Kungl. Maj:ts proposition nr 120 år 1972 Prop. 1972:120

Nt 120

Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommimal-skattelagen (1928: 370), m. m.; given Stockholms slott den 20 oktober 1972.

Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen alt bifalla det förslag om vars avlåtande tUl rUcsdagen föredragande departementschefen hemställt.

Enligt Vårt nådiga beslut:

GUSTAF ADOLF

G. E. STRÄNG

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en aUmän, successiv övergång till bokförings-mässig redovisning av inkomst av jordbmksfastighet samt reglering av hur postema i den första balansräkningen skall bestämmas.

Vidare föreslås ändrade avskrivningsregler vid inkomstbeskattningen för jordbrukets driftbyggnader. De föreslagna bestämmelserna, som i stort överensslämmer med vad som numera gäller för rörelse- och industribyggnader, syftar till att bättre anpassa gällande regler efter företagsekonomiska principer. Förslaget innebär bl. a. en ändrad gränsdragning mellan vad som skattemässigt skall hänföras tUl byggnad, mark och inventarier. Byggnadsavskrivningama föreslås fortsättningsvis få ske efter särskild plan med rätt till primäravdrag på nyinvesteringar i ekonomibyggnader. Avdragsrätten för markanläggningar på jordbruksfastighet föreslås utvidgad. Avdrag för värdeminskning för inventarier får enligt förslaget ske enligt tre skUda avskrivningsmetoder, planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivnmg. Restvärdeavskrivningen innebär i princip att avskrivning årligen medges med 25 % av inventariemas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång, ökat med anskaffningskostnader för inventarier som mköpts under året och minskat med ersättning för inventarier som under samma år sålts eller förlorats.

1 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Föreslagen lydelse

Till intäkt av jordbruksfastighet hänföres allt vad av fastighet här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom värde av bostad, intäkt av jordbruk med binäring-a r, intäkt av skogsbruk eller intäkt av annat slag.

(Se vidare anvisningama.)

Nuvarande lydelse

21 Till intäkt av jordbruksfastighet hänföres allt vad av fastighet här i riket, som taxerats såsom jordbruksfastighet, kommit ägaren eller brukaren till godo, såsom:

a) årliga värdet av bostad, som skattskyldig därå åtnjutit för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning;

b) intäkt av jordbruk med binäringar, vartill hänföras:

intäkt genom löpande försäljning (ej realisation) av levande eller döda inventarier, så ock genom avyttring av produkter från jordbruket eller dess binäringar;

intäkt genom annan inkomstgi-vande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av draga-re, maskiner och dylikt;

värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller övriga

' Senasle lydelse av

punkt 4 av anvisningama till 21 § 1950: 308

" 5 " " " 21 § 1968: 275

" 7 " " " 21 § 1950: 308

Förutvarande punkt 8 av anvisningama till 21 § upphävd genom 1968: 729. Senaste lydelse av punkt 9 av anvisningama till 21 § 1971: 925

" 10 " " " 21 § 1967:423

» Senaste lydelse 1951: 790.

Prop.1972:120

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört den skattskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som av den skattskyldige drivits, eller för Utgörande av undantagsförmåner eller annan förpliktelse, som ålegat den skattskyldige i förhållande till någon, som icke tillhört hans hushåll;

c) intäkt av skogsbruk,
vartill hänföras:

intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbruket, genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst å avyttring av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 § såsom inkomst av handelsrörelse eller enligt 35 § såsom realisationsvinst;

värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits;

d) intäkt av annat slag än
förut nämnts, vartill hänföras:

intäkt genom avyttring eller annan användning av vissa fastighetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera och dylikt samt genom jakt och fiske, som av den skattskyldige eller för hans räkning bedrivits å fastigheten och ej är att anse såsom binäring till jordbruk;

Frop. 1972:120 5

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

arrende för utarrenderad fastighet, evad arrendet utgått i penningar, varor eller tjänstbarheter, ävensom avgäld eller annan förmån, som influtit till fastigheten på grund av servitut, upplåtelse av lägenhet eller dylikt;

intäkt genom upplåtelse åt annan att i visst avseende tillgodogöra sig eller utnyttja fastigheten eller del därav, såsom till sten-, torv-, grus- eller lertäkt eller dylikt, till bete, jakt eller fiske, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar, till upplags- eller lastageplats med mera sådant.

Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skall, i stället för vad ovan i motsvarande hänseende stadgas, gälla att till intäkt av jordbruksfastighet skall hänföras även intäkt genom realisation av djur eller maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

22 §

1 mo (J1.3 Från bruttointäkten Från bruttointäkten av jord-

av jordbruksfastighet må av- bruksfastighet får avdrag gö-
drag göras för omkostnader, så- ras för omkostnader, som äro att
som för: hänföra till driftkostnader.

allt, som är att hänföra till driftkostnader, såsom lön och underhåll åt arbetspersonal, som uteslutande eller huvudsakligen använts för jordbruket eller dess binäringar; anskaffning av levande eller döda inventarier till ersättning för avyttrade, utrangerade eller genom olycksfall eller kreaturssjukdom förlorade; reparation och underhåll av byggnader, stängsel, diken och inventarier; inköp av utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för skogs vård och underhåll, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning,

» Senaste lydelse 1968: 729.

Prop. 1972: 120

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skogsindelning med mera dylikt, ävensom, då fråga är om skogsavverkning, kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning med mera; försäkring av arbetspersonal, byggnader, skog, gröda, förråd och inventarier, som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, med mera sådant;

värdeminskning, som till jordbruket eller dess binäringar eller till skogsbruket hörande driftbyggnader, däri inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, äro underkastade, ävensom värdeminskning å täckdikniiigsanläggningar och skogsvägar;

undantagsförmåner, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning å fastigheten;

arrende, som fastighetens brukare haft att därför utgöra, samt annan avgäld, som skolat utgå av fastigheten;

ränta å lånat, i fastigheten nedlagt eller för dess drift använt kapital;

speciella skatter eller avgifter tdl det allmänna;

anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum, vilka endast hava värde ur civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Har skog avverkats eller ock avyttrats utan samband med avyttring av marken och understiger det återstående virkesförrådet därefter det för ägaren gällande ingående virkesförrådet eller understiger skogens återstående värde därefter skogens för ägaren gällande ingångsvärde, må ägaren njuta avdrag, i förra fallet med så stor del av ingångsvärdet, som

Nuvarande lydelse

belöper å minskningen av det för honom gällande ingående virkesförrådet, och i senare fallet med det belopp, varmed skogens återstående värde understiger skogens för honom gällande ingångsvärde. Med skogens för ägaren gällande ingångsvärde förstås skogens värde vid den tidpunkt, då han förvärvade fastigheten, i den mån ej avdrag för minskning av sådant värde tidigare medgivits. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet, räknat i kubikmassa fast mått, vid nämnda tidpunkt, i den mån ej avdrag för minskning av ingående virkesförrådet tidigare medgivits.

Har växande skog avyttrats i .samband med avyttring av marken, må den skattskyldige efter eget val njuta avdrag an tin g-e n med den del av köpeskillingen eller den eljest erhållna valutan för skogen, som belöper på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, eller med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet eller med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. A vdrag efter vad nu .tagts må åtnjutas jämväl då nyttjanderätt eller servitutsrätt upplåtits till mark för obegränsad tid mot engångsersättning samt skog avverkats å marken eller växande skog därå avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtelsen.

Hemmavarande barn, som uppnått 16 års ålder och deltagit i arbetet å fastigheten, anses tillhöra arbetspersonalen.

Har sambraksförening med hänsyn till rörelsens resultat lämnal medlem eller annan lönetillägg eller annan sådan goltgörelse, må föreningen njuta avdrag för nämnda goltgörelse.

Föreslagen lydelse

Har sambruksförening med hänsyn liU rörelsens resultat lämnat medlem eller annan lönetillägg eller annan sådan goltgörelse, må föreningen njuta avdrag för nämnda goltgörelse.

(Se vidare anvisningarna.)

Frop. 1972:120 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 mom. Avdrag får icke
göras för:

kostnad för ny-, till- eller ombyggnad å fastigheten eller för grundförbättring därå, såsom nyodling, vattenavledning, sjösänkning med mera dylikt;

nyuppsättning av eller värdeminskning å inventarier.

3 in o m.* Därest inkomst av
jordbruksfastighet beräknas enligt
bokföringsmässiga grunder, skall
i stället för eller utöver vad i 1 och
2 mom. i motsvarande hänseen
den stadgas gälla vad nedan sägs.

Avdrag må göras för:

all kostnad för anskaffning av djur i förvärvskällan;

värdeminskning genom slitning, utrangering eller eljest av jordbrukaren tillhöriga, i förvärvskällan använda maskiner och andra dylika inventarier eller, om sådan tillgång är underkastad hastig förbrukning, kostnad för anskaffning av tillgången;

värdeminskning av naturtillgångar å jordbruksfastigheten, såsom stenbrott, grustag och dylikt, genom deras tillgodogörande; samt

förlust, som uppstått i förvärvskällan och ej är att hänföra till kapitalförlust.

Avdrag må icke, i vidare mån än ovan sägs, göras för kostnad för anskaffning av maskiner och andra dylika inventarier.

(Se vidare anvisningarna.)

23 §

1 m o m. Vad som återstår 1 mom. Vad som återstår av

av intäkt av jordbruksfastighet, intäkt av jordbruksfastighet, sedan

sedan avdrag enligt 22 § gjorts avdrag enligt 22 § gjortsoch hän-

och, därest inkomsten beräknas syn tagits tUl in- och utgående ba-

enligt bokföringsmässiga grunder, lans, ulgör nettointäkt av

hänsyn tagits tiil in- och utgående jordbruksfastighet,
balans, utgör nettointäkt
av jordbruksfastighet.

« Senaste lydelse 1951: 790. • Senaste lydelse 1951:790.

1. Till bostad hänföres icke endast vad den skallskyldige för sådant ändamål tiUgodogjort sig för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning utan även vad han använt för egen bekväm-Ughet och trevnad, såsom gästmm, simbassäng, badhus, stall och garage för personligt behov, jaktstuga m. m. dyl.

1.'' TUI bostad hänföres ej allenast vad den skaltskyldige för sådant ändamål tiUgodogjort sig för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning ulan även vad av honom använts för ändamål, som närmast avser egen bekvämlighet och trevnad, såsom gästrum, lusthus, badhus, stall och bilgarage för personligt behov.

jaktstuga m. m. dyl.

Åriiga värdet av bostad, som upplåtils tiU i faslighetens drift anställd personal, utan att särskild hyra för bostaden avtalats, upptages icke såsom ägares eller brukares inkomst av fastigheten och får förty ej heller avdragas såsom driftkostnad.

2. Till jordbruk hänföres växtodling på åker och äng, även då sådant bedrives för industriellt behov, samt i samband därmed bedriven djurskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete på såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel räknas till jordbruk, då den drives tillsam-

2.8 TiU jordbruk hänföres åkerbruk och ängsskötsel, även då sådant bedrives för industriellt behov, så ock i samband därmed bedriven Imsdjursskötsel, varunder inbegripes utnyttjande av bete å såväl skogsmark som annan mark. Trädgårdsskötsel, därunder inbegripen växtodling under glas, räk-

• Senaste lydelse 1966: 274. ' Senaste lydelse 1951:790. « Senaste lydelse 1965:571.

Nuvarande lydelse

nas till jordbruk, då den drives tillsammans med annat jordbruk.

Såsom binäring tUl jordbruk är att anse sådan i sammanhang med jordbrak bedriven förvärvsverksamhet, som avser att med utnyttjande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas såsom binäring till jordbruk mejerihantering och kvarndrift för förädling av väsentligen det egna jordbrukels produkter, kalkbränning, tegeltillverkning o. dyl., som huvudsakligen drives för eget behov och med fastighetens ordinarie arbetskraft. Hit räknas ock under ovan angiven förutsättning bi- och fjäderfäskötsel, jakt, fiske, hemslöjd, verkställande av körslor mot lega, uthyrning av dragare, maskiner och redskap, hemslakt m. m. dyl. Drives åter sådan verksamhet i större omfattning såsom mera fristående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller inrättningar, särskUda maskiner eller inventarier och i huvudsak särskild arbetspersonal, är verksamheten alt hänföra till rörelse. / enlighet härmed äro icke att hänföra till jordbrukets binäringar sådana företag som kvarndrift för förmalning huvudsakligen av inköpt eller annan tillhörig spannmål, brännerihantering, kalkbränning eller tegeltillverkning huvudsakligen för avsalu m.m. dyl. Ej heller är försäljning av jordbrukets eller dess binäringars produkter att anse såsom binäring till jordbruk, därest försäljningen skett från handelsbod eller annat stadigvarande försäljningsställe utom fastighetens område.

Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, an-

Föreslagen lydelse

mans med annat jordbruk.

Såsom binäring till jordbruk anses sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvsverksamhet, som avser att med utnylljande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda anläggningar eller inventarier utvinna en biförtjänst. I enlighet härmed räknas som binäring till jordbruk jakt, fiske, biskötsel, hemslöjd, utförande av körslor mot ersättiing, uthyrning av byggnader eller inventarier m. m. dyl. Drives däremot sådan verksamhet i större omfattning såsom mera frislående företag och med särskilda därför avsedda byggnader eller inrättningar, särskilda maskiner eller inventarier och i huvudsak särskild arbetspersonal, är verksamheten att hänföra tiU rörelse.

3. Skogsbruk, varmed avses egen eller arrenderad faslighels utnylljande för skogshantering, anses

Under skogsbruk inbegripes skogsawerknmg på grund av avverkningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överiålelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen skogsawerkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsawerkningsrätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt tUl annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva, skall anses som om avverkningsrätten avyttrats mot vederlag motsvarande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfaitning eller väsentiigen avselt husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfatlning och bedrivits med särskilda anordningar av sladigvarande art, t. ex. fasla kolugnar, fasla Ijärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

Till intäkt av skogsbruk hänföres icke intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest hela vinsten vid fastighetsavyttringen enligt 35 § utgör skattepliktig realisationsvinst. Om dylik vinst däremot endast delvis är skattepliktig enligt nämnda lagrum, kan jämväl taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum (jfr anvisningarna till 35 §).

4. Till intäkt av jordbruk med binäringar hänföres intäkt genom avyttring av djur, andra varor eller produkter eller av maskiner och andra inventarier, avsedda för stadigvarande bruk, eller av tillgångar som är likställda därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Likaledes hänföres hit intäkt genom annan in-komstgivande användning av jordbrukets eller dess binäringars alster, inventarier eller arbetspersonal, såsom körslor, uthyrning av dragare, maskiner och dylikt. Hit

3. Såsom intäkt av jordbruk med binäringar skall upptagas, bland annat, intäkt genom löpande försäljning (ej realisation) av levande eller döda inventarier. Härvid är att märka, att detta stadgande avser allenast den normala omsättningen i levande och döda inventarier. Om uppsättningen av kreatur, redskap m. m. å en fastighet av en eller annan anledning helt eller till väsentligaste delen realiseras, t. ex. vid avflyttning från fastigheten, så föreligger en kapitalomsättning eller eljest ett ' Senaste lydelse 1970: 915.

Nuvarande lydelse

sådant förhållande, att vad som influtit vid realisationen icke skall upptagas såsom intäkt av fastigheten. Huruvida vinst, som härvid till äventyrs uppkommit, är att räkna till skattepliktig intäkt, bedömes efter stadgandena i 35 §.

Föreslagen lydelse

hänföres även värdet av vad skattskyldig direkt tillgodogjort sig av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller annan hushållsmedlems räkning eller för avlöning eller liknande vederlag åt personal, som icke tillhört den skattskyldiges hushåll, eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som drivits av den skattskyldige, eller för utgörande av undanlagsförmåner eller annan förpliktelse som ålegat den skattskyldige i förhållande till någon som icke tillhört hans hushåll.

Värdet av sådan ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring som avses i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 22 § och som bekostats av arrendator eller annan nyttjanderättshavare utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren för beskattningsår då nyttjan-derättshavarens rätt till fastigheten upphört, om förbättringen utförts under tid varunder jordägaren innehaft fastigheten. Intäkten beräknas på grundval av tillgångens värde vid tidpunkten för nyttjan-derättens upphörande till den del tillgången bekostats av nyttjande-rättshavaren. Har nyttjanderätts-havaren erhållit ersättning av jordägaren för förbättringen, utgör ersättningen intäkt av jordbruksfastighet för nyttjanderätts-havaren.

Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av jordbruks-faslighet, om avdrag för avsättning tUl stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äga 28 § 1 mom. sjätte—nionde styckena molsvarande tUlämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skola såsom intäkt av jordbruksfastighet upptagas samtliga intäkter i penningar.

Prop. 1972:120 13

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

djur eller andra varor eller förnödenheter, som influtit i eller eljest tillgodoförts driften. Vad i övrigt i punkt 1 av anvisningarna till 28 § stadgas angående rörelse skall i tillämpliga delar gälla även i fråga om jordbruksfastighet.

Har skattskyldigs inkomst av jordbruksfastighet året före beskattningsåret beräknats enligt bokföringsmässiga grunder men skall inkomsten av jordbruksfastigheten för beskattningsåret icke beräknas efter sådana grunder, skall i 23 § angiven tiettointäkt för beskattningsåret ökas med ett belopp, motsvarande allmänna saluvärdet vid ingången av beskattningsåret å sådana djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning å fastigheten (stamdjur), maskiner och andra dylika inventarier å fastigheten ävensom med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av varuskulder och andra skulder avseende verksamheten samt minskas med ett belopp, motsvarande det värde, som i nyssnämnda balansräkning upptagits å djur, maskiner och andra dylika inventarier samt å lager av varor o. dyl., ävensom med bokförda beloppet av varufordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Fordringar och skulder avseende verksamheten upptagas allenast i den mån influten likvid eller erlagd betalning blir att hänföra till skattepliktig intäkt respektive avdragsgill utgift i förvärvskällan. Är allmänna saluvärdet å stamdjur, maskiner och andra dylika inventarier lägre än det värde för tillgång av motsvarande slag, som riksskatteverket jämlikt punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) fastställt när-

5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbruket, genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst på avyttring av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 § såsom inkomst av handelsrörelse eller enligt 35 § såsom realisationsvinst. Om realisationsvinst däremot endast delvis är skattepliktig enligt 35 §, kan även taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markanläggningar och inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

6. Till intäkt av annat slag hänföres intäkt genom avyttring eller annan användning av fastighetens beståndsdelar såsom sten, torv, grus, lera eller dylikt samt genom jakt eller fiske som av den skattskyldige eller för hans räkning bedrivits på fastigheten och ej är att anse som binäring till jordbruk;

arrendeavgift för utarrenderad fastighet liksom vederlag eller annan förmån som iitflutit till fastigheten på grund av servitut, upplåtelse av lägenhet eller dylikt;

tUl 22 §

I.l" Såsom driftkostnad får icke avföras kostnad för anskaffande av sådana inventarier, till vilka motsvarighet förut icke funnits å fastigheten. Om alltså en lantbrukare inköper exempelvis lokomo-bd, traktor, elektrisk motor eller andra maskiner av annan art än dem han förut haft eller till följd av brukningssättets omläggning inköper ökat antal kreatur, så är detta att hänföra till nyuppsättning, därför kostnaden ej får avräknas som driftkostnad. Nyuppsättning och nyanskaffning kunna samtidigt föreligga, exempelvis om äldre maskin ersattes med ny av annan och dyrbarare konstruktion. I dylikt fall upptages såsom driftkostnad det belopp, som skulle belöpa å en den förbrukade maskinen motsvarande ny sådan.

Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsatta drift, såsom spannmål till utsäde, foder, gödsel m. in., får ej avföras som driftkostnad men skall ej heller upptagas som intäkt (jfr 21 § b). Endast kostnaden för inköpta dylika förnödenheter är att räkna som driftkostnad.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse " Senasle lydelse 1970: 651.

1. Till driftkostnader hänföres
lön eller liknande vederlag liksom
underhåll åt personal, som an
vänts för jordbruket eller dess bi
näringar; undantagsförmåner, pen
sioner, periodiska utbetalningar på
grund av förutvarande anställning
på fastigheten; arrendeavgift; av
gäld, som skolat utgå av fastighe
ten; ränta på lånat kapital som
nedlagts i fastigheten eller använts
för dess drift; kostnader för inköp
av djur, utsäde, foder, gödselmedel
och dylikt; kostnader för repara
tion och underhåll av driftbygg
nader, markanläggningar och in
ventarier; kostnader för vård och
underhåll av skog, såsom för
valtning, bevakning, väg- och
byggnadsunderhåll, skogskultur,
skyddsdikning, skogsindelning

m. m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning in. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda, djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m. m.

Till reparation och underhåll hänföras vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga i jordbruksdrift, såsom upptagande

Nuvarande lydelse

i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skall i stället för eller utöver vad i första— fjärde styckena stadgas gälla vad nedan sägs.

Kostnad för anskaffande av djur får alltid avdragas, enär djuren anses såsom varor i jordbruket. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra dylika för stadigvarande bruk avsedda inventarier får däremot avdragas endast genom årliga värdeminskningsavdrag. Är sådan tillgång underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när den beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, får dock under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden för dess anskaffande. Vad i övrigt i punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 29 § stadgas angående avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande sådant avdrag i fråga om jordbruksfastighet.

Värdet av fastighetens egna jordbruksprodukter, som användas för fastighetens fortsatta drift, må avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Bestämmelserna i punkt 18 av anvisningarna till 29 § äger motsvarande tillämpning beträffande jordbruksfastighet.

2. a.ii Avdrag medgives för sådan värdeminskning å till jordbruket eller till dess binäringar eller

" Senaste lydelse 1969: 363.

Föreslagen lydelse

av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, hänföres dock ej till reparation och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsvarande tillämpning.

Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens fortsatta drift, får avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 §.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967: 531) om tryggande av

Nuvarande lydelse

till skogsbruket hörande driftbyggnader, därunder inbegripna för driften nödiga bostadsbyggnader, som dessa även med normalt underhåll och aktsam vård äro underkastade. Avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde. Detta skall anses vara lika med anskaffningskostnaden. Kan denna icke visas, skall såsom byggnads värde anses två tredjedelar av summan av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock ined högst 25 000 kronor. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondedel av ovannämnda summa. Procenttalet bör bestämmas olika allt efter den tid en byggnad av ifrågavarande art anses kunna för sitt ändamål utnyttjas. Vid bestämmande av denna tid skall vederbörlig hänsyn tagas exempelvis därtill, att en av arrendator uppförd byggnad enligt arrendeavtalet icke skall vid arrenderättens upphörande lösas av jordägaren (jfr punkt 7 sjunde stycket av anvisningarna till 29 §).

Såsom för driften nödiga bostadsbyggnader anses dels byggnader, som äro upplåtna till anställd personal, dels ock jordägarens egen bostadsbyggnad, i den mån denna ej representerar ett större värde än som för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek må anses behövligt. Förefinnes ett dylikt mervärde, må avdraget avse endast så stor del av värdeminskningen, som kan anses belöpa på nödig bostadsbyggnad. Fasta maskiner och andra fasta inventarier skola inräknas i bygg-

2 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Föreslagen lydelse

pensionsutfästelse in. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner, äger punkt 2 av anvisningarna till 29 § motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastighet.

Hemmavarande barn, som uppnått 16 års ålder och deltagit i arbetet på fastigheten, anses tillhöra personal som använts för verksamheten på fastigheten. Om barnet ej fyllt 18 år, gäller detta dock endast under förutsättning att barnets sammanlagda inkomst år så stor, att den föranleder skatteplikt för barnet enligt 51 §. Hemmavarande barn under 16 år anses i intet fall tillhöra personalen. (Jfr 20 § och dithörande anvisningar punkt 2.)

Barn, som anses tillhöra personalen, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För barn som deltagit i arbetet men icke anses tillhöra personalen får avdrag icke göras. Lön och underhåll åt sådant barn skall ej heller upptagas som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 § äger motsvarande tillämpning beträffande inkomst av jordbruksfastighet.

2. Till driftkostnad hänföres även speciella skatter och avgifter till det allmänna, såsom till exempel skogsvårdsavgift. Svenska allmänna skatter få icke dragas av (se 20 §).

3. Kostnad för anskaffande av byggnad, som är belägen på fastigheten och som är avsedd att användas för driften i förvärvskällan, därunder inbegripet behövlig bostadsbyggnad, dragés av genom årliga värdeminskningsavdrag. För tillfällig byggnad, som är avsedd att användas endast ett

Nuvarande lydelse

nad och bliva föremål för avskrivning enligt bestämmelserna i första stycket.

Beräknas inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, får utrangeringsavdrag ske om byggnad, som hör till driften, utrangeras eller nedrives samt den skattskyldige förebringar utredning om anskaffningsvärdet och i beskattningsavseende åtnjutna värdeminskningsavdrag. Avdraget medgives med belopp som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av byggnadsmateriel e. d. i samband med utrangeringen eller rivningen.

i.12 Avdrag medgives i form av årliga värdeminskningsavdrag för sådan kostnad för täckdikningsan-läggning som bestritts av den skattskyldige och avser arbete, vilket utförts under tid han ägt fastigheten och vilket icke utgjort reparation eller underhåll. Avdraget skall beräknas enligt avskrivningsplan och för år räknat utgöra tio procent av kostnaden, ändå att anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tio år. Motsvarande skall gälla i fråga om kostnad för skogsväg, dock att endast en tredjedel av sådan kostnad må utgöra underlag vid beräknandet av de årliga värdeminskningsavdragen.

Har fastighet övergått till ny ägare annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdik-ningsanläggningar och skogsvägar å fastigheten som skulle hava tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. I övriga fall då fastighet övergått till ny ägare, får överlåtaren göra avdrag för vad som i beskattnings-

" Senaste lydelse 1962: 163.

Föreslagen lydelse

fåtal år, får dock anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år då byggnaden anskaffades.

Som för driften behövlig bostadsbyggnad anses dels byggnad, som är upplåten till personal (personalbostad), dels ock ägares eller brukares bostadsbyggnad, i den mån byggnaden ej representerar ett större värde än som behövs för jordbruk eller skogsbruk av motsvarande storlek. Avdrag får sålunda avse endast så stor del av värdeminskningen som kan anses belöpa på behövlig bostadsbyggnad. Med ekonomibyggnad avses annan driftbyggnad än bostadsbyggnad.

1 byggnads anskaffningskostnad inräknas ej kostnaden för sådana delar och tillbehör som äro särskilt avsedda att direkt tjäna byggnadens användning i driften. I enlighet härmed inräknas ej i anskaffningskostnad för ekonomibyggnad kostnad för sådan tillgång som bås, box eller spilla, båsavskiljare, foderbord, fodergrind, vatttenkopp, spaltgolv, utrustning för skrap- och svämut-gödsling med tillhörande urinbrunn eller gödselbehållare, gödselstad, mjölkningsanläggning, kylbassäng, pump, sådan ledning för elektrisk ström, vatten eller avlopp som är avsedd för driften eller fläkt eller ventilationsanordning. I byggnads anskaffningskostnad inräknas ej heller kostnaden för sådan tillgång som silo- eller torkanläggning, fast transportör, hiss eller liknande. Däremot inräknas i anskaffningskostnaden för byggnad kostnaden för sådan anordning som är nödvändig för byggnadens aUmänna användning, såsom ledning för vallien, avlopp, elektrisk ström eller gas och annan liknande anordning.

Nuvarande lydelse

avseende kvarstår oavskrivet av-den kostnad för täckdikniiigsanläggningar och skogsvägar, vilken må avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag.

I täckdikningsanläggning inbegripas även täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock ej huvudavlopp.

Med skogsväg förstås sådan väg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och inate-riehransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, ävensom till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transportanläggning, som icke hänföres till byggnad.

J.13 Såsom speciell skatt till det allmänna må nämnas skogsvårdsavgift. Svenska allmänna skatter få icke avdragas (se 20 §).

Föreslagen lydelse

I fråga om tillgång för vilken anskaffningskostnad enligt tredje stycket ef inräknas i anskaffningskostnad för byggnaden tillämpas i stället föreskrifterna enligt punkt 5 om värdeminskningsavdrag för maskiner och inventarier.

Av punkt 4 tredje stycket framgår att vissa ledningar, som höra till marken, hänföras till avskrivningsunderlaget för byggnad.

Avdrag för årlig värdeminskning av byggnad beräknas enligt avskrivningsplan till viss procent av byggnadens anskaffningskostnad. Byggnads anskaffningskostnad beräknas enligt följande.

Har byggnad uppförts under tid varunder ägaren innehaft fastigheten, är byggnadens anskaffningskostnad ägarens kostnader för uppförande av byggnaden. Till anskaffningskostnaden hänföres även värde av byggnad som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren. Har bebyggd fastighet förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, beräknas vad som belöper på byggnaderna av fastighetens anskaffningskostnad på grundval av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten vid förvärvet. Om i taxeringsvärdet icke ingår exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda förmåner eller skogsbruksvärde överstigande 25 000 kronor, skall 25 procent av fastighetens anskaffningskostnad anses belöpa på byggnaderna. I annat fall skall på byggnaderna anses belöpa vad som svarar mot 25 procent av taxeringsvärdet minskat ined exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda förmåner eller skogsbruksvärde till den del skogsbruksvärdet överstiger 25 000 kronor.

Frop. 1972: 120 20

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondel av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde och skogsbruksvärde till den del skogsbruksvärdet överstiger 25 000 kronor. Vad som enligt dessa bestämmelser skall anses belöpa på byggna derna av fastighetens anskaffningskostnad innefattar även sådan tillgång för vdken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskostnad för byggnad. Kostnaden för tillgång av nu avsett slag skall således avräknas, varefter avskrivningsunderlaget för byggnaderna erhålles. Vad som skall anses belöpa på byggnaderna av fastighetens anskaffningskostnad får jämkas, om värdet av bebyggelsen, däri inbegripet sådan tillgång för vilken kostnaden enligt tredje stycket ej skall inräknas i anskaffningskostnad för byggnad, föranleder ändring med minst en femtedel, dock minst 10 000 kronor. Har bebyggd fastighet förvärvats på annat sätt än genoin köp, byte eller därmed jämförligt fång, gäller för beräkning av avskrivningsunderlaget för byggnaden punkt 3 b sista stycket av anvisningarna tdl 29 § i tillämpliga delar.

Procentsatsen för värdeminskning i fråga om byggnad bestämmes med hänsyn till den tid varunder byggnader av olika slag anses kunna utnyttjas. Därvid skola beaktas även sådana omständigheter som att byggnads användningstid kan antagas komina att röna inflytande av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Har byggnad uppförts av nyttjanderättshavare och är jordägaren icke enligt nytt-janderättsavtalet skyldig att vid nyttjanderättstidens utgång eller

Frop. 1972:120 , 21

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avtalets upphörande lösa byggnaden, skall särskild hänsyn tagas till detta förhållande.

Skattskyldig får i fråga om ekonomibyggnad och personalbostad göra avdrag inom avskrivningsplanen — utöver årliga värdeminskningsavdrag — med 10 procent av den i planen upptagna kostnaden för ny-, till- eller ombyggnad. Avdraget fördelas med 2 procent under vart och ett av de första fem beskattningsåren räknat från och med det år då kostnaden nedlagts. Överlåtes byggnaden inom denna tidrymd, får den nye ägaren på motsvarande sätt tillgodogöra sig de avdrag som återstodo för överlåtaren.

Utrangeras eller nedrives ekonomibyggnad eller personalbostad, får avdrag ske för vad som återstår oavskrivet av anskaffningskostnaden, i den mån beloppet överstiger vad som inflyter genom avyttring av byggnadsmateriel eller dylikt i samband med utrangeringen eller rivningen.

4. Kostnad för anskaffande av markanläggning på jordbruksfastighet, vilken anläggning är avsedd för driften i förvärvskällan, dragés av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag medgives, om ej annat fölfer av andra eller sjätte stycket, endast för sådan kostnad som bestritts av den skattskyldige själv och endast om kostnaden avser arbete som utförts under tid då han ägt fastigheten. Värdeminskningsavdrag medgives icke för reparation eller underhåll. För tillfällig anläggning, som är avsedd att användas endast ett fåtal år, får anskaffningskostnaden i sin helhet dragas av för det år då anläggningen anskaffades.

I markanläggnings anskaffningskostnad inräknas kostnaden för sådant markarbete som behövs för att marken skall göras plan eller

Frop. 1972:120 22

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fast, såsom röjning, schaktning eller rivning av byggnad eller annat som tidigare funnits på fastigheten. Vidare inräknas i anskaffningskostnaden kostnaden för kör-plan, parkeringsplats eller dylikt. Till anskaffningskostnaden hänföres även värde av markanläggning som enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § utgör intäkt av jordbruksfastighet för jordägaren.

Däremot inräknas ej i anskaffningskostnaden för markanläggning kostnaden för anordning som är avsedd att användas tillsammans med vissa maskiner eller andra inventarier i driften, exempelvis utanför djurstall belägen gödselbassäng, urinbrunn eller Uknande anordning eller ledning för vatten, avlopp, elektrisk ström, gas eller annat. Ej heller inräknas kostnaden för stängsel och annan jämförlig avspärrningsanordning. I fråga om sådana tillgångar gälla föreskrifterna i punkt 5 om avdrag för värdeminskning av maskiner och inventarier. Ledning som på samma fastighet tjänar såväl en byggnads allmänna användning som den i förvärvskällan bedrivna verksamheten får i fråga om värdeminskningsavdrag i sin helhet behandlas enligt reglerna för maskiner och inventarier, om kostnaden för ledningen till minst tre fjärdedelar kan anses hänförlig till den verksamhet som bedrives i förvärvskällan. Vid det omvända förhållandet skall hela kostnaden för ledningen inräknas i anskaffningskostnaden för byggnaden.

Avdrag för årlig värdeminskning av täckdike beräknas enligt avskrivningsplan till 10 procent av anskaffningskostnaden. I täckdike inbegripes täckt avlopp i direkt anslutning till täckdike. I anskaffningskostnaden får inräknas kost-

Frop. 1972:120 J, 23

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nåden för iståndsåttande och omläggning av förut anlagt täckdike.

I fråga om annan markanläggning, såsom öppet dike, invall-nings- och vattenavledningsföre-tag, mark- eller skogsväg eller brunn, beräknas avdraget enligt avskrivningsplan till 5 procent årligen av ett belopp som motsvarar tre fjärdedelar av anskaffningskostnaden.

Övergår fastighet till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren åtnjuta de värdeminskningsavdrag för markanläggning som skulle ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fastigheten. Övergår fastigheten till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får överlåtaren för det år då överlåtelsen sker göra avdrag för den del av anskaffningskostnaden för vilken han icke tidigare åtnjutit avdrag. Motsvarande gäller när verksamheten på jordbruksfastigheten läggs ned utan samband med avyttring av fastigheten.

5. Kostnad för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dragés i regel av genoin årliga värdeminskningsavdrag. Avdrag för värdeminskning får göras antingen enligt bestämmelserna nedan i denna punkt om restvärdeavskrivning eller med motsvarande tilllämpning av föreskrifterna i punkt 3 b—d av anvisningarna till 29 § om planenlig avskrivning eller punkt 4 av samma anvisningar om räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och inventarier i rörelse. Är tillgång, som avses i denna punkt, underkastad hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet när tUlgången kan beräknas ha en varaktighetstid av högst tre år, får dock hela an-

Prop. 1972:120 24

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skaffningskostnaden dragas av för det år då tillgången anskaffades.

Vid restvärdeavskrivning får skattskyldig, under förutsättning av motsvarande avskrivning i räkenskaperna, åtnjuta avdrag för visst beskattningsår med högst 25 procent för år räknat av tillgångarnas restvärde. Med restvärde förstås tillgångarnas bokförda värde enligt balansräkningen räkenskapsåret närmast före beskattningsåret med tillägg av anskaffningskostnaden för tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, och ined avdrag för belopp motsvarande vad som utgör intäkt i form av vederlag för under samma år avyttrade, skadade eller förlorade tillgångar. Dock skall i restvärdet ej inräknas anskaffningskostnaden för tillgång som anskaffats under beskattningsåret och avyttrats, förlorats eller utrangerats under samma år.

Anskaffningskostnaden för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier beräknas med iakttagande i tillämpliga delar av punkt 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 §. I övrigt gäller beträffande restvärdeavskrivning i tillämpliga delar vad som föreskrives om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 tredje, femte och sjunde—elfte styckena av nämnda anvisningar.

6. Avdrag för värdeminskning av tillgång som avses i punkterna 3—5 åtnjutes endast av skattskyldig ägare av tillgången, om ej annat följer av näsla stycke.

Har arrendator eller annan nyttjanderättshavare haft kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av fastighet, som han innehaft med nyttjanderätt, och blir jordägaren omedelbart ägare till vad som utförts, får nyttjanderältshavaren åtnjuta avdrag enligt avskrivnings-

Med skogs ingångsvärde förslås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade fastigheten. Har egendom, som skattskyldig erhåUit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skaltskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avyttringen av skogen verkställts av den som närmast före den skallskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke beslämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen.

Föreslagen lydelse

de å fastighelsförvärvel beräknats, eller, därest stämpelplikt för förvärvet icke förelegat, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle enligt eljest gäUande grunder beräknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gällande ingångsvärde ulgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdrag för vad han må hava fåll avdraga vid lidigare laxeringar. Har efler avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återstående skogens värde nedgått under det för ägaren gäUande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid fastighelsbildningsförrättning blivU ålagd all gälda likvid, som avses i punkl 11 av anvisningarna lill 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett efter lUllrädel av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakraftägande beslut om faslställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp molsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppel av nämnda likvid.

Nuvarande lydelse

å fastighelsförvärvel beräknals, eller, därest stämpelplikt för förvärvet icke förelegal, det belopp, efter vilket stämpelplikt skulle enligt eljest gällande grunder beräknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens för ägaren gällande ingångsvärde ulgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdrag för vad han må hava fått avdraga vid tidigare laxeringar. Har efter avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återstående skogens värde nedgått under del för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskals. Har ägare av fastighet vid fastighelsbildningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkl 9 av anvisningarna lill 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakraftägande beslul om faslställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den skallskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det för ägaren gällande ingående virkesförrådet förstås virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd, för vUket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare laxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter awerkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under del för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra stycket äger motsvarande tiUämpning.

Vare si? avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes.

Frop. 1972:120 ,, 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

alt det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Är det vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten före-fintiiga virkesförrådet icke känt, må delsamma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade ungefäriiga tiUväxten under den skattskyldiges innehav av fasligheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Om avdrag för minskning av ingående virkesförråd uppgått lill högre belopp än brutloinläklen av skogen och förlust alltså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, överlager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkesförrådet anses som ingångsvärde och ingående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

Exempel å avdrag för minskning av ingående virkesförråd :

A. försäljer från sin faslighet 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpeskilling av 8 000 kronor. Vid taxeringen påföljande år visar han, alt virkesförrådet å fastigheten före avverkningen ulgjorde 4 400 kubikmeter och alltså efler avverknuigen 3 400 kubikmeter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastighetstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsyn till markens godhelsgrad och skogens tillstånd den årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sannolikt, alt nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2X80 = 160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A. innehaft fastigheten, har således tillväxten utgjort

2 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eUer tillhopa 600 kubikmeter samt alt han för försäljning avverkat 1 200 kubikmeter. Virkeslillväxlen uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han lidigare avverkat å fastigheten. Virkesförrådet vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4 400—600 = 3 800 kubikmeter, vilket är det ingående virkesförrådet. Då efler den under beskattningsåret gjorda försäljningen virkesförrådet utgjort 3 400 kubikmeter, har minskningen i det för honom gällande ingående virkesförrådet utgjort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörande fastigheten troligt, att av den av honom erlagda köpeskiUingen å skogen belöpt elt belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berättigad åtnjuta avdrag med

3 X 400 = 1 200 kronor. Detta avdrag får åtnjutas även om värdet å del efler avverkningen kvarvarande virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Del för ägaren gällande ingående virkesförrådet ulgör härefter 3 400 kubikmeter och del för honom gällande ingångsvärdet 10 200 kronor.

Prop. 1972:120 28

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde: B. försäljer från sin faslighet skog på rot för en köpeskilling av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt, alt av köpeskillingen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, elt belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså ulgör dennas ingångsvärde, saml visar därjämte, alt skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har elt värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för skillnaden mellan sislnämnda två belopp eller 10 000 kronor. Ingångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångsvärde utgör härefter 30 000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ursprungliga.

5.13 jaj. växande skog avyttrats     8. Har växande skog avyttrats
i samband med avyll-                  i samband med avytt
ring av marken i annal                ring av marken i annal
fall än då vinst på avyttringen    fall än då vinst på avyttringen
skall beskattas enligt 27 § såsom skall beskattas enligt 27 § såsom
inkomst av handelsrörelse eUer en-   inkomst av handelsrörelse eller
ligt 35 § såsom realisationsvinst,   enligt 35 § såsom realisationsvinst,
får avdrag enligt den skallskyldi-    får avdrag enligt den skattskyldi
ges val åtnjutas med ett av föl- ges val åtnjutas med elt av följan-
jande belopp, nämligen:             de belopp, nämligen:

etl belopp molsvarande så slor    elt belopp molsvarande så stor
del av köpeskiUingen eller den el- del av köpeskiUingen eller den el
jesl erhållna valulan för skogen,     jesl erhållna valutan för skogen,
som vid en proportionell fördel- som vid en proportionell fördel
ning belöper å det för ägaren gäl- ning belöper å det för ägaren gäl
lande ingående virkesförrådet (var-   lande ingående virkesförrådet
igenom beskattningen kommer att (varigenom beskattningen kommer
avse allenast skogens tillväxt, i ku-    all avse allenast skogens tillväxt,
bikmassa räknat, utöver del för i kubikmassa räknat, ulöver det
honom gällande ingående virkes-   för honom gällande ingående vir-
förrådet), så beräknat som i punkt kesförrådet), så beräknat som i
4 här ovan sägs;                        punkt 7 här ovan sägs;

eller elt belopp motsvarande värdet av del för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet;

eller skogens för ägaren gäl- eller skogens för ägaren gäl-

lande ingångsvärde, så beräknat lande ingångsvärde, så beräknal
som i punkt 4 här ovan sägs. som i punkl 7 här ovan sägs.

Härvid iakltages dock, alt avdrag får ske med högst den å skogen belöpande köpeskillingens eUer eljesl erhållna valutans belopp.

Är skattskyldig berättigad att åt-    Avdrag i enlighet med vad nu
njuta avdrag enligt 22 § 1 mom. nämnts må åtnjutas även då nytt-
tredje stycket i fall då skog av-       janderätt eller servitut till mark
verkats i samband med eller med upplåtits för obegränsad tid mot
anledning av upplåtelse för obe-     engångsersättning och skog av
gränsad tid, skall såsom köpeskil- verkats på   marken   eller växan-

'= Senaste lydelse 1967: 748.

Prop. 1972:120 _ 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ling eller eljesl erhållen valuta för de skog på marken avyttrats i
skogen anses det belopp, vartill samband med eller med anledning
intäkterna genom avverkningen av upplåtelsen. 1 sådant fall skall
enligt 21 § skola upptagas, med såsom köpeskilling eller eljest er-
avdrag av omkostnaderna för av- hållen valuta för skogen anses del
verkningen och värdet av den belopp, vartill intäkterna genom
skattskyldiges egen arbetsinsats vid avverkningen enligt 21 § skola
denna. upplagas, med avdrag av omkosl-

naderna för avverkningen och värdet av den skaltskyldiges egen arbetsinsats vid denna.

Såsom värde av minsta producerande skogskapital skall vid tillämpning av nyss angivna bestämmelser anses — därest vid den allmänna fastighetstaxering, som avslutats under eller närmast före det kalenderår, varunder fastigheten avyttrats, för skogen vid produklion av barrskog antagits eller skolat antagas högst 80-årig omloppstid — ett belopp svarande mol tre fjärdedelar av del vid nämnda taxering fastställda skogsmarksvärdet och, om därvid för skogen antagits eUer skolat antagas längre omloppslid, nedan angiven multipel av nämnda skogsmarksvärde:

vid 90-ärig omloppstid 1 vid 140-årig omloppstid 5

" 100-årig " IV- " 150-årig " 7

" llO-årig " 2 " 160-årig " 10

" 120-ärig " 3 " 170-årig " 14

" 130-ärig " 4 " mer än 170-ärig omloppstid 18.

Exempel:

1) A. inköper ell lill skogsbörd dugligt område om 10 hektar, vilket ligger skoglöst, och planterar därå skog. Sedan mer än 10 år förflulit från förvärvet, försäljer han tiU B. området för en köpeskilling, varav å den växande skogen beräknas belöpa 1 800 kronor. Virkesförrådet uppgår då lill 360 kubikmeter. Vid senasle allmänna fastighetstaxering har skogsmarken åsatts elt värde av 35 kronor per hektar. För skogen har därvid räknats med en omloppslid av 120 år, varför såsom minsta producerande skogskapital för skogen antages 3X35 = 105 kronor per hektar. Då i delta fall icke finnes något för A. gäUande ingående virkesförråd eller ingångsvärde, är han berättigad till avdrag med 10X105 = 1 050 kronor, och det belopp, som skall beskattas, blir följaktligen 1 800 — 1 050 = 750 kronor.

Samma skogsmark säljes ånyo 15 år efter B:s förvärv av densamma, när därå finnes 40 kubikmeter virke per hektar eller tUlhopa 400 kubikmeter virke. Av den erhåUna köpeskUlingen belöper å den växande skogen 4 000 kronor. Avdrag har under innehavet av skogen icke medgivits för minskning av mgångsvärde eller för minskning i ingående virkesförråd, vadan det för B. gällande ingångsvärdet är 1 800 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör 360 kubikmeter. Vid senasle allmänna fastighetstaxeringen har för fastigheten skogsmarksvärdet fastställts tUl 35 kronor per hektar och har alltjämt för skogen antagits en omloppstid av 120 år. B. är berättigad all åtnjuta avdrag antingen med det för honom gällande ingångsvärdet, 1 800 kronor, eller med 10X3X35 = 1050 kronor eller med vad av

Frop. 1972:120 30

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den erhållna köpeskUlingen belöper å det för honom gällande ingående

virkesförrådet, dvs -— X 4 000 = 3 600 kronor. Därest den skaltskyldige

begär alt få åtnjuta avdrag med sislnämnda belopp, skall tUl beskattning tagas 4 000 — 3 600 = 400 kronor.

2) C. ärver en faslighet, vars skogsvärde enligt senaste taxering ulgör 15 000 kronor. Under de närmast följande åren verkställer han avverkningar och får vid taxeringarna åtnjuta avdrag på sådant sätt, all del ingående virkesförrådet, vUkel antages hava ursprungligen utgjort 3 000 kubikmeter, anses hava nedgått tiU 2 000 kubikmeter och skogens ingångsvärde anses hava nedgått tiU 10 000 kronor. C. försäljer fastigheten efler ylleriigare några år, då virkesförrådet stigit till 2 400 kubikmeter, och vid taxering nästföljande år gör han troligt, alt av den erhållna köpeskillingen å skogen belöpt ell belopp av 11 000 kronor. C. är då berättigad att åtnjuta avdrag antingen med det för honom gällande ingångsvärdet 10 000 kronor, eller med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet, vilket i förevarande fall antages utgöra 6 000 kronor, eller med

2 000

———XII 000 = 9 167 kronor, vilkel belopp utgör vad av den erhåUna

köpeskillingen belöper å det för C. gäUande ingående virkesförrådet. Av de på dessa olika sätt beräknade avdragsbeloppen är avdraget för ingångsvärdet, 10 000 kronor, slörst. Därest C. begär avdrag med della belopp, tages liU beskattning 11000 — 10 000 = 1000 kronor. Hade däremot av den erhållna köpeskillingen å skogen belöpt mindre belopp än 10 000 kronor, hade avdrag ej fått ske med högre belopp än det, vilkel upplagils såsom intäkt genom skogens försäljning.

6.1** Hemmavarande barn, som 9. För substansminskning vid

uppnått 16 års ålder och deltagit i tillgodogörande av naturtillgångar

arbetet å fastigheten, anses tillhö- på jordbruksfastighet får avdrag

ra arbetspersonalen. Därest barnet ske i form av årlig avskrivning

ej fyllt 18 år, gäller detta dock med skäligt belopp som avpassas

allenast under förutsättning att så att anskaffningskostnaden för

barnets inkomst av arbete eller el- tillgången blir till fullo avdragen

jest är så stor, att den föranleder under den tid tillgången beräknas

skatteplikt för barnet enligt 51 §. räcka.

Hemmavarande barn under 16 år Anskaffningskostnad för natur-
anses i intet fall tillhöra arbets- tillgång beräknas till antingen den
personalen. (Jfr 20 § och dithö- del av anskaffningskostnaden för
rande anvisningar punkt 2.) fastigheten som belöper på till-
Barn, som anses tillhöra arbets- gången eller ett belopp motsvaran-
personalen, taxeras självt för den de 60 procent av tillgångens all-
inkomst, det kan hava haft i av- manna saluvärde vid tidpunkten
löning och naturaförmåner eller för verksamhetens början. Har
eljest, varemot föräldrarna få göra fastigheten förvärvats på annat
avdrag såsom för annan arbets- sätt än genom köp, byte eller där-
hjälp. För barn, som icke anses med jämförligt fång, får anskaff-
tillhöra arbetspersonalen, får in- ningskostnaden även beräknas till
tet dylikt avdrag göras, även om den del av anskaffningskostnaden
barnet deltagit i arbetet, varav föl- för fastigheten vid närmast före-
" Senaste lydelse 1950: 252.

Nuvarande lydelse

jer, att lön och underhåll åt bar-' net ej heller skall upptagas såsom inkomst för barnet.

7.1 Kostnad för iståndsåttande eller omläggning av förut anlagd täckdikning är icke till någon del att hänföra till avdragsgill underhållskostnad.

Skyddsdikning å skogsmark, därför avdrag får ske, avser sådan dikning, vars syfte huvudsakligen är att vidmakthålla skogens avkastningsförmåga och hindra skogsmarkens försumpning m. m.

S.i® Därest inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, skola bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 29 § angående avdrag för substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgångar samt i punkt 10 av anvisningarna till samma paragraf angående driftförlust och kapitalförlust i rörelse äga motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfastigheten.

Föreslagen lydelse

gående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på tillgången. Till den sålunda framräknade anskaffningskostnaden får läggas kostnad för tillgångens tillgodogörande i den mån kostnaden icke fått dragas av såsom kostnad i den löpande driften.

Har fastighet, på vilken naturtillgång börjat uttagas, övergått till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminskning på fasligheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten.

10. Punkt 10 av anvisningarna till 29 § i fråga om driftförlust och kapitalförlust i rörelse äger motsvarande tillämpning beträffande jordbruksfastighet.

Prop. 1972: 120 32

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sidan av jordbruk, i vissa faU är bruk, i vissa faU är alt anse som

att anse som en jordbrukets bina- en jordbrukets binäring, eventu-

ring, eventuellt som skogsbruk, ellt som skogsbruk, men i andra

men i andra fall bör räknas som fall bör räknas som särskild rö-

särskUd rörelse. relse.

tUl                                               28 §
5.21 7j[[ intäkt av rörelse hän-    5. TiU intäkt av rörelse hänfö-
föres all intäkt genom skogsav- res all intäkt genom skogsavverk-
verkning på annans mark på grund ning på annans mark på grund av
av särskild upplåtelse av avverk- särskild upplåtelse av awerknings-
ningsrätt eller genom avyttring av rätt eller genom avyttring av så-
sådan rätt när skogsavverkningen dan rätt när skogsavverkningen
eller avyttringen icke ingår i eller avyttringen icke ingår i skogs
skogsbruk. Bestämmelsen i femte bruk. Bestämmelsen i punkt 3
stycket av punkt 2 av anvisningar- tredje stycket av anvisningarna till
na tUl 21 § äger molsvarande lill- 21 § äger motsvarande tiUämpning
lämpning när rätt till awerkning när rätt till avverkning på annans
på annans mark överlåtes genom mark överlåtes genom fång som
fång som avses där.                                                   avses där.

till 29 § 1.22 jjaj annan fastighet helt eller delvis använts i ägarens egen rörelse, får hyresvärdet av vad så använts icke avdragas såsom omkostnad i rörelsen. Detta hyresvärde har nämligen icke upptagils såsom inkomst av annan faslighet (jfr punkt 1 av anvisningama tUl 24 §). Avkastningen av fastigheten kommer i stället till synes som en del av rörelseinkomslen. Har den skaltskyldige i rörelse, som av honom utövats, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter från eget jordbmk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen ej använd fastighet, skall, såsom av 21 och 24 §§ framgår, värdet av sådana produkter eller råämnen i vissa fall upplagas såsom intäkt av fastigheten. Sker så, får samma värde avföras såsom omkostnad i rörelsen. Delsamma gäller, om han i rörelsen tillgodogjort sig produkter av annan rörelse, som han utövat och som, efter ty i 18 § sägs, är atl anse som särskild förvärvskälla.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val avdragas antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de kan i sin helhet avdragas under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 16 sjätte stycket äga motsvarande tUlämpning.

" Senaste lydelse 1965: 571. " Senaste lydelse 1953: 404.

8.2ä För substansminskning vid tUlgodogörandé av naturtiUgångar såsom gruvor, stenbrott m. m. får avdrag ske i form av årlig avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, all anskaffningsvärdet blir tUl fullo avdraget under den lid tUlgången beräknas räcka. Härvid iakltages, att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten ulan jämväl de kostnader, som nedlagts för fyndighetens exploaterande, såsom exempelvis för upptagande av schakt vid gruva eller anläggning av utfartsvägar vid stenbrott m. m. dyl., aUt i den mån dessa kostnader icke fått avdragas såsom koslnader i den löpande driften.

Anskaffningsvärde för naturtillgång av nu avsett slag beräknas med tillämpning av de grunder som enligt punkt 9 andra och tredje styckena av anvisningarna till 22 § gälla i fråga om jordbruksfastighet.

11.2* Angående hemmavarande barn, som användas i rörelse, gäller vad om sådana är stadgat beträffande jordbruk (se punkt 6 av anvisningarna till 22 §).

11. Angående hemmavarande bam, som användas i rörelse, gäller vad om sådana är stadgat beträffande jordbruk (se punkt 1 av anvisningarna liU 22 §).

tU135§

1.25 Ar fråga om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet, som ingått i den skaltskyldiges rörelse, skall beaktas vad i punkt 1 av anvisningarna till 28 § sägs rörande beskattning såsom intäkt av rörelse av vad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vUka enligt punkt 7 fjärde stycket eller punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till 29 § skola vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till maskiner och andra inventarier.

2.26 I det fall att vinst å avyttring av jordbmksfastighet med därå växande skog endast delvis är skattepliktig såsom realisations-

" Senaste lydelse 1938: 368.

»* Senaste lydelse 1938: 368.

" Senaste lydelse 1969: 363.

»• Senaste lydelse 1967: 748.

3 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

1. Är fråga om beskattning av
realisationsvinst vid avyttring av
jordbruksfastighet eller faslighet,
som ingått i den skaltskyldiges
rörelse, skall beaktas vad i punkt
4 av anvisningarna till 21 § och
i punkt 1 av anvisningama till

28 § sägs rörande beskattning såsom intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse av vad som erhålles vid avyttring av sådana tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag skola hänföras till maskiner och andra inventarier (jfr punkt 3 fjärde stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 7 fjärde stycket och punkt 16 tredje stycket av anvisningarna till

29 §.

2. I det fall att vinst å avytt
ring av jordbruksfastighet med
därå växande skog endast delvis
är skattepliktig såsom realisations-

Nuvarande lydelse

vinst, kan jämväl taxermg för intäkt av skogsbruk äga rum. Om intäkten av skogsbmk på grund av avytlruigen, beräknad jämlikt 21 §, efter avdrag varom i 22 § J mom. förmäles, överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, skall nämligen det överskjutande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbmksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, alt vad som på grund av avyttringen beskattas såsom intäkt av skogsbruk och såsom intäkt av tUlfällig förvärvsverksamhet sammanlagt icke upplages till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet. Exempel:

En skattskyldig försäljer nio år efter förvärvet en jordbruks-faslighet med därå växande skog. Därvid uppkommer en realisationsvinst, som enligt de i punktema 1 och 2 av anvisningarna tiU 36 § angivna grunderna uppgår tUl 5 000 kronor. Av denna utgör 75 procent eller 3 750 kronor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskUlingen i stäUet upptages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skattskyldige efter åtnjutande av bl. a. avdrag, som avses \ 22 § 1 mom. tredje stycket, uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Under sådana förhållanden skall den skattskyldige uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 250 kronor såsom intäkt av jordbruksfastighet.

Föreslagen lydelse

vinst, kan jämväl taxering för intäkt av skogsbmk äga rum. Om intäkten av skogsbruk på grund av avyttringen, beräknad jämlikt 21 §, efler avdrag varom i 22 § förmäles, överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, skall nämligen det överskjutande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, atl vad som på grund av avyttringen beskallas såsom intäkt av skogsbruk och såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet sammanlagl icke upptages lill högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet.

Exempel:

En skattskyldig försäljer nio år efler förvärvet en jordbruksfastighet med därå växande skog. Därvid uppkommer en reaUsa-tionsvinst, som enligt de i punkterna 1 och 2 av anvisningama till 36 § angivna grunderna uppgår tUl 5 000 kronor. Av denna ulgör 75 procent eller 3 750 kronor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskillingen i stället upptages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skaltskyldige efter åtnjutande av bl. a. avdrag, som avses i punkt 8 av anvisningarna till 22 §, uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Under sådana förhållanden skall den skaltskyldige uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 250 kronor såsom inläkt av jordbruksfastighet.

Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastig-hel fåll engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt tiU fasligheten som skett enligt naturvårdslagen den 11 december 1964

Avyttring av fastighet anses vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt lill fastigheten som skett enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eUer på grund av motsvarande inskränkningar enligt andra förfallningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt lill fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av anvisningarna tiU 21 §). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskUling, varvid så slor del av fasligheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet ulgör av faslighetens hela värde vid liden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyltjanderätlen eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skaltskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke visar all han haft avdragsgilla omkostnader enligt 36 § tiU samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga del sammanlagda ersättningsbeloppet.

1.28 Yid beräkning av realisationsvinst upptages, utom i fall som avses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskUda föreskrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpeskUling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelskatt m. m. Hit räknas jämväl kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skaltskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång på avyttrad faslighet eller för värdeminskning av skogsvägar eller täckdiknings-anläggningar eller för värdeminskning som avses i punkt 16 femte eller sjätte stycket av anvisningarna tUl 29 §, skall å andra sidan omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkostnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tiUgångar (jfr punkt 2 b första stycket av anvisningama till 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna tUI 29 §), dock icke för år då åtnjutet avdrag understigit 3 000 kronor eller om vid avyttrmgen återvunna avskrivningar skola upp-

» Senaste lydelse 1969: 363.

1. Vid beräkning av realisationsvinst upplages, utom i fall som avses i 35 § 3 mom. andra stycket, såsom intäkt vad som erhållits för den avyttrade egendomen. Avdrag får — med iakttagande dock av de särskilda föreskrifter som enligt punkt 2 nedan gälla beträffande fastighet — ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egendomen, för inköps-och försäljningsprovision, för stämpelskatt m. m. Hit räknas jämväl kostnad, som under lid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall det därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåU av fastigheten eUer fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grand därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Har den skaltskyldige fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtUIgång på avyttrad fastighet eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 fjärde—sjätte styckena av anvisningarna till 22 § samt punkl 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §), skall å andra sidan om-koslnadsbeloppel minskas med sådant avdrag. På samma sätt minskas omkoslnadsbeloppet med avdrag som åtnjutits för värdeminskning av byggnad samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 2 b första stycket av anvisningar na tUl 25 § och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 §).

Nuvarande lydelse

tagas som intäkt av rörelse.. I intet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grandval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog, byggnader m. m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29 § 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras till annan förvärvskälla.

Föreslagen lydelse

dock icke för år då åtnjutet avdrag understigit 3 000 kronor eller om vid avyttringen återvunna avskrivningar skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. I intet fall skaU dock om-koslnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminskning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grandval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värdeminskningsavdrag för skog, byggnader m. m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige tidigare åtnjutit avdrag för värdeminskning eller dylikt av lös egendom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid avyttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. Vad som förstås med i beskattningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår av 29 § 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinstberäkningen den skattskyldige åtnjuta avdrag för under beskattningsåret utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hänföras tUl annan förvärvskälla.

För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på gmndval av hans bokföring med iakttagande av följande.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter, vilka icke skola beskattas såsom inkomst, eller uteslutits intäkt, som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vUka vid inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderlig justering av det bokföringsmässiga vinstresultalet till överensstämmelse med en inkomstberäkning enUgt de i denna lag stadgade gmnder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tUlgångar avsedda för omsättning eUer förbruknmg (lager) skaU vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets ut- Lagret vid beskattningsårets utgång må icke upptagas tUl lägre gång får icke upplagas till lägre

belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, därest återanskaffningsvärdel å balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efter avdrag för inkurans.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eUer återanskaffningsvärdel och i förekommande faU efter avdrag för inkurans, uppgår tUl lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas tiU lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärdena

belopp än fyrtio procent av lagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdel på balansdagen är lägre, sistnämnda värde, i förekommande fall efler avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närma.it före den 1 oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat tiU anskaffnings- eller återanskaffningsvärdel och i förekommande faU efter avdrag för inkurans, uppgår tUl lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas tUl lägst ett belopp motsvarande förstnänmda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårens utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvärde-

Nuvarande lydelse

å balansdagama i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande faU efter avdrag för inkurans. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårels utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregle-ringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivils, skall avsättningen återföras tUl beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning tUl dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eUer del därav upptagas tUl lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna gmnd för värdering av varulagret eller del därav tUlämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn lagen tUl medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Föreslagen lydelse

na å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Motsvarande gäller i fall då värde av djur på jordbruksfastighet upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårels utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för del överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts tiU lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras tUl beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning tiU dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. Ingå i lagret råvaror eller slapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upplagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångama i fråga beräknat efler lägsia marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen tUl medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Utan avseende å vad fömt stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningen kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager, som må vid inkomstberäkningen godtagas, har icke avseende å penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. eller å skatlskyldigs lager av fastigheter och liknande tUlgångar beträffande vUka en sådan värdesättning finnes icke vara godtag-

Prop. 1972:120 40

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

bar. Värdet å lager av nu avsedda tUlgångar skall upptagas tUl vad som med hänsyn tUl risk för förlust, prisfaU m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank-eller annan penningrörelse eUer försäkringsrörelse, eUer av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varalagertiUgång, och är det icke uppenbart alt den skattskyldige därigenom erhåller tUlgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn tUl hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning tUl den skattskyldige av medel, vUka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tUlskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagils till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av del beskattningsår, varunder utdelningen äger rum, icke upptagas tUl lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffningskostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning ulan att det värde för aktien, som ligger tUl gmnd för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdelningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i försia hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tUlämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. Oaktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eUer med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom vissa branscher eller hos vissa gmpper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmande av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarUgga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senasle av den skattskyldige anskaffade eUer av honom tUlverkade. För tiUgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffnmgsvärde anses direkta tillverkningskosmader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tUlverkningskostnadema skäligen belöper å nu ifrågavarande tiUgångar, därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

När fråga är om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, skall den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å andra tillgångar än djur å fastigheten godtagas, försåvitt densamma uppenbarligen icke innebär en lägre värdesättning

Frop. 1972:120 41

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

än som vid en tillämpning av bestämmelserna ovan skulle ifråga-kommit.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertUlgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eUer det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångama levereras eller av den skallskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet å rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bmk avsedda inventarier enUgt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skaltskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag ä balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, atl dylikt prisfall kommer att inträffa innan tiUgångama levereras.

Djur som äro hänförliga till stamdjursbesättning (stamdjur) å jordbruksfastighet skola, därest icke särskilda förhållanden till annat föranleda, upptagas lägst till värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. I vissa fall (såsom i fråga om dyrbarare avelsdjur) fastställas icke dylika värden; i sådant fall må värdet å djuret icke upptagas lägre än till allmänna saluvärdet, reducerat med det procenttal, varmed de av riksskatteverket fastställda värdena å olika slag av djur understiga genomsnittspriserna å dessa djurslag under tiden från och med den 1 oktober året före beskattningsåret till och med den 30 september beskattningsåret.

Andra djur å jordbruksfastighet än stamdjur må icke upptagas till lägre värde än hälften av de värden, som för olika slag av djur i skilda åldersgrupper fastställas av riksskatteverket. Värdet å sådana andra djur må emellertid, om den skattskyldige övergått till beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder med tillämpning av övergångsbestämmelserna till lagen (1951: 790) om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) i deras lydelse den 1

Prop. 1972:120 42

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

juli 1970, för de tre första beskattningsåren efter övergången upptagas till lägst nedan angiven del av de av riksskatteverket fastställda värdena av sådana djur, nämligen

för det första beskattningsåret en åttondel,

för det andra beskattningsåret två åttondelar,

för det tredje beskattningsåret tre åttondelar.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av del år, varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en ulgift skall anses hava ägt rum. I sislnämnda avseende gäller alltså, all inkomst skall anses hava åtnjutils under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skallskyldige uppburils i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t. ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upplagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet del förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och alt ränteintäkter hänföras lill inkomsten för det år, på vilket de belöpa, i bägge fallen oberoende av humvida de verkligen influtit under nämnda år eller icke. A andra sidan lärer det vara vedertaget, att förskottsvis influtna räntor, som till större eUer mindre del belöpa å ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande lUl den under varje år influtna likviden.

Om beskatlningsmyndighet, med frångående av den skaltskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, såsom inkomst för elt år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grundema först etl senare år framkommer såsom bokföringsmässig vinst, skaU vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinslen i bokföringen kommer till synes, det sislnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt, alt den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages lill beskattning.

Motsvarande gäUer för det fall, alt beskatlningsmyndighet ansett för lust, av beskaffenhet all avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år, under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eller beskatlningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende, som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

Föreslagen lydelse

2. I fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet eller rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skallskyldiges synpunkt är alt anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Delta är framför allt förhållandet, då inkomsten av den skallskyldige uppburits eller blivit för honom tUl-gänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skallskyldige till godo, della oberoende av humvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänsi, ränta å i bank eller annan pemiinginrättning inneslående medel o. s. v., kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emeUertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburils eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eUer i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras lUl nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

Nuvarande lydelse

2.3" I fråga om annan förvärvskälla än rörelse och sådan jordbmksfastighet, varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, gäller såsom allmän regel, alt inkomst skaU anses hava åtnjutits under det år, då densamma från den skaltskyldiges synpunkt är alt anse såsom verkligen förvärvad och lill sill belopp känd. Delta är framför alll förhållandel, då inkomsten av den skaltskyldige uppburils eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under årel eller tidigare. Vissa intäkter, t. ex. av tjänsi, ränta å i bank eller annan penninginrättning inneslående medel o. s. v., kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits eller varil tillgängliga för lyftning förrän efler nämnda års utgång. Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskattningsåret och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, alt de praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav samt influtit omedelbart före årets ingång.

A andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomslför-värvel avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avse inkomst, som lidigare förvärvats eller först under elt senare år beräknas inflyta. Även här gäller, atl en ulgift, som verkställts under året före eller efler beskattningsåret, kan vara alt praktiskt taget hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i en hyresfastighet intecknad skuld er-

s» Senaste lydelse 1969: 363.

Prop. 1972:120 44

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lagts omedelbart efter beskattningsårets utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen för det fall, att räntan hänför sig till beskattningsåret. Om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av sådan faslighet, varav intäkterna beräknas enligt 24 § 1 mom., gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 §. I fråga om avdrag för utgifter, som hänföra sig tUl realisationsvinst, gälla särskilda bestämmelser (jfr anvisningarna till 36 § punkt 1).

I enlighet härmed skola fordringar för ulfört arbete räknas såsom intäkt för del år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldils, avräknas från intäkterna för det år, vamnder de betalas. Ränta å penningar, som inneslå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gollskri-ves insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten inläkt, medan däremot ränta å penningar, som inneslå å annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å etl lidigare eller senare år. Om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, skall såsom inläkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplålaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskUda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden. Detsamma gäUer i tiUämpUga delar i fråga om annan terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är alt anse såsom skattepliktig — exempelvis köpeskilling vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom — men vilken i förekommande fall under härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är det ulan betydelse, om köpeskiUingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskUda terminer. Så skall realisationsvinst respektive realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detla skall betalas på en gång eller terminsvis.

2 Förslag till

Lag om ikraftträdande av lagen (1972: ) om ändring i kommunal-skattclagen (1928: 370)

Härigenom förordnas som följer.

1 § Lagen (1972: ) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) träder i kraft den 1 januari 1973.

2 § De nya bestämmelserna i 21—23 och 41 §§ samt i anvisningarna tUl 21, 22, 35, 36 och 41 §§ kommunalskattelagen (1928: 370) tillämpas belräffande skattskyldig, vilken efter ikraftträdandet förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till sådan jordbmksfastighet som utgör särskild förvärvskälla, samt beträffande annan skattskyldig

från och med 1974 års taxering

a) om inkomsten av jordbruksfastighet redan vid ikraftträdandet beräknas enligt bokföringsmässiga grander,

b) om bmttointäkten av jordbruksfastighet, vilken utgör särskild för-

Prop. 1972:120 45

värvskälla, för beskattningsåret 1971 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått tUl eller överstigit 150 000 kronor,

c) om den skattskyldige är juridisk person, som ej är dödsbo,

från och med 1975 års taxering, om bruttointäkten av jordbraksfas-tighet, vilken utgör särskUd förvärvskälla, för beskattningsåret 1972 enligt taxeringsnämndens beslul uppgått till eUer överstigit 100 000 kronor,

från och med 1976 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet, vUken ulgör särskild förvärvskälla, för beskattnmgsåret 1973 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått tUl eller överstigit 70 000 kronor,

från och med 1977 års taxering, om bruttointäkten av jordbruksfastighet, vilken utgör särskild förvärvskälla, för beskattningsåret 1974 enligt taxeringsnämndens beslut uppgått tUl eller överstigit 50 000 kronor,

från och med 1978 års taxering, i övriga fall.

Försia stycket gäller dock ej om driften i förvärvskällan upphör under det beskattningsår för vUket de nya bestämmelserna i kommunalskaltelagen (1928: 370) sålunda skolat försia gången tillämpas.

För skattskyldig, vilken efter ikraftträdandet förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt liU sådan jordbmksfastighet som ulgör särskild förvärvskälla men vilken skattskyldig redan före förvärvet beräknat inkomst av jordbruksfastigheten på annat sätt än enligt bokföringsmässiga grander, tillämpas de nya bestämmelserna i kommunalskaltelagen (1928: 370) första gången för det beskattningsår som följer närmast efter det år då äganderätten eller nyltjanderätlen förvärvals.

Om särskUda skäl föreligger, äger Konungen förordna om avvikelse från bestämmelserna om tidpunkten för de nya bestämmelsemas tUl-lämpning och om storleken av bmttointäkl som skall vara avgörande för frågan om tillämpningen.

3 § Om skattskyldig önskar det, tUlämpas de nya bestämmelsema om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet även vid tidigare taxering än som anges i 2 § under förutsättning att den skallskyldige senast tre månader före ingången av det beskattningsår för vilket de nya bestämmelserna sålunda avses skola tillämpas gör anmälan härom hos skattechefen i det län där jordbruksfastigheten är belägen.

4 § Äldre bestämmelser i punkt 1 femtonde stycket andra meningen av anvisningarna till 41 § kommunalskaltelagen (1928: 370) tillämpas vid taxering åren 1974 och 1975 samt vid eftertaxering för dessa år beträffande skattskyldig som redan före den 1 januari 1973 beräknade inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander. Dock skall i stället för värde som följer av de äldre bestämmelsema tagas upp, för det andra beskattningsåret 20 procent och för det tredje beskattningsåret 30 procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper.

5 § Avdrag enligt punkt 3 nionde stycket av anvisningarna lUl 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse medges endast för kostnad som nedlagts under tid för vUken beräkning av inkomst av jordbmksfastighet sker enligt de nya bestämmelsema.

6 § Äldre bestämmelser om beräkning av inkomst av jordbmksfastighet gäller vid 1973 års taxering och vid eftertaxermg för år 1973 eller

Prop. 1972:120 46

tidigare år liksom vid taxering eller eftertaxering för år då enligt denna lag beräkning av sådan inkomst icke skall ske enligt de nya bestämmelsema.

7 § De nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningama tUl 24 §, punkt 1 av anvisningarna tUl 27 §, punkt 5 av anvisningama tiU 28 § och punkterna 1, 8 och 11 av anvisningama tUl 29 § kommunalskattelagen (1928: 370) tUlämpas första gången vid 1974 års taxering. Kostnad som för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling nedlagts före den 1 januari 1973 omfattas ej av de nya bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna tUl 29 §. Äldre bestämmelser i punkt 8 av anvisningarna tUl 29 § gäller i fall då tillgodogörandet av naturtUlgången påbörjats före det beskattningsår för vUket taxering verkställes i första instans år 1974.

8 § Vid övergång tUl beräkning av inkomst av jordbmksfastighet enligt de nya bestämmelserna gäller i övrigt 9—26 §§ i denna lag. Med ingångsvärde förstås därvid det värde av tiUgång som enligt denna lag skall upptagas vid tidpunkten för övergången.

9 § Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar avdrag för värdeminskning av byggnad på gmndval av anskaffningskostnad enligt upprättad avskrivningsplan, skall även efter övergången beräkna avdrag enligt denna plan.

