i detta sammanhang erinra om att enligt lagen (1972: 175) med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m. m, får som en särskild post bland tillgångarna i balansräkningen tas upp ett belopp som motsvarar den samlade skuldökningen av bostadslån och räntelän. Jag delar utredningens uppfattning att någon särskild erinran härom i lagen inte är nödvändig (jfr 3 §),

Under rubriken "Skulder och eget kapital" skaU kortfristiga och långfristiga skulder redovisas för sig. Sådana skulder, som förfaller först mer än ett är efter räkenskapsårets utgång och alltså kommer att kvarstå även i nästa balansräkning, bör i regel tas upp som långfristiga skulder. Men alla skulder, som formellt är förfaUna tUl betalning tidigare eller efter ganska kort uppsägningstid, bör inte redovisas som kortfristiga. Skuldens faktiska karaktär av kort- eller långfristig bör läggas till grund för uppdelningen. Hänsyn bör alltså tas inte bara tiU den rent formella förfallotiden utan ocksä till den beräknade faktiska löptiden. Detta innebär att t, ex, checkräkningskredit och byggnadskreditiv kan tas upp som långfristiga skulder, om man har grundad anledning att anta att de kommer att förnyas eller utbytas mot långfristiga lån, SkuUe emeUertid någon del av krediten amorteras inom det närmaste året, bör denna del redovisas som kortfristig skuld.

Under posten B,1.3 "Skatteskulder" upptas i förekommande fall upplupen inkomstskatt med avdrag för betald prelimioärskatt. Personalens källskatt samt mervärdeskatt och särskilda vamskatter skall också specificeras i balansräkningen. Detta bör emellertid ske under posten "Övriga kortfristiga skulder".

Med posten B,11,1 "Avsatt till pensioner" förstås den skuldpost med samma namn, varom närmare bestämmelser ges i lagen (1967: 531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m.

Under posten B,II,2 "Andra långfristiga skulder" bör upptas exempelvis erhållna inteckningslän och andra långfristiga län och erhållna långfristiga förskott. Jag har inte ansett möjligt att i balansschemat föreskriva särskilda rabriker för exempelvis garantiförpliktelser, semesterersättningar, sociala kostnader etc. Stora svårigheter föreligger att dra en gräns mellan skulder och skuldreserver i sädana fall. Jag kommenterar dessa frågor ytterligare något vid 20 §, Enligt min mening bör, om en verksamhet har större omfattning och ett stort garantiansvar för arbeten eller produkter föreligger, regelbundna avsättningar ske för detta ansvar och då är det lämpligt att en särskild skuldpost tas upp i balansräkningen för garantiåtaganden.

Prop. 1975:104 237

På skulder och eget kapital-sidan finns en särskild huvudrabrik för obeskattade reserver. Poster härander intar en mellanstäUning mellan skulder och eget kapital. Det är fråga om en blandning av latenta skatteskulder och eget kapital.

Under posten B.IlI.l anges att lagerreserven skall redovisas. Jag vill inte utesluta möjligheten av att posten i stället tas upp som en öppen avdragspost vid balansposten för varulagret under A.I.9. Förändringar i lagerreserven skall öppet visas i resultaträkningen. Reservredovisning finns därför både i resultaträkningen och i balansräkningen för året resp, för föregående räkenskapsår. Jag vill påpeka att även om obeskattade reserver upplösts helt och alltså mte redovisas i räkenskapsårets balansräkning som utgående balans, måste förändringen redovisas i resultaträkningen. Också i det faUet påverkas ju räkenskapsårels resultat av förändringen.

Under obeskattade reserver skall vidare investeringsfonder och Uknande fonder tas upp var för sig. Exempelvis arbetsmUjöfonder redovisas under denna post. Balansschemat upptar vidare en särskild post för övriga obeskattade reserver, Härander torde hänföras ackumulerade avskrivningar utöver plan, i den mån förelagen har sådan avskrivningspolilik att en reservering av detta slag förekommer.

I gällande aktiebolagslag upptas under rubriken "Bland skulderna" en huvudgrupp för värdeminskningskonton. Dessa konton upptar ansamlade avskrivningar pä olika anläggningstillgångar och är därför att betrakta som korrigeringsposter tiU dessas under rubriken "Bland tillgångarna" upptagna värden. Metoden att uppta värdeminskningskonton som poster på balansräkningens skuldsida har i praxis i största utsträckning frångåtts. De ansamlade avskrivningarna bör i stället redovisas som öppet avgående avdragsposter vid resp, tUlgångar, Mot denna bakgrund har föreskrift om värdeminskningskonton inte tagits upp.

För kapitalbehållningen eller kapitalunderskottet i rörelsen används termen eget kapital. Denna term brukas genomgående i fräga om juridiska personer men den bör kunna användas också i fråga om enskUd rörelse. EnUgt posten B,IV skaU det egna kapitalet visas. Därvid skall anges ingående belopp, insättningar och uttag som gjorts under året, det redovisade årsresultatet samt utgående belopp. Detta betyder att ökning resp, minskning av det egna kapitalet kommer att framgå av balansräkningen.

Inom Unjen skall under C anges stäUda panter m, m. Specifikationskravet omfattar såväl olika slags inteckningar som andra stäUda panter och därmed jämförUga säkerheter. Specifikation på oUka slag av tiUgångar behöver i normalfallet inte gå längre än till de olika tiUgångs-poster som föreskrivs i balansschemat. Även säkerhetens juridiska form, panträtt, äganderättsförbehåll etc, bör anges. Det belopp som skaU anges som pant är för inteckningar deras nomineUa belopp och föi

Prop. 1975:104 238

andra panter deras värde enligt balansräkningen. Det är sålunda inte beloppet av de skulder och ansvarsförbindelser, för vilka panterna StäUts, som skall anges, även om det uppenbarligen är tillätet för ett företag att också uppge detta belopp som en kompletterande upplysning.

Förutom panter nämns under C, 2 också därmed jämförUga säkerheter. Därmed avses främst säkerhet i form av äganderättsförbehåll. Det får nämUgen anses befogat att ett företag, som inköpt och fått leverans av tillgångar sålda med äganderättsförbehåll, upptar dessa tillgångar i sin balansräkning. Är det frågan om t, ex, en maskin skulle nämligen eljest avskrivningen på denna komma att påbörjas för sent. Ett med äganderättsförbehåll köpt industritiUbehör ingår emellertid inte i köparens fasta egendom, förrän förbehållet upphör att gäUa, Upplysningar om äganderättsförbehåll är därför av betydelse för den som ger kredit mot säkerhet av inteckningar i företagets fastigheter.

Som bankinspektionen framhåUit bör kundfordringar som lämnats som säkerhet för kredit också upptas under rubriken C ställda panter m. m., även om säkerhetskonstruktionen i sig inte innebär en pantförskrivning utan innefattar avtal om överlåtelse med förbindelse från kredittagaren att återta fordran som inte infriats. Det är här fråga om en form av factoring.

I andra faU försäljs kundfordringarna till factoringföretaget varvid det ofta förekommer att risken för förlust på fordringarna på grand av betalningsoförmåga Ugger kvar hos det företag, i vars rörelse fordringarna uppkommit. Ett sådant företag bör bland ansvarsförbindelserna under D uppta hela beloppet av överlåtna men på balansdagen olikviderade fordringar, för vilka företaget står sådant delkredereansvar, I övrigt föreskrivs att under ansvarsförbindelser skaU tas upp diskonterade växlar, borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser. Bland dessa skall anges t, ex, bidrag enligt kungörelsen (1970: 180) om statiigt regionalpolitiskt stöd, vUka under vissa vUUcor kan krävas åter under viss tid.

Under rubriken ansvarsförbindelser skall vidare uppges pensionsåtaganden som inte upptagits bland skuldema och som inte har täck-nmg i pensionsstiftelses förmögenhet. Enligt utredningens förslag, 18 § 3, skuUe särskild notanteckning om detta förhållande göras. Det är sålunda kapitalvärdet av gjorda pensionsutfästelser som skaU redovisas med det belopp, varmed det överstiger dels vad som upptagits bland skuldema under B.II.l "Avsatt liU pensioner", dels den täckning som kan finnas i pensionsstiftelses förmögenhet. Denna förmögenhet räknas lämpligen ut på samma sätt som vid tillämpningen av 15 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m, m. Jag hänvisar här till uttalanden i prop, 1967: 83 s, 141.

Prop. 1975:104 239

20 §

Enligt paragrafen, vars innehåll med vissa jämkningar hämtats från 18 § utredningens förslag, skall, anpassat efter rörelsens förhåUanden, lämnas vissa kompletterande uppgifter och upplysningar tUl resultaträkningen och balansräkningen.

I första stycket preciseras under fyra punkter de olika uppgifter och upplysningar som skaU lämnas. Enligt punkten 1 skall anges de grunder som använts för värdering av tUlgångar och skulder. Därvid skall anges sådana ändringar i värderingsgranderna som avsevärt påverkat årsresultatet.

Lagens olika värderingsregler lämnar en förhållandevis stor frihet för värdering av olika slag av tUlgångar. Dessutom lämnar god redovisningspraxis utrymme för användning av rätt skilda metoder. För att balansräkningen skall kunna ge tiUfredsstäUande upplysning om ställningen och dess förändringar måste anteckning ske om de huvudprinciper som använts vid värderingen av olika huvudslag av tiUgångar. Genom den i punkten föreskrivna skyldigheten torde också uppnås att den bokföringsskyldige kommer att använda sig av genomtänkta och konsekventa värderingsprinciper.

Som jag anfört i den aUmänna motiveringen, avsnitt 5.4,4, bör anteckningarna göras enkla och anpassade efler de skUda rörelsernas olika behov. Om en värderingsprincip ändras, krävs en mer fullständig anteckning. Jag har vid 14 § fjärde stycket anfört att särskUd upplysning bör lämnas om omsättningstiUgång tagits upp över anskaffnmgsvärdet. För att en sådan uppgift skall bli belysande bör också anges med vUket belopp tillgängen tagits upp över anskaffningsvärdet.

Enligt punkten 2 skall gmndema för avskrivning av olUca grapper av anläggningstillgångar anges. Därvid skall uppges betydelsefulla ändringar i dessa grunder. Jag vUl erinra om att jag i det tUl lagrådet remitterade förslaget tUl ny aktiebolagslag har förordat att för vissa anläggningstiUgångar skall anges dels anskaffningsvärdet, dels det sammanlagda beloppet av företagna av- och nedskrivningar. Jag har inte ansett det lämpligt att ta in motsvarande föreskrift i bokföringslagen. Det måste nämligen beaktas att det i vissa fall kan vara svårt att få fram uppgifter om kvarvarande anläggningstUlgångars anskaffningsvärde utan ett avsevärt arbete.

För företag, där avskrivningar har större betydelse för resultatet, kan det vara påkaUat med en öppen och mera exakt redovisning beträffande anläggningstillgångarna än vad som föreskrivs i förevarande punkt. En metod är att i balansräkningen som öppna avdragsposter redovisa de ackumulerade avskrivningama för olika kategorier anläggningstillgångar. En annan metod kan vara att, som föreslagits för aktiebolagens del, i särskild anteckning redovisa anskaffningsvärden och an-

Prop. 1975:104 240

samlade avskrivningar. Kännedom härom kan vara av väsentlig betydelse för alt bedöma rörelsens resultat och ställning. En upplysningsskyldighet kan därför följa av bestämmelsen i punkten 4 i detta stycke.

Enligt punkten 3, som saknar motsvarighet i utredningens förslag, skall upplysning lämnas om uppskrivning av anläggningstUlgångar som verkställts under räkenskapsåret, varvid uppskrivningsbeloppet och dess användning skall anges.

Andra förhållanden än de som reglerats under punkterna I—3 eUer som framgår av resultaträkning och balansräkning kan ibland vara av väsentlig betydelse för resultat och ställning, I punkten 4 upptas därför en bestämmelse om noteringsskyldighet i sådana fall.

Anteckning bör göras om den bokföringsskyldige för sina kundfordringar anlitar factoring eller om maskinpark o, d, i större utsträckning anskaffats genom leasing. Jag har tidigare nämnt att factoring brukar ha den formen att företagarna antingen pantförskriver sina kundfordringar hos factoringföretaget eller överlåter dem till detta företag, I det sist nämnda fallet bmkar som regel ett delkredereansvar alltjämt åvila överlätaren, EnUgt min mening bör i dessa fall anmärkas redan inom linjen i balansräkningen att den bokföringsskyldige anlitar factoring. Detta överensstämmer med de bestämmelser jag förordat i fråga om ställda panter och ansvarsförbindelser.

Entreprenadföretag och andra kan stå ett omfattande garantiansvar för sina arbeten eller produkter. Har verksamheten större omfattning, bör avsättningar regelbundet ske för detta ansvar och en särskild skuldpost bör då tas upp i balansräkningen för garantiåtagandena. Om åtagandena är mer tillfälliga eller om rörelsen har en mer begränsad omfattning bör enligt min mening alternativt kunna förekomma att garantiåtagandena redovisas inom linjen i balansräkningen. Detta kan vara motiverat med hänsyn till osäkerhet beträffande beloppsberäkningen och ovisshet om i vad mån ansvaret i praktiken kommer att aktualiseras. Enligt min mening bör ocksä en redovisning genom en notuppgift kunna komma i fråga i sädana fall. Redovisning enligt punkten 4 bör ocksä kunna ske i sådana fall, då ett betydelsefullt garantiansvar föreUgger men möjligheter av ett eller annat skäl inte finns att bestämma ansvaret till något belopp. UppenbarUgen är det sä att resultatet och ställningen får en felaktig redovisning, om man inte i någon form fäster uppmärksamhet på garantiansvar av någon betydelse.