Annan skattskyldig än som avses i första stycket skall som ingångsvärde för byggnad upptaga den verkliga anskaffningskostnaden med tUl-lägg för kostnad för ny-, tiU- eller ombyggnad som skett senare. Ingångsvärdet får dock i stället beräknas tUl två tredjedelar av summan av vid övergången gällande taxerat jordbmksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskUda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtiUgångar och särskUda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kronor. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses som mera betydande, om deras värde överstiger en tiondel av ovannämnda summa. I ingångsvärde som beräknas på nu angivet sätt får inräknas kostnad för ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten, om ny-, till- eUer ombyggnaden skett efler utgången av år 1969, under föratsättning att kostnaden icke beaktats vid den fastighetstaxering då del vid övergången gällande taxeringsvärdet fastställts. Skattskyldig, som förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång efter utgången av år 1969, får härutöver beräkna ingångsvärdet enligt punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse. Kostnad för ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten får inräknas i ingångsvärdet, om ny-, tiU- eUer ombyggnaden skett efter förvärvet.

Har ingångsvärde beräknals enligt andra stycket till två tredjedelar av summan av taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner får avdrag enligt punkt 3 tionde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse ej åtnjutas.

Har kostnad för ny-, tiU- eller ombyggnad bestritts genom ianspråktagande av medel, som avsatts till investeringsfond eller liknande anordning för uppskov med inkomstbeskattning, skall ingångsvärde för bygg nad minskas med vad som såltmda tagits i anspråk.

Prop. 1972:120 47

Har den skattskyldige förvärvat fasligheten på annat sätt än genom köp, byte eUer därmed jämförligt,fång före den 1 januari 1973, får han som ingångsvärde för byggnadsbeståndet upptaga samma värde som överlålaren vid övergång fått upptaga enligt denna paragraf.

10 § Vid tillämpning av 9 § denna lag får vid övergången kostnad för sådan tillgång, för vUken anskaffningskostnaden enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna lill 22 § kommunalskattelagen (1928: 370) i dess nya lydelse ej inräknas i anskaffningskostnad för byggnad, avräknas från avskrivningsunderlag eller ingångsvärde för byggnad och tillföras ingångsvärde för inventarier. Delta gäller endast under fömtsättning all tillgången anskaffats efler förvärvet av fastigheten, dock ej lidigare än efler utgången av år 1969, och i den mån kostnaden icke lidigare dragils av.

11 § Kostnad som före övergången nedlagts på markanläggning får ej med anledning av övergången dragas av på annat sätt än som annars skulle ha skett.

Kostnad som för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling nedlagts före övergången omfattas ej av de nya bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningama till 22 § kommunalskattelagen (1928: 370).

12 § Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomsten av jordbmksfastighet enligt bokföringsmässiga gmnder, får med anledning av övergången ej ändra underlaget för avskrivning av inventarier i vidare mån än som framgår av 14 §.

13 § För annan skattskyldig än som avses i 12 § upplages ingångsvärde för inventarier, som finns på fastigheten vid övergången och som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, till belopp molsvarande den skattskyldiges urspmngliga kostnad för nyuppsättning av dessa. Har den skattskyldige vid övergången under minsl de senasle fem åren haft intäkt av jordbruksfastighet, får han dock i stäUet beräkna ingångsvärdet till ett belopp motsvarande summan av anskaffningskostnaden för inventarier, som han ägt under kortare tid än fem år, och 50 procent av åleranskaffningskoslnaden vid övergången för övriga inventarier.

Har skattskyldig som avses i första stycket förvärvat inventarium på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får ingångsvärdet för inventariet beräknas tiU högsl 50 procent av åleranskaffningskoslnaden vid övergången. Har den huvudsakliga delen av in-ventariebeslåndel förvärvats på sätt som här avses, får dock som ingångsvärde för inventarierna upplagas samma värde som överlåtaren vid övergång fått upptaga enligt denna paragraf.

Inventarier för vilka ingångsvärdet beräknas tUl 50 procent av åleranskaffningskoslnaden vid övergången skall vid beräkning av inkomst av jordbmksfastighet behandlas på samma sätt som om de anskaffats under det beskattningsår för vilkel den skallskyldige försia gången beräknar inkomst av jordbmksfastighet enligt de nya bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928: 370).

Riksskatteverket fastställer återanskaffningskostnad för inventarier enligt denna lag.

Frop. 1972:120 48

14 § Ingångsvärde för inventarier får ökas med del belopp som enligt 10 § skall tiUföras avskrivningsunderlaget för inventarier.

15 § Skattskyldig, som övergår tUl beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt de nya bestämmelsema i kommunalskattelagen (1928: 370) men som för närmast föregående beskattningsår icke beräknat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, får icke upptaga ingångsvärde för inventarier, om han under det år då övergången sker upphör med driften i förvärvskällan tUl följd av försäljning eller därmed jämförlig omständighet.

16 § Kostnad för naturtillgång, som börjat utvinnas före övergången, får ej med anledning av övergången dragas av på annat sätt än som annars skuUe ha skett.

17 § Skattskyldig, som vid övergången redan beräknar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander, skall upplaga ingående lager, fordrmgar och skulder med ledning av närmast föregående balansräkning.

18 § För annan skattskyldig än som avses i 17 § får i fråga om lager
tillgång upptagas ingångsvärde endast för stamdjur.

Ingångsvärde för stamdjur, som förvärvats genom köp, byte eUer därmed jämförligt fång, upptages tUl belopp motsvarande den skattskyldiges ursprungliga kostnad för nyuppsättnUig av stamdjur. Har den skaltskyldige under minst de senaste fem åren före övergången haft slamdjur i förvärvskällan, får han i stället för sin ursprungliga nyupp-sätlningskostnad som ingångsvärde för befintliga stamdjur upplaga ett belopp molsvarande de värden på grandval av genomsnittspriser som fastställts av riksskatteverket närmast före det första beskattningsårets ingång. Har verket icke fastställt värde av stamdjur av visst slag, upptages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.

19 § Ingångsvärde för stamdjur, som förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång före den 1 januari 1973, upplages till belopp molsvarande de värden på grandval av genomsnittspriser som fastställts av riksskatteverket närmast före det beskattningsår varunder övergången sker. Har verket icke fastställt värde av slamdjur av visst slag, upptages allmänna saluvärdet som ingångsvärde.

20 § Efter övergången får skattskyldig, som dessförinnan icke redovisat inkomsten av jordbruksfastighet ehUgt bokföringsmässiga grunder, utan hinder av punkt 1 av anvisningarna tUl 41 § kommunalskaltelagen (1928: 370) vid utgången av de första tre följande beskattningsåren upptaga värdet av andra djur än slamdjur till lägst nedan angiven del av de värden som faststäUts av rUcsskatteverket för olika slag av djur, nämligen

för det första beskattningsåret 10 procent, för det andra beskattningsåret 20 procent, för det tredje beskattningsåret 30 procent.

Motsvarande gäUer i tiUämpUga delar i fråga om utgående värden av andra lagertUlgångar än djur.

21 § För annan skattskyldig än som avses i 17 § tages vid övergången
hänsyn tiU fordringar och skulder endast i den mån det följer av andra
och tredje stycket i denna paragraf.

Prop.1972:120 49

Har den skattskyldige inköpt slamdjur på kredit före övergången liU inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och är inköpet alt hänföra lUl nyuppsällnmg, skall som ingående varuskuld upplagas den del av anskaffningskostnaden som icke är betald vid övergången.

Har den skaltskyldige före övergången sålt stamdjur eller inventarier i förvärvskällan på kredit och är försäljningen att hänföra till reaUsa-lion, får den fordran som icke är betald vid övergången upplagas som ingående varafordran.

22 § Har jordbruksfastighet, som utgör särskUd förvärvskälla, efler utgången av år 1972 förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har överlåtaren icke beräknat inkomsten av jordbruksfastigheten enligt bokföringsmässiga grunder, får förvärvaren som ingångsvärden upplaga de värden vartill överlålaren skulle ha varit berättigad vid övergång enligt denna lag.

23 § Har skattskyldig genom köp, byte eller därmed jämförligt fång till pris som väsentiigt undersliger allmänna saluvärdet förvärvat jordbruksfastighet eller annan tiUgång från egna eller makes föräldrar, far-eller morföräldrar eller från dödsbo där den skaltskyldige eller hans make är delägare, skall, om den skallskyldige begär det, vid tillämpning av denna lag anses som om förvärvet skett på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

24 § Om skattskyldig eller någon, som slår honom nära, vidtager åtgärd för att den skattskyldige skaU kunna tiUgodoräkna sig ett högre ingångsvärde än som synes rimligt och det kan antagas att delta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningshänseende, skaU ingångsvärdet i skälig mån jämkas.

Om i övrigt ingångsvärde för tiUgång framstår som uppenbart orimligt med hänsyn lill tillgångens beskaffenhet eller eljest, skall ingångsvärdet i skälig mån jämkas. Jämkning skall även ske när ingångsvärdet till icke obetydlig del belöper på tillgång, som till följd av utrangering eller försäljning eller av annan anledning icke tillhör jordbraket eller dess binäringar eller skogsbruket på fasligheten vid övergången.

25 § För skallskyldig som före övergången icke beräknat inkomst av jordbmksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder får övergång ske endasl för beskattningsår som börjar den 1 januari.

26 § Skattskyldig, som övergår tUl inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, skall under övergångsåret upprätta preliminär förteckning över inventarier och slamdjur i förvärvskällan. Preliminär förteckning avlämnas senast den 30 juni övergångsåret tUl länsstyrelsen i det län, där jordbraksfastighelen är belägen, om ej länsstyrelsen efter ansökan av den skattskyldige medger uppskov.

Länsstyrelsen skall underrätta skattskyldig ägare eller brakare av jordbruksfastighet, som är belägen i länet, om skyldighet atl beräkna inkomst av jordbraksfastighelen enligt de nya bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928: 370), såvitt denna skyldighet beror på storleken av bruttointäkt av jordbndcsfastighel, vUken ulgör särskild förvärvskälla. Underrättelse behöver ej ske om den skallskyldige redan beräknar inkomsten enUgt bokföringsmässiga grunder. Underrättelsen skaU tUlstäUas den skattskyldige på sätt som föreskrives i 69 § 4 mom. andra stycket 4 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120 50

taxeringsförordningen (1956: 623) senasi före utgången av november månad året före det beskattningsår då de nya bestämmelserna försia gången skall tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången på beskattningsår, för vUket taxering i första instans verkställes år 1974.

Genom lagen upphäves punkterna 2, 3 och 4 av övergångsbestämmelserna tUI lagen den 7 december 1951 (nr 790) om ändring i kommunalskaltelagen den 28 september 1928 (nr 370). Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande vid 1973 års taxering eller vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

Skattskyldig som enligt 3 § önskar tillämpa de nya bestämmelserna om beräkning av inkomst av jordbmksfastighet för beskattningsåret 1973 skaU göra sådan anmälan som avses i nämnda paragraf senast före utgången av januari 1973.

Underrättelse enligt 26 § andra stycket skall beträffande beskattningsåret 1973 tillställas den skattskyldige senast före utgången av januari 1973.

3 Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom nnder-lag för taxering

Härigenom förordnas i fråga om förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbrak att föra räkenskaper såsom underlag för taxering,

dels alt rubriken tiU författningen skaU ha lydelsen "jordbmksbokfö-ringslag",

dels att 1, 11 och 13 §§ skaU ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §1

Idkare av jordbruk eller skogs- Idkare av jordbmk eller skogs
brak, som påyrkar att bliva taxe- bruk är skyldig att som underlag
rad för inkomst av jordbruksfas- för taxeringen föra räkenskaper
tighet enligt bokföringsmässiga på sätt nedan sägs.
grunder, är skyldig att såsom un
derlag för taxeringen föra räken
skaper på sätt nedan sägs.

Staten och kommun samt aktie- Staten och kommun samt aktie
bolag, bolag, som blivit infört i bolag, bolag, som blivit infört i
handelsregistret, förening, som bli- handelsregistret, förening, som
vit hos länsstyrelse införd i för- bUvit hos länsstyrelse införd i för
eningsregister, och sambmksför- enmgsregister, och sambruksför
ening äro icke skyldiga föra räken- ening äro icke skyldiga föra rä-
skaper enligt denna förordning. kenskaper enligt denna lag.

» Senasle lydelse 1953: 411.

Frop. 1972:120 51

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vad i allmän lag stadgas an- Skyldighet att föra räkenskaper

gående handelsböcker samt angå- enligt denna lag skall vid tillämp-

ende påföljd vid åsidosättande av ning av allmän lag icke anses inne-

skyldighet att föra dylika böcker bära att näringsidkaren är pliktig

skall icke tillämpas beträffande att föra handelsböcker,
räkenskaper, som föras enligt den
na förordning.

11 §
Räkenskapsår må icke överstiga Räkenskapsår må icke överstiga
tolv månader. Vid verksamhetens tolv månader. Vid verksamhetens
början ävensom vid omläggning början ävensom vid omläggning av
av räkenskapsår må det dock ut- räkenskapsår må det dock ut
sträckas att omfatta högst aderton sträckas att omfatta högst aderton
månader. månader. För annan näringsidkare

än den vars bokföring avslutas med vinst- och förlustkonto skall räkenskapsåret avslutas vid utgången av kalenderår.

13 §

Kungl. Maj:t äger utfärda för Kungl. Maj:t äger utfärda för

tillämpning av denna förordning tiUämpning av denna lag erforder-

erforderliga särskUda föreskrifter, liga särskilda föreskrifter.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973 men tiUämpas ej i fråga om idkare av jordbmk eUer skogsbrak, som för taxering icke beräknar inkomst av jordbmksfastighet enligt bokföringsmässiga grander.

4 Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1951: 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom förordnas, att 3 § 2 mom. och anvisningama tiU 2 § förordnuigen (1951:763) angående beräkning av statiig inkomstskatt för ackumulerad inkomst skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 § 2 mom.i I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande mtäkter, nämligen:

1) intäkt av skogsbrak genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken;

2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på gmnd av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning samt intäkt genom avyttring av skog och skogs-

• Senasle lydelse 1962:193.

Frop. 1972:120 52

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

produkter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfäUning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vatlenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto;

3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eUer upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt;

4) intäkt, som uppkommit genom att egendom lagils i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden alt dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, under föratsättning alt intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto eller för avsättning till särskUda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertUlgångar;

5) intäkt i form av skadestånd eller annan ersätlning avseende inkomstbortfall tUl följd av skador och intrång å fastigheten, som föranlelts av industriell eller därmed jämförlig verksamhel;

6) intäkt vid avyttring av hel 6) inläkt vid avyttring av djur
kreatursbesättning, under förut- i samband med upphörande av
sättning att nyuppsättning icke djurskötsel;

skett under beskattningsåret;

7) intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbraks-drift av för stadigvarande brak i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vUka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro alt hänföra tUl byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; samt

8) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning tUl särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertUlgångar återförts till beskattning under sådana förhållanden alt, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskUling för de förlorade tUlgång-arna, köpeskillingen enligt 6) eller 7) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst, dock alt ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst.

Anvisningar

tUl 2 §2
Vid beräkning av nettobeloppet Vid beräkning av nettobeloppet

av ackumulerad inkomst skall in- av ackumulerad inkomst skall in
täkt av skogsbruk i förekomman- läkt av skogsbruk i förekomman
de fall minskas med tUl intäkten de fall minskas med tiU intäkten
hänförUgt avdrag erdigt 22 § i hänförligt avdrag enligt punkt 7
mom. andra eller tredje stycket eller 8 av anvisningarna till 22 §
kommunalskattelagen, i den mån kommunalskaltelagen, i den mån
sådant avdrag medgivits vid in- sådant avdrag medgivits vid in
komsttaxeringen, komsttaxeringen.

I fråga om intäkt genom avyttring av tillgäng, vUken kan vara föremål för värdemmskningsavdrag, skall såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses köpeskUUngen efter avdrag för tUl-gångens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall

' Senaste lydelse 1962: 193.

Frop. 1972:120 53

gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller Uknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av andra varor eUer produkter i rörelse än i nästföregående stycke sista punkten sägs skall anses dold reserv i lagertiUgångama vid beskattningsårels ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skUlnaden mellan, å ena sidan, det lägsta av tillgångarnas anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans samt, å andra sidan, deras bokförda värde vid nämnda lidpunkt. Vid avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall dock såsom dold reserv i regel anses skUlnaden mellan lUlgångarnas verkliga värde vid beskattningsårels ingång och deras bokförda värde vid samma lidpunkt.

Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av varor (inklusive djur) och produkter i jordbmksfastighet skall anses dold reserv i tillgångama vid beskattningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skiUnaden mellan tUlgångamas verkliga värde och deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt.

Har den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å lagret frångåtts vid inkomsttaxeringen, skall vid beräkning av dold reserv i stäUet för bokfört värde användas det i beskattningsavseende gällande värdet.

Denna förordnmg träder i kraft den 1 januari 1973 och tillämpas första gången beträffande ackumulerad inkomst som åtnjutits för beskattningsår, för vilket taxering i försia instans verkställes år 1974. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om ackumulerad inkomst av jordbmksfastighet som icke beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.

5 Förslag till

Lag om ändring i taxeringsförordningen (1956: 623)

Härigenom förordnas i fråga om taxeringsförordningen (1956: 623)i,

dels att 30 § 2 mom. skall upphöra att gälla,

dels att 26 § och 30 § 1 mom. skaU ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

26 § Därest uikomst av rörelse eUer jordbmksfastighet redovisas enligt bok-förmgsmässiga grunder med räkenskapsavslutning medelst vmst- och förlustkonto, skall självdeklaration utöver vad eljest är föreskrivet innehålla:

1) uppgift, såvitt angår rörelse, 1) uppgift om storleken av om-

om storleken av omsättningen, sättningen,

' Förordningen omtryckt 1971: 399.

Prop. 1972:120 54

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2) uppgifter hura värdesättningen å lager samt fordrmgar skett,

3) uppgift hura det bokföringsmässiga vmstresultatet justerats till överensstämmelse med de för den skattemässiga inkomstberäknmgen stadgade grandema,

4) uppgifter rörande i räkenskapema gjorda avdrag för värdeminsk-nmg,

5) uppgifter rörande gjorda avdrag för avsättningar tiU pensions- eUer andra personalstiftelser eller tiU fonder eller stiftelser av annat slag,

6) uppgift om vad den skattskyldige i varor, penningar eUer annat uttagit ur näringsverksamheten eller annorledes använt för bestridande av levnadskostnader eUer eljest för utgifter, som icke äro hänförliga tUl omkostnader i verksamheten, så ock om andra förmåner som den skattskyldige åtnjutit av rörelsen eUer jordbruksfastigheten,

7) uppgift om belopp, som vid inkomstberäkningen avdragUs såsom resekostnader, i den mån sådant belopp icke utgivhs tUl anstäUda och upptagits å kontroUuppgifter rörande dessas förmåner, dock att, därest lämnandet är förenat med synnerUga svårigheter, uppgiften efter medgivande av skattechefen i det län, där den skattskyldige skall taxeras tiU StatUg inkomstskatt, må lämnas först efter anmaning,

8) uppgift om kostnader för reklam, som rUrtar sig tiU bestämda personer och som har karaktär av gåva av mer än obetydligt värde, samt

9) uppgift om verkställda nedskrivningar av värdet å rättigheter till leverans av omsättningstiUgångar samt maskiner och andra inventarier.

Redovisas inkomst av rörelse Redovisas inkomst av rörelse el-
enUgt bokföringsmässiga grunder ler jordbruksfastighet enligt bokfö-
men utan räkenskapsavslutning ringsmässiga grunder men utan rä-
medelst vinst- och förlustkonto, kenskapsavslutning medelst vinst
skall beträffande innehållet i själv- och förlustkonto, skall beträffande
deklaration i tiUämpliga delar gäl- innehållet i självdeklaration i tUl-
la vad ovan sägs. lämpliga delar gäUa vad ovan sägs.

Vad i denna paragraf stadgas skall av livförsäkringsanstalt, såvitt angår försäkringsrörelse, iakttagas allenast i vad gäller uppgifter om huru värdesättningen å lager samt fordringar skett; härutöver skall iakttagas vad i 27 § sägs om skyldighet att lämna där avsedda uppgifter.

30 §
1 mom. Vid självdeklara- 1 mom. Har deklaralionsskyl-
tion för deklarationsskyldig, som dig under beskattningsåret fört rä-
imder beskattningsåret varit skyl- kenskaper i rörelse, jordbruk eller
dig föra räkenskaper eller som, skogsbruk som bedrivits av ho-
utan att sådan skyldighet förele- nom, skall vid hans självdeklara-
gat, under beskattningsåret fört tion fogas bestyrkt avskrift av ba-
räkenskaper i av honom bedriven lansräkning för beskattningsåret
rörelse, skaU fogas bestyrkt av- och balansräkning för det närmast
skrift av balansräkning för be- föregående räkenskapsåret samt
skattningsåret och balansräkmng av vinst-och föriusträknuig för be
for det närmast föregående rä- skattningsåret, om sådan räkning
kenskapsåret samt av vmst- och ingått i bokföringen. Har i bokfö-
förlusträkning för beskattnings- ringen intaghs särskilt balanskon-
året, om sådan räkning ingått i to eller vinst- och föriustkonto och
bokföringen. Har i bokföringen awiker sådant konto från räkning

Prop. 1972:120 55

intagits särskUt balanskonto eller som nyss sagts, skaU vid deklara-vinst- och förlustkonto och avvi- tionen jämväl fogas bestyrkt av-ker sådant konto från räkning som skrift av kontot, nyss sagts, skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot.

Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppstäUningar enligt faststäUt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gäUande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock utdrag av räkenskapema tiU styrkande av dessa uppgifter.

För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift eUer tryckt exemplar av förvaltnings-och revisionsberättelser, som avgivits för beskattningsåret.

För inländsk skadeförsäkringsanstalt skall avlämnas bestyrkt avskrift av protokoll eUer annan handling, som utvisar, hura vmst- och förlust-räkningen samt balansräkningen för beskattningsåret slutgUtigt faststäUts samt hura vinsten för samma år disponerats.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestämmelser gäller vid 1973 års och tidigare års taxering samt vid eftertaxering för år 1973 eller tidigare år.

6 Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk

Härigenom förordnas, att 3 § förordningen (1959: 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 §
Uppskov må åtnjutas för inläkt, Uppskov må åtnjutas för intäkt,
som i 1 § sägs, minskad med av- som i 1 § sägs, minskad med av
drag enligt 22 § i mom. tredje drag enligt punkt 8 av anvisning
stycket kommunalskattelagen, arna till 22 § kommunalskatte
dock högst för ett belopp motsva- lagen, dock högst för ett belopp
rande det värde, varmed växande motsvarande det värde, varmed
skog ingått i värdet av den förvar- växande skog ingått i värdet av
vade fasta egendomen. den förvärvade fasta egendomen.

Medgives uppskov, skall det för ägaren gällande ingångsvärdet och det för honom gällande ingående virkesförrådet för skogen på den förvärvade egendomen anses hava nedgått i motsvarande mån.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973.

Prop. 1972:120 56

7 Förslag till

Förordning om ändring i förordningen (1954: 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto

Härigenom förordnas, att 2 § förordningen (1954:142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 §1

Belräffande viss förvärvskälla må uppskovet för ett och samma beskattningsår avse högst ell belopp, molsvarande summan av

a) sextio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b) fyrtio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter, samt

c) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskattningsåret utlagits för förädling i egen rörelse.

Har såsom intäkt upptagits lik- Har såsom intäkt upptagils lik
vid, som avses i punkt 9 av an- vid, som avses i punkt 22 av an
visningarna tiU 21 § kommunal- visningarna lill 21 § kommunal
skaltelagen, må uppskov jämväl er- skaltelagen, må uppskov jämväl er
hållas för sådan intäkt i dess hel- hållas för sådan inläkt i dess hel
het, het.

Skallskyldig, som vid jorddelningsförrällning tUllrätt ny mark och efler tillträdet uttagit skog för att erhålla medel till framtida betalning av sådan Ukvid som anges i andra stycket, må för beskattningsår, under vilket likviden ännu ej förfallit tiU betalning, erhålla uppskov med högst ett belopp, motsvarande köpeskUUngen för skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt eller sjuttio procent av köpeskUlingen för avyttrade skogsprodukter.

Uppskov må dock ej åtnjutas för högre belopp än som motsvarar den beräknade nettointäkten av den förvärvskälla, varifrån intäkten av skogsbruk härrör.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1973. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i de fall inkomst av jordbmksfastighet icke beräknas enligt bokföringsmässiga grander.

» Senaste lydelse 1965: 572.

Frop. 1972:120 57

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten i statsrådet på Stockholms slott den 20 oktober 1972.

Närvarande: stalsmuiistern PALME, statsråden STRÄNG, ANDERSSON, JOHANSSON, ASPLING, NILSSON, LUNDKVIST, GEIJER, MYRDAL, ODHNOFF, MOBERG, BENGTSSON, NORLING, LÖFBERG, LIDBOM, FELDT.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade regler för beskattning av inkomst av jordbruksfastighet, m. m. och anför.

Inledning

Gällande grunder för beräkning av inkomst av jordbmksfastighet — som sålunda avser beräkning av inkomst från såväl jordbruk som skogsbrak — kvarstår i aUt väsentUgt oförändrade sedan tillkomsten av 1928 års kommunalskallelag (1928: 370). De modifikationer och tillägg som gjorts under årens lopp har i aUmänhet varit av föga genomgripande art. En betydelsefull reform genomfördes dock år 1951, när jordbrukare erhöll rätt att beräkna inkomsten enUgt bokföringsmässiga grunder. Som en väsentlig påbyggnad av systemet kan även anges 1962 års lagstiftning om värdeminskningsavdrag för skogsvägar och läckdiknings-anläggningar.

De urspmngliga reglerna om beskattningen av inkomst av jordbruksfastighet innebär att den skattemässiga inkomstredovisningen skall ske eiUigt en kontanlprincip. Som antytts tillkom år 1951 en valrätt alt även beräkna inkomsten enligt i princip samma gmnder som då gällde för rörelseidkare. Valrätten alt använda den modernare redovisningsmelo-den har dock utnyttjats i förhållandevis liten utsträcknmg. Flertalet jordbrukare tillämpar aUtjämt kontanlprincipen. Denna redovisnings-metod har i skilda sammanhang kritiserats som föga ägnad alt ge en rättvisande bild av årsresultatet av driften och framstår i dag som starkt föråldrad.

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande tUlkallades sju sakkunnigai för att verkställa en översyn av nu gällande bestämmelser för inkomst-

• Statssekreteraren Ivan Eckersten, ordförande, riksdagsledamöterna Tage Adolfsson, Alvar Andersson, Erik Svedberg och Erik Wämberg, direktören K. Olov Andersson samt numera regeringsrådet Sven Brodén.

Frop. 1972:120 58

beskattning av jordbruk. I direktiven uttalades att tiden nu är mogen att överväga frågan om obligatorisk bokföringsmässig inkomstredovisning för jordbmket. Fömtom frågan om redovisningsmetod borde även andra spörsmål på jordbmksbeskatlningens område utredas. I direktiven erinrades om att förslag framlagts om ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter. De bestämmelser som kunde komma atl beslutas med anledning av förslaget borde vara vägledande för molsvarande bestämmelser för jordbmksbyggnader.

De sakkunniga, som antog benämningen jordbmksbeskattningskom-mittén, har avgivit betänkandet Jordbruksbeskattningen (SOU 1971: 78). I betänkandet föreslås en allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet. Vidare föreslås betydande ändringar i de beskattningsregler som f. n. gäller för inkomst av jordbruk.

Efter remiss har yttranden över belänkandet avgetts av kammarrätten, riksskatteverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål, skogsstyrelsen, lantbraksstyrelsen, lantbrukshögskolan, samtliga länsstyrelser, 1971 års fastighetstaxeringsutredning, 1971 års utredning om bokföringslagstiflningen, statistiska centralbyrån, statens jordbruksnämnd. Lantbruksekonomiska samarbetsnämnden. Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Hushållningssällskapens förbund. Kooperativa förbundet. Landsorganisationen i Sverige (LO), lantmäteristyrelsen. Lantbrukarnas riksförbund. Skogsindustriernas sam-arbetsutskolt. Skogs- och lantarbetsgivareföreningen, Sliftsnämnden i Lunds stift, Svenska företagares riksförbund. Svenska kommunförbundet. Svenska landstingsförbundet. Svenska revisorsamfundet, Svensk mduslriförening, Sveriges advokatsamfund, Sveriges akademikers centralorganisation (SACO), Sveriges grossistförbund, Sveriges handels-trädgårdsmästareförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund, Sveriges yrkesfruktodlares riksförbund. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Lantbmksstyrelsen har tUl sitt yttrande fogat yttranden från lanlbmksnämnderna i flertalet län.

LO har i sitt yttrande hänvisat tUl och överlämnat elt av Svenska lantarbetareförbundet avgivet utiåtande över betänkandet. Lantbrukarnas riksförbund och Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund hänvisar som sina yttranden tiU ett inom Lantbrukets skatledelegation upprättat ullålande. Skogs- och lantarbetsgivareföreningen åberopar vad Sveriges jordägareförbund anfört i sitt yttrande.

Frop. 1972:120 59

Gällande ordning Inledning

Inkomst av jordbruk med binäringar räknas vid den statliga och kommunala beskattningen till det inkomstslag som ulgör inkomst av jordbruksfastighet [21 § kommunalskattelagen (1928: 370), KL, och 2 § förordningen (1947: 576) om statUg inkomstskatt, SI]. Inkomsten beräknas separat för varje särskild förvärvskälla. I allmänhet sammanfaller den skattemässiga förvärvskällan med taxeringsenhet som vid fastighetstaxering hänförts till kategorin jordbmksfastighet. Ibland kan dock flera fastigheter eller fastighetsdelar i ägarens eller brukarens hand vara en förvaltningsenhet. I sådant fall skaU intäkter och kostnader i jordbruksdriften redovisas gemensamt såsom från en förvärvskälla (18 § KL).

Inkomsten av jordbruksfastighet kan redovisas antingen enligt s. k. kontanlprincip eller enligt bokföringsmässiga grunder. Varje jordbrukare kan i princip begagna den metod som han finner lämpligast. Han kan även gå över från det ena till det andra systemet. För rätlen att använda bokföringsmässig redovisning fömtsätts dock att räkenskaper förs i den omfatlning som anges i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbrak eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering (jordbraksbokföringsförordningen). Det åligger även den som yrkar att bli taxerad enligt bokföringsmässiga gmnder alt i förväg göra anmälan härom till skattechefen i länet [30 § 2 mom. taxeringsförordningen (1956: 623), TF].

Kontanlprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbmksfastighet antogs i och med tillkomsten av 1910 års inkomst- och förmögenhetsskatteförordning. Den överfördes sedan utan nämnvärda ändringar tUl KL och har sedan dess behållits i stort sett oförändrad.

Bestämmelser om bokföringsmässig redovisning infördes genom lagstiftning år 1951 (prop. 1951:191, BeU 1951: 63, rskr 1951: 360, SFS 1951: 790). Redan tidigare hade emellertid sådan redovisning godtagits i praxis. Flertalet jordbrukare tUlämpar alltjämt kontanlprincipen som redovisningsmetod. Vid 1971 års taxermg torde sålunda omkrmg 13 000 jordbmkare eller ca 8 % av landets jordbrukare ha redovisat inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder.

Kontanlprincipen

Som inkomst av jordbruksfastighet skall enligt 21 § KL tas upp vad som kommer ägaren eller brukaren till godo genom löpande försäljning av levande eller döda inventarier och produkter eller i form av ersätlning för utförda arbetsprestationer såsom körslor e. d. TUl skattepliktig inkomst hänförs även värdet av bostadsförmån och andra naturaförmåner som jordbrakaren åtnjutit för sig och sin familj. Skatteplikten om-

Frop. 1972:120 60

fattar vidare bl. a. inkomster av jakt och fiske, inkomster genom utnyttjande av naturtillgångar på fastigheten, exempelvis ler- eller gras-tag, och ersättningar för upplåtelse av arrende eller annan nyttjanderätt.

Kontanlprincipen innebär all del skattemässiga resultatet av jordbruksdriften fastställs med hänsyn till vad jordbrakaren uppbär kontant under året för djur, inventarier och produkter oberoende av om likviden utgör ersätlning for årets eller tidigare års produktion eller förskott på kommande år. Från inkomsterna får avdrag göras för utgifter som erlagts under året för driften. Avdrag medges även för beräknad värdeminskning av byggnader och täckdikningsanläggningar i jordbruket. Däremot tas ingen hänsyn lUl balansposter i form av in- och utgående lager av skörd, fodervaror e. d. Under året inträffade förändringar i fråga om fordringar och skulder i jordbrakel beaklas ej heller vid inkomstberäkningen.

I fråga om djur och inventarier gäller som nämnts atl vad som inflyter vid normal omsättning av sådana tiUgångar, s. k. löpande försäljning, beskattas som inkomst av jordbruksfastighet. Försäljningen av hela eller större delen av en djurbesättning, exempelvis i samband med upphörande av jordbruk eller övergång till kreaturslös drift, hänförs till realisation. Detsamma gäller om avyttring av etl hell inventariebestånd. I sådana fall är reglerna om skatt på realisationsvinst i princip tillämpliga. Vinslbeskattning sker, om försäljningen avselt djur eller inventarier, som förvärvals genom köp eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo mindre än fem år. Om innehavstiden ligger meUan två och fem år tas vinslen till beskattning med viss reduktion enligt en fallande skala. Säljarens innehavstid beräknas med ulgångspunkl från den tidpunkt när anskaffningen av djur respektive inventarier först skedde, den ursprungliga nyuppsättningen, och avser således ej just de djur eller inventarier som sålts. Om innehavstiden beräknad på detta sätt överstiger fem år, är ersätlning vid realisation av djur eller inventarier skattefri.

Gränsen mellan realisation, å ena sidan, och vad som enligt kontanlprincipen är att anse som skattepliktig löpande försäljning, å andra sidan, har imder senare år förskjulUs i den praktiska tUlämpningen såvitt avser djur som anskaffas för uppfödning och försäljning. Som löpande försäljnmg anses numera i praxis all försäljning av djur som är föremål för snabb omsättning. Hit räknas i första hand köttdjur, svin, höns och får med undantag av eventuella stamdjur. Djur som ingår i produktionen för avsalu benämns numera i aUmänhet omsättnings-djur.

I s. k. blandade nötkreatursbesättningar, dvs. sådana besättningar som används för såväl mjölkproduktion som uppfödning av djur för försäljning, anses i praxis en del djur numera alltid ha karaktären av omsätt-

Frop. 1972:120 61

ningsdjur. I dessa fall delas besättningen upp i en slamdjursdel och en omsättningsdjursdel. Till stamdjuren hänförs mjölkdjursbesättningen, beslående av mjölkkor och tillhörande rekryteringsunderlag i form av ungnöt i olika åldrar, medan överskjutande djur betraktas som omsäll-ningsdjur. Därvid tillämpas en schablonregel som innebär atl rekryteringsunderlaget i regel beräknas till lika många ungnöt som anlalet kor.

Eftersom ersätlning vid realisation av djur och inventarier ej räknas som skattepliktig inkomst i förvärvskällan jordbruksfastighet, får avdrag för utgifter för den första anskaffningen av djur och inventarier inte göras i denna förvärvskälla. Sådan utgift hänförs enligt kontanlprincipen till icke avdragsgill nyuppsällningskoslnad. För inköp av omsättnings-djur får dock numera avdrag åtnjutas enligt kontanlprincipen även när fråga är om den första anskaffningen. Ä andra sidan medges avdrag för utgifter för anskaffning av djur och inventarier lill ersättning för sålda eller utrangerade. Avdrag medges på en gång med hela det belopp som betalts kontant under året. Avdrag för årlig värdeminskning av inventarier kommer ej i fråga.

Vid kontantmässig redovisning får annan redovisningsperiod än kalenderår inte förekomma.

Bokföringsmässiga grunder

Reglerna om bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomsl överensstämmer i stort med dem som avser inkomst av rörelse. Vid inkomstberäkningen påverkas årsresultatet inte bara av inkomster och utgifter ulan även av förändringar beträffande varulager — vartill hänförs bl. a. djur — varafordringar och varaskulder. All ersätlning vid försäljning av djur och inventarier utgör skattepliktig inkomst i förvärvskällan oavsett om fråga är om normal omsättning eller totalavyttring. Ä andra sidan är alla utgifter för anskaffning av djur avdragsgilla, således även nyuppsättningskostnad. Koslnader för inköp av inventarier får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. När inventarier utrangeras ur driften medges avdrag för det skattemässiga restvärdet.

Värderingen av lagret av produkter och förnödenheter vid årets utgång kan göras inom tämligen vida gränser. I fråga om rörelse och jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, gäUer som allmän regel att den i räkenskapema gjorda värdesätlnmgen på tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning skall godtas, om den inte innebär en lägre värdering än 40 % av anskaffningsvärdet efler avdrag för inkurans (anvisnmgarna tUl 41 § KL). Bestämmelserna medför således en rätt tUl nedskrivning av lagervärdet med drygt 60 % av anskaffningsvärdet.

För värderingen av djurbeståndet gäUer emellertid särskUda bestämmelser, som i fråga om stamdjur awiker från de aUmänna reglerna om

Frop. 1972:120 62

varulagervärdering. Bestämmelsema om djurvärden ändrades genom lagstiftnuig år 1970 (SFS 1970: 233). Fr. o. m. den 1 juli 1970 gäller skilda regler för stamdjur och omsällningsdjur (punkt 1 fjortonde och femtonde styckena av anvisningarna till 41 § KL). Värdet av slamdjur får inle tas upp till lägre värden än de minimivärden som riksskatteverket åriigen fastställer för olika slag av stamdjur. Verket faststäUer dessa värden under sista kvartalet varje år (senast RSV I 1971: 7). Värdena gmndas därvid på genomsnittsprisema under perioden den 1 oktober— den 30 september närmast före fastställelsen. Verkets värden motsvarar i princip 80 % av dessa genomsnittspriser. Jämkning av djurvärdet medges i speciella fall, t. ex. om djurbesättningen är av särskilt god kvalitet. Beträffande sådana djurslag för vUka verket inte har fastställt något minimivärde, exempelvis för dyrbarare avelsdjur, bestäms värdet till 80 % av allmänna saluvärdet. I fråga om omsättningsdjur föreskrivs alt värdet får tas upp lill lägst hälften av de riktvärden riksskatteverket angivit, dvs. i princip till 40 % av saluvärdet. Värdet av omsättningsdjur får således skrivas ner efler samma regler som gäller för andra lagertiUgångar. Särskilda övergångsbestämmelser gäller vidare i fråga om värdering av lager av omsällningsdjur när övergång tUI bokföringsmässig redovisning har skett den 1 juli 1970 eller senare. En redogörelse för dessa lämnas i ett följande avsnitt om byte av redovisningsmetod.

Som nämnts får jordbrukare som använder bokföringsmässig redovisning tUlgodogöra sig avdrag för anskaffningskostnaden för inventarier i form av årliga värdeminskningsavdrag. För inventarier som är imderkastade snabb förslitning — s. k. treårsinventarier — får hela kostnaden dock dras av på en gång under anskaffningsåret. I fråga om avskrivningsmetod m. m. tiUämpas i övrigt reglerna om avskrivning av inventarier i rörelse (punkt 1 sjätte stycket av anvisningama till 22 § KL). Detta innebär att jordbmksinvenlarier får avskrivas antmgen enligt värdeminskningsplan, s. k. planenlig avskrivning, eller i överensstämmelse med de i räkenskaperna gjorda avskrivningama, s. k. räkenskapsenlig avskrivning.

Underlaget för avskrivningen skall utgöras av anskaffningsvärdet. Som anskaffningsvärde anses den verkliga kostnaden för anskaffningen när inventarierna förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Om inventarier förvärvas på annat sätt (gåva, famUjerättsligt fång), skaU deras allmänna saluvärde anses som anskaffningsvärde. Sker sådant förvärv av inventarier tUlsammans med hel förvärvskäUa, skaU emellertid det belopp som i beskattnmgshänseende återstår oavskrivet för överlåtaren anses som anskaffningsvärde för inventarierna. Har övertagandet av förvärvskäUan skett på gmnd av arv eller testamente och har arvsskatten beräknats efter lägre värde än det för överlåtaren oavskrivna värdet på inventarierna, gäller det lägre värdet som anskaffnmgsvärde. Enligt en särskUd jämknmgsregel kan anskaffnmgs-

Frop. 1972:120 63

värdet ändras, om den skattskyldige eller någon honom närstående vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skaU kimna tUlgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som kan anses rimligt och detta kan antagas ha skett för att ge någon av dem obehörig förmån i beskattningshänseende (punkt 3 b fjärde stycket av anvisningarna tiU 29 § KL).

Vid planenlig avskrivning fördelas anskaffningsvärdet för inventarier på ett antal år i följd genom värdeminskningsavdrag. Ärligt avdrag sker efler viss avskrivningsprocent som bestäms med hänsyn till hur länge olika inventarier beräknas vara i bruk. Avskrivningarna redovisas på särskild plan som bifogas deklarationen. För inventarier som anskaffats under beskattningsåret medges i regel avdrag endast för den del av året under vilken inventarierna varit i bruk. När inventarier säljs skall redovisning lämnas om försäljningspris och åtnjutna värdeminskningsavdrag. Avdrag får härvid göras för oavskrivet restvärde, men belopp som erhålls vid avyttringen skaU i sin helhet tas upp som skattepliktig intäkt. Vid utrangering får avdrag ske för oavskrivet värde.

Många jordbmkare har funnit det vara enklare att tUlämpa den s. k. nettometoden vid planenlig avskrivning. Nettometoden innebär i princip att avskrivning inte beräknas på grandval av anskaffningsvärdet utan tUl viss procent av en nettosumma motsvarande skUlnaden meUan kostnaden för anskaffning av inventarier under beskattningsåret och vad som uppburits vid försäljning av inventarier under samma år. Nettometoden lämpar sig främst för slörre företag med en mångfald inventarier. I dessa fall skulle en individuell redovisning av vinster och förluster vid byten av inventarier medföra svårigheter.

Avvikelse från värdeminskningsplan får göras under vissa förutsättningar med hänsyn tUl bl. a. rörelsens växlande resultat, överpris som kan vara eriagt för en tUlgång eUer så ringa rörelseöverskott att planenligt avdrag inte kunnat utnyttjas, s. k. jämkade och förskjutna avdrag (punkt 3 c av anvisningama till 29 § KL).

För tUlämpning av räkenskapsenlig avskrivning krävs medgivande av taxeringsnämnd eUer skatterätt. Ett formeUt krav är att den skattskyldige har ordnad bokföring som avslutas med vuist- och förlustkonto (dubbel bokföring) och möjliggör utredning om vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av inventariernas anskaffningsvärde. Vid räkenskapsenlig avskrivning skall nämligen överensstämmelse råda meUan avskrivningen i räkenskaperna och värdemmskningsavdrag vid taxeringen. Vidare skaU bokförda värden och skattemässiga restvärden överensstämma vid varje tUlfälle. Ett viUkor är dessutom att trygghet föreligger att vid försäljning av inventarierna uppkomna vmsler inle undgår taxering. Medgivande om räkenskapsenlig avskrivning gäller tUls vidare och kan återkallas om skäl föreUgger tUl det.

Frop. 1972:120 64

Enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning — den s. k. 30-regeln — får avskrivning göras varje år med högst 30 % av summan av det ingående bokförda värdet för inventarierna och kostnaden för nyanskaffningar under året av inventarier som finns kvar vid årets utgång. I avskrivningsunderlaget medräknas inle sådana nyanskaffningar under årel som sålts, förlorats eUer utrangerats under samma år. För därvid uppkommen förlust medges omedelbart avdrag. Har tiUgångar som anskaffats före räkenskapsårets ingång avyttrats eUer gått förlorade under året får avdrag åtnjutas för försäljningssumman och eventuell försäkringsersättning. Samma belopp skaU i sådant fall tas upp som inkomst. SärskUt avdrag kan vidare under vissa omständigheter medges för överpris eller merkostnader.

Huvudregeln har kompletterats med en regel som medger alt inventarievärdet alltid kan nedbringas tiU belopp motsvarande 20 % årlig avskrivning på anskaffningsvärdet för kvarvarande inventarier. Den skattskyldige kan vid laxeringen efler eget val använda antingen huvudregeln eller kompletteringsregeln. Skulle vidare i något fall inventariernas verkliga värde understiga del lägsta belopp tiU vilket inventariema enligt de nämnda reglerna får avskrivas, får den ytterligare avskrivning företas som fordras för alt inventariernas värde i balansräkningen inte skall översliga verkliga värdet.

Gemensamma beskattningsregler

Avskrivning av byggnad

Avdrag för värdeminskning av byggnad medges efler samma regler vid såväl kontantmässig som bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet. Rätt lill avdrag för oavskrivet anskaffnmgsvärde vid utrangering av byggnad tillkommer dock endast den som har bokföringsmässig redovisning (punkl 2 a av anvisningarna till 22 § KL).

Avdraget skall bestämmas lUl viss procent av byggnadernas värde. För fastställande av avskrivningsunderlaget har riksskattenämnden i anvisningar till ledning för taxeringsmyndigheterna angett att följande meloder kommer i fråga (RN 11970 nr 9: 3).

1, I försia hand tas byggnadsbeståndels värde upp till anskaffningskostnaden om denna kan visas. Vid denna metod skaU värdeminsknuigs-plan användas.

2, Om anskaffningskostnaden ej kan visas, får avskrivningsunderlaget beräknas schablonmässigt tUl belopp motsvarande 2/3 av suraman av under beskattningsåret gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskilda tillgångar, minskat med skäligt värde på mera betydande naturtUlgångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högsl 25 000 kr. NalurtUl-

Prop. 1972:120 65

gångar och särskilda förmåner anses som mera betydande om värdet därav överstiger 1/10 av ovannämnda summa.

3. Avskrivningsunderlaget får även bestämmas enligt en kombinerad metod tUi det schablonmässigt beräknade värdet enligt 2 ökat med faktiska kostnader för ny-, tiU- eller ombyggnad som utförts efter den tidpunkt, tUI vUken det schablonmässiga värdet hänför sig. Värdeminskningsplan skall användas.

4. När jordbrakaren kan visa anskaffningskostnaderna för en eller flera byggnader, som uppförts före den tidpunkt till vilken gällande taxeringsvärde hänför sig, kan dessa koslnader användas som avskrivningsunderlag för hela byggnadsbeståndet om de tiU beloppet överstiger schablonmässigt beräknat värde. Värdeminskningsplan skall användas.

En viss reduktion av avskrivningsunderlaget kan ifrågakomma, om jordägarens egen bostadsbyggnad representerar elt större värde än som anses behövligt för jordbrak av molsvarande sloriek, s. k. överloppsbyggnad.

Huvudparten av landets jordbrukare använder sig av elt schablonmässigt beräknat avskrivningsunderlag enUgt 2. Vid denna metod förändras avskrivningsunderlaget när taxeringsvärdet ändras genom senare faststäUd fastighetstaxering. De övriga metoderna förutsätter däremot att etl en gång bestämt avskrivningsunderlag får gälla för framtiden, självfaUet ökat med därefter gjorda investeringar i byggnader.

Avdrag för värdenunskning av byggnad beräknas enUgt praxis i regel tiU 1,5 % av avskrivningsunderlaget. När schablonmetoden används motsvarar avdraget 1 % av det taxerade jordbraksvärdet m. m. Beräknas avdraget på gnmdval av verklig anskaffningskostnad, kan annan procentsats komma i fråga anpassad efter byggnadernas beskaffenhet och användning.

För s, k. fasta maskiner och andra fasta inventarier i driftbyggnader på jordbmksfastighet kan värdeminskningsavdrag medges separat enligt de för byggnad gäUande reglema men efter högre procentsats. Avskrivningsunderlaget skall därvid i första hand tas upp liU anskaffningskostnaden. Om denna inte kan visas, bestäms värdet lUl skäligt belopp motsvarande uppskattat saluvärde eller bruksvärde. Värdeminskningsavdrag medges i aUmänhet med 5 % av avskrivningsunderlaget. Värdeminskningsplan skall användas.

När värdeminskningsavdrag beräknas särskUt för fasta maskiner, skall avskrivningsunderlaget för byggnader minskas med vad som därav belöper på fasta maskiner. Har avskrivningsunderlaget för byggnader beräknats schablonmässigt, bör enUgt riksskattenämndens anvisningar reduktion ske med endast viss del, i regel högst 50 %, av avskrivningsunderlaget för fasta maskiner. Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokförings-

5 Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120 66

mässiga grunder kan avdrag medges när byggnad utrangeras eller rivs. Föratsättning härför är att jordbrukaren kan visa byggnadens anskaffningskostnad och värdeminskningsavdrag som» erhållits vid lidigare laxeringar. Avdrag medges med oavskriven del av anskaffningskostnaden för byggnaden, i den mån detta belopp överstiger vad som kan ha influtit vid försäljning av rivningsvirke o. d.

Avskrivning av täckdiken

Avdrag för värdeminskning av läckdikmngsariläa,gmng och skogsväg på jordbruksfastighet medges enligt samma regler vid kontantmässig som bokföringsmässig redovisning (punkl 2 b av anvisningarna till 22 § KL). Kostnader för andra slag av markanläggningar får inte dras av såvida inte fråga är om koslnader för reparation eller underhåll. Sådana kostnader får dras av på en gång som omkostnad.

Underlaget för avskrivning av täckdikningsanläggning utgörs av den faktiska anskaffningskostnaden. Häri inbegrips även kostnaden för täckta avlopp i direkt anslutning till täckdikning, dock inle huvudavlopp. Riksskattenämnden har förldarat alt gränsdragningen mellan täckdikningsanläggning och huvudavlopp bör ske med utgångspunkt från rör-dimensionen (RN 1 1964 nr 5:3). TUl täckdikningsanläggning räknas normalt täckta sugdiken och stamdiken med rörledningar med en inre diameter av högst 600 mm. Rörledningar med slörre diameter än 600 mm hänförs i allmänhet till huvudavlopp. I avskrivningsunderlaget får även ingå kostnader för islåndsällande och omläggning av förut anlagd täckdikning. Sådana koslnader får däremot inte dras av som underhållskostnad (punkt 7 av anvisningarna tiU 22 § KL). Underlaget för avskrivning av skogsväg utgörs av en tredjedel av nedlagd kostnad.

Avdrag får göras enligt särskild värdeminskningsplan med 10 % av avskrivningsunderlaget. Överlåts jordbraksfastighet på vilken täckdikning eller skogsväg finns genom köp eller liknande fång får överlåtaren på en gång göra avdrag för anläggningens skattemässiga restvärde. Den nye ägaren får inle tiUgodoföra sig någol avskrivningsunderlag för den övertagna anläggningen. Vid överlåtelser genom gåva eller famUjerättsligt fång får däremoi den nye ägaren överta överiåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag som denne skulle varit berättigad till om han fortfarande ägt fastigheten.

Arrendators förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Enligt 22 § 2 mom. KL får avdrag ej göras vid inkomstberäkningen för kostnad för ny-, tUl- eUer ombyggnad av fastigheten eUer för grund-förbältring därå. Rådande rättspraxis medger dock arrendator rätt att omedelbart dra av kostnader som han haft för förbättring av jordägarens egendom. Som föratsättning för rätten tUl avdrag gäller att äganderätten tiU vad som utförts tUlkommer jordägaren och att arrendatorn

Prop. 1972:120 67

inte omedelbart fått ersätlning av denne för kostnaderna. Förbättringskostnader anses således för arrendator jämsläUda med driftkostnader. Arrendator som har bokföringsmässig redovisning torde i praktiken kunna välja mellan att tiUgodoföra sig avdraget på en gång eller all fördela del på den återstående nylljanderällstiden (RÄ 1965 ref 30).

För rätten till avdrag saknar det i allmänhet betydelse, om arrendatorn enligt arrendeavtalet haft skyldighet alt ulföra arbetena eller ej. Likaså torde jordägarens skyldighet alt vid arrendets upphörande ersätta arrendatorn för koslnaderna inle kunna inverka på bedömningen av arrendatorns avdragsrätl. Den omständigheten all släktskapsförhållande eller intressegemenskap föreUgger mellan jordägaren och arrendatorn har inle heller ansetts förta arrendatorn rätt lill avdrag för nedlagda koslnader (RÅ 1954 ref 50, RA 1959 Fi 1871 och RÄ 1969 Fi 99).

Skulle å andra sidan den uppförda byggnaden eller anläggningen bli arrendatorns egendom gäller de allmänna reglerna om avdrag för kostnaden genom årliga värdeminskningsavdrag.

Mot arrendators avdragsrätl för förbättringskostnader svarar i princip skattskyldighet för jordägaren. I praxis bedöms emellertid frågan om jordägarens skattskyldighet först vid den tidpunkt då arrendet upphör. Beskattning torde därvid endasl kunna komma i fråga för värdet av förbättringar av bestående nalur som finns kvar då. Skattskyldighet för jordägaren kan dock aktualiseras tidigare i sådana fall då arrenda-lom genom arrendeavtal eller annat åtagande förbundit sig att utföra vissa förbättringsarbeten efter samråd med jordägaren. Den omständigheten alt jordägaren och arrendatorn är nära släkt med varandra eller att annan intressegemenskap föreligger torde inte inverka på frågan om jordägarens beskattiung (RÄ 1954 ref 11, RÄ 1957 ref 50, RA 1963 Fi 862 och RN 1 1964 nr 2: 6).

Avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. m.

Vid beskattningen av yrkesmässigt bedrivna frakt-, bär- och blomster-odlingar skiljer man i tUlämpningen meUan sådana odlingar där träden eUer buskarna ulgör anläggnmgstillgångar och andra odUngar som är hänförliga tUl omsättningstillgångar. Bedömningen blU således beroende av om de i anläggningen ingående kulturerna används som produktionsfaktor eller är avsedda för försäljning.

När träden eller buskarna inte är avsedda att vara försäljningsobjekt som sådana utan endast avkastnuigen av dem, hänförs de tUl anlägg-ningstUlgång av fast egendoms nalur. För inköp av sådana tUlgångar medges ej avdrag vid den första anskaffningen. Avdrag för årUg värde-mmskning kan ej heller ifrågakomma (RÄ 1962 ref 5). Avdrag medges i stället för kostnaden för ersättiungsanskaffning när träd eller buskar byts ut mot nya på samma bruknmgsenhet. Fömtsättning för avdrags-

Frop. 1972:120 68

rätt torde vara, att omplantering sker på mark som lidigare varil planterad med sådana träd.

Belräffande odlingar av bär från plantor, exempelvis jordgubbsod-lingar, torde i praktiken avdrag aUtid medges även för kostnaderna för den första planteringen. Så sker i regel även i fråga om frukt- och bärodlingar av mindre omfattning, framför allt sådana som utgör binäring till jordbruk. Även i blomslcrodlingar som har karaktär av anläggnings-tiUgång torde koslnader för inköp av rosenbuskar o. d. i regel få dras av.

När träd och buskar odlas för försäljning behandlas kostnaderna för anskaffningen på samma sätt som kostnader för övriga driflförnöden-heler i jordbmk. Avdrag medges alltid vid anskaffning av träd och buskar och skatteplikt föreligger för inkomsterna av försäljningen.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet gäller i princip alt rätt tUl avdrag för substansminskning föreligger, när nalurfyndighet på fastigheten utnyttjas. Såvitt avser jordbruksinkomst som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder är avdragsrätten reglerad genom en föreskrift om motsvarande tiUämpning av de bestämmelser som gäller rätten tiU avdrag för substansminskning vid bestämmande av inkomst av rörelse (punkt 8 av anvisningarna tiU 22 § KL). Denna föreskrift tUlkom i samband med införandet år 1951 av bestämmelserna om rätt tUl bokföringsmässig redovisning av jordbrak. Något motsvarande stadgande finns inte beträffande kontantmässigt redovisande jordbrukare. Enligt praxis medgavs emellertid sådana jordbrukare redan dessförinnan avdrag för värdeminskning av grus- och lertäkter (ex.vis RÄ 1939 Fi 385). Någon ändring i detta avseende har inte skett i praxis.

EnUgt de för rörelseinkomst gäUande bestämmelsema får avdrag för substansminskning göras i form av årlig avskrivning med skäligt belopp som så avpassas att anskaffningsvärdet för naturtUlgången blir till fullo avdraget under den tid tiUgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet medräknas vad som erlagts vid inköp eller annat förvärv av fyndigheten. Dessulom får i anskaffningsvärdet uträknas vad som nedlagts för fyndighetens exploatering, exempelvis för upplagande av schakt vid grava eUer vid anläggning av utfartsvägar, allt i den mån sådana kostnader inte fått dras av i den löpande driften (punkt 8 av anvisningarna lill 29 § KL).

Storleken av det avdrag för substansminskning som den skattskyldige får tillgodoräkna sig vid inkomsttaxeringen är således beroende av bl. a. det anskaffningsvärde som beräknas för fyndigheten. Med hänsyn till att delvis skUjaktiga principer för bestämmandet av anskaffningsvärdet (avskrivningsunderlaget) utbildats i praxis i fråga om utnyttjande av naturtUIgång i jordbmk och som självständigt bedriven rörelse har den

Frop. 1972:120 69

ekonomiska betydelsen av avdragsrätten för den skattskyldige utfallit olika i olika situationer.

Vid beräkning av inkomst av jordbmksfastighet som förvärvals genom köp beräknas enligt praxis avskrivningsunderlaget lill en så slor del av anskaffningskostnaden för fasligheten som kan anses belöpa på tillgången (RÄ 1965 Fi 1461, 1770, 1775). Har fastigheten förvärvats genom arv beräknas ingångsvärdet tUl motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstillfäUet (RÄ 1965 Fi 1460). Tidpunkten för förvärvet är i dessa fall avgörande för bestämmandet av avskrivningsunderlaget. I fråga om jordbmksfastighet som förvärvals genom gåva synes tvekan kunna råda om efler vilka gnmder avskrivningsunderlaget skall bestämmas. I några avgöranden av regeringsrätten har avdrag för substansminskning beräknals på avskrivningsunderlag som överstigit de genom gåva erhållna fastigheternas totala taxeringsvärde (RA 1962 Fi 1664 och 1965 Fi 1901). I dessa mål synes avskrivningsunderlaget ha fastställts tiU tiUgångens allmänna saluvärde. Om saluvärdet anknutits till gåvotillfället eller tidpunkten för exploateringens början framgår dock inte på grund av att exploateringen i de båda målen skedde i omedelbart samband med gåvan.

När naturtillgång exploateras i förvärvskällan rörelse synes huvudregeln vara alt den verkliga anskaffningskostnaden för tUlgången utgör avskrivningsunderlag. Denna princip gäller i försia hand när en fyndighet tUlförs en redan påbörjad rörelse för exploaterande av naturtillgångar. På samma sätt torde i praxis bedömas det fall att fyndigheten överförs lUI förvärvskällan rörelse, dvs. börjar exploateras i rörelsemässig omfattning i nära anslutning till tidpunkten för förvärvet av den fastighet på vilken fyndigheten ligger. Anskaffningsvärdet för fyndigheten beräknas därvid med utgångspunkt från den andel av köpeskillingen för hela fastigheten som kan anses belöpa på fyndigheten (RN I 1963 nr 6: 8). I andra fall har avskrivningsunderlaget däremot fått beslämmas tUl fyndighetens beräknade allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploateringens början. Så har i praxis skett när fyndighet överförs tiU och börjar utnyttjas i rörelse mera avsevärd tid efter förvärvet av den fastighet på vilken fyndigheten finns (RN I 1962 nr 4: 6, 1965 nr 2: 5, RÄ 1970 Fi 2284).

Byte av redovisningsmetod

I 1951 års lagstiftning om rätt för jordbrukare alt använda bokföringsmässig redovisning intogs särskilda ikraflträdandebestämmelser om vad som skall gälla vid övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisningsmetod (SFS 1951: 790). Bestämmelsema ändrades i viss del genom lagstiftning år 1970 (prop. 1970: 129, BeU 1970: 46, rskr 1970: 300, SFS 1970: 232).

Prop. 1972:120 70

Syftet med bestämmelserna är att reglera hur vissa tillgångar i jordbruk skall värderas vid ingången av del försia räkenskapsår för vilket den nya redovisningsmetoden används. Dessa s. k. ingångsvärden får omedelbar betydelse för beräkningen av inkomsten det första året. I den mån ingångsvärde är underlag för skattemässiga avskrivningar, såsom i fråga om byggnader och inventarier, påverkas även inkomstberäkningen för senare beskattningsår.

Ingångsvärdet av inventarier och slamdjur skall i första hand bestämmas liU den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning av inventarier och stamdjur. Om dessa kostnader inle kan visas — exempelvis på grund av alt nyuppsättningen ligger långt tillbaka i tiden — får en schablonmässig värdering ske. Om inle särskilda förhållanden föranleder liU annal, skall inventarievärdel beräknas schablonmässigt till belopp som motsvarar de normvärden som riksskatteverket fastställt närmast före del försia räkenskapsårets ingång. Verkels normvärden, som upptas i särskild förteckning, motsvarar i princip 80 % av återanskaffnings-värdet för skilda slag av lantbruksinvenlarier (se RSV I 1971: 7). Schablonvärde av stamdjur skaU tas upp efter fastställda normvärden tUl belopp som motsvarar genomsnUlspriser på olika slag av djur under en tolvmånadersperiod före övergången till bokföringsmässig redovisning. Beträffande sådana stamdjur för vilka riksskatteverket inte fastställer något värde — exempelvis dyrbarare avelsdjur — bestäms värdet till allmänna saluvärdet.

De två förekommande värderingsmetoderna — ursprunglig nyupp-sättningskostnad och schablonmässig värdering — kan samtidigt användas på så sätt, att värdet av inventarier beräknas enligt den ena metoden och värdet av stamdjur enligt den andra. Däremot skall den värderingsmetod som används avse hela inventariebesländet respektive hela stamdjursbesältningen.

I fråga om omsättningsdjur får ingångsvärde ej beräknas för det försia beskattningsåret och ej heller belräffande varalager i övrigl bortsett från stamdjur. Som förut angetts skall värdet av omsättningsdjur vid beskattningsårels utgång tas upp lill lägst hälften av riksskatteverkets normvärden, som i princip motsvarar 80 % av allmänna saluvärdet. För all inle tvinga den skallskyldige att under första årel efler övergång tUl bokföringsmässig redovisning skriva upp lagret av omsällningsdjur från noll till mmimivärdet 40 % har särskilda regler införts för värderingen av dessa tillgångar vid de tre första beskattningsårens utgång. Bestämmelserna innebär att omsättningsdjuren vid utgången av dessa år får tas upp tiU högst 1/8, 2/8 respektive 3/8 av riksskatteverkets värden (punkl 1 femtonde stycket av anvisningarna till 41 § KL). Härigenom kan en successiv uppskrivning av lagervärdet av omsällningsdjur göras med 10 % av allmänna saluvärdet under etlvart av de fyra försia åren efter övergången tiU bokföringsmässig redovisning.

Frop. 1972:120 71

Ingångsvärdet av byggnader 1 jordbraksdriften skall las upp till anskaffningskostnaden minskad med åtnjutna värdeminskningsavdrag. Om anskaffningskostnaden inte kan visas, skall värdet av byggnader tas upp till 2/3 av summan av det taxerade jordbruksvärde, skogsmarksvärde, värde av övrig mark och värde av särskUda tillgångar, som åsatts vid fastighetstaxeringen närmast före det försia räkenskapsårels ingång. Om däri ingår värde av mera betydande naturtiUgångar eller särskUda förmåner, skall dock byggnadsvärdet minskas med skäligt värde för dessa. Vidare får skogsmarksvärdet inräknas med högst 25 000 kr.

Något ingångsvärde av fordringar och skulder fär inle las upp vid övergången lill bokförUigsmässig redovisning. Som elt undantag gäller dock att skattskyldig, som före övergången har inköpt stamdjur på kredit men först därefter eriagt likvid, får redovisa köpeskUUngen som ingående lager, om inköpet är att hänföra tUl nyuppsättning. Samma belopp skall då tas upp som ingående varuskuld. Likaså får skattskyldig, som före övergången har sålt slamdjur på kredil men först därefter erhållit likvid, ta upp köpeskiUingen som ingående varufordran, om försäljningen är att hänföra tiU realisation. Innebörden av dessa undantagsbestämmelser är att skuld som betalts efter övergången tUl bokföringsmässig redovisning för stamdjur som ny uppsatts dessförinnan, respektive influten fordran för realiserade sådana djur inte får inverka på inkomstberäkningen för övergångsåret. Beloppen går samtidigt in och ut på jordbruksbilagan i deklarationen.

Byte av redovisningsmetod kan även ske i motsatt riktning från bokföringsmässig till kontantmässig redovisning. Ett sådant byte torde endast ha förekommit i några enstaka fall. I de faU återgång tUl kontant-princip sker skaU etl särskUt avräkningsförfarande tillämpas i fråga om vissa poster i den senasle balansräkningen med hänsyn till alt dold reserv kan ha bUdats i vissa tUlgångsslag. Nettointäkt, som beräknas för övergångsåret enligt kontanlprincipen, skall ökas med ett belopp molsvarande allmänna saluvärdet vid beskattningsårets ingång av slamdjur, maskiner och andra inventarier och med det i senaste balansräkning bokförda beloppet av vamskulder och andra skulder avseende verksamheten. Ä andra sidan får nettointäkten minskas med det i samma balansräkning bokförda värdet av samtliga djur, maskiner och andra inventarier samt av lager o. d. jämte det bokförda beloppet av vara-fordringar och andra fordringar avseende verksamheten enligt nämnda balansräkning. Om allmänna saluvärdet av slamdjur, maskiner och andra inventarier skulle vara lägre än det av riksskatteverket fastställda värdet, skall i stället sistnämnda värde tillämpas (punkt 3 femte stycket av anvisnmgarna tiU 21 § KL).

Frop. 1972:120 72

Ackumulerad inkomst

SärskUda bestämmelser har införts om beräkning av progressiv skatt på inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår (ackumulerad inkomst). Bestämmelserna finns i förordningen (1951: 763) angående beräkning av statiig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Enligt 1 § förordningen får statiig inkomstskall beräknas som om inkomsten hade upptagils lill beskattning med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren att inkomsten blir jämnt fördelad på de år tUl vilka den hänför sig. Fördelningen får dock ske högst på tio år. Kan del inte utredas hur många år inkomsten hänför sig till, skall inkomsten antas ha belöpt på tre år, om inte särskilda omständigheter föranleder till annal. Den särskilda skatteberäkningen sker efter ansökan hos skatterätten i det län där hemortskommunen är belägen.

I fråga om inkomst av jordbruksfastighet gäller bestämmelserna bara vissa slags intäkter (3 § 2 mom.). Såvitt avser jordbraksbeskatiningen får den särskilda skatteberäkningen ske för inläkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under fömtsättning att nyuppsättning inte har skett under beskattningsåret. Förordningens bestämmelser omfattar även intäkt som förvärvats i samband med upphörande av jordbraksdriften genom försäljning av varor, produkter och inventarier avsedda för sladigvarande bruk. I fråga om inventarier gäller emellertid som fömtsättning att de inte varit att hänföra tUl avskrivningsunderlaget för byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Vidare får bestämmelserna tiU-lämpas bl. a. på engångsersättningar vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt och på vissa skadestånd.

Tidigare reformförslag

Förslag tUl reformer inom jordbraksbeskatiningen har lidigare framlagts vid flera tUlfällen.

1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga föreslog i betänkande av år 1946 en obligatorisk övergång till bokföringsmässig inkomslredovis-ning inom jordbraket (SOU 1946: 29). Förslaget lades tiU grund för 1951 års lagstiftning om rätt för jordbrukare all redovisa inkomsten enligt bokföringsmässiga grander.

I belänkandet framfördes stark kritik av kontanlprincipen som redovisningsmetod. Bl. a. anfördes att en redovisning av endast kontanta intäkter och utgifter inte ens för de mindre jordbruken kunde ge ett riktigt uttryck för jordbrukels ekonomiska årsresultat. Mot kontanlprincipen som redovisningsmetod riktades också erinringar av principiell natur. Det framhöUs all belydande inkomslbelopp ofta helt kunde undgå beskattning. En väsenilig del av en jordbrukares inkomst av kreaturs-

Frop. 1972:120 73

skötsel ansågs nämligen komma fram först då han upphörde med jordbruket. Inkomsten kunde då i regel inle beskattas enligt kontanlprincipen. I allmänhet beskattades ej heller vinst som kunde uppstå i samband med realisation av inventarier vid jordbmkets upphörande. Kontanlprincipen gav enligt de sakkunniga dessutom upphov tiU ojämnhet i beskattningen genom att hela den erlagda kostnaden för ersättningsanskaffning av inventarier dras av på en gång som driftkostnad.

Taxering efter bokföringsmässiga gmnder syntes de sakkunniga vara principiellt riktigare och ge ett mera rättvist uttryck för jordbrukarens verkliga skatleförmåga. En sådan metod ansågs också ha den fördelen att inkomsten blev tagen mera jämnt till beskattning. De sakkunniga förordade bl. a. av dessa skäl en onUäggning lill bokföringsmässig inkomstberäkning för samtliga jordbrukare.

En särskild sektion inom skattelagssakkunniga utarbetade år 1959 förslag till bestämmelser om avdrag för värdeminskning å maskiner och andra inventarier i jordbruk med kontantmässig inkomstredovisning (promemoria 26 augusti 1959). De sakkunnigas förslag föranledde inte någon lagstiftning.

Enligt förslaget skulle rätlen till avdrag för ersällningsanskaffning av inventarier slopas och ersättas med elt obligatoriskt avskrivningssystem vid all kontantmässig redovisning av jordbruksinkomst. Med hänsyn till den mångfald av inventarier av skilda slag som förekommer inom jordbraket ansåg de sakkunniga en nettoavskrivning särskill passande. Avskrivning skulle få ske med högst 15 % av inventariernas restvärde, dvs. värdet av inventarier vid beskattningsårets ingång ökat med kostnaden för under beskattningsåret anskaffade inventarier och reducerat med ersättning för under årel sålda inventarier. Det skulle enligt förslaget slå den skattskyldige fritt att välja avskrivningsbelopp inom ramen för en till 15 % maximerad avskrivning. Beträffande värderingen av det inventariebeslånd som finns vid övergång till del nya avskrivningssystemet ansåg de sakkunniga alt det inte fanns någon mer rättvisande metod än den som gäller vid övergång till bokföringsmässig redovisning, dvs. individueU värdering av hela inventariebeståndet i de fall den faktiska nyuppsättningskostnaden inte kunde visas. Vid denna individuella värdering borde dock enligt de sakkunniga ingångsvärdet inte bestämmas högre än till 70 % av invenlariemas återanskaffningsvärden.

1953 års skatteflyktskommitté framlade år 1959 förslag tUl lagstiftning rörande beskattning av djur vid beräkning av inkomst enligt den s. k. kontanlprincipen (promemoria 19 oktober 1959).

Skatteflyktskommittén framhöll att utvecklingen inom jordbruket medfört att kontanlprincipen blivit otidsenlig som redovisningsmetod i jordbruk och att bokföringsmässig redovisning var den metod som gav det riktigaste resultatet. Med hänsyn till bl. a. den pågående utvecklingen mot allt färre småbrak måste enligt kommitténs mening en allmän över-

Frop. 1972:120 74

gång lill bokföringsmässig redovisning ske förr eller senare. Som statsmakterna så sent som år 1951 avvisat tanken på en allmän omläggning av beskattningsreglerna för jordbruk ansåg sig kommittén emellertid ej böra lägga fram förslag i denna riktning ulan koncentrerade sig i stället på att försöka förbättra kontantprincipen.

Kommilléns förslag innebar all kostnad för inköp av djur alltid skulle vara avdragsgill och atl inkomst vid försäljningen alllid skulle beskattas i förvärvskällan jordbruksfastighet. Djur skulle alltså betraktas som varulager och inte som levande inventarier. Anskaffningskostnaden för djur skulle få dras av det år betalningen eriades eller kunna balanseras från år tiU år för att dras av i samband med slutförsäljningen. Balanserad anskaffningskostnad skulle redovisas på jordbruksbUagan i inramad ruta under benämningen "lagervärde å djur". Enligt en begränsningsregel skuUe lagervärdet få disponeras för avdrag endast om sammanlagda värdet på djur vid beskattningsårets utgång understeg lagervärdet vid ingången av året. Tiil grund för värderingen skulle härvid läggas av riksskattenämnden fastställda värden för djur.

Övergängen tUl det nya systemet skulle enligt kommittén ske på det sätt som gällde vid frivUlig övergång till bokföringsmässig redovisning. Som lagervärde på djur skulle således den ursprungliga nyuppsättnings-kostnaden tas upp. Om denna inle kunde visas skulle lagervärdet på befinlliga djur bestämmas med ledning av riksskattenämndens anvisningar för jordbrukare med bokföringsmässig redovisning.

Ej heller skatteflyktskommitténs förslag har lagts lill grand för lagstiftning.

Valet av redovisningsmetod Kommittén

Redovisningsmetodernas för- och nackdelar

Kommittén tar inledningsvis upp tUl granskning de två metoder, den kontantmässiga resp. den bokföringsmässiga metoden, som skattelagstiftningen ställer tiU förfogande för redovisning tiU beskattning av jord-bruksmkomst. Granskningen åsyftar närmast att klarlägga metodemas fördelar och nackdelar sedda ur den enskUde jordbrukarens synvinkel och utifrån allmänna synpunkter. Hur de båda metoderna tillämpas i praktiken belyses av uppgiften i betänkandet att huvudparten av landels jordbrukare — f. n. ca 150 000 — använder den kontantmässiga metoden. Antalet jordbmkare som vid 1971 års taxering redovisade inkomsten enligt bokförmgsmässiga grander anges tUl omlcring 12 000 eller endasl ca 8 % av samtiiga jordbrukare.

I detta sammanhang kan nämnas att kommittén undersökt hur inkomsten skall redovisas enligt gällande regler om jordbruksbeskattning i Danmark, Finland och Norge. En redogörelse härför finns i betänkan-

Frop. 1972:120 75

det s. 78—81. Det framgår alt ett slort antal jordbmkare i Danmark och Norge måste tillämpa en bokföringsmässig inkomstberäkning på grund av föreliggande bestämmelser om bokföringsplikt. I Danmark är gränsen för bokföringsskyldighet beroende av fastighetens taxeringsvärde. Gränsvärdet förskjuts etappvis nedåt, med resultat att bokföringsplikten år 1970 omfattade omkring 50 000 jordbrukare. Vid taxering av jordbruksinkomst i Finland redovisas inkomsten enligt en modifierad kontantmetod, även om innehavare av jordbruk i princip är skyldiga att föra räkenskaper av enkelt slag. Norska jordbrukare är underkastade räkenskapsskyldighet när den brukade arealen uppgår lill minst 20 ha eller om hönseri eller grisuppfödning bedrivs i viss omfattning. Belräffande jordbruksbeskattningen i de nämnda länderna får i övrigt hänvisas liU redogörelsen i betänkandet.

Kommittén diskuterar först kontantprincipen som redovisningsmetod. När denna infördes genom 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt kan den enligt kommittén antas ha varit lätt att tillämpa och även gett i slorl sett tillfredsställande resultat med tanke på att jordbruket vid denna lid i stor utsträckning var inriktat på självhushållning och drevs utan maskinell utrustning. Detla gäUer emellertid inte oförändrat i dag enligt vad kommittén framhåller. Härvid hänvisar kommitlén till den genomgripande strukturförändring som del svenska jordbruket undergått under de gångna årtiondena. Driften har blivit alllmer specialiserad och kräver en maskineU utrustning av slor omfattning. Rörligheten i fråga om djurbeståndet på en och samma faslighet är numera myckel slörre än man kunde räkna med år 1910. Produktionsmetoderna har i åtskUliga avseenden förändrats inle minst pä grund av den tekniska utvecklingen inom jordbruket.

Den sedan decennier pågående strukturrationaliseringen har medfört att den genomsnittliga storleken på brukningsenheterna har ökat, inte så mycket genom utvidgning av den brukade åkerarealen per enhet ulan främst genom minskning av antalet små enheter. Under senare år har anlalet små enheter gått ned myckel krafligl samtidigt som en viss ökning skett av antalet större bärkraftiga jordbruk. Utvecklingen framgår av en uppställning över anlalet brukningsenheter i skilda storleksgrupper enligt statistiska centralbyråns jordbruks- och lantbruksräkningar.

	Antal brukningsenheter		enligt jordbruksräkningen år			Lantbruks-
						räkningen
Storleksgrupp	1937	1944	1951 1956	1961	1966	1971
2— 5 ha åker	113 722	107 776	95 945 87 554	66 635	47 301	30 661
5- 10 "	97 298	94 144	89 755 83 246	75 017	55 025	39 142
10- 20 "	60 441	58 477	59 790 59 561	53 446	43 754	36 698
20- 30 "	17 518	17 030	17 719 18 479	18 266	18 433	17 809
30- 50 "	10 969	10710	11234 11667	11960	13 231	14 919
50-100 "	5 077	5 065	5 419 5 373	5 410	6 280	8124
över 100 "	2 294	2 325	2 325 2 221	2186	2 243	2 707
Summa	307 319	295 527	282187 268 101	232 920	186 267	150 060

Prop. 1972:120 76

Kommittén konstaterar att kontanlprincipen som redovisningsmetod har såväl fördelar som nackdelar för den enskUde jordbrakaren. Förändringama inom jordbmket har dock medfört, att kontanlprincipen som redovisningsmetod blivit alllmer otymplig och svår alt tillämpa i praktiken för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. Följden har blivit en mängd skalteprocesser avseende främsl gränsdragningen mellan löpande försäljning och realisation av djur samt avdrag för ersättningsanskaffnmg av inventarier av delvis annan konslruktion eUer med fler funktioner än som funnhs på dem som sålts eller utrangerats. Vad kommittén anför om kontantprincipens för- och nackdelar sedda ur jordbrukarens synvinkel kan i huvudsak sammanfallas på följande sätt.

Den största fördelen vid kontantmässig redovisning torde vara möjligheten att erhålla viss skattefri mkomst genom krealursskötsel. En nyelablerad jordbrukare, som av skilda skäl börjar med en relativt ringa djurbesättning, kan efter hand bygga upp besättningen genom egen uppfödning. Vid senare utförsäljning (realisation) kan härigenom antalet djur vara betydligt större och ersättnmgen för de sålda djuren väsentligt överstiga nyuppsättningskoslnaden för den urspmngliga mindre djurbesättningen. Den vmst som på så sätt uppkommer genom uppfödning av djur utgör i princip inkomst av jordbruksdriften men blir enligt kontantprincipens regler inte föremål för beskattning. Även om möjligheterna tUl sådan realisationsvinst beskurits under senare år genom ändrad gränsdragning mellan löpande försäljning och realisation, är realisationsmöjlighelen enligt kommitlén alltjämt i vissa fall av betydelse. Någon motsvarighet härtUl finns inte inom rörelsebeskallningen. Det lorde visserligen numera inle vara lika vanligt som förr att en nyelablerad jordbmkare startar med ett litet antal djur för atl genom egen uppfödning skaffa sig en tillgång, som senare kan avyttras ulan beskaltningspåföljd. Att sådana fall likväl finns framgår emellertid av en del ansökningar om förhandsbesked beträffande djurrealisalioner.

En annan fördel som fått allt slörre betydelse under de senasle årtiondena är möjligheten att på elt tidigt stadium erhålla avdrag för inventarieanskaffning genom att först nyuppsätta en begagnad maskin och efter kort tid byta ut denna mot en fabriksny. I sådana fall medges avdrag för kostnaden vid utbytet under fömtsättning alt maskinerna är likvärdiga. Systemet med avdrag för ersättningsanskaffning avser att i efterskott ge kompensation för slitning av inventarier i verksamheten. Om det ersättningsanskaffade inventariet är nytt medan det utbytta ur-sprangligen anskaffats begagnat, har avdraget dessutom syftet atl i förskott ge kompensation för det nya inventariets förslitning till det stadium som det utbytta befann sig i vid anskaffandet, under förutsättning att inventarierna i övrigt anses likvärdiga. Denna metod anges i belänkandet vara relativt ofta praktiserad. Jordbrukare som förfar på della

Prop. 1972:120 77

sätt får en jämförelsevis Uten nyuppsätlnuigskoslnad för sitt maskinbestånd. Genom den tekniska utvecklingen av jordbruksmaskiner torde i allmänhet också en allmän kvalitetsförbättring av maskinerna ske ulan att förbättringskostnaden hänförs till ej avdragsgUl nyuppsältnmg.

En ytterligare fördel torde jordbrukarna i allmänhet anse vara atl bokföringsplikl eller andra formella krav på räkenskaper inte är förknippade med kontantmässig redovisning. Kommittén anser dock en sådan inställning lUl slörsta delen grundad på en missuppfattning och pekar på den allmänna föreskriften i 20 § TF om skyldighet att föra anteckningar eller räkenskaper som underlag för en riktig självdeklaration. För jordbrukarna torde denna föreskrift enligt kommittén innebära krav på räkenskaper eller anteckningar som inle avseväri skUjer sig från vad som föreskrivs i jordbruksbokföringsförordningen (1951: 793).

Som en av nackdelarna med kontantprincipen nämner kommittén den ojämnhet i beskattningen som ofta uppkommer på grund av alt praktiskt taget inga möjUgheter tUl öppen resultatutjämning mellan olika år står jordbrukaren till buds bortsett från skogskontoinsätlning av skogs-inkomst. En viss resullaluljämning kan dock åstadkommas genom avtal om framtida betalning för gjorda leveranser av djur, spannmål m. m. enligt anvisningar meddelade av riksskattenämnden (RN 1956 nr 1: 1). En annan ogynnsam effekt sammanhänger med svårigheten för en jordbrakare att visa att en minskning av djurbesättning är avsedd alt bU bestående. En försäljning i syfte att varaktigt minska besättningen kan därför bli beskattad som löpande försäljning trots att försäljningen enligt reglerna för kontantprincipen bort hänföras till skattefri realisation. I sådana fall kan det inträffa att den slutiiga realisationen ej helt kompenserar den urspmngliga nyuppsättningskostnaden för djur. Samma ogynnsamma beskattningsläge kan uppkomma för en jordbmkare som urspmngligen haft en ren mjölkdjursbesätlning men sedan utan att realisera denna besättning successivt gått över tUl enbart slaktdjursuppfödning. Denne torde nämUgen inle kunna påräkna att vid utförsäljning av slaktdjursbesätlningen få någon del därav hänförd till realisation som kompensation för sin tidigare ej avdragna kostnad för nyuppsättning av djur.

Kommittén framhåUer att kontanlprincipen ofta ger upphov till skattetvister i fråga om gränsdragningen mellan realisation och löpande försäljning av djur samt beträffande avdragsrätl vid byte av inventarier. SärskUt reglerna om ersättningsanskaffningsavdrag är numera synnerligen svåra att tillämpa på grand av att nya jordbruksmaskiner sällan är konstmerade på samma sätt som de äldre maskiner de helt eller delvis är avsedda att ersätla. Ett belysande exempel på detla är frågan om avdragsrätt för anskaffad slaghack. Från jordbrukamas sida har ofta hävdats, att en slaghack kan ersätta — helt eUer delvis — slåtterma-

Prop. 1972:120 78

skin, grönfoderlaslare, slråskärare, räfsor, halmrivare m. fl. äldre maskiner. I vissa fall har beskatlningsnämnderna medgett avdrag med halva eller hela anskaffningskostnaden, i andra fall har avdrag ej alls medgetts. I några mål som prövats av regeringsrätten blev utgången oUka tiU synes beroende på pläderingen i målet (RÄ 1968 ref 48 och Fi 1275—1279). Avdrag medgavs i elt fall där del gjordes gäUande alt de äldre maskinerna helt utrangerats eller sålts. 1 övriga fall, där de äldre maskinerna även efter anskaffningen av slaghack i viss mån använts, medgavs ej avdrag. Oklarheterna på detla område ger enligt kommitténs uppfattning utrymme för skiftande tolkningar och bedömningar vUkel har lett tiU en ojämn rättspraxis.

Vidare pekar kommittén på del förhållandel att en jordbrukare, som i samband med en aweckUng av jordbraket realiserar elt tämUgen nedslitet maskinbestånd, ofta inte får så stor ersättning för maskinerna att den täcker hans verkliga nyuppsällningskoslnad. Den förlust som här kan uppkomma är i princip en driftförlust men blir enligt kontanlmetodens regler ej avdragsgill vid taxeringen. Del framhålls också alt kontantprincipen kräver längre tid för konsolidering på grund av avsaknaden av rätt tUl värdeminskningsavdrag för den numera ofta mycket dyrbara maskinparken samt alt utrangeringsavdrag för byggnader ej kan medges vid kontantmässig redovisning.

Sammanfattningsvis uttalar kommUién, att svårigheterna i den praktiska tillämpningen av kontantprincipen under senare lid blivit så stora att den måsle anses olämplig som metod för redovisning av inkomst av jordbraksfastighet.

Belräffande den bokföringsmässiga redovisningsmetoden framhåUer kommittén som en motsvarande fördel att vissa av de problem som uppkommer vid kontanlmeloden automatiskt faller bort, nämligen frågor om gränsdragning mellan löpande försäljning och realisation av djur resp. mellan nyuppsättning och ersättningsanskaffning av inventarier. Genom att värdeminskningsavdrag erhålls för inventarier underlättas vidare anskaffandet av moderna maskiner i och med att amortering av lån för maskininvesteringar inle behöver ske med beskattade medel. Avskrivningarna torde i regel kunna avpassas så att de täcker på varje år belöpande amorteringar. Bokföringsmässig redovisning ger dessulom ojämförligt slörre möjligheter till resullaluljämning mellan olika beskattningsår.

Kommitlén betonar att den bokföringsmässiga metoden har en principieUt riktig grand. Nettoinkomsten av en förvärvskälla utvisar det verkliga ekonomiska resultatet för redovisningsperioden — och därmed också den verkliga skatteförmågan — under förutsättning att inga extra resultatreglerande åtgärder vidtagits i bokslutet. Metoden möjliggör slörre jämnhet vid beskattningen och en från många synpunkter önskvärd konsolidering.

Prop.1972:120 79

Vidare framhåller kommittén att det knappast torde vara möjligl att införa företagsekonomiskt riktiga avskrivningsregler för jordbmkets byggnader och andra anläggningar om inte bolcföringsmässig redovisning tUlämpas. De liberala avskrivningsregler som införts för rörelse-och industribyggnader fömtsätter således för sin tillämpning att inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

Ä andra sidan, påpekar kommittén, torde jordbmkarna i allmänhet anse kravet att föra räkenskaper enligt föreskriftema i jordbruksbokföringsförordningen som en nackdel. För den som varit van atl upprätta deklaration enligt kontantprincipen lorde — i vart fall lill en början — deklaration enligt bokföringsmässiga grunder anses besvärligare och därför mer tidskrävande. Kommittén räknar med atl etl slorl antal jordbrukare torde komma att behöva sakkunnigt biträde för fullgörandet av deklarationsskyldigheten.

Överväganden och förslag Allmänna synpunkter

Kommittén påpekar all den kritik som vid skilda tillfäUen anförts mot kontanprincipen som redovisningsmetod för inkomst av jordbruksfastighet lill en del återgetts i kommitténs granskning av denna metod. I slorl sett samma kritik har även kommit fram under utredningsarbetet i svar på en förfrågan som kommitlén riktat till samtliga försie taxeringsinlendenier i landet om vilken av de nu gällande redovisningsmetoderna som kan anses lämpligast med tanke på materieU rättvisa, likformighet och lättUlämplighet.

Enligt kommitténs mening är gällande regler för beskattning av jordbmk med kontantmässig redovisning starkt föråldrade. Reglerna medför i många fall taxeringsresullal som varken är rättvisa i förhållande lill andra kategorier skallskyldiga eller likformiga vid jämförelse mellan jordbmkare. Del är obestridligt, anför kommUlén, all den bokföringsmässiga redovisningsmetoden är vida överlägsen den kontantmässiga och alt den i tiUämpningen ger ett mer rättvisande taxeringsresullal. Kommittén anser det vidare otUlfredsställande att de materieUa skattereglerna — dvs. frågan om vad som utgör skaUepliktig inkomst resp. avdragsgill ulgift — skall bedömas olika i en och samma förvärvskäUa beroende på om inkomsten därav redovisas enligt kontanlprincip eller bokföringsmässiga grunder.

Dessa överväganden har lell kommittén till uppfattningen all en allmän övergång till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är önskvärd. Vid denna bedömning tar kommittén hänsyn även tiU stmktur-rationaliseringen och de förändrade driftmetoderna inom jordbrakel. Man framhåUer också att en bokföringsmässig redovisning behövs för

Prop. 1972:120 80

att använda sådana moderna regler om avskrivning av tillgångar i jordbmket som kommittén kommit fram tUl.

Ätt vissa svårigheter kan uppslå under en övergångsperiod och innan nya bestämmelser blivit allmänt kända finner kommitlén uppenbart. Men de torde inle bli av den storleksordningen alt de bör utgöra ell hinder för en övergång lill bokföringsmässig redovisning för jordbruket. I detla sammanhang hänvisar kommittén till atl vissa jordbrukare i Danmark, Finland och Norge är skyldiga att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder, även om de materiella reglerna inle alllid innebär en enligt svenska begrepp fuUsländig bokföringsmässig redovisning.

Kommittén tar upp tUl bemötande betänkligheter av den art som kom till uttryck i samband med tillkomsten av gällande regler om ratt för jordbrukare alt taxeras efter bokföringsmässiga grunder (prop. 1951: 191). I flera remissyttranden framfördes farhågor för atl i vart fall de mindre jordbrukarna skulle ha svårt att utan hjälp av bokföringskunniga personer upprätta rUctiga deklarationer med räkenskapsmässig redovisning. Uttalanden av della slag kan enligt kommittén ha varil berättigade vid den tidpunkt då de gjordes, dvs. för 20 år sedan. Under mellantiden har emellertid en belydande förändring skett i della avseende. De nu aktiva jordbrukarna måste antas vara väsentligt bättre rustade att sköta räkenskaper och skattemässig redovisning enligt bokföringsmässiga grander. Den omfattande upplysnings- och studieverksamhet som bedrivits såväl inom lantbrukets egna organisationer som i del allmännas regi har medfört en betydande förbättring av kunskaperna på detta område. Dagens jordbmkare torde vara minst lika bokförings- och skattemed-velna som andra företagare, vilka sedan länge är skyldiga alt tUlämpa bokföringsgrunder oavsett verksamhetens omfattning. HärtUl kommer att jordbrukarnas deklarationsunderlag numera regelmässigt torde vara väsentligt bättre än tidigare med hänsyn bl. a. till den för flertalet gällande skyldigheten att redovisa mervärdeskatt. Farhågorna om atl landets jordbrukare inte kan klara av den i regel enkla bokföring som blir nödvändig vid bokföringsmässig redovisning är därför enligt kommitténs mening överdrivna.

Kommittén finner det angeläget alt framhålla, att redovisning enligt bokföringsmässiga grunder inte medför någon merbelastning från arbetssynpunkt för den som driver verksamhet i ringa omfattning. Som kommittén förut berört måste varje skattskyldig ha ett tUUlörlitiigt underlag för att kunna fullgöra deklarationsskyldigheten på rätt sätt. Den jordbrukare som nöjer sig med s. k. enkel bokföring behöver enligt kommitténs mening i regel inte föra räkenskaper av större omfattning än som erfordras för redovisning enUgt kontantmetod. Redovisningen av balansposter — lagertUlgångar, varufordringar och varuskulder — utgör inte något nylt arbetsmoment. Dessa poster skall nämligen, som

Prop. 1972:120 81

kommittén erinrar om, också redovisas vid tillämpning av kontanlmeloden, även om de då inle skall anges på jordbmksbilagan utan endast på förmögenhetsbUagan.

Sedan kommitlén kommit fram till alt i vart fall en del av landels jordbrukare måste gå över till bokföringsmässig redovisning, har kommittén övervägt lämpligheten av en partiell skyldighet att deklarera bokföringsmässigt omfattande endast innehavare av större och medelstora jordbruk. För en sådan lösning lalar enligt kommittén att antalet mycket små jordbmk är betydande. Svårigheter kan vidare uppkomma för de bokföringsbyråer som kan bU anUtade och för skattemyndigheterna i samband med att ett förhållandevis stort antal jordbrukare åläggs att byta redovisningsmetod.

Komnuttén ställer härvid frågan om hur en avgränsning bör göras meUan sådana jordbrukare, som bör vara skyldiga att redovisa bokföringsmässigt, och de som skall tillåtas använda en annan redovismngs-metod. Som en grundval för en sådan uppdelning diskuterar kommitlén möjlighelerna att knyta an till antingen åkerareal, taxeringsvärde eller brultoomsällning eller en kombinalion av två av dessa faktorer. En av-gränsningsregel grandad på viss minsta åkerareal skulle vara lätt att till-lämpa och även lämplig, under fömtsättning att aU jord var av samma kvaUtet och att produktionen bedrevs på samma sätt i alla jordbruk. Eftersom detta inte är förhållandet skulle resultatet kunna bli, anmärker kommittén, att ett arealmässigt sett relativt stort jordbruk med ringa jordbruksproduktion skulle bli redovisningsskyldigt, medan ett intensivt bedrivet jordbruk på en mindre åkerareal men med en vida större produktion och omsättning inte skulle omfattas av samma skyldighet. Även anknytning tiU laxermgsvärdet — som används i Danmark — finner kommittén kunna medföra ojämna verkningar till följd av intensivdrift, skUlnader i byggnadsbestånd e. d. Det skuUe också bli nödvändigt att fastställa taxeringsvärdet för jordbruk som inte utgör särskilda laxerings-enheter. Så är fallet med en stor mängd företag som till en del ägs och till en del arrenderas av brukaren. Kommitlén tUlfogar att betydande geografiska ojämnheter skulle uppslå på grund av den stora variationen i de enhetsvärden per ha åker som ligger tUl grund för fastighetstaxeringen.

En avgränsning med hänsyn tiU bmttoomsättningen anser kommittén ha både för- och nackdelar. Bmttoomsättningen på en jordbruksfastighet är i regel ett gott uttryck för jordbrukets storlek och omfattningen av jordbruksdriften. Om bmttoomsättningen används som grandval för en uppdelning, torde man således kunna räkna med alt de effektiva och bärkraftiga jordbruken skuUe komma alt redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. EmeUertid har delta altemativ den nackdelen att brut-toomsätlningen kan variera mycket från elt år lill elt annat, särskilt på

6 Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120 82

sådana fasligheter där skogsförsäljning förekommer vissa år. Della bör dock enUgt kommitténs mening inte utgöra något oöverstigligt hinder för atl tillämpa denna avgränsningsregel.

Om skyldigheten att gå över tUl bokföringsmässig redovisning inte skall gälla alla jordbrukare, fiimer kommitlén det vara enldast och lämpligast att uteslutande knyta an till en given omsätlningssumma. Med hänsyn lill det förhållandevis stora antal skattskyldiga som kan beröras av en sådan reform bör en övergång tUl bokföringsmässig redovisning ske etappvis. Var en omsätlningsgräns skall sättas anser kommittén vara en bedömningsfråga med hänsyn bl. a. tUl angelägenheten att inom överskådlig tid kunna i huvudsak aweckla konlanlprmcipen och få full jämställdhet i redovisningshänseende mellan jordbruk och rörelse. Den beloppsmässiga gränsen bör därför inte sällas alltför högt. Enligt en frekvensundersökning av jordbrukarnas brattoinläkler, som statistiska cenlralbyrån utfört för kommitténs räkning, hade mer än hälften av det totala anlalet jordbmkare i landet inkomståret 1968 mindre än 30 000 kr. i bruttointäkter. Enligt kommitténs mening innebär det en lämplig avvägning att fastställa beloppsgränsen lUl 20 000 kr.

Om detta altemativ skulle väljas, beräknar kommittén alt drygt 70 % av landets jordbrukare kommer att redovisa enligt bokföringsmässiga grander i mitten av 1970-lalet. Närmare 30 000 jordbmkare skulle då återstå som således inte skulle ha skyldighet — men väl rättighet — att deklarera bokföringsmässigt. Frågan uppkommer då om dessa jordbrukare bör tillåtas fortsätta med den kritiserade kontanlmeloden. Som ett alternativ nämner kommitlén utvägen att utan alltför stora ingrepp anpassa metoden efter de förhållanden under vilka jordbruk bedrivs i dag. Kommitlén anser det härvid mest angeläget att eliminera möjlighetema alt genom uppfödning och sedermera realisation av djur skapa skattefria vinster. Vidare bör avdragsrätten för inventarieanskaffningar moderniseras och förbättras genom införande av rätt lill årliga värdeminskningsavdrag.

Från denna utgångspunkt har kommittén undersökt möjligheten av att skapa en modifierad form av kontantprincipen ulan alt införa andra ändringar i de nuvarande materiella reglerna än just belräffande djur och inventarier. Djuren borde då behandlas på samma sätt som varalager och avdrag för inventarieanskaffning ske i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt en enkel restvärdemetod. Detta skulle dock nödvändiggöra tUlskapande av övergångsbestämmelser som gav nuvarande jordbmkare möjlighet att få avdrag för den urspmngliga nyuppsättningskostnaden för djur och inventarier eller alternativt värdet av befintiiga stamdjur och inventarier. Ett sådant värderingsförfarande skulle emellertid medföra så pass komplicerade regler alt en modifierad form av kontantprincipen enligt kommitténs mening inle utgör ett lämpligt alternativ tUl bokföringsmässig redovisning. För övrigt skulle en så-

Frop. 1972:120 83

dan modifierad kontanlprincip inle komma att avvika särskUt mycket i förhållande lill en bokföringsmässig redovisningsmetod.

Komnuttén har även övervägt möjligheten av all införa regler om schablonmetod för beräkning av inkomst av vissa jordbruksfastigheter i Ukhet med vad som gäller om villor i förvärvskällan annan fastighet. Nuvarande regler innebär att alla jordbmksfastigheler skall redovisas enligt konventionell metod oavsett storleken av intäkter och kostnader. Detta medför all deklarations- och laxeringsförfarandel för fasligheler med i regel obetydliga intäkter och kostnader blir onödigt omständligt. En ändring av beskallningsprincipen för vissa jordbruksfastigheter bör, enligt vad kommittén anför, ha till syfte att skapa likformighet i beskattningshänseende för fastigheter med Ukartad användning men olika beskattningsnatur. En övergång till schablonbeskattning bör därför i princip begränsas lill all omfatta endast fasligheler som i fråga om sloriek och användningssätt kan jämställas med vUlafastighel. Kommittén tillägger att vid denna jämförelse dock bör bortses från förekomsten av skogsmark och improduktiv mark.

Kommittén påpekar all det ofta gjorts gäUande atl ägarens bostadsbyggnad på jordbmksfastighet generellt borde schablonbeskattas på samma säll som i regel sker för ägarens bostad i villafastighet i förvärvskällorna annan faslighet och rörelse. På jordbraksfastighet, där omfattande jordbruksdrift förekommer, kan enligt kommitténs mening mangårdsbyggnaden emellertid inle jämställas med villa. Mangårdsbyggnaden ingår där som en del av själva förvärvskällan och får enligt kommittén anses ha sådant samband med jordbruksdriften att den åtminstone tiU viss del kan anses jämställd med driftbyggnad. En utbrytning av mangårdsbyggnaden på egentliga jordbraksfastigheter ser kommittén ej heller som en nödvändig följd av en schablonbeskattning av mindre jordbmksfastigheler med huvudsaklig karaktär av bosladsfastighet. Att också reparations- och underhållskostnader för en mangårdsbyggnad till viss del kan anses hänförliga till personliga levnadskostnader ulgör enligt konunittén inte tiUräckliga skäl för en genereU schablonbeskattning av mangårdsbyggnader på jordbruksfastighet.

Vid sin prövnmg av frågan om en schablonbeskattning av sådana jordbruksfastigheter som huvudsakligen används för bosladsändamål finner kommittén att betydande svårigheter uppstår när man närmare skaU ange vilka fastigheter som bör omfattas av en schablon. Kommittén anser del inle lämpligt all därvid uteslutande gä efter totalarealen eller arealen av inägojord. Det enklaste sättet synes kommittén vara alt föreskriva alt jordbruksfastighet med en normal årlig braltointäkt av annat slag än av skogsbruk understigande visst belopp skall redovisas enligt schablonmelod, under föratsättning dessulom att ägaren själv disponerar faslighetens mangårdsbyggnad.

Kommittén ullalar alt åtskilliga av de skäl som föranledde genom-

Frop. 1972:120 84

förandet av schablonbeskattning av villor kan sägas föreligga också beträffande vissa' jordbraksfastigheter. Fördelar från såväl förenklings-som rättvisesynpunkt skulle vinnas om en liknande schablonmelod införs för nundre jordbruksfastigheter där egentiig jordbruksdrift inle förekommer. Kommittén har emellertid kommit tiU den uppfattningen atl en ändring av reglerna för inkomstbeskattningen inte bör genomföras ulan mer ingående utredningar och överväganden än kommhlén haft möjlighet att utföra. Kommittén har därför inte ansett sig böra lägga fram något förslag om schablontaxering av fastighet som taxerats som jordbruksfastighet. I stället ifrågasätter kommittén om inte molsvarande effekt kan nås på ett enklare sätt än genom alt ändra reglerna för inkomstbeskattningen. Della skulle kunna ske genom att här avsedda jordbmksfastigheler vid nästa allmänna fastighetstaxering laxeras som annan faslighet eller alt mangårdsbyggnader på sådana fastigheter bryts ut till en särskUd taxeringsenhet och laxeras som annan fastighet. Frågan om berörda fastigheters beskattningsnatur bör i försia hand prövas i samband med en ändring av reglerna för fastighetstaxeringen. Om det därvid skulle visa sig, att det inte är möjUgt eller lämpligt att ändra beskattningsnaturen för sådana fasligheler eller byggnader, bör enligt kommitténs mening införande av schablonbeskattning aktualiseras.

Kommitténs förslag

Som framgått av del föregående har kommittén mte ansett del möjligt att ändra den nuvarande kontanlprincipen så atl den i framtiden lämpligen kan användas som redovisningsmetod jämsides med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén framhåller att den således haft att välja mellan en bokföringsmässig redovisningsmetod, som är obUgatorisk för alla jordbrakare, eller denna redovisningsmetod i förening med en oförändrad kontanlprincip för en — med tiden mycket liten — grupp jordbrukare.

Kommittén anför att det måste anses angelägel av såväl principiella skäl som av rättviseskäl alt samma redovisningsmetod och i huvudsak samma materiella skatteregler gäller för såväl jordbruk som rörelse. Såsom tidigare berörts anser kommitlén det också nödvändigt med bokföringsmässig redovisning för atl rörelsebeskallningens nya avskrivningsregler för byggnader m. m. skall kunna anpassas för motsvarande tillgångar i jordbrak. Då jordbraksverksamhet under senare år alltmer fått karaktär av rörelse och ensartade skatteregler så långt möjligt bör gäUa för all slags näringsverksamhet, bar kommittén inte kunnat finna några bärande skäl för att vissa jordbrukare skall få tiUämpa annan redovisningsmetod än sådan enUgt bokföringsmässiga grander. Kommittén föreslår därför att kontantprincipen helt avvecklas som redovisningsmetod för mkomst av jordbruksfastighet och att den bokföringsmässiga redovisningsmetoden görs obligatorisk för alla idkare av jordbruk.

Frop. 1972:120 S5

Kommittén är väl medveten om alt en obligatorisk skyldighet för jordbmkare att gå över till bokföringsmässig redovisning för med sig åtskilliga problem under övergångsskedet för såväl jordbrukarna som taxeringsmyndigheterna. En samtidig övergång för alla jordbrukare i landel finner kommittén därför utesluten. För alt göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommitlén i stället alt den får ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Alla jordbrakare som börjar sin verksamhet efler nämnda dag bör dock vara skyldiga att ha bokföringsmässig redovisning. Kommitlén påpekar att det med hänsyn till nedläggningstakten när det gäller småjordbruk och åldersfördelningen bland de nuvarande jordbrukarna lorde vara realistiskt att räkna med alt åtskilliga av de minsta jordbruken inte kommer atl beröras av de nya reglerna. Många småjordbrak kommer att ha avvecklats, innan skyldighet att gå över till bokföringsmässiga grunder kommer all föreligga.

Den successiva övergången till bokföringsmässig redovisning bör enligt kommitténs förslag beslämmas av bmttoomsältningen. Som underlag för bedömningen av lämpliga beloppsgränser har kommittén haft en av statistiska centralbyrån utförd undersökning av jordbrukarnas brattoinläkler sådana de framgått av jordbrukarnas deklarationer avseende inkomståret 1968. Enligt denna undersökning ulgjorde antalet brukningsenheter med över 2 ha åker för vUka redovisades inkomst av jordbruksfastighet i runt tal 163 000, varav 8 400 eller 5 % redovisade enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare framkom all endast 17 000 jordbrukare haft bruttointäkter över 100 000 kr., alt 47 400 eller 29 % av det lotala antalet jordbrukare i landet haft bruttointäkt över 50 000 kr. saml all 86 000 eller mer än hälften av totalantalet inte kommit upp i 30 000 kr. bruttointäkt.

Av undersökningen framgår att betydande skillnader föreligger mellan olika delar av landet. De minsta brukningsenheterna, dvs. de med mindre bmtiointäkler än 30 000 kr., återfinns framför allt i Jönköpings, Älvsborgs, Värmlands och Västerbottens län. Mer än 1/3 av brukningsenheterna i de två minsta storleksgrupperna finns sålunda i dessa län. Brakningsenheterna med de slörsta bmttointäktema är tUl stor del belägna i Skånelänen, som har över 5 700 eller drygt 1/3 av brukningsenheterna med mer än 100 000 kr. i bruttointäkter.

De omsättningsuppgifler som framkommit vid undersökningen kan enligt kommitténs mening inte ulan vidare läggas lill grund för överväganden om vilka beloppsgränser som bör fastställas eller den takt i vilken en övergång lill bokföringsmässig redovisning bör ske. Gmnden härför måsle vara de förhållanden som kan tänkas föreligga vid ingången av de aktueUa övergångsåren 1973—1977. Kommitlén har därför sökt ta hänsyn lill bl. a. inkomslulvecklingen, nedläggningslakten för

Frop. 1972:120 86

jordbmk som beräknas upphöra och antalet frivUliga övergångar. Taklen i övergångsskedet bör enligt kommitténs mening vidare vara sådan all övergångsskyldighelen de första åren inle kommer alt omfatta aUtför stora grupper. Sedan den nya lagstiftningen varit i kraft några år och kan antas ha blivit relativt väl känd av såväl de bokföringsbyråer och enskilda personer som brukar biträda jordbrukarna med att upprätla deklarationer som av jordbrukarna själva, bör elt större antal årligen kunna gå över lill bokföringsmässig redovisning. En successiv övergång i tämligen långsam takt anser kommitlén vara önskvärd också med hänsyn till personalresurserna hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter.

Enligt kommitténs förslag bör vidare övergångsskyldigheten inle knytas liU bmltoomsältningen för det senasle beskattningsåret utan till omsättningen närmast föregående år, dvs. två år före övergångsåret. Härigenom får de skattskyldiga mera tid på sig att förbereda övergången till bokföringsmässig redovisning.

Kommittén föreslår att övergång till bokföringsmässig redovisning skall göras den 1 januari 1973 av dels aUa juridiska personer som enligt civUrättslig lagstiftning är bokföringsskyldiga, dels alla som under 1973 börjar driva jordbrak och dels de jordbrakare som för inkomståret 1971 haft en bruttoomsätlning om minsl 150 000 kr.

För de följande Övergångsåren föreslås en avtrappning av omsätl-ningsgränsen på så sätt att övergång fr. o. m. inkomståret 1974 resp. 1975 och 1976 skall ske av skattskyldiga vilkas bruttoomsätlning inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 kr. resp. 70 000 kr. och 50 000 kr. Det sista övergångsåret — inkomståret 1977 — inträder enligt förslaget skyldighet för återstoden av landets jordbmkare att gå över tUl bokföringsmässig redovisning. Om förslaget genomförs, skulle den kontantmässiga redovisningsmetoden således i princip komma att tillämpas sista gången vid 1977 års taxering.

Med bmtloomsättning bör enligt kommitténs mening i della sammanhang avses summan av bruttointäkterna på jordbruksbilagan enligt taxeringsnämndens beslut. Övergångsskyldighelen bör helt knytas lill den av taxeringsnämnden faslställda brulloomsätlningen. Äv praktiska skäl bör en av högre instans senare beslutad ändring av bruttointäkterna inte inverka på övergångsskyldighelen. Någon närmare definition av begreppet bmtloomsättnmg anser kommittén inle behövas. Kommittén framhåller alt samtUga intäkter självfallet skall redovisas med bruttobelopp. De kostnader som hör samman med viss intäkt skall således inte avräknas direkt från intäkten ulan dras av bland kontanta utgifier. Härav följer bl. a. alt skogsavverkningar och maskinbyten alltid skall deklareras bmlto.

Som ett allmänt undantag från skyldigheten att övergå till bokföringsmässig redovisning föreslår kommittén fall där under beskattnings-

Frop. 1972:120 87

året verksamheten avvecklas i samband med att fastigheten överlåts eller jordbrakels läggs ned. Undantaget motiveras av kommittén med alt en bokföringsmässig redovisning för elt enda år, det år då verksamheten upphör, ofta skulle kunna leda tUl missvisande resultat och dessutom skulle te sig tyngande för den skaltskyldige och myndigheterna.

Kommittén har låtit göra vissa beräkningar om innebörden av förslaget i fråga om anlalet troliga övergångar vid 1974—1978 års taxeringar och det lotala anlalet skallskyldiga med inkomst av jordbruksfastighet resp. med bokförUigsmässig redovisning dessa taxermgsår. En sammanställning av dessa beräkningar ulvisar följande.

Taxeringsår	Antal beräknade	Totalt antal	Härav med
	övergångar	skattskyldiga	bokföringsmässig redovisning
1974	11000	120 000	28 000
1975	17 000	113 000	46 000
1976	18 000	106 000	65 000
1977	21000	100 000	85 000
1978	12 000	95 000	94 000

Det tmderstryks av kommittén att beräkningarna är osäkra i fråga om de senare övergångsåren särskUt med hänsyn till svårigheten att uppskatta framlida brutloomsättningar och antalet kvarvarande deltids-jordbrak.

Kommitlén förklarar sig medveten om att de föreslagna omsättningsgränserna kan behöva jämkas, sedan erfarenhet vunnits av de försia årens övergångar. På gmnd härav bör enligt kommitténs mening Kungl. Maj:t bemyndigas all vid behov ändra omsättningsgränserna. Det ligger enligt kommitténs mening i sakens natur att sådan ändring endasl kan bli akluell för någol av de sista övergångsåren.

Här bör framhållas alt vad kommittén föreslår om taklen i övergångsskedet endast avser atl reglera, när skattskyldig senast skall börja tillämpa bokföringsmässig redovisning. Förslaget innebär således inget hinder mot att övergång tUl sådan redovisning sker frivUligt före den tidpunkt, då en övergång eljest skulle aktualiseras. Enligt kommitténs uppfattnmg kan det antas, alt åtskilliga skattskyldiga kommer att begagna sig av denna rätt.

KommUtén påpekar atl förslaget om obligatorisk övergång lill bokföringsmässig redovisning för aUa skattskyldiga med inkomst av jordbmksfastighet innebär en genomgripande ändring av beskaltningssyste-met för det svenska jordbrakel. För atl denna ändring skall kunna ske med minsta möjliga besvär för såväl de skallskyldiga som taxeringsmyndigheterna synes erforderligt all statsmakterna informerar de skattskyldiga om de nya bestämmelserna. Kommittén utgår från alt riksskatteverket ges möjlighet all genomföra en upplysningskampanj om principerna för bokföringsmässig redovisning och gällande övergångs-

Frop. 1972:120 88

bestämmelser i god tid före det första beskattningsår då de nya bestämmelserna skaU tillämpas.

Remissyttrandena

Flertalet remissinstanser tiUstyrker kommitténs förslag om en obUgatorisk övergång tiU bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbraksfastighet. Man vitsordar allmänt att den kontantmässiga redovisningsmetoden inte svarar mot det moderna jordbmkets krav och att tiden är inne att införa samma redovisningsmetod för jordbmksföretag som för rörelse. Bland de remissinstanser som tiUstyrker förslaget om att konlanlprmcipen awecklas helt befinner sig kammarrätten, riksskatteverket, allmänna ombudet för mellankommunala mål, lantbruksstyrelsen, flertalet länsstyrelser. Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer, Kooperativa förbundet. Lantbrukarnas riksförbund. Svenska företagares riksförbund, Svenska revisorsamfundet, Sveriges grossistförbund, Sveriges jordägareförbund, TOR och TCO.

Flera remissinstanser framför betänkligheter mot förslaget att samtliga jordbmkare skall gå över till bokföringsmässig redovisningsmetod. I dessa yttranden förordas alt hänsyn tas tUl främst innehavare av mindre jordbrak. TUI dessa instanser hör länsstyrelserna i Blekinge, Göteborgs och Bohus, Jämtlands och Västernorrlands län, 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, Hushållningssällskapens förbund och Svenska kommunförbundet. I samma riktning yttrar sig lantbruksnämnderna i Uppsala och Värmlands län samt Svenska landstingsförbundet.

Erinringar framförs i några remissyttranden även mot den föreslagna ordningen för en Övergång. Flera remissinstanser förordar vidare en schablonbeskattning av vissa jordbmksfastigheler och mangårdsbyggnader.

Allmänna synpunkter

1 fråga om kontantprincipens tUlämpning anför kammarrätten att de svårigheter som kommittén påtalat utan tvivel är att anse som nackdelar. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om nackdelarna är så aUvarliga att de i och för sig bör föranleda ett utdömande av kontantprincipen. Beträffande den bokföringsmässiga redovisningsmetoden delar kammarrätten kommitténs uppfattnmg att denna metod erbjuder fördelar i flera olUia hänseenden. Kammarrätten ansluter sig vidare till uppfattnuigen att en partiell obUgatorisk skyldighet alt tillämpa bokföringsmässig redovisnuig ej är ett lämpligt alternativ. Likaså torde framför allt praktiska svårigheter tala emot den av kommittén diskuterade modifierade kontantprincipen, vilken som kommittén funnit inte skulle

Frop. 1972:120 89

komma att avvika särskUt mycket från en bokföringsmässig redovisningsmetod. Kammarrätten kommer fram till alt den föreslagna reformen ter sig så angelägen att dess genomförande inte längre synes böra uppskjutas, även om vissa svårigheter kan förutses vid en obligatorisk övergång tUI bokföringsmässig redovisning för alla jordbrukare.

Länsstyrelsen i Malmöhus län understryker att kontantprincipen i hög grad fört med sig osäkerhet i rättstUlämpningen i varje fall hos de instanser — taxeringsnämnd och prövningsnämnd — där det helt övervägande anlalet tvistefrågor avgjorts. Elt bibehållande av kontantprincipen kommer, med den inriktning jordbrakel numera har, atl öka denna osäkerhet och därmed bli tUl allt större nackdel för jordbra-kama i vårt land. Då del ofta gäller betydande belopp anser länsstyrelsen att det rådande läget måste betecknas som ytterst otUlfredsställande.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelserna i Hallands och Norrbottens län. TOR vitsordar alt tillämpningen av den kontantmässiga redovisningsmetoden har visat sig föranleda ett otal skattetvister, därvid gränsdragningen mellan realisation och löpande försäljning av djur samt avdragsrätten vid byte av inventarier dominerar.

Lantbruksstyrelsen framhåUer atl förslaget innebär en skattereform av mycket stor ekonomisk betydelse för den enskilde lantbrakaren med hänsyn tUl bl. a. de möjligheter tUl konsolidering och resultatutjämning som reglema ger. Från de synpunkter styrelsen företräder är förslaget av särskilt intresse främst genom att stimulera och underlätta investeringarna och därmed befrämja rationaliseringen inom lantbraket. Enligt styrelsen har gällande skatteregler i det avseendet närmast en hämmande effekt.

Lantbrukets skattedelegation, vars yttrande Lantbrukarnas riksförbund och Sveriges Skogsägareföreningars riksförbund hänvisar till, finner vid sin granskning av betänkandet de framlagda förslagen i slort sett väl underbyggda. Delegationen anför alt frågan om en obligatorisk övergång tUl bokföringsmässig inkomstredovisning inom lantbraket har diskuterats länge och ter sig som ofrånkomlig mot bakgrunden av den allt snabbare tekniska och ekonomiska utvecklingen. Även den fortskridande rationaliseringen inom lantbruket understryker denna bedömning. Delegationen anser det också betydelsefullt att beskattningsreglerna för lantbmk och rörelse i största möjliga utsträckning blir likformiga.

1971 års utredning om bokföringslagstiflningen tillstyrker obetingat alt förslagen genomförs för de större jordbrukens del men finner frågan om de mindre jordbrukens bokföring svårbedömbar. Beträffande de större jordbruken konstaterar utredningen alt det moderna jordbruket kännetecknas av ett stort utbyte av varor och Ijänster. Det skiljer sig därvid inle särskUt från annan näringsverksamhet. Jordbrukets mekani-

Frop. 1972:120 90

sering har vidare medfört atl verksamheten drivs alllmer under i huvudsak samma förhållanden som annan kommersiell eller industriell verksamhet. Jordbruksmaskiner kräver dessutom ofta stort kapital som många gånger överstiger utgifterna för liUgångarna i en bokförings-pliktig rörelse av motsvarande sloriek. För finansieringen av den löpande driften behöver jordbrukaren i regel även relativt stor kredil. Den är ofta större än den som en hantverkare eller köpman lar i anspråk.

Lantbrukshögskolan påpekar att en aUmän övergång tiU bokföringsmässig redovisning kan få vissa konsekvenser som inte närmare analyserats av kommittén. Den aUmänna strakturalvecklingen i näringen kan påverkas genom atl en del jordbrukare upphör med jordbruksdriften lidigare än de annars skulle gjort på grund av all de tvingas över lUl en för dem obekant deklarationsmelod som för många kan verka komplicerad och därför avskräckande. Vidare kan också produktionsutvecklingen påverkas genom alt lönsamhetsrelationerna mellan olika produktionsgrenar i viss utsträckning ändras genom byte av deklarationsmetod.

Flera renussinstanser tar upp frågan i vad mån en bokföringsmässig redovisning kan antas komma atl medföra väsentiigt merarbete jämfört med en kontantmässig redovisning. Alt själva övergången kommer atl innebära svårigheter påpekas i flera remissvar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser det uppenbart att en viss insats måste göras från en del jordbrukares sida för att fånga upp innebörden av och tekniken hos den föreslagna metoden. Del övervägande flertalet av dagens jordbrakare torde dock enUgt länsstyrelsens uppfattning vara vuxna uppgiften utan andra besvärligheter än dem som alltid följer med tUlkomsten av ny lagstiftning av något så när genomgripande omfattning. Länsstyrelsen understryker emellertid önskvärdheten av en upplysningskampanj från riksskatteverket.

Flera andra remissinstanser, bland dem lantbruksstyrelsen, lantbruks-högskolan, länsstyrelserna i Uppsala, Malmöhus och Norrbottens län samt flera lantbruksnämnder, framhåller vikten av en allsidig information.

Kammarrätten bekräftar all, som kommittén påpekat, belydande förändringar har skett i avseende på jordbrakarnas möjligheter att bemästra bokföringsmässig redovisning sedan tillkomsten av 1951 års lagstiftning. Ett stort antal jordbrukare har också numera gått över till bokföringsmässig redovisning. Belräffande åtskilliga jordbrakare kan därför påståendet att de ej kan klara av en bokföring te sig överdrivet men i många fall torde enligt kammarrätten farhågorna ändå ha visst fog. Frånsett de praktiska problemen i samband med en övergång förutser kammarrätten svårigheter även framdeles för många skattskyldiga, exempelvis när det gäUer upprättande av invenlariebok.

Härefter anför kammarrätten.

Frop. 1972:120 91

Visserligen kräver, såsom kommittén framhållit, förmögenhetsredovisningen uppgifter som kan anses förutsätta en balansräkning, men beträffande ett slorl antal skallskyldiga är dessa uppgifter av ringa betydelse, nämligen för dem vilkas förmögenheter ej är av den storleksordningen alt förmögenhetsskatt kommer i fråga. Vid bokförUigsmässig in-komslredovisning blir förhåUandena annorlunda såväl för de skattskyldiga som för taxeringsfunktionärer. Kommitténs uttalande — sedan man berört kraven på förmögenhelsredovisning — all den enda skillnaden mellan kontantmässig och bokföringsmässig redovisning i vissa fall blir alt avdrag för ersällningsanskaffning byts ut mot värdeminskningsavdrag, torde vara något överdrivet.

Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller att räkenskaper i viss utsträckning finns hos jordbrukare med konlanlredovisning. I många fall torde dessa räkenskaper vara av sådan art och omfattning all ingen eller ringa komplettering skulle fordras för atl övergång tUl bokföringsmässig redovisning i taxeringshänseende skulle kunna ske. Länsstyrelsen föralsälter därför all en övergång lill bokföringsmässig redovisning inle skulle bli nämnvärt betungande för flertalet jordbrakare.

Även länsstyrelsen i Kronobergs län anser att den sakliga skillnaden meUan deklaralionsunderlag i form av anteckningar om inkomster och utgifter och s. k. enkel bokföring i verkligheten inle är så stor. Ifyllandet av en jordbraksbilaga när hänsyn skall tas till lager, fordringar och skulder innebär likväl någol nytt och omställningsproblem kan uppkomma. En förutsättning för att reformen skall kunna förverkligas torde därför vara att sakkunnig deklarationshjälp kan erhållas. Länsstyrelsen har tagit del av några bokföringsböcker som f. n. används av jordbmkare och har funnit dem ändamålsenliga även i ett nytt system. Mycket skulle säkerligen kunna vinnas, påpekar länsstyrelsen, om man genom ett samarbele mellan riksskatteverket och jordbrukarnas organisationer mer än som hittills skett kunde utforma och anpassa elt enkelt bokföringsunderlag för jordbruksbilagan och dess underbilagor. I detta sammanhang anmärker länsstyrelsen vidare all deklarationer lämpligen bör upprättas jämsides för makar och andra hushåUsmedlemmar med hänsyn till bl. a. de nya reglerna om förvärvsavdrag. Även om arbetsbelastningen hos deklaralionsmedhjälparna således kommer alt öka högsl väsentiigt, torde svårigheterna enligt länsstyrelsens mening inle vara värre än de som uppstod vid mervärdeskattens införande. En liknande informations- och kursverksamhet som då ägde rum kan förväntas även vid en obligatorisk övergång från kontanlmeloden lill bokföringsmässiga grander.

Enligt de erfarenheter som redovisas av länsstyrelsen i Jämtlands län är de flesta av dem som nu utnyttjar rätlen att tillämpa bokföringsmässig inkomslredovisning till levnadsåren yngre jordbrukare i länet. Antalet äldre jordbrukare i länet som lillämpar bokföringsmässig redovisning är sålunda obetydligt. Flertalet yngre jordbrukare har hUlills före-

Frop. 1972:120 92

dragit att tillämpa kontanlprincipen på grund av att de inle ansett sig kunna bemästra vare sig reglema i jordbruksbokföringsförordningen eller reglerna för upprättande av självdeklaration vid tillämpning av bokföringsmässiga gmnder. Koslnaderna för anUtande av sakkunnigt biträde lorde även ha bidragit till att etl så ringa antal jordbrukare hittiUs övergått tUl bokföringsmässig redovisning.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen, som framhåller alt den ännu inte närmare bearbetat frågorna om bokföringsskyldighet för mindre rörelser, gör följande uttalande.

Ulredningen finner sannolikt alt en bokföringsskyldighet och en taxering efter bokföringsmässiga grunder i praktiken kan ställa de mindre förelagen inför beaktansvärda svårigheter. Många kommer alt se sig nödsakade att anlita hjälp för bokförings- och deklarationsarbe-let. Godtagbara förhållanden nås då endast om hjälpen är väl kvalificerad. Kvalificerad hjälp kan bli förhållandevis dyrbar och de minsta företagarnas ringa resurser kan medföra att en sådan hjälp ter sig ekonomiskt betungande för dem. Inte sällan lorde det dessutom vara svårt alt på rörelseorlen få tag i lämplig hjälp.

Undantag för mindre jordbruk

Som redan nämnts har många remissinstanser tillstyrkt alt alla jordbrukare efler en övergångsperiod skall redovisa inkomst av jordbraksfastighet enUgt bokföringsmässiga grunder. I några yttranden har man emellertid ställt sig tveksam lill frågan om även innehavare av mindre jordbrak skall vara skyldiga att övergå till denna metod.

Lantbrukets skattedelegation framhåller att frågan om undantag skall göras för brukare av mindre enheler diskuterats ingående inom delegationen såsom varande kanske den väsentligaste i hela utredningsarbetet. Delegationen har funnit att de synpunkter kommitlén anlagt på frågan är väl motiverade. Det kan enligt delegationens mening håUas för visst att morgondagens generation av lantbrukare, oavsett en tvångs-mässig övergång till bokföringsmässiga grunder, kommer att tiUämpa delta redovisningssystem. Härför talar bl. a. alt kontantprincipens nackdelar blir än mer accentuerade när lantbruket i enlighet med kommitténs förslag erhåller regler för avskrivning av byggnader m. m. motsvarande de som numera gäller för rörelse. Delegalionen anför.

Kvar slår dock fortfarande frågan om även brukare av mindre lantbruk skall vara skyldiga att överge kontantprincipen. Delegationen är emellertid medveten om omöjligheten att i det långa loppet ha skUda redovisningssystem vid sidan av varandra enbart inom inkomstslaget jordbruksfastighet. Med hänsyn härtill samt till all den föreslagna successiva övergången lorde innebära, att en övergång över huvud taget inle aktualiseras för många av de äldre lantbrukarna, har delegationen kommit till den slutsatsen, alt övergången lUl bokförUigsmässig redovisning i enUghet med kommitténs förslag bör omfatta samlliga lantbrukare.

Frop. 1972:120 93

En liknande tankegång framförs av länsstyrelsen i Västmanlands län, som också nämner de gränsdragningsprcblem som uppkommer om två olika meloder för inkomstredovisning behålls.

Bland de instanser som ifrågasätter, om del är lämpligt att hell överge den kontantmässiga redovisningsmetoden, är länsstyrelsen i Västerbottens län, som uppger alt anlalet skattepliktiga jordbruksfastigheter i länet år 1970 uppgick till 24 769 taxeringsenheter. Länsstyrelsen befarar att alla jordbmkare inte har en så ordnad bokföring att en övergång kan bli till någon nytta vare sig för jordbrukaren själv eller för beskattnmgsmyndighelerna. Svårigheterna att få sakkunnig bokförings-och deklarationshjälp är stora i inlandet, där de flesta småjordbruken finns. En bruttoomsättning av högst 10 000 kr. bör enligt länsstyrelsens mening inte föranleda tvång att övergå till bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter likaså, om inte av praktiska skäl de minsta jordbraken bör få ha kvar möjligheten att tillämpa kontantmässig redovisning, eventuellt i modifierad form. Denna möjlighet skulle förslagsvis kunna förbehållas de jordbrukare för vUka redovisningsskyldighet enligt mervärdeskalieförordningen inle föreligger, dvs. för dem som för kalenderår har en mervärdeskalte-pliktig omsättning av högst 10 000 kr. Länsstyrelsen tillägger.

Det är här fråga om sådana mindre jordbruksfastigheter, som huvudsakligen utnyttjas för bosladsändamål — som permanenlbostad eller fritidsbostad — och där egentlig jordbruksdrift inte alls förekommer eller förekommer i endast ringa omfaitning i förening med annan, mera inkomstbringande, verksamhel. Med hänsyn lill att nedläggningstakten vad gäller småbruk knappast kommer alt minska torde driften på elt betydande antal av dessa mindre jordbruksegendomar komma att upphöra eller sammanläggning atl ske till större enheter under 1970-talet. Att ålägga ägare eller brukare av nu ifrågavarande kategori jordbruksfastigheter bokföringsmässig redovisning kan knappast vara påkallat. Jordbraksbeskattningskommittén har för övrigt övervägt att föreslå någon form av schablontaxering för mindre jordbruksfastigheter med huvudsaklig karaktär av bosladsfastighet men har inle framlagt någol förslag härom i betänkandet.

Lantbruksnämnden i Uppsala län framför liknande synpunkter.

Länsstyrelsen i Jämtlands län föreslår att äldre brukare av omsätt-ningsmässigt mindre jordbraksfastigheter undantas från skyldigheten atl övergå tiU bokföringsmässig redovisning. Åldersgränsen skulle därvid kunna anknytas tUl gällande regler om avgångsvederlag till äldre jordbrukare.

Länsstyrelsen i Blekinge län anmärker i anslulning lill den föreslagna tidplanen för övergångsskyldighelen att en inle oväsentlig del, minst en tiondel av en yrkeskår, normalt upphör med sin verksamhet under en femårsperiod. Inom jordbruksnäringen kan avgången under perioden 1973—1977 förväntas bli avsevärt slörre beroende dels på minskningen

Frop. 1972:120 94

av antalet brukningsenheter, dels på den höga genomsnittsåldern hos de nu verksamma jordbrukarna. Länsstyrelsen anser det av flera skäl knappast meningsfullt att av dessa skattskyldiga kräva en övergång lill ny redovisningsmetod några få år före verksamhetens upphörande. Som en lösning länker sig länsstyrelsen elt dispensförfarande, enligt vUket kontantmässig redovisning får tillämpas under den föreslagna övergångstiden, om del med hänsyn till ålder, upphörande av arrende eller annan särskUd omständighet kan anses sannolikt all verksamheten kommer alt avvecklas före ingången av år 1978.

Hushållningssällskapens förbund förordar någon form av dispensförfarande för jordbrukare med låg omsättning. Dispens från en obligatorisk övergång skulle kunna erhållas under exempelvis en femårsperiod efter del all obligatoriet för dem skulle träda i kraft den 1 januari 1977, om de så önskar och under denna period räknar med att aweckla sina jordbruk. Förbundet framhåller alt valfrihet sålunda bör finnas för denna kategori jordbmkare.

1971 års utredning om bokföringslagstiftningen ifrågasätter om man inte nu bör dröja med ett ställningstagande beträffande de mindre jordbruken till dess man hunnit bearbeta de erfarenheter som vinns av de större jordbrukens övergång. Svenska kommunförbundet yttrar sig i samma riktning.

Även lantbruksnämnden i Värmlands län anser all någon tidsbestämd övergång inle skall fastställas för idkare av jordbruk med en omsättning av högst 10 000 kr. utan all della bör anslå lUl dess frågan om schablontaxering utretts.

Tidplanen för övergång m. m.

Flertalet renussinstanser har tillstyrkt de föreslagna reglema för en successiv övergång tUl bokföringsmässig redovisning. I några yttranden föreslås emellertid att reformen uppskjuts etl eller etl par år. Flera instanser anser vidare att den föreslagna övergångsperioden är för knappt tilltagen. Viss kritik riktas också mot kommitténs förslag atl en övergång tUl ny redovisningsmetod inte skall få ske under det år en jordbrakare upphör med sin verksamhet.

1971 års fastighetstaxeringsutredning och Föreningen auktoriserade revisorer förordar att en lagstiftnuig på grand av kommitténs förslag genomförs tidigast fr. o. m. beskattningsåret 1975, när regler kan före-Ugga om det av kommittén diskuterade taxerade byggnadsvärdet. Fas-tighelslaxeringsutredningen framhåUer att det f.n. inte är möjligt att bedöma den närmare innebörden av det blivande byggnadsvärdebegreppet i fråga om jordbraksfastigheter. Enligt utredningens mening är det såväl principiellt som praktiskt olämpligt att en lagstiftning om generell bokföringsmässig redovisning av jordbraksinkomst antas så länge en avgörande faktor för lagstiftningen är okänd. Även om en lagstiftning

Frop. 1972:120 95

om bokföringsmässig redovisning i jordbraket är angelägen, bör man dröja med att genomföra förslagen tills metoden för bestämmande av det särskilda byggnadsvärdet fastiagts och tillämpats vid taxeringen.

Lantbrukshögskolan anmärker all det från rättvisesynpunkt skulle vara att föredra om tidpunkten för tvingande övergång tUl bokföringsmässig redovisning hade kunnat sältas lika för alla skattskyldiga, t. ex. den 1 januari 1978. Högskolan anser atl om man för atl få tillfredsställande spridning måste tillämpa en tidtabell liknande den kommittén föreslår, tidpunkten för förslagets genomförande bör skjutas ett år, eftersom liden alt planera övergången till nytt redovisningssystem annars blir mycket knapp. Möjlighet bör dock finnas för de jordbrakare som så önskar att från ingången av år 1973 tiUämpa de nya reglema.

Även länsstyrelsen i Uppsala län samt lantbruksnämnderna i Uppsala och Gävleborgs län förordar att reformen skjuts något år, främst med hänsyn till behovet av en omfattande information.

Flera länsstyrelser uttalar tveksamhet om de praktiska möjlighetema att genomföra en övergång lill bokföringsmässig redovisning i den takt som kommittén föreslagit. I yttrandena hänvisar man allmänt lUl förhåUandena i det egna länet och den anhopning av övergångar som kan förväntas särskilt under sista året av den föreslagna femårsperioden. Även några lantbruksnämnder berör frågan. För en sexårig övergångsperiod uttalar sig länsstyrelsen i Jönköpings län och lantbruksnämnden i Uppsala län. En sjuårig period förordas av länsstyrelserna i Kronobergs och Gotlands län. Länsstyrelsen i Jämtlands län anser likaså att övergångama bör utsträckas över längre tid än fem år.

Lantbruksnämnden i Örebro län pekar på möjUgheten alt differentiera omsättningsgränserna för olika delar av landet, så att övergångarna blir jämnt fördelade på taxeringsåren 1974—1978 i olika län. Även länsstyrelsen i Västernorrlands län finner det önskvärt att bestämmelserna anpassas så att en bättre fördelning på de olika övergångsåren erhålles. Länsstyrelsen framhåller alt enligt kommitténs förslag endast ett fåtal jordbmkare i länet har skyldighet att övergå under de första åren av övergångstiden, medan ca 90 % av jordbmkarna skulle övergå det sista årel, inkomståret 1977.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser en förlängning av övergångstiden önskvärd i fråga om brakama av de minsta enheterna. Därigenom skuUe större utrymme skapas för en naturlig avgång med bibehållande av kontanlmeloden. Länsstyrelsen föreslår atl övergången per den 1 januari 1977 kommer att omfatta jordbrak med en omsättning av 30 000 ler. eller mera och att återstoden av landels jordbrakare skall övergå lill bokföringsmässig redovisning senast den 1 januari 1980.

Förslaget om införande av en undantagsregel innebärande förbud för den jordbrakare, som avvecklar sitt jordbruk, all samma beskattningsår övergå tUl bokföringsmässig redovisning avvisas av Hushåll-

Frop. 1972:120 96

ningssällskapens förbund, Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfundet. En jordbrukare bör i sådana fall ha valfrihet, framhåller dessa instanser, att antingen behålla kontantprincipen eller övergå tiU bokföringsmässig redovisning. Mot kommitténs uppfattning att laxeringsresultalet ofta blir missvisande, om övergång sker i samband med att jordbruket upphör, invänder delegationen bl. a.

Konunittén tycks härvidlag ha lyssnat tiU den ofta hörda kritiken från fiskalt håll, vilken går ut på att dyUka övergångar skiUle medföra materieUt ograndade förlustavdrag, beroende på att den likvid, som erhålls för mventarieraa vid aweckUngen, i regel betydligt understiger det fastställda ingångsvärdet. KritUt av detta slag bottnar dock i en felsyn. Den bärande tanken bakom systemet med ingångsvärden är att de skall motsvara den urspmngliga och vid taxering icke avdragna nyuppsätlnmgskostnaden. Det är således inte någontmg mot denna grandprincip stridande alt ingångsvärdet kan betydligt överstiga inventariernas aktuella saluvärde. Elt sådant förhåUande innebär endast, alt det under tidigare itmehav förevarit en direkt värdeminskning på inventariebeståndet, vUken på gmnd av kontantprincipens konstmktion inle kunnat utnyttjas vid taxeringar för de år den uppkommit. Det vid avvecklingen uppkomna underskottet innebär således ingenting annat än att man härigenom ges en berättigad möjlighet att ta igen avdrag, som inte tidigare kunnat tillgodogöras.

Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar att avyttringen av en jordbmksfastighet i realiteten omspänner en relativt lång period av planeringar och förhandlingar som ofta överskrider ett kalenderårsskifte. I sådana fall ger inte heller den föreslagna undantagsregeln helt tillfredsställande möjligheter tUl en skattemässigt lUrformig bedömning. Sålunda har en skattskyldig enligt förslaget möjlighet att i slutet av ett beskattningsår med kontantredovisning försälja djurbesättningen med en skattefri realisation. Efter övergång tiU bokföringsmässiga grunder och redovisning enligt denna metod ett beskattningsår, som därvid torde kunna omfatta kortare tid än tolv månader, kan han försälja maskinerna med en bokföringsmässig försäljningsförlust som blir avdrags-giU. Undantagsregeln bör därför enUgt länsstyrelsens mening utformas så att övergång tiU ny redovisningsmetod ej får ske under en period av t. ex. tolv månader före upphörandet av verksamheten.

Lantbrukets skattedelegation går in på det omsättningsbegrepp som enligt förslaget kommer alt avgöra när obUgatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning skaU ske. Delegationen anför.

Delegationen vill i detta avseende fästa uppmärksamheten på de s. k. leveransrotköpen. Dessa har formellt karaktären av awerkningsupp-drag men är tUl gagnet närbesläktade med upplåtelser av awerknings-rätt. Enligt uttalande av riksskattenämnden får leveransrotköp i mervärdeskattehänseende behandlas som upplåtelse av awerkningsrätt. Även i inkomslskattehänseende har regeringsrätten i ett utslag rörande insättning på skogskonto intagit samma ståndpunkt (RÄ 1970: Fi 1373). Enligt delegationens uppfattning framstår det som naturligt att även vid

Prop. 1972:120 97

den nu aktueUa gränsdragningen leveransrotköp skaU beaktas endast med sina nettobelopp.

Svenska revisorsamfundet anför liknande synpunkter.

Schablonbeskattning av vissa jordbruksfastigheter m. m.

Frågan om införande av en schablonmetod för beräkning av inkomst av vissa jordbruksfastigheter berörs i vissa yttranden.

1971 års fastighetstaxeringsutredning förklarar sig i viss mån dela kommitténs uppfattnmg att mindre jordbruksfastigheter, där egentlig jordbruksdrift inte förekommer, bör schablonbeskattas. Utredningen anser att man genom ändringar av bestämmelsema om beskattningsnatur i 7 § KL tUl en del kan tillgodose det rättvisekrav som ligger bakom kommitténs uttalanden om schablonbeskattning. Utredningen understryker emellertid att ändringar i fråga om gränsdragningen mellan jordbraksfastighet och annan fastighet bör ske med försiktighet och att man på denna väg endast i begränsad omfattning kan tUlgodose kommitténs önskemål.

Flera remissinstanser betonar att en genereU övergång till bokföringsmässig redovisning aktuaUserar frågan om en schablonbeskattning av vissa mindre jordbruksfastigheter. I yttrandena anförs därvid både förenklings- och rättvisesynpunkter. TUl de instanser som framhåller önskvärdheten av ytterUgare utredning av frågan om en schablonbeskattning, eventuellt i anslutning till ändrade faslighetstaxeringsregler för jordbraksfastighet, hör bl. a. länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Hallands, Kopparbergs och Jämtlands län.

TCO uttalar sig i samma riktning.

Hushållningssällskapens förbund framför uppfattningen att samma beskattningsregler bör gäUa för alla jordbraksfastigheter oberoende av storlek.

Länsstyrelsen i Värmlands län föreslår att bestämmelser om schablonmässig mkomstberäkning för vissa jordbruksfastigheter införs i samband med en aUmän obUgatorisk övergång tUl bokföringsmässig redovisning. Reglerna för den schablonmässiga inkomstberäkningen bör utformas efter samma princip som beträffande en- och tvåfamUjsfastigheter. I stäUet för den beloppsgräns vid 2 000 kr. som kommittén diskuterat förordar länsstyrelsen en beloppsgräns av 5 000 kr. Från schablonbeskattningen lorde dock enligt länsstyrelsens mening böra undantas, fömtom skogsinkomster, även slörre arrendeinkomster.

Länsstyrelserna i Älvsborgs, Värmlands och Jämtlands län uttalar sig lUl förmån för en schablonbeskattning även av mangårdsbyggnad på sådana jordbraksfastigheter där jordbraksdriften är mera omfattande. Länsstyrelsen i Värmlands län yttrar att kommittén inte kan anses ha anfört några vägande skäl för att generellt sett betrakta mangårdsbyggnaden såsom en för driften oundgänglig byggnad. I sådana faU där man-

7 Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120 98

gårdsbyggnaden delvis kan vara använd i driften, t. ex. som kontor, per-sonalboslad e. d. bör motsvarande andel av kostnaderna hänföras tUl jordbrakel. Länsstyrelsen framhåUer att detta förfarande tillämpas belräffande annan fastighet som delvis ingår i rörelse.

Beskattningsregler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet

Kommittén

Vid sin översyn av reglema för beskattningen av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander har kommitténs utgångspunkt varit att i största möjliga utsträckning nå saklig överensstämmelse meUan jordbruksbeskattningen och beskattningen av rörelseinkomst. Kommittén betonar nödvändigheten av att all näringsverksamhet i framtiden beskattas enligt samma principer så att inte någon kategori särskUt gynnas eUer missgynnas. Målet har varit all nå rättvisa och likformighet vid beskattningen. Samiidigt har kommitlén eftersträvat att få tUl stånd möjUgast enkla och lällillämpade regler för att underlätta deklarations- och taxeringsförfarandet.

Kommittén tiUägger att det inte alltid har gått alt utforma förslagen i full likhel med rörelsebeskattningens regler. Där ändringsförslagen innefattar avvikelser från rörelsebeskattningen har de föranletts av faktiska skillnader meUan jordbraksdrifl och rörelseverksamhet. En anledning har också varit alt förutsättningar för likartade regler saknats. Här framhåller kommittén särskilt de betydande svårigheter som mött i arbetet på nya avskrivningsregler för jordbrukels byggnader på grund av atl värdet av byggnader på jordbruksfastighet hittills inle angetts vid fastighetstaxeringen.

.Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar

Som nämnts har kommitlén i försia hand sökt uppställa avskrivningsregler för jordbmkets byggnader och markanläggningar efter samma principer som numera gäller för rörelse. I betänkandet lämnar kommittén en redogörelse för de nya bestämmelser om avskrivning av byggnader och markanläggningar på rörelsefastighet som antogs av 1969 års riksdag (prop. 1969: 100, BeU 1969: 45, rskr 1969: 233). I sin redogörelse framhåUer kommitlén atl de nya bestämmelserna innebar en genomgripande modernisering av rätten lill avskrivning av kostnader för byggnader och andra anläggningar. Ändringarna avsåg främsl en utvidgning av kretsen av avskrivningsbara tiUgångar och en omfördelning av tUlgångama mellan olika gmpper — byggnader, markanläggningar, inventarier — som behandlas enligt särskilda avskrivningsregler. Omfördelningen skedde huvudsakligen efter funktionell grund så att till en grapp kom alt sammanföras tillgångar som har inbördes ekonomisk

Frop. 1972:120 99

samhörighet. Lagstiftningens syfte var att närmare än förat anknyta den skattemässiga avskrivningen lUl del förelagsekonomiska kostnads-begreppet.

TUl följd av den ändrade gränsdragningen mellan olika avskrivningskategorier Ulgår niunera i underlaget för avskrivning av rörelsebyggnad endast kostnadema för själva byggnadsstommen, dvs. golv, väggar, tak, bjälklag och bärande konstruktioner. DärtUl kommer koslnader för sådana anordningar som är nödvändiga för en byggnads allmänna funklioner och som gör den lämplig all uppehålla sig i för där verksam personal. Däremoi skall i avskrivningsunderlaget för byggnad inte inräknas sådana ledningar och tillbehör som är avsedda atl direkt tjäna byggnadens användning för rörelseändamål. Sådan rörelseberoende inredning jämställs vid beskattningen med inventarier och skrivs av enligt reglerna för inventarieavskrivning. Avskrivningsunderlaget för markanläggningar utgörs av faktiska anskaffningskostnader under innehavet för anordningar och konstraktioner i och på marken som inle har sådant direkt samband med byggnad eller rörelseverksamhet att de i avskrivningshänseende skall hänföras till byggnad eller inventarier.

Gränsdragningen meUan byggnad, inventarier och markanläggning

EnUgt kommitténs uppfattning kan rörelsebeskaltningens nya regler om vad som skaU hänföras lill byggnad, inventarier och markanläggningar i stor utsträckning direkl flyttas över på motsvarande tUlgångar på jordbraksfastighet. I fråga om anskaffningskostnaden för en byggnad föreslår kommittén således att denna skall få delas upp på dels egentliga byggnadskosinader, som ingår i underlaget för byggnadsavskrivning och dels kostnader för vissa byggnadstillbehör som i avskrivningshänseende får behandlas som inventarier.

Kommitténs förslag innebär alt tUl inventarier skaU hänföras sådana byggnadstillbehör som är avsedda alt direkt tjäna byggnadens användning för jordbruksändamål. Kommittén framhåller atl i jordbrakels ekonomibyggnader — främst djurstallama — regelmässigt finns en mängd byggnadstUlbehör och maskinell utmstning som i enlighet härmed bör hänföras lill inventarier. Så är enligt kommittén faUet med praktiskt laget all inredning i djurslallar. Här anger kommittén som exempel bl. a. bås och spUtor, båsavskUjare, foderbord, valtenkoppar, spallgolv, utrastning för skrap- och svämutgödsling med tUlhörande inom byggnaden befintiig urinbrunn och gödselbehållare, gödselstad, mjölknings-anläggningar, kylbassänger, pumpar, ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp samt fläktar och ventilationsanordningar.

Även i vissa andra ekonomibyggnader på jordbmksfastighet förekommer byggnadstUlbehör som kommittén föreslår skall hänföras tUl inventarier. Här avser kommitlén i första hand silor och lorkanläggningar, fasta transportörer samt hissar o. d. Med hänsyn till dessa tUlgångars

Frop. 1972:120 100

direkta anknytning tiU jordbruksdriften bör de få behandlas som inventarier oavsett byggnadsmaterial och belägenhet. Också fristående siloanläggningar av cement skall därför enUgt kommittén hänföras lUl inventarier. Så bör också ske beträffande inomhusledningar för vatten, avlopp, elektrisk ström m. m. som behövs för jordbraksdriften.

Sedan aU jordbmksberoende inredning och utrustning i ekonomibyggnader förts över tUl inventarier kvarstår endast den egentliga bygg nadsstommen. TUl avskrivningsunderlag för byggnad kommer således enligt kommitténs förslag i stort sett att hänföras koslnader för golv, väggar, tak, bjälklag och andra bärande konstraktioner. Till byggnad hänförs vidare enligt förslaget kostnad för pålning o. d. som har tUl ändamål alt stabilisera byggnadens underlag och kostnad för schaktning av gnmd och källarplan. Kommittén påpekar att detta gäller för såväl bostads- som ekonomibyggnader. När det gäller mera verkstads-betonade byggnader och bostadsbyggnader, där ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström inle är jordbraksberoende ulan avsedda för byggnadens allmänna funktion, föreslås att även kostnadema för sådana ledningar bör inräknas i byggnadskostnadema.

I fråga om markanläggningar inom jordbmket föreslår kommitlén en uppdelning på tre grupper i analogi med vad som gäUer för rörelse. Dessa anläggningar skall således i avskrivningshänseende hänföras antingen tUl byggnad eller inventarier, om funktioneUt samband föreligger, eller tiU egentiiga markanläggningar. Inom grappen egentiiga markanläggningar föreslås täckdikningsanläggningar med hänsyn tUl deras specieUa karaktär och belydelse för jordbruket bUda en egen grapp skUd från andra markanläggningar.