Enligt övervägandena i avsnitt 5,4,4 föreskrivs i andra stycket att de i första stycket nämnda uppgifterna och upplysningarna får tas in i noter till bokslutshandlingama. Om en uppgift tas in i not, skall tydlig hänvisning göras vid den eller de poster i redovisningshandlingarna, som uppgiften hänför sig till. Detta kan lämpligen ske genom att i postens text eller vid dess belopp ange notens nummer. En enkel fotnotshänvisning kan ofta vara tillräckUg, Noterna blir en form av tiUägg tiU resultat- och balansräkningama.

Prop. 1975:104 241

Om uppgifterna lämnas i form av nolanleckningar direkt i resultal-eller balansräkningen innebär detla att de också måste skrivas in i årsboken. Inget hindrar emeUertid att notanteckningama görs i en separat handling. Om upplysningarna lämnas på delta sätt behöver de inle las in i årsboken.

Jag vill påpeka alt i fråga om aktiebolag, vUka enligt förslaget lill aktiebolagslag har att lämna ytterligare kompletterande uppgifter och upplysningar, det vanliga torde bli att uppgifterna lämnas i en separat handling. Som framhållits i förslaget till aktiebolagslag är emellertid notanteckningarna oavskiljbara från redovisningshandlingarna såtUlvida, att de inte får utelämnas i avskrifter eller vid tryckning av den offentliga årsredovisningen. I bolagets årsbokslut kan emellertid uppgiftema framgå av bilaga.

21 §

I första stycket, som har sin motsvarighet i 19 § utredningens förslag, föreskrivs skyldighet att lämna uppgifter om privata tiUgångar och skulder. Bestämmelsen avser enskild näringsidkare men också varje delägare som är obegränsat ansvarig för rörelsens förbindelser.

SammanstäUning över de privata tiUgångama och skulderna kan enligt stycket utgöras av förmögenhetsbUagan till aUmän självdeklaration. Om bratet räkenskapsår tUlämpas får ny förmögenhetsbilaga upprättas för bokslutstillfället. Bestämmelsen har kommenterats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5,4,3. Jag hänvisar tUl vad jag i det sammanhanget anfört. Jag vUl tiUägga alt om förmögenhetsbUaga används, hänvisning tUl denna naturligtvis bör göras genom notering i årsboken av bilagenummer.

EnUgt andra stycket skall enskild näringsidkare lämna upplysningar om annan rörelse som han bedriver. Bestämmelsen motsvarar 18 § 5 i utredningens förslag.

Bestämmelsema i stycket gäUer endast om den bokföringsskyldige driver flera rörelser utan att använda särskUt rättssubjekt för någon av dem. Om en person dels själv driver en rörelse utan att använda särskUt rättssubjekt, dels är huvuddelägare i exempelvis ett handelsbolag, föreligger sålunda ingen uppgiftsskyldighet enligt detta stycke. Den senare rörelsen drivs ju då formellt av handelsbolaget och inte av den bokföringsskyldige fysiske personen.

Enligt stycket skall uppgift lämnas om balansomslutning, årsresultat och eget kapital i den andra rörelsen. Uppgiftema kan antingen tas upp i bilaga tUl årsbokslutet eUer också kan samtliga rörelser redovisas var för sig i samma årsbok.

Frågan när flera rörelser kan anses föreUgga får belysas av de riktlinjer som dragits upp i skatterätten i fråga om skattskyldighet för en eller flera förvärvskällor. I de fall då skatterätten godtar att två för-

16 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 242

värvskällor föreUgger, bör bokföringen ocksä vara skild för de olika rörelsema.

Arkivering m. m. 22 §

Arkiveringsbestämmelserna i paragrafen, som har sin motsvarighet i 24 § utredningsförslaget, har utförUgt motiverats i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.6, Jag hänvisar till vad jag anfört i det sammanhanget,

I första stycket anges arkiveringstidens längd tUl tio år. Allt räkenskapsmaterial skall arkiveras men även andra handlingar av särskUd betydelse för att bedöma rörelsens ekonomiska förhåUanden skall bevaras under den nämnda tiden.

Med anledning av påpekanden från några remissinstanser vill jag framhålla att arkiveringsskyldigheten avser endast sådant material som anknyter till rörelse som företaget bedriver i landet. Räkenskapsmaterial som tillhör avdelningskontor i utlandet behöver därför inte sändas till Sverige, Räkenskapsmaterial som å andra sidan produceras ulomlands, men som avser företag i Sverige, måste enligt stycket förvaras i landet.

Enligt andra stycket upphör skyldigheten att bevara endast maskinläsbart räkenskapsmaterial, om registrerade uppgifler förs över till antingen vanlig läsbar form eller till form med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Tredje stycket innehåller bestämmelse om dispens från kravet att bevara räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form under hela arkiverings-perioden. Fråga om tillstånd prövas av länsstyrelsen och fömtsättning för tiUstånd är att räkenskapsmalerialet har blivit mikrofilmat eller kopierat på annat betryggande sätt.

Besvär 23 §

Paragrafen, som inte har någon motsvarighet i utredningens förslag, innehåUer bestämmelser om besvär mot länsstyrelsens beslut enligt denna lag (se 10 § tredje stycket, 11 § fjärde stycket, 12 § tredje stycket och 22 § tredje stycket). Enligt paragrafen överklagas sådana beslut hos regeringen.

Ö vergångsbeståmmdser

Den nya lagen bör träda i kraft samtidigt med den nya aktiebolagslagen, dvs. den 1 juli 1976. Bestämmelse härom har intagits i första punkten.

Enligt departementsförslaget fordras i vissa situationer att tUlstånd lämnas av länsstyrelsen (se 10 § tredje stycket, 11 § fjärde stycket, 12 § tredje stycket och 22 § tredje stycket). För att underlätta anpassningen till den nya lagen bör sådana beslut kunna meddelas innan lagen i öv-

Prop. 1975:104 243

rigt har trätt i kraft. I första punkten föreskrivs därför att beslut enligt nyss angivna lagrum får meddelas även före ikraftträdandet.

Enligt andra punkten upphävs 1929 års bokföringslag genom nya lagen. Om i lag eller annan författning förekommer hänvisning tiU föreskrift som ersatts genom bestämmelse i nya lagen skall enligt punkten i StäUet den nya bestämmelsen tUlämpas.

I enUghet med mina överväganden i den aUmänna motiveringen, avsnitt 5,2,1, skaU vissa frågor om rättsverkan av att någon är bokförings-skyldig avgöras med ledning av 1929 års lag. Det gäller när det är fräga om tillämpningen av vissa bestämmelser i köplagen, kommissionslagen, handelsregisterlagen, lagen om företagsinteckning samt lagen om handelsbolag och enkla bolag. Detta framgår av särskilda bestämmelser i de angivna lagarna. En eruiran härom har dessutom intagits i andra punkten av övergångsbestämmelserna.

Enligt tredje punkten, som utformats efter förebUd av utredningens förslag, får den som är bokföringsskyldig enligt äldre lagen fullgöra sin skyldighet i enlighet med den äldre lagen beträffande räkenskapsår som börjat löpa före nya lagens ikraftträdande. Detta innebär bl, a, att den bokföringsskyldige inte under det löpande räkenskapsåret behöver lägga om sitt verifikationshanteringssystem eller avsluta räkenskapema mot en resultaträkning.

Den fjärde punkten föreskriver att den som mte är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen inte behöver upprätta balansräkning, när bokföringsskyldighet inträder genom lagens ikraftträdande. Detta motsvarar vad utredningen förordat. Med anledning av att riksskatteverket framfört kritik mot utredningsförslaget i denna del viU jag framhålla att betydande praktiska svårigheter skulle uppkomma, om alla de näringsidkare som inte nu är bokföringsskyldiga skulle åläggas att upprätta startbalans per den 1 juli 1976.

Enligt femte punkten skaU den som driver rörelse vid lagens ikraftträdande, oavsett om han varit bokföringsskyldig eller ej, anpassa sitt räkenskapsår till de nya beslämmelsema i 12 §, Delsamma gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening som ej driver rörelse,

EnUgt 12 § skall som huvudregel räkenskapsåret överensstämma med kalenderåret. Beträffande rörelser som drivs vid lagens ikraftträdande tillåts emeUertid brutet räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall börja den 1 maj, den 1 juli eller den 1 september och omfatta helt år.

TUlämpas annat räkenskapsår än vad som nyss nämnts, skall enligt punkten genom avkortning eller förlängning av det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter lagens ikraftträdande de därefier följande räkenskapsåren anpassas tiU bestämmelsema i 12 §. Detta innebär, för att ta ett exempel, att den som har räkenskapsår som löper mellan den 15 april och den 14 april kan i fråga om det räkenskapsår som börjar den 15 aprU 1977 avsluta detta den 31 december 1977 för att därefter

Prop. 1975:104 244

tillämpa räkenskapsår i överensstämmelse med huvudregeln om kalenderår som räkenskapsår. Anser han att skäl föreligger för att tUlämpa bratet räkenskapsår, kan räkenskapsåret förkortas så att det omfattar tiden endast t, o, m, den 30 juni 1977 eller den 31 augusti 1977, Han kan också förlänga det till den 30 april eller den 30 juni 1978, Av 12 § andra stycket framgår alt förlängning inte får ske så att räkenskapsåret blir längre än 18 månader.

Som huvudregel gäller för den som inte varit bokföringsskyldig enligt den äldre lagen att kalenderåret utgör räkenskapsår. Detta betyder att det första räkenskapsåret normalt kommer att omfatta tiden den 1 juli 1976—den 31 december 1976. Det är också möjligt att låta det första räkenskapsåret omfatta 18 månader och aUtså låta det löpa för tiden den 1 juli 1976—den 31 december 1977. Det är emellertid också möjUgt att tillämpa bratet räkenskapsår (12 § första stycket) och i sådant fall kan exempelvis det första räkenskapsåret omfatta en tolvmånadersperiod, en fjortonmånadersperiod eller en tiomånadersperiod, allt med början den 1 juli 1976, Bestämmelsen i 12 § första stycket om rätt atl tillämpa brutet räkenskapsår tar nämligen sikte på fall när rörelsen påbörjats före ikraftträdandet. Att bokföringsskyldighet inte förelegat tidigare saknar från denna synpunkt betydelse.

Sjätte punkten innehåller bestämmelser om ändring av reglerna i bolagsordning eller stadgar rörande räkenskapsårets förläggning.

Enligt det remitterade förslaget tiU aktiebolagslag skaU bolagsordningen innehålla bestämmelser om räkenskapsåret. Liknande regler gäller för åtskUliga andra sammanslutningar, t. ex. ekonomiska föreningar, bostadsrättsföreningar, banker och försäkringsbolag. Sådana bestämmelser kan strida mot 12 § nya lagen. Efter den övergångstid som följer av punkten 5 kommer bestämmelserna att sättas ur spel genom nya lagen. SjälvfaUet är det dock lämpligt att bestämmelsen ändras så att den överensstämmer med nya lagen. Punkten 6 innebär att styrelsen för sammanslutningen i fråga skall verka för att ändring kommer tUl stånd.

7.2 övriga lagförslag

De föreslagna ändringarna innebär bl. a. att köpmansbegreppet i köplagen och kommissionslagen samt registreringsplikten enUgt handels-registerlagen blir att bedöma enUgt reglema i 1929 års bokföringslag om bokföringsskyldighetens omfattning. Detsamma gäller när det är fråga om att bestämma gUtighetsomrädet för lagen om företagsinteckning eller för reglema om handelsbolag i 1 § lagen om handelsbolag och enkla bolag.

Prop. 1975:104 246

Bilaga 1 Utredningsförslaget

Förslag till Bokföringslag

Härigenom förordnas som följer

Inledande bestämmelser

1 § Bokföruigsskyldighet enligt denna lag föreligger för aktiebolag,
handelsbolag, ekonomisk förening samt i övrigt för den som yrkesmässigt
driver självständig rörelse, däribland jordbmksrörelse. Som bokförings-
pliktig rörelse anses härvid icke verksamhet som avser upplåtelse av hus
eller del av hus till nyttjande mot vederlag med undantag av hotell- och
pensionalrörelse.

Staten eller kommun är ej bokföringsskyldig enligt denna lag.

2 § Bokföringsskyldigheten innefattar skyldighet

att tillse att verifikationer finns för aUa affärshändelser, att bokföra affärshändelserna såväl post för post i löpande följd (grundbokföring) som systematiskt (huvudbokföring med hjälpbokföring), att upprätta årsbokslut samt

att bevara verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial. Vid fullgörande av bokförmgsskyldigheten iakttages god redovisningssed.

3 § Räkenskapsåret omfattar tolv månader. Vid verksamhetens början
eller slut eller vid omläggning av räkenskapsår får kortare räkenskapsår
användas eller räkenskapsåret förlängas att omfatta högst aderton måna
der.

Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser använder samma räkenskapsår för dem, om ej synnerliga skäl föreligger all använda olika räkenskapsår.

4 § Bestämmelsema i denna lag äger ej tillämpning i den mån särskilda
bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt
annan lag eller författning.

Om skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgiflsskyldighel och för kontroll därav finns särskilda bestämmelser.

Löpande bokföring

5 § Bokföringen omfattar alla affärshändelser i rörelsen. Som affärs
händelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott och uttag av
pengar, varor eUer annal.

Prop. 1975:104 247

6 § Bokföringen grundas för varje affärshändelse på kvitto, bankbesked
eller postgirobesked, faktura eller annan handUng som härrör från eller
särskilt upprättas med uppgifter om affärshändelsen (verifikation). Har
den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, användes
denna handling som verifikation.

Verifikation utgöres av handling i vanUg läsbar form. Om rält all använda annan form finns föreskrifter i 22 §. Verifikation förses med uppgift om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, vilka parter den berör och vilket belopp den gäller.

Vid kontant försäljning av varor och tjänster får gemensam verifikation användas för inbetalningarna under en dag, om försäljningen sker under sådana förhållanden att kvitto med uppgifler enligt andra stycket om varje försäljning ej kan utfärdas utan svårighet. Gemensam verifikation utgöres av kontrollremsa från kassaapparat eller av kassarapport eller annan handling som anger summan av samtliga inbetalningar.

Verifikationerna förses med verifikationsnummer eller andra identifieringslecken. Sker rättelse i verifikation, anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Verifikationerna ordnas och förvaras på betryggande och ÖverskådUgt sätt och så att sambandet mellan bokförd post och verifikation utan svårighet kan fastställas. I awaktan på bokföring hålles verifikationerna så ordnade att omedelbar gmndbokförmg är möjlig.

7 § Bokföringen sker i ett ordnat och betryggande system av böcker,
kort, lösblad eller andra hjälpmedel. I den mån så behövs för alt under
lätta överblicken över bokföringssystemet upprättas beskrivning över
bokföringens organisalion och uppbyggnad, över använda hjälpmedel
samt över bokföringens konton och deras användning. Sådan beskrivning
är räkenskapsmaterial.

Bokföringen sker på varaktigt sätt och i vanlig läsbar form. Om räll att använda annan form finns föreskrifter i 22 §.

Vad som bokförts får ej utplånas eller göras oläsligt. Vid rättelse av felförd post anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

Sker rättelse genom särskild rättelseposl, upprättas verifikation om rättelsen. Samtidigt säkerställes genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt att man vid granskning av den tidigare bokförda poslen utan svårighet kan få kännedom om rättelsen,

8 § Affärshändelsema bokföres post för post i löpande följd efter veri
fikalionsnummer eller andra använda identifieringstecken (gmndbok
föring). Sammansatt post får användas för affärshändelser med gemen
sam verifikation enUgt 6 § tredje stycket. Även i övrigt får sammansatt
post användas för likartade affärshändelser under en dag, om det utan
svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

In- och utbetahiingar, som sker kontant eller över bankräkning eller postgiro, grundbokföres varje dag (kassabokföring). FöreUgger särskilda skäl, fär kassabokföringen för viss dag slutföras senast andra dagen därefter eller, om denna är arbetsfri, senast därpå följande vardag.

Andra affärshändelser än som avses i andra stycket grundbokföres så att grundbokföringen för en månads bokföringsdagar slutföres senast under den därefter följande månaden,

9 § Affärshändelserna bokföres i systematisk ordning för överblick över
verksamhetens gång och över dess resultat och stäUning (huvudbokfö-

Prop. 1975:104 248

ring). Huvudbokföringen kan förenas med grundbokföringen eller ske genom särskild bokföring. Sammansatta poster får användas i huvudbokföringen, om det utan svårighet kan klarläggas vad som ingår i sådan post.

Huvudbokföringen sammanfattas för perioder om högsl två månader senast inom en månad från utgången av sådan period. Sammanfattningen göres genom att huvudbokföringens konton summeras, genom särskild ' uppställning med sammandrag av dessa konton eller på annat sätt som är lämpligt med hänsyn till rörelsens förhållanden.

10 § Poster i huvudbokföringen redovisas ytterligare i hjälpbokföring i den utsträckning så erfordras för att få tiUfredsställande överblick och kontroll av lagertillgångar, förhållanden till kunder och leveranlörei: eller andra förhållanden av särskild betydelse.

11 § Uppkomna fordringar och skulder behöver ej bokföras förrän faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, avsänts eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god sed för affärsförhållandet.

Bokföring av affärshändelse, vid vilken kundfordran eller leverantörskuld uppkommer, kan dröja tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång bokföres dock de fordringar och skulder som då ej är betalda. Verifikationerna för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem.

Vad i andra stycket sägs får ej tillämpas, om ett betydande antal fakturor förekommer, om de fordringar eller skulder, som fakturorna avser, uppgår tiU avsevärda belopp eller om andra förhållanden gör en omedelbar bokföring påkaUad.

Årsbokslut

12 § Räkenskapsårets löpande bokföring avslutas genom årsbokslut som
består av resultaträkning och balansräkning.

Balansräkning göres också upp när bokföringsskyldighet inträder.

13 § Den balansräkning, som göres upp när bokföringsskyldighet inträ
der, föres utan dröjsmål in i bunden bok (årsbok).

Årsbokslutet föres in i årsboken senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång.

Årsbokslutet skrives under av den bokföringsskyldige som därvid anger dagen för undertecknandet. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, underskrives bokslutet av dem alla.

14 § Tillgång, som anskaffats eller tillverkats för försäljning, förbruk
ning eller annan omsättning och som finns kvar i rörelsen vid räken
skapsårets utgång (balansdagen), tages i balansräkningen upp som om-
sättningstillgång. Som omsättningstiUgång upplages också likvida medel,
värdepapper för tillfälligt innehav samt kortfristig fordran.

Tillgång, som är avsedd att brukas i rörelsen under mer än ett räkenskapsår, tages i balansräkningen upp som anläggningstillgång.

15 § Resultaträkningen redovisar i sammandrag samtUga intäkter och
kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt visar räkenskapsårets
resultat.

För resultaträkningen användes nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en tillfredsställande överblick över rörelsens intäkter, kostnader och resultat.

Resultaträkningen innefattar de huvudposter som anges i schemat och förekommer i rörelsen. Huvudpost delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storlek eller betydelse. Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i post.

Särskild redovisning av huvudpost för bokslutsdisposilioner (IV) behöver ske endast om räkenskapsårels balansräkning innehåller särskild post för obeskattade reserver eller sådan post funnits i balansräkning för del närmast föregående räkenskapsåret.

I Den huvudsakliga verksamheten

Rörelsens intäkter, brutto (omsättningssumman), såsom försäljningsintäkter, fakturerade arbeten och provisionsintäkter Rörelsens kostnader, såsom inköps-, tillverknings-, försäljnings- och administrationskostnader

Resultat före avskrivningar Avskrivningar

Resultat efter avskrivningar

II Finansiella poster

Intäkter, såsom ränteintäkter och aktieutdelningar Kostnader, såsom räntekostnader och kapitalförvaltningskoslnader Resultat efter I och II

III Extraordinära poster

Intäkter, såsom vinst vid försäljning av anläggningstillgång, erhållen försäkringsersättning och skadestånd

Kostnader, såsom förlust vid avyttring av anläggningstillgång, nedskrivning och utgiven skadeersättning Resultat efter I—Hl

IV Bokslulsdispositioner

Minskning av obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggnings-reserver (ackumulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder Ökning av obeskattade reserver

Resultat efter I—IV före skatt

Resultat efter skatt (för rörelser som taxeras särskilt)

16 § Balansräkningen redovisar i sammandrag rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen (kapitalbehållning) på balansdagen.

För balansräkningen användes nedan intagna schema eller annan uppställningsform som ger en Ukvärdig överblick över tillgångar, skulder och eget kapital.

Balansräkningen innefattar de huvudposter som anges i schemat och förekommer i rörelsen. Huvudpost delas upp i delposter, om så är påkallat för att ge upplysning om delpost av särskild storiek eller betydelse. Huvudposter och delposter ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i post.

Obeskattade reserver behöver ej redovisas öppet som särskild post

Prop. 1975:104 250

(B II), om en öppen redovisning har endast ringa betydelse med hänsyn till rörelsens förhåUanden.

A Tillgångar

I Omsättningstillgångar

1, Likvida medel såsom kassa, bank och postgiro

2, Kortfristiga fordringar, såsom kundfordringar, växelfordringar, skattefordringar och lämnade kortfristiga förskott

3, Varulager, såsom råvaror, hel- och halvfabrikat samt förbrukningsmaterial

4, Pågående arbeten för annans räkning (med öppen avräkning av erhållna delbetahiingar och förskott)

II Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond

III Anläggningstillgångar

1. Värdepapper, såsom aktier, andelar och obligationer

2. Långfristiga fordringar, såsom långfristigt utlånade medel och lämnade långfristiga förskott

3. Maskiner och inventarier

4. Fastigheter, såsom obebyggd mark, markanläggning och byggnad

5. Immateriella rättigheter, såsom patent, hyresrätt, goodwill och organisationskostnad

B Skulder och eget kapital

I Skulder

1. Kortfristiga skulder, såsom leverantörskulder, växelskulder, skatteskulder och erhållna kortfristiga förskott

2. Fakturering av pågående arbeten för annans räkning (redovisas här, med öppen avräkning, om faktureringen överstiger värdet av arbetena)

3. Långfristiga skulder, såsom erhållna inteckningslån och andra långfristiga lån, pensionsavsältningar och erhållna långfristiga förskott

II Obeskattade reserver, såsom lagerreserver, anläggningsreserver (acku- . mulerade avskrivningar utöver plan) och investeringsfonder

III Eget kapital, varvid anges ingående värde, insättningar eller uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående värde

C Inom linjen anges

I Ställda panter, såsom fastighetsinteckningar och företagsinteckningar samt äganderättsförbehåll som belastar tUlgång i balansräkningen

II Ansvarsförbindelser, såsom ingångna borgensförbindelser och diskonterade växlar

17 § För varje sammansatt post i årsbokslutet lämnas specifikation av de belopp som ingår i posten. Specifikation utgöres av särskild förteckning, om icke poslens sammansättning framgår omedelbart av bokföringen i övrigi.

Prop. 1975:104 251

18 § Årsbokslutet belyses ytterligare genom notanteckningar eller an
teckningar i annan lämpUg form. Om anteckningarna ej föres in i års
boken, hänvisas till dessa. Anteckning göres om

1. de grander som använts för värdering av tillgångar och skulder med uppgift om sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet,

2. grunderna för avskrivning av olika grapper av anläggningstillgångar med uppgift om betydelsefuUa ändringar av dessa grunder,

3. pensionsåtaganden som ej tagits upp bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet,

4. fordran hos delägare, styrelseledamot, verkställande direktör eller firmatecknare, om fordringen är av större betydelse,

5. annan rörelse som den bokföringsskyldige driver med uppgift om balansomslutning, årets resultat och totala egna kapitalet samt

6. annat förhållande av väsentUg betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

19 § Enskild näringsidkare för i årsboken in sammanställning över sina privata tillgångar och skulder. Bland tiUgångarna redovisas särskilda poster för kontanter, banktillgodohavanden, värdepapper och andelsrätter, fordringar, inventarier och annan lös egendom samt fast egendom. Tillgångar och skulder av betydande värde redovisas för sig,

20 § Omsättningstillgång tages i balansräkningen upp till högst det belopp som gått åt för tiUgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet).

Är verkUga värdet på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet, får tillgången ej tagas upp över detta verkUga värde. Såsom verkliga värdet anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Då rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtiU, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet med avdrag för inkurans eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

Omsättningstillgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om synnerliga skäl föreUgger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.

Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som tillgäng,

21 § AnläggningstUlgång tages upp till högst anskaffningsvärdet, mins
kat med sammanlagda beloppet av de avskrivningar och nedskrivningar
som gjorts enligt bestämmelserna nedan.

På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eller annan därmed jämförlig orsak, göres årliga avskrivningar efler den värdeminskning som tillgången beräknas komma att undergå. Därjämte sker nedskrivning då så är påkallat enligt bestämmelserna i tredje stycket.

Har värdet på anläggningstillgång varaktigt gått ned, sker nedskrivning med del engångsbelopp som kan anses erforderligt enligl god redovisningssed.

Osäker fordran skrives ned och värdelös fordran tages ej upp som tillgång. Har fordran, som tidigare utelänmats som värdelös eller skrivits ned som osäker, fått ett varaktigt ökat värde, får fordringen åter tagas upp till detta högre värde.

Prop. 1975:104 252

Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling m. m.

22 § I stället för räkenskapsmaterial i vanUg läsbar form får användas

1. film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan
läsas med förstoringshjälpmedel,

2, hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar

som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i vanlig läsbar form eller form som avses under 1.

Material enligl 1, får användas för allt räkenskapsmalerial utom årsboken. Material enligt 2. får ej användas för sammanfattning av huvudbokföringen enligt 9 § andra stycket eller för årsboken, ej heller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring.

Material som avses under 1. och 2. får användas endast om det kan anses säkerställt alt registreringarna är varaktiga, alt registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Om rätt att i efterhand ersätta räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form med mikrofilmmaterial och Uknande material finns föreskrifter i 24 § andra stycket.

Konungen eller den som Konungen bestämmer äger meddela anvisningar angående tillämpningen av bestämmelsema i denna paragraf.

23 § För automatisk databehandling sammanställes och bevaras be
skrivningar, instmktioner och andra handlingar som ger uppgifler om
behandlingssystemet (systemdokumentation) samt anteckningar om ge
nomförda databehandlingar (behandlingsdokumentation). Sådan doku
mentation är räkenskapsmaterial.

Dokumentation utformas så att den ger erforderlig ledning för systemets användning och säkerstäUer möjUgheter att i efterhand utan svårighet klarlägga vad en bearbetning omfattat och hur denna genomförts.