Enligt kommittén bör markanläggning i jordbruk betraktas som byggnad i avskrivningshänseende när anläggningen har ett sådant funktioneUt samband med en byggnad att den kan sägas vara nödvändig för byggnadens allmänna användning. Kommittén anmärker att inom jordbraket torde sådana anläggningar inte finnas i någon större mängd. Främst blir det här fråga om utanför byggnad belägna service-och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström när ledningarna har anknytning tUl bostadsbyggnad eUer andra byggnader där människor vistas mera regelbundet. Praktiskt taget aUa sådana ledningar dragna tUl ekonomibyggnader hänför kommittén däremot tUl inventarier.

Kommitténs förslag iimebär vidare att till inventarier hänförs sådana markanläggningar som har direkt funktioneU samhörighet med jordbraksdriften. Även i denna del är förslaget en parallell tUl rörelsebeskattningens regler. TiU inventariegruppen räknar kommittén således stängsel och andra avspärrningsanordningar som grindar, bommar och räcken. Vidare förs hit bevattningsanläggningar i jord och, som nyss berörts, de ledningar av skUda slag som huvudsakligen betjänar

Prop. 1972:120 101

ekonomibyggnader. Kommittén anser del också rimligt att tiU inventarier hänföra sådana uppsamlingsanordningar som krävs vid de mo-dema spol- eller svämutgödslmgssyslemen, dvs. gödselbehållare och -bassänger, dagbrunnar och därtiU hörande kulvertar. Dessa anläggningar används nämligen tUlsammans med den maskineUa utrustningen i djurstaUar och är också nödvändiga för den verksamhet som bedrivs där. Anläggningarna är således jordbruksberoende. Enligt förslaget bör tiU inventariegruppen också hänföras anläggningar som utförts i vattenvårdande syfte. Kommhlén anför att det här i allmänhet torde bli fråga om anläggningar som har anknytning tUl avloppssystemet.

Kommittén föreslår slutiigen atl till egentiiga markanläggningar skall hänföras alla markanläggningar på jordbraksfastighet som inte har sådan direkt samhörighet med byggnad eller mvenlarier alt de på grand härav i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad eller inventarier. Här nämner kommitlén att det blir fråga om en mycket stor grapp anläggningar av skUda slag som har en mer eller mindre direkt anknytning tUl jordbruk eUer skogsbrak. Som exempel anges i betänkandet föratom täckdiken och vägar bl. a. invallnings-företag, koportar, stenröjning, bmnnar m. m.

Avskrivning av byggnad Avskrivningsunderlaget

De nu gällande reglerna om avskrivnmg av byggnader på jordbraksfastighet karaktäriseras i betänkandet som otidsenliga och olUlfreds-stäUande. Den kritik som riktats mot tidigare gällande regler om byggnadsavskrivningar i förvärvskällan rörelse anser kommittén i allt väsentligt och i än högre grad gälla avskrivningsreglema i förvärvskällan jordbmksfastighet. Kommittén finner därför att det föreligger ell stort behov av förbättrade avskrivningsregler som så nära som möjUgt ansluter tUl det företagsekonomiska kostnadsbegreppet.

Kommittén berör tiU en början de svårigheter som sammanhänger med frågan om hur underlaget för avskrivning av byggnadskostnaderna skaU bestämmas. I betänkandet erinras om att läget för jordbrakets del varit väsentUgt sämre än beträffande rörelse på grund av att något särskilt värde av byggnader på jordbraksfastighet inle anges vid fastighetstaxeringen. Enligt kommitténs mening är det emellertid en grundläggande förutsättning för att förbättringar skall kunna genomföras i fråga om avdragsrätten för byggnadskostnader att en relativt noggrann bestämning av avskrivningsunderlaget blir möjlig.

Kommittén diskuterar härefter olika vägar att nå fram tUl ett avskrivningsunderlag som i likhet med vad som gäller inom rörelsebeskattningen i princip grandar sig på byggnademas anskaffningsvärde.

Prop. 1972:120 102

Spörsmålet om hur anskaffningskostnaden för en byggnad skall fastställas uppkommer inte så mycket när någon själv uppför en byggnad som när en bebyggd faslighet förvärvas. Det föreligger då stora svårigheter, framhåller kommitlén, att någorlunda exakt beräkna byggnademas andel av den tolala anskaffningskostnaden för fastigheten liksom all med utgångspunkt från del lotala taxeringsvärdet fördela delta på däri ingående värde av byggnader, jord m. m. Del måsle därför finnas generella regler som föreskriver dels hur stor del av anskaffningskostnaden för en förvärvad jordbruksfastighet som kan anses belöpa på där befintiiga byggnader, dels hur slor del av det totala värdet av en jordbruksfastighet som vid övergång lill planenUg avskrivning skall anses hänförlig lill byggnaderna. Den metod som skall användas för atl bestämma anskaffningsvärde för byggnader vid köp av jordbruksfastighet måsle vara enkel och lätt att tillämpa med hänsyn tUl det stora antal ägarskiften som förekommer inom denna kategori fasligheter.

Beträffande den gäUande schablonmeloden för alt bestämma avskrivningsunderlag för byggnader i jordbruk, där man generellt utgår från att byggnadernas värde motsvarar 2/3 av taxerade jordbraksvärdet m. m., säger kommittén att den har fördelen av alt vara enkel och inte torde ha förorsakat några problem i den praktiska tUlämpningen i de få fall som en övergång till planenlig avskrivningsmetod förekommit.

Denna metod har emellertid enligt kommittén den väsentliga nackdelen att den ofta medför betydande orättvisor mellan jordbrukarna. Eftersom värderingen alltid ulgår från jordvärdel gynnar metoden fastigheter med god åkerjord och lämplig arrondering, särskUt större sådana. Dessa får nämligen ett högt avskrivningsunderlag, medan i storleks- och byggnadsmässigt hänseende jämförbara fastigheter med sämre åkerjord och dålig arrondering får ett lägre avskrivningsunderlag för byggnadema. Kommittén pekar på att skillnaderna ofta är betydande meUan enhetsvärde per ha mark för fastigheter med bästa jord och läge i södra Sveriges jordbruksbygder och motsvarande värde för fastigheter i Mellansverige och Norrland. Även inom de egentliga jordbrukslänen — särskilt skånelänen — är variationerna belräffande enhelsvär-dena mycket stora. Vidare har erfarenhetema vid tidigare fastighetstaxeringar enligt kommittén visat en tendens alt överskatta värdet av äldre byggnader och underskatta värdet av nya byggnader när del gällt atl bestämma enhetsvärden för åker med byggnader.

Kommittén konstaterar mot denna bakgmnd alt gällande schablonmetod är alltför grov för att lämpligen läggas tUl grand för bestämmande av avskrivningsunderlag vid en allmän övergång till planenlig avskrivning av anskaffningsvärdet. Därvid syftar kommittén på såväl

Prop. 1972:120 103

fördelning av erlagd köpeskilling för förvärvad fastighet som bestämmande av ingångsvärde för befintliga byggnader.

Med utgångspunkt i kravet på enkla och lättUlämpade regler har kommittén undersökt möjligheten all genom en regional och storleks-mässig differentiering av den nuvarande schablonmetoden göra den mera lUrformig och lämplig för ändamålet. Kommittén har därvid funnit att en sådan differentiering i viss mån skulle eliminera ojämnheterna i fråga om avskrivningsunderlag för det befintiiga byggnadsbeståndet. Däremot skulle en sådan differentierad schablonmetod inle vara särskilt väl lämpad för att fastställa byggnadernas värde i köpfaUen. Kommittén räknar också med praktiska svårigheter i tUlämpnmgen av en sådan metod. Den skulle kräva etl omfattande arbeie av taxeringsmyndigheterna, på vilka skuUe ankomma att utfärda anvisningar om enhetsvärden för fastigheter i skUda storleksklasser inom varje område. Kommittén har därför inte ansett sig kunna förorda någon form av schablonmelod som baseras på det taxerade jordbraksvärdet.

Ej heller ett individueUt värderingsförfarande anser kommittén lämpligen kunna komma i fråga för bestämmande av anskaffningsvärde på jordbraksbyggnader. Kommittén framhåller att åtskilliga jordbruksfastigheter i landet byter ägare varje år, med påföljd alt nya avskrivningsunderlag måste bestämmas. I detla sammanhang anges i betänkandet en värderingsmetod som utarbetats av institutet för lantbrukels byggnadsteknik. Metoden går ut på en beräkning av återanskaffningsvärde för varje byggnad. Detta värde omvandlas därefter tUl byggnadstekniskt nuvärde med användning av en s. k. beskaffenhetsfaklor. Kommittén påpekar att ett så beräknat nuvärde måste förvandlas tiU aUmänt saluvärde för att kunna användas i avsett sammanhang. Man lorde här enligt kommittén bli hänvisad till att använda en enkel schablon. Förfaringssättet förefaUer kommittén alltför invecklat även om den nämnda värderingsmetoden skulle kunna förenklas och sannolikt skulle ge acceptabla avskrivningsunderlag för byggnader.

Dessa överväganden har föranlett kommittén att falla tiUbaka på möjligheten atl fastställa avskrivningsunderlaget för byggnader på jordbraksfastighet med ledning av särskilda byggnadsvärden, som åsälls i samband med fastighetstaxering. Kommittén framhåller att om sådana taxerade byggnadsvärden funnes, skulle regler om bestämmande av anskaffningsvärde durekt kunna överföras från rörelsebeskattningen till förvärvskäUan jordbraksfastighet. Vid samråd i denna fråga med 1971 års faslighetstaxermgsutredning har kommittén erfarit att denna utredning avser att före 1975 års allmänna fastighetstaxering föreslå att särskUt delvärde för byggnader skaU redovisas vid fastighetstaxeringen. Kommittén har med hänsyn härtUl ansett sig kunna utgå från att särskilda byggnadsvärden kommer atl finnas angivna fr. o. m. år 1975.

Frop. 1972:120 104

Kommittén har därför funnit det möjUgt att rekommendera avskrivningsregler för byggnader i jordbrak som i allt väsentUgt innebär en anpassning av rörelsebeskattningens regler. Avdrag för värdeminskning av byggnader föreslås således i framtiden alltid skola beräknas på grandval av anskaffningsvärdet, dvs. den faktiska byggnadskostnaden. Enligt förslaget skaU avskrivningsplan användas, s. k. planenUg avskrivning. Den nu gäUande metoden att när anskaffningskostnaden inte kan utredas schablonmässigt bestämma avskrivningsunderlaget till viss del av faslighetens taxeringsvärde, anser kommittén inle bör få tillämpas i framliden annat än under en övergångstid.

När byggnader förvärvas tiUsammans med marken genom köp eller därmed jämförUgt fång föreslår kommittén att avskrivningsunderlaget för byggnaderna bestämmes med tUlhjälp av en proportioneringsregel molsvarande den som nu gäller i fråga om rörelsefastigheler. Som anskaffningsvärde för byggnadema skall i sådana fall anses så stor del av köpesumman som det taxerade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxeringsvärde. Jämkning av det på så sätt beräknade anskaffningsvärdet skaU ktmna ske, om det uppenbarUgen mera avsevärt över- eUer understiger vad som kan anses rimligt. Jämkningsregeln har utformats så att bedömningen skaU avse rimligheten av det framräknade byggnadsvärdet och inte av markvärdet på sätt som gäller för rörelsefastigheter. Anledningen härtUl är att markvärdet på jordbraksfastighet ofta är betydUgt hÖgre än värdet av byggnaderna. Enligt kommittén bör det därför vara lättare att bedöma värdet av byggnadema än värdet av marken.

När jordbruksfastighet förvärvas genom benefikt fång, t. ex. arv eller gåva, skaU anskaffningsvärdet för byggnaderna enligt förslaget beräknas med tUlämpning av bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § KL tUl det belopp som för överlåtaren kvarstår oavskrivet i beskattningshänseende.

TiU följd av vad kommittén föreslagit angående gränsdragningen mellan oUka avskrivningsgrupper skall, som redovisats i det föregående, avskrivningsunderlaget för byggnad i princip omfatta endast koslnader för själva byggnadsstommen. TUl avskrivningsunderlaget hänförs även kostnader för ledningar och annan utrastning som är avsedd för byggnadens aUmänna funktion oberoende av den verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Ingångsvärden for byggnader

Kommittéförslaget innebär alt övergång lill bokföringsmässig inkomslredovisning skall medföra skyldighet att börja tUlämpa nya av-skrivningsregler enUgt metoden för planenlig avskrivning. Detta förutsätter, påpekar kommittén, alt ett någoriunda rikligt avskrivningsunderlag för det befintiiga byggnadsbeståndet kan fastställas vid över-

Frop. 1972:120 105

gången tiU den nya avskrivningsmetoden. Eftersom de verkliga anskaff-ningskostoaderna mera sällan kan anges, måsle anskaffningsvärdet för byggnadema på något sätt beräknas i fråga om det helt övervägande antalet jordbraksfastigheter i landel. Det blir här nödvändigt all tUlgripa jämförelsevis vida schabloner. AUtför slor vikt bör enligt kommittén mte läggas vid en mera noggrann beräkning av storleken av ingångsvärdet för del äldre och ofta tämligen nedslitna byggnadsbeståndet.

De särskUda bestämmelser om mgångsvärden för byggnader som erfordras för övergången lUl nya avskrivningsregler har kommitlén utformat mol bakgrunden av ingående överväganden av bl. a. följande.

Vid 1975 års allmänna fastighetstaxering räknar kommittén med all särskUda byggnadsvärden kommer atl fastställas för alla jordbraksfastigheter. Ett sådant taxerat byggnadsvärde kan enligt kommittén antas bU mer verklighetsbetonat än de värden som framkommer med gäUande metod att beräkna byggnadernas ingångsvärde till 2/3 av laxerade jordbruksvärdet m. m. För de jordbrakare som går över till del nya systemet före år 1975 behövs emellertid en metod för schablon-beräkning av ingångsvärden.

I enkelhetens intresse har kommittén prövat möjUgheten atl behålla nuvarande regler om ingångsvärde och avskrivningsprocent för byggnader. Kommittén understryker att en sådan lösning framtvingar elt undanlagssladgande, enligt vilket de nya procentsatserna för avskrivning av byggnader inte får tUlämpas på den del av ingångsvärdet som enligt 2/3-schablonen baserats på 1970 års taxerade jordbraksvärden. De årliga värdeminskningsavdragen skulle härigenom bU oförändrade så länge avskrivningsunderlaget beräknats på detla sätt. Kommitlén har emellertid ansett sig inle böra föreslå en sådan övergångsregel eftersom ett undantag av nämnda slag kimde komma atl gälla under en avsevärd tid.

Kommittén avvisar också tanken på att ge nuvarande regler om ingångsvärde och avskrivningsprocent fortsatt tUlämpning t. o. m beskattningsåret 1974 och för senare år föreskriva skyldighet att som nytt ingångsvärde ta upp det taxerade byggnadsvärde som kommittén räknar med skall finnas. Skyldigheten att gå över till nyll avskrivningsunderlag skuUe omfatta alla som efter år 1969 gått över till metoden för planenlig avskrivning med ett schablonmässigt beräknat ingångsvärde. Enligt kommitténs uppfattning bör emellertid jordbrakarna i likhet med ägarna av rörelse- och hyresfastigheter ges möjlighet all välja mellan flera alternativ för bestämmandet av avskrivningsunderlag. Dessutom anser kommittén det mindre lämpUgt att som enda alternativ föreskriva elt taxerat byggnadsvärde som man inle kan bedöma nu.

De nya procentsatser som kan komma alt rekommenderas för avskrivning av jordbrakels byggnader bör enligt kommilléns mening få

Frop. 1972:120 106

tiUämpas snarast möjligt och av alla som går över till planenlig avskrivning oavsett enUgt vilkel alternativ ingångsvärdet bestämls. Med denna utgångspunkt kommer kommitlén fram tiU att gäUande 2.'3-schablon räknad på 1970 års laxerade jordbruksvärden inte bör användas. I kombination med nya högre procentsatser skulle de årliga värdeminsknmgsavdragen för vissa fastigheter i det närmaste fördubblas i jämförelse med de som nu får åtnjutas. En belydande skallefavör skulle uppstå när jordbruksvärdet är speciellt högt på gmnd av särskih god jord eller andra förhållanden som inte har samband med byggnadernas skick och värde. En begränsning av ingångsvärdet till hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde utgör enligt kommittén ett rimligt och nära Ukvärdigt alternativ till nuvarande 2/3-schablon på vUken avskrivning sker med 1,5 %. Kommitlén redovisar i detta sammanhang vissa beräkningar av avskrivningarnas skattemässiga nuvärde för olUca ingångsvärden på byggnader.

Kommittén föreslår på grundval av dessa överväganden atl den skattskyldige skaU få välja mellan flera aUernativa metoder för bestämmande av ingångsvärde för byggnader.

Den jordbrakare som går Över till planenlig avskrivning av byggnad före den 1 januari 1975 föreslås få ta upp som ingångsvärde sina verkliga anskaffningskostnader för hela eller en de! av byggnadsbeståndet. Alternativt får han också beräkna ingångsvärdet schablonmässigt lill hälften av 1970 års laxerade jordbruksvärde m. m. ökat med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad som utförts efter år 1969. I båda faUen skall avräknas de avdrag för värdeminskning av byggnad som efter år 1969 medgivits den skaltskyldige vid den slalliga inkomsttaxeringen. Den som går över till den nya avskrivningsmeloden den 1 januari 1975 eller därefter får enligt förslaget ytterligare två möjligheter att bestämma ingångsvärdet förutom de redan nämnda alternativen. Ingångsvärdet får tas upp till 1975 års taxerade byggnadsvärde med till-lägg för de ny-, till- och ombyggnadskostnader som nedlagts efter år 1974. Om fastigheten har förvärvals efler år 1969 i bebyggt skick, får ingångsvärdet också bestämmas genom en proportionering av hela anskaffningskostnaden efter förhållandet mellan 1975 års laxerade byggnadsvärde och hela taxeringsvärdet för samma år. Kostnadema för sådana investeringar som gjorts efter år 1974 får självfallet tillföras avskrivningsunderlaget. Även här skall åtnjutna värdeminskningsavdrag avräknas.

Enligt kommitténs förslag bör ingångsvärde, som beräknas schablonmässigt, kunna jämkas om värdet framstår som uppenbart orimligt med hänsyn tiU byggnadsbeståndets beskaffenhet och omfattning.

Kommittén föreslår vidare att den som före år 1975 beräknat ett m-gångsvärde enligt hälftenschablon skall få rätt att använda det laxerade byggnadsvärdet när detta föreUgger. Denne föreslås således få byta

Frop. 1972:120 107

avskrivningsunderlag vid 1976 års taxering tiU antingen 1975 års byggnadsvärde eller, om fastigheten förvärvats genom köp efter år 1969, en proportionell andel av köpeskUlingen för fastigheten.

Det kan även finnas några skattskyldiga, påpekar kommittén, som mellan år 1970 och Uaaftträdandet av de föreslagna bestämmelserna gått över tUl planenlig avskrivning av byggnad med tUlämpning av nu gällande schablon, dvs. 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. Anlalet sådana övergångar antas av kommittén bli sannolikt mindre än ett hundratal. Kommittén har funnit det vara nödvändigt atl dessa skattskyldiga skall reducera sitt avskrivningsunderlag till samma nivå som gäller för andra när de nya avskrivningsreglerna blir tillämpliga, dvs. till hälften av 1970 års jordbruksvärde. Även denna grupp skattskyldiga anser kommittén bör ha rätt att byta ut sitt avskrivningsunderlag mot taxerat byggnadsvärde när sådana värden finns.

Kommittén föreslår även en särskild regel belräffande de byggnadstillbehör som på grund av ändrad gränsdragning mellan byggnad och inventarier skall få skrivas av såsom inventarier. En fördelning av byggnadskostnader i enlighet med den ändrade gränsdragningen föreslås få ske med en viss retroaktiv verkan. Kommittén erinrar om att så skedde när nya avskrivningsregler för rörelsebyggnader infördes. Enligt den föreslagna regeln får varje jordbrukare i samband med övergång till planenlig avskrivning ta upp på avskrivningsplan för inventarier de kostnader för inredning och utrastning i ekonomibyggnader som här avses, till den del de nedlagts av honom själv och hänför sig till tiden efter är 1969. Om dessa kostnader har beaktats vid bestämmande av ingångsvärdet för byggnad och ingår i delta, skall det belopp som tas upp på inventariekontot avräknas från avskrivningsunderlaget för byggnadema.

Kommittén har inte varit helt enig i fråga om de regler som föreslås gäUa för övergången tUl planmässig avskrivning av byggnad. Ledamoten Adolfsson framhåller i sin reservation att den schablonberäkning av ingångsvärde som majoriteten förordat, motsvarande hälften av 1970 års taxerade jordbruksvärde, innebär en klar försämring i förhåUande till gäUande regler. Sålunda blir f. n. avskrivningsunderlaget automatiskt uppräknat efter varje fastighetstaxering medan.underlaget nu föreslås faststäUt med 1970 års taxeringsvärde som grund. Han vänder sig även mot att den skattskyldiges kostnader för ny-, tUl- och ombyggnader före 1969 års utgång inte får medräknas i avskrivningsunderlaget enligt majoritetens förslag. Adolfsson föreslår för sin del alt 2/3 av 1970 års taxerade jordbruksvärde m. m. skall gälla som ingångsvärde för jordbrukets byggnader enligt schablonmeloden. Detla värde bör sedan få ökas med den skaltskyldiges verkliga kostnader för ny-, tUl- eller ombyggnader utförda efter 1964 års utgång minskat med de eventuella värdeminskningsavdrag som åtnjutits under samma tid. Elt sådant förfaringssätt skulle rimma med kommitténs förslag beträffande ingångs-

Frop. 1972:120 108

värde för inventarier där både schablon och verkligt värde får tiUämpas beroende av tidsperioden när inventariema anskaffats.

Avslutningsvis framhåUer kommittén att de föreslagna schabloDJeg-lema utformats med sikte på att nå rättvisande och realistiska ingångsvärden för befmtiiga byggnader. Detta mål skulle enligt kommitténs uppfattning bäst uppfyllas om ingångsvärdena uteslutande kunde baseras på taxerade byggnadsvärden som åsatts i samband med fastighetstaxeringen. Kommittén ifrågasätter om inte en omprövning av de föreslagna reglerna om ingångsvärden för befintUga byggnader bör ske, om det vid en analys av nya byggnadsvärden skuUe visa sig att de kan anses mera rättvisande som underlag för avskrivning. En omprövning skuUe kunna innebära att endast det taxerade byggnadsvärdet skuUe få användas som avskrivnmgsunderlag för äldre byggnader vid sidan av faktisk anskaffningskostnad. En sådan bedömnmg torde enligt kommittén kunna göras med tUlräckUg grad av säkerhet först sedan de nya byggnadsvärdena gäUt något eller några år.

Avskrivningsprocenien

Kommittén föreslår alt byggnadsavskrivningama även i fortsättningen skaU ske enUgt lineär metod. Anskaffningskostnaden skaU alltså fördelas med lika stora årliga belopp på byggnadens beräknade livslängd. De årliga avdragen skall avse ett normalt beskattningsår om 12 månader och således jämkas i de fall beskattningsåret är längre eller kortare. Avdragen bör liksom hittUls vara bundna tiU det beskattningsår på vUket de belöper. Någon rätt atl förskjuta avdragen föreslår komnuttén inte.

I fråga om faststäUandet av lämpUg avskrivningsprocent för drift-byggnader på jordbraksfastighet erinras i betänkandet om att hittillsvarande praxis har varit mycket restriktiv belräffande högre avskrivningsprocent än den allmänt tiUämpade procentsatsen 1,5 motsvarande 1 % av det taxerade jordbruksvärdet. En av anledningarna härtill har enligt kommittén varit att avskrivningsunderlaget i regel beräknals schablonmässigt på basis av det taxerade jordbraksvärdet och därför ansetts aUtför otillförlitiigt samt att det avselt såväl bostads- som ekonomibyggnader. Från jordbrukarnas sida har den normalt tillämpade procentsatsen starkt kritiserats i skUda sammanhang såsom orimligt låg i förhållande lill den faktiska värdeminskning man numera måste räkna med.

Även enligt kommitténs uppfattning krävs en betydligt högre avskrivningsprocent för att byggnadsinvesteringama skall kunna skrivas av inom en beräknad varaktighetstid. Kommittén anför härom.

De ekonomibyggnader som nu uppförs har i regel en annan utformning än som tidigare varit vanligt. De är ofta enklare såväl i själva konstruktionen som i materialet. Särskilt gäller detta för djurstaUar som man med hänsyn tUl den tekniska och ekonomiska utvecklingen försökt

Prop. 1972:120 109

göra så prisbUUga som möjUgl. Man har således gått över tUl att uppföra förenklade staUbyggnader och förvaringsulrymmen med begränsad varaktighet. Samlidigl har man försökt åstadkomma byggnadskonstruktioner som lätt kan anpassas tiU skUda driftformer. På grund härav och med hänsyn tiU svårigheterna vid bedömningen av den framtida tekniska och ekonomiska utvecklmgen måste man räkna med att varak-lighetstiden för driftbyggnader i jordbmk nu är betydligt kortare än tidigare. Den genomsnittliga varaklighetstiden för byggnader av typ djurslallar o. d. beräknas i allmänhet tiU högst 30 år. För enkla förvaringsulrymmen beräknas varaklighetstiden tUl ca 40 år.

Därefter uttalas att ett företagsekonomiskt riktigt värdeminskningsavdrag tämUgen lätt kan åstadkommas när avskrivningsunderlaget är Uka med den verkUga anskaffningskostnaden. Avskrivningsprocenten får då anpassas tiU vad som anses skäligt med hänsyn tUl byggnadens fysiska och ekonomiska livslängd.

Kommittén har inte ansett sig ha anledning atl föreslå vUka procentsatser som bör komma i fråga för aUmänt förekommande slag av driftbyggnader. Det har synts kommittén lämpUgast att normalprocenlsatser för olika typer av jordbruksbyggnader faststäUs av riksskatteverket efter samråd med lantbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer. Därvid har kommittén utgått från atl sådana normalprocentsatser kommer att Ugga i paritet med dem som rekommenderats för byggnader i rörelse och således innebära en väsentlig förhöjning i jämförelse med nuläget.

Kommittén diskuterar även frågan om lämpUg avskrivningsprocent i de vanliga faU då ingångsvärde för byggnader beräknats schablonmässigt för hela byggnadsbeståndet. När det gäller planenlig avskrivning av byggnader före beskattningsåret 1975 påpekar kommittén att det i dessa faU endast kan bU frågan om koUektiv avskrivnmg av samtUga byggnader. För tiden därefter tänker sig kommittén möjUgheten att ett taxerat byggnadsvärde kan komma att delas upp på bostadsbyggnader och ekonomibyggnader. Belräffande den kollektiva avskrivningen förordar kommittén att en föreskrift om allmänt tUlämplig avskrivningsprocent tas in i riksskatteverkets anvisningar om avdrag för värdeminskning av jordbraksbyggnader. Enligt kommitténs mening bör de årliga värdeminskningsavdragen inte vara lägre än som medges enligt nuvarande metod. Mmskningen av imderlaget vid koUektiv avskrivning tUl hälften i stället för två tredjedelar av taxerat jordbruksvärde m. m. skulle föranleda en höjning av avskrivningsprocenten tUl två. Kommittén räknar med att de procentsatser vid planenUg avskrivning som det skall ankomma på riksskatteverket att rekommendera för driftbyggnader av olika slag kommer att motsvara en genomsnittlig avskrivnmg om mmst 2,5 %. Med hänsyn härtiU bör enligt kommittén procentsatsen vid kollektiv avskrivnmg även bestämmas tUl 2,5. En jämknmg uppåt eller nedåt anser kommittén bör ktmna ske i sådana faU där det är uppenbart att ingångsvärdet tUl helt övervägande del belöper på ekonomibyggnader resp. bostadsbyggnader.

Frop. 1972:120 HO

Kommittén föreslår att också för jordbrukets del införs en rätt till s. k. primäravskrivning med 10 % av anskaffningskostnaden. Primäravdrag skall få åtnjutas med 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i byggnader i jordbrak, liksom nu gäller för invesleringar i rörelsebyggnader. En rätt tiU primäravskrivning skulle enligt kommitténs bedömning sannolikt stimulera lill ökade invesleringar i driflbygg-nader och därmed befrämja en även från samhällets synpunkt önskvärd byggnadsralionalisering inom jordbruket. Primäravskrivning bör dock komma i fråga endast för egenthga driftbyggnader i jordbrak, dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. Någon anledning att medge primäravskrivning även för mangårdsbyggnad har kommittén inte kunnat finna.

Med nyinvestering som bör berättiga till primäravskrivning avser kommitlén kostnader för ny-, lill- eller ombyggnad men däremot inle kostnader för förvärv av redan uppförd byggnad. Om förvärvet avser byggnad, för vilken överlåtaren äger rätt till primäravdrag, föreslås dock den nye ägaren få åtnjuta de primäravdrag som överlålaren inle hunnit utnyttja. Prim är avskrivning skall ske jämsides med den årliga avskrivningen och således medföra en förhöjning av värdeminskningsavdragen under de fem försia åren efter det nyinvestering skett. Avskrivningen skall ske inom avskrivningsplanen. Mer än 100 % av anskaffningskostnaden får inle skrivas av. Primäravdragel skall alllid utgöra 2 % av anskaffningskostnaden oavsett beskattningsårets längd.

Enligt gäUande regler har jordbrukarna haft rätt att ur avskrivningsunderlaget för byggnad bryta ut anskaffningsvärdet för vissa byggnadstillbehör och för dessa tUlämpa en högre avskrivningsprocent än för byggnaden i övrigt. Det har här främst gällt sUor och torkanläggningar samt viss maskinell utrastning i djurstallar. Med hänsyn till att kommittén föreslår att sådan utrastning skall få skrivas av enligt inven-tariereglema får en utbrytningsrält inle någon funktion att fylla i framtiden.

Avskrivning av markanläggningar

Genom 1969 års lagstiftning mfördes i förvärvskällan rörelse en allmän rätt till avdrag för värdeminskning av markanläggningar. Avdragsrälten är begränsad tiU etl avskrivningsunderiag molsvarande 75 % av nedlagda koslnader med hänsyn tUl bl. a. att tillgångama i vissa fall kan anses ha elt bestående värde som är oberoende av den bedrivna verksamheten. Avskrivning får ske med 5 % av avskrivnmgsunderiagel.

Med den nya syn på behandUngen av markanläggnmgar som lagts till grand för nämnda lagstiftning har jordbraksbeskattningskommittén funnit det uppenbart att området för avskrivnmgsbara markanläggningar i jordbruk bör utvidgas. Man framhåUer att jordbrakets markanläggningar i regel är av slörre omfaitning än som vanligen förekommer på

Frop. 1972:120 111

rörelsefastighet. Eftersom de också är betydligt mer kostnadskrävande, såväl absolut som i relation till hela faslighetens värde, får avdragsrälten slörre ekonomisk belydelse. Nuvarande regler av år 1962 medger avskrivning i form av avdrag för årUg värdeminskning endast för täckdiken och skogsvägar. I fråga om täckdiken omfattar avdragsrätten samtliga kostnader för nytäckdikning och islåndsällande eller omläggning av befintiig täckdikningsanläggning, s. k. omtäckdikning. Avskriv-nmgen sker över en period av tio år. För skogsvägar gäUer alt en tredjedel av kostnaderna får avskrivas under samma lid.

Kommittén föreslår att avdrag bör få göras förutom för täckdik-nmgsanläggningar och skogsvägar även för andra dikningsanläggningar än täckdiken och för valtenavlednings- och uivallningsförelag, vägar, koportar och andra genombrytningar av allmänna vägar som är erforderliga för jordbraksdriften, stenröjning och stensprängning, bmnnar m. m. Vidare bör avdrag medges för sådana markarbeien som har samband med markens första iordnmgstäUande för att en byggnad skall kunna uppföras såsom röjning, schaktning och torrläggning jämte rivning av lidigare befintlig byggnad. Även kostnader för särskilda perso-nalvårdsanläggningar bör omfattas av en på så sätt utvidgad avdrags-ratt.

Ulöver här nämnda markanläggningar i egentiig mening finns också inom jordbraket vissa markanläggningar som har en så nära funktionell anknytning tUl byggnader eller inventarier, att de närmast kan anses utgöra tiUbehör liU byggnad eller maskineU utrastning. Som tidigare redovisats föreslår kommittén att sådana anläggningar i avskrivningshänseende skall behandlas på samma sätt som byggnad resp. inventarier.

I fråga om avskrivningsunderlaget för markanläggning erinrar kommittén om att samma principer som gäller för täckdiken numera även tiUämpas enligt rörelsebeskattningens regler. Avdragsrälten omfattar sålunda endast koslnader för markanläggning som bestrilts av den skaltskyldige och avser anläggning som utförts under den tid han ägt fastigheten. Dessa kostnader skall uppföras på särskild plan. Vid benefikt förvärv av faslighet får emellertid den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de avdrag denne inte hunnil tillgodogöra sig. Häri föreslår kommittén inle någon ändring.

Kommittén går därefter in på frågan om det är motiverat all även i övrigt tillämpa samma avskrivningsregler på jordbrakets markanläggningar som för rörelse. Detla skulle innebära alt man också för jordbmkets del förde samman alla markkostnader och lät 75 % härav utgöra del underlag på vilkel avskrivning får ske med 5 % för år. Under förutsättning all förhållandena vore hell jämförbara, skulle denna lösning enligt kommitténs mening vara enklast och även lämpligast. Emellertid är jordbrukels markanläggningar av delvis annal slag än i rörelse

Frop. 1972:120 112

och, enligt vad kommittén understryker, har större omfaitning samt framför allt väsentligt större ekonomisk belydelse. Kommittén syftar här på täckdikningsanläggningarna. I fråga om dessa finner kommittén såväl praktiska som företagsekonomiska skäl tala för alt nu gällande avskrivningsregler bör behållas. Kommitlén anför.

Av de markanläggningar som förekommer på jordbmksfastighet intar täckdikningsanläggningama en dominerande ställning både antals-och kostnadsmässigt. De har stor betydelse för jordbrukels avkastningsförmåga och därmed också för lönsamheten. Invesleringar i läckdiken är ofta nödvändiga för atl åstadkomma rationella jordbrak. Kostnaderna uppgår till i genomsnitt ca 2 500 kr per ha. Även om läckdiken i aUmänhet har en förhållandevis lång varaktighet har de inte elt beslående värde. De är otvivelaktigt föremål för förslitning och värdeminskning.

En minskning av avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar tUl 75 % av de verkliga kostadema skulle innebära en avsevärd försämring för jordbmkarna, inte minsl mot bakgmnd av att det här ofta är fråga om såväl koslnader för nyanläggning som för omläggning av en gammal täckdUoung. En reducering av avskrivningsunderlaget skulle sannolikt också medföra en mindre benägenhet att investera i täckdikningsanläggningar.

En ulveckling mot minskad invesleringsbenägenhet skuUe vara olycklig, tillfogar kommitlén, med hänsyn lUl det stora behovet av om- och nytäckdiknuig i främst södra Sveriges slättbygder.

Kommittén kommer således fram tUl att avskrivningsunderlaget för täckdiken även i framtiden bör utgöras av hela anläggningskostnaden. Även när det gäUer avskrivningsprocent för täckdiken har kommittén efter ingående överväganden stannat för att inte föreslå någon ändring av gäUande regler. En sänkning från 10 % tUl 5 %, som gäller i förvärvskäUan rörelse, anser kommittén skulle medföra en relativt stor försämring i fråga om årligt värdeminskningsavdrag. VisserUgen kan det enligt kommitlén knappast sägas alt en 20-årig avskrivningslid för täckdiken skulle vara alltför lång sett från företagsekonomisk synpunkt, eftersom varaklighetstiden i regel kan anses uppgå tUI minst 25 år. En förlängning av avskrivningstiden från 10 till 20 år skuUe dock förefalla obUlig och sannolikt försvåra jordbrakarnas möjligheter att investera i ny- och omtäckdikning.

Som en ändring i gällande regler om täckdikningsanläggningar föreslår kommittén att i avskrivningsunderlaget skall inräknas inle bara som nu täckta avlopp i direkl anslulning tUl läckdUfning ulan även huvudavlopp. Gränsdragningen mellan läckdikningsanläggmng och huvudavlopp sker f. n. med utgångspunkl från rÖrdunensionen. Denna gränsdragnmg torde hänga samman med att huvudavlopp ansetts ha ett bestående värde. Kommittén framhåUer betydelsen av att torrläggningen stimuleras och att öppna avlopp läggs igen så alt bättre brakningsförhåUanden åstadkommes. En gräns mellan olUia stora avloppsledningar kan enligt

Frop. 1972:120 113

kommittén medföra atl rekommenderade rördimensioner inle används, om kostnaden inte är avdragsgUl. I stället nöjer man sig med en mindre dimension med sämre resultat som följd. Kommittén anser därför alt alla täckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av fuU avdragsrätt.

Belräffande andra egentiiga markanläggningar än täckdikningar har kommittén inte funnit motiv för andra avdragsregler än de som nu gäller för rörelse. För dessa anläggningar föreslås således att avskrivningsunderlaget skall motsvara 75 % av den fakliska anskaffningskostnaden. Vidare bör enligt kommittén den årUga avskrivningen vara 5 % av den avskrivningsbara koslnadsdelen. I fråga om rent tiUfäUiga markanläggningar, avsedda att användas endasl elt fåtal år, föreslås dock att hela anskaffningskostnaden får dras av under anskaffningsårel.

Även reglerna om avskrivningsunderlag vid fastighetsförvärv föreslås vara desamma som gäller för markanläggningar på rörelsefastighet. Om etl fastighetsköp omfattat markanläggningar, bör köparen således inte tUlföras något avskrivningsunderlag för markanläggningar. Säljaren bgr i stället i samband med försäljningen få på en gång tiUgodo-göra sig avdrag för det oavskrivna värdet av markanläggningarna enligt avskrivningsplanen. Vid benefika förvärv bör däremot den nye ägaren få överta företrädarens avskrivningsplan och i framtiden åtnjuta de avdrag som denne inle hunnit utnyttja.

Kommitténs förslag innebär alt särskUt avdrag för ersättningsanskaffning inle får åtnjutas i framtiden. Om exempelvis en vägbro byts ut mot en ny eller asfaliering sker av lidigare gmsbelagda vägar eUer körplaner, skall kostnad härför föras upp på avskrivningsplanen och bli föremål för årUg avskrivning. Samma förfaringssätt skaU enUgt kommittén tillämpas vid fördjupning och djupborming av brunnar som sinat m. m. Däremot får koslnader för reparation eUer sedvanligt underhåU av markanläggningar Uksom hittiUs dras av på en gång såsom omkostnad.

I herr Adolfssons reservation kritiseras alt omtäckdikning behandlas som nyanläggning för vUken avdrag erhåUes genom årliga värdeminskningsavdrag. Reservantens ståndpunkt är atl koslnader för omtäckdikning av en befintlig läckdikningsanläggnuig bör jämställas med underhållskostnad och få dras av på en gång under det beskattningsår då arbelel utförs. F. n. medges avdrag för reparation endast vid t. ex. rensning och byte av enstaka rör. Reservanten anser att underhåll av markanläggningar typ täckdikning inte skall följa oförmånligare avdragsregler än underhåU av andra för driften nödvändiga anläggningar inom jordbruket. Ett direkt avdrag för kostnader för omtäckdikning skulle bl. a. medföra större benägenhet all underhålla befintUga anläggningar än som nu är fallet.

Enligt kommitténs mening bör av praktiska skäl de nya avskrivnings-8 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120 114

regler för markanläggnmgar som kan komma att beslutas på grundval av kommitténs förslag endast få tUlämpas på koslnader som bestrilts efter det den nya lagstiftningen trätt i kraft. De nya avskrivningsreglema bör vidare endast få användas av den som har bokföringsmässig redovisning. Tidigare koslnader bör aUtså behandlas enligt hittills gällande regler. På grund härav har kommitlén inte ansett skäl föreligga att föreslå särskUda övergångsbestämmelser i fråga om markanläggningar. De koslnader för läckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivnmgsplan före 1973 års ingång skall således även efler det de nya lagbeslämmelsema trätt i kraft skrivas av på samma sätt som enligt nu gällande regler.

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Enligt gällande anvisningar till 22 § KL får avdrag för kvarstående oavskrivet värde åtnjutas när driftbyggnad på jordbraksfastighet utrangeras eUer rivs ned, utrangeringsavdrag. En fömtsättning för avdrag är att den skattskyldige visar byggnadens anskaffningsvärde och vid taxering åtnjutna värdeminskningsavdrag. Rätten till avdrag gäller endasl om inkomsten av jordbraket redovisas enligt bokföringsmässiga grander.

I fråga om nu avskrivningsbara markanläggningar — täckdiken och skogsvägar — finns inle någon formell rätt tUl utrangeringsavdrag. Genom stadgandet alt vid försäljning av jordbraksfastighet avdrag på en gång får ske för då kvarstående oavskrivet värde av dessa anläggningar, erhåUes emellertid automatiskt utrangeringsavdrag då faslighet överlåtes genom köp eller därmed jämställd avyttring. Om en sådan markanläggning utrangeras under verksamhetens fortbestånd, kan däremot särskUt utrangeringsavdrag inte komma i fråga. Avdrag medges ej heller, om verksamheten nedläggs utan avyttring av fastigheten. Så länge fastigheten lUlhör förvärvskäUan jordbruksfastighet torde dock rätt föreligga att åtnjuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprungliga planen.

Kommitlén konstaterar alt de nämnda avdragsreglerna i stort sett kan godtas utan större ändringar i principiellt avseende. Kommittén föreslår dock den ändringen att utrangeringsavdrag förbehålles egentliga driftbyggnader på jordbraksfastighet, dvs. ekonomibyggnader och personalbostäder. Gällande avdragsrätl omfattar samtiiga slag av drift-byggnader och således även mangårdsbyggnad. Enligt kommitlén bör mangårdsbyggnad i detta sammanhang jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskäUan annan fastighet. Då utrangeringsavdrag inte kan medges i fråga om byggnad i denna förvärvskäUa, bör inte heller rätt tiU utrangeringsavdrag föreligga belräffande mangårdsbyggnad på jordbraksfastighet.

I fråga om ekonomibyggnader och personalbostäder innebär kom-

Frop. 1972:120 115

mittens förslag att — på samma sätt som gäller beträffande rörelsefastighet — särskUt avdrag får åtnjutas för oavskriven del av anskaffningsvärdet för byggnaden, om tillfredsställande utredning lämnas härom. Av naturliga skäl blir utrangeringsavdrag för byggnad mest aktueUt i samband med rivning. Emellertid bör enligt kommitténs mening utrangeringsavdrag också kunna förekomma vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden utrangerats före försäljningen och den erhållna köpeskillingen är mycket låg och närmast motsvarar rivningsvärdet. Kommittén anför all i andra fall är presumlionen i regel den att uppkommen förlust vid försäljning av byggnad är att hänföra tUl realisationsförlust och således ej avdragsgill i förvärvskällan jordbruksfastighet.

Kommittén anser att utrangeringsavdrag bör komma i fråga endast i de fall avskrivningsunderlaget utgörs av verkUg anskaffningskostnad. Med verkUg anskaffningskostnad jämställer kommittén sådant värde som enligt förslaget räknats fram genom proportionering av köpeskillingen för hela fastigheten.

Om ingångsvärde för byggnad har beräknats schablonmässigt, dvs. på grandval av delvärde som åsatts vid fastighetstaxering, bör ett sådant ingångsvärde inte få utgöra tmderlag för utrangeringsavdrag. Kommittén föreslår införande av en särskild övergångsbestämmelse av innebörd att avdrag i sådana fall får medges endast om den verkliga anskaffningskostnaden och åtnjutna värdeminskningsavdrag kan utredas. Kommittén påpekar att kompensation för utrangering av sådan byggnad i övrigt inle torde kunna komma i fråga annat än i form av fortsatt avskrivning på det ursprungliga avskrivningsunderlaget.

Kommitlén föreslår vidare att utrangeringsavdrag skall kunna medges för alla egentiiga markanläggningar på jordbmksfastighet. Förslaget innebär alt avdrag skall få göras dels då jordbruksfastighet överlåtes genom köp eUer därmed jämförligt fång och dels då all jordbraksverksamhet på fastigheten läggs ned utan avyttring av fasligheten. I sådana fall skall avdrag få ske på en gång för anläggningarnas skattemässiga restvärde enligt avskrivningsplanen. Om enstaka markanläggning utrangeras under driftens fortbestånd anser kommittén däremot att särskilt utrangeringsavdrag inle bör komma i fråga. Däremot bör ägaren få kompensation härför genom att värdeminskningsavdrag får åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den urspmngliga planen.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Kommittén erinrar om att samma reparationsbegrepp tidigare gäUde för förvärvskällorna rörelse och jordbraksfastighet. I samband med ändrade avskrivnmgsregler för rörelsefastigheler genomfördes emellertid en utvidgning av reparationsbegreppet för rörelsebyggnader. Till re-

Frop. 1972:120 116

paralion hänförs numera sådana ändringsarbeten på byggnad som är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Fråga måste dock vara om åtgärder vidtagna inom ramen för en byggnads avsedda huvudsakliga användningsonuråde. Om en byggnad däremot förändras i större omfattning och får ett annat användningsområde, blir kostnadema härför ej avdragsgUla ombyggnadskostnader (punkt 17 av anvisningarna tUl 29 § KL).

Det har förefaUit kommittén naturligt att föra över detta utvidgade reparationsbegrepp tUl byggnader på jordbraksfastighet. Kommittén uttalar att praxis har varit restriktiv i fråga om avdrag för kostnader för modernisering av framför allt djurslallar och vissa andra ekonomibyggnader i jordbruk, vilka varit nödvändiga för att möjliggöra en rationell jordbraksdrifl. De otidsenliga avdragsreglema i fråga om sådana av företagsekonomiska skäl vidtagna ändringsarbeten på jordbraksbyggnader har medfört en mängd skatteprocesser.

Kommittén föreslår att kostnader för mindre ändringsarbeten på ekonomibyggnader inom ramen för den bedrivna verksainheten får dras av såsom kostnad för reparation och underhåll. Härigenom skulle erforderliga ändringar i produktionsinriktningen imderlättas, anför kommittén. Som exempel på åtgärder som i avdragshänseende skall behandlas som reparation anges i betänkandet bl. a. flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad vid övergång från köttdjursuppfödning tiU produktion av slaktsvin. Ändringar som innebär att en byggnad får ett annat användningsområde än som ursprungligen avsetts bör dock enUgt kommittén hänföras lUl ombygg-nadskoslnader liksom enligt rådande praxis. Sådana koslnader får enligt kommUténs förslag avskrivas genom avdrag för årlig värdeminskning.

Den föreslagna utvidgningen av reparationsbegreppel beträffande ekonomibyggnader i jordbrak har sin grand i företagsekonomiska bedömningar. Liknande synpunkter kan enligt kommittén knappast läggas på sådana ändrmgsarbeten som beslår i omdisponering av bostadshus eUer bostadslägenheter. Sådana ändringar av en bostadsbyggnads fysiska skick är mte betingade av jordbraksverksamhelen och således ej jordbraksberoende. På grand härav har kommittén inte ansett det befogat att låta det utvidgade reparationsbegreppet omfatta annat än jordbrakets ekonomibyggnader.

Avdrag för värdeminsknmg av inventarier

I betänkandet hänvisas tiU att närmare 100 000 jordbrakare kommer att ha bokföringsmässig redovisnmg i slutet av 1970-talet, om förslaget om alhnän övergång tUl bokföringsmässig redovisnmg av mkomst av

Prop. 1972:120 117

jordbruksfastighet genomförs. Dagens jordbrak har i regel elt omfattande inventariebeslånd som representerar elt stort värde för den enskUde jordbrakaren. Det är därför enligt kommUténs mening av stor vikt, all de regler som skall gäUa för avskrivning av inventarier i jordbrak blir enkla och lätta att tUlämpa.

Gällande regler om invenlarieavskrivning vid redovisning av inkomst av jordbraksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder är desamma som gäller för förvärvskällan rörelse. De innebär alt den skallskyldige får välja mellan två skilda avskrivningsmeloder, planenlig och räkenskapsenlig avskrivning. För rätt lUl räkenskapsenlig avskrivning krävs dock bl. a. att den skattskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Kommittén påpekar all räkenskapsenlig avskrivning f. n. är den ojämförligt vanligasle avskrivningsmeloden vid de jordbrak där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder.

Kommittén föreslår alt bestämmelserna om planenlig och räkenskapsenlig avskrivning av inventarier skall gälla som alternativ även framdeles för jordbruk som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Det måsle likväl enligt kommittén antas alt åtskilliga jordbrukare kommer att ha del bokföringssystem som allmänl betecknas som enkel bokföring. All även dessa skattskyldiga skulle få använda räkenskapsenlig avskrivning har kommitlén ansett sig inte böra föreslå. En stor grupp jordbrukare skulle alltså inte få någon valmöjlighet ulan vara hänvisade lill att använda planenlig avskrivning.

Den planenliga avskrivningsmeloden är emellertid ofta svårbemästrad i tillämpningen anför kommitlén. Särskilt gäller della i företag där antalet inventarier är stort och där inventarierna omsätts relalivl ofta. Den har också den nackdelen atl den kräver särskild avskrivningsplan. Den planenUga avskrivningen har enligt kommitlén för övrigt blivit alltmera sällsynt och används numera näslan uteslulade i sådan verksamhet, där del endast förekommer enstaka inventarier, exempelvis i åkeri- och entreprenadrörelser och i skogsbruk.

Även om den planenliga avskrivningen aUtjämt fyller en uppgift i speciella fall, är den enligt kommilléns uppfattning olämplig som mera allmän avskrivningsmetod för inventarier i jordbmk. Kommitlén har därför med tanke på jordbrakare med enkel bokföring valt att konstruera en tredje alternativ avskrivningsnielod avsedd främst för del mindre jordbrakel.

Denna nya metod, som kommittén benämnl restvärdeavskrivning, ulgör en förenklad form av räkenskapsenlig avskrivning. Den bygger i likhet med räkenskapsenlig avskrivning på att överensstämmelse alllid skall råda mellan avskrivningarna i räkenskaperna och värdeminskningsavdraget vid taxeringen.

Den föreslagna reslvärdeavskrivningen innefattar en kollekliv avskrivning av samtiiga till verksamheten hörande inventarier i kombina-

Frop. 1972:120 Hg

tion med en nettometod. Avskrivningsunderlaget skaU enUgt förslaget utgöras av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårels ingång ökat med anskaffningskostnaden för imder året förvärvade inventarier och minskat med ersättning för mvenlarier som sålts eller förlorats under samma år. Detta skall gälla oavsett när under beskattningsåret inventariema anskaffats.

Det maximala avdraget beräknas genom en enkel räkneoperation. Avdraget kan alltså beslämmas inom en viss angiven ram, varigenom den skaltskyldige kan anpassa avdraget tUl vad som kan anses mest lämpUgt i företagsekonomiskt eller skattemässigt hänseende. Kommitlén påpekar att någon särskUd avskrivningsplan inte behöver lämnas. De uppgifter som erfordras för kontroU av avskrivningarna skall enUgt förslaget lämnas i form av en summarisk mventarieredovisning direkt på jordbruksbUagan.

Enligt kommitténs uppfattning bör den genomsnittliga varaktighetstiden för ett så heterogent sammansatt inventariebestånd som förekommer inom ett modernt jordbruk kunna uppskattas till högst tio år. Härav följer alt den årUga avskrivningsprocenien vid planenUg avskrivning bör beslämmas till 10 å 15 %. Vid restvärdeavskrivning måsle avskrivningsprocenten vara högre än vid planenlig avskrivning på grand av alt avskrivningen inte baseras på anskaffningsvärdet utan på det skattemässiga restvärdet. Kommittén anser därför 15 % vara den procentsats som lägst bör komma i fråga vid en reslvärdeavskrivning. Samtidigt är det enligt kommittén givet all denna procentsats måste vara lägre än vad som gäUer vid räkenskapsenlig avskrivning, dvs. 30 %. Som den maximala avskrivningsprocenien vid restvärdeavskrivning av praktiska skäl bör fastställas till jämnt tiotal, föreslår kommittén att den högsta tiUåtna avskrivningen vid tillämpning av den föreslagna avskrivningsmetoden skall vara 20 % av avskrivningsunderlaget.

Ärligt avskrivningsbelopp och restvärde enligt den föreslagna nya avskrivningsmetoden jämfört med planenUg avskrivning med 15 % av anskaffningsvärdet belyses i betänkandet genom följande exempel. I exemplet har avskrivning beräknats på ett inventariebestånd som anskaffats för 100 000 kr. och sedan ej undergått förändring.

Är	Planenlig avskrivning		Restvärdeavskrivning
	Avskrivnings-	Rest-	Avskrivnings-	Rest-
	belopp	värde	belopp	värde
1	15 000	85 000	20 000	80 000
2	15 000	70 000	16 000	64 000
3	15 000	55 000	12 800	51200
4	15 000	40 000	10 240	40 960
5	15 000	25 000	8 192	32 768
6	15000	10 000	6 553	26 215
7	10000	0	5 243	20 972

Frop. 1972:120 119

TiU skUlnad mot vad som gäller vid räkenskapsenlig avskrivnmg har kommittén inte funnit anledning att kombuiera reslvärdeavskrivnuigen med någon kompletteringsregel baserad på lineär avskrivning. Detla motiveras främst med att en komplelleringsregel skuUe kompUcera avskrivningsreglema och göra dem mer svårbegripliga för den kategori som metoden i första hand är avsedd för. Visserligen medför detla alt inventariema aldrig blir helt avskrivna. Kommittén påpekar emellertid att de värdeminskningsavdrag som kan erhållas vid reslvärdeavskrivning i allmänhel beräknas täcka den faktiska värdenedgången. Under de sju första åren kan inventariema således skrivas av med nära 80 % räknat på anskaffningskostnaden. Om föriust skulle uppstå vid försäljning av inventariema i samband med avveckling av verksamheten, föreslås att förlusten får dras av som driftkostnad. Avdrag kommer således alltid att få åtnjutas för hela anskaffningskostnaden.

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

Gällande regler om värderingen av djur gör skillnad mellan sådana djur som räknas till stamdjursbesältningen (stamdjur) och de som produceras för försäljning (omsättningsdjur). Stamdjuren får inte värderas lägre än de normalvärden som varje år fastställs av riksskatteverket, i princip motsvarande ca 80 % av djurens saluvärde. För omsättningsdjuren tUlämpas fr. o. m. 1971 års taxering en gynnsammare värderingsregel som i slort sett medger samma nedskrivning som gäller för lagertUlgångar i aUmänhet. Dessa djur får tas upp tiU lägst hälften av fastställda normalvärden, dvs. i princip ca 40 % av saluvärdet.

Kommittén erinrar om att den lagändring som genomfördes år 1970 i syfte att möjliggöra en friare värdering av omsättningsdjuren var betingad av annan samtidigt vidtagen ändring av skattereglerna. Något ställningstagande till frågan om värdering av djurlager i allmänhet gjordes inte vid detla tillfälle.

De olika värderingsreglerna för stamdjur och omsättningsdjur framstår för kommitlén som en komplikation tUI nackdel för den praktiska tiUämpningen. Kommittén anser därför att en och samma värderingsregel om möjUgt bör tUlämpas på alla slag av djur på jordbmksfastighet.

I fråga om omsättningsdjuren saknas enligt kommittén anledning att ändra den nyUgen beslutade anpassningen tUl de allmänna reglerna om varulagervärdering. Dessa slag av djur har utan tvekan karaktären av sådan omsättningstUlgång för vUken de allmänna reglerna bör gäUa.

När det gäUer stamdjuren konstaterar kommittén att vissa sådana djur, exempelvis hästar och mjölkkor, i slor utsträckning kan likställas med inventarier. Det skiUle därför kunna vara befogat att begränsa

Frop. 1972:120 120

möjligheten att skriva ned värdet av dessa djur. Inventariekaraklären är däremoi inte lika framträdande för vissa andra stamdjur, exempelvis ungnöt. Gränsdragningen mellan slamdjur och omsättningsdjur är där ofta svår att göra.

I valet mellan en specieU värderingsregel för jordbrukarnas djur-lager och de allmänna värderingsreglerna stannar kommittén för det senare alternativet. Med hänsyn till den blandade karaktären hos kreatursbesättningarna kan skäl finnas att föreskriva något mindre liberala värderingsregler för dessa lagertUlgångar än för andra. Att de aUmänna reglerna får tiUämpas ser kommitlén dock som en naturlig konsekvens av att djur på jordbraksfastighet hänförs till lager. Även uppenbara fördelar från tillämpningssynpunkt talar för att samma regler får gälla for alla lagertillgångar i jordbruk och rörelse.

Kommittén anför synpunkten atl en rätt lill nedskrivning av djurlager enligt de allmänna lagervärderingsreglema kan sägas medföra en något större skattemässig favör för en del jordbrukare i jämförelse med rörelseidkare. Härvid bör dock beaktas, framhåller kommittén, att nedskrivningen av djur skall baseras på saluvärdet och inte på an-skaffnmgsvärdet såsom gäller för lagertillgångar i rörelse. Vidare pekar kommittén på att jordbrakarna får anses vara i behov av särskUda möjUgheter tiU resullaluljämning med hänsyn till föreliggande risker för bl. a. skördeförluster.

För att undvika tveksamhet om vad som skall anses utgöra aUmänna saluvärdet för djur föreslår kommittén att riksskatteverket också framdeles skall ange normalvärden för djur av skilda slag. Dessa värden bör liksom hittills avse det genomsnittliga allmänna saluvärdet för en förfluten 12-månadersperiod. Det lägsia värde som enligt kommitténs förslag bör godtas vid taxeringen blir således 40 % av dessa normalvärden. 1 fråga om dyrbarare avelsdjur torde dock normalvärden inte kunna anges. Värderingen bör enligt kommittén i sådana fall ske med utgångspunkt från ett saluvärde som beräknas med ledning av erhållna köpeskUlingar, avkastning eller annan lämplig grund. Nedskrivning får därefter ske lUl lägst 40 % av del beräknade saluvärdet. För andra lagertUlgångar än djur föreslår kommittén inte någon ändring i gällande lagstiftning. Sådana tillgångar bör alltså vid be-skallnmgsårets utgång liksom hittills få tas upp till lägst 40 % av anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdel om detla är lägre på balansdagen. I förekommande fall får avdrag göras för inkurans.

Avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

I betänkandet lämnas en redogörelse för rådande rättspraxis beträffande nyttjanderättshavares rätt tiU avdrag för förbättringskostnader och fastighetsägares däremot svarande skattskyldighet för den värde-höjning fasligheten undergått genom de utförda förbättringarna. Dessa

Frop. 1972:120 121

spörsmåls tidigare behandlmg i betänkanden avlämnade av skatteflyktskommittén (SOU 1963:52) och företagsskalteutredningen (1968:26) berörs även. TUl denna redogörelse torde få hänvisas här (bel. s. 153— 160).

Av det redovisade materialet drar jordbmksbeskattningskommittén slutsatsen att den avdragsrätl som i praxis medges arrendator för ombyggnads- och förbättrmgsarbeten kan utnyttjas i skatteundandragande syfte och att så också har skett emellanåt. Kommittén avser här sådana fall där släktskap eller annan intressegemenskap förelegat mellan jordägaren och arrendatorn. Genom formella nylljanderättsupplåtelser har nämligen vissa skattskyldiga kommit i åtnjutande av skattelättnader, som inte varit avsedda. Kommittén karaktäriserar de förfaranden som praktiserats i en del fall som ren skatteflykt.

I syfte att råda bot härpå finner kommittén det vara nödvändigt att klara regler tUlskapas beträffande såväl arrendators avdragsrätt som jordägares skattskyldighet för ulförda förbättringar. Kommittén anmärker atl den omedelbara avdragsrätl som nu lillkommer arrendatorn för vissa förbättringskostnader får ell relativt sett mindre värde, om förslagen till ändrade avskrivningsregler för byggnader m. m. genomförs. MeUan arrendator och jordägare kommer likväl atl finnas så betydande skiUnader i fråga om avdragsrätl att kommittén anser risk kan föreligga atl bestämmelserna avsiktiigt utnyttjas på ell otiUbörligt sätt.

Vid utformningen av en beskattningsregel om arrendators förbättringskostnader har kommittén i första hand utgått från normala arrendeförhållanden, där något inslag av skatteflyktskaraktär inle firms. Kommittén framhåller atl nya regler på delta område inte får förhindra eller försvåra för arrendatorer att göra önskvärda och effektivitets-främjande investeringar i byggnader och markanläggningar.

Efter att ha prövat olika länkbara lösningar stannar kommittén för att föreslå en föreskrift om rätt för arrendator att göra avdrag för förbättringskostnader på jordägarens fastighet för det beskattningsår under vilket koslnaderna uppkommit. Förslaget innebär ett lagfästande av nuvarande praxis. Rätlen lill omedelbart avdrag för kostnadema bör dock enligt kommitténs mening inle vara tvingande. En skattskyldig som så önskar bör ha rätt alt i stället aktivera koslnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. Del kan enligt kommittén antas att många skattskyldiga kommer att förfara på detta sätt, i vart faU då det gäUer mera betydande belopp.

Kommittén föreslår vidare all särskilda skalleregler skaU gälla för den arrendator som genom åtgärder av skatteflyktskaraklär kan bereda sig eller jordägaren otillbörlig skattelättnad, dvs. när intressegemenskap råder meUan arrendatorn och jordägaren.

I anslutning härtill anför kommittén att arrendeavtalen ofta är myckel lösligt tillkomna i de fall arrendator och jordägare står i intresse-

Frop. 1972:120 122

gemenskap med varandra. Inle säUan fums endast muntliga överenskommelser om arrendebeloppets storlek. Vid skriftiiga avtal finns i många fall inga bestämmelser som reglerar vem som skall svara för erforderliga investeringar i byggnader och andra anläggningar. Vid till-och frånlrädande av arrendestället sker i regel inte någon syn och inte heller någon avräkning. Över huvud laget bortses många gånger från gäUande civUrättsliga lagstiftnuig av tvingande natur. Vidare är det i intressegemenskapsfall ingalunda ovanligt, att arrendatom tidigare varit ägare till fastigheten men friviUigt överlåtit äganderätten till arvinge eller helägd juridisk person. Anledningen har då ofta varU att därigenom försöka erhålla väsenlliga fördelar vid beräknmg av inkomst-, förmögenhets- eller arvsskatt. I andra faU är arrendatorn indirekt ägare tiU fastigheten eller kan antas komma att bU ägare.

När intressegemenskap föreligger finner kommittén det mot denna bakgmnd naturligt att arrendators avdragsrätt för förbättringskostnader bör bedömas enligt samma grander som gäller för ägare. I enUghet härmed föreslår kommittén att arrendator i sådana faU likställs med ägare i avdragshänseende. Detta innebär att, om arrendatorn nedlägger kostnader för förbättring av egendomen, blir han inte berättigad till omedelbart avdrag utan får skriva av kostnadema genom årUga värdeminskningsavdrag enligt de allmänna regler som gäller för avskrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier. Om arrendatorn sedermera blir ägare tiU fastigheten medför detta enligt förslaget inte annan skatteeffekt än att arrendatom tUlförs ytterligare avskrivningsunderlag. I övrigt får han fortsätta att skriva av de tidigare investeringama enligt de ursprangUga avskrivningsplanerna.

Om arrendet upphör av annan anledning än att arrendatorn blir ägare tiU fastigheten, föreslår kommittén alt arrendatorn bör ha rätt att göra avdrag för de kostnader av förevarande slag, som han inte tUl-godogjort sig. Detsamma bör enligt förslaget gälla om intressegemenskapen mellan arrendatom och jordägaren skulle upphöra exempelvis på grund av atl fastigheten övergår lill annan ägare.

Med hänsyn tiU lagstifmingens syfte anser kommittén att avgränsningen av de former av intressegemenskap som skall föranleda tilllämpning av särskilda bestämmelser inte bör göras alltför snäv. Kommittén föreslår atl här avsedd inti-essegemenskap i försia hand anses föreligga, när arrendatorn och jordägaren är nära släkt med varandra. TiU nära slaktförhåUande bör i detla sammanhang räknas släktskap meUan skattskyldig och dennes föräldrar och svärföräldrar, far- och morföräldrar, make, barn och barns make samt barnbarn och barnbams make. Vidare bör intressegemenskap anses föreligga mellan vissa juridiska personer såsom moder- och dotterföretag samt företag som står under i huvudsak gemensam lednmg. Även mellan en fysisk och en juridisk person bör intressegemenskap anses föreligga när den fysiska

Frop. 1972:120 123

personen själv eller tillsammans med förut nämnda personkrets har det avgörande inflytandet över den juridiska personen, såsom kan vara fallet exempelvis i oskiflat dödsbo vari den skaltskyldige är delägare.

Kommitlén påpekar alt i fall då arrendatorn uppbär ersättning av jordägaren för förbättringsarbete, som utförts av honom, ersättningen självfallet utgör skattepliktig inkomst för arrendatorn. I intressege menskapsfallen föreslås dock ersättningen i försia hand skola avräknas från avskrivningsunderlagen för de olika tillgångarna i fråga. Om överskott därefter uppkommer, skall delta tas upp till beskattning som inkomst av jordbruksfastighet.

Kommittén föreslår vidare att jordägarens skattskyldighet för förbättringsarbete som utförts av arrendator skall regleras i KL. Skallskyldigheten kan då göras gällande omedelbart eller vid senare tidpunkt när avräkning sker meUan arrendatom och jordägaren. För en omedelbar beskattning talar enligt kommUténs mening att beskaltningsfrågan inte blU helt bortglömd. Kommittén anför emellertid flera skäl mot en omedelbar beskattning. Bland annat pekas på svårigheten atl bedöma värdeökningens storlek vid den framlida lidpunkt då jordägaren får tillgodogöra sig förbättringarna. Vidare skulle en omedelbar beskattning kunna medföra atl jordägaren direkl motsätter sig investeringar som arrendatom anser önskvärda. En omedelbar beskattning måste dessulom anses diskutabel av den anledningen all jordägarens skalleförmåga inle omedelbart påverkas av de utförda förbättringarna. Mol bakgrunden härav anser kommittén övervägande skäl tala för atl frågan om jordägarens skattskyldighet liksom hittills bör skjutas framåt i tiden och bedömas först vid arrendets upphörande eller den tidigare tidpunkt, då pariemas ekonomiska mellanhavande regleras genom avräkning. I de fall jordägaren tUl fullo ersätter arrendatorn för ulförda förbättringar omedelbart efter arbetets utförande eUer vid avräkningen, blir enligt kommittén någon beskattning av jordägaren inle aktuell.

Om jordägaren blir beskattad för värdeökning på grund av att arrendatom förbättrat egendomen, bör det beskattade beloppet enligt kommittén anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättring av fastighet. Beloppet skaU således fördelas på skUda avskrivningskategorier och påföras avskrivningsunderlagen för dessa. Enligt kommitlén skaU förfaras så även med ersätlning som jordägare utbetalt tUl arrendator för förbättringsåtgärder. Om fråga är om andra markanläggningar än täckdiken, skall givetvis endast föreslagen kvotdel om 75 % av ersättningsbeloppet påföras avskrivningsunderlaget.

Beträffande intressegemenskapsfallen framhåller kommittén all det endast undantagsvis blir aktuellt alt påföra jordägaren beskattning som en följd av arrendators förbättringsarbeten. Enligt kommitténs förslag skall arrendator i dessa fall kunna avskriva förbättringskostnaderna på samma sätt som en jordägare. Med denna utformning av arrendators

Frop. 1972:120 124

avdragsrätt bör jordägaren beskattas för uppkommen värdeökning endast under förutsättning att arrendatorn medges restavdrag. Denna situation kan som kommittén påpekar inträffa, om arrendatorn frånträder arrendet utan att bli ägare lUl fastigheten eller om fastigheten överlåtes till fysisk eller juridisk person som inte slår i intressegemenskap med arrendatorn. I sådana fall bör jordägaren beskattas för samma belopp som medgivits arrendatorn såsom restavdrag, dvs. oavskriven del av aktiverade förbättringskostnader.

Kommittén diskuterar också del fall all fastigheten övergår till ny ägare med vUken arrendatorn slår i inbördes intressegemenskap liksom i förhållande till den lidigare ägaren. Som exempel anges att äganderätten tUl fastigheten övergår på den tidigare ägarens dödsbo eller på arrendatorns barn eller på juridisk person som arrendatorn — direkt eller indirekt — är delägare i. I sådana fall, påpekar kommitlén, bör fastighetsöverlåtelsen inte medföra någon skallepåföljd för vare sig arrendatorn eller den tidigare ägaren. För det fall att överlåtelsen sker genom köp och i köpeavtalet föreskrivs all viss del av köpeskUlingen belöper på tillgångar som i avskrivningshänseende får hänföras till inventarier, skall dock givetvis della belopp beskattas hos överlålaren som intäkt i förvärvskällan jordbruksfastighet enligt vanliga regler.

Avdrag för anläggningskostnader för fruktodlingar m. m.

I betänkandet erinrar kommittén om alt frågan om avdrag för frakt-odlingar behandlades i en av skallelagssakkunniga i december 1960 avlämnad promemoria. De sakkunniga, som inle framlade någol förslag i frågan, ansåg alt ersättningsanskaffningsavdragets innebörd att i efterskott ersätta en lUlgångs förslitning ofta ledde till mindre tUlfredsstäl-lande resultat. Det konstaterades att inte bara den enskUde näringsidkaren utan också näringen som sådan ofta gick miste om en befogad avdragsrätt.

I anslulning härtUl lämnar komnuttén vissa upplysningar om den yrkesmässiga fruktodlingen i dag. Antalet yrkesfruklodlingar uppgår till ca 800 med elt totalt produktionsvärde som kan uppskattas liU 40—45 milj. kr. per år. Tendensen är f. n. all odlingens lolala omfatlning håller sig konstant medan däremot antalet odlingar minskar. För befintiiga odlingar uppgår antalet träd per ha i medeltal lill 400 men vid nyplan-tering ökar man anlalet ofta till 600—700 per ha. Detla för med sig all trädens livslängd förkortas. För en modem fruktodling kan omsättningstiden numera beräknas till 15 å 20 år.

Kommittén framhåUer alt anläggningskostnaderna för en fruktodling i dag är avsevärt högre än tidigare, varigenom bristerna hos den nuvarande metoden atl medge ersättningsanskaffningsavdrag i efterhand blir än mer framträdande. Denna metod får anses föråldrad och olämplig. Det är därför enligt kommitténs mening angelägel all försöka finna ett

Frop. 1972:120 125

annat system för att lillgodose i försia hand yrkesfraklodlarnas krav på modema avdragsregler för anläggningskostnaderna. Del synes kommittén inle möjligl all behålla avdraget för ersättningsanskaffning enbart för fmktodlingar och liknande anläggningar samtidigt som avdragsreglerna för andra anläggningstillgångar på en jordbraksfastighet föreslås bättre företagsekonomiskt anpassade.

Kommitlén föreslår således införande av en rätt till avdrag för kostnad för anläggning av fruktodlingar och Uknande anläggningar.

Den avdragsrätl som kommittén föreslår kan länkas utformad enligt två alternativa metoder. Antingen bör kostnaden för all anskaffning och plantering av träd m. m. föras upp på särskild plan och få dras av i form av årlig avskrivning eller också bör kostnaden för anläggningen få dras av direkt såsom driftkostnad.

Avskrivningsmeloden anser kommittén vara den riktigaste från teoretisk synpunkt. Enligt denna metod bör alla kostnader aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detla bör då också gälla kostnader för mera omfattande omplantering. Avskrivningsprocenien kan lämpligen sältas tUl lägst 10 och högsl 20 beroende på vilkel slag av anläggning del är fråga om. En rätt till restavdrag bör enligt kommittén också finnas med tanke på sådana fall då verksamheten läggs ned eller fastigheten överlåtes.

I sill fortsatia resonemang framhåller kommitlén emellertid att elt system med värdeminskningsavdrag är tungrott att tUlämpa i praktiken. Skilda procentsatser måste nämUgen föreskrivas, om systemet skall gälla för såväl frukt-, bär- som blomsterodlingar. Det lorde också bli nödvändigt atl — i vart faU för fruktodlingar — införa en rätt till förskjutning av värdeminskningsavdragen på grund av alt nyodlare ofta inte kan räkna med några nämnvärda inkomster från fmktodlingen förrän efler 6—8 år. En sådan förskjutning av avdragen för värdeminskning av fasla anläggningstillgångar medges f. n. inle i någon förvärvskäUa.

Mot en årlig avskrivning lalar också, påpekar kommittén vidare, att metoden från rättvisesynpunkt torde kräva alt avskrivningsrätten får omfatta även de kostnader för befintliga anläggningar som inte fått utnyttjas som avdrag vid taxeringen. Svårigheter uppstår därvid att beräkna någorlunda rikliga ingångsvärden för dessa anläggningar.

Kommitlén anser därför den direkta avdragsmeloden vara att föredra, även om en sådan metod enUgt kommilléns mening inle är helt invänd-ningsfri. Denna metod innebär all träd, buskar och plantor jämställs med utsäde o.d. och således får karaktär av driftförnödenheter. Anskaffnings- och planteringskostnader blir härigenom omedelbart avdragsgUla vid laxeringen. Metoden är ytterligt enkel alt tillämpa. Några avskrivningsplaner behövs inle och ej heller någon beräkning av ingångsvärdet för befintliga anläggningar.

I fråga om de befintliga odlingarna anmärker kommitlén alt den före-

Frop. 1972:120 126

slagna rätlen tUl omedelbart avdrag för anläggningskostnadema knappast kommer att få någon nämnvärd betydelse för de nuvarande odlarna, eftersom den gällande rätten till avdrag vid omplantering, som inte är jämställd med nyplanlering, har samma skattemässiga effekt.