Konungen eller den som Konungen bestämmer äger meddela anvisningar om dokumentation.

Arkivering

24 § Allt räkenskapsmaterial bevaras i ordnat skick här i landet under
minst sex år från utgången av det räkenskapsår som materialet avser. Vad
nu föreskrives gäUer också avtal och andra handUngar av särskild bety
delse för att belysa rörelsens ekonomiska förhållanden.

Arkiveringstiden för material i vanUg läsbar form, med undantag av årsbok, får begränsas tiU två år, om materialet under betryggande former blivit mikrofilmat eller kopierat på lUcvärdigt sätt. Kopiorna ordnas så alt sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas. De bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden.

Skyldighet att som räkenskapsmaterial bevara material som avses i 22 § 2. upphör, om registrerade uppgifler på betryggande sätt föres över till vanlig läsbar form eller form enligt 22 § 1.

Konungen eller den som Konungen bestämmer äger meddela anvisningar angående tiUämpningen av bestämmelserna i denna paragraf.

Straffbestämmelser

25 § Om ansvar för åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt denna
lag finns bestämmelser i brottsbalken (1962: 700) och skattebrottslagen
(1971: 69),

Prop. 1975:104 253

Denna lag träder i kraft den 197 . Bokföringslagen

(1929: 117) upphör då att gälla. Hänvisning i lag eller författning till lagrum, som ersatts genom beslämmelse i den nya bokföringslagen, skall i stället gälla den bestämmelsen.

Den som är bokföringsskyldig enligt den upphävda lagen får för räkenskapsår som börjat löpa före den nya lagens ikraftträdande fullgöra sin skyldighel i enlighet med den äldre lagen.

Den som ej varit bokföringsskyldig enligt den upphävda lagen behöver icke göra upp balansräkning enligt 12 § andra stycket nya lagen när bokföringsskyldighet inträder enligt samma lag.

För den som driver jordbruksrörelse inträder bokföringsskyldighet enligt denna lag tidigast från och med det räkenskapsår som utgår närmast före det år då inkomst av jordbruksfastighet skall beskattas efter bokföringsmässiga grander. Om övergång till sådan beskattning finns bestämmelser i lagen (1972: 742) om ikraftttädande av lagen (1972: 741) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370).

Prop. 1975:104 254

Bilaga 2 De remitterade förslagen

1 Förslag till Bokföringslag

Härigenom föreskrives följande.

Inledande bestämmelser

1 § Näringsidkare är bokföringsskyldig enligt denna lag. Detsamma
gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening, även om bola
get eller föreningen ej utövar näringsverksamhet,

EnskUd person som driver jordbrak eUer skogsbruk är ej på gnmd därav bokföringsskyldig enligt denna lag. Hyr enskild person ut byggnad eller del av byggnad föreUgger bokföringsplUct på grund därav endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad.

Staten, kommun, landstingskommun, kommunalförbund, församling och kyrklig samfäUighet är ej bokföringsskyldiga enligt denna lag,

2 § Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer
med god redovisningssed.

Bokföringsskyldigheten innefattar att

1. till upplysning om rörelsens förlopp kronologiskt och systematiskt löpande bokföra uppkomna affärshändelser samt i samband härmed tillse att verifikationer finns till alla bokföringsposter,

2. till upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning vid räkenskapsårets utgång upprätta årsbokslut,

3. arkivera verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial.

3 § Har i lag meddelats bestämmelse som avviker från denna lag, gäl
ler den bestämmelsen liksom även i anslutning tUl denna meddelade
verkställighetsföreskrifter.

Särskilda bestämmelser finns om skyldighet att sörja för underlag för deklarations- och uppgiftsskyldighet och för kontroU därav.

Löpande bokföring

4 § I bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla för
ändringar i förmögenhetens sloriek och sammansättning såsom in- och
utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshän
delse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur
verksamheten av pengar, varor eller annat. Inför bokslut skall bok
föringen härutöver tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för
att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör tUl räken
skapsåret.

Prop. 1975:104 255

5 § Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på handling
som härrör från affärshändelsen eller särskilt upprättas med uppgifler
om denna (verifikation). Har den bokföringsskyldige tagit emot hand
ling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifika
tion. Om det är påkallat med hänsyn tUl arten av mollagen handling,
får bokföringen i stället grundas på särskilt upprättad hänvisningsveri
fikation.

Verifikation skall på varaktigt sätt innehålla uppgifter om när den upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad denna avser, viUcet belopp den gäller, vilken motpart den berör samt, i förekommande fall, vilka handlingar som legat till grand för affärshändelsen och var originalhandling förvaras.

För likartade affärshändelser får gemensam verifikation användas, om den innehåller eller hänvisar till uppgifter enligt andra stycket i fråga om de affärshändelser som verifikationen omfatiar. Gemensam verifikation får även användas för inbetalningarna under en dag vid kontant försäljning av varor och tjänster, om försäljningen sker under sådana förhållanden att enskUd verifikation med uppgifter enligt andra stycket ej kan upprättas utan svårighet. I sådant fall får gemensam verifikation utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhållna betalningar.

Verifikationema skall på varaktigt sätt vara försedda med verifikationsnummer eller andra identifieringslecken och i övrigt erforderUga uppgifter så att sambandet mellan verifikation och bokförd post ulan svårighet kan fastställas. Verifikationema skall både före och efler bokföring förvaras ordnade på betryggande och överskådligt sätt. Sker rättelse i verifikation, skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

6 § Bokföringen skall ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande
system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Vad som bokförts
får ej utplånas eller göras oläsUgt.

Vid rättelse av felförd post skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Sker rättelse genom särskild rättelsepost, skaU verifikation om rättelsen upprättas. Samtidigt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerstäUas att man vid granskning av den tidigare bokförda poslen utan svårighet kan få kännedom om rättelsen.

7 § Orii det behövs för alt ge överblick över tillämpat bokföringssystem,
skall beskrivning upprättas över bokföringens organisalion och uppbygg
nad, över använda hjälpmedel och deras funktion saml över bokföringens
konton och deras användning (kontoplan).

Användes automatisk dalabehandling i bokföringssystemet, skall beskrivning enligt första stycket kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik i den mån det behövs för alt man utan svårighet i efterhand skaU kunna följa och kontrollera de enskilda posternas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

All beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena är räkenskapsmaterial.

8 § Affärshändelserna skall bokföras i kronologisk ordning post för
post efter verifikalionsnummer eller andra identifieringslecken som åsatts
verifikationerna (grundbokföring). Verifikationer, som avser Ukartade

Prop. 1975:104 256

affärshändelser, får bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas viUca affärshändelser som ingår i sådan post.

Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart del kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snarl det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagils eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

9 § Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning så alt bok
föringen gör det möjligt att överbUcka verksamhetens gång och dess
resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara för
enad med grundbokföringen.

Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen föres i sammandrag, skall ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överbUck och kontroll.

Huvudbokföringen skall hållas aktuell samt avstämmas mot grundbokföringen efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed.

10 § Verifikationer, bokföringsböcker och annat räkenskapsmaterial
kan utgöras av

1, material i vanlig läsbar form,

2, film eller annat material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel,

3, hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tagas fram i form som avses i 1 eller 2,

Material som avses i första stycket 3 får ej användas för sammanfattningar av huvudbokföringen eller samtidigt för både verifikationer och gmndbokföring.

Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast efter tillstånd av länsstyrelsen. Sådant tillstånd får meddelas, om det kan anses säkerstäUt atl registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifler är lält åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt.

Årsbokslut

11 § För varje räkenskapsår skall den löpande bokföringen avslutas
genom alt årsbokslut upprättas. Detta består av resultaträkning och
balansräkning. Till dessa handlingar kan bUagor upprättas.

Årsbokslutet skall upprättas och föras in i bunden bok (årsbok) så snart det kan ske och senast sex månader efter räkenskapsårets utgång. Bilaga lill årsbokslutet behöver dock ej föras in i årsboken. Årsbokslutet och därtill hörande bilagor skall upprättas i vanlig läsbar form och avfattas på svenska. Årsbokslutet skall skrivas under av den bokföringsskyldige med angivande av dagen för underskriften. Är flera delägare obegränsat ansvariga för rörelsens förbindelser, underskrives bokslutet av dem alla.

När bokföringsskyldighet inträder eller när granden för sådan skyldighet ändras, skall balansräkning också utan dröjsmål upprättas och föras in i årsbok.

Om särskUda skäl föreligger, får länsstyrelsen för visst fall tillåta, att bilaga till årsbokslutet upprättas i form som avses i 10 § första stycket 2.

Prop. 1975:104 257

12 § Räkenskapsåret skaU omfatta tolv månader. Kalenderåret skall
vara räkenskapsår. I rörelse, som påbörjats före ikraftträdandet av denna
lag, får dock annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår)
tillämpas. Brutet räkenskapsår skaU omfatta tiden den 1 maj—den 30
april, den 1 juli—den 30 juni eller den 1 september—den 31 augusti.

Inträder bokföringsskyldighet eller läggs räkenskapsåret om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader, Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår, I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ej ske med mindre tillstånd därtill ges av länsstyrelsen.

Den som är bokföringsskyldig för flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa, om ej synnerliga skäl föranleder annat. Har en av rörelserna påbörjats efter ikraftträdandet av denna lag, kan bratet räkenskapsår tUlämpas i den rörelsen, om sådant räkenskapsår förekommer i annan av rörelserna. För alt få samma räkenskapsår för flera rörelser får omläggning av räkenskapsår ske ulan hinder av vad som föreskrives i tredje stycket. Vad nu sagts äger motsvarande lillämpning inom koncern,

13 § Med anläggningstillgång förslås tillgång, som är avsedd att stadig
varande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås
annan tillgång.

Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås utgiften för dess förvärv eller tillverkning och med åleranskaffningsvärde molsvarande utgift, om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång (balansdagen),

14 § Omsättningstillgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. Är
tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet,
får tillgången dock ej tagas upp över detta verkliga värde.

Såsom verkliga värdet av omsätlningstillgång anses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande faU med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.

Om varulager upptages till lägre värde än det i första slyckel medgivna högsta värdet, skall skiUnaden upptagas som lagerreserv.

OmsättningstiUgång får tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreUgger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed.

15 § AnläggningstUlgång tages upp till högst anskaffningsvärdet. I an
skaffningsvärdet får inräknas utgifter för värdehöjande förbättring av
tillgången, vilka nedlagts under räkenskapsåret eller balanserats från tidi
gare räkenskapsår. I andra fall än som avses i fjärde stycket och 16 §
andra stycket får anläggningstillgång ej tagas upp till högre värde än
det, vartill den är uppförd i närmast föregående balansräkning.

På anläggningstillgång, som fortlöpande minskar i värde på grund av ålder eller nyttjande eUer annan därmed jämförlig orsak, skall årligen avskrivning ske med minsl belopp som svarar mot lämplig avskrivningsplan, om ej tillgången uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven.

17 Riksdagen 1975. 1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 258

Har värdet på anläggningstiUgång varaktigt gått ned, skall nedskrivning ske med det engångsbelopp som kan anses erforderligt enligt god redovisningssed.

Anläggningstillgång, som äger ett bestående värde väsentligt överstigande det belopp vartiU den är uppförd i närmast föregående balansräkning, får upptagas till högst detla värde, om det belopp varmed uppskrivning sker användes till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom, som åsättes taxeringsvärde, får dock ej uppskrivas över taxeringsvärdet.

16 § Fordran, som är osäker, tages upp tUl belopp varmed den beräk
nas inflyta. Värdelös fordran får ej tagas upp som tUlgång.

Fordran som är anläggningstillgång får tagas upp till sitt beräknade värde, även om fordringen såsom osäker eller värdelös tagits upp lill lägre belopp eller utelämnats i närmast föregående balansräkning.

17 § Har den bokföringsskyldige övertagit rörelse mot vederlag som
överstiger värdet av de övertagna tillgångarna, får skillnaden tagas upp
som anläggningstillgång till den del den representerar affärsvärde (good
will). Denna tillgång skall årligen avskrivas med skäligt belopp, dock
minst en tiondel.

Utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utveckUngsarbele, provdrift, marknadsundersökningar och Uknande får tagas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år. Sådan tillgång skall årligen, avskrivas med skäligt belopp, dock minst en femtedel, om ej på gmnd av särskilda omständigheter avskrivning med en mindre del får anses överensstämma med god redovisningssed.

Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av långfristigt lån får, om beloppen ej omedelbart redovisas såsom kostnad, avskrivas enligt lämplig avskrivningsplan under tiden till dess skulden förfaller lill betalning.

18 § Resultaträkningen skall i sammandrag redovisa samtiiga intäkter
och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hän
syn lill rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur
räkenskapsårets resultat uppkommit.

För resultaträkningen användes med de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning nedan intagna schema. Kompletterande poster ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Annan uppställningsform får användas endast om under räkenskapsåret i medeltal mindre än tio anslällda sysselsatts i rörelsen och uppställningsformen uppfyller de krav som anges i första stycket.