Kommitlén är medveten om all den föreslagna avdragsrätten kan kritiseras från principiella utgångspunkter som sammanhänger med gällande inkomstbegrepp. Säljs en fastighet med t. ex. en fmktodling, kan försäljningssumman inle till någon del beskattas som inkomst av jordbraksfastighet. I vad mån försäljningen innefattat skattepliktig inkomst får bedömas enligt reglema om beskattning av realisationsvmst. Det kan synas någol oegenlligt, anför kommittén, atl föreslå direkt avdragsrätl för koslnader som tUl en del kan sägas utgöra kostnader för anskaffande av själva förvärvskällan, då försäljningen av förvärvskällan inte blir skattepliktig annat än som eventuell realisationsvinst. EmeUertid får den bristande överensstämmelsen mellan avdragsrätl och skatteplikt åtminstone till viss del anses bli korrigerad genom realisationsvinstbeskattningen. I de fall försäljningspriset påverkats av alt odlingen ansetts ha elt visst värde, kan man enligt kommittén utgå från alt försäljningen i allmänhet kommer att medföra viss skattepliktig reaUsationsvinst. Med hänsyn härtiU kan enligt kommitténs uppfattning några allvarligare betänkligheter inte anföras mot en direkt avdragsrätt.

Kommittén föreslår att bestämmelser införs i KL om en rätt till omedelbart avdrag för kostnad för anläggning av fruktodling och liknande anläggning på jordbraksfastighet. En motsvarande regel bör enligt kommittén göras tillämplig även i förvärvskällan rörelse, eftersom fruktodling i viss omfattning även lorde drivas på annan fastighet än jordbruksfastighet.

Kommittén föreslår vidare att den skaltskyldige bör kunna välja mellan omedelbart avdrag och årlig avskrivnmg. Kostnaderna för en ny odling kan i vissa fall uppgå tUl belydande belopp, framhåller kommitlén. Del skulle i sådana fall kunna bli ogynnsamt för den skattskyldige all få avdrag för koslnaderna för det år de uppkommit. Under förutsättning alt verksamheten i fråga redovisas enligt bokföringsmässiga gmnder, bör därför enligt kommitténs mening hinder inle föreligga for den som så önskar alt i stället aktivera kostnaderna och senare åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan på samma sätt som ofta tillämpas beträffande organisalionskoslnader o. d.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Vid exploatering av naturtUlgångar såsom grustäkl, lertag, stenbrott m. m. får avdrag erhåUas för den minskning av tiUgångens värde som orsakas av utvinningen, s. k. subslansminskningsavdrag. Avdraget medges i form av årlig avskrivning som avpassas så alt tillgångens anskaff-

Frop. 1972:120 127

ningsvärde blir till fuUo avdraget under den tid tUlgången beräknas räcka.

Exploateringsverksamhet av nämnda slag kan vid beskattningen vara att hänföra tiU förvärvskällan jordbruksfastighet eUer rörelse beroende av formerna för verksamhetens bedrivande. När verksamheten inle drivs rörelsemässigt, kan stundom även förvärvskäUan annan fastighet komma i fråga, om tiUgången finns på en sådan fastighet.

Kommittén har tagit upp frågan om beräkningen av avdraget för substansminskning i syfte att samordna den närmare tiUämpnmgen av bestänunelserna så att avdraget i framtiden beräknas på samma sätt oavsett förvärvskäUa. I praxis beräknas nämligen avskrivningsunderlaget och därmed också avdragsbeloppet ofta på olika sätt då fråga är om inkomst av jordbmksfastighet och annan fastighet å ena sidan och inkomst av rörelse å den andra.

I samband med att avdragsrätl för substansminskning år 1951 infördes i förvärvskällan jordbruksfastighet framhöll departementschefen i fråga om avdragsberäkningen alt underlaget för avskrivning av naturtUIgång borde vara anskaffningskostnaden, om denna kan visas. Om det inte kan utredas hur mycket av inköpspriset för en jordbruksfastighet som belöper på naturtiUgången, borde särskilt taxeringsvärde läggas till grund för avskrivningen, om sådant värde åsatts. I annat faU borde avskrivningen ske på ett uppskattat skäUgt värde av tUlgången (prop. 1951:191).

Kommitlén anmärker att av nänmda uttalande ansetts klarlagt att värde av naturtillgången skall bestämmas i förhållande tUl anskaffningskostnaden för hela fastigheten, vUkel innebar atl lidpunkten för fastighelsförvärvel var avgörande för bestämmandet av avskrivningsunderlaget. Däremot torde uttalandet inte ansetts ha gett besked om liU vUken tidpunkt ett åsätt taxeringsvärde eller uppskattat skäligt värde skulle anknytas.

Huvudregeln är alltså att avskrivningsunderlaget för en fyndighet baseras på den verkliga anskaffningskostnaden för fyndigheten. Av kommitténs redogörelse för rättspraxis framgår att denna princip tUlämpas när en fyndighet exploateras i förvärvskäUan jordbruksfastighet. Avskrivningsunderlaget beräknas vid köp tUl den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på fyndigheten och vid arv tUl motsvarande andel av fastighetens taxeringsvärde vid arvstUlfället.

Samma huvudregel tillämpas på naturtUIgång som exploateras i förvärvskäUan rörelse men endast om tiUgången uigått i rörelse redan vid tidpunkten för förvärvet. I andra fall, exempelvis när en jordbrakare börjar utnyttja en grasfyndighet på sin fastighet under sådana omständigheter att särskUd rörelse anses föreUgga, får avskrivningsunderlaget tas upp tUl fyndighetens aUmännä saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Detta har medfört, påpekar kommittén, att av-

Frop. 1972:120 128

skrivningsunderlaget i många faU fått tas upp tiU belopp som varit flera gånger större än anskaffningskostnaden för hela fastigheten.

Kommittén framhåller att avdragsberäkningen i regel blir fördelaktigare för den skattskyldige, om naturtiUgången exploateras under sådana förhållanden, att reglerna för förvärvskällan rörelse får tiUämpas. Detta torde i vissa fall ha föranlett ålgärder från de skallskyldigas sida för alt få utvinningen av naturtUlgången hänförd tUl inkomst av rörelse. Ett vanligt sätt har varit att stycka av den del av jordbruksfastigheten där tUlgången ligger och därefter sälja det avstyckade markområdet tiU ett eget nybUdat aktiebolag som sedan drivit verksamheten. Förekommande köpeskillingar har ofta uppgått till höga belopp. Bolaget har härigenom erhållit stora avdrag för substansminskning med ringa eUer ingen skattebelastning som följd.

Införandet av den eviga realisationsvinstbeskattningen, framhåUer kommittén vidare, har i avsevärd mån begränsat denna möjlighet att tillgodogöra sig en naturtillgång i det närmaste skattefritt. Kvar står dock angivna skillnader vid beräkningen av avskrivningsunderlag. Kommittén anför.

Nuvarande bestämmelser kan i en del faU anses ge etl alltför lågt avskrivningsunderlag för naturtillgång som utnyttjas i förvärvskällan jordbruksfastighet. De kan också medföra, att avskrivningsunderlaget för naturtUIgång som utnyttjas i rörelse får tas upp tUl ett i förhållande till den verkliga anskaffningskostnaden aUtför högt belopp. De generösa reglerna för förvärvskällan rörelse kan föranleda, att en naturtUIgång kan exploateras utan att intäkterna härvid bUr föremål för någon egentlig beskattning. En exploatering av en tUlgång på en jordbruksfastighet under sådana förhållanden att intäkten härav blir hänförlig till intäkt av rörelse kan numera bli betydligt förmånligare än en försäljning av det markområde där tUlgången finns med åtföljande realisationsvinstbeskattning. Detta måste anses otUlfredsställande.

Enligt kommitténs mening finns det inte några sakliga skäl att ha skilda regler om beräkning av avskrivningsunderlag för naturtiUgång i olika förvärvskällor. En samordning bör därför ske. Härvid har kommittén ansett tre möjligheter föreUgga.

Enligt det första av kommitténs alternativ skall avskrivningsunderlaget tas upp tUl den verkliga anskaffningskostnaden för naturtillgången, dvs. vid köp den del av köpeskUlingen för hela fastigheten som anses belöpa på tiUgången i fråga och vid benefika förvärv överiåtarens oavskrivna värde. Den fördelning av hela anskaffningskostnaden som här måste göras skaU ske med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvet.

Ett annat altemativ är att som avskrivningsunderlag använda natur-tUlgångens beräknade allmänna saluvärde vid tidpunkten för exploateringens början. Med allmänna saluvärdet åsyftar kommittén det pris som vid denna tidpunkt kunnat erhållas vid försäljning av hela tiUgången till en köpare.

Prop. 1972:120 129

Vid sidan om dessa alternativ, som nu tUlämpas i förvärvskällan jordbruksfastighet resp. rörelse, uppsläUer kommittén en tredje möjUghet av innebörd att avskrivningsimderlaget får beräknas på samma sätt som ingångsvärdet på fastighet vid s. k. icke kvalificerad tomtrörelse. Avskrivningsunderlaget får enUgt detta alternativ tas upp till den verkUga anskaffningskostnaden på sätt förut nämnts. Värdet får därefter räknas upp med tUlämpning av konsumentprisindex tiU tidpunkten för exploateringens början (indexuppräknad anskaffningskostnad).

Kommittén har kommit till den uppfattningen all en regel av sist-nänmda slag är att föredra även om det enligt kommittén kan ifrågasättas om inte den verkliga anskaffningskostnaden bör gälla generellt som underlag för avskrivningen såväl när en fyndighet utnyttjas i förvärvskäUan jordbruksfastighet som när den förs över tiU en rörelse och utnyttjas i denna förvärvskälla. I sin motivering framhåller kommittén att en exploatering av en naturtillgång på en fastighet genom borttagande och försäljning av faslighetens beståndsdelar i många faU kan jämställas med försäljning av del av fasligheten. SärskUt gäller detta fastighet, där det huvudsakliga värdet belöper på naturtUIgång i form av gmstäkt, matjordslagar e. d. Det ligger därför nära till hands att i sådana fall beräkna anskaffningsvärdet för naturtiUgång med tUlämpning av reglerna om ingångsvärde på fastighet vid realisationsvinstbeskattningen. Kommitlén anför vidare.

Della skulle visserUgen innebära att en ny princip skulle införas för beräkning av anskaffningsvärde för anläggningstillgång i förvärvskäUa. En indexuppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske, då del gäller andra anläggmngstiUgångar (byggnader, inventarier). Med hänsyn till att en naturtillgång får anses vara en anläggningstillgång av alldeles speciellt slag bör det dock enligt komnuttén inte inge några allvarliga betänkligheter att införa en specialregel, då del gäller atl fastställa anskaffningsvärde för sådan tillgång. Motsvarande förfaringssätt har ju också använts för att bestämma ingångsvärde på fastighelslager i tomtrörelse.

Enligt kommitténs mening skulle större rättvisa och likformighet erhållas vid beskattningen av inkomst av exploateringsverksamhet om anskaffningsvärdet för naturtUIgång bestämmes till en indexuppräknad anskaffningskostnad. Inkomst av nämnda slag hänförUg till förvärvskällan rörelse skulle i regel inte kunna helt undgå beskattning såsom kan bli fallet vid tillämpning av nuvarande bestämmelser.

Kommittén föreslår att KL:s regler om avdrag för substansminskning av naturtillgång ändras på så sätt, atl anskaffningsvärdet för naturtiUgången får beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid reaUsalionsvinstberäkningen för såld fastighetsdel enligt bestämmelserna i anvisningarna tUl 36 § KL. Förslaget innebär att värdet får beräknas antingen genom proportionering av köpeskUUngen för hela fastigheten eller på grandval av taxeringsvärdet vid olika 9 Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120 130

tidpunkter, förhöjt med 50 %. Del härvid framkomna värdet får sedan uppräknas efter konsumentprisindex fram till det år, då naturtillgången börjar exploateras.

I enstaka fall kan emeUertid tänkas att ett pä detta sätt beräknat anskaffningsvärde för naturtiUgång kommer att överstiga tillgångens allmänna saluvärde. Kommitlén påpekar all i sådant fall kommer exploateringen av tillgången alt resultera i en förlust på verksamheten, en förlust som endasl är fiktiv och hänför sig till indexuppräkningen. För atl undvika en sådan konsekvens föreslår kommitlén en föreskrift om att anskaffningsvärdet aldrig får överstiga tiUgångens allmänna saluvärde vid exploateringens början.

Om pä samma fastighet finns flera naturtillgångar som börjar exploateras vid olika tidpunkter, bör enligt kommittén anskaffningsvärdet beräknas för varje tillgång för sig med indexuppräkning till exploateringens början.

Till anskaffningsvärdet skall liksom hittUls kunna läggas de kostnader som uppkommer i samband med exploateringen och som inte dragits av som kostnader i den löpande driften. Etet värde som pä detta sätt en gång bestämts som avskrivningsunderlag för tillgången, bör därefter inte få ändras utan gälla för framtiden. I fråga om grastäkter och liknande naturtiUgångar anser kommitlén att såsom nu vanligen är faUet anskaffningsvärdet bör slås ut tiU visst belopp per kubikmeter.

EnUgl kommitténs mening bör den föreslagna metoden för beräkning av avskrivningsunderlag vid substansminskning tUlämpas i alla förvärvs-käUor där sådant avdrag kan förekomma. På grand av att kommitténs uppdrag endast omfattar beskattningen av jordbruksfastighet avser förslaget enbart förvärvskäUan jordbraksfastighet.

Ackumulerad inkomst

En allmän övergång tUl bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och införande av mer Uberala regler för värdering av lager av djur bör enUgt kommitténs mening föranleda en mindre ändring av bestämmelsema i förordnuigen (1951: 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för aokumtUerad inkomst.

Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomstberäkning i förvärvskällan jordbraksfastighet tUlämpas på bl. a. inläkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under fömtsättning att nyuppsättning inte skett under beskattningsåret. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av varor och produkter i jordbmksfastigheler i samband med upphörande av jordbraksdriften. Dessa bestämmelser tiUämpas såväl vid bokföringsmässig som kontantmässig redovisning.

I fråga om inkomst av rörelse gäller förordningens bestämmelser bl. a. intäkt vid avyttring av varor och produkter i rörelsen i samband med överlåtelse, upplåtelse eUer nedläggande av antingen hela rörelsen eller rörelsefilial eller rörelsegren.

Prop. 1972:120 131

Kommiiién erinrar om att förordningen har syfte: att mildra verkningarna av skatleprogressionen för ett är dä en skattskyldig fått en osedvanligt stor nettointäkt. En skattskyldig, som tidigare utnyttjat möjligheten att skriva ned sitt djurlager och därigenom skaffat sig en skaltekredif, får självfallet vid utförsäljning av deUa lager redovisa den dclda reserven tUl beskattning. Detta torde i de flesta fal! medföra, atl han får redovisa en avseväri större nettointäkt än vanligt. Att en sådan merinkoms; hänför sig till flera år och därför måste anses utgöra ackumulerad inkomst torde i och fcir sig inte kunna ifrågasättas. A andra sidan fiamgår klart 2v förarbetena till förordningen att den inte är avsedd att få tillämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Den har endast ansetts böra gälla dolda reserver som tagits fram i samband med verksamhetens upphörande.

Kommittén föreslär att ackumulerad inkomstberäkning får tUlämpas pä inkomst vid avyttring av djur i samband med att jordbraksdriften upphör. Härigenom skulle samma regler komma att gäUa vid utförsäljning av lager i förvärvskällorna jordbraksfastighet och rörelse.

Kommitlén ser emellertid inte några praktiska binder för all låta förordningens bestämmelser omfatta även djurförsäljning som sker vid en driftomläggning ulan samband med upphörande av jordbraksdriften. Kommittén framhåUer ait djurlagret på en jordbraksfastighet inte alltid kan jämföras med lager av vissi slag i rörelse. 1 många faU är djurlagret värdemässigt av mycket större belydelse än de andra lagertiUgångama. Det är vidare lätt an särskilja från andra lager. Några svårigheter att ange hur stor den dolda reserven i djurlagret är vid beskattningsårets utgång finns inte. Kommitlén anför vidare bl. a.

När en jordbmkare säljer ut en hel kreatursbesättning har detta i regel samband med en driftomläggning, exempelvis övergång från animaUe- till vegetabUieproduktion. En sådan driftomläggning kan inle lämställas med upplösning av dold reserv i vissa tUlgångar under verksamhetens fortbestånd ulan bÖr anses som ett nedläggande av en gren av verksamheten. I analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör intäkt av sådan djuratförsäljning hänföras till ackumulerad inkomst i förordningens mening.

Som fömtsättning för att ackumulerad inkomstberäkning skall fä tiUämpas på inkomst vid utförsäljning av djur ulan samband med upphörande av jordbraksdrifl bör enligt kommittén gälla, alt fråga är om nedläggning av en produktionsgren i samband med sladigvarande driftomläggning. Kommittén anför att exempelvis en övergång från mjölk-till slaktdjursproduktion inte bör jämstäUas med nedläggning av produktionsgren och berättiga tiU särskild skatteberäkning.

Kommittén föreslår alt gällande bestämmelse i 3 § 2 mom. punkl 6) förordningen ändras att avse intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av jordbraksdrifl eller vid nedläggnmg av produktionsgren i samband med sladigvarande driftomläggning. Genom en

Prop. 1972:120 ,32

särskild övergångsbestämmelse bör vidare den nuvarande bestämmelsen göras tillämpUg även vid senare taxeringar på skattskyldig som har kontantmässig redovisning.

Övriga frågor

I betänkandet tas även upp frågan huruvida rätt alt använda brutet räkenskapsår skall föreligga för alla bokföringsmässigt redovisande jordbrukare saml, i särskill yttrande av en av kommitténs ledamöter, behovet av resultatreglerande åtgärder.

Som framgått av det föregående föreslår kommittén att övergång från kontantmässig tiU bokföringsmässig redovisning alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. När bokföringsmässig redovisning tillämpas, får jordbrakaren enligt nuvarande praxis själv bestämma vilket räkenskapsår han vill ha som beskattningsår. Kommittén anser sig inte ha anledning atl föreslå någon ändring i detla hänseende. Emellertid p:i-pekar kommittén att det i och för sig kan ifrågasättas, om inte rätter, alt använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto, dvs. dubbel bokföring. I sådana fall finns nämligen betydUgt slörre möjUgheter till intern kontroll. Som denna fråga berör både jordbrukare och rörelseidkare bör den dock enligt kommitténs mening övervägas i annat sammanhang.

Ledamoten Adolfsson ullalar sig i elt särskilt yttrande för komplettering av utredningens förslag med bestämmelser som möjliggör konto-avsättningar i resultatreglerande syfte för förvärvskällan jordbmksfastighet i sin helhet, i huvudsak i överensstämmelse med skogskontolag-stiflningen. I yttrandet påpekas all bokföringsmässig redovisning medger slörre möjligheter tiU resullatuljänuiing genom avskrivning på inventarier och varalagernedskrivning men att stora oUkheter trots detta föreligger mellan förvärvskällorna jordbmk och rörelse. Främst sammanhänger detta med begränsade lagringsmöjligheter i jordbmket, till följd varav varalagernedskrivning inle kan utnyttjas på samma sätt som i rörelse. Särskilt märkbart är detta för jordbrak inriktade på spannmålsproduktion, eftersom jordbraket i regel tvingas leverera spannmålen dUekt i samband med skörd. En annan omständighet är alt skörde-skadeersältningar utbetalas först året efler det år skördeskadan inträffat. Eftersom ett förväntat skördeskadebidrag enligt nuvarande regler inte kan tas upp som fordran i bokslutet, uppkommer den olägenheten att denna skattepliktiga inkomst läggs ovanpå den normala inkomsten för nästkommande år och som regel blir beskattad efter en högre skatteskala. Möjligheten atl avsätta medel på ett resultatutjämningskonto skulle eliminera dessa specieUa förhåUanden inom jordbmket och vi-

Prop. 1972:120 133

dåre stimulera jordbrukaren lill ett sparande under är med tillfredsställande ekonomiskl resultat, vilket skulle vara tUl fördel både för honom själv och för samhällel. Utredningens förslag innebär att jordbrakaren under goda år måste skaffa sig avdragsgilla utgifter eller avskrivnings-objekt för att undvika ölägenheterna med skatteprogressionen. Della är från föreiagsekcnomisk synpunkt inte försvarbart.

Remissyttrandena

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanläggningar

Samtliga remissinstanser som uttalat sig i frågan ger sin anslutning till alt avskrivningsreglerna för jordbrukets byggnader och markanläggningar moderniseras. Gemensamt för dessa yttranden är också att man anser dei vara till fördel atl likartade regler kommer till stånd för jord-braksföretag och rörelsedrivande förelag.

De i förslaget upptagna reglerna om avskrivning av jordbruksbyggnader har i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. I många remissyttranden påpekas emellertid att del är olämpligt Ett nu lagstifta om avskrivningsunderlag för byggnader på de punkter där förslaget förutsätler att särskilda delvärden pä jordbruksbyggnader kommer atl åsättas vid näsla allmänna fastighetstaxering. I flera av dessa yttranden förordas att nuvarande regler om avskrivningsunderlag för byggnader behålls och alt slulliga bestämmelser om bygg-nsdsavskrivning får anstå till den senare tidpunkt då lagstiftning om taxerade delvärden på byggnader kan föreligga.

Beträffande jordbrukets markanläggningar har remissinstanserna ägnat störsi intresse åt frågan om avskrivning av täckdikningar. Flertalet godtar förslaget om en gynnsammare behandling av dessa anläggningar än av övriga markanläggningar. Några uttalar sig dock för en enhetlig reglering av alla markanläggningar i jordbruk och rörelse.

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och markanläggningar Endast ett fåtal remissinstanser går in på frågorna om gränsdragningen mellan de skilda avskrivningskategorierna byggnader, inventarier och markanläggningar.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län ifrågasätter om inle överföringen av vissa byggnadslillbehör lill avskrivningsunderlaget för inventarier bör begränsas att avse endasl ekonomibyggnader.

Belräffande ledningar för elektrisk ström, vatten och avlopp avstyrker länsstyrelsen i Älvsborgs län kommitténs förslag om all ledningar av delta slag i ekonomibyggnader skall hänföras till inventarier. Länsstyrelsen förordar i stället att sådana ledningar inräknas i byggnadsvärdet. Länsstyrelsen delar inte kommilléns uppfattning alt ledningarna förlorar praktiskt tagel allt värde, om den produktion som byggnaden

Prop. 1972:12© I34

är avsedd för skulle upphöra. En mångfald exempel visar, framhåller länsstyrelsen, ait ekonomibyggnader kunnat utnyttjas som förrådsu:-rymme, garage, hobbylokaler o. d. sedan jordbruksdriften nedlagts. Av samma skäl anser länsstyrelsen även atl ledningar av olika slag i marken bör hänföras till markanläggningar. Länsstyrelsen, som synes ha uppfattat lagförslaget på det sättet att en uppdelning skall göras mellan iei-ningar som huvudsakligen betjänar ekonomibyggnader och andra ledningar, anmärker ait en sådan uppdelning i många fall torde vara omöjlig att genomföra.

Länsstyrelsen i Stockholms län hyser samma farhågor beträffande den praktiska tillämpningen och kontrollen av de i avskrivningshänseende föreslagna gränsdragningarna som länsstyrelsen tidigare givit uttryck för vid behandlingen av frågan om ändrade avskrivningsregier för rörelse- och hyresfastigheter. De nu föreslagna reglernas anpassning ri!i gällande regler för rörelseidkare synes länsstyrelsen dock befogad.

Avskrivning av byggnader

Etl flertal remissinstanser understryker angelägenheten av förbättrade avskrivningsmöjligheter för jordbrukets byggnader. Allmänt anses kom-milléförslaget motsvara de krav man utifrån eu företagsekonomiski synsätt bör ställa på en ny lagstiftning.

Kommitténs principiella utgångspunkt atl byggnadsavskrivningen även för jordbrukets del bör ske på ägarens faktiska anskaffningskostnader för byggnaderna har godtagils av samtliga remissinstanser utan egentliga kommentarer. Svenska landstingsförbundet anför att avskrivning på ett föränderligt taxeringsvärde är olämpligt från praktisk synpunkt. De under senare år uppjusterade taxeringsvärdena får dock anses vara et;: visst mått på ett stigande återanskaffningsvärde. Avskrivning på ett sådant värde kan enligt förbundet ibland vara motiverad från företagsekonomisk synpunkt även om detta ej är fallet inom jordbruksnäringen. Lantbrukets skattedelegation förklarar sig inse nödvändigheten av ai; den schablonmässiga avskrivningsmetoden för byggnader inom jordbruket överges tUl förmån för obligatorisk planenlig avskrivning på samma sätt som skett för inkomstslagen rörelse och annan fastighet. Delegationen förklarar sig även dela kommitténs uppfattning att det är angelägel att de nya avskrivningsreglerna görs tillgängliga så snart sotu möjligt.

Ell par remissinstanser diskuterar frågan om hur byggnadernas anskaffningsvärde skall bestämmas när en fastighet förvärvas genom benefikt fång. Den föreslagna regeln, som f. n. gäller inom rörelsebeskattningen, innebär att överlåtarens skattemässiga restvärde skali anses vara den nye ägarens anskaffningsvärde, om inte vid förvärv pä grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp. Lanibnikets skattedelegation anser att förslaget medför materieUt otiUfredsstäliande

Prop. 1972:120 135

resultat. Om en byggnad förvärvas benefikt efter halva avskrivningstiden och samma avskrivningsprocent — beräknad efter byggnadens varaktighetslid — mäste tillämpas av den nye ägaren, kommer byggnaden inte heUer under hans innehavslid att bli slutavskriven. Skulle ytterligare benefika överlåtelser följa i samma kedja, blir avskrivningstiden i princip oändlig. Del naturliga är, anser delegationen, att vid benefika överlåtelser den övertagande får fortsätta med förre ägarens avskrivningsplan på sätt redan gäller enligt den modernare lagstiftningen för täckdikningsanläggningar och skogsvägar i lantbruk och markanläggningar i rörelse. Samma synpunkter anförs av Svenska revisorsamfundet. Båda remissinstanserna kritiserar även förslaget att det taxeringsvärde som ulgör underlag för stämpelplikt i vissa fall skall ligga tUl grund för den nye ägarens anskaffningsvärde. Delegationen anför.

Sista delen av bestämmelsen kan enligt delegationens bestämda uppfattning redan nu inte tillämpas på rörelsefastighet, eftersom i fastighetens taxeringsvärde ingår inte endast det som ur avskrivningssynpunkt hänförs tUl byggnad utan också de fastighetstillbehör som utgör inventarier. Att då göra en jämförelse mellan underlaget för stämpelplikt och taxeringsmässigt restvärde på byggnader och fastighetstillbehör är praktiskt ogörligt. Motsvarande förhållande uppkommer för jordbmksfastighet om bestämmelsen enligt kommitténs förslag överförs dit. Något materiellt skäl för bestämmelsen föreligger inte heller. Delegationen föreslår därför att den utgår ur lagstiftningen.

I en rad yttranden pekar man på den formella svårigheten att nu införa taxerat byggnadsvärde i lagstiftningen som alternativt underlag för avskrivning av jordbmksbyggnader. Riksskatteverket anser att regler om ingångsvärden och beräknade anskaffningsvärden för byggnader gmndade på taxerade byggnadsvärden inte bör fastställas förrän beslut föreligger om att taxerade byggnadsvärden skall bestämmas för jordbruksfastighet. Då det emellertid är önskvärt alt ett genomförande av huvuddelen av de av kommittén föreslagna bestämmelserna ej blir fördröjt, föreslår verket au regler om ingångsvärden för avskrivning av byggnader tills vidare endast beslutas enligt kommitténs förslag om verkliga anskaffningskostnader och schablonberäkning på gmndval av 1970 års taxerade jordbruksvärde. Frågan om behovet av en provisorisk bestämmelse om beräkning av anskaffningsvärde för byggnad enligt motsvarande grander avseende faslighet som anskaffats efter 1969 års utgång kan därvid behöva övervägas.

Delade meningar råder om hur ett schablonmässigt ingångsvärde för byggnader bör beräknas vid övergång till planenlig avskrivning. I några remissyttranden förordas att gällande 2/3-schablon får kvarstå som ett altemativ. Ett flertal remissinstanser ansluter sig dock till kommitténs förslag om en sänkning av nuvarande schablon till hälften av 1970 års taxerade jordbmksvärde m. m.

Prop. 1972:120 136

Länsstyrelsen i Jönköpings län bedömer förslaget vara skäligt mot bakgmnd av att meningen är atl samtidigt höja avskrivningsprocenten och ge den skattskyldige möjlighet atl framdeles välja 1975 års laxerade byggnadsvärde som gmnd för beräkning av avskrivningsunderlaget. Länsstyrelsen anmärker att kommhlén har använt ordet ingångsvärde i något skilda betydelser på olika ställen i betänkandet. Enligt länsstyrelsen bör uttrycket ingångsvärde uteslutande avse det värde som efter beaktande av tidigare invesleringar och åtnjutna värdeminskningsavdrag skall utgöra avskrivningsunderlag vid ingången av övergångsårel och inte ett värde före dylikt beaktande.

Lantbrukets skattedelegation konstaterar all det i praktiken är vanskligt att avgöra humvida ell schablonmässigt bestämt ingångsvärde är för högt eller för lågt i förhållande till den ursprungliga anskaffningskostnaden. Självfallet föreligger fall där avskrivningsunderlaget på grund av gällande schablonregel blivit för högt, men det förekommer också fall där schablonregeln lett till uppenbart för låga avskrivningsunderlag. Enligt delegationens uppfattning borde det i och för sig inle finnas anledning all nu frångå en metod som sedan länge varit lUlgänglig för övergäng lill planenlig avskrivning. Delegationen hänvisar till att delade meningar rätt inom kommittén och uttalar atl det framlagda förslaget innebär en kompromiss som delegationen med stor tvekan dock anser sig kunna godta.

De remissinstanser som yrkar att 2/3-schabIonen inte skaU ändras framhåller i allmänhel alt gällande byggnadsavskrivningsregler är restriktiva och inte medger en rimlig amortering av byggnadskapilalel. Bland dessa instanser märks Familjeföretagens förening, Hushållningssällskapens förbund. Svenska företagares riksförbund och Sveriges jordägareförbund. Sistnämnda förbund understryker att en nedsättning av nuvarande schablon skulle innebära att man missgynnar gårdar i mellersta Sverige, vilka enligt förbundets mening skulle få olillräckliga ingångsvärden, HushållningssäUskapens förbund anser att nuvarande 2/3-meiod bör gälla även forlsättningsvis och atl avskrivningsprocenten bör fastställas lägst lill 2,5 %.

Länssryrelsen i Västernorrlands län anser att ett avskrivningsunderlag molsvarande hälften av taxerat jordbraksvärde m. m. ger elt alltför lågt underiag med hänsyn tiU att byggnadernas andel i jordbruksvärdet genomgående är större än hälften inom länet. Även nu tUlämpade 2/3 av jordbraksvärdet är snarare för lågt än för högt som mått på byggnadernas andel i jordbraksvärdet, beroende i huvudsak på de allmänt låga värdena på åkermarken. Länsstyrelsen föreslår alt ingångsvärdet får baseras på i vart fall 2/3 av jordbraksvärdet. Enligt länsstyrelsen bör en differentiering av schablonen kunna övervägas så atl olika andelar av jordbraksvärdet får användas i olika områden av landet.

Nåera remissinstanser anser att ingångsvärdet även bör kunna grun-

Prop. 1972:120 137

das på 1965 års taxerade jordbruksvärde m.m. Sädana synpunkter framförs av länssr-relsen i Västernorrlands län, lantbruksnämnderna i Blekinge och Kopparbergs län saml HushållningssäUskapens förbund. Lant-braksnämnden i Blekinge län framhåller att möjligheten alt lämna statligt stöd ökades fr. o. m. den 1 juli 1967 i fråga om invesleringar i större, rationellare och ofta mycket kapitalkrävande ekonomibyggnader. De jordbrukare som först utnyttjade de förbättrade stödmöjlighelerna kan enligt förslaget få ell ingångsvärde som är väsentligt lägre än om investeringen skett efter år 1969. Ingångsvärdet bör enligt nämndens uppfattning även få beräknas med utgångspunkt från hälften av 1965 års taxerade jordbmksvärde ökat med egna kostnader för om-, till- eller nybyggnad efter år 1964 och minskat med åtnjutna värdeminskningsavdrag. Även Lantbrukets skattedelegation förordar införandet av detta ytterligare alternativ, som enligt delegationens uppfattning inte behöver nämnvärt komplicera övergångsbestämmelserna. Delegationen anför.

Såvitt delegationen kunnat förstå var den ursprungliga avsiklen att ändrade bestämmelser rörande byggnadsavskrivningar skulle genomföras samtidigt för inkomstslagen rörelse, annan fastighet och jordbruksfastighet. Av olika anledningar blev dock inte så fallet. Det framstår som etl rättvisekrav att de lantbrukare, som av driflsekonomiska skäl varit tvungna att göra betydande invesleringar i byggnader under slutet av 1960-talet, skall komma i åtnjutande av samma avskrivningsmöjligheter som rörelseidkare, vilka under molsvarande tid investerat i byggnader. Den tidsrymd som förflutit sedan år 1964 är inte större än alt del bör vara möjligt förebringa tillfredsställande utredning angående såväl nedlagda ny-, till- och ombyggnadskoslnader som åtnjutna värdeminskningsavdrag.

Delegationen länker sig även den möjligheten att detta alternativ endast görs tillgängligt vid 1974 års taxering.

Länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter om det är motiverat alt som kommittén föreslagil reducera avskrivningsunderlaget beträffande sådana skattskyldiga som under åren 1970—1972 gått över tiU planenUg avskrivning på gmndval av 1970 års taxeringsvärde. Länsstyrelsen anser atl en reducering i de aktuella fallen kan uppskjutas lill dess 1975 års taxeringsvärden åsatts. Annars föreligger risk för atl underlaget först reduceras och därefter vid 1976 års taxering eventuellt åter höjs till belopp som kan överstiga det ursprungliga ingångsvärdet på avskrivningsplanen. Lantbrukets skattedelegation motsätter sig förslaget om en reduktion av avskrivningsunderlaget för vissa skattskyldiga. Likaså avvisar delegalionen vad kommittén anfört angående en omprövning av de föreslagna reglema om fastställande av ingångsvärde sedan utfallet av 1975 ärs fastighetsiaxering är känt. Framräknande av ingångsvärde enligt de olika alternativen kan enligt delegationen antas ofta bli en omständlig och kanske kostnadskrävande procedur. Mest betänklig ler sig dock en sådan omprövning från rättssäkerhetssynpunkt. Delegationen anser att

Prop. 1972: 120 138

ett ingångsvärde som en gång fastställts i laga ordning inle bör tvångsvis kunna ändras till det sämre. I samma riktning uttalar sig Hushållningssällskapens förbund.

I åtskiUiga remissyttranden uttalas att de föreslagna övergångsreglerna om ingångsvärden för byggnader fått en komplicerad utformning som innebär svårigheter för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. Man pekar bl. a., på att omräkningar av avskrivningsunderlag kommer att medföra merarbete. Flera av dessa remissinstanser anser att en obligatorisk övergång till planmässig avskrivning av byggnader i jordbruk ulan större olägenhet kan anstå till 1976 års taxering. Länsstyrelserna i Östergötlands, Blekinge, Hallands, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Örebro och Kopparbergs län föreslår sålunda att nuvarande avskrivningsregler behålls oförändrade till dess elt taxerat byggnadsvärde finns. Några länsstyrelser anför i detla sammanhang även synpunkten alt, om det då visar sig möjligt, endast de taxerade byggnadsvärdena b(5r användas vid övergång till planenlig avskrivning. Också kammarrätten förordar alt man väntar med att införa nya bestämmelser belräffande avdrag för värdeminskning av byggnader då hittills gällande regler utan alltför stora nackdelar synes kunna tillämpas ytterligare några år.

1971 års fastighetstaxeringsutredning anför att den metod för bestämmande av byggnadsvärden som utredningen fått i uppdrag att utarbeta, skall följa de allmänna principema för fastighetstaxeringen. Man kan därför inte med säkerhet utgå från att det särskilda byggnadsvärde som utredningen kommer att föreslå är lämpat att direkt användas som underlag för avskrivning av jordbruksbyggnader. Den omständigheten att kommitténs förslag bygger på ett till den närmare innebörden okänt byggnadsvärdebegrepp har tvingat tUl mycket omfattande övergångsbestämmelser. Enligt utredningens mening måsle det vara ett starkt önskemål att lagstiftning på grund av kommitténs förslag kan sällas i kraft utan så komplicerade övergångsbestämmelser som föresläs. Detta önskemål skulle kunna tUlgodoses, om lagstiftningen genomfördes samtidigt med atl KL kompletteras med regler om särskilda byggnadsvärden för jordbruksfastigheter, i vart fall bör enligt utredningen den slutliga utformningen av bestämmelserna om avskrivning av och ingångsvärden för byggnader anstå. Under tiden t. o. m. beskattningsåret 1974 bör hittills gällande regler om schablonmässig och planenlig avskrivning bibehållas.

Frågan om avskrivningsprocent vid koUektiv avskrivning av helt byggnadsbestånd berörs i flera remissyttranden.

Länsstyrelserna i Blekinge, Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs län anser alt en höjning av den i allmänhet tiUämpade avskrivningsprocenten kan vara berättigad redan nu i awaktan på att nya avskrivningsreg-

Prop. 1972:120 139

ler införs med verkan frän 1975 års taxering. Lantbrukets skattedelegation, som i huvudsak accepterat kommitténs förslag om beräkning av avskrivningsunderiag för byggnader, finner det oegentiigt att det äldre vid övergången befintliga byggnadsbeståndet, vars varaktighet rimligen bör vara lägre än nyuppförda byggnaders, skall beräknas ha en ekonomisk varaktighet av 40 år. Delegationen föreslår att avskrivningsprocenten bestämmes lill minsl 4 %, vilket skulle motsvara en genomsnittlig ekonomisk varaktighet av 25 år. Länsstyrelsen i Västemorrlands län anser det ej vara obefogat med en högre avskrivningsprocent än nu, om man som länsstyrelsen förordar behåller kvottalet 2/3 vid schabionmäi-sig beräkning av avskrivningsunderlaget. Med nämnda kvottal bör procenttalet enligt Hushållningssällskapens förbund inte fastställas lägre än till 2,5 %.

Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter om inte värdet av ägarens bostad bör utbrytas från avskrivningsunderlaget. I vart fall bör enUgi länsstyrelsen en viss restriktivitet iakttagas vid bestämmande av procenttal för kollektiv avskrivning av byggnader på jordbraksfastighet. Även länsstyrelsen i Värmlands län ifrågasätter det berättigade i en väsentlig höjning av avskrivningsprocenten. Länsstyrelsen erinrar om att byggnadsbegreppet i fortsättningen kommer atl avse en betydligt mindre del än tidigare sedan de delar som har den snabbaste förslilningen utbrutits som inventarier. Vidare kommer kostnaden för normalt påräkneliga ändringsarbeten i byggnaden all vara avdragsgilla. Dit torde kunna fik-nas ålgärder som förlänger byggnadens ekonomiska livslängd.

Remissinstanserna godlar i allmänhet kommitténs förslag angående primäravdrag för nyinvesteringar i ekonomibyggnader och personalbostäder. 1971 års fastighelstaxeringsutredning anser alt ett uppskov med den slutliga utformningen av bestämmelserna om avskrivning av och ingångsvärden för jordbrukels byggnader inte behöver hindra att primäravdrag får ske på sätt kommittén föreslagit även under den övergångsperiod som bör föregå det definitiva ställningstagandet. Samma uppfattning uttalas av flera andra remissinstanser, bland dem länsstyrelsen i Blekinge län.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att rättea tUl primäravskrivning inle bör omfatta nyinvesteringar i personalbostäder. Länsstyrelsen anför.

Egentiiga personalbostäder förekommer endast på stora jordbruk. På de små och medelstora är del ej ovanligt att jordbrakaren låter uppföra en "personalbostad" åt någon i jordbruket verksam hemmavarande anhörig. Om denne sedermera övertager gården blir denna "personalbostad" i stället "mangårdsbyggnad". I den gamla mangårdsbyggnaden bor förre brukaren kvar och den kan sedermera bli "personalbostad" för nästa generation. Att i sådana fall medge primäravskrivning kan ej vara motiverat. Då det knappast torde vara möjligt att utforma lagtexten på sådant sätt att primäravdraget förbehålles egentiiga personalbostäder anser länsstyrelsen att primäravdrag endast bör medges för ekonomibyggnader.

Prop. 1972:120 140

Även TOR anmärker att svårigheter vad det mindre jordbruket beträffar mäste uppkomma atl på ett adekvat sätt avgränsa kategorin personalbostäder.

Länsstyrelsen i Blekinge län sätter i fräga om tillräckliga skäl föreligger att i avseende på primäravdrag göra skillnad mellan mangårdsbyggnader och personalbostäder eftersom båda byggnadskategorierna är hänförliga tilidriflbyggnader. Det synes länsstyrelsen i många fall kunna anse? lika motiverat att stimulera byggandet av goda bostäder ål ägarna liU mindre och medelstora jordbruk som tUl de anställda vid företrädesvis Slörre jordbruk.

Lantbrukets skattedelegation går in på frågan om tidpunkten för avdragsrättens inträde med hänsyn till att viss tvekan rått härom inom rörelsebeskattningen. Delegationen ullalar uppfattningen att primäravdraget, scm enligt förslaget skall göras inom ramen för avskrivningsplanen, bör få göras försia gängen när det ordinarie årliga värdeminskningsav-dragei får utgå, dvs. för det är då byggnaden lagits i bruk eller färdigställts.

Lantbruksnämnden i Gävleborgs län anser del olämpligt att primäravdraget enligt förslaget ej får förskjutas frän etl beskattningsår lUl etl annat, då risk föreligger att avdraget ej kan komma atl utnyttjas tillfullo. Särskilt vid större invesleringar i form av nybyggnad av ekonomibyggnader och ökning av djurbesättningar blir enligt nämndens erfarenhet netlointäktema ofta låga såväl under byggnadsåret som de närmaste åren därefter beroende på anpassningssvårigheter. Nämnden föreslår valfrihet för den skattskyldige atl utnyttja del av kommUlén föreslagna primäravdragel efler egen bedömning under hela tidsperioden, dock med högst 5 % per år.

Länsstyrelsen i Värmlands län pekar pä de kontrollproblem som kan uppkomma vid utbrytning av anskaffningskostnaden för vissa byggnads-inventarier från taxerat byggnadsvärde. Om utbryibara tillgångar köps samtidigt med en jordbruksfastighet och från en säljare som redovisar enligt kontantprincipen, ligger del alltid i både köparens och säljarens mtresse att hänföra så stor del av den tolala köpeskillingen som möjligl till de utbryibara tillgångarna. Länsstyrelsen föreslår att korrektiv tillskapas mot alt parterna i samråd kan uiforma ett avtal så att det för båda samtidigt innebär skattemässiga fördelar.

.'H.vskrivning av markanläggningar

Remissinstansema tillstyrker allmänt en utvidgning av avdragsrätten för markanläggningar. Invändningar riktas i första hand mot kommitténs förslag om särskUda avskrivningsregler för täckdikningsanläggningar. I några remissyttranden uttalas att kostnaden för vissa smärre anläggningar bör vara omedelbart avdragsgilla. Ett par remissinstanser anser vidare

Prop. 1972: 120 141

att möjlighet bör finnas att i tiden förskjuta avdragen enligt värdeminskningsplanen.

Ingen erinran riktas mot förslaget att alla läckta avlopp som har samband med täckdiken skall omfattas av samma avdragsrätl som läck-dikningen. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om inte denna ur saklig synpunkt välmotiverade ändring bör göras tillämplig även för den som efler år 1972 men innan han blir skyldig att redovisa bokföringsmässigt anlägger täckdiken.

Några länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Södermanlands, Älvsborgs och Värmlands län, uttalar sig för att såväl täckdikningsanläggningar som andra markanläggningar i jordbruk bör få skrivas av enligt samma regler som f. n. gäller i förvärvskällan rörelse. Länsstyrelsen i Södermanlands län tillägger att man därigenom bl. a. skulle kunna undvika de ölägenheter som kan uppkomma vid gränsdragningen mellan täckta avlopp i direkl anslulning till täckdikning och övriga täckta avlopp. Länsstyrelsen i Värmlands län anför bl. a.

Visserligen har täckdikningsanläggning en vital belydelse för ett jordbruk. Inom inkomstkällan rörelse förekommer emellertid också markanläggningar av minst lika stor relativ betydelse, t. ex. torrläggningsai-i-läggningar, vägar, kanaler, hamninlopp. Det är dessutom enligt kommitlén klart alt en läckdikningsanläggnings varaktighelstid uppgår till minst 25 år. Vad kommittén anfört om att en ändring av gällande regler skulle kunna medföra finansieringsproblem och påverka investeringsvUjan är synpunkter som är allmängiltiga även för rörelse. Om de skäl kommitlén anfört skulle vinna beaktande lorde man få räkna med i och för sig berättigade krav från rörelseidkare på lika förmånlig avskrivning av speciella markanläggningar.

Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser alt övervägande skäl talar för atl avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar bestäms till 75 procent av den faktiska anskaffningskostnaden och den årliga avskrivnmgen till 5 procent. Eventuellt skulle hela kostnaden kunna utgöra avskrivningsunderlag och den årliga avskrivningen beräknas efter 5 procent med hänsyn tiU varaklighetstiden för sådana arUägg-ningar. Andra omständigheter än den fysiska och ekonomiska varaktighetstiden bör enligt länsstyrelsen inte få bestämma avskrivningsprocentens storlek. I undantagsfall kan dock förekomma att anläggningar — t. ex. på grand av markens beskaffenhet — har kortare varaktighelstid än 20 år. EnUgt länsstyrelsen bör avdragsreglerna därför ulformas så att högre avskrivningsprocenl än 5 % kan medges, om sådan kortare varaktighelstid kan visas föreUgga eller göras sannolik.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser alt ur rättvisesynpunkt intet hindrar alt samtliga kostnader för markanläggningar skall få skrivas av. En avskrivningsrätt, som omfattar hela anläggningskostnaden, förordas även av lantbrukshögskolan. Hushållningssällskapens förbund. Lantbrukets skattedelegalion, Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund och lantbruksnämnden i Kristianstads län, vUken sistnämnda uttalar bl. a.

Prop. 1972:120 142

Vid bedömning av frågan om storleken av avskrivningsunderlaget och den årliga avskrivningen för olika slag av markanläggningar bör beaktas, alt dessa kunna bli av mindre värde i företaget av andra orsaker än av älder och förslitning. Den tekniska och ekonomiska ulvecklingen inom jordbmket har framtvingat allt större enheler och driften har i många lall specialiserats. 1 samband med sammanslagning av jordbruk måsle inte sälian nya markvägar anläggas och andra borttagas, broar flyttas eller ändras. Jordbruksmaskinernas alll större bredd och de alll tyngre transporterna har i många fall lett till atl befintiiga markvägar fått breddas och ges större bärighel. Maskindrift ställer stora krav på fältens storlek och form. Förekomsten av stengärdesgårdar har ofta i det mekaniserade jordbmket ansetts utgöra ett så svårt brakningshinder atl borttagande av desamma har ansetts lika angeläget som att lägga igen öppna diken med rör. Stenröjning är för övrigt någonting som inle är avslutat utan måste upprepas om fälten skola kunna användas för maskinell drift. Intensifierad animaUeproduktion medför ofta, att vattenbehovet ökas i sådan utsträckning, att borrningar måste företagas i befintlig brann eUer helt ny vattentäkt anläggas. Möjligheter tUl kommunal anslutning för vattenfrågans ordnande föreligger som regel inte eftersom djurstallama ur miljöskyddssynpunkt mäste lokaliseras på betydande avstånd frän tätort.

Lantbruksnämnden i Blekinge län påpekar atl vissa markanläggningar har en relativt begränsad varaktighetstid. En möjUghet bör i sådana fall finnas all som avskrivningsunderlag få ta upp hela anläggningskostnaden. Detta gäUer enUgt nämnden i synnerhet invaUningsförelag där marksätiningen i vissa fall kan vara betydande och nödvändiggöra kostnadskrävande fördjupningar av företagets dikessyslem.

Några remissinstanser anser atl mindre invesleringar i markanläggningar bör kunna hänföras tUI omedelbart avdragsgilla kostnader. EnUgt lantbruksnämnden i Södermanlands /an bör detta ur förenklingssynpunkt gälla smärre om- och nytäckdikningar, förslagsvis understigande 5 000 kl. Dessa finansieras normalt med löpande inkomster. Lantbruksnämnden i Västerbottens län ullalar sig för alt smärre kompletlerings-läckdikningar av praktiska skäl bör kunna dras av som direklkoslnad.

Sveriges handelsträdgårdsmästareförbund framhåller att många jordbmk är så belägna alt jordbrakarna inte kan utnyttja kommunala vattentäkter ulan tvingas ha egna bmnnar. Ofta är det en kännbar investering att återställa vattnet i en sinad brann. Förbundet anser därför alt avdrag för hela kostnaden för dessa ålgärder bör medges det år den är nedlagd.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser alt koslnader för fördjupning och djupborming av bmnnar som smal m. m. inte skall ingå i avskrivnmgsunderiagel för markanläggningar. Länsstyrelsen framhåUer atl anläggningar av detta slag delvis och i många fall huvudsakligen betjänar bostadsbyggnader. En fömtsättning för rätt till avskrivning bör vara att anläggningen är avsedd för jordbmket. EnUgt länsstyrelsen låter

Prop. 1972:120 143

det sig dock knappast göra att vid en uppdelning av kostnaderna nå en riktig avvägning.

En rätt atl förskjuta värdeminskningsavdragen i tiden ifrågasätts av lantbrukshögskolan. Skolans styrelse framhåUer all goda möjligheter till resultatutjämning bör finnas i förvärvskällan jordbruksfastighet med hänsyn till bl. a. väderleksbetingade skördevarialioner. Slor flexibUilet i fråga om avskrivningar behövs vid gårdar med uteslutande växtodling där lagren är förhållandevis små. Styrelsen anser att förskjutning i tiden bör möjliggöras i fräga om sådana avskrivningar som i förvärvskällan rörelse är bundna tUl en bestämd plan. Lantbruksnämnden i Södermanlands län anför i sammanhanget.

Nämnden ifrågasätter om inte rätt till förskjutning av avskrivningen borde införas. Via lantbruksnämnderna kan statUga lånegarantier erhållas med upp till 30 års amortering. Det är vanligt all större investeringar på detta område finansieras med lån löpande på 20—30 år. För atl kunna bygga upp ett välkonsoUderat företag ulan stora latenta skatteskulder är det önskvärt att lantbrukarna får möjlighet till synkronisering av avskrivning och amortering.

Kommitténs förslag om att nya avskrivningsregler för markanläggningar bör omfatta endasl koslnader som nedlagts efler den tidpunkt då den skaltskyldige övergått tUl bokföringsmässig redovisning har föranlett påpekanden och invändningar från några remissinstanser. Lantbrukshögskolan anser del rimUgt att jordbrakare, som under år 1973 eller senare år då kontantprincipen tillämpas gör nyinvesteringar i markanläggningar av annat slag än läckdiken och skogsvägar, får tillgodoräkna sig etl ingångsvärde för dessa markanläggningar motsvarande den •erkliga anskaffningskostnaden när de går över lill bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser att större del än 1/3 av kostnaden för skogsvägar nedlagda före den av kommittén föreslagna övergången tUl bokföringsmässiga grander bör få föras upp på avskrivnmgsplan. Lantbruksnämnden i Västmanlands län, Hushållningssällskapens förbund och Svenska revisorsamfundet uttalar sig för att de föreslagna avskrivningsreglerna bör gäUa även för markanläggningar tUl-komna efter år 1969 men före förslagels genomförande. Förbundet hänvisar tiU alt UksläUighel med rörelseidkare eftersträvats och kan därför inte fmna skäl varför särskilda övergångsbestämmelser inte skall gäUa också för markanläggningar i jordbmk. Lantbrukets skattedelegation anser att efter år 1964 nedlagda kostnader för markanläggningar skall beaktas.

LänsstyrelserrM i Göteborgs och Bohus samt Örebro län förordar att nya avskrivningsregler för markanläggnmgar i jordbruk uiförs först fr. o. m. 1976 års taxering samtidigt med nya avskrivningsregler för byggnader.

Frop. 1972: 120 144

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Kommitlén har föreslagil den ändring av gällande avdragsiegler att rällen till avdrag inte skall omfatta utrangering av mangårdsbyggnad. Kammarrätten ifrågasätter emellertid om det av kommittén anförda skälet för att vägra utrangeringsavdrag beträffande mangårdsbyggnad — nämligen alt denna bör jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskäUan annan fastighet — är tillräckligt bärande för att slopa den nuvarande avdragsrälten i della hänseende. Kammarrätten pekar på att kommittén i annat sammanhang uttalat atl mangårdsbyggnaden på fastigheter där omfattande jordbraksdrifl förekommer åtminstone till viss del kan anses jämställd med driflbyggnad. Även länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter om tillräckliga skäl kan anses föreligga att utesluta mangårdsbyggnader från rällen till utrangeringsavdrag.

Lantbrukets skattedelegation ger uttryck för uppfattningen att ett schablonmässigt beräknat ingångsvärde också beträffande utrangeringsavdrag bör likställas med verklig anskaffningskostnad och således bör få utgöra underlag för beräkning av avdrag. Delegationen anför.

Den av kommittén intagna ståndpunkten i fråga om utrangeringsavdrag på schablonmässigt beräknat ingångsvärde är aUtför restriktiv. Det framstår enligt delegationens mening som rimligt att utrangeringsavdrag medges om ingångsvärdet kan uppdelas på det aktuella byggnadsbeståndet efter skälig grand. I praktUten kan fall förekomma där del schablonmässiga värdet hänför sig tiU två byggnader eller rentav endast en byggnad. Att då i det försia fallet inle godta en uppdelning som underlag för utrangeringsavdrag resp. i det andra fallet inte medge avdrag för del taxeringsmässiga restvärdet är uttryck för en aUtför fiskal syn.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål delar kommitténs uppfattning att schablonmässigt beräknat ingångsvärde inte får utgöra underlag för avdragsberäkning. Ombudet anmärker i fortsättningen.

Däremot synes mig de sakkunnigas uttalande att kompensation för utrangering i sislnämnda fall bör kunna komma i fråga i form av fortsalt avskrivning på det urspmngliga avskrivningsunderlaget icke vara in-vändningsfrilt. Det torde nämUgen strida mot allmänna beskattningsprinciper alt medgiva värdeminskningsavdrag å en tUlgång som inte längre finns.

I anledning av kommitténs uttalande angående avdiag i det fall byggnad utrangerats före försäljning av byggnad anför länsstyrelsen i Södermanlands län.

I motiveringen tUl de nya reglema har kommittén anfört, alt utrangering av byggnad — fömtom i rivningsfallen — ansetts böra komma i fråga vid försäljning av byggnad, om det visas att byggnaden utrangerats före försäljningen och den erhålLaa köpeskUlingen är mycket låg och närmast motsvarar rivningsvärdel. EnUgt länsstyrelsens mening saknas anledning att för jordbmket införa andra regler än som gäUer för rörelse. Avdrag skulle därför i likhet med vad som gäUer i förvärvskäl-

Prop. 1972:120 145

lan rörelse medges endast om byggnaden säljes för rivning elkr är helt förbmkad.

1971 års fastighetstaxeringsutredning anser att utrangeringsavdrag vid försäljning av fastighet med byggnad kan ifrågakomma endast i sällsynta undantagsfall.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Hushållningssällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation förordar alt den utvidgning av reparationsbegreppet som kommittén föreslagit i fråga om ekonomibyggnader skall omfatta även jordbmkets personalbostäder. Delegalionen godlar att bostadsbyggnader utnyttjade av ägare eller bmkare inte omfattas av del nya reparationsbegreppet men anser i motsats liU kommittén att personalbostäder bör likställai med ekonomibyggnader. En sådan gränsdragning överensslämmer med den som föreslagits gäUa för primäravdrag. Delegationen erinrar i sammanhanget om att personalbostäder i rörelse inte har uteslutits från det utvidgade reparationsbegreppet.

I övrigt har kommUténs förslag i denna del lämnats utan erinran vid remissbehandlingen.

Avdrag för värdeminskning av inventarier

I remissyttrandena redovisas en i huvudsak positiv InstäUning till kommilléns förslag om att införa ylleriigare en avskrivningsmetod som komplettering till gällande regier om planenlig och räkenskapsenlig avskrivning. Det stora flertalet remissinstanser ansluter sig därvid till den motivering för den föreslagna restvärdeavskrivningen som kommittén framfört, nämligen att många mindre jordbraksföretag behöver en enklare form av avskrivning än de nuvarande metodema erbjuder.

Del finns emellertid även några remissinstanser som anser att en restvärdemetod kan undvaras. Ett par myndigheter avstyrker således förslaget under åberopande av främst kontrollsynpunkter. Flera remissinstanser invänder atl restvärdeavskrivningen i kommitténs utformning inte är tillräckligt attraktiv och därför kan befaras inte komma tiU någon slörre användning. Några av dessa instanser föreslår i första hand att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden görs tillgänghg för samtUga jordbrakare utan nuvarande krav på särskUd bok-föringsmeiod. I flera remissyttranden diskuteras även i övrigt möjligheterna att begränsa antalet alternativa avskrivningsmetoder.

Den föreslagna metoden att beräkna värdeminskningsavdraget på inventariebeståndets bokförda restvärde anses i princip vara enkel och lätthanterlig. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalar att denna metods förtjänster är uppenbara. Länsstyrelsen fortsätler.

10 Riksdagen 1972. I saml Nr 120

Prop. 1972:120 146

Genom reslvärdemetoden får frågan om etl alternativ tUl den planenliga avskrivningen anses ha lösts på ett tillfredsstäUande sätt för det förmodligen stora antal jordbrakare, som inle kommer att ha dubbel bokföring. Dessa får genom ett enkelt förfarande möjlighet till resultatutjämning på det sätt som eljesl endast den räkenskapsenliga avskrivningen erbjuder. Indirekt har metoden den fördelen alt det inle blir nödvändigl att föra de mera komplicerade räkenskaper, som nu krävs, om man vUl undvika den planenliga avskrivningen. Anledning lill invändningar mol den föreslagna reslvärdeavskrivningen finns enligt länsstyrelsens mening inte.

Motsatt uppfattning har länsstyrelsen i Stockholms län som inle anser sig kunna lUlstyrka att särbestämmelser införs endast för en grapp skattskyldiga. Varje form av räkenskapsenlig avskrivning och således även den förenklade form, som restvärdeavskrivningen utgör, bör enligt länsstyrelsens uppfattning förbehållas jordbrakare och rörelseidkare som redovisar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grander med räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto. För de mindre jordbmken lorde mångfalden av inventarier och omsättningen av desamma inte vara så omfattande. Dessa jordbrakare torde enligt länsstyrelsen ej heller vara i behov av de liberalare avskrivningsmeloder som den föreslagna reslvärdemetoden för avskrivning innebär.

Länsstyrelsen anför vidare bl. a.

Erfarenhetsmässigt kan konstateras atl rörelseidkare, som redovisar utan räkenskapsavslutning medelst vinst- och förlustkonto, i stor utsträckning underlåter att ingiva föreskrivna balansräkningar. För tUl-lämpning av den föreslagna restvärdemetoden synes ur konlrollsyn-punkt behovet av balansräkningar, gmndade å under inkomståret kontinuerligt förda anteckningar, mycket stort. För de jordbmkare, som önskar komma i åtnjutande av bättre avskrivningsmöjligheter än vad den planenliga avskrivningsmeloden medger, bör såsom alternativ endasl föreligga den med krav på dubbel bokföring förenade rätlen lill räkenskapsenlig avskrivning. Detta krav torde i reaUteten inte medföra alltför stora svårigheter för de skattskyldiga. Kommitténs farhågor för jordbrakarnas förmåga att bemästra den nu gällande planenliga avskrivningsmeloden eller en dubbel bokföring synes överdrivna.

Liknande synpunkter framförs av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län som likaså avstyrker förslaget. Länsstyrelsen anmärker alt om överensstämmelse alllid skall råda mellan del taxeringsmässiga restvärdet och bokfört värde krävs givetvis atl det finns en bokföring, som lämnar redovisning för ingående värde, inköp, försäljningar, avskrivningar och utgående värde, med andra ord elt inventariekonto. Ett sådant konto finns vanligen inte i en enkel bokföring. De krav som uppstäUs för räkenskapsenlig avskrivning i KL torde i lika hög grad böra gälla för den föreslagna restvärdeavskrivningen. Dessa krav tUlgodoses enligt länsstyrelsens mening inte genom all man i en fristående balansräkning tar upp inventariema tUl det taxeringsmässiga restvärdet.

Prop. 1972:120 147

Länsstyrehen i Östergötlands län anser att införandet av en ny av-skrivningsmeiod, som inle tillämpas inom annan förvärvskälla, i och för sig kan ■äcka betänkligheter men vill med hänsyn lill de speciella förhåUanden som råder inom jordbruket inte motsätta sig alt restvärdeavskrivningen genomförs.

En närmast negaliv inställning intar 1971 ärs utredning om bokföringslagstiflningen som synes anse atl reslvärdemetoden knappast är ell önskvärt komplement. Utredningen anför atl skiUnaden kan vara obetydlig mellan restvärdeavskrivning och den räkenskapsenliga avskrivningen som kräver dubbel bokföring avslutad med vinst- och förlustkonto. Det är i praktiken inte särskilt komplicerat all vid räkenskapsarbetet fortiöpande eller i efterhand göra sådana fördelningar på konton att räkenskaperna kan avslutas med vinst- och förlustkonto. Det är knappast enklare att i efterhand plocka samman de uppgifter som enligt reslvärdemetoden och i övrigl vid enkel bokföring skall redovisas på jordbruksbUagor. Till delta kommer, påpekar utredningen, atl högre åriigl avdrag kan göras vid räkenskapsenlig avskrivning än vid reslvärdeavskrivning. Ulredningen anför.

Den som använder reslvärdeavskrivning kan när som helst skaffa sig bokföring med vinst- och förlustkonto och därmed skapa fömtsättningar för alt gä över lUl räkenskapsenlig avskrivning. En jordbrakare kan ha anledning att vid varje årsbokslut överväga vilken avskrivnings-metod som ställer sig förmånligast för hans förhållanden. Han kan då finna det lämpligl alt i efterhand bygga ut sina räkenskaper till en dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Ett införande av restvärdemetoden kan sålunda här ge en del inle närmare belysta komplikationer.

Utredningen uttalar i fortsättningen att större jordbmk, varmed utredningen åsyftar de med högre årsbrutloomsältning än 30 000 kr., enligt utredningens mening genomgående bör vara bokföringsskyldiga och ha dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Reslvärdemetoden får därför antas sakna intresse när det gäller dessa jordbrak. Även i fråga om de mindre jordbrukarna anmäler utredningen tveksamhet om reslvärdemetoden behövs. Ulredningen utgår från alt inventarieförhållandena kan vara andra än för större jordbruk och anför vidare.

Dyrbarare maskiner kanske hyrs från maskinstation. Del är i övrigl närmast sannolikt alt inventarievärdel i huvudsak uppbärs av några få större objekt med lång användningstid medan de regelbundna års-inköpen avser obetydliga belopp. Reslavskrivningsmeloden kan för en sådan inventariehållning vara onödigt komplicerad och ge elt föga tillfredsstäUande resultat. Enldare och mera ändamålsenligt kan här vara atl begagna direkta avdrag för de årliga småinköpen och fördela utgifterna för de få stora objekten genom lika stora avskrivningar under elt bestämt antal år. En sådan ordning är visserligen tillåten redan enligt förslaget planenlig avskrivning). Reslvärdemetoden kan emellertid vid sådana förhållanden vara överflödig också för de mindre jordbruken. Att den skjulils i förgrunden kan sålunda onödigt komplicera förhållandena för den skattskyldige.

Prop. 1972: 120 143

I fråga om den närmare utformningen av restvärdeavskrivningen riktas kritiken främst mot kommitténs val av 20 % som den högsta till-låtna avskrivningsprocenten. En grupp remissinstanser som uttalar sig för en avskrivning med högsl 30 % beslår av lantbrukshögskolan, länsstyrelserna i Uppsala, Kronobergs och Västerbottens län, lantbruksnämnderna i Stockholms, Uppsala, Kristianstads, Värmlands, Örebro och Västerbottens län, Familjeföretagens förening, Hushållningssällskapens förbund. Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfundet. En avskrivning med högst 25 % förordas av Kooperativa förbunde:. Man åberopar i dessa yttranden i allmänhet att en högre procentsats än den föreslagna bättre motsvarar inventariernas genomsnittliga livslängd. EnUgt länsstyrelsen i Kronobergs län synes kommittén ej helt ha dragU konsekvensen av sitt uttalande att den genomsnittliga varaklighetstiden för inventarier och maskinell utrustning i ett modernt jordbmk kan uppskattas till högst 10 år. Länsstyrelsen påpekar att av en anskaffningskostnad på 100 000 kr. kvarstår vid en 20-procentig årlig avskrivning enligt restvärdemetoden ett belopp av 10 738 kr. oavskrivei efter 10 år, medan endast 2 824 kr. återstår om man medger en årlig avskrivning med 30 %. Andra skäl framförs av länsstyrelsen i Uppsala län. Den som t. ex. vid påbörjande av jordbruk inte kan utnyttja hela den tillåtna avskrivningen torde, anför länsstyrelsen, få svårt att inon: rimlig tid inhämta eftersläpningen trots de härvid uppkomna högre restvärdena. Länsstyrelsen anser att en högre maximal procentsats, förslagsvis 30 %, bör fastställas för all göra metoden mera attraktiv och för atl motverka en allmännare användning av den planenliga metoden som enligt länsstyrelsen är mera komplicerad bl. a. irän kontrollsynpunkt.

Kooperativa förbundet anser restvärdemetoden vara värd att tillstyrka i förenklingssyfte. Den föreslagna värdeminskningsprocenten synes förbundet emellertid väl låg för att i stort sätt motsvara en 10-procentig lineär avskrivning. Förbundet anser en 25-procentig avskrivning vara atl föredra från denna synpunkt.

Eftersom valfrihet kommer alt råda mellan samtliga tre metoder har ej heller Lantbrukets skattedelegation i och för sig något atl invända mot införandet av en restvärdemetod enligt kommitténs modell. Delegationen vUl dock ifrågasätta om reslvärdemetoden kommer att användas i den utsträckning, som kommitlén fömtsätter. Metoden ger i avsaknad av kompletteringsregel ingen möjlighet att beakta utrangeringar. Dess användbarhet i resultatreglerande syfte begränsas vidare starkt genom att avskrivningen maximerats tiU 20 %, vilken avskrivningsprocent valts utifrån antagandet att den genomsnittliga varaktigheliliden för jord-bmksuiventarier utgör högsl 10 år. För delegalionen framstår det dock som naturUgt att avskrivningsmaximum bör vara detsamma som. vid den räkenskapsenliga metodens huvudprincip, nämligen 30 'o. Delegationen

Frop. 1972: J20 149

tillägger bl. a. att ett 20-procentigt avdrag inte täcker den faktiska vär-öenedgängen 'pz nya maskiner under de första innehavsåren. Svenska revisorsamfundet framför liknande synpunkter och framhåller atl en lantbrukare, som inte kunnat göra avskrivningar under resultatmässigt svaga är inte kan tillgodogöra sig de kvarstående avdragen under ett mycket cou skördeår.

En fräga om restvärdemetodens tekniska utformning berörs av länsstyrelsen i Gotlands län som anmärker att avskrivning enligt reslvärdemetoden i vissa fall synes kunna medföra beskattnincsresultat som inte iir konsekventa. Länsstyrelsen anför.

Om tillgäng som anskaffats under beskattningsåret avyttras eller förloras under samma år medges inte — till skillnad från vad som gäller i fråga om inventarier som anskaffats före beskattningsåret — avdrag för oavskriven del av anskaffningsvärdet trots alt erhållen ersällning skall las upp scm intäkt. Följden härav synes bli att den skattskyldige definitivt förlorar möjligheten att göra avdrag för en del av kostnaden för jnvertarieanskaffningen. Förlusten motsvarar beloppsmässigt den er-säftning som skall redovisas som intäkt. Denna inadvertens bör enligt länsstyrelsens mening inte godtas. Länsstyrelsen anser därför att bestämmelsen i punkl 4 sjunde stycket av anvisningama till 29 § bör få tillämpas iiven vid restvärdeavskrivning.

Länsstyrelsen i Kristianstads län påpekar lämpligheten av alt värdeminskningsavdrag för personbil i jordbruk utförs separat på jordbruks-bilagait för att avdraget skal! kunna uppdelas på jordbruksdriften och privat bruk. Länsstyrelsen i Värmlands län anser att hela frågan om uppdelningen av bilkostnader på driftkostnader och privata levnadskostnader bör utredas närmare.

Ett par länsstyrelser har vidare framhållit som önskvärt all särskild inventarieredovisning bifogas deklarationen när restvärdemetoden används. Yttranden av denna innebörd har avgivits av länsstyrelserna i Hallands och Västmanlands län. Sistnämnda länsstyrelse räknar med alt många jordbmkare på mindre gårdar i likhet med många mindre rörelseidkare inle kommer att bokföra någon avskrivning i räkenskaperna även om skyldighet införs att lämna balansräkning med varje års deklaration. Länsstyrelsen anför vidare.

Länsstyrelsen anser emellertid atl restvärdemetoden på gmnd av sin enkelhet har så avsevärda förtjänster att den bör få användas ulan all någon överensstämmelse föreligger meUan i räkenskaperna bokförda avskrivningar och skattemässigt restvärde. För all ge taxeringsnämnderna möjlighet till en bättre kontroll av skattemässigt restvärde bör den föreslagna av&krivningsrätten kompletteras med skyldighet att lämna specifika uppgifter om varje inköp och försäljning under årel. Det blir härigenom även möjligl för taxeringsnämndema att ulan större omgång kontrollera att dubbelavdrag ej verkställs och att eventuella försäljningar inte redovisas både på inventariekontot och intäktssidan i jordbruksbil a e an.

Prop. 1972:120 150

Flera remissinstanser ifrågasätter om inte den räkenskapsenliga avskrivningsmeloden borde göras tillämplig också för jordbrukare som inte har dubbel bokföring. TUl dessa instanser hör bl. a. länsstyrelsen i Gotlands län. Hushållningssällskapens förbund. Svenska revisorsamfundet och Svensk industriförening. Lantbrukets skattedelegation och Svenska företagares riksförbund förordar i första hand en sådan regel. Även lantbruksnämnden i Västmanlands län anser att denna möjlighet bör prövas innan man går in för den föreslagna reslvärdemetoden. Länsstyrelsen i Gollands län anför att reslvärdemetoden med den ändring länsstyrelsen föreslagil skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning endast i fråga om avskrivningsprocenten och kompletteringsregeln. För at: inte öka antalet avskrivningsmetoder kan då som ett altemativ övervägas all medge räkenskapsenlig avskrivning för alla jordbrukare. Härigenom uppnås även slörre likformighet i avdragsrätten vilkel länsstyrelsen anser ha väsentlig belydelse. Länsstyrelsen anför vidare.

Atl också jordbrukare med enkel bokföring får möjlighet att tillämpa komplelteringsregeln torde i och för sig inte behöva medföra några komplikationer. För rörelseidkare gäller visserligen alt endasl sådana med dubbel bokföring kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, .''illa rörelseidkare är emellertid inle bokföringsskyldiga medan däremot samtliga jordbrukare kommer atl omfattas av en utförligt preciserad bokföringspUkt. Om dessa bestämmelser iakttas av de skattskyldiga torde en tiUfredsställande kontroll av värdeminskningsavdragen kunna göras även beträffande jordbrukare som inle har dubbel bokföring.

Lantbrukets skattedelegation framhåller alt även den enkla bokföringen rätt utförd uppfyller bokföringslagens krav på ordnade räkenskaper. Det kan enligt delegationens uppfattning på goda grunder ifrågasättas det rimliga i att den skattemässiga situationen direkt skall påverkas av valet av bokföringsmetod. Förevaron av elt vinst- och förlustkonto är nämligen inte avgörande i konlrollhänseende. Om uppgifter om inventarieanskaffningar elc. lämnas i samma utsträckning som enligt deklarationsbilagan R 5 (avsedd för rörelseidkare med ordnad bokföring avslutad med vinst- och förlustkonto) bör detta tUlsammans med avskrift av balansräkningen skapa garantier mot obehöriga värdeminskningsavdrag.

Flera länsstyrelser, som alla tillstyrker förslaget om införande av reslvärdeavskrivning, går in på frågan om den nya avskrivningsmetoden bör ersätla nuvarande planenliga avskrivning. Med hänsyn till all denna endast mera sällan kommer all tillämpas ifrågasätter länsstyrelsen i Örebro län huruvida inte den planenliga avskrivningen helt bör utgå för förvärvskällan jordbruk. En sådan begränsning av valfriheten får anses desto mera påkallad, anför länsstyrelsen, som några påtagliga fördelar med planenUg avskrivning inte kan anses föreligga vid jämförelse med de två andra avskrivningsmeloderna. Länsstyrelsen i Malmöhus län fastslär att planenlig metod är särskilt olämplig inom

Prop. 1972: 120 151

jordbruket med dess mångfald av inventarier där utbyle ofta sker efter kort tid. Sammanfattningsvis anför länsstyrelsen om denna metod.

Den planenliga avskrivningen av inventarier är visserligen inte helt utan sina förtjänster. En fördel har ansetts vara att avskrivning sker på varje särskUt inventarium. Härigenom möjliggöres en individuell bestämning av värdeminskningsavdragel. Genom möjligheten till förskjutning av avdrag kan även denna metod åtminstone i viss mån anpassas efter det ekonomiska resultatet och anpassningen kan ske ulan alt den en gång fixerade avskrivningsprocenien ändras. För undvikande av den mera svårbemästrade bmttomeloden har nettometoden alltmer kommit lUl användning, varigenom reslvärdeavskrivning i viss mån uppnås. Emellertid reduceras värdet av dessa fördelar avsevärt av nackdelarna. Den planenliga avskrivningen kännetecknas av osmidighet. Möjligheten till anpassning efler del ekonomiska resultatet av en verksamhel är en fördel endasl på det sättet att därigenom uppnås en viss förbättring av en i sig själv inte tillfredsställande metod. Anpassningen är haltande. Nellometoden vid planenlig avskrivning är inte någon genomarbetad avskrivningsform. Den är inle lagfäst. I tUlämpningen företer den vissa olösta spörsmål.

Länsstyrelsen tillfogar att den planenliga avskrivningens fortbestånd torde vara en fråga av slörre räckvidd än alt den lämpligen bör lösas enbart för jordbrukels del. Även inom rörelsetaxeringen torde enligt länsstyrelsen en förenklad restvärdeavskrivning av samma slag som den nu föreslagna vara önskvärd som ersättning för den planenliga. Länsstyrelsen i Kalmar län uttalar sig i samma riktning. Länsstyrelsen i Kronobergs län ifrågasätter om del finns något skäl att för jordbrukets del tUlämpa någon annan avskrivningsmetod vid sidan av den föreslagna restvärdemetoden.

Slutligen har ett par särskUda frågor tagils upp tiU behandling av några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län erinrar om att anskaffningskostnaden för inventarier med en varaktighelstid av högst tre år får dras av som omkostnad vid beräkning av inkomst av rörelse. När samma regel föreslås gäUa i jordbruk uppkommer emellertid i viss mån nya problem. Länsstyrelsen påpekar att i jordbruk förekommer en mängd småin-ventarier som utan tvekan har längre varaktighelstid än tre år, ofta beroende på att de endast kommer till användning vissa tider på året. För att undvika skaltetvister om småbelopp föreslår länsstyrelsen en alternativ regel, innebärande alt avdrag får göras på en gång såsom omkostnad för inventarier med en anskaffningskostnad av högst 500 kr. Samma fråga berörs även av länsstyrelsen i Hallands län och TOR. Riksförbudet kan här tänka sig att beloppsgränsen sätts vid 1 000 kr.

Länsstyrelsen i Jönköpings län pekar på de svårigheter som föreligger all i efterhand korrigera felaktigheter i fråga om bokfört inventarievärde. Länsstyrelsen anför.

Prop. 1972:120 152

Man kan inte vänta sig att det stora antal skattskyldiga, som får rätt att tillämpa restvärdeavskrivning, aliemativt räkenskapsenlig avskrivning, kommer atl helt riktigt tillämpa de nya regler som gäller ifråga om gränsdragningen meUan mark, byggnader och inventarier i rörelse och som enligt förslaget skall gälla även för jordbmk. Genom dessa regler har inventariebegreppet avsevärt utvidgats. Även om konlrollfrå-gan kommer i elt bättre läge genom alt invenlarieanskaffningar redovisas på särskild deklarationsblankett, kan tvister befaras uppstå angående vad som är att hänföra till inventarier, vilka tvister kanske inle blir lösta förrän efter långvariga taxeringsprocesser. Vidare kan det givetvis hända att felaktigheter ifråga om bokfört värde å inventarier upptäcks först efter det atl taxeringar vunnit laga kraft och eftertaxeringar ifrågakommer. Felaktigheter kan dessutom uppstå inte blott på grand av olika tolkning av inventariebegreppet utan även på grand av att den skattskyldige helt enkelt vill åsiadkomma en resultaluljämning mellan olika år genom att bokföra mer eller mindre på inventariekonlo än vad som är det rätta. Korrigeringar kan alltså i efterhand behöva göras på gmnd av både för låga och för höga bokförda värden på inventarier.

Länsstyrelsen, som inle är beredd atl avge någol förslag till allmänna regler om hur nu avsedda felaktigheter skall regleras vid taxeringen, anser att frågan bör bli föremål för överväganden och lösas lagslift-ningsvägen både vad gäller jordbruk och rörelse.

Värdering av djurlager och andra lagertUlgångar

Ingen av remissinstanserna har något atl invända mot vad kommittén föieslagit om värdesättningen av lagertUlgångar i jordbruk.

Länsstyrehen i Älvsborgs län anser dock alt kravet på lagerredovisning bör kunna begränsas för de mindre jordbrukarnas del. Länsstyrelsen framhåller au antalet mindre jordbruk i länet är mycket stort. Alt beträffande dessa kräva en redovisning av lager, som fortfarande till väsentiig del lorde bestå av hemmaproducerat foder, framstår som onödigt och torde i många fall vara svårt att genomföra i praktiken. Länsstyrelsen föreslår atl jordbmkare, som har en till kalenderåret knuten enkel bokföring, ej skaU behöva räkna med andra lagertUlgångar än djur.

Lantbrukets skattedelegation tillstyrker förslaget men konstaterar att den föreslagna värderingsregeln för djur i ett samhäUe med sjunkande penningvärde är något mindre gynnsam än den som gäller för lager ■ förvärvskällan rörelse där värderingen av lager grundas på principen om det lägsta anskaffnings- eller återanskaffningsvärdel. Av praktiska s-käl kan emellertid enligt delegalionen knappast något annat värde än saluvärdet läggas tiU grund för värderingen av djur.

Elt särskill spörsmål angående de minsta jordbmksenhetema tas upp av länsstyrelsen i Södermanlands län. Länsstyrelsen anför.

I förslaget bar icke berörts frågan om mei-värdeskattens inverkan på värderingen av djur m. m. De av riksskatteverket vid utgången av varje kalenderår fastställda värdena å djur och inventarier vid beräk-

Prop. 1972:120 153

ning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder är baserade på saluvärdet exklusive mervärdeskatt. Jordbrakare med en årsomsättning av 10 000 kr. eller mindre är för närvarande inle skattskyldiga lUl mervärdeskatt och skall därför redovisa djuren inberäknat mervärdeskatt. Dessa jordbrukare får härigenom en gynnsammare nedskrivning av sitt djurlager m. m. genom atl de får skriva ner på ett högre belopp än skattskyldiga, som icke redovisar mervärdeskall som intäkt respektive kostnad på jordbraksbilagan. Det kan övervägas om inle en översyn av mervärdeskatten i detta avseende borde ske.

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Kommitléförslaget godtas eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser. Den kritik som riktas mol förslaget sammanhänger främst med förslaget om särbehandling vid vissa fall av intressegemenskap.

Synpunkter på ulformningen av bestämmelserna i del fall intressegemenskap inte föreUgger anläggs bl. a. av länsstyrelserna i Södermanlands och Kristianstads län, lanlbraksnämnden i Södermanlands län och Lanlbmkets skatledelegation.

Länsstyrelsen i Kristianstads län anser att avdragsrätten för arrendator i regel inle skall göras beroende av frågan huruvida äganderätten omedelbart går över på jordägaren. Omedelbar äganderätlsövergång bör krävas endasl i fråga om byggnader som uppförts av arrendatorn. I det praktiska taxeringsarbetet är det nämligen inte möjligt alt avgöra om äganderätten övergått eUer ej vid den tidpunkt då arbelel utförts. Länsstyrelsen framhåller vidare atl jordägare och arrendator i många fal! inte avtalar något om äganderätten lill ulförda förbättringsarbeten.

Enligt lantbruksnämnden i Södermanlands län är den föreslagna omedelbara avdragsrälten för förbättringsarbeten diskutabel. Nämnden anser ur likformighetssynpunkl olika brukarkategorier emellan en fördelning av kostnaderna på nyttjanderättstiden riktigare.

Länsstyrelsen i Södermanlands län uttalar sig för atl beskattning av jordägaren skall ske vid den tidpunkt då arrendatom erhåller avdrag för koslnader för ny-, lill- eller ombyggnadsarbeten. Enligt länsstyrelsen saknas skäl att för jordbruksfastighet införa andra bestämmelser än som gäller för förvärvskällan rörelse. Föratsättning för beskattning skall givetvis vara att fastighetsägaren omedelbart blir ägare av den byggnad eller liknande, som förbättringen avser, och atl han får åtnjuta a\'drag för värdeminskning av tillgången i fråga.

Lantbrukets skattedelegation diskuterar bl. a. beskattningssilualionen om fastigheten byter ägare under arrendetiden. Del är enligt delegationens mening otänkbart att en ny ägare skall kunna beskallas för värdeökning av fastigheten för koslnader som arrendator nedlagt under förre ägarens tid. Den nye ägaren har självfallet betalat fulla värdet för fastigheten vid sitt köp och därmed gottgjort förre ägaren för värdeöl;-

Prop. 1972:120 154

ningen av arrendatorns åtgärder. Den förre ägaren har beskattats härför i den mån skattepliktig realisationsvinst uppkommit, därvid ingångsvärdet inte påverkats av värdehöjningseffekten på grund av arrendatorns ålgärder. En ny ägare bör alltså enligt delegationens uppfattning kunna beskattas endast för värdeökning uppkommen under hans innehavslid.

Flera länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Södermanlands, Göteborgs och Bohus, Örebro saml Kopparbergs län, förordar lagstiftnina vid faU av intressegemenskap i enlighet med kommitléförslaget. Länsstyrelsen i Örebro uttalar vidare som sin mening att bestämmelserna bör träda i kraft fr. o. m. beskattningsåret 1973 oberoende av vilken redovisningsmetod som tillämpas. Även länsstyrelsen i Gävleborgs län ger uttryck för samma uppfattning. Länsstyrelsen i Kopparbergs iän anser att förslaget bör föranleda lagstiftning med giltighet fv. o. m. beskattningsåret 1973 oavsett om kommilléns förslag i övrigt genomförs eller ej. Några remissinstanser, nämligen riksskatteverket, länsstyrelserna i Blekinge och Gävleborgs län saml Kooperativa förbundet anser det tveksamt om den av kommittén föreslagna avgränsningen av fall med intressegemenskap mellan arrendator och jordägare är tillräckligt långtgående. Riksskatteverket och Kooperativa förbundet uttalar sig för att kretsen av inlressegemenskapsfall bör ulökas alt även omfatta syskon och syskons barn. Länsstyrelsen i Blekinge län påpekar att det i länet finns praktisk erfarenhet av atl missbmk förekommit då arrendator och jordägare varit syskon eller syskonbara resp. farbror. Enligt länsstyrelsen kan det därför ifrågasättas om inte nära släktskap bör anses föreligga även i dessa faU. Länsstyrelsen i Gävleborgs län anser alt alla anförvanter i rakt upp- eller nedstigande led och deras makar, således exempelvis även barnbarns barn och deras makar, bör anses omfattade av intressegemenskapen liksom även familjestiftelse, vari skattskyldig eller någon hans nära anförvant har avgörande inflytande. Vidare kan enligt länsstyrelsen även ett förtydligande vara motiverat i vad rör styv-bam, adoptivbarn, fosterbam samt dessas makar och avkomlingar.

Kammarrätten påpekar all kommittén gått avsevärt längre än skatfe-flyktskommiltén, som föreslog strängare regler, endast när nyttjanderältsavtal slutits inom koncerner eller under därmed jämförliga förhållanden. Givetvis kan skatteflyktsålgärder förekomma då arrendatom och jordägaren är nära släkt med varandra. Det kan emellertid enligt kammarrätten ifrågasättas om man inte gått väl långt, när — som skett i kommitténs lagtextförslag — barnbarns make medtagits.

Lantbrukets skattedelegation påpekar att frågan om intressegemenskap i vissa faU måste klariäggas om speciallagstiftning vid intressegemenskap mellan jordägare och arrendator skall ske. Delegationen hänvisar tUl atl till kretsen av inlressegemenskapsfall hör bl. a. svärföräldrar men ifrågasätter om hustruns föräldrar fortfarande är mannens

Prop. 1972: 120 155

svärföräldrar i del fall makarna är skilda, hustrun är död och mannen lever ogift eller hustrun är död och mannen gift om sig. Enligt delegationens mening bör inle hustruns föräldrar i något av dessa fall räknas som mannens svärföräldrar även om viss tvekan kan råda i de fall hustrun är död och mannen lever ogift.

TCO anser all i de av kommUtén uppräknade faller, för intressegemenskap mellan ägare och arrendator bör övervägas om inte en omedelbar beskattning av ägaren av värdet av de utförda förbättringarna skall ske.

Några remissinstanser, nämligen lanibniksnämnderna i Södermanlands och Kristianstads län. Familjeföretagens förening, Hushållningssällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation, anser sig inle kunna tiUstyrka särskUda regler för arrendators avdragsrätt i inlresse-gemenskapsfallen. Lanlbrakets skatledelegation anför bl. a.

De vanligaste investeringama i lantbruket kommer till större delen att hänföras lill maskiner och inventarier, därvid jordägaren kan skriva av investeringarna på fem år vid räkenskapsenlig avskrivningsmetod. En omedelbar avdragsrätl för arrendatorn är inte så mycket förmånligare, att den kan föranleda skalleflyktslransaklioner. Härtill kommer att en stor del av dessa investeringar också i arrendatorns hand blir alt räkna som maskiner och inventarier med hänsyn till bestämmelserna i jordabalken 2 kap. 4 § — ett förhållande som inle alls torde ha beaktats av kommittén. I fråga om byggnader ställer sig visserligen en omedelbar avdragsrätl gynnsammare än ett avskrivningsförfarande, men denna effekt torde i praktiken helt uppvägas av jordägarens ogynnsammare situation vid en framtida försäljning av fastigheten. Vad slutligen angår markanläggningar utom täckdikningar får jordägaren visserligen endast skriva av på 75 % av anläggningskostnaden men även här inträder de ogynnsamma effekterna vid en framtida försäljning av fastigheten. DärtiU kommer alt markanläggningar av denna typ normalt inte är av mera betydande omfattning.

Av det anförda framgår alt vid beaktande av gällande realisationsvinstbeskattningsregler för faslighet och efter elt genomförande av de av kommittén föreslagna avskrivningsreglerna för byggnader m. m. på jordbruksfastighet ålgärder i syfte atl vinna skattelättnader inte kan bli frekventa mellan jordägare och arrendator ens i intressegemenskapsfallen — i vart fall medför sådana åtgärder i realiteten inte så påtagliga fördelar atl en speciallagstiftning är motiverad.

Liknande synpunkter framförs av bl. a. lantbruksnämnden i Kristianstads län som fortsätter.

Inte sällan är arrendeupplåtelser all betraktas som ett slags övergångsanordningar för alt underlätta generationsväxling. Arrende har hillills spelat en mycket stor roll vid storleksrationaliseringen av jordbrakel. Från allmän synpunkt är det angeläget atl ur skattelagstiftningen sä långt möjligt utmönstra bestämmelser, som kunna verka hindrande eller försvårande på generationsskifte vid jordbruk och på arrende som upplåtelseform..

Prop. 1972:120 156

Familjeföretagens förening framhåller att för att få neutralitet i utformningen och göra det möjligt för jordbruksföretagen att konkurrera på lika villkor samtiiga arrendeavtal bör inbegripas under de föreslagna generella reglema. Detla skulle även överensstämma med kommitténs uttalande, atl avsikten skall vara atl åstadkomma regler, som medför likformig och rättvis beskattning men som samtidigt eliminerar uppenbara åtgärder till skatteflykt. Föreningen instämmer häri och föreslär, all man bör undersöka möjligheterna alt i princip låta samma regler gäUa för alla berörda skattskyldiga men kompletterade för atl stävja ett icke avsett utnyttjande. 1 vissa lägen kan man annars tänka sig atl arrendator underlåter all vidtaga exempelvis i sig motiverade rationaliseringsinvesteringar.

.4vdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. m.

Kommitténs förslag angående avdrag för anläggningskostnad för fraktodlingar m. ra. tUlstyrks eller lämnas utan erinran av flertalet remissinstanser.

Kammarrätten förklarar sig dela kommitténs uppfattning all nuvarande regler om avdrag först vid ersättningsanskaffning bör bytas ut mot ett annat system. Den av kommittén föreslagna metoden all direkl medge avdrag såsom för driftkostnad anser kammarrätten på grund av sin enkelhet och med hänsyn lill vad som i annal sammanhang föreslagits i fräga om skogsbeskatlningen vara lämplig. Även riksskatteverket uttalar sig för att innehavarna av fruktodlingar och liknande anläggningar bör få rätt till avdrag för den fakliska anläggningskostnaden och inte endast för ersättningsanskaffning. Verket ifrågasätter emellertid om inte den bästa lösningen på problemet är alt bestämmelserna utformas sä att avdrag får göras efter samma grander som gäller avdrag för anskaffningskostnaden för inventarier. Därvid bör enligt verket föreskrivas att oavskriven del av anskaffningskostnaden skall redovisas som särskild post i balansräkningen.

.Allmänna ombudet för mellankommunala mål anser alt avdragsfrågan lösts på ett inte helt tiUfredsställande sätt. Enligt de sakkunnigas förslag skal! kostnaden för inköp och plantering av träd och buskar för fmki eller bärodling anses som driftkostnad. Detta innebär att kostnaden är avdragsgill under de år på vilka den belöper, vilket torde förorsaka tvister om rätt avdragsår. Den omständigheten att en fraklod-iing inte ger nämnvärd avkastning förrän efter 6—8 år talar dock enligt allmänna ombudet för all en ekonomisk riktig redovisning borde innebära att kostnaden för tillgången får dras av endast genom avskrivningar under den ekonomiska varaktighetetiden, som torde vara högst ca 20 är. Vidare borde det inte övertalas åt den skallskyldige alt fördela avdraget efter eget skön, ulan avdraget borde fördelas på bestämda år, exempelvis på åren 6 t. o. m. 17. Detta skulle praktiskt innebära en för-

Prop. 1972: 12® 157

skjuten planenlig avskrivning, men en sådan metod torde ge det riktigaste resultatet från förelagsekonomisk och skattemässig synpunkt.

Lantbrukshögskolan påpekar att för specialiserade frakt- och bär-odlingar metoden med direkta avdrag i vissa fall kan innebära svårigheter all utnyttja avdragen. Det är därför angeläget atl möjUgheter finns all dra av anläggningskostnaderna genom årliga avskrivningar. Hänvisningen i betänkandet till behandlingen av organisalionskoslnader ger emeUertid ingen ledning för att bedöma hur kommittén ansett att avskrivningsreglerna skall tillämpas. I yttrandet understryks att avskrivningstidens längd och möjligheterna till förskjutning av avskrivningarna i liden är viktiga frågor och atl en precisering i dessa avseenden är erforderlig.

Sveriges yrkesfruktodlares riksförbund anser att kostnader för ny-eUer omplantering av fruktodlingar bör kunna dras av omedelbart eUer enligt särskild avskrivningsplan och att detta även skall gälla vid rörelsebeskattningen.

Länsstyrelsen i Blekinge län anser att den föreslagna rätten till direkt avdrag för anläggningskostnader är mindre väsentlig för den yrkesmässiga fruktodlingen eftersom något större antal nya odlingar inte torde komma lill utförande inom överskådlig tid. Vidare ifrågasätter länsstyrelsen om övertygande skäl anförts mot den diskuterade metoden med rätt uteslutande till årliga avskrivningar för anläggningskostnaden. Ett avsteg från principen att värdeminsknmgsavdrag på fasta anläggningstillgångar ej får förskjutas synes länsstyrelsen väga mindre tungt än den materiella oriktighel det innebär att kostnaderna för befintliga anläggningar inle får utnyttjas som avdrag vid taxering. Det lorde inte vara ogörligt atl konstruera en någotsånär tiUfredsställande schablonmetod för beräkning av ingångsvärdet för de ca 800 befintliga anläggningarna. Denna beräkning skulle enligt länsstyrelsen eventuellt kunna göras med utgångspunkt i de tillägg utöver det vanliga jordbmks- eller markvärdet som rekommenderats vid 1970 års alhnänna fastighetsiaxering. Länsstyrelsen påpekar att det här rör sig om belopp, som till storleken är väsenlliga för de enskilda odlarna men blygsamma i förhållande till de ingångsvärden som för jordbmket i sin helhet skall framräknas mer eller mindre schablonmässigt för mvenlarier, stamdjur och byggnader.

Avdrag för substansminskning av naturtillgång

Kommitténs förslag att avskrivningsunderlaget för naturtillgång skall beslämmas efter samma grander som anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvmst enligt punktema 1 och 2 av anvisnmgarna lill 36 § KL har föranlett principieUa invändningar i endast fyra remissyttranden, nämligen de som avgivits av kammarrätten, länsstyrelsen i Kopparbergs län, Lantbrukets skattedelegation och TCO. Övriga remissinstanser tUlstyrker i huvudsak eller lämnar utan erinran förslaget att

Prop. 1972:120 158

avskrivningsunderlaget skall las upp till anskaffningskostnaden uppräknad till tidpunkten för exploateringens börian med tillämpning av konsumentprisindex. Flera remissinstanser, nämUgen riksskatteverket, lantbrukshögskolan, länsstyrelserna i Östergötlands, Göteborgs och Bohus, Västmanlands, Gävleborgs, Jämtlands och Norrbottens län samt Kooperativa förbundet och Svenska landstingsförbundet ansluter sig till kommitténs uttalade önskemål om atl de nya reglerna för beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgångar blir tillämpliga i aUa slags förvärvskällor, där avdrag för substansminskning kan förekomma. Länsstyrelserna i Örebro och Hallands län uttalar sig för atl bestämmelser motsvarande de föreslagna reglema om avdrag för substansminskning skall införas all gäUa också för förvärvskällan rörelse. Länsstyrelsen i Kalmar län föralsälter att man vid en kommande översyn av rörelse-beskallningsreglema prövar om inte den av kommittén föreslagna metoden bör tillämpas även i förvärvskällan rörelse.

I fråga om utformningen av kommitténs förslag görs vissa påpekanden av riksskatteverket och länsstyrelserna i Kalmar, Älvsborgs och Västmanlands län. Riksskatteverket finner det angeläget att frågan om beaktande av sådant restvärde på den mark där naturtillgången exploaterats blir föremål för överväganden vid ingångsvärdets bestämmande eftersom den mark på vUken naturtUIgång exploaterats ofta kan ha elt belydande sådant värde sedan brytningen upphört. De tre länsstyrelsema påpekar de svårigheter som kan uppkomma då det gäller att bestämma tidpunkten för exploateringens början. Härvid åsyftas det fallet alt fyndigheten under inte oväsentlig lid utnyttjas bara i ringa omfattning, t. ex. för eget eller eventuellt grannars behov. Del är således nödvändigt att närmare anvisningar lämnas om hur tidpunkten "då naturtillgången börjar exploateras" skall bestämmas. Länsstyrelsen i Älvsborgs län fäster uppmärksamheten på svårigheten atl bestämma en fyndighets omfattning när det finns flera fyndigheler på samma fastighet. Det påpekas att gms- och sandlager ofta förekommer inom vissa stråk, som skär genom en fastighet. Om i sådant fall takten exempelvis av transportskäl kan börja i den ena delen av detta stråk, är det oklart humvida fråga är om ny läkt om läkt senare påbörjas även i den andra delen av stråket. Länsstyrelsen erinrar också om att i fråga rörande exploatering av naturfyndigheter samarbete bör etableras mellan länsstyrelsemas taxerings- och nalurvårdsenheler. Ett sådant samarbete torde ej säUan vara fömtsättnmgen för en riktig taxering.

Länsstyrelsen i Örebro län anser att reglema om beräkning av subslansminskningsavdrag bör träda i kraft så snart som möjligt. Länsstyrelsen påpekar all reglema knappast har någol samband med redovisningsmetoden.

Frop.1972:120 159

Kammarrätten, som inte anser sig böra tUlstyrka kommitléförslaget belräffande avdrag för substansminskning, delar uppfattningen all skäl inte finns för sldlda regler vid beräkning av avskrivningsunderlag för naturtillgångar i olika förvärvskällor. Den av kommittén föreslagna metoden innebär emellertid att saluvärdet vid tidpunkten för exploateringens början måste bestämmas med hänsyn till spärregeln. Dessutom skall någon av de i 36 § KL föreskrivna metodema tillämpas för beräkning av anskaffningskostnaden, som sedan skall räknas upp efler index. Förfaringssättet blir således avsevärt mer komplicerat än enligt nuvarande regler, som endast — vilket emeUertid kan vara svårt nog — erfordrar en beräkning av anskaffningskostnaden. För atl emå enhetlighet belräffande samtliga inkomstslag måste reglema för beräkning av anskaffningskostnad i rörelse ändras, om kommitténs förslag antas. Med hänsyn till önskvärdheten att få så enlda regler som möjligt och då kammarrätten i förevarande sammanhang inte har att yttra sig i frågan humvida en ändring av rörelsereglema är befogad, anser kammarrätten en överensstämmelse med rörelsereglerna vara att föredra.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län, som anser förslaget i och för sig riktigt och rimligt, påpekar att det praktiska problemet atl beräkna det ursprangUga anskaffningsvärdet härigenom emellertid inte lösts och att erfarenhetema från taxeringsarbelel ger vid handen atl det är i detta avseende som svårighetema uppkommer. Taxeringsnämnderna lorde ha en benägenhet att godta yrkanden om avdrag med viss procent av redovisad bratloinläkt, när den utredning om bedönming som måste göras om en riktig proportionering av anskaffningskostnaden skall erhållas framstår som tungrodd och kompUcerad. EnUgt länsstyrelsens mening förefaller en praktisk lösning kunna erhåUas, om avdrag medges med viss procent av bruttointäkterna — procentsatsen måste dock bli låg. Vidare anser länsstyrelsen att en avdragsspärr anknuten lill saluvärdet vid anskaffningstillfället bör finnas.

TCO påpekar att de skattemässiga effektema av de föreslagna ändringarna av reglema för subslansminskningsavdrag inle är tillräckligt belysta för alt ställning skall kunna tas. Den ändring och samordning av reglerna för jordbraksfastighet och rörelse som föreslås kan evenluelll medföra all intäkten av försäljning från grasläkt, stenbrott m. m. nästan helt kan undgå beskattning. Enligt TCO bör reglerna i delta avseende för både rörelse och jordbmksfastighet ses över så att en rimlig beskattning av intäkten sker.

Lantbrukets skattedelegation, som delar uppfattningen atl nu rådande rättsläge i fråga om bestämmande av subslansminskningsavdrag inte är tillfredsställande, är inte beredd alt över huvud tillstyrka ändrade regler i detla skede. Delegationen pekar på att realisalionsvinslreglerna är föremål för översyn. Skall underlaget för subslansminskningsavdrag bestämmas enligt dessa regler, bör frågan om utformningen hänskjutas

Prop. 1972:120 160

till realisationsvinstkommittén. Genom anknytningen tiU rcalisalionsvinst-reglema torde fördelnmgen av fastighetens anskaffningskostnad komma att gmndas på värderelationema vid förvärvet, vilkel oftast skulle leda till orimligt hårda beskattningseffekter. Värderelationerna mellan olika delar av en fastighet kan ha kraftigt förskjutits under elt längre innehav — detta gäller undantagslöst när en exploaleringsbar grasfyndighet finns. Om fyndigheten töms och avdrag för substansminskning därvid erhålls enligt de av kommitlén föreslagna grandema, skuUe den troliga konsekvensen vid en efterföljande fastighetsförsäljning bli, alt ägaren sammantaget inte kunnat effektivt utnyttja fastighetens hela ursprungliga inkomstvärde. Följden torde bli konstiade försäljningstransaktioner, motiverade enbart av skatteskäl. Delegalionen påpekar vidare att förslaget inte kompletterats med särskilda ikraflträdandebestämmelser. Detla skulle enligt delegationens mening innebära atl lidigare faslställda avskrivningsunderlag för naturfyndigheter skulle upphöra att gälla i och med ikraftträdande av ändrade bestämmelser. Delegationen anser att, om kommittéförslaget läggs till gmnd för lagstiftning, valfrihet bör råda mellan tidigare fastställt avskrivningsunderlag och ett med tillämpning av de nya reglerna beräknat underlag.

Ackumulerad inkomst

Kommitténs framlagda förslag tUl ändringar av bestämmelsema i förordningen (1951: 763) angående beräkning av siatUg inkomstskatt för ackumulerad inkomst har föranlett erinringar endast av kammarrätten, länsstyrelsen i Uppsala län och Lantbrukets skattedelegation.

Kammarrätten och länsstyrelsen i Uppsala län uppehåller sig enbart vid den av kommittén föreslagna lydelsen av 3 § 2 mom. b) i förordningen. Kammarrätten påpekar att ordalydelsen — till ackumulerad inkomst hänföres intäkt av avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel — möjligen kan komma att tolkas så alt förordningen inte skall bli tUlämplig om en jordbrukare övergår från exempelvis mjölkproduktion tiil svinuppfödning. Detla synes enligt kammarrättens uppfattning inte ha varit meningen.

Skatledelegaflönen anser att kommittén redovisat välgrundade motiv för uppfattnuigen att i analogi med vad som gäller vid nedläggning av rörelsegren avyttrmg av hel kreatursbesättning även under innehavet skall kunna föranleda tillämpning av ackumulationsreglerna. Delegationen föreslår dock att ett kvarhållande av något eller några djur för hushåUsmjölk, hushållsslakt etc. inte skall sätta ackumulationsreglema ur kraft. Vidare anser delegationen att, i motsats tUl vad kommittén hävdat, i vart fall en övergång från nötkreatursbesätlning till svinbesättning (och vice versa) bör jämstäUas med nedläggning av produktionsgren. Med anledning av kommitténs uttalande att det bör ankomma på den skaltskyldige att styrka förhandenvaron av stadigvarande driftom-

Prop. 1972:120 161

läggning framhåUer delegationen alt det ofta är svårt att bevisa en avsikt. Det kan enligt delegationens mening dessulom konstateras alt en ackumulerad inkomstberäkning under alla förhållanden är materiellt befogad, oavsett om driftomläggningen är sladigvarande eller mer kortvarig. Delegationen påpekar slutiigen att i fråga om inkomstslaget rörelse ackumulationsreglema är tiUämpliga även vid överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelsefilial och rörelsegren. Enligt delegationens uppfattning bor molsvarande gälla även inom inkomstslaget jordbruksfastighet, där det ofta förekommer atl exempelvis ett sidoarrende av betydande storlek awecklas eller all del av förvärvskälla avyttras eller utarrenderas.

övriga frågor

Frågan om räkenskapsår för jordbmkare diskuleras av åtskUliga remissinstanser. Flertalet av dessa förordar en begränsning av rätten all använda bralet räkenskapsår. Endast ett fåtal remissinstanser uttalar sig för att rätten lUl brutet räkenskapsår skall tillkomma alla jordbrakare. Några länsstyrelser tar upp frågan om behov av personalökning för behandling av deklarationer, när inkomstredovisning sker enUgt bokföringsmässiga grander. I några yttranden föreslås all deklarationer för jordbrukare, som tillämpar bokföringsmässig redovisning utan räkenskapsavslutning med vinst- och förlustkonto, skaU granskas av lokala taxeringsnämnder. — För behov av möjlighet tUl kontoavsättningar i resultatreglerande syfte uttalar sig några remissinstanser.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, Lantbrukets skattedelegation och Svenska revisorsamfundet anser att bratet räkenskapsår bör tillåtas vid såväl dubbel som enkel bokföring. Länsstyrelsen påpekar alt jordbrakarna genom att använda sig av brutet räkenskapsår kan sprida ut arbetet hos deklarationsmedhjälpama under längre lid än eljesl. Länsstyrelsen erinrar dock om att göromålen med alt fylla i deklarationer jämte bilagor givetvis inte kan ske förrän blanketterna kommit allmänheten tiUhanda. Enligt delegationen fyller även den enkla bokföringen bokföringslagens krav och kan för övrigt i många fall vara väl så "ordnad" som den dubbla bokföringen. Det omfattande och kostnadskrävande kontroUuppgiflslämnandet från bl. a. de ekonomiska föreningarna inom jordbmkskooperationen är enligt delegationen över huvud taget inte nödvändigt att upprätthåUa, sedan övergång tUl bokföringsmässig inkomstredovisning väl genomförts. Motsvarande kontroll finns inte på rörelsesidan, och rörelsebUaga Rl är inte tillnärmelsevis så detaljerad som jordbraksbilaga J2. Om kravet på ordnade räkenskaper skall kunna fattas som allvarligt menat, anser delegationen att elt bestyrkt räkenskapsutdrag tUlsammans med den på heder och samvete avgivna självdeklarationen i sig bör äga vitsord. De kontrollmöjligheter som slår tiU buds i fråga om rörelseidkare, nämligen taxeringsrevisio-

11 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120 162

ner samt infordrande av uppgifter i enskilda fall, bör enligt delegalionen vara tillräckliga även belräffande lanlbrakare.

Svenska revisorsamfundet anser möjligheten atl använda bmlet räkenskapsår slå i god samklang med den likställighet i skattetekniskt avseende mellan rörelseidkare och lanlbrakare som också varit kommilléns grundtanke. Samma rutiner bör därför gälla för båda kategorier i fråga om kontrolluppgifter osv. Följaktligen bör enligt samfundet nuvarande speciella former för kontrolluppgifter inom föreningsrörelsen saklösl kunna utmönstras efler genomförande av kommUténs förslag.

Flera remissinstanser understryker den väsentiiga belydelse kontrolluppgifterna nu har för kontrollen av jordbrakarnas deklarationer. Riksskatteverket påpekar nödvändigheten att i ökad utsträckning tillgripa taxeringsrevision, om jordbrakarna efter övergång tUl inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder i slor utsträckning kommer alt tUlämpa brutet räkenskapsår. En möjlighet att bibehålla kontrolluppgifternas belydelse för kontrollen av också sädan jordbruksinkomsl som redovisas för annan period än kalenderår är emellertid att ålägga de uppgiftsplikliga att på kontrolluppgifterna specificera uppgifterna, exempelvis per kvartal. Samtidigt krävs då en bestämmelse om att brutet räkenskapsår måsle avslutas vid kvartalsskifte. En annan lösning är enligt verket att begränsa rätten att tUlämpa bmtet räkenskapsår, exempelvis till jordbrakare med en viss minsta omsättning, förslagsvis 100 000 kr. En sådan regel bör dock kompletteras med en möjlighet alt i särskilda fall erhålla dispens.

Enligt länsstyrelsen i Södermanlands län kan en obligatorisk övergång tUl bokföringsmässig redovisning förväntas medföra att jordbrukare i större utsträckning än tidigare anser sig böra anlita bokförings byråer för upprättande av fortlöpande bokföring och deklaration samt att dessa deklarationsmedhjälpare kommer att motverka ökad arbetsbelastning genom att för en del av sina klienter lägga om räkenskapsåret. En omläggning till brutet räkenskapsår torde enligt länsstyrelsen i allmänhet medföra att deklarationsmaterialet kan lämnas in tidigare än som är faUet om räkenskapsåret sammanfaller med kalenderåret. Även om det är av allmänt intresse atl deklarationerna kommer in i rätt tid, är likväl konlrollmalerialet av så stort värde för granskningen i första instans att det är av synnerlig vikt att inkomstredovisningen sammanfaller med kalenderår. Enligt vad länsstyrelsen inhämtat lär nämUgen de jordbmksekonomiska föreningarna salcna tekniska möjligheter att lämna kontrolluppgifter i annan ordning än en gång per år för alla och ej individueUt vid oUka tidpunkter på året. Länsstyrelsen anser del därför angeläget att rätten till övergång tUl bmtet räkenskapsår begränsas i största möjliga omfatlning för skattskyldiga, som går över

Prop. 1972:120 163

lill bokföringsmässig redovisning år 1973 eller senare. Under vissa förutsättningar kan det enligt länsstyrelsen länkas vara förenligt med allmänna intressen all möjlighet finns till omläggning av räkenskapsår. Rätten lill sådan omläggning kunde därför vara beroende av dispens av skattechefen. För atl åsiadkomma slörsta möjliga likformighet i denna bedömning anser länsstyrelsen att riksskatteverket bör uiforma anvisningar i denna fråga.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål framhåller att av del ringa antal jordbmkare som nu använder bokföringsmässig redovisning endasl etl fåtal synes ha ansett sig vara betjänta av ell annal räkenskapsår än kalenderår. Enligt ombudet bör fritt val av bokslutsdag vara tillåtet för en så oenhetlig gmpp skattskyldiga som rörelseidkare, medan man inte borde behöva tillskapa denna möjlighet för en så relalivl homogen grupp som jordbrukarna. För alt inte avhända sig de goda kontrollmöjligheter som nu finns bör en obligatorisk bokslutsdag fastställas för samtliga jordbrakare. Ombudet påpekar alt denna dag inle nödvändigtvis måste vara den 31 december om denna dag av vissa skäl skulle anses ofördelaktig.

Enligt länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län är det från kontrollsynpunkt nödvändigt att jordbrukare endast i undantagsfall tUlåts till-lämpa annan redovisningsperiod än kalenderår.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser del värdefuUt om i vart fall de jordbrakare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder ulan räkenskapsavslulning med vinst- och förlustkonto endast fick ha kalenderåret som beskattningsår. Med hänsyn tUl denna frågas vikt från kontrollsynpunkt lorde en bestämmelse härom i och för sig kunna införas för jordbrakarna utan att en liknande bestämmelse nu ges för molsvarande kategorier av rörelseidkare. Enligt länsstyrelsen skall del dock inte förnekas alt skäl av principiell art talar för all ifrågavarande jordbrakare medges rätt alt välja bokslutsdag.

Flera remissinstanser, nämligen länsstyrelserna i Kalmar, Blekinge, Hallands, Älvsborgs och Värmlands län samt TOR uttalar sig för alt rätten alt använda brutet räkenskapsår bör förbehållas den som har dubbel bokföring. För övriga jordbrukare, som alltså redovisar kontant influtna likvider separat på deklarationsblanketten, bör länmas en uttrycklig föreskrift om att räkenskapsåret skall omfatta kalenderår. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs län bör annat räkenskapsår än kalenderår förbehållas den som har dubbel bokföring och vars verksamhel har slörre omfatlning. Alhnänt åberopas kontrollmöjUgheter som skäl för ställningstagandet. TOR anser alt förutom förefintligheten av ordnad bokföring med avslutnmg mot vmst- och förlustkonto bör för rätt att använda brutet räkenskapsår krävas anmälan till och helst tiUslånd av skattechefen i länet.

Kooperativa förbundet pekar på att kontrolluppgifterna inle kan tjä-

Prop. 1972:120 164

na sitt ändamål i det fall brutet räkenskapsår väljs av jordbrukare. Dessa eventuellt uppkomna konlrollsvårigheter synes på lämpligl sätt böra beaktas i den kommande lagstiftningen.

Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar all värdet av kontrolluppgifterna ytterligare skulle öka om uppgifterna förutom utgivet vederlag även skulle innehålla uppgift om vederlag, som utgör skuld till jordbrukaren.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län understryker angelägenheten av atl taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter inle försämras vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. För att undvika en försämring ifrågasätter länsstyrelsen om inte åtminstone huvud-parlen jordbrukare vid bokföringsmässig redovisning bör åläggas sådan specificerad inkomst- och utgiftsredovisning som förutsätts vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslulning med vinst- och förlustkonto (deklarationsblankett J 2). Länsstyrelsen i Hallands län uttalar som sin mening alt del bör föreskrivas alt detaljerad intäkts- och kostnadsredovisning skall lämnas vid användande av vinsl-och förlustkonto.

Riksskatteverket och ett flertal länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Kronobergs saml Göteborgs och Bohus län, påpekar att den föreslagna allmänna övergången till bokföringsmässig beräkning av inkomst av jordbmksfastighet medför en belydande ökning av anlalet skattskyldiga, vilkas taxeringar enligt 3 § taxeringskungörelscn skall handläggas av de särskilda taxeringsnämnderna. Det framhålls att detta i sin tur för med sig behov av en ulbyggnad av taiceringsassistentorganisalionen. Länsstyrelsen i Kronobergs län uppger alt för länets vidkommande skulle — sedan aUa jordbrukare gått över till bokföringsmässig redovisning — uppskattningsvis krävas i varje fall minst ytterligare fyra assistenter. I de fall redovisning sker enUgt bokföringsmässiga grunder utan räkenskapsavslutning med vinst- och förlustkonto torde emellertid för granskning av jordbmksbUagorna knappast krävas den bokföringskunskap som fmns i de särskUda taxeringsnämndema. Enligt länsstyrelsen borde sådana deklarationer i stället med fördel kunna behandlas i lokala nämnder. Härigenom kan man ta vara på den vid taxeringen så värdefulla orts- och personkännedomen i dessa nämnder. Deklarationer med tillhörande bilagor där räkenskapema avslutats med vinst- och förlustkonto bör däremot granskas i särskUda nämnder. Med denna uppdelning mellan lokala och särskilda nämnder bedömer länsstyrelsen — ehuru på mycket osäkra grunder — personalökningen sedan reformen genomförts kunna begränsas till en taxeringsassistent med ett biträde. Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför liknande synpunkter. Länsstyrelsen i Västernorrlands län uttalar som sin mening

Frop. 1972:120 165

att jordbrukaren även efter övergången regelmässigt bör laxeras av lokal nämnd. Det torde nämligen vara just belräffande jord- och skogsbruk som lokalkännedomen i nämnderna kommer bäst till sin rätt. Enligt länsstyrelsen synes därför bestämmelserna i taxeringskungörelscn böra ändras och ges den innebörden atl endast jordbrukaren med mer invecklade inkomst- och/eller förmögenhetsförhållanden skall laxeras av särskild nämnd.

Riksskatteverket påpekar att de föreslagna reglerna för beräkning av ingångsvärden på inventarier aUmänt sett är mindre fördelaktiga för de skattskyldiga än nu gällande bestämmelser. På grund härav kan det befaras att övergång lUl bokföringsmässig redovisning kommer att ske vid 1973 års taxering i sådan omfaitning att lillgängliga kontrollresurser blir otUlräckliga. Omfattningen av de friviUiga övergångarna vid 1972 års taxering kan ge viss ledning för en bedömning av om så blir fallet. Det kan därför enligt verket bli önskvärt m.ed något slag av spärr för ett sådant skeende, exempelvis genom att redan vid 1973 års taxering införs en bestämmelse om alt preliminär förteckning över inventarier och stamdjur i förvärvskällan senast den 31 oktober övergångsåret skall lämnas tUl länsstyrelsen i det län där den skaltskyldige skall lämna allmän självdeklaration. Verket anser vidare att även vid 1973 års taxering bör gälla atl skattskyldig, som upphör med jordbruksdriften, inte under sista årel skall kunna gå över till bokföringsmässig redovisning.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att som en service genteraol dem som skall gå över tUl bokföringsmässig redovisning länsstyrelserna bör ge dem upplysning härom. En sådan service är tekniskt sett relativt lätt alt ordna. Sålunda kan t. ex. en laxeringsnämndsordföran-de, som vid 1973 års taxering finner att en jordbrukare fr. o. m. den 1 januari 1974 skall byta redovisningsmetod, göra en markering på en därför avsedd plats på 1973 års laxeringsavi. Markeringen går in på databandet, och vid lämplig lidpunkt under hösten 1973 erhåller jordbrukaren en underrättelse. Givetvis är jordbrukaren dessulom sk7l-dig att själv hålla reda på när han skall gå över till nytt redovisningssystem. Eventuellt utebliven underrättelse skall därför enligt länsstyrelsen inte frila jordbrukaren från att vidta erforderliga ålgärder.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser att frågan om behandling av inte redovisade balansposter skall regleras lagstiftningsvägen. Läns styrelsen anför härom.

Vissa rörelseidkare, som enligt gällande bokföringslag inte är bokföringsskyldiga, redovisar ibland inte några balansposter, t. ex. varufordringar. Felaktigheterna härvidlag kommer ofta inle fram vid den rutinmässiga granskningen av dessa deklarationer i taxeringsnämndema utan först i samband med en mera ingående granskning vid t. ex. taxeringsrevision. Enligt praxis skall, när det visar sig att vederbörande haft

Prop. 1972:120 166

utestående varufordringar vid ett räkenskapsårs utgång, vid beräkningen av del följande räkenskapsårets resultat avdrag medges för värdet av dessa fordringar även om vederbörande inle beskattats för dem vid taxeringen för det första året. Sådana varufordringar som det här är fråga om kan endast beskattas, om fömtsättningar föreligger för eftertaxering, och under alla omständigheter inte i vidare utsträckning än eflerlaxeringsperioden medger. Utom att detla system för korrigering av ofullständigt redovisade eUer helt oredovisade balansposter är omständligt leder det ofta tUl inte oväsentliga och från materiell synpunkt omotiverade skatteförluster för det alhnänna. Med hänsyn tiU att motsvarande situationer kan antas uppkomma för ett stort antal jordbrukare, om den nu föreslagna omläggningen sker, synes det länsstyrelsen angeläget alt denna fråga regleras lagstiftningsvägen på så sätt all erforderlig korrigering av felaktiga balansposter kan ske vid det senast aktuella beskattningsåret. När fråga är om större skillnads-belopp bör kanske en fördelning på flera år kunna medges.

Länsstyrelsen i Kronobergs län, lantbruksnämnderna i Jönköpings, Gotlands och Gävleborgs län. Familjeföretagens förening, Svenska företagares riksförbund. Svensk industriförening och Sveriges jordägareförbund förordar ytterligare åtgärder för alt åsiadkomma resullalregle-ring i bokföringen mellan olika år. Härvid pekas främst på alt stora variationer föreligger från resultatsynpunkt specieUt för jordbmkets del beroende på goda eller dåliga skördeutfall saml all varalagemedskriv-ning inte kan utnyttjas på samma sätt som i annan rörelse eftersom jordbruksdrift ofta har begränsade lagringsmöjligheter. I flertalet yttranden uttalar man sig för ell system med jordbrukskonton efter mönster av skogskontosystemel. Svensk industriförening påpekar att resultatutjämningskonto skulle kunna användas inle enbart för hävande av diskrimineringar till följd av olika avskrivningsunderlag utan även för fördelning tUl följd av "fel" bolagsform. Möjligheten till resullaluljämning är påtagligt slörre om möjlighet föreligger atl fondera överskott i investeringsfonder. Denna rätt är f. n. exklusivt förbehållen aktiebolag, vilket naturligtvis missgynnar övriga bolagsformer.

Svenska företagares riksförbund påpekar vidare att reglerna om övergång tUl bokföringsmässig redovisning sa.ml förhåUandena på skatterättens område och ATP-reglerna kommer att utgöra ell incitament tUl en övergång att driva jordbmk i form av juridisk person. En anpassnmg av jordbruket till den europeiska marknaden kan också komma att medföra slörre fluktuationer i vinstutvecklingen inom denna näringsgren. Det framstår därför för förbundet som önskvärt alt även bolag med inkomst av jordbruksfastighet medges rätt att avsätta medel för konjunklurutjämning enligt 1955 års förordning om investeringsfonder. Sveriges jordägareförbund anför liknande synpunkter.

Prop. 1972:120 167

Ingångsvärden vid övergången m. m.

Kommittén

Inledning

Kommittén framhåller atl förslaget om allmän övergång till bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet och övergång till planenlig avskrivning av byggnader på grandval av anskaffningsvärdet innebär en tämligen genomgripande omdaning av jordbraksbeskatiningen. Övergången till inkomslredovisning enligt kommUléfÖrslagel kräver en noggrann reglering av hur posterna i den första balansräkningen skall bestämmas. Delta gäller främsl ingångsvärden för djur och inventarier men också vissa andra balansposter. SärskUda problem uppkommer vidare vid fastställande av avskrivningsunderlag för byggnader.

Bestämmelser om bokföringsmässig redovisning av jordbrak infördes i KL genom lagstiftning år 1951 (SFS 1951:790). I punkt 3 av övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning, vilka övergångsbestämmelser ändrats senast år 1970 (SFS 1970: 232), regleras nu de skattemässiga verkningama vid övergång från kontanlprincipen till bokföringsmässig redovisning. Kommitlén anser alt beräkningen av ingångsvärden m. m. vid övergång tiU de av kommittén föreslagna reglerna skall regleras i en frislående lag och framlägger också förslag lill en sådan som skall ersätla de nämnda övergångsbestämmelserna lill 1951 års lagstiftning.

En redogörelse för kommitténs förslag belräffande ingångsvärde för byggnader saml synpunkter på ingångsvärde för markanläggningar har lämnats i samband med kommitténs förslag till beskattningsregler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbruksfastighet. Här kommer därför endasl all las upp de övriga frågor beträffande ingångsvärden ni. m. som enligt kommitténs förslag bör inflyta i den särskilda lagen.

Ingångsvärde för inventarier

Enligt gällande bestämmelser skall vid övergång till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet värdet av inventarier tas upp tUl belopp molsvarande den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning. Om denna kostnad inle kan visas, exempelvis på grund av att nyuppsättningen ligger långt tillbaka i tiden, skall värdet av befintiiga inventarier, om inle särskilda omständigheter föranleder annal, beräknas schablonmässigt lill belopp motsvarande värden som riksskatteverket fastställt närmast före första räkenskapsårets ingång. Dessa fastställda värden motsvarar i princip 80 % av återanskaffningsvärdel för inventarierna.

Prop. 1972:120 168

Anledningen tUl all man måste fastställa ingångsvärde för inventarier är att ge kompensation för den kostnad för invenlarieanskaffning som en jordbrukare lidigare inle fåll dra av vid laxeringen, dvs. nyuppsättningskoslnaden.

Kommittén påpekar all vid övergång lill bokföringsmässig redovisning ingångsvärdet för inventarier nästan undantagslöst beräknas enligt den alternativa schablomegeln för inventarier som finns vid övergångs-tUlfället. Huvudsaklig anledning härtill lorde vara svårigheten all utreda storleken av nyuppsältningskostnaderna. Verksamheten kan nämligen ha påbörjats sedan lång tid tUlbaka, och vidare sker nyuppsättning i regel vid många olika tillfäUen under verksamhetens gång. Emellertid lorde det enligt kommittén även förhålla sig så att de nu gällande reglerna, varigenom inventariema får tas upp till 80 % av återanskaffningsvärdel vid övergångstiUfäUet, ansetts så gynnsamma att den schablonmässiga värderingsmetoden använts även i fall där möjlighet funnits att räkna fram den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden.

Kommittén erinrar om att de nuvarande schablonreglerna utsatts för kritik i skUda sammanhang. Det har därvid gjorts gällande atl de i allmänhet medför en överkompensation i förhållande tiU den faktiska nyuppsättningskoslnaden. Della sammanhänger bl. a. med att en nyslartande jordbrukare ofta inle anskaffar ett nytt inventariebestånd ulan övertar förelrädai'ens inventarier eUer anskaffar begagnade inventarier. Den faktiska nyuppsättningskoslnaden kommer härigenom atl ligga väsentligt under anskaffningskostnaden för nya inventarier. I sammanhanget påpekar kommittén att skallelagssakkunniga uttalat alt elt ingångsvärde motsvarande 60 % av återanskaffningsvärdel kunde beräknas träffa den urspmngliga nyuppsättningskoslnaden för elt betydande antal jordbrukare. I svar på en rundskrivelse av kommittén har flertalet av förste taxeringsintendenlerna i landet framhållit atl den schablonmässiga värderingen i dess nuvarande utformning ger alltför höga värden. I regel har 50—60 % ansetts som lämplig nivå.

Kommittén delar uppfattningen alt de nuvarande schablonreglerna ibland ger alltför förmånliga ingångsvärden. De nuvarande reglerna kan emeUertid enligt kommitlén ha föranletts av syftet att animera jordbrukare att gå över tUl en modernare och lämpligare redovisningsmetod. Däremot bör reglerna inte användas i oförändrat skick vid en obligatorisk övergång till bokföringsmässig redovisning. Kommittén hai därför övervägt andra metoder för bestämmande av ingångsvärdet. Utgångspunkten har därvid varit att åsiadkomma beräkningsnorraer som är lätta att tillämpa i praktiken och som samiidigt medför elt mer rättvisande resultat än de nuvarande reglerna.

Att bestämma ingångsvärdet för inventarier efter en grov schablon baserad på taxeringsvärde, åkerareal, brulloomsättning eller dylik grund har kommittén inle ansett vara möjlig. EnUgl kommittén talar rättvise-

Prop. 1972:120 169

skäl för all de individuella förhållandena i varje enskilt jordbrak beaklas då ingångsvärde skall fastställas. I princip bör därför individuell värdering av varje enskilt inventarium ske. Detla utesluter dock inle vissa schablonmässiga inslag.

Kommittén har till en början övervägt endast den ändringen av nuvarande schablomnelod att inventarievärdena sätts lill 70 % i stället för som nu 80 % av återanskaffningsvärdel. En sådan princip skulle emellertid å ena sidan premiera invesiering i begagnade inventarier och å den andra kunna motverka intresset alt investera i nya inventarier kort före övergången. Anskaffande av begagnade inventarier åren närmast före övergången skuUe nämligen i många fall komma alt medföra aUlför höga ingångsvärden i förhållande lUl antaglig nyuppsättningskostnad. En invesiering i nya inventarier skulle däremot ställa sig mindre tilltalande om ingångsvärdet endast får las upp lill 70 % av återanskaffningsvärdel. Särskilt får detta antas gälla i fråga om inventarier som ulgör nyuppsättning och som således inte medför rätt lill ersättningsanskaffningsavdrag vid kontantmässig redovisning.

För atl eliminera de nackdelar som är förenade med en enhetlig procentschablon för hela inventariebesländet har kommitlén försökt konstruera en metod, som dels kan beräknas ge etl för flertalet jordbrukare mer rättvisande ingångsvärde, och dels inle premierar invesiering i begagnade inventarier eller i övrigt kan animera till särskilda ålgärder för all komma i åtnjutande av för höga ingångsvärden. Kommittén har därvid funnit atl vid sidan av metoden med verklig nyuppsällningskoslnad måsle finnas en metod, som utgör en ko.mbinalion av schablonmässigt beräknal värde för äldre inventarier och verklig anskaffningskostnad för nyare inventarier.

Enligt kommilléns uppfattning bör endasl den verkliga kostnaden för nyuppsättning få las upp som ingångsvärde för inventarier, då verksamheten påbörjats några år före det år då övergång till bokföringsmässig redovisning sker. Så anser kommittén böra vara fallet om skallskyldig drivit jordbruk under kortare lid än fem år. Kommittén erinrar i sammanhanget om att deklaralionspliklig är skyldig alt bevara underiaget för deklarationen i sex år efler det år deklarationen avser (20 § TF) och att deklarationerna hos taxeringsmyndigheterna förvaras i sex år efter taxeringsårels utgång (50 § TF). Med hänsyn till valet av den period för vilken enbart nyuppsättningskoslnaden skall gälla som ingångsvärde, bör således några svårigheter inte finnas för de skallskyldiga alt visa den verldiga nyuppsättningskoslnaden eller för taxeringsmyndigheterna atl i skälig omfatlning kontrollera den.

Även övriga skallskyidiga skall enligt kommitléförslaget ha rätt atl ta upp faktiska nyuppsättningskoslnaden som ingångsvärde. I många faU torde emellertid möjlighet inle finnas all uireda och visa denna kostnad. I dessa fall finns i allmänhet inte annat val än att som in-

Prop. 1972:120 170

gångsvärde ta upp ett värde baserat på de inventarier som finns vid ÖvergångstiUfäUet. Enligt gällande bestämmelser är huvudregeln atl den verkUga nyuppsättningskoslnaden skall tas upp som ingångsvärde. Endast om denna kostnad inte kan visas får schablonregeln med 80 % av återanskaffningsvärdel användas. Kommittén anser det olämpligt att i elt syslem med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder obligatoriskt föreskriva en huvudregel som inle kan antas komma till användning annat än i enstaka undanlagsfall, särskill som möjlighelerna till kontroll i detla avseende får anses närmast obefintiiga. Främst av denna anledning är del enligt kommUtén mest lämpligt och ändamålsenligt alt den skallskyldige ges valfrihet att använda den fakliska nyuppsättningskoslnaden eller ett på annat sätt beräknat ingångsvärde.

I de fall skattskyldig väljer atl som ingångsvärde la upp ett värde baserat på de inventarier som finns vid övergångstUl fallet, bör enligt kommitténs mening värderingen ske enligt anskaffningskoslnadsprincip för inventarier som ägts mindre än fem år och enligt schablonmelod för äldre inventarier. Med hänsyn till att jordbrukarnas nyuppsättning av inventarier i viss utsträckning avsett begagnade inventarier och med beaktande av förändringarna i penningvärdet mellan den tidpunkt då nyuppsättning skett och övergångstillfället har kommitlén ansett att de schablonmässiga värdena bör bestämmas till viss kvotdel av återanskaffningsvärdena. Enligt kommitténs uppfattning bör denna kvotdel fastställas till 65 %.

Kommittén påpekar all den kombinerade metoden visserligen inle träffar den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden för inventarierna. Någon sådan praktiskt användbar metod torde emellertid inte kunna konstrueras. Kombinationsmetoden måste dock enligt Icommitléns mening anses bällre än den nu gällande schablonmeloden bl. a. genom atl den inle gynnar den som i samband med övergången anskaffar begagnade inventarier

Kommitlén förklarar sig medveten om atl kombinalions.metoden kan uppmuntra de skattskjIdiga att före övergång till bokföringsmässig redovisning byta ut en del äldre inventarier för all dels utnyttja avdragsrälten för ersättningsanskaffning enligt kontanlmeloden och dels få elt högre ingångsvärde för dessa inventarier. Farhågorna för all jordbrukarna enbart av skatteskal skall företa en mängd onödiga maskinbyten före övergången bör dock enligt kommittén inte överdrivas. För atl ersättningsanskaffningsavdrag skall få åtnjutas enligt kontantprincipen krävs all den överenskomna mellanavgiflen betalas kontant. Maskinbyten i större omfattning ställer därför mycket stora krav på likviditeten. Med hänsyn liU svårigheterna för många jordbrukare atl finansiera sina maskinbyten torde man knappast behöva befara alt onödiga maskinbyten kommer alt ske mera allmänt. Kommitlén påpekar vidare alt den genom ett sådant förfarande uppkomna "vinsten" för övrigl

Prop. 1972:120 171

inle blir så stor som den i förstone kan förefalla. Den begränsar sig till skillnaden mellan anskaffningskostnaden för den nya maskinen och schablonvärdet för den gamla.

För att få en uppfattning om nivån på de ingångsvärden som kan uppkomma vid tillämpning av kombinationsmetoden har kommittén bearbetat vissa av de deklarationer till 1969 års taxering, vari inkomsten av jordbruk för första gången redovisades enligt bokföringsmässiga grunder. Närmare 200 av de 1 000 aktuella deklarationema har varit föremål för behandling. Vid den gjorda undersökningen har framkommit, alt ingångsvärden beräknade enligt kombinationsmetoden i genomsnitt kan beräknas uppgå till omkring 70 % av återanskaffningsvärdel. Värdena varierar dock relativt mycket — mellan ca 60 och ca 90 % av återanskaffningsvärdel — beroende på förhållandena i det enskUda fallet. I jämförelse med den nuvarande schablonmetoden ger kombinationsmetoden elt lägre ingångsvärde för den som har etl ålderstiget inventariebestånd beroende på antingen att inventarieanskaffningen ligger långt tillbaka i tiden eller att inventarier under senare år i relativt stor omfatlning inköpts begagnade. För den som i slörre omfattning anskaffat fabriksnya inventarier under den senasle femårsperioden medför kombinationsmetoden ingångsvärden som ligger i paritet med dem som uppkommer enligt de nu gäUande reglerna; i enstaka fall blir ingångsvärdet till och med någol högre. Delta innebär alt för de rationellt skötta jordbruken, där omsättningshastigheten i fråga om maskiner är tämligen stor och där maskinanskaffningen i regel sker i nya maskiner, kombinationsmetoden kommer atl ge i slorl sett samma resultat som enligt den nu gällande 80-procenlsschablonen. Å andra sidan synes inle sannolikt alt metoden medför elt lägre ingångsvärde än som motsvarar den beräknade fakliska nyuppsättningskoslnaden ens för det faU atl inga nya inventarier finns och 65-piOcenlsschablonen således skall tillämpas på alla befinlliga inventarier.

Enligt komm.itlén bör del Uksom hittills ankomma på riksskatteverket atl fastställa normvärden för bestämmande av schablonmässigt beräknal värde för inventarier som innehafts mer än fem år. Kommittén utgår vidare från all särskilda regler därvid anges för värdering av s. k. reservmaskiner.

Kommitlén framhåUer alt kombinationsmetoden möjliggör för de skattskyldiga som har räkenskapsenlig avskrivning att redan för övergångsåret tillämpa den där förekommande supplementärregeln för att komma i åtnjutande av slörre engångsavskrivning i samband med övergången. Så kan exempelvis bli aktuellt för vissa skattskyldiga för atl eliminera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grand av all värde av utgående lager av omsällningsdjur, produkter och förnödenheter skall las upp som inkomstpost, medan avdrag inte får ske för värdet av lagren vid årets ingång. Emellertid framhåller

Prop. 1972:120 172

kommittén, alt supplementärregeln endast kan ge högre värdemmskningsavdrag för övergångsåret i de fall inventarier inköpts i större omfatlning under de fyra närmast föregående beskattningsåren. Äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden bör nämligen enligt kommitténs uppfattning anses anskaffade under övergångsårel. I annat fall skulle en del skattskyldiga kunna skriva av praktiskt tagel hela inventarievärdet på ett enda år. En dylik avskrivningsrätt ter sig för kommittén omotiverad och skulle i många fall inte kunna utnyttjas av de skattskyldiga.

Enligt kommitténs mening finns skäl att göra ett imdantag från regeln alt nyetablerade jordbrukare endast skall äga rätt att som ingångsvärde ta upp den urspmngliga nyuppsättningskoslnaden. Kommittén syfiar härvid på sådan skattskyldig som inom fem år före övergången övertagit jordbruket efler sin far eller annan anförvant genom benefikt fång (arv, testamente eller gåva) eller genom köp med inslag av gåvokaraktär. Kommitlén hänvisar till att bestämmelser för inventarier i rörelse finns i punkt 3 b av anvisningarna till 29 § KL för det fall att inventarier erhållits genom benefikt fång i samband med förvärv av den rörelse vari de nyttjas. Enligt dessa bestämmelser skall som tiUgångs anskaffningsvärde i dylika fall anses överiåtarens skattemässiga restvärde, eller vid arv eller testamente det lägre belopp efter vilket stämpelplikt beräknals. Dessa bestämmelser gäller också beträffande jordbruk, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder på grund av särskild hänvisning i anvisningama tUl 22 §. Kommittén finner det helt naturligt alt bestämmelserna bör gäUa i de fall överlålaren haft bokföringsmässig redovisning, då här alltid finns uppgift om de olika tillgångarnas skattemässiga restvärden.

Vidare bör enligt kommitténs mening skattskyldig, som kommit i besittning av tillgångar i jordbruk genom benefikt fång i det fall överlålaren awecldal jordbruksfastigheten med tillämpning av kontantprincipen, ges samma rättigheter som skulle ha tiUkommit överlålaren. Detla innebär att om överlålaren och tilllrädaren drivit jordbruket under sammanlagt minsl fem år bör tilllrädaren få beräkna ingångsvärdet för tillgångama enligt vilken som helst av de alternativa metoderna. Har tillgångarna köpts från nära anförvant i samband med överlagande av hel förvärvskälla bör enligt kommittén samma gälla om köpet mer eller mindre haft gåvokaraklär, saml tilllrädaren övertagit den väsentligaste delen av överiåtarens inventariebestånd och denne awecklat jordbruket med tillämpning av kontantprincipen.

Ingångsvärde för djur

Enligt gällande bestämmelser får skattskyldig, som övergår till bokföringsmässig redovisning, ta upp ett ingångsvärde för s. k. stamdjur. Detta värde skaU enligt huvudregeln motsvara ursprungliga nyuppsättnings-

Prop. 1972:120 173

kostnaden. Om denna kostnad inte kan visas får den skaltskyldige använda en alternativ schablonregel som innebär alt allmänna saluvärdet för de vid övergångstiUfäUet befintiiga slamdjuren las upp som ingångsvärde. För andra djur än slamdjur, s. k. omsättningsdjur, får inte tas upp någol värde. Detta har sin grand i atl sådana djur har ren vamlagerka-raklär och att anskaffningskostnaderna därför alltid är avdragsgilla vid kontantmässig redovisning.

Kommitlén anser nuvarande regler i princip väl lämpade även vid en allmän övergång lill bokföringsmässig redovisning. Kravet på atl ingångsvärdet i första hand skaU motsvara den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden kan emellertid i vissa fall medföra risk för sådana störningar i animalieproduktionen som det enligt kommitténs mening är angelägel alt förhindra. Den som under minst fem år drivit jordbruk med stamdjur kan nämligen enligt kontantprincipens regler skattefritt realisera hela stamdjursbesältningen. Som ersättningen vid en realisation i allmänhet förutsätts väsenlligl översliga den ursprangUga nyuppsättningskostnaden, kan det i delta läge synas naturiigt att välja det gynnsammare alternativet och sälja ul hela stamdjursbesältningen före övergången. Della skuUe kunna medföra allvarliga störningar av framför allt mjölkproduktionen, särskill i betraktande av den stora nedgången i ko-antalet som skett under senare år. Man lorde nämligen få räkna med alt i vart fall det mindre jordbmket inle omedelbart återköper djur så att besättningens numerära storlek vidmakthålls utan föredrar alt i viss omfattning bygga upp besättningen genom pålägg. För atl motverka risken för skattemässigt betingade djurrealisalioner före övergången föreslår kommittén atl övergångsbestämmelserna i fråga om ingångsvärde för djur ulformas så atl skallskyldig, som under minsl fem år drivit jordbruk med slamdjur, efler eget val får använda den av de båda metoderna som han finner mest lämplig.

Som ytterligare skäl för att valrätt bör finnas mellan de båda metoderna åberopar kommittén att den nuvarande alternativa schablonregeln näslan undantagslöst använts vid de friviUiga övergångar som hittills förekommit. Eftersom nyuppsättning av slamdjur ofta sker vid ett enda tiUfälle •— vid verksamhetens början — torde man kunna räkna med att åtskilliga jordbrakare väl känner till den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden. Det är emellertid å andra sidan så att det i allmänhet endast är jordbrukaren själv som kan utreda nyuppsättningskoslnaden där den ligger några år tillbaka i tiden. Av den anledningen har hittills schablonregeln kommit lUl användning i del hell övervägande antalet övergångar. Då den nuvarande huvudregeln således knappast kommit till användning i praktiken, finns enligt kommitlén ytterligare anledning alt inle göra den tvingande i ell obligatorium.

Kommittén anser vidare alt i de fall den skaltskyldige drivit jordbmk med stamdjur under sådan tid att förutsättning för skattefri realisation

Frop. 1972:120 174

enligt kontantprincipens regler inte föreligger, dvs. under mindre än fem år, ingångsvärdet för stamdjur i allmänhet skaU sättas till den faktiska nyuppsättningskoslnaden utan möjlighet all begagna annan beräkningsgrund. Vad gäller beräkning av ingångsvärde för djur för skallskyldig som drivit jordbrak med stamdjur mindre än fem år och som övertagit verksamheten efler fader eller annan anförvant genom benefikt fång eller köp av den väsentiigasle delen av stamdjursbesältningen skall dock enligt kommitténs mening samma bestämmelser gälla som tidigare föreslagits i fråga om ingångsvärde för inventarier i dylika faU. Den nytillträdande får således under vissa förutsättningar träda i överlätarens ställe och erhålla samma rätt lill beräkning av ingångsvärde för djur som skuUe ha tillkommit denne, om han alltjämt drivit jordbruket.

Kommittén framhåller att i de fall ingångsvärdet sätts tiU den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden, denna kostnad skall justeras om delrealisation förekommit. Härvid skall endast den del av den ursprungliga kostnaden som inle kan anses konsumerad genom delrealisationen — netlonyuppsättningskostnaden — föras upp som ingångsvärde. Kommittén anger följande exempel. Om skattskyldig år 1960 nyupp-sall 10 slamdjur för 21 000 kr. och 1966, då stambesätlningen växt tUl 15 djur, realiserat 10 djur eUer 2/3 av besättningen, bör molsvarande andel av den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden anses ha konsumerats. Netlonyuppsättningskostnaden bör i della fall beräknas till 1/3 av 21 000 eller 7 000 kr. Dei är således endast detta belopp som får las upp som ingångsvärde vid tillämpning av metoden med ursprunglig kostnad för nyuppsättning.

Övriga balansposter

GäUande bestämmelser innebär alt ingångsvärde inle får las upp för varulager som inle utgörs av stamdjur och inte heller för varufordringar eller varuskulder vid övergång lill bokföringsmässig redovisning. Dock gäller följande undanlag. Om skattskyldig före övergången nyuppsatt stamdjur på kredil men inte eriagt likvid, får köpeskUlingen tas upp som ingående lager. Samma belopp skall emellertid tas upp som ingående varuskuld. Har vidare skattskyldig före övergången realiserat slamdjur på kredU men inte erhålUt likvid får köpeskillingen tas upp som ui-gående varufordran. Innebörden härav är att skuld som efter övergången betalts på tidigare nyuppsätta slamdjur liksom fordran som influtit för tidigare realiserade slamdjur inte får inverka på inkomstberäkningen efter övergången.

Kommittén föreslår att nu gällande övergångsbestämmelser i fråga om balansposter avseende lager av annal slag än slamdjur samt avseende vamfordringar och varuskulder skall föras över i den nya lagslifl-nmgen med endast den ändringen all vissa inventariefordringar bör beaktas. Enligt kommitténs mening bör nämligen beskallningslägei noll-

Prop. 1972:12Ö 175

ställas även i del fall skattskyldig realiserat inventarier på kredil före övergången men fått likvid först därefter. Detta kan åstadkommas genom alt den avtalade köpeskillingen får las upp som avdragsposl för övergångsåret. Enligt förslaget skall likviden därvid anges som ingående varufordran.

Kommittén diskuterar även skattemässiga behandlingen av inveula-rieskulder som finns vid övergången. Kvarstående skuld för inventarier som nyuppsalls före övergången finns det enligt kommitténs mening inte något skäl atl beakta i samband med övergången. Ingångsvärde skaU självfallet las upp även för inventarier, som inköpts på kredit. Då enligt kommilléns förslag ingångsvärdet i dylika fall skall las upp till den faktiska anskaffningskostnaden — inköpet får antas ha gjorts inom fem år före övergången — åstadkommer man materiell rättvisa ulan all någon justering för skulden behöver göras.

Kommittén forlsäller.

Däremoi skulle del möjligen kunna finnas visst fog att beakta inventarieskulder med karaktär av ersättningsanskaffning. Från jordbrukarnas sida har ofta hävdals, atl avdrag för sådana invenlarieskulder bör medges vid övergång lill bokföringsmässig redovisning antingen genom direkt avdrag såsom omkostnad då skulderna betalas eller genom atl skuldbeloppet får öka avskrivningsunderlaget och således bli föremål för värdeminskningsavdrag. Som skäl härför har anförts att, om vederbörande kontant betalt skulden före övergången, avdrag skulle ha medgetts som ersällningsanskaffningsavdrag vid den kontantmässiga redovisningen. Om avdrag inle medgavs, skulle en orättvisa uppslå i jämförelse med de jordbrukare som sett lill att de inte hade några invenlarieskulder vid ÖvergångstiUfäUet.

Vid tillämpning av den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden i fråga om ingångsvärde för inventarier blir problemet med inventarieskulder av mindre belydelse än enligt de nu gäUande reglerna. Enligt kombinationsmetoden skall ingångsvärde för inventarier som ägts mindre än fem år — del bör endasl vara sådana inventarier som kan vara obetalda — upptas lill den verkliga anskaffningskostnaden. Den skallskyldige får härigenom fuUt avdrag för anskaffningskostnaden vid bokföringsmässig redovisning. Alt däratöver tUlerkänna honom ytterligare avdrag kan inle anses befogal. Avdrag för eventuella invenlarieskulder bör därför inle få åtnjutas i någon form vid övergång lUl bokföringsmässig redovisning.

Värdering av varulager vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången

Enligt gällande bestämmelser för bokföringsmässig redovisning av jordbruk skall djuren vid beskattningsårets utgång tas upp lill i princip lägst 80 % av aUmänna saluvärdet såvitt avser stamdjur och lägst 40 % av allmänna saluvärdet såvitt avser omsällningsdjur. För Övriga lagertUlgångar gäUer de allmänna värderingsreglerna, nämligen att dessa tUlgångar skaU tas upp tUl lägst 40 % av anskaffningsvärdet eUer återan-

Prop. 1972:120 176

skaffningsvärdel. För alt motverka att jordbrukare vid övergång tUl bokföringsmässig redovisnmg skall behöva skriva upp lagervärdet på omsällningsdjur lill minimivärdel 40 % av saluvärdet under första räkenskapsåret medges en liberalare värdering av omsällningsdjur vid utgången av de tre första beskattningsåren efter övergången. Värdet av omsällningsdjur får nänUigen skrivas upp successivt med 10 % per år under de försia fyra åren efler övergången.

Enligt kommUténs förslag skall hela det utgående djurlagret — av såväl omsättningsdjur som stamdjur — få las upp lill lägst 40 % av allmänna saluvärdet. Della innebär alltså betydligt friare värdering av slamdjur i förhållande tUl nu gällande regler.

Denna liberala värderingsregel i fråga om slamdjuren medför enligt kommitténs mening alt behovel av särskilda värderingsregler för omsällningsdjur under de försia beskattningsåren efter övergången blir mindre än enligt de nu gällande bestämmelserna. I och med att en skattskyldig med s. k. blandad djurbesättning, dvs. besättning som beslår av såväl slamdjur som omsällningsdjur, ges rätt alt skriva ned värdet av del utgående lagret av stamdjur med 60 % av saluvärdet, behöver han i regel inle redovisa någon "bokföringsvinsl" för övergångsåret som följd av att han som inkomstpost måste ta upp värdet av det utgående lagret av omsällningsdjur ulan atl ha fått något motsvarande avdrag i form av ingångsvärde för dessa djur.