Rörelsens intäkter

Försäljningssumman

Övriga rörelseintäkter Rörelsens kostnader

Rörelseresultat före avskrivningar

A vskrivningar

Rörelseresultat efler avskrivningar

Prop. 1975:104 259

Finansiella intäkter

Utdelning på aktier och andelar

Ränteintäkter Finansiella kostnader

Räntekostnader

Resultat efter finansiella intäkter och kostnader

Extraordinära intäkter Extraordinära kostnader

Resultat före bokslutsdisposilioner och skatt

Bokslu tsdispositioner

Förändringar i lagerreserv

Förändringar i investeringsfonder och liknande fonder, var för sig

Övriga bokslutsdispositioner, var för sig

Resultat före skatt

Skatt

Redovisat årsresultat

Vinster och förluster på avyttring av anläggningstillgångar samt avskrivningar och nedskrivningar på sådana tUlgångar skall fördelas på samma säll som motsvarande tillgångar i balansräkningen. Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art,

19 § Balansräkningen skall i sammandrag redovisa rörelsens samtliga tillgångar och skulder samt eget kapital i rörelsen på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall upptagas inom linjen.

A Tillgångar

I Omsättningstillgångar

1, Kassa

2, Banktillgodohavanden

3, Aktier och andra andelar

4, Obligationer och andra värdepapper

5, Växelfordringar

6, Kundfordringar

7, Föratbetalda kostnader och upplupna intäkter

8, Övriga fordringar

9, Varulager

10, Förskott tiU leverantörer

II Spärrkonto hos riksbanken för investeringsfond och liknande fonder,
var för sig

17t Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 260

III Anläggningstillgångar

1, Aktier och andra andelar

2, Obligationer och andra värdepapper

3, Lån till delägare och denne närstående personer

4, Andra fordringar

5, Förskott till leverantörer

6, Patent och liknande rättigheter

7, Hyresrätt och Uknande rättigheter

8, Goodwill, som avses i 17 § första stycket

9, Oavskriven utgift, som avses i 17 § andra stycket

10, Skepp

11, Maskiner, inventarier och dylikt

12, Byggnader

13, Fast egendom, som ej är maskin eller byggnad

B Skulder och eget kapital

I Kortfristiga skulder

1. Växelskulder

2. Leverantörskulder

3. Skatteskulder

4, Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

5, Övriga kortfristiga skulder

6, Förskott från kunder

II Långfristiga skulder

1, Avsatt tiU pensioner

2, Andra långfristiga skulder ■

III Obeskattade reserver

1. Lagerreserv

2. Investeringsfonder och Uknande fonder, var för sig

3. Övriga obeskattade reserver, var för sig

IV Eget kapital, med angivande av ingående belopp, insättningar eller
uttag under räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående be
lopp

C Ställda panter m, m,

1. Intecknmgar i fast egendom, företagsinteckningar och andra in
teckningar, varje slag för sig

2, Andra ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag
för sig, med angivande av de belastade tillgångarnas värde enligt
balansräkningen.

D Ansvarsförbindelser

1, Diskonterade växlar

2, Borgensförbindelser och övriga ansvarsförbindelser

3, Pensionsåtaganden som ej upptagits bland skulderna och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet

Prop. 1975:104 261

20 § I resultaträkningen och balansräkningen skaU ytterligare, anpas
sat efler rörelsens förhållanden, lämnas uppgifter och upplysningar om

1, grundema för värdering av tillgångar och skulder med angivande av sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet,

2, grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder,

3, uppskrivning av anläggningstUlgångar som verkställts för räkenskapsåret med angivande av uppskrivningsbeloppet och dess användning,

4, annat förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

De uppgifter och upplysningar som avses i första stycket får inlagas i noter, om tydliga hänvisningar göres vid de poster i bokslutshandlingarna, till vilka de hänför sig.

Arkivering

22 § Allt räkenskapsmaterial skall bevaras i ordnat skick här i landel
under minst tio år från utgången av det kalenderår under vilkel det
räkenskapsår som materialet avser avslutats. Vad nu sagts gäller också
avtal och andra handlingar av särskUd betydelse för alt belysa rörelsens
ekonomiska förhållanden.

Skyldighet alt som räkenskapsmalerial bevara material enligt 10 § första stycket 3 upphör, om registrerade uppgifter på betryggande sätt föres över till vanlig läsbar form eller till film eller annat material riied registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel.

Om särskilda skäl föreligger, får länsstyrelsen för visst fall tillåla, all räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstöres före utgången av den i första stycket angivna tiden. Materialet skall därvid under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Kopiorna skall ordnas så alt sökta uppgifler lält kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av den i första stycket angivna tiden.

Besvär

23 § Mol länsstyrelses beslut enligt denna lag föres talan hos regeringen
genom besvär.

1, Denna lag träder i kraft den 1 juli 1976, Länsslyrelsen får dock före jiämnda dag pröva ansökan om tUlstånd enligt 10 § tredje stycket, 11 § fjärde stycket, 12 § tredje stycket eller 22 § tredje slyckel, såvitt avser lid efler utgången av juni 1976,

Prop. 1975:104 262

2. Genom lagen upphävs bokföringslagen (1929: 117). Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till föreskrift, som ersatts genom bestämmelse i den nya lagen, tillämpas i stället den nya bestämmelsen. Vissa frågor om rättsverkan av att någon är bokföringsskyldig skall dock enligt särskilda beslämmelser därom avgöras med ledning av den äldre lagen.

3. Den som är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen får för räkenskapsår som börjat löpa före den nya lagens ikraftträdande fullgöra sin skyldighet i enlighet med den äldre lagen,

4. Den som ej är bokföringsskyldig enligt den äldre lagen behöver icke vid ikraftträdandet av den nya lagen upprätta balansräkning enligt 11 § tredje stycket,

5. Tillämpas räkenskapsår som avviker från 12 § första stycket, skall det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter lagens ikraftträdande avkortas eller förlängas så att därefter följande räkenskapsår kommer att överensstämma med föreskrifterna i nämnda paragraf.

Prop. 1975:104 263

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom

Härigenom föreskrives att 4 § lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom skall ha följande lydelse.

Gällande lydelse Föreslagen lydelse

4 § Köp, som är slutet mellan köpmän i och för deras rörelse, kallas i denna lag handelsköp.

Med köpman förslås i denna lag Med köpman förslås i denna lag

envar, som, enligt vad särskilt fin- envar som vid tillämpning av bok-
ues stadgat, är pliktig att föra han- föringslagen (1929:117) i dess ly-
ddsböcker. ddse den 30 juni 1976 skulle ha

varit bokföringsskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1976.

3 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande

Härigenom föreskrives att 2 § lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande skall ha nedan angivna lydelse.

GäUande lydelse Föreslagen lydelse

2 §

Med köpman försläs i denna lag Med köpman förslås i denna lag

envar, som, enligt vad särskilt fin- envar som vid tillämpning av bok-

nes stadgat, är pliktig att föra han- föringslagen (1929:117) i dess ly-

delsböcker. delse den 30 juni 1976 skulle ha

varit bokföringsskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1976.

Prop. 1975:104 266

Utdrag
LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1975-03-21

Närvarande: justitierådet Conradi, f d regeringsrådet Öhman, regeringsrådet Paulsson, justitierådet Fredlund,

EnUgt lagrådet den 12 mars 1975 tiUhandakommet utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 30 januari 1975 har beslutats att lagrådets yttrande skall inhämtas över upprättade förslag lill

1, bokföringslag,

2, lag om ändring i lagen (1905: 38 s, 1) om köp och byte av lös egendom,

3, lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande,

4, lag om ändring i handelsregislerlagen (1974: 157),

5, lag om ändring i lagen (1966: 454) om företagsinteckning,

6, lag om ändring i lagen (1895: 64 s, 1) om handelsbolag och enkla bolag.

Förslagen, som finns bilagda detta protokoll, har den 13 februari— 10 mars 1975 inför lagrådet föredragils av hovrättsassessorn Jan Bökmark,

Lagförslagen föranleder följande yttranden inom lagrådet.

Bokföringslagen

1 § Conradi:

I fräga om kretsen av bokföringsskyldiga har Sveriges advokatsamfund anfört bl. a. följande (avsnitt 4.2.1 i remissprotokollel): Förslagets regler är inle tänkta eller lämpliga för mycket stora grupper av de minsta företagen. Som exempel kan nämnas hantverkare och liknande småföretagare. Enligt samfundets mening är de av utredningen anförda motiven för att vidga bokföringsplikten till att gälla även dem inte övertygande. Varken borgenärsinlresset eller det intresse, som företagaren själv må ha av elt omsorgsfullt räkenskapsmaterial, eller beskattningshänsyn kan vara tillräckligt motiv för att utsträcka bokföringsplikten tUl dem. Samfundet understryker vikten av att lagar inte stiftas så, att det redan vid lagens tillkomst är uppenbart att lagen inle kommer att åtlydas. En bokföringsskyldighet av den omfattning utrednings-

Prop. 1975:104 267

förslaget innebär är inte rimlig och kommer enligt samfundet inle att kunna genomföras för stora gmpper av hantverkare och andra småföretagare. Om dessa skall kunna iaktta reglerna blir de pä grund av sina bristande kunskaper ofta tvingade att anlita bokföringsbyräer, vilket medför ökade kostnader för företagarna och stora påfrestningar på den tillgängliga bokföringsbyråorganisationen. Synpunkter av liknande slag har anförts av flera andra remissinstanser.

Jag delar advokatsamfundets uppfattning. Vad särskUt angår inkomstbeskattningen vill jag framhålla, att de nu ifrågavarande småföretagarna med hänsyn till gällande skattelagstiftning ingalunda behöver ha räkenskaper i bokföringsmässig mening. Det räcker med alt den skattskyldige för anteckningar som möjliggör en riktig självdeklaration, EnUgt kommunalskattelagen krävs sålunda varken resultaträkning eller balansräkning; tvärtom innehåller självdeklarationens rörelsebilaga RI specificerade och från bokföringslagens system delvis avvikande — och mera lättfattliga — regler om hur rörelseinkomsten skall beräknas. Och i fråga om den löpande bokföringen finns i skattelagstiftningen givelvis inga motsvarigheter till bokföringslagens för småföretagarna säkerligen svårbegripliga regler om verifikationer (5 § i det remitterade förslaget) och bokföring av fakturor (8 § andra stycket tredje meningen). Om bokföringspUkt infördes för småföretagen, skulle detla alltså — i motsats till vad föredragande statsrådet synes vilja göra gällande — få antagas innebära en väsentligt ökad börda för dem. Man kan inte med fog hävda, att skattekontrollsynpunktema i detta fall är så vikliga att deras tillgodoseende uppväger de stora nackdelar som enligt vad ovan sagts skulle följa med en utvidgning av bokföringsskyldigheten till de minsta företagen.

Det är naturUgtvis inte lätt alt i delta sena skede av lagstiftningsärendet söka ange vilka småföretagare som rimligen bör undantas från lagens tillämpning. Vad som nu kan åstadkommas får i viss mån karaktär av en nödlösning, vilket i sin tur kan förklara de meningsskiljaktigheler som yppats inom lagrådet vid behandlingen av denna fråga. Om man i huvudsak utgår från katalogen i 1 § i 1929 års bokföringslag som en yttre ram och med hänsyn till syftet med bokföringslagstiflningen, bestämmer sig för att inom denna ram medge undantag från bokföringsplikten endast i fall där sådana undantag synes vara alldeles nödvändiga, tror jag emellertid att det kunde te sig naturligt, alt bokföringslagen inte skall gälla i fråga om rörelse som avser 1) handel med varor genom kringföring eller från salustånd eller på annat liknande sätt, 2) tillverkning eller bearbetning av varor till avsalu eller på beställning, 3) reparalionsverksamhet, 4) byggnadsverksamhet, 5) trädgårdsanläggning eller 6) fiskeri, under föralsättning i samtliga dessa fall att rörelsen vanligen drives utan biiräde av andra än make och barn under sexton år.

Prop. 1975:104 268

Med en enumerationsmetod av detta slag kan givetvis gränsfall och ojämnheter inle undvikas. Bl. a. kan t, ex, fria konslutövare göra gällande, att deras intressen inte tillbörligt beaktats. Jag har emellertid i uppräkningen försökt att få med dem som generellt sett skulle ha svårast alt klara bokföringspUkten.

Jag hemställer att en bestämmelse av nu nämnt innehåll intages i lagen,

Öhman, Paulsson:

Enligt den nya bokföringslagen blir i princip alla näringsidkare bokföringsskyldiga. Undantagna från lagen är endast — bortsett från staten, kommuner och jämställda — enskUda personer som driver jordbruk eller skogsbruk eller uthyrning av fastighet eller del därav i mindre skala. För jordbrukare, som för taxering beräknar jordbruksinkomst enligt bokföringsmässiga grunder, gäller emellertid jordbruksbokförings-lagen. Beräkning efter sådana grunder blir successivt obligatorisk och kommer senast vid 1978 års taxering att gäUa alla jordbrukare.

Den nya bokföringslagen innefattar en betydande utvidgning av bokföringsskyldigheten till nya kategorier näringsidkare. Det är framförallt småföretagare av olika slag som nu blir bokföringsskyldiga. Lämpligheten av en så omfattande utvidgning har diskuterats både av utredningen och av en del remissinstanser liksom av föredragande statsrådet. Därvid har också berörts frågan om särskilda, enklare regler kunde föreskrivas för de mindre förelagarna.

Olika motiv kan andragas för lagstadgad bokföringsskyldighet. De anställda kan ha krav på en ordnad bokföring för att en tillfredsställande insyn i verksamheten skall bli möjlig. En god bokföring och redovisning är också betingad av hänsyn till andra borgenärers, såsom långivares och leverantörers, intressen. Bokföring anges också vara nödvändig för att näringsidkaren själv skall kunna på ett tillförlitligt sätt fä klarhet i rörelsens ställning; lönsamhetsfrågor, likviditetsfrågor och investeringsfrågor sägs inte kunna av näringsidkaren bedömas utan tillgång till ett omsorgsfullt fört räkenskapsmaterial. Slutligen för beskatlningshänsynen med sig krav på att näringsidkaren måste föra räkenskaper; en riktig taxering av rörelsen blir eljest knappast möjlig.