I de fall lagret av omsällningsdjur är mycket stort i förhållande lUl slamdjurslagrel kompenserar emellertid denna nedskrivningsrätt belräffande slamdjuren inte uppskrivningen av värde för omsätlningsdjuren från O lill 40 % av saluvärdet. I dessa fall kommer en vinst, som emellertid är fiktiv, atl redovisas.

För att undvika de konsekvenser vid beskattningen som följer av att ingångsvärde inle medges för omsällningsdjur, föreslår kommittén alt de skallskyldiga bör ges möjlighet alt under en kortare övergångstid tiUämpa en lägre värdesättning av omsättningsdjuren med skyldighet att successivt skriva upp dem lill minimivärdel. Liksom i de nu gäUande bestämmelserna anser kommittén denna övergångsperiod böra omfatta de första tre åren efter övergången. Omsättningsdjuren bör därvid få tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet.

Motsvarande rätt tUl lägre lagervärdering under några övergångsår anser kommittén motiverad också för vissa skattskyldiga som driver krealurslöst jordbruk men som regelmässigt själva lagrar årets skörd av spannmål m. m. för försäljnUig efterföljande år. Dessa jordbrukare har ofta ett stort lager mneliggande vid årsskifte, vars värde i många fall kan antas uppgå tUl flera hundralusen kronor. Det är enligt kommitténs uppfattning mte sannolUct alt den inverkan på mkomstberäknmgen som lagervärdet får aUtid kan elimineras genom extra stor avskrivnmg av inventarier eller annan resultatreglerande åtgärd. För en del skatt-

Frop. 1972:120 177

skyldiga skulle därför en skyldighet all ta upp det utgående lagret av annat slag än omsällningsdjur enligt de allmänna värderingsreglerna i KL säkerligen medföra atl de för övergångsåret måste redovisa en betydligt slörre nettointäkt av jordbmket än normalt.

För all underlätta övergången till bokföringsmässig redovisning anser kommittén del nödvändigl atl också lagret av produkter och förnödenheter får värderas lägre än normalt under övergångsåret och de två närmast följande åren. I likhet med vad som föreslagits i fråga om omsättningsdjuren föreslår kommittén därför att sådant lager under de tre första åren får tas upp till lägst 10, 20 resp. 30 % av anskaffnUigsvär-del.

Vissa kontrollfrågor

Nuvarande bestämmelser förpliktar inte skattskyldig som övergår till bokföringsmässig redovisning att lämna uppgift om vilka inventarier som medräknats i ingångsvärdet för inventarier eller till vilket belopp varje enskUt inventarium tagUs upp. Trots detta fogas i allmänhel till deklarationen för övergångsåret en utförlig specifikation av hela in-venlariebeståndet med värde för varje enskilt inventarium. Lämnas inte sådan specifikation har den regelmässigt infordrats av taxerings-myndighetema. Specifikationen är nämUgen erforderlig för kontroll av det upptagna ingångsvärdet. I fråga om stamdjur skall däremot vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder specificerade uppgifter om besättningen både vid beskattningsårets ingång och utgång lämnas på jordbraksbUagan eller underbilagan till denna.

Kommittén understryker nödvändigheten att varje skattskyldig som går över tUl bokföringsmässig redovisning lämnar utförliga specifikationer som visar hur ingångsvärdet för inventarier resp. stamdjur beräknats och föreslår att skallskyldig för det beskattningsår under vilket övergång sker åläggs skyldighet alt lämna avskrift av ingående balans-räknmg för beskattningsåret och specifikation över inventarier och stamdjur. Denna uppgiftsskyldighet avses skola fullgöras före utgången av oktober månad under övergångsåret. Med hänsyn till att antalet övergångar vissa år kan bli mycket slort och kontrollen av ingångsvärdena i en del fall torde bli tämligen tidsödande och även kräva tiUgång tUl äldre deklarationer, bör enligt kommitténs mening kontrollen i huvudsak få utföras av taxeringsassislenter och andra tjänstemän på länsstyrelsernas skalteavdelnmgar före laxeringsarbelets början. Kommittén har övervägt att föreslå alt nämnda räkenskaps-utdrag med specifikationer skulle lämnas någon gång på våren under övergångsåret. EmeUertid har kommittén beaktat alt upprättandet av balansräkning och andra räkenskapshandlingar ofta sker under medverkan av bokföringsbyråer och andra yrkesmässiga deklaralionsmed-hjälpare. För dem är våren i allmänhet den mest arbetstyngda tiden 12 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120 178

på året. Med hänsyn härtUl och tUl arbetsbelastningen hos taxeringsmyndigheterna har kommittén valt den senare tidpunkten. Enligt kommitténs mening bör den kontroll av ingångsvärdenas riklighet som är nödvändig i huvudsak kunna vara avklarad före det ordinarie laxeringsarbelets början, om uppgifterna i fråga lämnas före oktober månads utgång under övergångsåret.

De uppgifter som skall lämnas under övergångsåret anser kommittén ha uteslutande till syfte att ge laxerUigsmyndigheterna möjlighet att förhandsgranska upptagna ingångsvärden, även om uppgifterna i allmänhet kan komma att utgöra bilagor till den deklaration som skall lämnas under taxeringsåret. Om den skattskyldige efter det han lämnat uppgifterna uppmärksammar all felaktighet i något avseende uppkommit vid upprättandet av balansräkningen eller i specifikationen av inventarierna eller djuren — sådan felaktighet kan t. ex. uppdagas i samband med bokslutet — bör hmder inle föreligga att rätta felaktigheten. Karaktär av taxeringsuppgift bör räkenskapsutdraget och specifikationen över inventarier och djur få först efter det behörig deklaration avgetts, till vUken de utgör bilagor.

Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning

Kommittén påpekar att man lidigare i allmänhet torde ha ansett alt övergång från kontantmässig till bokföringsmässig redovisning endast skulle få ske vid kalenderårs början. Denna fråga har emeUertid under senare tid genom förhandsbesked underställts riksskattenämndens och regeringsrättens prövning. Båda dessa instanser har därvid förklarat att laga hinder inte föreligger mot att sådan övergång sker vid annan tidpunkt än kalenderårsskifte (RN 11970: 3: 2).

Ett genomförande av kommilléns förslag kommer all medföra att ett stort antal jordbrukare skall byta redovisningsmetod. Kommittén påpekar alt vissa problem skulle uppstå såväl för de skattskyldiga själva som för taxeringsmyndigheterna om ett slorl antal jordbrakare skulle välja att byta redovisningsmetod vid annan tidpunkt än vid kalenderårets ingång.

Enligt kommUtén torde jordbrukare med kontantmässig redovisning inle alllid föra så noggranna anteckningar om sina mellanhavanden med jordbrukets ekononuska föreningar utan i stor utsträckning förlita sig på de kontoutdrag o. d. som föreningarna brukar lämna kalenderårsvis. Även i övrigt torde jordbrukarna då de upprättar sina deklarationer begagna sig av uikomna kopior av kontrolluppgifter från uppköpare av olika slag av jordbmksprodukter. För sådana jordbrukare kan således befaras att betydande svårigheter kan uppstå, om deklaration enligt kontantprincipen skall upprättas för del av kalenderår.

Vidare torde vid övergång till bokföringsmässig redovisnmg av utkomst av jordbruksfastighet i regel erfordras en inventering av fordring-

Frop. 1972:120 179

ar och skulder i verksamheten vid räkenskapsårets ingång. Även om ingående varufordringar och varuskulder enligt förslaget inte annat än i undantagsfall skall påverka inkomstredovisningen för övergångsårel, är del i allmänhel nödvändigl alt ha kännedom om samlliga fordringar och skulder vid årets ingång. I annat fall kan inle någon avstämning av dessa göras vid årets utgång. Genom sådan avstämning kan man få åtminstone en viss kontroll av bokföringen. Att sådan kontroll företas anser kommittén ligga i varje skattskyldigs intresse bl. a. med hänsyn till de straffpåföljder som en oriktig deklaration kan föranleda.

En övergång till bokföringsmässig redovisning under ett kalenderår kan vidare i vissa fall medföra alt en skattskyldig samma år skall åsättas två taxeringar eller att han ett år inte skall åsättas någon taxering. Om detla inle fömtsetts av den skallskyldige, kan det medföra avsevärda nackdelar från beskallningssynpunkt.

Kommittén påpekar vidare att från taxeringsmyndigheternas synpunkt en mera aUmän övergång tiU bokföringsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång skulle medföra att möjligheterna tUl kontroll av den sista kontantmässiga deklarationen avsevärt skulle försvåras. De från uppköpama av jordbmksprodukter inkomna kontrolluppgifterna skulle praktiskt taget förlora allt värde, då de skall avse kalenderår. För kontroll av dessa deklarationer skulle det kunna bU nödvändigt anmoda uppköparna att lämna nya uppgifter om inköpen under den skattskyldiges räkenskapsår. Även de skattskyldiga skulle i många fall säkerligen bli föremål för större antal förfrågnmgar än normalt. Kommittén anser det inte uteslutet att kontrollen av sådana deklarationer, för vilka inga användbara kontroUuppgifter finns tUlgängliga, skulle intensifieras. Detta skuUe kunna ge anledning tiU irritation hos både de skattskyldiga och andra som skulle besväras av anmaningar och förfrågningar.

Kommittén framhåller slutiigen att den omständigheten att viss förvärvskälla redovisas för annat räkenskapsår än kalenderår inte medför att andra förvärvskällor — exempelvis tjänst och kapital — får redovisas för samma tidsperiod. Dessa förvärvskällor liksom allmänna avdrag skall enligt praxis aUlid deklareras för kalenderår. Även dessa omständigheter kan enligt kommittén förorsaka svårigheter då deklaration enligt kontanlprincip skaU upprättas för del av kalenderår. Särskilt blir detta fallet för den som inle fört erforderliga anteckningar om alla sina inkomster m. m.

EnUgt kommitténs uppfattning kan övergång tUl bokförUigsmässig redovisning vid annan tidpunkt än kalenderårets ingång inte medföra någon väsentUg fördel för den skattskyldige. Med hänsyn härlUl och då sådan övergång kan få vissa negativa följdverknmgar anser kommittén att i övergångsbestämmelserna föreskrift bör uitas om att dylik över-

Frop. 1972:120 180

gång alltid skall ske vid ingången av ett kalenderår. Däremoi skall självfallet en nyelablerad jordbrukare, som alltså inte byter redovisningsmetod, ha bokföringsmässig redovisning från början, oavsett när under elt kalenderår han startar sin verksamhet.

Remissyttrandena

Ingångsvärde för inventarier

Remissyttrandena redovisar en i huvudsak positiv mställnmg till kommitténs förslag alt mgångsvärdet för inventarier bör tas upp till den fakliska anskaffningskostnaden i de fall skattskyldig mte drivit jordbmk under fem år och att i övriga fall valrätt skaU föreligga mellan fakliska anskaffningskostnader och beräkning enligt den s. k. kombinationsmetoden.

Kammarrätten förklarar sig dela kommitténs uppfattning all nuvarande regler ibland medför alltför förmånliga värden och all det i sig föreligger skäl för ändrade bestämmelser. Eftersom dessa förmånliga regler tillkommit bl. a. för att stimulera övergång till bokföringsmässig redovisning ifrågasätter emellertid kammarrätten huruvida del förhåUandet att en sådan övergång görs obligatorisk rimligen bör medföra, att man samtidigt gör bestämmelserna ofördelaktigare för vissa skattskyldiga.

Länsstyrelsen i Västerbottens län anser att beräkning av ingångsvärden bör ske efler endast en metod och då efter den s. k. schablonmetoden med 65 % av återanskaffningsvärdel.

Länsstyrelsen i Norrbottens län finner det från rättvisesynpunkt tillfredsställande att inventarier som ägts under kortare tid än fem år skall tas upp tUl den verkliga anskaffningskostnaden, då detta förhindrar att jordbrukarna kort tid före övergången anskaffar begagnade inventarier enbart i syfte att erhålla etl högt ingångsvärde.

Kommitténs föreslagna utformnmg av kombinationsmetoden tillstyrks av flertalet remissinstanser.

Lantbrukets skattedelegation uttalar att den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden tiU sin konstraktion är överlägsen den nuvarande schablonmeloden. Även om schablonmeloden inle alls torde ha missbrukats i den utsträckning som från en del håll gjorts gällande torde man mte kunna komma ifrån att missbruk i enstaka fall skett och kan komma all ske. Vidare påpekas att den nuvarande schablonmetoden missgynnat lanlbrakare med elt modernt inventariebeslånd, medan den däremot gynnat lantbrukare med ett nedslitet inventariebestånd eller sådana som uiköpt begagnade inventarier strax före övergången. Enligt delegationen kommer kombinationsmetoden i detta avseende att medföra större materieU rättvisa olika skattskyldiga emellan.

Prop. 1972:120 181

Några remissinstanser, nämligen lantbrukshögskolan samt länsstyrelserna i Blekinge och Värmlands län har emellertid invändningar att göra mol all i kombinationsmetoden ingångsvärdet för inventarier som innehafts högst fem år skall beräknas till den faktiska anskaffningskostnaden och övriga till viss procent av inventariernas återanskaffningsvärde.

Lantbmkshögskolan och länsstyrelsen i Blekinge län uttalar sig för att ingångsvärde för inventarier som nyuppsalls inom fem år bör beslämmas tUl den fakliska nyuppsättningskostnaden under det att ingångsvärdet för övriga inventarier bör beräknas tUl viss procent av återanskaffningsvärdel.

Enligt lantbrukshögskolan bör emellertid procentsatsen härvid bestämmas till 80 %. Länsstyrelsen i Blekinge län anser visserligen alt den föreslagna kombinationsmetoden från vissa synpunkter är att föredra framför en ren schablonmetod. Ingångsvärdet skall emellertid i princip motsvara den ursprimgliga nyuppsättningskoslnaden, och denna kan knappast tänkas stå i någon viss relation till inventariets ålder vid övergångstUlfället. Därför bör enligt länsstyrelsen tidpunkten för den ursprungliga nyuppsättningen vara avgörande för frågan huruvida verklig eller schablonmässigt beräknad anskaffningskostnad skall läggas till grund för ingångsvärdets beräknande. Med den av länsstyrelsen förordade metoden skulle vidare reglerna framstå som mer konsekventa och rättvisa i förhållande liU de bestämmelser som föreslagits för jordbrukare som innehaft sin förvärvskälla i mindre än fem år. Länsstyrelsen påpekar vidare att, om mventariebyte förekommit under femårsperioden och viss del av mellanpriset därvid hänförts tUl ej avdragsgill nyuppsättning, ingångsvärdet kunde beslämmas på så sätt, att schablonvärdet för det utbytta inventariet ökas med det belopp som hänförts till nyuppsättning. Vid denna lösning undvikes även den av kommittén påtalade risken, att en jordbrukare åren före bytet av redovisningsmetod drar sig för alt anskaffa inventarier, som utgör nyuppsättning, om han som ingångsvärde för dessa endasl får ta upp viss del av återanskaffningsvärdel. Metoden gynnar inle heller den som i samband med övergången anskaffar begagnade inventarier. Slutligen har den här föreslagna metoden den fördelen alt den inte, som den av kommitlén valda, uppmuntrar lill onödiga maskinbyten för att dels utnyttja avdragsrätten för ersällningsanskaffning enligt kontanlmeloden och dels få högre ingångsvärde för inventarierna i fråga.

Länsstyrelsen i Värmlands län, som förordar en sänkning av den föreslagna schablonen 65 % till 50 %, anser alt den ursprungliga kostnaden för nyuppsättning bör få användas för sådana äldre inventarier där denna kan visas.

Beträffande procentsats för schablonmässig bestämning av ingångsvärdet för inventarier äldre än fem år ullalar Lantbrukets skattedelega-

Prop. 1972:120 182

tion alt den av kommitlén föreslagna är den lägsta som kan komma i fråga. Delegationen förklarar sig medveten om att den kan vara gynnsam i fråga om mycket gamla inventarier. När det åter gäUer inventarier, som nyanskaffats 5—7 år före övergången, ger den däremoi inte full kompensation. SärskUt gäller detta i fråga om dyrbarare maskiner såsom skördelröskor och liknande. Med en varierande ålderssammansättning på inventariebeståndet kan det dock enligt delegalionen antas att sextiofemprocenlschablonen i de flesta fall leder till godtagbara resultat.

Flera remissinstanser förordar emeUertid en lägre procentsals i kombinationsmetodens schablonmässiga beräkning. Länsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Värmlands och Västernorrlands län förordar att schablonen bestäms tUl 50 %. Länsstyrelsen i Örebro län anser att ingångsvärdet i dessa fall bör begränsas tUl i varje faU högst 50 %. Länsstyrelsen i Slockholms län påpekar all den föreslagna schablonregeln, 65 % av återanskaffningsvärdel för äldre inventarier, är alltför frikostig, då genom den föreslagna kombinationsmetoden den skaltskyldige får fullt avdrag för anskaffningskostnaderna för femårsinvenla-rier. Länsstyrelsen i Värmlands län åberopar kommitténs uttalande alt kombinationsmetoden kommer för de rationellt skötta jordbruken att ge i stort sett samma resiUtat som den nu gällande 80-procenlsschablonen. Även med tillämpning av den föreslagna kombinationsmetoden kommer man alltså att ha kvar den överkompensation beträffande avskrivningsunderlaget som tidigare iakttagits vid byte av avskrivningsmetod. Länsstyrelsen påpekar alt detla måtte uppfattas som hell otillfredsställande av andra skattskyldiga, exempelvis rörelseidkare. En strävan även vid värderingen av äldre inventarier bör naturligtvis vara att få denna så materiellt riklig som möjligl. Enligt länsstyrelsen bör värderingen ske efter sådan princip atl den skallskyldige i vart fall inte kommer i ett sämre läge skattemässigt genom att utreda faktiska förhållanden. Som framgått av det föregående anser länsstyrelsen vidare alt den justeringen av kombinationsmetoden bör göras, all den verkliga nyuppsättningskoslnaden alllid får tas upp som ingångsvärde.

Länsstyrelsen i Örebro län uttalar att såvitt kan bedömas den kombinerade metoden knappast kan komma atl animera de skallskyldiga alt förete utredningar angående de faktiska nyuppsättningskostnaderna, om del schablonmässigt beräknade värdet för de äldre inventarierna skall upptas tUl 65 % av återanskaffningsvärdel. I allmänhet utgörs nämligen den försia nyuppsättningen av jordbmksinvenlarier i stor utsträckning av begagnade dito. Länsstyrelsen påpekar vidare alt del vid de undersökningar, som företagits inom länet, ofta visat sig atl den för närvarande tiUämpade schablonregeln för beräkning av värdet av jordbmksinvenlarier till följd härav medfört ingångsvärden, som flerdubbelt överstigit de faktiska nyuppsättningskostnaderna.

Prop. 1972:120 183

Några remissinstanser, nämligen länsstyrelserna i Västmanlands och Jämtlands län ger uttryck för uppfattningen atl schablonen 65 % av åleranskaffningskoslnaden kan förefalla väl generös.

Lantbrukshögskolan, som i första hand förordar en annan utformning av kombinationsmetoden, anser alt om man av kontrollskäl skulle föredra den av kommittén föreslagna metoden är den föreslagna procentsatsen likväl för låg. Enligt skolan kan den föreslagna procentsatsen för en del lanlbrakare ge elt alltför ogynnsamt avskrivningsunderlag. Särskilt kan delta vara fallet för jordbrakare på medelstora och större gårdar som planerar alt upphöra med jordbruksdriften inom de närmaste åren. Med hänsyn till de låga priser som i regel erhålles vid försäljning av begagnade maskiner kan det för dem vara fördelaktigt att under en längre tid inle göra särskilt omfattande ersättningsanskaffningar utan i stället slita på del äldre invenlariebeslåndel. Om ingångsvärdet för huvuddelen av inventarierna då fastställs till 65 % av återanskaffningsvärdel, riskerar man att ganska många jordbrukare kan få ingångsvärden som undersliger den faktiska kostnaden för nyuppsättning.

I fråga om svårigheten atl tUlämpa den av kommittén föreslagna kombinationsmetoden anförs olika åsikter.

Lantbrukets skattedelegation anser inle att metoden kan medföra några lillämpningssvårigheter eftersom det i dag torde vara relativt lätt för de flesta lantbrukare all påvisa inköpspriset för maskiner, som anskaffats under den närmast föregående femårsperioden. Införandet av mervärdebeskallningen har genomgående framtvingat brutlofakturering vid maskinutbyten. Även den allmänna varaskallen föralsatle i princip brultofaklurering. Med hänsyn härtill samt till skyldigheten atl bevara deklarationsunderlagel under sex år, lorde enligt delegationen några nämnvärda kontrollsvårigheter inte behöva uppkomma.

Kammarrätten påpekar att det, även om skattskyldig skall bevara sitt deklarationsunderlag i sex år, kan befaras att svårigheter i många fall uppkommer alt styrka kostnaden, eftersom kvitto på nyuppsättnings-kostnad ej i och för sig är elt deklarationsunderlag i nuvarande system med avdragsrätl vid ersättningsanskaffning. Del är därför tveksamt om regeln atl tiUämpa den faktiska anskaffningskostnaden för nyare inventarier bör göras tvingande. Kan kostnaden ej styrkas, bör inle komma i fråga alt helt utesluta ingångsvärden. Eventuellt kan man tänka sig en mindre förmånlig supplementär schablonregel avseende under kortare tid innehavda inventarier.

Länsstyrelsen i Blekinge län anför synpunkter liknande de kammarrätten uttalat. Även länsstyrelsen i Jämtlands län pekar på de svårigheter som kan uppkomma när del gäUer atl visa anskaffningskostnaden.

Några länsstyrelser anser att ingångsvärdet i vissa fall bör kunna

Prop. 1972:120 184

jämkas. Länsstyrelsen i Östergötlands län anser att förslaget med 65 % av återanskaffningsvärdel i flertalet faU ger etl rimligt ingångsvärde men påpekar att regeln i vissa faU kan ge ett alltför högt eller alltför lågt värde. Länsstyrelsen vUl därför ifrågasätta huravida inte en komplelleringsregel bör införas enligt vUken jämkning kan ske i fall där 65 %-regeln skuUe medföra ett uppenbart för högt eUer för lågt ingångsvärde. Länsstyrelsen i Kopparbergs län anför liknande synpunkter. Länsstyrelsen i Västmanlands län understryker vikten av all så utförliga anvisnmgar som möjligt lämnas beträffande redovisningen av de s. k. reservmaskinerna. Länsstyrelsen i Kopparbergs län påpekar all värderingen av reservmaskiner bör vara klart restriktiv samt att i den mån sådana maskiner är alltför ålderstigna det knappast kan förefalla befogat att beräkna något särskUt ingångsvärde. Flera andra länsstyrelser, bland dem länsstyrelserna i Örebro och Kalmar län, diskuterar frågan om reservmaskiner.

I flera yttranden berörs också frågan dels om smärre inventarier dels om dyrbara specialinventarier som inte är normala i jordbruksdriften. Till yttrandet av länsstyrelsen i Skaraborgs län har skiljaktig mening anförts av fyra ledamöter i denna fråga. Dessa anför.

Under senare år har dessutom vid ålskilUga övergångar förekommit ingångsvärden för dyrbara specialinventarier, som ej är normala i jordbraksdriften. Hit hör t. ex. grävmaskiner, väghyvlar, större svarvar, lastbilar osv. Oftast har dessa inventarier inköpts när mililärförband, vägförvallningar eller andra myndigheter eller förelag utrangerat äldre inventariebeslånd. För jordbrakets begränsade behov kan självfallet t. ex. en gammal omodem väghyvel som inköpts för etl ringa belopp trots ålder och slitage med fördel användas. Däremot är det uppenbart, all en jordbrukare knappast i någol fall skulle komma på idén alt inköpa molsvarande väghyvel ny för det betydande pris en sådan betingar, över 100 000 kronor.

Belräffande inventarier av här skisserat slag framstår det från rättvisesynpunkt som betänkligt, om ingångsvärde skulle erhållas med utgångspunkt från åleranskaffningskostnaden. För detla slag av inventarier bör ingångsvärde medgivas efter samma regler som nu gäller för fasta maskiner, nämligen i första hand efter den verkliga anskaffningskostnaden och i andra hand lill uppskallal saluvärde.

Även länsstyrelserna i Kalmar, Värmlands och Örebro län påpekar behovet av anvisningar för bestämmande av ingångsvärdet för inventarier som använts i binäringar till jordbruk, såsom inköpta begagnade grävmaskiner och skogsentreprenadmaskiner. Länsstyrelsen i Värmlands län fortsäiter.

Eftersom de nuvarande normerna kan användas endasl belräffande maskiner som normall förekommer på marknaden kan de inle tillämpas på maskiner och redskap som jordbrukare själva tillverkar av komponenter från standardmaskiner, ombyggda maskiner eller maskiner som normall är helt främmande för jordbruk, t. ex. vägskrapa och gräv-

Prop. 1972:120 185

maskin. Då tvisterna om avskrivningsunderlagen härvidlag ofta rör sig om betydande belopp är det angelägel all denna fråga blir föremål för närmare överväganden.

Kommitléförslaget innebär vidare atl skattskyldig, som inom fem år före övergången genom benefikt fång övertagit jordbruksfastighet, får tillämpa kombinationsmetoden om övertagaren och överlålaren sammanlagl haft fasligheten under minst fem år saml överlålaren awecklat fastigheten med tillämpning av kontantmetoden. Della förslag tillstyrks eller lämnas ulan erinran i remissinstanserna. Enligt förslaget skall delsamma gälla vid köp till underpris från preciserad krets närstående av den väsentUgaste delen av överlåtarens inventariebeslånd om denne avvecklat enligt kontantprincipen. Lantbrukets skattedelegation påpekar i anledning härav all delegalionen av egen erfarenhet kan omvittna att det så gott som alllid föreligger ett starkt benefikt inslag i de fall där ell helt inventariebeslånd övertas genom köp. Delegalionen anser det tillfredsställande alt kommitlén noterat förhållandel och föreslagil en undantagsregel för dyUka faU. Flera länsstyrelser, bl. a. länsstyrelserna i Örebro och Kopparbergs län, anser emeUertid att denna undanlagsregel endast skall gälla i de fall överlåtelsen till sin karaktär huvudsakligen utgjort gåva.

Enligt kommitténs förslag skall vid benefikt förvärv av hel förvärvskälla från överlåtare som tillämpar bokföringsmässig redovisning såsom övertagarens ingångsvärde för inventarier tas upp vad som återstår oavskrivet för överlåtaren. Om förvärvet sker genom arv eller testamente får dock ingångsvärdet inte tas upp lill högre belopp än del vid arvs-beskattningen gällande värdet. Lantbrukets skatledelegation anför i anledning härav all vid benefikt överlagande av hel förvärvskälla full kontinuUel bör råda, dvs. övertagaren bör äga rätt till avskrivning i samma omfattning som överlåtaren, om denne fortfarande drivit förvärvskällan. Delegationen fortsäiter.

Anmärkningsvärd är också bestämmelsen all i del fall slämpelvärdet beräknals efler lägre belopp än del bokföringsmässiga restvärdet, det i stället skall vara stämpelvärdet som ulgör förvärvarens anskaffningskostnad. Bestämmelsen har tillkommit vid en lidpunkt då avyttring av inventarier i rörelse fortfarande beskattades enligt realisationsvinslreg-lema och lorde ha syftat till alt förebygga ogrundade skatteförmåner. I och med alt avyttring av inventarier numera aUtid beskattas i förvärvskäUan lorde bestämmelsen vara materiellt ogrundad. Innebörden av densamma är alt förvärvaren skaU avstå från den latenta inkom.stskatte-fordran, som häftar vid skillnaden mellan bokfört värde och stämpel-värde. Vid det motsatta förhållandel, nämligen att det bokförda värdet undersliger stämpelvärdet, befrias förvärvaren däremot inte från den latenta inkomslskalleskuld, som har uppkommit på grand av att överlålaren tillgodogjort sig slörre avskrivningar än som motiverats av den ekonomiska förslitningen på inventarierna. Bestämmelsen ter sig mot denna bakgrund ensidigt fiskalisk.

Ulöver de ovan framförda materiella invändningarna mot bestämmel-

Prop. 1972:120 186

serna i punkten 3 b av anvisningarna lill 29 § KL kan framhållas, alt desamma lika litet på inventariesidan som på byggnadssidan fungerar i praktisk tillämpning. De lorde kunna tillämpas i det fall elt dödsfall följs av ett omedelbart arvskifte. Om däremoi dödsboet bedriver verksamheten någon tid och därunder avyttrar eller förvärvar inventarier, lär det för dagen inte vara möjligt all erhålla besked om hur stadgandet skall tillämpas — eUer om del över huvud taget är tillämpligt — när förvärvskäUan sedermera utskiftas till dödsbodelägare.

Även Svenska revisorsamfundet anser atl i nu avsedda fall avskrivningsplanen bör få övertas av den nye ägaren.

För skallskyldiga, som har räkenskapsenlig avskrivning och som under övergångsårel önskar tillämpa den där förekommande supplementärregeln, föreslår kommitlén att äldre inventarier med schablonmässigt beräknade ingångsvärden skall anses anskaffade under övergångsåret. Lantbrukshögskolan finner denna regel omotiverad. Enligt skolans mening kan det just under övergångsåret finnas stor anledning atl eliminera den bokföringsmässiga vinst som uppkommer på grund av alt värdet av utgående lager av omsättningsdjur, produkter och förnödenheter skall tas upp som inkomstpost medan avdrag inle får ske för värdet av lagren vid årets ingång.

Ingångsvärde för djur

Flertalet remissinstanser tillstyrker kommitténs förslag all ingångsvärde får tas upp endast för stamdjur och att för den som drivit jordbruk med slamdjur under mindre än fem år ingångsvärdet skall motsvara den verkliga nyuppsättningskoslnaden medan övriga skall ha valrätt mellan verkliga anskaffningskostnaden och allmänna saluvärdet av stamdjur som finns vid övergångstiUfäUet. Några remissinstanser uttalar emellertid tveksamhet beträffande denna valrätt. Vidare förordas i några yttranden all allmänna saluvärdet för befintliga stamdjur alltid skall få tas upp som ingångsvärde. Frågan om vilka djur som skaU anses som stamdjur diskuteras av några remissinstanser. Även bestämmandet av allmänna saluvärdet för stamdjur berörs. Slutligen efteriyses bestämmelser för beräkning av rekryteringsunderlag.

Länsstyrelsen i Norrbottens län anser förslaget väl grundat framför allt med hänsyn lill all risken för enbart skattemässigt betingade realisationer eliminerats.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län har inle något att erinra mot de föreslagna reglerna. I kommitténs uttalande om befarade, av skalleskäl betingade djurrealisationer förbises emellertid enUgt länsstyrelsen alt fråga måsle vara om en stadigvarande omläggning av eller ett upphörande med driften för atl en försäljning av stamdjursbesättningen skall anses som realisation. Länsstyrelsen påpekar atl taxeringsmyndigheterna i de

Prop. 1972:120 187

av kommittén anförda exemplen knappast skulle kunna underlåta all beskalla jordbrukarna för vad som influtit vid "realisationerna".

Enligt kammarrätten kan valrätten vid innehav av slamdjur under minst fem år synas innebära en nylillskapad, från vissa synpunkter diskutabel fördel. Då schablonregeln nästan undantagslöst används vid de Övergångar som hillills skett, och det är angelägel att undvika djur-realisationer enbart av skatteskal, föranleder emellertid kommitléförslaget inte någon erinran. Kammarrätten påpekar vidare alt det liksom i fråga om inventarier naturligtvis ibland kan uppslå svårigheter att visa nyuppsätlningskoslnader för djur som innehafts mindre än fem är. Har hel djurbesättning anskaffats, lorde emellertid kunna antas all skattskyldiga i allmänhet känner de verkliga koslnaderna.

Några remissinstanser, nämUgen Lantbrukets skattedelegation. Hushållningssällskapens förbund och Svenska revisorsamfundet, uttalar sig för att schablonregeln med allmänna saluvärdet för samtliga stamdjur bör gälla även i de fall stamdjursbesältningen innehafts kortare tid än fem år. Enligt delegalionen får del anses naturligt att vid ell obligatoriskt byte av redovisningsmetod ölägenheterna i möjligaste mån undanröjs för alla som drabbas av lagändringen och atl valfriheten därför bör få gälla oavsett innehavslid. En ivångsmässig övergång lill bokföringsmässiga grunder vid en bestämd tidpunkt företer med de föreslagna reglerna stora likheter med expropriation eller annan tvångsavyllring, i vilket fall uppkommen realisationsvinst på slamdjur skulle vara skattefri. Delegationen pekar vidare på det förhållandet atl endasl viss del av vinsten beskattas vid realisation om två år eller mer förflutit från ny-uppsätlningslillfäUel. Under alla förhållanden bör enligt delegationens mening parallellen med skattekonsekvenserna vid realisation med bibehållen kontanlprincip dras i full utsträckning. Delegalionen hänvisar även lill att enligt förslaget överlagande genom benefikt fång eller köp i vissa fall ger överlålaren samma rätt till valfrihet vid beräkning av ingångsvärdet som skulle ha lillkommU företrädaren om denne alltjämt drivit jordbruket. Godtas delegationens förslag om valfrihet oavsett innehavstid, behövs inle denna specialbeslämmelse. Antas däremot kommitténs förslag om begränsning av valfriheten får specialbestämmelsen anses nödvändig för undvikande av direkl obilliga konsekvenser.

Länsstyrelsen i Kopparbergs län ifrågasätter om inte förslaget är väl generöst och ägnat alt skapa benägenhet att av skattemässiga skäl temporärt öka stamdjursbesältningen i anslutning liU övergången. Alltför påtagliga åtgärder i detla avseende bör enligt länsstyrelsen kunna korrigeras.

I fråga om övergångsvärden för slamdjur vid vissa köp till underpris anför länsstyrelserna i Örebro och Kopparbergs län synpunkter Uknande de dessa remissinstanser anfört beträffande ingångsvärden för inventarier efler sådana förvärv.

Flera remissinstanser, nämligen lantbrukshögskolan, länsstyrelserna i Malmöhus och Västernorrlands län, lantbruksnämnderna i Kristianstads och Västerbottens län. Hushållningssällskapens förbund och Lantbrukets skattedelegation efterlyser en precisering av begreppet slamdjur. Länsstyrelsen i Malmöhus län, som hänvisar till atl genom den år 1970 tUlkomna lagändringen ingångsvärde får las upp endasl för slamdjur, anser del riktigt all ändring i detla hänseende inte sker. Enligt länsstyrelsen kvarstår emellertid vissa ölägenheter även efler 1970 års lagstiftning. Länsstyrelsen uppger all en eftergranskning genomförls hos länsstyrelsen av de jordbruksdeklaralioner där övergång skett vid 1971 års taxering. Del har därvid konstaterats, all som slamdjur — för vilka ingångsvärde yrkats — tagits upp "amkor" i besättningar bestående av omsättningsdjur. Givetvis synes enligt praxis amkor beroende på ulredningen i och för sig kunna vara stamdjur. Vid eftergranskningen har emellertid i ett antal fall kommit fram omständigheter som klart tyder på alt dessa amkor anskaffats efler skattefri realisation av lidigare mjölkdjursbesätlning och att anskaffningskostnaderna dragils av vid redovisning enligt kontantprincipen med den motiveringen att fråga var om anskaffning av omsällningsdjur efler övergång lill annan produktionsinriktning. Genom alt ingångsvärde erhålles för sådana djur blir följden alltså dubbla avdrag. Begreppet "slamdjur" bör därför enligt länsstyrelsen ges en sådan definition, att dubbla avdrag inle kan erhållas. Möjligen bör övervägas en bestämmelse av innebörd all ingångsvärde får tas upp för djur, som ingår i göddjurs- eller slaktdjursbesättning, endast om den skallskyldige visar alt han haft nyuppsättningskostnad, för vilken avdrag tidigare ej erhållits.

Lantbrukets skatledelegation konstaterar att i olika sammanhang kommit lill uttryck uppfattningen atl gränsdragningen mellan slamdjur och omsällningsdjur på någol sätt skulle vara principiellt olikartad i fråga om djur i en besättning av mera utpräglad köttdjursras än i en sådan av mjölkdjursras. En sådan uppfattning ter sig för fackmannen på lanlbmksområdet oförståelig. Delegationen påpekar bl. a. alt avels-tjurar och kor har vid båda produktionsinriktningarna sanuna karaktär av anläggnuigstUlgångar. I ingetdera fallet sker anskaffningen av dessa djur för direkt omsättning utan såsom produktionsmedel med flerårig varaktighet i den bedrivna produktionen av avelsprodukter. Den rådande tveksamheten eller oviljan mot att hänföra kor i költdjursbesättning-ar till slamdjur ler sig så mycket mera egendomlig som full enighet råder om att föräldradjuren i får- och svinbesättningar är att hänföra till slamdjur. Del kan dock enligt delegationen inte förnekas all karaktären av anläggningstillgång (levande inventarier, stamdjur) är ännu mera utpräglad när del gäller kor av vad slag del vara må än när del gäller tackor och suggor. Delegationen pekar vidare på att vägledning saknas för gränsdragnmg i fråga om rekryteringsunderlag i andra fall än

Prop. 1972:120 189

vid s. k. blandade nötkreatursbesättningar. För t. ex. suggbesällningar är bedömningen i underinstanserna i högsta grad skiftande. I åtskilliga fall görs där gällande att till slamdjur inte skall hänföras några som helst rekryteringsdjur, trots alt det är ostridigt atl etl visst genomsnittligt rekryteringsunderlag måsle ingå i stambesättningen. Så är givelvis också fallet i fårbesällningar och i ännu högre grad i självrekryterande nötkreatursbesättningar och köttproduktion. Delegationen finner det inle acceptabelt att en lag om obligatorisk övergång genomförs, ulan att det nu rådande osäkerhetstillståndet samtidigt undanröjs. Enligt delegationen bör antingen i lagtexten införas en klar definition av begreppet slamdjur eller måsle förarbetena innehålla fylliga och auktoritativa uttalanden. Detta är enligt delegalionen nödvändigt för att undvika processer.

Delegationen föreslår för sin del en definition av följande innebörd. Till stamdjur på vUka ingångsvärde skall upptas hänförs hästar som uppnått två års ålder saml i fråga om andra djurslag fader- och moderdjur med därtill hörande rekryleringsunderag. Fjäderfä, kaniner och dylika smådjur anses dock inle såsom stamdjur. Som ingångsvärde för re-kryleringsdjuren i blandade besättningar med ungdjur för såväl egen rekrytering som för direkl avsalu skall i regel godtagas, i fråga om nötkreatur elt värde som motsvarar 50 % och i fråga om får och svin 25 % av de i stambesätlningen ingående fader- och moderdjurens värde.

Även Hushållningssällskapens förbund anser del angeläget att klara definitioner kommer till stånd för alt undvika onödiga missförstånd och ett slorl merarbete för skattemyndigheterna. Till stamdjuren måste då räknas ell lämpligl antal rekryteringsdjur även för hästar, svin och får samt s. k. självrekryterande köttproduktion. Vidare måsle enligt förbundet all tveksamhet undanröjas i fråga om det förhållandet att man också i en ren kölldjursbesättning måsle ha etl antal slamdjur i form av fader-och moderdjur, precis som förhållandet är i en mjölkdjursbesätlning. Förbundet påpekar vidare att riksskattenämndens nuvarande anvisningar för värdering av mjölkkor inte i tillräcklig omfattning tar hänsyn till den produktionsökning per djur, som nu skett i många besättningar. Sålunda representerar högsta gruppen mjölkkor nu sådana kor, som har en avkastning av 6 000 kg fyraprocentig mjölk, vilket förbundet inte anser tillräckligt.

Övriga balansposter och värdering av varulager vid utgången av de första beskattningsåren efter övergången

KommUténs förslag beträffande behandlingen vid övergången av övriga balansposter, dvs. lager av annat slag än stamdjur samt vamfordringar och varuskulder har föranlett invändningar såvitt avser inventarieskulder vid ersättningsanskaffningar. Lantbrukshögskolan, länsstyrelserna i Jönköpings och Gotlands län samt lantbruksnämnden i Upp-

Prop. 1972:120 190

sala län uttalar sig för att skulder till följd av tidigare inköp på kredit av ersättningsinventarier bör beaklas vid övergången.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser det inle tillfredsställande att enbart den omständigheten att en skattskyldig saknar förmåga all betala en inventarieskuld före övergången eller på grund av bristande insikt i gällande bestämmelser eller av förbiseende inle gör della eller inle väntar med att göra ersättningsanskaffningen till efter övergången skall medföra mindre avdrag än eljest. Den föreslagna kombinationsmetoden ändrar inte de principiella sammanhangen, även om den skaltskyldige genom den får fullt avdrag för anskaffningskostnaden. Detla gäller endast själva ersättningsanskaffningen. För kostnaden för det inventarium, som en gång nyuppsalls, har tidigare inte medgetts avdrag och medges inte heller avdrag enligt metoden ifråga.

Samma synpunkter anförs i stort av lanlbrukshögskolan, länsstyrelsen i Gotiands län och lantbruksnämnden i Uppsala län. Länsstyrelsen i Gotiands län påpekar vidare att avdragsrälten kan ulformas på olika säll och atl den givelvis bör begränsas lill del belopp för vUket avdrag skulle ha medgivits om kontantmetoden tiUämpats. EnUgt länsstyrelsens mening bör skulder av nu ifrågavarande slag få inräknas i avskrivningsunderlaget för inventarier. Om rätt lill avdrag för dessa skulder medges bör enligt länsstyrelsen också fordringar avseende avyttrade inventarier som ersatts beaklas.

Även lantbruksnämnden i Jönköpings län tar upp frågan om inköp av ersältningsinventarier på kredit men godtar i denna del förslaget. Olägenheten alt skulder för ersättningsanskaffning av maskiner inle beaklas vid övergången till bokföringsmässig redovisning kan nämligen undvikas genom att maskinbylet betalas kontant före övergången eller alt bytet sker efler övergången. Nämnden förutsätter att lantbrukarna kommer att uppmärksammas på förhållandel, bl. a. i den informationskampanj som planeras föregå övergången. Nämnden påpekar vidare all elt undanröjande av denna olägenhet kan få till följd att de skattskyldiga av skalleskäl lockas alt företa en mängd ur förelagsekonomisk synpunkt omotiverade inventariebylen.

Kommitténs förslag beträffande liberalare värdering av visst varulager vid utgången av de tre försia beskattningsåren efler övergång lill bokföringsmässig redovisning godtas eller lämnas utan erinran av alla utom Familjeföretagens förening och Lantbrukets skattedelegation.

Föreningen ifrågasätter med hänsyn till eventuella likviditelssvårig-heter i det enskilda fallet längre tid för anpassning tUl de allmänna värderingsreglerna. Enligt föreningens mening lorde kommitléförslaget inte bygga på nägon mera gmndläggande undersökning av förhållandena, utan kommittén synes här ha valt en som man bedömt tillräckligt liberal medelväg. Emellertid kan ifrågasättas om det inle vore motiverat

Prop. 1972:120 191

att i samband med en övergång söka ytterligare mildra densamma Föreningen anser att skäl finns att överväga en avtrappning, som in nebär atl man årligen verkställer en uppflyttning med fem procentenheter, dvs. man skuUe få skalan 5—10—15—20—25—30—35 upp till 40 %. Elt tillmötesgående i detla avseende lorde inte praktiskt betyda någon samhällsekonomisk belastning, och i laxeringslekniskt avseende lorde utsträckningen i tiden inle heller behöva komma att medföra några olägenheter.

Delegalionen godtar kommitténs förslag belräffande övergångslid. Elt genomförande av delta förslag skuUe dock innebära alt lantbrukare med stamdjursbesättning under de tre försia åren efler övergången alltfort tvingas göra åtskUlnad mellan stamdjur och omsällningsdjur, vilket medför onödigt arbete. Delegationen anser för sin del all det inle är förenat med någon större risk att göra den föreslagna regeln tillämplig på alla slags djur, eftersom det knappast är att befara, alt nedskrivningsmöjligheterna, om slamdjur finns, kommer all utnyttjas lill del yttersta. En sådan ålgärd skulle nämligen från skattemässig synpunkt inte vara särskilt klok.

Vissa konirollfrågor

Flertalet remissinstanser lämnar utan erinringar kommitténs förslag om skyldighet för den skallskyldige atl före utgången av oktober månad under övergångsåret lämna avskrift av ingående balansräkning för beskattningsåret jämte specifikation över de inventarier och djur, för vilka ingångsvärde upplagils. De erinringar som riktas mot förslaget sammanhänger främst med tidpunkten för uppgifternas avlämnande. Vidare ifrågasätts huruvida handlingarna bör anses som preliminära. En precisering av handlingarnas nalur med hänsyn tUl tiUämpningen av skallebrollslagen efterlyses. Även frågan om underlåtenhet alt fullgöra uppgifteskyldigheter bör föranleda påföljd tas upp.

Bl. a. länsstyrelsen i Älvsborgs län och TOR anser att uppgifterna lämpligen bör inlämnas till taxeringsmyndigheterna i samband med att deklarationen för sista kontantmässiga året lämnas, dvs. normalt den 15 februari under övergångsåret. Enligt länsstyrelsen i Älvsborgs län innebär förslaget avsevärd risk för eflerhandskonslraktioner. Handlingarna måste enligt jordbruksbokföringsförordningen upprättas i anslulning till årsskiftet. Vid denna tid skaU också deklaration för det gångna året upprättas. De jordbrakare, som inte själva kan upprälla balansräkning och ifrågavarande specifikationer, torde också överlåta deklarationsarbetet på någon medhjälpare. Det förefaller därför naturligt att dessa arbeten utförs samtidigt, särskilt som förstnämnda uppgifter behövs även för den då aktuella deklarationen. Lämnas handlingarna samtidigt med den deklaration som avges övergångsårel skulle taxeringsmyndigheterna

Prop. 1972:120 192

beredas verklig möjlighet atl kontrollera handlingarna. Enligt länsstyrelsen gäUer kommitténs uppgift om all våren i regel är den mest arbetstyngda tiden på året för taxeringsmyndigheterna kanske för dem som sysslar med taxeringen i första instans. För skatteavdelningarna är det en fördel att uppgifterna erhålles så lidigl som möjligl.

Länsstyrelsen i Gotlands län anser alt förteckningen över inventarier och slamdjur skall la upp alla sådana tillgångar utan undanlag och därför inte vara preliminär. Den skattskyldige måsle under alla förhållanden inventera hela beståndet av inventarier och stamdjur i omedelbar anslutning till ingången av övergångsårel för alt överhuvudlaget kunna — med eller utan bilräde av bokföringsbyrå eller annan medhjälpare — upprätla förteckningen. Del bör därför inle vara alltför betungande för den skaltskyldige att avlämna förteckningen senast den 31 maj under övergångsårel. Härigenom skulle vinnas mer tid för kontrollarbetet inom länsstyrelsernas skatteavdelningar. Det är vidare angeläget för länsstyrelsen att så tidigt som möjligt få en uppfattning om antalet övergångar tiU bokföringsmässig redovisning inför nästkommande års taxering. Hänsyn härtUl måste tas bl. a. vid indelningen av länet i särskilda laxeringsdislrikl och dimensioneringen av dessa.

Länsstyrelsen i Norrbottens län uttalar sig för att balansräkning för övergångsåret jämte tillhörande specifikationer skall lämnas senast den 30 juni under övergångsåret. Detla skulle medföra etl bättre och lugnare utnylljande av den personal som skaU granska handlingarna och alt det borde vara en fördel även för jordbmkarna atl i god lid erhålla kännedom om eventuella anmärkningar mot ingångsvärdena. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalar sig för att förhandsmaterialet skall lämnas före september månads utgång.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser all förslaget i vart fall inte bör bygga på den tanken atl kontrollen av ingångsvärdena i huvudsak bör vara avklarad före det ordinarie laxeringsarbelets början. Det torde nämligen bli svårt att hinna med denna kontroll inom den tänkta tiden ulan alt eftersätta andra vikliga arbetsuppgifter såsom beredning av besvär tiU länsskatterätten. Om kontrollen skaU bli effektiv torde i många fall krävas taxeringsrevisioner. Enligt länsstyrelsen lorde vidare del föreslagna förfarandet kunna innebära vissa nackdelar. Det står ju den skattskyldige helt fritt att under hand och senast i deklarationen lämna nya uppgifter som kan göra en verkställd kontroll mer eller mindre värdelös eller som kan kräva ytterligare kontroUåtgärder. Om å andra sidan en förhandsgranskning inle hinns med och därför inte någon anmärkning riktas mot förlecknbgen före det ordinarie taxermgsarbelels början, finns risk för att della tolkas som elt godkännande av förteckningen trots all den skallskyldige kanske är medveten om att den upptar för

Prop. 1972:120 193

höga ingångsvärden. Del synes även inle uteslutet alt frågan om påföljd vid oriktig deklarationsuppgift i dylikt eUer liknande faU kan påverkas av del föreslagna förfarandet.

Länsstyrelsen i Kronobergs län föreslår att övergångama förtecknas för kontroll i efterhand. Länsstyrelsen befarar nämligen alt en förhands-kontroU lätt kan av den skaltskyldige uppfattas som en garanti all ingångsvärdena ovillkorligen skall godkännas vid taxeringen. Vidare kan taxeringsnämnden å sin sida känna sig föregripen och bunden, vilket inte är syftet.

Länsstyrelsen i Uppsala län biträder inle förslaget. Enligt länsstyrelsen bör en kontroll sådan som den föreslagna i princip göras, men den bör närmast ankomma på taxeringsnämnderna som beslutande organ. Länsstyrelserna kan, om kommitténs förslag i denna del följs, komma alt utföra kontrollarbete med prelimmärt material, som inte är bindande för de skattskyldiga och som kan komma att ändras vid avgivande av deklarationema. Enligt kommittén skulle den preliminära förteckningen ge karaktär av taxeringsuppgift efter det att behörig deklaration avgivits, till vilken förteckningen då utgör bUaga, om till deklarationen inle fogals andra rättade uppgifter. Skulle skattskyldig på grund av glömska eller i förlitande på atl preliminär förteckning efter granskning god-känte underlåta alt korrigera felaktig preliminär förtecknmg uppkommer frågan om påföljd för felaktiga uppgifter som varit endasl preliminära. Mot denna bakgrand är det enligt länsstyrelsen tveksamt om den föreslagna ordningen fungerar väl från rättssäkerhetssynpunkt.

Länsstyrelsen i Värmlands län finner kommiltéförslagel praktiskt och anser att det kan väntas avlasta taxeringsnämnderna avsevärt arbete. Länsstyrelsen forteätter.

Kommittén antyder möjligheten att betrakta dylika för kontroll insända handlmgar såsom prelimmära och från början ulan karaktär av taxeringsuppgift. Bedömningen härvidlag har betydelse för tillämpningen av skattebrottelagen, varför handUngamas status klart bör preciseras. Insändandet av dessa handlingar bör vidare utgöra en föratsättning för att en därpå grandad deklaration enligt bokföringsmässiga grander skall godkännas.

Riksskatteverket påpekar att det från kontrollsynpunkt är väsentligt atl bestämmelsen om uppgtftsskyldighelen blir allmänt efterföljd. Enligt verket torde det därför vara erforderUgt med en bestämmelse om särskUd påföljd — t. ex. i form av avgift — för underlåtenhet eller försening ifråga om uppgifteskyldigheten. I detta sammanhang hänvisar verket lUl atl underlåtenhet att göra anmälan enligt 30 § 2 mom. TF, som ej föranlett något slag av påföljd, varit vanUg.

Två remissinstanser, länsstyrelserna i Stockholms och Jämtlands län,

13 Riksdagen 1972.1 saml. Nr 120

Frop. 1972:120 I94

anser att förslaget torde nödvändiggöra en förstärkning av taxerings-assistentorganisationen. Länsstyrelsen i Slockholms län anför.

Länsstyrelsen ifrågasätter i detta sammanhang huruvida man med nuvarande personalresurser skall kunna klara av en meningsfylld kontroll av de handlingar avseende de skattskyldigas ingångsvärden, som enligt förslaget skall avlämnas före oktober månads utgång under respektive övergångsår. Det lorde kunna förväntas atl taxeringsnämnderna i största utsträckning kommer atl förlita sig på den av länsstyrelsernas egen personal utförda kontrollen. Under sådana förhållanden synes de föreslagna åtgärderna bli avsevärt betungande jämväl på den grund av alt vissa kontroUer torde komma att föranleda att taxeringsrevisioner måsle förelagas i viss utsträckning. Med hänsyn jämväl till den förskjutning av deklarationsmalerialel från lokala liU särskilda taxermgs-nämnder, som övergången till bokföringsmässig redovisning medför, synes en utökning av antalet taxeringsassislenter angelägen.

Tidpunkt för övergång till bokföringsmässig redovisning

Lantbrukets skattedelegation förklarar sig inle dela kommilléns synpunkter på frågan angående den tidpunkt, vid vilken övergång lill bokföringsmässig inkomslredovisning bör ske. Enligt skaltedelegationen bör det inle ges någon annan tidpunkt för övergång än kalenderårets ingång för lanlbrakare som avvaktar med övergången i del längsta. Emellertid måste man också räkna med alt åtskUliga lanlbrakare kommer att gå över friviUigt vid en tidigare tidpunkt. Om detla övervägs kan man enligt delegationens mening ulan vidare föralsälla atl vederbörande också har fuUt klart för sig de konsekvenser, som della medför, bl. a. i fråga om rätt beskattningsår. Farhågorna rörande ofömtsedda nackdelar för den skaltskyldige torde därför vara överdrivna. Delegationen påpekar vidare att övergångama kommer att ställa stora krav på de bokföringsbyråer hos vilka åtskUUga lantbrukare kommer att påkalla biträde inför övergångarna. FrivUliga övergångar skulle möjUggöra en ytterUgt betydelsefull fördelning av arbetsbelastningen över årel för dessa byråer. Slutligen framhåller delegationen belräffande konlroUfrågan atl deklaration avges på heder och samvete och i princip äger vitsord även utan en omedelbar och exakt konlroUmöj lighet.

Lantbruksnämnden i Värmlands län framhåller att kommitléförslaget i denna del inle medför några olägenheter vid nötkreaturs- och svinbesättningar då antalet djur i dessa besättningar är något så när konstant under årel. Inom fårbesällningar varierar däremoi anlalet tackor under året på så sätt att största antalet förekommer under juni—juU och minsta antalet vid årsskiftet. Den föreslagna regehi är därför oförmånligare än nuvarande regler som möjliggör övergång även under året. Denna olägenhet kan emellertid undanröjas om i analogi med vad som gäller rekryteringsdjur tUl mjölkdjur ett lämpligt avpassat antal lamm får räknas tiU slamdjur.

Prop. 1972:120 195

Departementschefen

AUmänna synpunkter

F. n. kan inkomst av jordbraksfastighet redovisas enligt två skilda principer, den s. k. kontanlprincipen eller, om räkenskaper förts i föreskriven omfatlning, den bokföringsmässiga principen. I det föregående har jag lämnat en redogörelse för innebörden av de båda redovisningsprinciperna. Kontanlprincipen innebär i huvudsak att kontanta inkomster och åtnjutna naturaförmåner under etl beskattningsår tas upp som bruttointäkt och atl avdrag får göras för kostnader, som betalats under beskattningsåret. Som kostnad anses härvid inle nyuppsättningskostnad för inventarier eller stamdjur. Vid bokföringsmässig redovisning beaklas inle bara kontanta inkomster och utgifter utan även s. k. balansposter, dvs. vamfordringar, varuskulder och lager vid beskattningsårets början och vid dess slut. Avdrag för anskaffningskostnader för byggnader och inventarier medges i form av värdeminskningsavdrag.

Kontanlprincipen infördes år 1910 och överfördes sedan till KL vid dess tillkomst. I stort har samma regler för delta redovisningssätt gällt under hela tiden. Emellertid kompletterades KL år 1951 med bestämmelsen om rätt för jordbrukare som så föredrog alt redovisa enligt bokföringsmässiga grander. Sådan redovisning hade emellertid redan lidigare medgivils i praxis.

Jordbrukare, som redovisar bokföringsmässigt, kan välja mellan alt tillämpa dubbel bokföring med avslutning mot vinst- och förlustkonto eUer att hålla s. k. enkel bokföring. Enkel bokföring kräver i regel inte räkenskaper i större omfattning än vad som behövs för redovisning enligt kontantmetoden. Även en jordbrakare som redovisar enligt kontantprincipen är nämligen enligt 20 § TF skyldig atl genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för alt det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten.

Frågan om jordbrukare skall ha rätt atl själva bestämma redovisningsmetod har länge varit uppmärksammad. Sålunda föreslog 1943 års jordbmkstaxeringssakkunniga i sill belänkande SOU 1946: 29 obligatorisk övergång tiU bokföringsmässig inkomslredovisning inom jordbruket. Förslaget ledde tiU 1951 års lagstiftning om rätt att friviUigt begagna denna redovisningsmetod. Även i andra utredningssammanhang har framförts uppfattningen att en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder borde tUlämpas inom jordbraksnäringen. Senast har jordbmksbeskattningskommittén haft i uppdrag att utreda frågan om redovisningsmetod för jordbrakare.

Kommittén har efter ingående överväganden kommit till den slutsatsen att det inte är lämpligl att förändra och modemisera kontant-

Frop. 1972:120 196

principen, så att den i framtiden skall få användas som redovisningsmetod jämsides med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Kommitlén har inte heller funnit bärande skäl lill alt vissa jordbmkare skall ha annan redovisningsmetod än den bokföringsmässiga. Kommittén har därför föreslagit all kontanlprincipen hell avvecklas.

Man har räknat med atl vid 1971 års taxering endast ungefär 8 % av landets ca 150 000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmässiga grander. Antalet jordbrukare som kan föratsällas bli tvungna att byta redovisningsmetod, om kontanlprincipen slopas, måsle alltså beräknas bli förhållandevis slorl. För alt göra övergången så smidig som möjligt föreslår kommittén alt den skall ske successivt under en period om fem år med början den 1 januari 1973. Taklen för den obligatoriska övergången har enligt förslaget knutils tiU vissa främsl ekonomiska förutsättningar, bl. a. storleken av brallointäklen. Till dessa förutsättningar återkommer jag i det följande. Förslaget utgör emellertid inget hinder för den som så önskar att gå över till bokföringsmässig redovisning innan skyldighet härtill föreligger. Kontantmässig redovisning avses emeUertid alltid skola användas för det beskattningsår då verksamheten upphör, om inkomsten av jordbruket det närmast föregående beskattnmgsåret redovisats enligt den principen.

Flertalet remissinstanser instämmer i kommitténs principiella förslag att en obligatorisk övergång tUl bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbrak nu bör genomföras. Tveksamhet uttalas dock på en del håll till att även de smärre jordbruken avses skola omfattas av obUgatoriet. Ett par remissinstanser anser att reformen bör uppskjutas i awaktan på resultatet av 1975 års allmänna fastighetstaxering och den betydelse de nya taxermgsvärdena kan komma atl få när del gäller avskrivnmgsunderiagel för byggnader m. m.

För egen del anser jag följande. Jordbruk och skogsbruk ulgör sedan länge näringsföretag med huvudsaklig inriktnuig på framställning av produkter för marknadens behov. Jordbraket och skogsbruket bör således omfattas av samma synsätt i ekonomiskt principiella avseenden som andra former av rörelse. Det nu anförda gäUer givetvis även i beskattningsavseende. Att inkomst av jordbmksfastighet — vari enligt gällande syslem inräknas också uikomster från skogsbruk — f. n. kan redovisas och i det övervägande antalet fall också redovisas enligt annan princip än som gäller för redovisning av rörelseinkomst är historiskt betingat och snarast att betrakta som en anomali. Konlanlprmcipen leder otvivelaktigt tiU ojämna och ofta orättvisa taxeringsresultat. Den kan egenthgen försvaras endast med argumentet att förandet av sådana räkenskaper som fordras för bokföringsmässig redovisnuig inte varit någon utbredd tradition inom jordbruket — även detta naturligtvis historiskt betmgat — och att många jordbrakare således är obekanta med en sådan redovisningsmetod. Det framhålls sålunda bl. a. att ett slopande av

Prop. 1972:120 197

möjlighetema tUl redovisning enligt kontantprincipen kommer att föranleda ökade belastningar på de skattskyldiga liksom på skatteadministrationen, belastningar som många gånger kan förefalla oproportionerligt stora i förhållande till vinsterna i jämlikhet och rättvisa vid laxerUigen.

Även om reglerna för bokföringsmässig redovisning i många hänseenden skiljer sig från de föreskrifter som gäller för kontantmässig redovisning, innebär detta emellertid inle all den bokföringsmässiga redovisningen ar väsentligt mer komplicerad. Flertalet jordbrukare lorde ganska lätt kunna klara av en sådan redovisning. Den dagliga notering som behövs for den bokföringsmässiga redovisningen kan inte anses medföra någon större arbetsökning med hänsyn tUl vad som redan gäUer i fråga om anteckningsskyldighel enligt 20 § TF. I den bokföringsmässiga redovisningen skall hänsyn las till lagertillgångar, vamfordringar och vamskulder. Detta är en nyhet. Visserligen skall den som till-lämpar kontantmetoden redan i dag redovisa dessa poster på förmögenhetsbUagan. För de jordbrukare som inle har skattepliktig förmögenhet har dock dessa uppgifter i dag inle samma väsenlliga belydelse som de får vid bokföringsmässig redovisning. Det finns anledning all anla atl postema i dag i många fall anges med endast ungefärliga belopp. Emellertid torde det i del helt övervägande antalet fall inle föreligga slörre svårigheter all ange dessa poster med riktigt belopp. Jag viU vidare redan nu förulskicka alt de svårigheter som sammanhänger med övergången till en ny och mer komplicerad redovisningsmetod kan lösas på olika sätt, t. ex. genom övergångsbestämmelser och förenklade avskrivningsmeloder. Jag återkommer i det följande liU dessa spörsmål. Jag vill i detta sammanhang la upp frågan om inkomslredovisning för sådana jordbraksfastigheter som uteslutande eller så gott som uteslutande används som permanentbosläder eller fritidsbostäder. Enligt kommitléförslaget skall inkomsten av även dessa jordbruksfastigheter redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Redovisningen kommer emellertid inle all skUja sig i någon större utsträckning från den redovisning som sker enligt kontanlprincipen. Alt undanta den här avsedda typen av jordbraksfastighet från skyldighet all redovisa enligt bokföringsmässiga grunder är således inle motiverat från den synpunkten att denna redovisningsmetod skuUe bli för komplicerad. Ä andra sidan kan del med fog göras gällande att inkomsten av sådan användning av jordbruksfastighet inte skall redovisas efler samma regler som inkomsten av förvärvskällan jordbraksfastighet i egentlig mening. En jämförelse med bosladsbeskattningsreglerna, och då närmast schablonreglerna för villa-fastigheter, ligger närmare tiU hands. En övergång tUl schablonbeskattning med förbud för avdrag för andra koslnader än räntor skulle således vara en länkbar lösning. De övriga koslnader som ägaren kan åsamkas bör nämligen likställas med personliga levnadskostnader på samma sätt som för ägare av villafastigheter. Frågan om bostadsbeskattningens

Prop. 1972:120 198

framtida utformning utreds f. n. av särskilda sakkunniga som lillsatts med slöd av Kungl. Maj:ls beslut den 8 september 1972. Enligt direktiven skaU utredningen uppmärksamma bl. a. frågan om behandlingen i skattehänseende av jordbruk som innehas huvudsakligen i bostadssyfte. Del är således inle lämpligl all nu särbehandla denna kategori av jordbruksfastigheter.

Del nu anförda innebär att jag i princip förordar kommitténs förslag om en aUmän och obligatorisk övergång inom jordbruket till bokföringsmässig inkomstredovisning och all således redovisning enligt kontantmetoden i fortsättningen inte skaU få förekomma annal än under övergångsskedet. I det följande avser jag att närmare belysa innebörden av detta ståndpunklslagande.

Här bör emeUertid framhållas att kommitténs förslag inte innebär ändrade regler för hela inkomstslaget uikomst av jordbruksfastighet. En viktig beståndsdel, nämligen skogsbeskatlningen, har inte behandlate av jordbraksbeskattningskommittén ulan av skogsskattekommittén, vars betänkande Skogsbeskattningen (SOU 1969: 30) f. n. övervägs inom finansdepartementet. Jag tar således i della sammanhang inle upp frågor som rör skogsbeskattningen, med undanlag dock såvitt gäller regler om avdrag för kostnader för skogsvägar.

MaterieUa regler i det nya systemet

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar

GäUande bestämmelser för värdering av andra lagertUlgångar än djur innebär — i de fall redan nu bokföringsmässig redovisning tillämpas — att värdet av sådana lagertUlgångar skall i likhet med vad som gäller för lagertUlgångar i rörelse tas upp tUl lägst 40 % av det lägsta anskaffnings-eller återanskaffningsvärdel, i förekommande faU efter avdrag för mku-rans. För djur på jordbmksfastighet gäller två skilda lagervärderingsregler. Stamdjuren får inte tas upp tUl lägre värde än riksskatteverkets normvärden eller i stort 80 % av allmänna saluvärdet. För omsättningsdjuren tUlämpas i huvudsak samma regler som för andra lagertUlgångar, dvs. det lägsta tUlåtna värdet utgör 40 % av saluvärdet. Den liberalare värderingsregeln för omsältningsdjur, som infördes år 1970, skall ses i samband med alt ingångsvärde för dessa djur därvid slopades vid övergång till bokföringsmässig inkomstredovisning. Under de första tre åren efter övergång till bokföringsmässig redovisning gäller vidare ännu liberalare värderingsregler för omsättningsdjuren.

Komnuttén föreslår att den aUmänna regeln om rätt tUl nedskrivning med högst 60 % av varulagrets värde vid beskattningsårets utgång skall utsträckas tUl att gälla även vid värderuigen av stamdjur. Vid remissbehandlingen har detta förslag allmänt godtagils eller lämnals ulan erinran.

Frop. 1972:120 199

Enligt min mening talar praktiska skäl för alt en och samma värderingsregel skall tUlämpas på alla slags djur på jordbraksfastighelen. Även om vissa slamdjur i stor utsträckning kan likställas med inventarier anser jag det böra kunna godtas alt de för lagertillgångar i allmänhet gällande värderingsreglerna i 41 § KL också tillämpas på alla djur. Såväl stamdjur som omsättningsdjur behandlas nämligen i andra sammanhang som omsätlningstUlgångar med direkt avdrag vid inköp och skatteplikt vid försäljning. En liberalare värdering av slamdjur kan också medföra större möjligheter tiU resultatutjämning. Mot den bakgrunden förordar jag att värdet av djurlager på jordbruksfastighet vid beskattningsårets utgång skaU tas upp tUl lägst 40 % av allmänna saluvärdet. Jag anser alt den årliga värderingen av djuren liksom nu bör ske med ledning av värden på djur som fastställs av riksskatteverket. Verket fastställer årligen på grundval av genomsnittspriserna under perioden den 1 oktober— den 30 september närmast före verkels beslut vissa värden. En sådan ordning bör enligt min mening bibehållas. Dessa värden, som hittills motsvarat 80 % av genomsnittspriserna på olika slags djur i olika ålders-grapper, bör dock avse hela det genomsnittliga allmänna saluvärdet för tolvmånadersperioden. Beträffande djur för vilka verket inle fastställer något värde, såsom i fråga om dyrbara avelsdjur, anser jag att värdet lägst skaU tas upp tiU 40 % av ett efter lämplig gmnd beräknat aUmänt saluvärde. I de värden riksskatteverket anger bör som hittUls mervärdeskatt inte inräknas.

Såvitt avser lagertUlgångar av annat slag än djur anser jag i likhet med kommittén att nuvarande bestämmelser skall bibehållas vid bokföringsmässig redovisnmg. Värdet av sådant lager skall således lägst tas upp tUl 40 % av det lägsia av anskaffningsvärdet eUer återanskaffningsvärdel, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Enligt min mening finns inte anledning att för något fall undanta dessa lagertillgångar vid lagervärderingen.

Frågan om värdering av lager de första åren efter övergång tiU bokföringsmässig redovisning kommer jag att behandla i ett senare sammanhang i samband med reglema för byte av redovisningsmetod m. m.

Värdeberäkning av byggnader, inventarier och markanläggningar

Kommittén föreslår att de av 1969 års riksdag antagna avslcrivnings-reglema för byggnader och markanläggningar på rörelsefastighet i huvudsak skall tUlämpas även i förvärvskällan jordbruksfastighet. Nuvarande regler för avdrag för värdeminskning av jordbrukets byggnader och markanläggningar är otidsenliga och otillfredsställande. De medger inte en rinUig amortering av kapital som investerats i byggnader. Speciellt oförmånliga är bestämmelserna när det gäller nyinvesteringar. Del måste sålunda anses som angeläget alt avskrivningsreglema utformas så att de bättre motsvarar dagens företagsekonomiska situation inom jordbmket.

Prop. 1972:120 200

I denna fråga har inte någon principiellt sett avvikande uppfattning kommit tUl uttryck bland remissinstanserna.

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och markanläggningar

EnUgt kommittén är byggnadsavskrivningsreglerna avsedda alt tillämpas på den del av anskaffningskostnaderna som utgör egentliga byggnadskostnader. TUl den del anskaffningskostnader ulgör koslnader för jordbruksberoende inredning och utrustning i ekonomibyggnader skall kostnadema däremot ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier. En stor mängd byggnadstillbehör och maskinell utrustning i jordbrukels ekonomibyggnader som uteslutande har lUl syfte att tjäna byggnadens användning för jordbruksändamål föreslås skola i avskrivningshänseende hänföras tUl inventarier. 1 avskrivningsunderlaget för byggnader kommer därför i stort endast att ingå kostnader för egenthga byggnadsslommen, dvs. för golv, tak, väggar, bjälklag och andra bärande konstruktioner samt pålning för att stabUisera byggnadens underlag och schaktning av grund och källarplan. Vidare föreslår kommittén att koslnader för sådana ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström som inte är jordbmksberoende utan avsedda för byggnadens allmänna funktion inräknas i byggkostnadema.

Markanläggningar i jordbrakel bör enligt kommitténs mening i avskrivningshänseende hänföras tUl antingen byggnader, inventarier eller egentUga markanläggningar beroende på anläggningens funktion. Markanläggning som är nödvändig för en byggnads allmänna användning skall behandlas som byggnad. Hit räknas service- och anslutningsledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström som är belägna utanför bostadsbyggnad. Vidare föreslås koslnader för pålning och schaktning för byggnad skola ingå i avskrivningsunderlaget för byggnaden. Ledningar lill ekonomibyggnad och andra markanläggningar som är jordbruksberoende bör enligt kommitténs förslag däremot hänföras till inventarier. Hit räknas allteå stängsel, bevattningsanläggningar, gödselbehållare, dagbrunnar, vissa anläggningar i valtenvårdande syfte m. m. Övriga markanläggningar, dvs. de som inte har direkt samhörighet med byggnad eller inventarier, bör enligt förslaget ingå i avskrivningsunderlaget för egentliga markanläggningar.

Jag kan godta kommittéförslagels gränsdragning i avskrivningshänseende mellan byggnader, inventarier och markanläggningar i förvärvskällan jordbmk. Motsvarande gränsdragning i förvärvskällan rörelse synes i stort ha fimgerat bra. Vissa svårigheter kan emellertid uppkomma när det gäUer att efter förvärv av jordbruksfastighet bestämma anskaffningskostnaden på de tillgångar som skall hänföras till avskrivningsunderlaget för inventarier. Särskilda regler för bestämmande av värdet av dessa inventarier kan inte tUlskapas med hänsyn till den stora olikheten i sammansättningen av inventariebestånd. En remissinstans har invänt att ledningar för vatten, avlopp och elek-

Frop. 1972:120 201

Irisk ström i ekonomibyggnader bör ingå i avskrivnmgsunderiagel för byggnader med hänsyn till atl ekonomibyggnad kan utnyttjas för annat ändamål om jordbraksdriften nedläggs. Ledningarna skulle alltså inte förlora praktiskt taget allt värde om den produktion byggnaden är avsedd för skulle upphöra. Ell sådant synsätt har teoretiskt och praktiskt sett viss tyngd. Jag anser emellertid att dessa ledningar såsom främst direkt jordbmksberoende bör behandlas som inventarier. Jag är därför beredd alt även i delta avseende godta kommilléns uppfattning. Samma remissinstans anser vidare alt ledningar av skilda slag i jorden bör hänföras till markanläggningar under hänvisning till svårigheterna all dra en gräns mellan ledningar som huvudsakligen beljänar ekonomibyggnader och andra lednmgar. Jag anser dock inte tUlräcklig anledning föreligga alt i detla hänseende avvika från vad som gäller i förvärvskällan rörelse. I fråga om dessa s. k. yttre ledningar med blandad användning skall enligt huvudregeln således en uppdelning av koslnaderna ske på en byggnadsdel och en inventariedel. För alt förenkla deklarations- och taxeringsarbetet tiUämpas emellertid den s. k. huvudsaklighetsprincipen. Elt ledningssystem som i och för sig tillgodoser både ekonomibyggnad och bostadsbyggnad skall sålunda helt hänföras lill invenlariegmppen, om kostnaden för ledningarna lill tre fjärdedelar är hänförlig till jordbraksverksamhelen. Vid omvända förhållandet, dvs. om kostnaden tiU tre fjärdedelar är hänförlig till bostadsbyggnader, skall ledningarna i sin helhet hänföras tUl avskrivningsunderlaget för byggnad. Tillämpningen av dessa regler, vars motsvarighet finns i rörelsebeskallningen, torde inle medföra väsenlliga svårigheter. Jag förordar alltså även här kommitténs förslag.