Tydligt är att i fråga om de minsta företagarna, med ingen eller endast en eller annan anställd, bokföringens betydelse för anställda och övriga borgenärer är mycket ringa. Vad i remissprotokollet på olika ställen anförs om bokföringens roll som underlag för näringsidkarens egen bedömning av sin slällning synes vidare i ganska liten mån ha relevans för småföretagaren. Däremot är det uppenbart att samhället måsle från beskatlningssynpunkt kräva ordnade räkenskaper även av de minsta näringsidkarna.

För dem som inte är bokföringsskyldiga enligt 1929 års lag finns

Prop. 1975:104 269

redan nu vissa på beskatlningsmässiga motiv grundade beslämmelser om räkenskaper och liknande — förutom i vissa förfatlningar berörande särskilda yrkeskategorier såsoni tandläkare m, fl, — även i taxeringslagen. Dessa sistnämnda beslämmelser är emellertid allmänt hållna och ger föga ledning för den enskilde. Det framstår därför som befogat att man utvidgar och preciserar skyldigheten alt föra räkenskaper också för de små näringsidkarna.

I vad avser den löpande bokföringen lorde den lösning som framlägges i remissförslaget vara godtagbar. Bestämmelserna synes inte ställa överdrivna krav på småföretagarna, och avfattningen torde tillgodose rimliga önskemål om lättfattlighet. De bestämmelser som gäller årsbokslutet — resultaträkning och balansräkning — har däremot, naturligt nog med hänsyn lUl ambitionen att de skall spänna över alla slag av rörelser sålunda även de största aktiebolagen, fått en avfattning som måste te sig svårförståelig och främmande för en liten företagare som skulle vilja söka sätta sig in i vad som gäller för hans bokföringsskyldighet. Det skall inte bestridas att den redogörelse som lämnas i remissprotokoUet under avsnitt 5,8, "Bokföringsskyldighetens fullgörande i mindre rörelser" i och för sig låter sig förenas med lagens bestämmelser. Men vad där sägs om exempelvis årsbokslutet kan svårligen utläsas av lagbestämmelserna av andra än initierade i bokföringsfrågor. Motsvarande kan måhända sägas om åtskilliga andra lagbestämmelser. Vad som emellertid här kan skapa särskilda problem är att misstag kan medföra sådana konsekvenser som att bokföringen underkännes som underlag för deklaration och i stället skönstaxering sker och vidare att näringsidkaren påföres sådan särskild avgift som kallas skattetillägg.

En bättre lösning för reglering av de minsta företagarnas bokföringsskyldighet skulle ha varit att bryta ut dem ur den nu föreslagna lagen och att göra särskilda föreskrifter för dem antingen i en särskild lag eller möjligen i en ny avdelning i jordbruksbokföringslagen. Särskilt beslämmelsema om årsbokslutet borde där ha kunnat utformas betydligt enklare än de nu föreslagna reglerna; åtskUliga av dessa borde ha kunnat utmönstras. Självfallet skulle svårigheter ha mött både i fråga om avgränsningen av vilka företagare som skulle falla under den ena eller den andra lagen liksom beträffande vUka regler om årsbokslutet som skulle kunna utgallras, I det första hänseendet må endast framhållas att det måhända inte betytt så mycket om gränsdragningen inte blivit alldeles skarp, eftersom även de enklare bestämmelserna för de minsta företagarna skulle avse skyldighet att ha bokföring i egentUg mening.

En lösning i enlighet med vad sålunda anförls skulle emellertid förutsätta ytterligare undersökningar och ingående överväganden. Med hänsyn härtill anser vi oss, trots de redovisade betänkUghelerna, böra

18 Riksdagen 1975.1 saml Nr 104

Prop. 1975:104 270

godtaga departementsförslaget i berörda delar. För att den utvidgade bokföringsskyldigheten skall kunna tillämpas för de mindre företagen är det emellertid mycket betydelsefullt, såsom ocksä framhållits av vissa remissinstanser, alt det tilltänkta expertorganet pä redovisningsområdet och näringslivets branschorganisationer lämnar anvisningar för bokföringens fullgörande för mindre företag; bl. a. bör tiUses att lämpliga räkenskapsböcker, innefattande även formulär för enkla resultaträkningar och balansräkningar, blir tillgängliga. Det är angeläget att expertorganet och organisationerna får erforderlig tid att grundligt förbereda, utge och sprida detta material. Lagen föreslås skola träda i kraft den 1 juli 1976 men kan inte förväntas bli färdigbehandlad förrän i slutet av 1975. Det förefaller som om förberedelsetiden för det erforderliga kompletteringsarbelet blir alltför knapp. Enligt vår mening är detta elt viktigt motiv för att man skjuter på ikraftträdandet. Lagrådet behandlar denna fråga ytterligare i annat sammanhang.

Fredlund:

Den föreslagna bokföringslagens tillämpningsområde har bestämts så, att det med vissa undantag omfattar alla näringsidkare från de största företagen tiU de utpräglade småföretagen. Att inordna detla vidsträckta och heterogena område under enhelliga regler är förenat med avsevärda svårigheter. Den föreslagna bokföringslagen synes med sina avancerade krav på utförlighet och specificering i företagens redovisning och sitt redovisningstekniska fackspråk närmast ha utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget. Regleringen har härigenom hamnat på en nivå som lämpar sig väl för sådana företag men passar sämre för utpräglade småföretag. Kraven på utförlighet och specificering i redovisningen fyller, tillämpade på typiska småföretag, inte samma uppgift eller blir i vart fall onödigt långtgående. Även eljest är den föreslagna lagen bilvis för kompUcerad och svårtillgänglig för de minsta förelagen. Detta gäller särskilt avsnillet om årsbokslut. En lag som vänder sig även till de minsta företagarna, t. ex. fiskare, glasmästare, fönslerputsare, skomakare, sömmerskor, snickare, målare och många andra hantverkare, i termer sådana som finansiella intäkter och kostnader, extraordinära intäkter och kostnader, bokslutsdispositioner, förutbetalda kostnader och upplupna intäkter, upplupna kostnader och föratbetalda intäkter, eget kapital, lagerreserv och obeskattade reserver får svårt att nå avsedd effekt på småföretagens område. Det måsle befaras, att en betydande del av de utpräglade småförelagarna inte är i stånd att förslå lagens innebörd. Härtill kommer, att näringsidkare som ej förmår att rätt tolka lagen beroende på dess för honom svårbegripliga beskaffenhet stundom kan löpa risk att tUl följd härav bli skönstaxerad eller påförd sådan särskild avgift som kallas skattetiUägg, Under hänvisning till det anförda skulle jag för

Prop. 1975:104 271

min del helst se, att typiska småföretagare undantages från den föreslagna lagens lUlämpningsområde,

Vad nu sagts innebär inte, atl hithörande småföretagare bör vara flitagna från all bokföringsskyldighet. Det är främst ur beskattningssynpunkt påkallat, att även dessa företagare skall ha ordnad bokföring. Vad som erfordras för deras del är således enklare och mera lältfattiiga bokföringsregler, som ger dem godtagbara möjligheter att fullgöra sin bokföringsskyldighet (jfr den i utredningsdirektiven berörda tanken på ett differentierat regelsystem med förenklade regler för mindre företagare). Att nu anvisa en slutlig lösning av frågan hur sådana regler bör vara utformade är knappast möjUgt, efiersom något förslag i ämnet inte utaibelats. Vad som i nuvarande läge kan ifrågakomma är alt antyda riktlinjer för en lösning som skulle kunna göra tjänst närmast som provisorium medan saken beredes för slutUgt ställningstagande. För en kategori näringsidkare, som tUl betydande del består av typiska småföretagare och som redan i remissen undantagils från den föreslagna bokföringslagen, nämligen enskilda personer med jordbruk eller skogsbrak som näringsfång, är avsikten uppenbarligen, att bokföringsskyldigheten skall regleras av jordbruksbokföringslagens beslämmelser, som aUtså befunnits lämpade för småföretagare inom dessa näringsgrenar. Bokföringsreglerna i nämnda lag ansluter sig — frånsett vissa branschspecifika särbestämmelser — nära lill bokförings-bestämmelserna i 1929 års bokföringslag. Dessa är avsevärt enklare och mera lättfattliga än reglerna i den föreslagna lagen. De har sedan länge tillämpats på en del typiska småföretagare, t, ex, ensamföretagare med butikshandel, och förefaller i vart fall tills vidare kunna hjälp-ligt fylla det behov av bokföringsregler som föreligger på småföretagens område. En tillfällig lösning kan därför vara, att de regler i 1929 års lag, som rör själva bokföringen och som återfinnes i 3—13 §§ i lagen, eventueUt efter vissa justeringar och kompletteringar, göres lUl-lämpliga på typiska småföretagare, i den mån dessa inte faller under jordbruksbokföringslagen, Reglema kan antingen bUda en särskUd lag om bokföringsskyldighet för vissa mindre företag eller upptagas som en särskild avdelning i den föreslagna bokföringslagen eller sammanföras med bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen till en enhetlig lag om bokföringsskyldighet för mmdre företag. Om bokföringsskyldigheten för typiska småföretag enbart skall tjäna syftet att bilda underlag för taxering, Ugger måhända sistnämnda alternativ närmast till hands.

Hur gränsen skall dragas meUan förelag som skall vara bokförings-skjddiga enligt den föreslagna lagen och förelag med bokföringsskyldighet enligt enklare regler kan naluriigtvis vara föremål för delade meningar. Ehuru medveten om all skäl kan anföras även för andra lösningar är jag mest benägen att i vart fall som provisorium förorda att

Prop. 1975:104 272

bokföringsskyldighet enligt enklare regler föreskrives — förutom för enskilda näringsidkare inom jordbruk och skogsbruk — för andra enskUda näringsidkare, som vanligen driver sin verksamhet ulan biträde av flera än make, barn och tre andra personer. Med enskUd näringsidkare måste lolkningsvis jämställas dödsbo efter sådan person. Alla andra juridiska personer med bokföringsplikt skulle med den förordade gränsdragningen falla under den föreslagna bokföringslagen.

Om det skulle anses, att undanlag från den föreslagna lagen ej bör göras för småföretagare, vill jag understryka vikten av alt det tUltänkta expertorganet och näringslivets branschorganisationer tillser, alt enkla och lältfattiiga formulär och anvisningar för bokföringsskyldighetens fullgörande finns att tillgå för dessa företagare. Utan tUlgång till sådana hjälpmedel läfer nämligen lagens genomslagskraft på småföretagens område bli tämligen ringa.

4 § Lagrådet:

Med det i paragrafen använda uttrycket "uppkomna fordringar och skulder" får förslås sådana fordringar och skulder som med lillämpning av 8 § andra stycket sista meningen är att anse som uppkomna i bokföringslagens mening,

8§ Lagrådet:

1 andra stycket upptas bestämmelse om att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura el, likn. avsänts eUer mottagits. Bestämmelsen innebär att den s. k. kontantprincipen inte skall tiUämpas. I den allmänna motiveringen nämner föredragande statsrådet att den föreslagna ordningen kan medföra problem inom försäkringsbranschen. Föredraganden anser emellertid att närmare föreskrifter för denna bransch vid behov får utfärdas av försäkringsinspektionen och synes därvid utgå från att försäkringsinspektionen inom ramen för sin tillsynsverksamhet äger utfärda anvisningar och föreskrifter för försäkringsbolagen i fråga om bl, a, bokföring och redovisning, EnUgt 3 § första stycket i det nu föreliggande lagförslaget får dock avvikelse göras från bokföringslagens regler endast om sådan avvikelse har stöd i särskild lag, I dylikt hänseende torde vara tillfyllest, att annan lag innehåller bemyndigande för regeringen eller annan myndighet att meddela avvikande bestämmelse. Under åberopande av vad sålunda anförts föreslår lagrådet att i lagen om försäkringsrörelse införs en sådan bestämmelse.

Prop. 1975:104 273

10 ocb 11 §§ Lagrådet:

I det remitterade förslaget liksom i utredningsförslaget uppställes som grandviUkor för att material i mikroskrift och material, som är läsbart endast på maskinell väg, skall få användas som ursprungligt räkenskapsmaterial, att det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga och registrerade uppgifter lättåtkomliga och att materialet bevaras på betryggande sätt. EnUgt 10 § i det remitterade förslaget skall det ankomma på länsstyrelsen alt pröva huruvida detta viUkor är uppfyllt och, om så är fallet, att meddela tUlstånd till användningen. Någon förhandsprövnmg frän myndighets sida skulle däremot inte äga rum enligt utredningens förslag, som i denna del i huvudsak godtagits av remissorganen, däribland riksskatteverket, riksrevisionsverket och bankinspektionen.

När den nuvarande eller föreslagna bokföringslagen innehåller bestämmelser som medger den bokföringsskyldige att under vissa föratsättningar förfara på visst sätt, brukar bestämmelserna i regel inte vara så utformade att det krävs förhandsprövning från myndighets sida av deras tillämplighet i det enskilda fallet. Den som för sin bokföring vill begagna sig av ett lösbladssyslem behöver exempelvis ej i förväg fä prövat av myndighet, huruvida systemet, såsom fordras enligt 6 § i förslaget, är betryggande. Skulle det i efterhand visa sig, att systemet ej var betryggande, kan tillämpning av reglerna om gäldenärsbrott, försvårande av skattekontroll eller skönstaxering ifrågakomma, om förutsättningar härför jämväl i övrigt föreligger. Vid bedömande av om förhandsprövning kan anses påkallad när det gäller användning av material i mikroskrift och material som är läsbart endast på maskinell väg, är främst av betydelse, att den som vill begagna sig av sådant material i sin bokföring i allmänhet har ett starkt eget intresse av alt materialet är varaktigt, lättåtkomligt och på betryggande sätt bevarat. Risken för att ett företag skulle vilja påtaga sig kostnader för automatiserad bokföring utan atl ha säkerhet för att så är fallet får därför bedömas som ringa. Man torde vidare kunna utgå ifrån att revisorer i företag med automatiserad bokföring i regel inte kommer att låta sig nöja med ett bokföringssystem, som ej uppfyller kraven på materialets varaktighet, lättåtkomlighet och bevarande i betryggande former. Härtill kommer, att tillämpning av bestämmelsema om bokföringsbrott, försvårande av skattekontroU och skönstaxering kan, om övriga förutsättningar härför är förhanden, bli aktuell även när någon åsidosatt föreskrivna villkor för rätt atl i bokföringen använda material i mikroskrift eller material, som endast är läsbart på maskinell väg. Med hänsyn till dessa förhållanden torde länsstyrelsens förhandsprövning kunna avvaras. Eftersom datorbaserad bokföring i regel kräver tillstånd jämväl av datainspektionen — frän integritetssynpunkt — skulle härmed även

Prop. 1975:104 274

vinnas, att cn något tungrodd ordning med dubbla tUlståndsförfaranden undvikes.

Det må i sammanhanget framhållas, att det expertorgan på redovisningsområdet, som föredragande statsrådet avser skola inrättas, skall ha tUl uppgift bl. a. att ge anvisningar för sådan redovisnuig, som sker med hjälp av automatisk databehandling. Ett företag, som i sin bokföring önskar använda sådan redovisning, kan väntas erhålla god ledning angående lämpligheten därav redan genom anvisningar, som* expertorganet meddelar. Det synes även vara förutsatt, alt ett enskilt företag i förekommande fall skall kunna begära anvisningar hos expertorganet rörande företagets egna förhållanden.

På grund av det anförda föreslår lagrådet, att kravet på länsstyrelsens tillstånd i 10 § sista stycket utgår. Om så sker, kan nämnda stycke förslagsvis erhålla följande lydelse: "Material som avses i första stycket 2 och 3 får användas endast om det kan anses säkerställt, att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt."

Enligt 11 § andra stycket tredje meningen skall årsbokslut och därtiU hörande bilagor upprättas i vanUg läsbar form. Från denna regel göres undantag i II § sista stycket. Enligt detta stycke får länsstyrelsen, om särskilda skäl föreligger, för visst fall tillåta, att bilaga till årsbokslutet upprättas i form som avses i 10 § första stycket 2, dvs, i mikroskrift. Även i detta fall torde länsstyrelsens tillstånd kunna undvaras, om lagen direkt anger, när bilaga i mikroskrift får användas. Lagrådet föreslår, att sista stycket i 11 § utgår och att som en fjärde mening i paragrafens andra stycke inskjutes en bestämmelse med följande lydelse: "Bilaga som är av särskUt vidlyftig beskaffenhet får dock upprättas i form som avses i 10 § första stycket 2."

12 § Lagrådet:

Av motiven — ehuru ej tydligt nog av lagtexten — framgår alt i rörelse som påbörjats efter lagens ikraftträdande brutet räkenskapsår ej skall få användas ens med sådant tUlstånd av länsstyrelse som åsyftas i tredje stycket. Detta är uppenbart att gå för långt i de i och för sig erkännansvärda strävandena att söka undvika en alltför brokig flora av räkenskapsår. Även nystartade rörelser kan ju vara utpräglat säsong-betonade och därför ha behov av att få tillämpa annat räkenskapsår än kalenderåret. TUlstånd enligt tredje stycket andra meningen bör alltså kunna beviljas även sådana rörelser som påbörjats efter lagens ikraftträdande. Om, i enUghet med förslagets konstruktion, brutet räkenskapsår ej skall få börja pä andra dagar än den 1 maj, den 1 juli och den 1 september, synes härigenom skälig avvägning ha uppnåtts mellan de samhälleliga kontrollorganens krav på ordning och reda i

Prop. 1975:104 275

bokföringsväsendet och det ekonomiska livets intresse av flexibilitet i fråga om räkenskapsårets förläggning.

Bestämmelsen i första stycket tredje meningen synes höra hemma bland övergångsbestämmelserna.

Om vad nu sagts iakttas, bör vissa redaktionella jämkningar ske i avfattningen i övrigt.

Lagrådet föreslår att paragrafen ges följande lydelse:

"Kalenderåret är räkenskapsår. Om särskilda skäl föreligger, kan dock länsstyrelsen lämna tillstånd till att annan period av tolv månader, med början den 1 maj, den 1 juli eller den 1 september, får utgöra räkenskapsår. Sådant räkenskapsår benämnes brutet räkenskapsår.

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret lägges om, får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas att omfatta högst aderton månader, Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör.

Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår utan särskilt tillstånd.

Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa, om ej synnerliga skäl föranleder annat. Tillämpas brutet räkenskapsår i en av rörelserna, får samma räkenskapsår användas i de andra utan att länsstyrelsens tillstånd härtill behöver inhämtas enligt första stycket andra meningen. Vad nu sagts äger motsvarande tiUämpning inom koncern,"

I övrigt hänvisas till vad som anförs vid övergångsbestämmelserna.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna Lagrådet:

Punkt 1. I fråga om ikraftträdandet hänvisas till vad som anförts vid aktiebolagslagens promulgationslag. Bokföringslagen bör alltså liksom aktiebolagslagen träda i kraft först den 1 januari 1977.

Iakttages vad lagrådet förordat under 10 och 11 §§, bör hänvisningen i förevarande punkt till 10 § tredje stycket och 11 § fjärde stycket utgå. Vidare bör hänvisningen till 12 §, om denna paragraf omformuleras på sätt lagrådet föreslagit, gälla första stycket. Stort utrymme för tillämpning av en sådan hänvisning synes visserligen ej finnas, men den torde likväl böra medtagas för säkerhets skull.

Punkt 5, Här må hänvisas till vad som anförts vid 12 §. Enligl 12 § första stycket tredje meningen i remissförslaget får brutet räkenskapsår utan särskUt tillstånd användas i alla rörelser, som påbörjats före lagens ikraftträdande. Denna beslämmelse skulle kunna tolkas så att också rörelser som före lagens ikraftträdande haft kalenderåret som räkenskapsår kan övergå till brutet räkenskapsår utan tillstånd av länssty-

Närvarande: Statsministern Palme, ordförande, och statsråden Sträng, Johansson, Holmqvist, Aspling, Lundkvist, Geijer, Bengtsson, Norling, Löfberg, Lidbom, Carlsson, Sigurdsen, Gustafsson, Zachrisson, Leijon.

Föredragande: Statsrådet Lidbom

Proposition med förslag tiU ny bokföringslag, ni. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande över förslag till

1. bokföringslag,

2. lag om ändring i lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom,

3. lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande,

4. lag om ändring i handelsregisterlagen (1974: 157),

5. lag om ändring i lagen (1966: 454) om förelagsinteckning,

6. lag om ändring i lagen (1895: 64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag.

Föredraganden redogör för lagrådets yttrande.

Lagrådets ledamöter uppehåller sig i tre olika yttranden utförligt vid frågan om hur kretsen av bokföringsskyldiga skall bestämmas enligt den nu föreslagna lagen. Justitierådet Conradi vill med en i förhåUande tUl nu gällande lag begränsad uppräkningsmetod utesluta vissa mindre företagare från all bokföringsskyldighet. Justitierådet Fredlund anser alt alla näringsidkare skall vara bokföringsskyldiga, men ser helst att vissa enskilda näringsidkare — som han för sin del avgränsar till alt avse i princip företagare med högst tre anslällda — skall fullgöra sin bokföringsskyldighet enligt enklare regler än vad den föreslagna lagen föreskriver. Han menar därför att sådana företagare skall uteslutas ur den föreslagna lagen och t, v,, som ell provisorium, vara bokföringsskyldiga i stort sell i enlighet med 1929 års lag. Regeringsråden Öhman och Paulsson anser också att en bättre lösning varil att bryta ut de minsta företagarna från den föreslagna lagens lillämpning och göra dem bokföringsskyldiga en-

1 Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 30 januari 1975,

Prop. 1975:104 278

ligt särskUda föreskrifter. De har emellertid funnit atl de bör godta departemenlsförslaget. De framhåller därvid alt information om bokföringsskyldighetens innehåll och anvisningar för hur denna skyldighet skall kunna fullgöras måsle utfärdas. Också Fredlund understryker vikten av att formulär och anvisningar finns att tUlgå, om det skulle anses, att undantag från den föreslagna lagen ej bör göras för småföretagare. För att erforderligt kompletteringsarbete skall kunna företas menar Öhman och Paulsson alt tidpunkten för lagens ikraftträdande bör senareläggas. Lagrådet i dess helhet föreslår alt lagen skall träda i kraft den 1 januari 1977,

Då det gäller alt avgöra vilken krets som bokföringsskyldigheten enligt en ny lag bör omfatta vill jag tiU en början erinra om att två utredningar under lång tid har behandlat hithörande frågor och alt den senare utredningen därvid kunnat tillgodogöra sig remissbehandUngen av den förra utredningens arbele. Dessa utredningar har efter noggranna överväganden funnil att man inle kan utesluta någon rörelseidkare eller näringsidkare från bokföringsskyldighet, Inle minst skattemässiga överväganden talar för att alla som driver någon form av rörelse också skall vara bokföringsskyldiga. Med hänsyn till den omfattande utredningsverksamhet som sålunda bedrivits finner jag det föga sannolikt alt man vid fortsatt utredande skulle komma till annat resultat. För egen del menar jag också att det inte finns godtagbara skäl för alt man skall kunna undanta vissa rörelseidkare från bokföringsskyldighet. Den nu gällande enumerationsprincipen för all fastslå kretsen av bokföringsskyldiga är — som jag nämnt i remissprotokoUet — behäftad med uppenbara brister. Genom en sådan uppräkning får man inle någon rationeU avgränsning av bokföringsskyldigheten utan resultatet blir tvärtom i hög grad godtyckligt. Man kan inle heUer generellt säga alt viss typ av rörelse skall uteslutas från bokföringsskyldighet enbart därför alt den drivs av en ensam person. Del kan förhålla sig så att rörelsens omsättning är mycket stor och detta motiverar i så fall atl rörelsen är bokförings-pliktig,

Justitierådet Conradi har gjort ett försök att från tillämpningen av lagen utesluta vissa grupper av småföretagare, EnUgt min mening är den föreslagna uppräkningen olycklig, Conradi nämner exempelvis reparalionsverksamhet och byggnadsverksamhet som sådana näringsgrenar där bokföringsplikt inte skall föreligga, om någon anställd inte finns i rörelsen. Men inom angivna slag av verksamhet förekommer i slor ulslräckning att hantverkare under förebärande att de är självständiga företagare åtar sig entreprenaduppdrag på villkor som i realiteten innebär alt de är anslällda hos uppdragsgivaren, I den mån sådana hantverkare undantas från bokföringspUkt minskas samhällets möjligheter att få insyn i och ingripa mot sådana entreprenadavtalskonstruktioner som endast syftar till alt befria uppdragsgivaren från skyldigheten atl erlägga skat-

Prop. 1975:104 279

ter och sociala avgifter för anslällda och i övrigt iaktta gällande bestämmelser i anställningsförhållanden. Och i den mån det är fråga om faktiska entreprenadförhållanden är det angeläget att entreprenörernas redovisning får den ordning och reda som en bokföring ger.

Med anledning av Conradis yttrande viU jag vidare nämna att det inte är helt adekvat att åberopa de remissyttranden han återger. Jag vill erinra om att departementsförslaget i förhållande till utredningsförslaget inrymmer en mängd förenklingar. I fråga om den löpande bokföringen har sålunda de för många småföretagare besvärande bestämda tidsgränserna slopats. Förslaget har i fråga om den löpande bokföringen vidare getts en mer allmän utformning, som möjliggör tillämpning av olika bokföringssystem anpassade efler även en mycket liten rörelses behov. Då det gäller årsbokslutet har i departementsförslaget uttryckligen sagts ifrån att exempelvis bestämmelserna om uppställning av resultaträkning och balansräkning ävensom till dessa räkningar fogade noter skaU tillämpas med hänsyn tagen till den enskilda rörelsens omfattning och behov. Jag vUl å andra sidan inte underlåta atl nämna att utredningsförslaget innehöll en för mindre företagare förenklad reglering i fråga om bokföring av fordringar och skulder grundad på den s. k. kontantprincipen. Denna princip har emellertid irite godlaghs i deparlementsförslaget. Alla bokföringsskyldiga skall alltså tillämpa bokföringsmässiga grunder i sin bokföring. Detla förhållande har emellertid inte kritiserats av lagrådet, bortsett från att Conradi framhålUt att bestämmelsen om bokföring av fakturor säkerligen är svårbegriplig för småförelagarna.

I fråga om Conradis yttrande vUl jag vidare framhålla alt han synes utgå från att skattelagstiftningens bestämmelser skulle vara lättare att tillämpa för en mindre företagare än vad den föreslagna bokföringslagens bestämmelser skulle vara. Jag vill emeUertid påpeka alt de mindre företagarna knappast hämtar sin information om skaltebestäm-melsernas innehåll direkt från t. ex. kommunalskaltelagen. Som framgår av bl. a. Conradis yttrande torde företagare ofla i stället utgå från de blanketter som genom riksskatteverkets försorg har upprättats för lill-lämpningen av skattelagstiftningen. Andra branschanpassade småskrifter i ämnet utges genom privat försorg. Det är i och för sig ofruktbart att diskutera huruvida skattelagstiftningen eller bokföringslagen är mest lättläst för småföretagare. Jag anser mig emellertid ha anledning att räkna med alt branschanpassade anvisningar och hjälpmedel för bokföringen liknande dem som i dag finns på t, ex. skatteområdet kommer alt finnas tillgängliga för småföretagarna vid tiden för bokföringslagens ikraftträdande. Enligt min mening innebär den föreslagna bokföringslagen atl den bokföringsskyldige på elt enkelt sätt kan fullgöra sin redovisningsskyldighet. Detta kan i sin lur underlätta för honom att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Med hänsyn lill det anförda kan jag sålunda

Prop. 1975:104 280

inte tillstyrka justitierådet Conradis hemställan om att vissa grupper av näringsidkare skall uteslutas från bokföringsskyldigheten,

Justitierådet Fredlund invänder främst mot alt lagen fått en sådan utformning att den inte kan förstås av den enkle rörelseidkaren. Han pekar på att lagen innehåller vissa svårlUlgängliga uttryck såsom finansiella intäkter och kostnader, bokslutsdispositioner osv. Jag vUl i detta sammanhang understryka att strävan vid utformningen av lagstiftningen har varit att skapa en enhetlig lag för all redovisningsskyldighet. För att en lag skall kunna tillämpas måste den använda de fackmässiga uttryck som slagits fast dels genom den förelagsekonomiska litteraturen, dels inom den praxis som har utbildats på bokförings- och redovisningsområdet. Det vore enligt min mening uppenbart felaktigt alt inle i lagen försöka ange den terminologi som fortsättningsvis bör användas i dessa sammanhang. Samtidigt har det emeUertid stått helt klart för mig att, som jag sagt tidigare, den enskUde bokföringsskyldige endast i begränsad omfattnmg kommer all vända sig till själva lagtexten för att finna ledning för sin bokföringsskyldighet. På detta område liksom också på beskattningsområdet krävs uppenbarligen att anvisningar och handlingar för olika branschers behov utfärdas av exempelvis branschorganisationer, 1929 års lag är synnerligen ofullständig, då del gäller att beskriva vad som enligt god bokföringspraxis bör ingå i bokföringsskyldigheten. Jag kan så mycket mindre ansluta mig till Fredlunds förslag — även om del endast avser ett provisorium — som företagare med utomstående anslällda skulle få tillämpa så bristfälliga bokföringsregler. Utvecklingen inte minst i fråga om anställningsskydd gör det nödvändigt atl företagare med anställda har en god och ordnad överblick över sin ekonomi.

Jag har i remissprotokollet framhållit atl del under departementsbehandlingen av ulredningens förslag framstått som väsentligt att lämpa förslaget efter småföretagarnas behov. Det har synts naturligt att man under departemenlsbehandlingen av ett lagförslag som får så viltgående konsekvenser för många i vårt samhälle fortlöpande håUer nära kontakt med organisationer som har att svara för de mindre företagarnas och de enskilda rörelseidkarnas intressen. Det remitterade förslaget har också utarbetats i en sådan nära kontakt med sådana organisationer och därvid inle moll några erinringar. Mot den bakgrunden har jag svårt att tro, att någon annan modell för bokföringsskyldighetens fullgörande i de mindre rörelserna skulle vara bättre.

Låt mig alltså än en gång undestryka: då det gäller den löpande bokföringen kan inte med något fog hävdas att grandprinciperna för denna skulle vara olika i fråga om ell större eller ett mindre företag. Vad som i den löpande bokföringen kan variera är bokföringssystemen, Lagen ger erforderligt utrymme för alt man skall kunna anpassa ett bokföringssystem direkt efler rörelsens omfattning. Då det gäller regler-

Prop. 1975:104 281

na för årsbokslut innehåller lagen beslämmelser som, det medger jag gäma, för den enskUde minste företagaren kan te sig svårbegripliga. Men, som jag många gånger tidigare anfört, för den enskUde gäller det att tillämpa bara de bestämmelser som är relevanta för rörelsen ifråga.

För atl det föreslagna systemet skall fungera väl krävs det naluriigtvis, att erforderlig information om bokföringsskyldigheten når ut tUl de enskilda småföretagarna. Jag vUl därför ansluta mig till lagrådets uppfattning om att lagarnas ikraftträdande bör skjutas till den 1 januari 1977, Därigenom torde de farhågor som lagrådet framfört i fråga om bokföringsskyldighet för de mindre rörelsema i myckel stor grad kunna undanröjas. Genom att ikraftträdandet senareläggs blir det möjligt för branschorganisationer och även för det kommande expertorganet på bokföringsområdet att meddela sådana anvisningar och föreskrifter atl bokföringslagens bestämmelser utan svårigheter kan tillämpas också av de småföretagare, som lagrådels ledamöter i princip velat undanta från lagens tillämpning.

Vad lagrådet anfört vid 4 § viU jag instämma i.

Jag godtar vad lagrådet anfört vid 8 § och förordar efter samråd med chefen för finansdepartementet atl en bestämmelse som medger försäkringsinspeklionen rätt att utfärda föreskrifter i fråga om bokföring och redovisning tas in i lagen om försäkringsrörelse.

De ändringar i lagtexten som lagrådet föreslagit beträffande 10 och 11 §§ samt i anslutnuig därtill i fråga om punkten 1 i övergångsbestämmelsema anser jag på de av lagrådet anförda skälen böra godtas,

I fräga om räkenskapsårels förläggning har lagrådet vid 12 § anfört att också rörelse som börjar efter lagens ikraftträdande bör få använda brutet räkenskapsår efter tUlstånd av länsstyrelse. Starka skattemässiga skäl talar för att endast kalenderår skall utgöra räkenskapsår. Jag är därför inle beredd alt tiUmötesgå lagrådels önskan om ändring på denna punkt. Jag delar lagrådets uppfattning att bestämmelsen, som reglerar äldre rörelsers rätt lill brutet räkenskapsår, i och för sig har karaktär av övergångsbestämmelse. Med hänsyn till bestämmelsens stora tillämpningsområde bör den emellertid enligt min mening tas in il2§.

Lagrådet har ifrågasatt att 12 § första stycket tredje meningen skuUe kunna tolkas så att rörelse, som före ikraftträdandet haft kalenderåret som räkenskapsår, skulle kunna övergå tUl bratet räkenskapsår utan lillslånd av länsstyrelsen. Detta är emellertid enligt min mening inte riktigt. 12 § första stycket behandlar frågan om vUka tidsperioder som kan utgöra räkenskapsår och inte spörsmålet om när omläggning av räkenskapsår kan ske. Denna senare fråga regleras i 12 § tredje stycket. Även punkten 5 av övergångsbestämmelserna har intresse i det sammanhanget. Enligt min mening kan det inte råda någon

Prop. 1975:104 282

tvekan om att den som före ikraftttädandet har kalenderåret som räkenskapsår inte får övergå till bratet räkenskapsår utan tillstånd av länsstyrelsen (frånsett det speciella fall som avses i 12 § fjärde stycket).

Jag finner alltså ej skäl att förorda någon ändring i 12 § eller punkten 5 övergångsbestämmelserna i de hänseenden som jag nu berört.

Utöver vad tidigare angetts bör vissa redaktionella ändringar göras i lagtexten.

Med hänvisning tUl vad jag nu har anfört hemställer jag alt regeringen föreslår riksdagen

att aniaga

dels de av lagrådet granskade lagförslagen med vidtagna ändringar,

dels inom justitiedepartementet upprättat förslag till

lag om ändring i lagen (1948: 433) om försäkringsrörelse.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att antaga de förslag som föredraganden har lagt fram.

Prop. 1975:104 283

Innehåll

Propositionen ................................................... .... 1

Propositionens huvudsakliga innehåll ...................... .... 1

Lagförslag ........................................................ 3

1, bokföringslag .............................................. .... 3

2, lag om ändring i lagen (1905: 38 s. 1) om köp och byte av lös egendom 11

3, lag om ändring i lagen (1914: 45) om kommission, handelsagentur och handelsresande 12

4, lag om ändrmg i handelsregisterlagen (1974: 157). 12

5, lag om ändring i lagen (1966: 454) om företagsinteckning .. 13

6, lag om ändring i lagen (1895: 64 s, 1) om handelsbolag och enkla bolag 13

7, lag om ändring i lagen (1948: 433) om försäkringsrörelse ,. 14
Utdrag av regeringsprolokollet den 30 januari 1975 .... 15

1 Inledning.......................................................... .. 15

2 Nuvarande förhållanden...................................... 17

2.1 GäUande lag m, m......................................... 17

2.2 Vissa statistiska uppgifter ............................ .. 22

3 Ulredningens förslag ........................................ .. 23

3.1 Allmänna synpunkter 23

3.1.1 Syftet med lagregleringen........................ .. 23

3.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftning och bokföringslag 24

3.2 Inledande bestämmelser 25

3.2.1 Kretsen av bokförmgsskyldiga m. m............ .. 25

3.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd............... .. 30

3.2.3 Räkenskapsårets omfattning..................... .. 32

3.2.4 Samordnmg med annan lagstiftning............ .. 33

3.3 Den löpande bokföringen 34

3.3.1 Verifikationer ........................................ .. 36

3.3.2 Införing i böcker..................................... 38

3.3.3 Grandbokföring ..................................... .. 39

3.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring............. 41

3.3.5 Bokföring av fordringar och skulder............. 43

3.4 Årsbokslutet 45

3.4.1 Årsbok, definUioner .............................. 45

3.4.2 Resultaträkningen ................................ .. 47

3.4.3 Balansräknuigen m, m.............................. .. 50

3.4.4 Notanteckningar..................................... 53

3.4.5 Värderingsregler.................................. ,, 56

3.5 Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling 62

3.6 Arkivering, straffansvar m, m........................... 64

3.7 Nämnd för bokföringsfrågor ............................ 66

4 Remissyttrandena ............................................ .. 68

4.1 Allmänna synpunkter .................................. 68

4.2 Inledande beslämmelser .............................. .. 72

4.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga m, m............ 72

4.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd............... .. 82

4.2.3 Räkenskapsårels omfattning m, m.............. .. 83

4.2.4 Samordnmg med annan lagstiftnmg............ .. 86

Prop. 1975:104 284

4.3 Den löpande bokföringen 88

4.3.1 Verifikationer ........................................ .. 90

4.3.2 Införing i böcker..................................... .. 94

4.3.3 Grund bokföring .................................... 94

4.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring.............. .. 97

4.3.5 Bokföring av fordringar och skulder ............ .. 99

4.4 Årsbokslutet 102

4.4.1 Årsbok, definitioner................................. 102

4.4.2 Resultaträkningen................................... 104

4.4.3 Balansräkningen m. m.............................. 108

4.4.4 Nolanleckningar...................................... 114

4.4.5 Värderingsregler..................................... 116

4.5 Tilläggsbestämmelser om automatisk databehandling 119

4.6 Arkivering, straffansvar ............................... 123

4.7 Nämnd för bokföringsfrågor ............................ 126

5 Föredraganden ............................................... . 130

5.1 Allmänna synpunkter 130

5.1.1 Syftet med lagregleringen........................ . 130

5.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftning och bokföringslag 133

5.2 Grundläggande frågor 135

5.2.1 Kretsen av bokföringsskyldiga m, m............ . 135

5.2.2 Bokföringsskyldighetens innebörd .............. . 147

5.2.3 Räkenskapsårets omfattning..................... . 149

5.2.4 Samordning med annan lagstiftning............ . 153

5.3 Den löpande bokföringen 155

5.3.1 Verifikationer ........................................ 157

5.3.2 Införing i böcker..................................... 160

5.3.3 Grundbokföring....................................... 162

5.3.4 Huvudbokföring och hjälpbokföring .......... 165

5.3.5 Bokföring av fordringar och skulder ........... 168

5.4 Årsbokslutet , 170

5.4.1 Årsbok, definitioner .,,,....................... ,, 171

5.4.2 Resultaträkningen................................... 173

5.4.3 Balansräkningen m. m.............................. 177

5.4.4 Nolanleckningar...................................... 180

5.4.5 Värderingsregler..................................... 181

5.5 Bestämmelser om automatisk databehandling ..... 187

5.6 Arkivering, straffansvar ................................ 193

5.7 Nämnd för bokföringsfrågor ............................. 199

5.8 Bokföringsskyldighetens fullgörande i mindre rörelser ,.,, 201

6 Upprättade lagförslag......................................... 202

7 Specialmotivering ............................................ 203

7.1 Förslaget lUl bokföringslag.............................. 203

7.2 övriga lagförslag ......................................... 244

8 Hemställan........................................................ 245

9 Beslut.............................................................. 245

Bilaga 1 Utredningsförslaget................................... 246

Bilaga 2 De remitterade förslagen ......................... 254

Utdrag av lagrådets protokoll den 21 mars 1975......... 266

Uldrag av regeringsprolokollet den 10 april 1975 ........ 277

KUNGL. BOKTR. STOCKHOLM 1975 750062