En remissinstans påpekar att täckdikningsanläggningar är helt jordbmksberoende och således i princip borde hänföras till inventarier. Täckdikningama intar med hänsyn till deras speciella karaktär och betydelse för jordbmket i viss mån en särställning. I det här redovisade systemet är det emellertid enligt min mening naturligt att dessa anläggningar behandlas som egentliga markanläggningar. Av skäl som jag senare skall redogöra för kommer jag emellertid att föreslå en viss särbehandling i beskattningshänseende av dessa anläggningar.

Värdeminskning av byggnad

Enligt kommitténs förslag skall avskrivningsunderlaget för byggnad på jordbruksfastighet alltid vara anskaffningsvärdet, dvs. i första hand den faktiska byggnadskostnaden. Vid förvärv genom köp eller därmed jämförligt fång av byggnad tillsammans med marken skall enligt förslaget som anskaffningsvärde anses så slor del av köpesumman som del taxerade byggnadsvärdet utgör av fastighetens totala taxeringsvärde. Detla framproportionerade värde skall kunna jämkas, om det uppenbarligen avsevärt över- eller undersliger vad som kan anses rimligt. Vid förvärv genom benefikt fång föreslår kommitlén atl överiåtarens skattemässiga

Frop. 1972:120 202

restvärde skall utgöra anskaffnmgsvärdel. Har stämpelskatt vid förvärv på grand av arv eller testamente beräknats på grundval av lägre belopp, skall emeUertid i stället det beloppet anses utgöra anskaffningsvärdet.

Avdrag för byggnads anskaffningsvärde skall enligt förslaget få åtnjutas i form av årliga värdeminskningsavdrag enligt särskild plan. Någon rätt att förskjuta avdragen skaU inte finnas. För atl underlätta finansieringen av nyinvesteringar föreslår kommitlén att primäravskrivning med 2 % per år skall få göras under de fem första åren på aUa nyinvesteringar i driftbyggnader med undantag av mangårdsbyggnader.

Kommiltéförslagel innebär all den nu förekommande s. k. eviga avskrivningen av byggnader ersätts med avskrivning enligt plan. Den föreslagna avskrivningsmetoden, som redan tUlämpas i fråga om byggnader i förvärvskällan rörelse, stämmer bättre överens med företagsekonomiska principer. Någon erinran mot förslaget har inle gjorts under remissbehandlingen armat än vad beträffar tidpunkten för de nya avskrivningsreglernas ikraftträdande.

Jag ansluter mig i princip lUl förslaget i denna del. TUl frågan om ikraftträdandet och hithörande spörsmål återkommer jag i det följande. I likhel med kommittén anser jag atl värdeminskningsavdrag på byggnad inte skall få förskjutas mellan olika beskattningsår.

I de fall byggnader efter det att de här föreslagna reglerna trätt i kraft uppförs under den tid jordbrukaren äger eller brukar fastigheten är det givet att de faktiska byggnadskostnadema tas upp som anskaffningsvärde. Vid förvärv av fastighet med befintligt byggnadsbestånd kan det emellertid vara svårare alt bestämma byggnadernas anskaffningsvärden. Det är nödvändigt att få fram en enkel metod för att i sådana fall bestämma anskaffningsvärdet med hänsyn till det stora antal förvärv av denna typ som förekommer.

1971 års fastighelstaxeringsutredning har enligt sina direktiv i uppdrag att finna en metod för redovisning av ett särskUt delvärde för byggnader på jordbruksfastighet vid fastighetstaxeringen. Enligt uppgift avses förslag härom läggas fram i så god tid att redovisning av byggnadsvärde skall kunna ske vid 1975 års allmänna fastighetsiaxering. Något sådant delvärde för jordbruksfastigheter finns dock inte f. n. Man kan inte heller förutse de linjer efter vilka frågan om särskUt byggnadsvärde på jordbruksfastighet kommer att lösas. I någon mån kompliceras bilden nämligen genom det här aktuella förslaget om gränsdragning mellan byggnader, inventarier och markanläggningar. Ett delvärde på byggnader som åsatts vid fastighetstaxeringen bör få en så vid användning som möjligt vid inkomsttaxeringen.

För att inte de nu aktuella frågorna om övergång inom jordbruket till bokföringsmässig inkomstredovisning skall försenas ytterligare, föreslår jag således avskrivning enligt en särskild metod för de nu av-

Prop. 1972:120 203

sedda fallen. I den mån det framdeles kommer i fråga att vid fastighetstaxeringen redovisa särskilt byggnadsvärde bör givelvis hithörande spörsmål på inkomsttaxeringens område omprövas.

Nuvarande regler innebär en schablonisering genom atl, i de fall fakliska anskaffningskostnader inle kan visas, som byggnadsvärde skall anses två tredjedelar av summan av följande delvärden som i fastig-hetstaxeruigshänseende gällt under beskattningsåret, nämligen jordbruksvärdet, skogsinarksvärdet, värdet av övrig mark och värdet av särskUda tillgångar, minskat med skäligt värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera betydande, om värdet därav överstiger en tiondel av nyssnämnda summa. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högst 25 000 kr.

Detla säll all beräkna avskrivningsunderlaget för byggnader kan inte som metod i och för sig anses ge ell tillfredsställande resultat, vare sig från materiell synpunkt eller med hänsyn till kravet på rättvisa. Underlaget är inle framräknat med hänsyn till förhållandena i verkligheten såvitt avser anskaffningskostnaderna för byggnadsbeståndet. När metoden senast var föremål för riksdagens uppmärksamhet — i samband med antagandet år 1968 av nya regler för den allmänna fastighetstaxeringen — uttalades också all metoden bör ses som etl provisorium i awaktan på alt frågan får sin slulliga lösning (BeU 1968: 72 s. 29). EmeUertid finns som nyss framhålUts inte något byggnadsvärde vid fastighetstaxeringen. Den metod som skall användas bör vara enkel i tillämpningen. Eftersom individuell byggnadsvärdering i varje enskUt fall inle kan komma i fråga åtminstone före näsla allmänna fastighetstaxering måsle någon form av schablon vara lösningen.

En beräkning hämtad från statistiska centralbyråns undersökning av jordbrukamas inkomster, utgifter, nettovinster, tillgångar och skulder år 1970 (den s. k. deklarationsundersökningen) ger vid handen att summan av medgivna värdeminskningsavdrag för driflbyggnader i hela landet utgjorde 0,75 % av det totala taxeringsvärdet. Bilden här är rätt samlad, även om det finns en viss spridning genomsnittligt över olika produktionsområden och storleksgrupper. Sålunda uppgår nämnda genomsnittiiga procentsiffra såvitt gäller produktionsområdena till lägst 0,61 (södra och mellersta Sveriges skogs- och dalbygder) och högst 0,87 (södra och meUersta Sveriges slättbygder). Såvitt gäller slorleksgrupperna är procentsiffran för storleksgrupp 2,1—5 ha lägst 0,61 och högsl 0,96, för storleksgrupp 5,1—10 ha lägst 0,56 och högst 0,88, för storleksgrupp 10,1—20 ha lägst 0,63 och högst 0,87, för storieksgrupp 20,1— 30 ha lägst 0,62 och högst 0,86, för storleksgrupp 30,1—50 ha lägst 0,67 och högsl 0,87, för storieksgrupp 50,1—100 ha lägst 0,67 och högst 0,85 saml för storieksgrupp 100,1 ha och mer lägst 0,58 och högst 0,84. — Det genomsnittliga taxeringsvärdet för jordbruksfastighet beräknat

Prop. 1972:120 204

på grundval av utfallet vid 1970 års allmänna fastighetstaxering är 94 700 kr., varav jordbraksvärde 52 900 kr., skogsbruksvärde 37 300 kr., värde av övrig mark 200 kr., värde av särskilda tUlgångar 2 100 kr. och exploateringsvärde 2 200 kr. Av skogsbmksvärdet utgör 4 300 kr. skogsmarksvärde. Om nuvarande schablonmelod enligt punkt 2 a försia stycket av anvisningama tUl 22 § KL tillämpas för beräkning av värdeminskningsavdrag, får man ell genomsnittsbelopp av 595 kr., dvs. 0,63 % av det genomsnittUga taxeringsvärdet. Med ledning härav skulle ett schablonberäknat värde av driflbyggnader i förhåUande till köpeskilling kunna baseras på en proportionaliseringsfaklor motsvarande 25 % av taxeringsvärdet. Denna faktor synes vara godtagbar med utgångspunkt i dagens situation och en tänkt kollektiv avskrivning av byggnader efter 3 %. Till frågan om avskrivningsprocent återkommer jag i det följande.

I taxeringsvärdet bör emellertid — redan med hänsyn till nuvarande regler — inte inräknas exploaleringsvärde eller värde av mera betydande naturtillgångar och särskilda förmåner. Dessulom bör få räknas högsl 25 000 kr. av skogsbruksvärdet. Del är här motiverat all inräloia även värde av växande skog, eftersom värdet på byggnader som är behövliga för skogsbmksdrifl i och med 1970 års allmänna fastighetstaxering ingår i skogsvärdel, och inle som förut i skogsmarksvärdet.

Vad jag nu anfört innebär sammanfattnmgsvis sålunda att avskrivningen på byggnader efter ikraftträdandet av de här föreslagna bestämmelserna för en förvärvad jordbruksfastighet aldrig skall vara "evig" ulan beräknas på elt underlag lika med de faktiska anskaffningskostnaderna för byggnaderna i de fall ulredning härom står till buds. Saknas sådan utredning baseras avskrivningsunderlaget för byggnader schablonmässigt på grundval av taxeringsvärdet. Om i taxeringsvärdet inle ingår exploateringsvärde, värde av mera belydande naturtUlgångar eller särskilda förmåner eller skogsbruksvärde överstigande 25 000 kr., skall 25 % av faslighetens anskaffningskostnad anses belöpa på byggnaderna. I annat fall skall på byggnaderna anses belöpa vad som svarar mot 25 % av taxeringsvärdet minskat med exploateringsvärde, värde av mera betydande naturtiUgångar eller särskilda förmåner eller skogsbraksvärde tUl den del skogsbruksvärdet överstiger 25 000 kr. Naturtillgångar och särskilda förmåner anses såsom mera belydande, om värdet därav överstiger en tiondel av taxeringsvärdet minskal med ex-ploatermgsvärde och skogsbruksvärde lill den del skogsbruksvärdet överstiger 25 000 kr.

Elt schablonmässigt framräknat avskrivningsunderlag på det sätt som här föreslagils kan naturligtvis mte ge elt rättvisande resultat i samtiiga fal!, eftersom variationema mellan olika brukningsenheter i vad avser byggnadsbeståndels sammansättning och värde är betydande. Resultatet bör således kunna jämkas, om det i avsevärd mån över- eller understiger

Frop. 1972:120 205

vad som kan anses rimligt i det särskilda fallet. Här bör viss lednmg kunna hämtas från de nyligen införda reglerna för nytaxering av fastighet. Jämkning bör således kunna ske, om underlaget fmnes böra ökas eller minskas med minst en femtedel, dock minsl med 10 000 kr.

Dessulom är det meningen all avskrivningsunderlaget skall minskas i den mån tUlbehör till byggnad tillförs avskrivningsunderlaget för inventarier.

Med frågan om avskrivningsunderiag sammanhäger frågan om avskrivningsprocent. F. n. tillämpas vid kollektiv avskrivning av elt byggnadsbestånd allmänt en avskrivningsprocent om 1,5. Endast i ell fåtal fall torde högre procentsals ha godtagUs. Den låga avskrivningsprocenten för drUtbyggnaderna har under årens lopp utsatts för kritik. Den kan emellertid försvaras med alt avskrivningsunderlaget i regel varit schablonmässigt beräknat och därför ansetts alltför otillförlilligl samt att det avsett såväl bostads- som ekonomibyggnader. Till delta kommer att avskrivningen är "evig" och all således höjningarna av taxerade jordbruksvärdet vid de allmänna fastighetstaxeringarna också medfört förhöjning av avskrivningsunderlaget.

Så länge ett särskilt byggnadsvärde inte redovisas vid faslighels-taxering bör enligt min mening i normalfallet avskrivning ske kollektivt enligt en enhetlig procentsals för hela landet. Jag delar kommitténs uppfattning atl det bör ankomma på riksskatteverket att efler samråd med lanlbruksstyrelsen och jordbrukets organisationer lämna anvisningar om tUlämplig avskrivningsprocenl såväl vid kollektiv avskrivning som i de fall faktisk kostnad utgör underlag för avskrivningen. Såvitt avser avskrivningsprocenten vid individuell avskrivning — dvs. när faktisk kostnad tas upp som underlag — torde ledning kunna hämtas från de normalprocenlsatser som numera fastställts för byggnader i rörelse. I fråga om den kollektiva avskrivningen vill jag framhålla att nu tillämpad procentsats, 1,5, kan anses för låg, när avskrivningsunderlaget beräknas med tillämpning av den här förordade proportionerings-metoden. Eftersom den "eviga" avskrivningen avskaffas, kan det i normalfallet synas lämpligt med en procentsals om 3. Denna siffra har jag också använt för att räkna fram en schablon för proportionering av byggnadsvärde i förhållande till taxeringsvärde i det föregående.

Jag vill ånyo erinra om att mUt förslag innebär alt anskaffningskostnaden för jordbruksberoende byggnadstillbehör kan brytas ut från del schablonmässigt beräknade anskaffningsvärdet för byggnad och skrivas av enligt de gynnsammare reglerna om avskrivning av inventarier. Avskrivningsunderiaget för byggnader skall då naturligtvis minskas med ett belopp som motsvarar det som tiUförs avskrivningsunderlaget för inventarier. Därigenom kommer i princip den procentsals riksskatle-

Frop. 1972:120 206

verkel föreskriver att användas endast för den egentliga byggnadsstommen.

Vid benefika förvärv skall enligt kommitléförslaget som anskaffningsvärde anses överlåtarens skattemässiga restvärde, om inle stämpelskatt vid förvärv på grund av arv eller testamente beräknats på grundval av lägre belopp. Flera remissinstanser föreslår alt övertagaren i dessa fall skall äga rätt att fortsätta avskrivningarna enligt den förre ägarens avskrivningsplan. Kommittéförslaget, som innebär att den nye ägaren får börja på ny avskrivningsplan med i försia hand överlåtarens skattemässiga restvärde som avskrivningsunderlag, har emellertid sin motsvarighet vid rörelsebeskallningen. Någon anledning alt i detta hänseende ha skUda regelsystem inom rörelsebeskallningen och jordbruksbeskattningen finner jag inle föreligga. Förelagsbeskattningen utreds f. n. av företagsskalteberedningen. Jag finner således inle skäl atl nu frångå kommitléförslaget.

Kommitténs förslag om rätt lill primäravskrivning rned 2 % per år under de fem första åren på alla nyinvesteringar i driflbyggnader med undanlag för mangårdsbyggnader har kritiserats av några remissinstanser. Förslaget innebär att skillnad måste göras mellan mangårdsbyggnad och personalbostad. Visserligen kan ett genomförande av förslaget i denna del komma atl ge upphov tUl vissa tolkningsproblem då någon hell klar gräns inle föreligger mellan olika kategorier bostadsbyggnader, särskill för de vanliga famUjejordbmken. Emellertid utgör strävan alt i möjligaste utsträckning åsiadkomma samma regler för jordbmk och rörelse enligt min mening motiv för alt förorda lagstiftning i enlighet med kommilléns förslag i detla hänseende. Jag anser alltså inle skäl föreligga för atl utsträcka rällen till primäravskrivning till atl avse även mangårdsbyggnad, eftersom sådan avskrivning inle kan åtnjutas för ägares bostad i rörelse. Anledning saknas atl utforma primäravskrivningen på annat sätt än som gäller vid rörelsebeskallningen. Man bör inte överdriva svårigheten att skilja ut sådana för jordbruksdriften nödvändiga bostadsbyggnader som inte används av ägaren eller brukaren från övriga bostadsbyggnader. Den omständigheten alt en personalboslad senare byter karaktär bör medföra atl rätlen till primäravskrivning går förlorad.

Som vUlkor för rätt lill primäravskrivrdng bör gälla alt kostnaden nedlagts efter del att de här föreslagna reglema trätt i kraft och under tid den skaltskyldige tUlämpat bokföringsmässig redovisnmg.

I vissa sammanhang kan fråga uppkomma om när kostnaden skall anses nedlagd. För bedömande härav bör ledning hämtas i den praxis som gäller vid rörelsebeskallningen.

Frop. 1972:120 207

Värdeminskning av inventarier

Kommitténs förslag innebär att avdrag för värdeminskning av inventarier i jordbruk får ske enligt tre skUda avskrivningsmeloder. Skattskyldig skall nämligen enligt förslaget som hittills få tiUämpa planenUg eller räkenskapsenlig avskrivning, men därjämte har kommittén, framför allt med lanke på de mindre jordbruken, konslrueral elt tredje alternativ, reslvärdeavskrivning. Nuvarande regler för planenlig och räkenskapsenlig avskrivning föreslås kvarstå oförändrade. Sålunda krävs för rätt till räkenskapsenlig avskrivning bl. a. atl den skallskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto. Restvärdeavskrivningen innebär enligt förslaget alt avskrivning får ske med upp lill 20 % av inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets utgång ökat med anskaffningskostnaden för inventarier, som inköpts under beskattningsåret, och minskat med erhållen ersättning för inventarier, som sålts eller förlorats under beskattningsåret. Kommitlén har inle ansett anledning föreligga alt kombinera reslvärdeavskrivningen med någon kompletteringsregel baserad på lineär avskrivning. Avskrivning av inventarier i jordbrakel bör enligt förslaget ske endasl belräffande inventarier med längre varaktighelstid än tre år. I de fall varaklighetstiden för anskaffade inventarier bedöms vara högst tre år, s.k. korttidsinventarier, bör anskaffningskostnaden enligt kommilléns förslag få dras av på en gång som omkostnad.

Den räkenskapsenliga avskrivningen, som tillkom år 1955, var i första hand avsedd all ersätta den lidigare gällande fria avskrivningsräl-ten för vissa kategorier skattskyldiga. Metoden är den mest använda avskrivningsmeloden i rörelse och vid de jordbruk där inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Delta sammanhänger med de uppenbarliga fördelar metoden ger. Den är nämligen enkel och smidig i tillämpningen och ger den skallskyldige möjlighet all själv bestämma av-skrivningsbelcppel inom ramen för vad som maximall kan komma i fråga. Vidare behövs inle någon särskild avskrivningsplan. Däremot krävs, som nyss nämnts, atl den skallskyldige har s. k. dubbel bokföring med vinst- och förlustkonto saml vidare all tUlstånd tUl avskrivningsmetoden föreligger från skattemyndigheternas sida.

Del redovisningssystem som här är aktuellt bör enligt min mening kunna principiellt sell tillämpas av alla jordbrukare och således för jordbraksförhållanden, som utmärks av alt invenlarieuppsätlningen är skiftande och oenhetligt sammansatt. ÅtskiUiga jordbrakare torde komma att använda s. k. enkel bokföring. EnUgt nuvarande regler skulle därför dessa jordbrakare vara hänvisade till den planenliga avskrivningen. Denna metod måste emeUertid anses mindre lämplig som metod för avskrivning av invenlariebeslåndel i elt jordbrak. För jordbrakare utan vana vid bokföring är det då väsentiigt att reglema blir så enkla som

Prop. 1972:120 208

möjligt. Vidare är den planenUga avskrivningsmetoden relativt svårbemästrad. Det är aUlså påkaUat med en ändring av nuvarande regler i syfte att få fram en för jordbraksförhållandena mer lämpad avskrivningsmetod. En sådan metod bör dessutom möjUggöra för den skattskyldige att inom en given ram variera avskrivningsbeloppen med hänsyn tUl årsresultatet. Detta mål skulle i och för sig kunna nås genom att göra den räkenskapsenliga avskrivningen tillämplig för alla bokföringsmässigt redovisande jordbrukare, oberoende av om den skattskyldiges bokföring avslutats med vinst- och förlustkonto eller ej. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov tUl kontrollproblem, som måsle lösas för att mte risken för skatteundandragande skall bli för slor. Jag är inte beredd att i detla sammanhang föreslå att rätten till räkenskapsenlig bokföring sträcks ut till alla bokföringsmässigt redovisande jordbrukare. Jag ansluter mig således i stället tUl kommilléns uppfattning att en alternativ av-skri vningsmelod bör tillskapas, främst för de jordbrakare som inte avser att använda den dubbla bokföringen med vinst- och förlustkonto. Det nu sagda innebär sålunda också att jag anser att alla tre avslirivningsme-toderna bör finnas för jordbrukare.

Den alternativa metod som sålunda föreslagils är den s. k. reslvärdeavskrivningen. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning främst genom avsaknad av en komplelleringsregel, baserad på lineär avskrivning. Vidare har kommittén föreslagit en högsta tillåten avskrivning med 20 %.

Med hänsyn lill kravet på enkelhet och lättUlämplighet anser jag i likhel med kommittén atl metoden inle skall kompliceras med någon sådan komplelleringsregel. Tillämpningen av en sådan regel skulle nämligen kräva dels att inköp och försäljning av inventarier kontinuerligt noteras, dels att förlecloiing förs över aktuella inventarier. En sådan in-ventarieredovisning torde ställa för stora anspråk på flertalet jordbmkare i fråga om bokföring.

Underlaget för högsta tillåtna avskrivning bör vara inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. Detla restvärde skall dock ökas med anskaffningskostnaderna för inventarier som inköpts under beskattningsåret och minskas med ersättning som utgör vederlag för inventarier som försålts eller förlorats under beskattningsåret. Den ersättning som utgör vederlag för sålda eUer förlorade inventarier skall enligt såväl nuvarande regler som förslaget las upp som intäkt vid taxeringen. A andra sidan bör det belopp varmed avskriv-nuigsunderlagel sålunda skaU minskas få dras av direkt. Ersättningsbeloppet kommer härigenom inte alt påverka det skattemässiga resultatet i vidare mån än att avskrivningsunderlaget minskas med detta belopp.

En särbehandling synes påkallad för inventarier som avyttras eller går förlorade under samma år de anskaffats. Vid räkenskapsenUg avskrivning får i dessa fall avdrag omedelbart ske för anskaffningsvärdet eUer

Frop.1972:120 209

oavskriven del därav, om t. ex. avdrag redan har medgivits på kon-Iraktsstadiel. Enligt min mening bör man även i etl syslem med reslvärdeavskrivning göra åtskillnad mellan inventarier som las ut ur jord-bruksrörelsen under anskaffningsåret och sådana som tas ut senare. Om etl inventarium som anskaffats under beskattningsåret inte finns kvar vid detta års utgång, bör alltså anskaffningskostnaden inte ingå i avskrivningsunderlaget. Anskaffningskostnaden skall i stället dras av i sin helhet. Någon rätt till avdrag vid utrangering av inventarier i annal fall bör emellertid inte finnas.

Valet av procentsats för högsta tillåtna avskrivning vid restvärdeavskrivning bör beslämmas av den genomsnittliga varaklighetstiden för jordbmksinvenlarier. Hänsyn bör emeUertid även tas tUl att inventariema aldrig blir hell avskrivna, eftersom någon komplelleringsregel inte föreslås. Erfarenhelerna talar för en genomsnittlig varaklighetstid av tio år. Med en tjugofemprocentig årlig avdragsrätt uppnås enligt min mening en godlagbar effekt. Efter tio år kvarstår då ca 5,5 % oavslo-ivet. En sådan avskrivning överensslämmer på det hela taget med den verkliga värdeminskningen.

I likhet med vad som gäller för räkenskapsenlig avskrivning anser jag att avskrivning med 25 % vid restvärdeavskrivning skaU gälla oavsett när under beskattningsåret tUlgångarna anskaffats. Om beskattningsåret emellertid omfattar kortare eller längre tid än elt år, skall avskrivningsbeloppet jämkas i motsvarande mån.

Reslvärdemetoden bör, Uksom f. n. gäller den räkenskapsenliga avskrivningen, förutsätta överensstämmelse mellan det bokförda restvärdet och det restvärde som uppges vid taxering. Reslvärdeavskrivningen kräver således genom sammankopplingen med bokföringen inte någon särskild avskrivningsplan. De uppgifter som behövs för kontroll av restvärdeavskrivningen bör kunna lämnas direkl på deklarationens jord-bruksbUaga. Även om det från kontrollsynpunkt skulle vara önskvärt med specifika uppgifter om varje inköp och försäljning under året, anser jag alt man bör godta en summarisk redovisning av förändringarna i invenlariebeslåndel under årel. Denna redovisning skall därför inne-håUa uppgift om inventariernas värde enligt balansräkningen vid beskattningsårets ingång, anskaffningskostnader för de inventarier som inköpts under beskattningsåret och finns kvar i jordbmket vid beskattningsårels utgång liksom ersättning för äldre inventarier som sålts eller förlorats under beskattningsåret, inventariemas restvärde före avskrivning, yrkad värdeminskning samt inventariernas värde enligt utgående balans. Emellertid bör skyldighet föreligga atl i deklarationen särskUt specificera inköp av inventarier i de fall där anskaffningsvärdet överstiger 2 000 kr. Det ankommer på riksskatteverket att avpassa deklarationsblankettens utformning så att denna skyldighet kan iakttagas. Vidare bör idkare av jordbmk eller skogsbrak vara skyldiga alt vid deklarationen

14 Riksdagen 1972. 1 saml Nr 120

Frop. 1972:120 210

foga avskrift av balansräkningen för beskattningsåret. Molsvarande bör i förekommande faU också gälla i fråga om vinst- och förlusträkning. Rörelseidkare har redan nu sådan skyldighet.

Flera skäl talar för att värdeminskning av bil, som används i jordbraksdriften, bör redovisas separat och alt endast kostnad för sådan bU som kan anses normal för ett jordbrak bör få utgöra avskrivningsunderlag. Det lorde nämligen förekomma all jordbrakare anskaffar en större eller dyrbarare bil än som erfordras för jordbraksdriften. All i sådant fall godta endast viss del av anskaffningskostnaden som underlag skulle emellertid ge upphov liU belydande komplikationer i systemet. Jag anser därför all värdeminskningsavdrag beräknat på grundval av den lolala anskaffningskostnaden bör omkoslnadsföras i böckerna. Samma bör gälla beträffande löpande koslnader för bilen. På särskild plats i jordbruksbilagan bör anges del lolala värdeminskningsavdragel och kostnadema liksom den del därav som kan anses motsvara privat användning. Vidare bör där uppges vUken bU som använts. För atl underlätta angivandel av årligt värdeminskningsavdrag kan den som lillämpar reslvärdeavskrivning eller räkenskapsenlig avskrivning använda särskUt konto för bilen. Värdet av den privata användningen skall återföras tUl beskattning. Vid bedömandet av detla värde bör beskallningsmyndighelerna särskilt beakta att, i den mån bilen är större eller dyrbarare än vad som kan anses påkallat för jordbruksdriften, en däremoi svarande del av del tolala värdeminskningsavdragel bör beskattas.

I likhet med kommittén anser jag att s. k. korttidsinventarier bör få dras av omedelbart. Med korttidsinventarier avses inventarier med en beräknad varaktighelstid av högsl tre år. Däremot anser jag inle behov föreligga av direkt avdrag för inventarier med låg anskaffningskostnad. För alla slags inventarier utom korttidsinventarier avses således skola finnas de tre metoderna planenlig avskrivning, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. En och samma skattskyldig skall emellertid inte kunna tUlämpa mer än en av dessa metoder för sina inventarier. Avskrivningen kommer, bortsett från korttidsmvenlariema, alt omfatta fömtom lösa maskiner och inventarier även sådana delar av och tillbehör till byggnad samt anordningar i mark för vUka föreskrifterna om värdemmskningsavdrag för maskiner och inventarier enligt mitt förslag skall gäUa.

Värdeminskning av markanläggningar

Enligt gäUande bestämmelser är koslnader för reparations- och underhållsarbeten på markanläggningar omedelbart avdragsgUla. Vidare föreligger enligt regler, som infördes år 1962, rätt lill värdeminskningsavdrag för kostnad för nyanläggnmg av täckdiken och skogsvägar under fömtsättning att kostnaderna härför bestritts av den skallskyldige och avser arbete som utförts imder tid han ägt fastigheten.

Prop. 1972:120 211

Med den syn på den skattemässiga behandlingen av markanläggningar som av naturliga skäl blivit en följd av den genomförda lagstiftningen beträffande markanläggnmgar i rörelse anser kommittén det uppenbart att avdragsrätten för markanläggningar på jordbraksfastigheter utvidgas alt gälla alla egentiiga markanläggningar. Med egentiiga markanläggningar avser kommittén andra markanläggningar på jordbruksfastighet än de som har sådan direkt samhörighet med byggnad eller inventarier att de enligt kommittéförslaget i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad resp. inventarium. Belräffande en särskild kategori av de egentliga markanläggningarna, nämligen skogsvägarna, har kommittén dock inte ansett sig böra framlägga något förslag.

I fråga om övriga egentliga markanläggningar skiljer kommittén mellan läckdikningsanläggnmgar och andra markanläggningar. För täck-dikena föreslås bibehållande av gällande regler, enligt vilka hela anskaffningskostnaden utgör avskrivningsunderlag. På della får värdeminskningsavdrag göras med 10 % per år. Kommitléförslaget innehåller emellertid den utvidgningen i förhållande till nuvarande bestämmelser att aUa täckta avlopp i samband med dränering oavsett rördimensionen får inräknas i avskrivningsunderlaget. För andra markanläggningar föreslås regler motsvarande dem som gäller i fråga om markanläggningar på rörelsefastighet. Detta innebär att avskrivningsunderlaget får tas upp lill 75 % av anskaffningskostnader och alt årlig avskrivning får ske med 5 % av underlaget. Avskrivningama skall enligt förslaget vara planbundna utan möjlighet tUl förskjutning av planen.

Kommittén föreslår vidare att som f. n. gäller i fråga om täckdiken endast ägarens kostnad för markanläggningar under den tid han ägt jordbmksfastigheten skall bUda underlag för avskrivning och beräkning av värdeminskningsavdrag. I fråga om fastigheter som förvärvats genom benefikt fång får dock enligt förslaget den nye ägaren överta överlåtarens avskrivningsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag denne inte kunnat utnyttja. Vid överlåtelse genom oneröst fång får överlåtaren på en gång avdrag för anläggningens skattemässiga restvärde.

Kommitténs förslag i fråga om värdeminskning av markanläggningar har i slort godtagits av remissinstansema. Den kritik som främst riktas mot förslaget sammanhänger med särbehandlingen av vissa markanläggningar. En remissinstans uttalar sig för att även den som efter år 1972 redovisar enligt kontantprincipen bör få inräkna alla kostnader för täckta avlopp som har samband med täckdiken i avskrivningsunderlaget för täckdikningsanläggningar. Vidare påpekas bl. a. behovet av direktavdrag för vissa mindre koslnader.

Jag avser nu att ta upp frågan om den skattemässiga behandlingen av aUa egentUga markanläggnmgar på jordbmksfastighet, dvs. andra anläggningar än de som i avskrivningshänseende skall behandlas som byggnad eUer inventarium. Kommittéförslaget omfattar, som jag nyss på-

Frop. 1972:120 212

pekat, inte skogsvägar. Enligt mUi mening finns dock anledning att behandla även skogsvägarna bland markanläggningar i jordbruket. När jag således i fortsättningen talar om markanläggningar, åsyftas med detta ullryck även skogsvägar.

Även jag anser en utvidgning av den nuvarande avdragsrälten för markanläggningar klart motiverad. Att det dock skall vara fråga om markanläggnuig, som är avsedd för drUten i förvärvskällan, anser jag vara självklart. Det är naturligt atl de nya avskrivningsregler för markanläggningar i rörelse som nyligen beslutats blir vägledande också för jordbruket. Med hänsyn till förhållandena inom jordbruket måste dock vissa skiljakligheler från rörelsereglerna godtas. Jag anser nämligen i likhel med kommittén motiv finnas för en särbehandling av täckdiken. För detta ståndpunktstagande talar den omständigheten att sådana anläggningar har en väsentlig betydelse för jordbrukets avkastningsförmåga och därmed även för dess lönsamhet. Täckdikningsanläggningar är så jordbruksberoende alt de av vissa anses böra hänföras till inventarier. Visserligen har täckdikningsanläggningar en förhåUandevis lång varaktighet, i det helt övervägande antalet fall en varaktighelstid som väsentligt överstiger tio år, varefler de skall kunna vara helt avskrivna. Med hänsyn tUl anläggningarnas speciella karaktär förordar jag emellertid att hela anläggningskostnaden för läckdiken skall få utgöra avskrivningsunderlag saml atl den åriiga avskrivnmgen bör få ske efter 10 % av underlaget. Vidare anser jag i likhet med kommitlén att i avskrivningsunderlaget skall inräknas inte bara läckta avlopp i direkt anslutning tUl täckdUcen utan även täckta huvudavlopp.

Mitt förslag beträffande avdrag för värdeminskning av täckdiken innebär således att nuvarande regler skall tillämpas även i det nya systemet men med tUlägget att även huvudavlopp skall ingå i avskrivningsunderlaget. Syftet med hela förslaget i propositionen är alt åstadkomma en allmän övergång tUl bokföringsmässig redovisning av jordbmk. Som jag tidigare anfört måste den obligatoriska övergången till bokföringsmässig redovisnmg av praktiska skäl ske i etapper. Den föreskrivna övergångstakten utgör däremot inle någol hinder för idkare av jordbrak att gå över till bokföringsmässig redovisning före den tidpunkt då övergången eljest aktualiseras. Mot den bakgrunden finns enligt min mening ingen anledning att ändra de nuvarande reglerna för jordbruk som redovisar enligt kontantprincipen.

För andra egentiiga markanläggningar än täckdikningsanläggningar anser jag all avskrivningsreglerna bör ulformas i enlighet med de regler som nu gäller för markanläggningar i rörelse. TUl denna grupp kommer markanläggningar av vitt skUda slag att hänföras. Varaklighetstiden är härvid givetvis svår att bedöma, men i helt övervägande antalet faU torde fråga inte vara om anläggningar med begränsad varaktighet. Jag

Frop. 1972:120 213

föreslår alltså atl 75 % av kostnaderna för dessa anläggningar skall få skrivas av under 20 år, dvs. med 5 % per år.

Som vUlkor för avdrag bör som normalprincip gälla atl kostnaderna beslritts av den skattskyldige och avser anläggning, som utförts under den tid han ägt fastigheten, och alt jordbmksinkomslen redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Vidare skall kostnaden ha nedlagts efter ikraftträdandet av de här föreslagna bestämmelserna. Avskrivningen skall vara planbunden. Omfattar beskattningsår kortare eller längre tid än tolv månader bör avdraget jämkas i motsvarande mån. Med hänsyn lill rätten lill föriustutjämnuig saknas anledning alt föreskriva rätt att på annal säll förskjuta avdrag som mte kunnat utnyttjas vid laxeringen. Jag anser i likhel med kommitlén all olika regler om beräkning av avskrivningsunderiag bör gälla vid onerösa och benefika fång. Vid förvärv genom köp, byte eller därmed jämförligt fång föreslår jag all den nye ägaren inte skall få tUlgodoräkna sig vad som kvarstår oavskrivet av markanläggnuig. Däremot bör den föregående ägaren för det beskattningsår varunder fastigheten säljs eller byts få avdrag på en gång för vad som återstår oavskrivet. Till den föregående ägarens avdragsrätt i detta fall återkommer jag i det följande i samband med behandlingen av utrangeringsavdrag. Jag vill här bara påpeka atl avskrivning, som återvinns i samband med fastighelsförsäljning, givelvis skall beaktas i vanlig ordning vid realisationsvinstbeskattningen. Vid förvärv på annat sätt än genom köp, byte eUer därmed jämförligt fång bör den nye ägaren däremot få överta överiåtarens avskrivnmgsplan och åtnjuta de värdeminskningsavdrag som överlålaren inte hunnit tUlgodogöra sig. Delta är en skillnad i förhållande till vad jag föreslagil i fråga om byggnader vid benefika överlåtelser. Mitt förslag i fråga om markanläggningar föreslavas emellertid av alt liknande regler i dag gäller i fråga om markanläggningar i rörelse. Mot denna bakgrand anser jag det motiverat med skUda behandlingar vid benefika överlåtelser av byggnader och markanläggningar.

Förslaget belräffande avskrivning av markanläggningar är självfallet inte avsett atl leda till någon ändring i den redan nu förefintiiga rällen till direkl avdrag för sedvanliga reparations- och underhållskostnader på sådana anläggnmgar. Däremot innebär förslaget att nuvarande rätt lill omedelbart avdrag vid utbyle av sådana anläggningar bortfaUer. Särskilt avdrag för ersättnmgsanskaffningar får således inle åtnjutas i framtiden. Detta medför bl. a. att kostnader för fördjupning av brunn som sinat eller bormuig av ny brunn i stäUet för den som sinat, vUka arbeten får anses likställda med tillbyggnad resp. nybyggnad, skall föras upp på avskrivningsplan och bli föremål för årlig avskrivning med 5 % av 75 % av kostnaden. Enligt min mening finns inga motiv för att reglera avdragsrälten olika för olika markanläggningar, bortsett från de speciella

Frop. 1972:120 214

täckdiknmgsanläggmngarna. Någon anledning att särbehandla smärre koslnader, exempelvis för smärre kompletteringstäckdikningar anser jag inte heUer föreligga. Däremot föreslår jag i lUdiet med kommittén att kostnaden för rent tUlfäUiga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får dras av vid taxering för det år då anläggningen anskaffades. Motsvarande gäller belräffande tillfälliga markanläggningar i rörelse.

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad

Kommitténs förslag innebär att kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som normalt vidtas inom ramen för den bedrivna verksamheten skall likställas med avdragsgUla reparations- och underhållskostnader. Däremoi skall koslnader för ändringsarbeten av mer genomgripande art på ekonomibyggnad och kostnader för ändringsarbeten på bostadsbyggnad inte berättiga till omedelbart avdrag. I det senare fallet skaU kostnaderna enligt kommitléförslaget aktiveras för att avskrivas genom årliga avdrag.

Remissinstanserna har i allmänhet godtagit förslaget. Några remissinstanser uttalar sig emellertid för alt den utvidgade rätten tUl reparationsavdrag skall gälla även för jordbrukets personalbostäder.

Jag har i sak intet att invända mol förslaget att kostnader för mindre ändringsarbeten på jordbmkets ekonomibyggnader skall berättiga tUl avdrag såsom för reparation och underhåll. Så är numera fallet på rörelsebeskattningens område och motsvarande regler för jordbrukaren skulle underlätta ändringar i produktionsinriktningen. Den utvidgade avdrags-rätten bör emellertid inte omfatta jordbrukets personalbostäder, eftersom ändringar av sådana bostäder sällan är betingade av ändringar i jordbrukete produktionsinriktning utan merendels har sin gmnd i andra omständigheter.

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning

Utrangeringsavdrag för byggnad medges enligt gäUande bestämmelser om driftbyggnad på jordbriUtsfastighet utrangeras eller rivs ned och den skattskyldige förebruigar utrednmg om anskaffningsvärde och åtnjutna värdeminsknmgsavdrag. Fömtsättnmg för utrangerUigsavdrag är dock att jordbmket redovisas enligt bokföringsmässiga gmnder. I fråga om avskrivningsbara markanläggningar — täckdiken och skogsvägar — finns inte någon formeU rätt till utrangeringsavdrag. Övertals fastighet genom försäljning eller därmed jämställd avyttring medges emellertid automatiskt utrangeringsavdrag genom atl avdrag då får ske för kvarstående oavskrivet värde av sådana anläggningar. Utrangeras sådan anläggning under verksamhetens fortbestånd eller nedläggs verksamheten utan avyttring kan utrangeringsavdrag inte komma i fråga. Så länge fastigheten

Prop. 1972:120 215

tUUiör förvärvskäUan jordbruksfastighet, lorde dock rätt föreUgga att åtnjuta värdeminskningsavdrag enligt den ursprungUga planen.

Enligt kommittéförslaget skaU avdrag vid utrangering av byggnad i jordbruk få åtnjutas på samma sätt som för byggnad i rörelse. Reglerna innebär att avdrag vid utrangering eUer nedrivning av annan driftbyggnad än mangårdsbyggnad får ske för oavskriven del av anskaffningskostnaden. Med anskaffningskostnad jämställs sådant värde för byggnader som enligt kommitténs förslag räknats fram genom propor-tionermg av köpeskiUingen för fasligheten mellan taxerat byggnadsvärde och fastighetens hela taxeringsvärde. Beträffande markanläggningar föreslår kommittén att utrangeringsavdrag skall medges med anläggningens skattemässiga restvärde dels vid överiålelse genom försäljning eller jämförlig avyttring av jordbraksfastighelen, dels vid nedläggning av hela jordbraksverksamhelen på fasligheten utan att avyttring av fastigheten sker.

De erinringar som framförts mot kommitléförslaget vid remissbehandlingen sammanhänger främsl med att avdrag inte medges vid utrangering av mangårdsbyggnad eller för vad som återstår oavskrivet av schablonberäknat anskaffningsvärde.

Jag anser kommitténs förslag beträffande avdrag för utrangering av byggnad och markanläggningar väl avvägda. Sådant avdrag bör således inte medges i fråga om ägarens bostadsbyggnad. Även om utrangeringsavdrag kan erhåUas för mangårdsbyggnad enligt nu gällande regler vUl jag i likhet med kommittén erinra om att sådan byggnad, trots att den i viss mån kan betraktas som driftbyggnad, främst bör jämställas med bostadsbyggnad i förvärvskällan annan fastighet. Då utrangeringsavdrag inte kan medges i fråga om byggnad i den förvärvskäUan bör enUgt min mening inte heller rätt tUl utrangeringsavdrag föreligga beträffande mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet. Utrangeringsavdrag bör aUteå medges endast såvitt avser ekonomibyggnader och personalbostäder.

Utrangeringsavdrag bör komma i fråga endast i de fall när avskrivningsunderlaget utgörs av den faktiska anskaffningskostnaden, dvs. i de fall då anskaffningskostnaden kan utredas, och i de fall anskaffningskostnaden beräknas enligt den proportioneringsmetod som jag föreslagit i det föregående. Att medge utrangeringsavdrag med restvärdet när avskrivnmgen har skett på grandval av den schablonmetod som nu beskrivs i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL är däremot inte lämpligt.

Såvitt avser markanläggnmgar delar jag kommitténs uppfattning alt utrangeringsavdrag bör medges när fastighet avyttras genom försäljnmg eUer liknande fång. Avdraget bör självfallet begränsas till vad som återstår oavskrivet av den del av anläggningskostnaden som är avskriv-ningsbar. Rätt till avdrag för oavskrivet restvärde bör vidare föreligga

Prop. 1972:120 216

när hela verksamheten på fastigheten läggs ned. Genom ett sådant restavdrag kan aUteå den avskrivningsbara kostnaden bli helt avskriven hos den som haft kostnaden. Som framgått av det föregående får köparen i delta faU inte tUlgodoräkna sig någol värdeminskningsavdrag på markanläggningen. Anläggningen är i beskattningsavseende slutgUtigt avskriven. KöpeskUling kan därför, bortsett från byggnader, inventarier och växande skog, presumeras avse i första hand mark och inte markanläggning.

Om markanläggning utrangeras under pågående jordbruksdrift men innan anläggningen hunnil slulavskrivas, bör värdeminskningsavdrag få åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga planen. Jag anser alltså i likhet med kommitlén alt särskUt utrangeringsavdrag inle behövs för sådant fall.

Jag har i det föregående förordat atl, om jordbmksfastighet övergått till ny ägare genom arv, gåva eller därmed jämförligt fång, den nye ägaren bör få tillgodoräkna sig del värdeminskningsavdrag för markanläggning på fastigheten som skuUe ha tillkommit förre ägaren om denne fortfarande ägt fasligheten. Med hänsyn härtill skall överlålaren vid benefika överlåtelser inte ha rätt tUl utrangeringsavdrag.

Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet

Enligt gällande bestämmelser medges vid beräkning av inkomst av jordbraksfastighet avdrag för koslnader för reparation och underhåll av byggnader, stängsel och diken (22 § 1 mom. KL) under del att kostnader för ny-, till- eller ombyggnad på fastighet eller för grundför-bältringsarbelen därå såsom nyodling, vattenavledning, sjösänkning o. d. inle är avdragsgilla (22 § 2 mom. KL). Dessa bestämmelser gäller oavsett efter vilken metod inkomsten redovisas. Frågan om ett arbete skall ha karaktär av reparation eller underhåll eller av ny-, till- eller ombyggnad eller grundförbättring har emellertid enligt rättstillämpningen oftast endasl belydelse för ägare av jordbruksfastighet. Arrendator anses nämligen enligt praxis berättigad till avdrag för kostnad även för förbättring av jordägarens egendom under förutsättning atl äganderätten till vad som utförts tillkommer jordägaren. Arrendator som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grander lorde dock ha valfrUiet att tillgodogöra sig avdrag för sådana förbättringskostnader på en gång eller fördela dem på återstående nyttjanderättstid. För jordägaren anses värdet av den verkställda förbättringen utgöra skattepliktig intäkt. Frågan om dennes skattskyldighet bedöms dock i regel först sedan nyltjanderätlen upphört och därvid med utgångspunkt i värdet av då kvarstående förbättring av bestående natur. Arrendators i praxis grundade rätt till avdrag för förbättringskostnader liksom jordägares skattskyldighet för värdet av förbättringen gäller även för det fall skyldskap föreligger mellan jordägaren och arrendatom.

Prop. 1972:120 217

Frågan om arrendators omedelbara avdragsrätt för förbättringskostnader på annan lUlhörig fastighet har diskuterats i skilda sammanhang under de senasle årtiondena. All nuvarande rättstillämpning kan utnyttjas på OtiUbörligt sätt och leda till skatteflykt uppmärksammades redan i slutet av 1940-lalet. Några lagstiftningsåtgärder för all förhindra möjligheterna lill opåkallade skattelättnader i samband med nyttjanderällsupplåtelser föreslogs dock inle förrän år 1963, då skatteflyktskommittén lade fram förslag tiU vissa lagändringar för all komma lill rätta med oUka skatteflyktsålgärder (SOU 1963: 52). Förslaget, som dock inle föranledde ändrad lagstiftning, innebar i huvudsak atl den omedelbara avdragsrälten skulle ersällas med en tjugoårig avskrivningstid kombinerad med utrangeringsavdrag, om nyttjanderältsavlalet upphörde under avskrivningstiden. Vidare föreslogs alt skattskyldigheten för fastighetsägaren för värdeökningen skulle lagfästas och att skattskyldigheten skulle inträda när arrendeavtalet upphörde. Slutiigen föreslogs alt nyttjanderätlsinnehavaren inte skulle medges något avdrag för förbättringskostnader vid särskUt kvalificerad intressegemenskap dvs. när nyttjanderältsavtal slutits inom koncerner eller under därmed jämförliga förhållanden. Förbättringsarbetena skulle i dessa fall anses utförda av fastighetsägaren. — Även företagsskalteutredningen har i sitt betänkande (SOU 1968: 26) berört frågan om nyttjanderättshavares förbättringskostnader på faslighet som används i rörelse.

Jordbmksbeskatlningskommillén, som anser att regler i KL bör ges för behandlingen i skattehänseende av förbättringskostnader som arrendator nedlagt på fastigheten, framhåller att rådande liberala praxis på området i vissa fall missbrukats i syfte att vinna otillbörlig skattelättnad, Detla synes emeUertid främsl gälla endasl fall där arrendator och jordägare slår i intressegemenskap med varandra. Lagreglerna bör enligt kommittén inte få den effekten att de förhindrar eller försvårar för arrendatorer alt göra önskvärda och effeklivilelsfrämjande invesleringar i byggnader och markanläggningar. Det föreslås därför att gällande praxis bör lagfästas utom för nyss avsedda fall av intressegemenskap. Detta innebär alltså att, om intressegemenskap inte föreligger, arrendator omedelbart medges avdrag för förbättringskostnader under förulsätlning alt jordägaren blir ägare lill vad som åsladkommils genom förbättringen. Arrendatorn bör dock, om han så önskar, ha rätt att i StäUet aktivera kostnaderna och fördela dem på nyttjanderättstiden. För jordägarens vidkommande innebär förslaget alt frågan om beskattning bedöms vid arrendets upphörande eller den tidigare lidpunkl, då parternas ekonomiska mellanhavanden regleras genom avräkning.

Intressegemenskap skall enligt kommiltéförslagel anses föreUgga mellan den skaltskyldige å ena sidan och hans föräldrar och svärföräldrar, far- eller morföräldrar, make, barn, barns make eller barnbarn å andra sidan eller meUan den skaltskyldige och sådant dödsbo, vari den

Prop. 1972:120 218

skattekyldige eller någon av de nu nämnda personerna är delägare. Vidare skall intressegemenskap anses föreligga mellan den skaltskyldige och sådant aktiebolag eller sådan ekonomisk förening, vari den skallskyldige ensam eller tillsammans med någon av nyss nämnda personer har elt bestämmande inflytande på grund av del samlade innehavet av aktier eller andelar. I fall av intressegemenskap bör enligt förslaget arrendators avdragsrätt bedömas efter samma grunder som gäller för ägaren. Förbättringskostnaderna skall därför aktiveras och arrendatorn bör få åtnjuta avdrag genom årliga värdeminskningsavdrag enligt reglerna om avskrivning av byggnader, markanläggningar och inventarier. Upphör arrendet av annan anledning än alt arrendatorn själv blir ägare till fasligheten, bör han få rätt att dra av sådana förbättringskostnader som han inte tUlgodogjort sig. Motsvarande föreslås gälla om intressegemenskapen mellan arrendatom och jordägaren upphör exempelvis genom all äganderätten lUl fastigheten övergår tiU tredje man. Kommitlén föreslår vidare alt jordägaren skall beskallas för den del av arrendatorns nedlagda förbättringskostnader som vid arrendets upphörande kan återstå oavskrivna hos honom och för vilka arrendatorn alltså därvid medges avdrag.

Flertalet remissinstanser godlar kommitléförslaget. Viss kritik riktas emellertid mot förslaget om särbehandling av fall av intressegemenskap. Vidare görs invändningar även mot den av kommittén föreslagna kretsen av intressegemenskapsfall.

Jag delar kommitténs uppfattning om behov av reglering i KL av skattekonsekvenserna i det fall arrendatorn nedlagt förbättringskostnader och äganderätten till vad därigenom tillskapats omedelbart tillfaller jordägaren. Jag vill särskilt understryka alt de speciella regler som jag nu ämnar föreslå endast avser sådana kostnader. Om arrendator uppför byggnad eUer anskaffar inventarium som blir hans egen egendom, får han enligt allmänna regler tillgodogöra sig avdrag härför genom årliga värdeminskningsavdrag. Detta bör givetvis gälla oavsett om intressegemenskap föreligger eller ej. Vid arrendets upphörande skall därvid de allmänna reglema tUlämpas. Jag vUl erinra om att skatte-rättsligt räknas byggnad å annans mark till faslighet. Detta innebär att om byggnad, som tUlhör arrendatorn, överlåts till jordägaren i samband med arrendets upphörande, beskattning kan komma i fråga endast för realisationsvinst.

Jag vUl här vidare erinra om att enligt allmänna skatterättsliga principer koslnader för arbeten av grundförbättringskaraktär skall fördelas på användningstiden. Denna princip har givetvis sin grund i förelagsekonomiska hänsyn. Jag har i det föregående förordat en sådan ändring av nuvarande avskrivningsregler alt dessa bättre anpassas efter dagens företagsekonomiska situation inom jordbruket. Förslaget mnebär en ändrad gränsdragning mellan vad som i avskrivningsavseende skall anses som

Prop. 1972:120 219

byggnad, mark och inventarier och vidare atl de årliga värdeminsknings-avdragen för byggnadsbeståndet beräknade till viss procent av avskrivningsunderlaget kombineras med en rätt liU primäravskrivning av viss del av anskaffningskostnaden. Med en sådan avskrivningsräll kan det starkt Urågasättas, om särskilda förelagsekonomiska skäl ger stöd för att lagfästa nuvarande praxis vid arrendeavtal. Självfallet är vid arrendeupplåtelserna avtalstidens längd en väsentlig faktor i della sammanhang. Det kan emellertid å andra sidan förutsättas all en arrendator i normalfallet inle är beredd alt lägga ner några betydande kostnader för invesleringar om han inte kan räkna med alt bruka den arrenderade fastigheten under en längre lidrymd. I de rena undantagsfall där en arrendator verksläUer en slörre investering trots atl han är fullt medveten om att han inom en begränsad tid skall frånlräda arrendet torde investeringen inte vara motiverad av sådana skäl att anledning finns att medge avdrag för investeringskostnaderna i samband med att de nedlagts. Med hänsyn till den föreslagna avskrivningsrätlen lorde del därför inte kunna anföras några bärande företagsekonomiska skäl för en omedelbar avskrivning av arrendators koslnader för förbättringsarbeten. Enligt min mening finns inle heller motiv för alt under nyttjanderättstiden behandla arrendators förbättringskostnader på olika säll beroende på om äganderätten till vad som utförts omedelbart tillkommit ägaren eller ej. Principiellt bör avskrivningstakten i de båda fallen anpassas så alt förbättringsarbetet är sluiavskrivet då nyttjanderättstiden upphör. Vid arrendeupplåtelser borde således avskrivningstiden överensstämma med återstående avtalstid. Del är emellertid i praktiken oftast omöjligt att förutsäga denna återstående avtalslid. Det är därför lämpligt atl ulgå från en avskrivningstid av tjugo år utom för läckdiken, där samma avskrivningstid som för jordägaren bör gälla.

Av det föregående framgår att i princip samma avdragsregler bör gälla för arrendator och jordägare. Anledning finns då inte atl särbehandla fall där intressegemenskap mellan arrendator och jordägare föreligger. Emellertid anser jag all i elt avseende åtskillnad bör göras om arrendator eller jordägare gör investeringen. Såvitt avser vissa markanläggningar är avskrivningsunderlaget som framgått av det föregående begränsat till 75 % av nedlagda koslnader. Om arrendator bekostar investeringen bör enligt min mening hela kostnaden få utgöra underlag. Det kan visserligen anföras skäl för att härvid behandla arrendator som är i intressegemenskap med jordägaren på annat säll än annan arrendator. För atl åsiadkomma lällillämpade regler anser jag dock all samma regler bör gälla vid alla arrendeupplåtelser.

Upphör arrendeförhållandet innan tillgångarna avskrivits i sin helhet, bör arrendatorn därvid medges avdrag för oavskriven del av kostnaderna. Detta skall emellertid såvitt avser byggnader givelvis endast gälla i del faU äganderätten lill byggnad omedelbart tUlfaUit ägaren vid

Frop. 1972:120 220

uppförandel. Jag har i del föregående redogjort för beskattningen i del fall äganderätten lill den uppförda byggnaden från början inle tillfallit ägaren.

Om arrendatorn vid arrendeavtalels upphörande eller vid annan tidpunkt uppbär ersättning av jordägaren för tUlgång som här är i fråga skall ersättningen givelvis tas upp till beskattning. Arrendatom bör därvid ha rätt atl liUgodogöra sig avdrag för tillgångens oavskrivna värde.

Eriägger jordägare ersättning till arrendator, bör denna ersättning anses som jordägarens anskaffningskostnad för förbättringsarbetet. Jordägaren bör därför få fördela della belopp på de tillgångar av skilda slag som förbättringen hänför sig till och påföra delbeloppen resp. avskrivningsunderlag för dessa tillgångar.

I de fall ersällning inle utgår bör jordägarens skallskyldighet prövas i samband med arrendets upphörande. Beskattning bör härvid ske för belopp molsvarande del ökade värdet på grund av vad arrendatorn nedlagt och själv bekostat. Enligt min mening är det inte heller i detta fall nödvändigt att skUja på om arrendatorn varit i intressegemenskap med jordägaren eller ej. Del belopp för vUkel jordägaren blir beskattad bör vidare anses som jordägarens anskaffningskostnad.

Om jordägarens ersätlning undersliger värdet av den tillgång arrendatorn bekostat skall självfallet återstående del av värdet tas upp som skattepliktig intäkt av jordägaren. Detta får sedan ingå i jordägarens avskrivningsunderlag.

Avdrag för anläggningskostnad för fruktodlingar m. m.

Yrkesmässig frukt-, bär- och blomsterodling där endast avkastningen är avsedd alt vara försäljningsobjekt hänförs i beskattningsavseende tUl kategorin anläggningstUlgång av fast egendoms natur. Detta innebär att avdrag för inköp av sådan odling inle medges. Inte heller kommer årliga värdeminskningsavdrag i fråga. Avdrag medges i stäUet för kostnad för ersättningsanskaffning när träd eller buskar byts ut med nya på samma brukningsenhet.

Andra slag av odlingar anses i allmänhet utgöra omsättningstiUgångar och koslnader för anskaffning av träd eller buskar är avdragsgilla som driftkostnader.

Kommittén föreslår rätt lill omedelbart avdrag såsom för omkostnad för kostnader för inköp och plantermg av alla slags träd eller buskar för yrkesmässiga frakt-, bär- och blomsterodlingar. Med hänsyn tUl att dessa koslnader i vissa fall kan uppgå till betydande belopp, föreslår kommittén vidare atl skattskyldig som så önskar skall medges rätt att i stället aktivera koslnaderna och senare få åtnjuta avdrag för dem enligt särskild avskrivningsplan.

Frop. 1972:120 221

Remissinstanserna har i aUmänhet tillstyrkt eller lämnal kommitté-förslaget utan erinran.

Jag delar kommUténs uppfattning att hUtillsvarande syslem med avdrag endasl för ersällningsanskaffning vid vissa former av odlingar inte bör bibehållas. En framträdande olägenhet med systemet är att avdrag för ersättningsanskaffning kan medges endast under föratsättning alt omplanteringen sker på mark som lidigare varil planterad med de träd och buskar som sålunda ersatts. Delta innebär alltså att om ny mark las i anspråk för odlingar, avdrag i dag inte kan erhållas för anskaffande av träd eller buskar, även om odlingen behåUs vid sin tidigare sloriek. Milt förslag om övergång lill bokföringsmässig redovisning av jordbruk innebär alt ersällningsanskaffningsavdraget i princip slopas i förvärvskällan jordbruksfastighet. All bibehålla della föråldrade system för vissa former av odlingar anser jag då inte motiverat.

Som ersällning för nuvarande syslem slår två huvudmetoder för utformning av avdragsrätten till buds, nämligen direktavdrag för nedlagda koslnader eller avskrivnmg under visst antal år. Mot en regel som innebär rätt till direktavdrag för hela anläggningskostnaden kan visserligen riktas invändningar av principieU natur, eftersom det här rör sig om anläggningstillgång av fasl egendoms natur. Ytterligare kritik, som kan riktas mot förslaget, är atl nyanläggning kan likställas med anskaffande av förvärvskälla. Härutöver kan göras gällande alt avdragsrälten inte helt utformats med utgångspunkt i förelagsekonomiska synpunkter.

Någon skärpning av beskattningen av odUngar är inte avsedd. Ett avdragssystem, som är enhetligt för alla koslnader, är en förutsättning för undvikande av de gränsdragningsproblem varom jag nyss ullalat mig och som är till stor olägenhet vid laxeringen. Del fördelaktigaste alternativet är då enligt min mening en omedelbar avdragsrätl för alla kostnader, oavsett odlingens karaktär. Kretsen som berörs av avdragsrätt för nyanläggningskostnader är ytteriigt begränsad. Vidare viU jag erinra om den ändring av realisationsvinstbeskattningen som genomfördes år 1967. Genom ändringen beskattas reaUsationsvinst oavsett tiden för f astighelsinnehavet. Detta innebär ell korrektiv mol oegenlliga avdrag i de fall försäljning av fastigheten sker innan odlingen börjat ekonomiskt utnyttjas.

Avdrag för mköp och plantering bör som huvudprincip tUlkomma endasl den som lagl ner dessa koslnader. Vid förvärv av odling i samband med mark bör allteå mget avdrag komma i fråga även om viss del av köpeskUlingen kan anses hänförlig till odlingen.

Med hänsyn tUl all koslnaderna för odlingen i vissa fall kan uppgå lill betydande belopp anser jag i likhet med kommittén att kostnaderna alternativt skall kunna aktiveras och senare få åtnjutas enligt särskild avskrivningsplan. Jag föreslår därför en rätt för skattskyldig som så önskar att fördela kostnadema på ett antal år i följd så alt de i sin

Prop. 1972:120 222

helhet kan dras av under den tid odUngen beräknas vara ekonomiskl användbar. Härvid bör då, efler mönster av vad som föreslagils beträffande markanläggningar, gälla att skattskyldig, som äger jordbruksfastighet och på den anlagt odling, skall vid överlåtelse av fastigheten få göra avdrag omedelbart för oavskriven del av kostnaderna för anläggningen. Samma bör förhållandel vara om verksamheten i förvärvskäUan upphör ulan samband med avyttring av fastighet. Vid överiålelse annorledes än genom köp, byte eller liknande fång bör dock den nye ägaren få fortsätta avskrivningen enligt planen.

Under remissbehandlingen har framförts önskemål om atl de regler som kommittén föreslagit i fråga om odlingen skaU tiUämpas såväl i förvärvskällan jordbmksfastighet som förvärvskällan rörelse. Även enligt min mening bör detta vara faUet. En ändring av reglerna för rörelsebeskattningen i detta hänseende kan inte anses föregripa den pågående ulredningen om företagsbeskattningen.

Avdrag för substansminskning av naturtiUgång

Intäkt genom tUlgodogörandé av naturtUIgång på jordbruksfastighet redovisas till beskattning i någon av förvärvskällorna jordbruksfastighet eller rörelse, beroende på under vUka former den exploaterade fyndigheten utnyttjas.

Avdrag för substansminskning vid tillgodogörande av naturtillgång får i båda förvärvskällorna ske i form av årlig avskrivning med belopp som avpassas så alt tUlgångens anskaffningsvärde blir till fullo avdraget under den lid tillgången beräknas räcka. I anskaffningsvärdet räknas in även de kostnader för fyndighetens exploaterande som inte fåll dras av som driftkostnad.

I praxis tillämpas i vissa fall olika beräkningsgrunder för bestämmande av naturtillgångarnas anskaffningsvärde i förvärvskällorna jordbruksfastighet och rörelse. I den förstnämnda förvärvskällan — oavsett om inkomsten därav redovisas enligt kontanlprincipen eller bokföringsmässiga gmnder — utgör tUlgångens anskaffningsvärde i allmänhet den del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som anses belöpa på tiUgången, eventuellt med tUlägg av sådana exploateringskostnader som inte får dras av som driftkostnader. Har fastigheten förvärvats genom arv uppskattas tUlgångens värde på grundval av förhållandet till fastighetens tolala taxeringsvärde vid arvlåtarens död. Vid gåva beräknas tiUgångens värde tiU den del den kan antas utgöra av fastighetens aUmänna saluvärde. Även i förvärvskäUan rörelse tas den verkliga anskaffnuigs-koslnaden upp som avskrivningsunderlag. Detla gäller emellertid endast i de fall rörelsen påbörjats i samband med eller före förvärvet av den fastighet på vUken naturtillgången är belägen. Om fastigheten med naturtUlgången förvärvats innan rörelsen igångsatts beräknas däremoi anskaffningsvärdet med utgångspunkl i tillgångens allmänna saluvärde

Frop. 1972:120 223

vid tidpunkten för rörelsens påbörjande, dvs. del pris som därvid kunnat påräknas vid en försäljning av hela tillgången lUl en köpare. Givelvis tUlämpas i förvärvskällan rörelse samma beräkningsgrund oavsett om tillgången är belägen på fastighet som taxerats som jordbmksfastighet eller annan fastighet.

Kommittén föreslår all anskaffningsvärdet för naturtiUgång som exploateras i förvärvskällan jordbraksfastighet skall beräknas på samma sätt som den anskaffningskostnad som får dras av vid realisationsvinstberäkningen för försåld fastighetsdel enligt anvisningarna lUl 36 § KL. KommUlén påpekar vidare atl del inle finns några sakliga skäl för all ha skUda regler för beräkningsunderlag för naturtillgång i de olika förvärvskällorna där de kan utnyttjas.

Flertalet remissinstanser godtar kommiltéförslagel beträffande beräkning av anskaffningsvärde för naturtUIgång i förvärvskällan jordbruksfastighet. Vidare understryker flera remissinstanser all samma regler bör gäUa i alla förvärvskällor där avdrag för substansminskning kan förekomma.

Enligt min mening bör som anskaffningsvärde alllid få las upp den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på tillgången. Många gånger kan emellertid svårigheter föreligga atl beräkna denna del på ett rikligt sätt. Man bör för sådana fall ha en schablonregel som är enkel i tillämpningen. En lämplig sådan regel är elt anskaffningsvärde beräknat tUl 60 % av aUmänna saluvärdet för tUlgången vid den tidpunkt då den börjar utnyttjas.

Vid beräkning av anskaffningskostnaden — oavsett vilken metod som härvid används — är det vidare av vikt alt beakta att den mark på vilken naturtUlgången exploaterats ofta kan ha ell belydande värde även efter det brytningen upphört. Givelvis bör endasl fyndighetens värde utgöra avskrivningsunderlag. Hänsyn tUl markens restvärde bör alltså tas vid beräkningen av naturtillgångens anskaffningskostnad.

Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet skall anskaffningskostnaden ökas med de kostnader för exploateringen som den skallskyldige svarat för och som inle får dras av omedelbart som driftkostnad. Del på så säll framräknade anskaffningsvärdet skall sedan gälla som avskrivningsunderlag under den tid den skattskyldige utnyttjar tUlgången. Enligt min mening bör detla anskaffningsvärde få gäUa även för ny ägare, som förvärvat fastigheten genom benefikt fång.

Liksom nu vanligen är fallet bör i fråga om grusläkter och liknande naturtillgångar avskrivningsunderlaget uttryckas i ett belopp per kubikmeter, och subslansvärdeavdragel således beräknas med hänsyn tUl den mängd som tagits ut under beskattningsåret. I de fall exploaleringskoslnader, som inte är omedelbart avdragsgilla, läggs ned sedan man påbörjat exploateringen, skaU givetvis detla belopp få öka avskrivningsunderlaget.

Prop. 1972:120 224

De nya bestämmelserna för subslansminskningsavdrag bör få gälla endasl vid bokföringsmässig redovisning. TUl frågor som hänger samman med övergången återkommer jag i det följande.

Kommitlén och flera remissinstanser uttalar sig för en samordning av bestämmelserna om substansmmskningsavdrag för alla förvärvskällor där sådant avdrag kan komma i fråga. Enligt min mening kan inte några bärande skäl anföras för atl skUda regler skall tillämpas vid bokföringsmässigt redovisat jordbruk och rörelse. En samordning av dessa bestämmelser motverkar transaktioner som företas av enbart skatteskal och bidrar vidare lill elt mer rättvisande taxeringsresullal i förhållandet meUan jordbruk och rörelse. Jag förordar därför all regler motsvarande de jag föreslagil för förvärvskällan jordbruksfastighet skall införas även för förvärvskäUan rörelse. Delta föranleder en ändring i punkt 8 av anvisningarna lill 29 § KL. Emellertid bör rörelseidkare som redan börjat utnyttja tillgång inte beröras av ändringen. Vad jag nu föreslagit i fråga om ändring av rörelsebeskattningen kan inte anses föregripa den pågående ulredningen om företagsbeskattningen.

Övriga frågor

Enligt nuvarande praxis får skattskyldig som redovisar inkomst av jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder själv bestämma vUket räkenskapsår han vill ha som beskattningsår för jordbruket. I allmänhet får dock räkenskapsåret inle översliga 12 månader. Vid verksamhetens början saml vid omläggning av räkenskapsår får emellertid räkenskapsåret utsträckas atl omfatta högsl 18 månader [11 § bokföringslagen (1929: 117) och 11 § förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbrak atl föra räkenskaper såsom underlag för taxering]. Kommitlén har inte ansett sig ha anledning atl föreslå någon ändring i detta hänseende. Emellertid har kommittén ifrågasatt om inle rällen att använda bralet räkenskapsår bör förbehåUas den som har ordnad bokföring som avslutas med vinst- och förlustkonto.

Flera remissinstanser har uttalat sig för en begränsning av rätten att använda brutet räkenskapsår. Vid remissbehandlingen har också före-slagUs att en obligatorisk bokslutsdag bör fastställas för alla jordbrukare. För egen del anser jag atl rällen all använda bralet räkenskapsår bör få användas endast av de jordbrakare som avslutar sin bokföring med vinst-och förlustkonto. DeUa innebär en viss skärpning av vad som gäller f. n. men skärpningen kan anses motiverad från konirollsynpunkl.

Ackumulerad inkomst

Enligt gällande bestämmelser får ackumulerad inkomslberäknmg i förvärvskäUan jordbraksfastighet tUlämpas i fråga om bl. a. intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning under förulsätlning atl nyuppsättning inle skett under beskattnuigsåret. Delsamma gäUer inläkt som

Prop. 1972:120 225

förvärvats i samband med upphörande av jordbruksulgifler genom försäljning av inventarier avsedda för sladigvarande bmk samt varor och produkter. I fråga om inventarier gäller emellertid som förutsättning att de inte varil alt hänföra till underlaget för byggnad vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Kommitténs förslag innebär att såvitt avser djurförsäljningar ackumulerad inkomstberäkning endast skall få tillämpas på inkomst vid avyttring av djur i samband med upphörande av jordbruksdrift eller vid nedläggning av produktionsgren i samband med stadigvarande driflom-läggnmg.

En remissinstans har ullalat sig för all kvarhållande av något eller några djur för hushållsmjölk, hushållsslakt etc. inle skall sälla ackumulationsreglerna ur kraft saml vidare atl övergång från nölkreatursbe-sättning till svinbesättning bör jämstäUas med nedläggning av produktionsgren. Det förordas även all vid avveckling av sidoarrende av belydande sloriek eller vid avyttring eller ularrendering av del av förvärvskälla ackumulationsreglerna bör vara tillämpliga.

Jag delar kommitténs uppfattning att en ändring av bestämmelserna i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst är påkallad. Enligt gällande bestämmelser får alltså inkomst vid avyttring av hel kreatursbesättning behandlas som ackumulerad inkomst under förutsättning att nyuppsättning inte skett under beskattningsåret. Detla innebär all en utförsäljning utan driftomläggnuig kan föranleda ackumulerad inkomstberäkning och all den skallskyldige efterföljande år kan köpa nya djur av samma slag och börja bygga upp en ny besättning. Detta kan knappast överensstämma med förordningens syfte. Med hänsyn härtill och då vid bokföringsmässig redovisning endasl skillnaden mellan försäljningspriset för djuren och dess bokförda värde kommer atl träffas av beskattning anser jag starka motiv finnas för en begränsning av tillämpningen av ackumulationsreglerna. Det kan givetvis anföras vissa skäl för att en utförsäljning av djur skall anses som ackumulerad inkomst endast om utförsäljningen sker i samband med upphörande av jordbmksdrUlen. Djuren på jordbraksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grander, liksläUs nämligen med varor och ackumulerad inkomstberäkning är inle avsedd atl få tiUämpas i fall då lagerreserver upplöses under verksamhetens gång. Jag är emellertid beredd atl godta kommilléns förslag alt förordnuigens bestämmelser skaU gäUa i fråga om intäkt vid avyttring av djur i samband med upphörande av djurskötsel oavsett om så sker vid upphörande av jord-braksdrift eller vid driftomläggning. Djurlagret har nämligen en speciell ställning och i analogi med vad som gäller vid nedläggning eller försäljning av rörelsegren bör därför en sådan driflomläggning kunna hänföras till ackumulerad inkomst.

Däremoi bör inle enligt min mening en övergång från t. ex. en nöt-

15 Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop.1972:120 226

kreatursbesättning liil svinbesättning anses som sådan driftomläggning som bör kunna föranleda ackumulerad inkomstberäkning. Jag vill här endast erinra om alt sådan omläggning borde kunna ske på sådant sätt all vid beskattningsårets utgång en djurbesättning finns och all värdet av denna djurbesättning därvid kan skrivas ned för alt motverka alltför stora skattekonsekvenser i anledning av nölkrealursförsäljningen.

Vidare bör enligt min mening krävas fullständigt upphörande med djurskölseln för atl ackumulerad inkomstberäkning skall få tUlämpas. Ell kvarhåUande av några djur bör alltså utgöra hinder för tUlämpningen av förordningen. Detla stäUningstagande föreslavas främsl av atl svåra gränsdragningsproblem bör undvikas. Vidare kan det i sammanhanget inte bortses från att en jordbrukare, som behåUer ett fåtal djur, senare kan börja bygga upp en ny besättning. Enligt min mening är det naturligt atl del bör ankomma på den skallskyldige alt visa atl fråga är om sladigvarande driftomläggning.

Avveckling av sidoarrende eller avyttring eller ularrendering av del av förvärvskälla bör inte få föranleda tUlämpning av bestämmelserna om ackumulerad uikomst med hänsyn lill de svåra gränsdragningsproblem som då skiUle uppkomma.

Den ändring jag här föreslagil av ackumulationsreglerna bör gälla endasl för den som redovisar inkomst av jordbruksfastighet enligt bokfö ringsmässiga grunder.

Frågor i samband med övergången till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder

Övergången till bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet innebär enligt kommitténs beräkningar att i slorl sett 79 000 idkare av jordbruk kommer att byta redovisningsmetod under perioden 1974— 1978. I del följande kommer jag alt la upp frågan om övergångstaklen och de omständigheter som härvid bör vara avgörande. Dessförinnan behövs emellertid en redogörelse för principerna för beräkning av mgångs-värdena i den första balansräkningen.

Ingångsvärden

Ingångsvärde för byggnader m.m.

Enligt gällande rätt kan skattskyldig vid såväl kontantmässig som bokföringsmässig redovisning av jordbruksfastighet välja meUan fyra metoder för att fastställa avskrivnmgsunderiagel för jordbrukets byggnader. Tre av metodema kräver värdeminskningsplan. Den inte planbundna metoden innebär alt ett schablonmässigt beräknal värde tas upp som underiag. Della värde skall motsvara två tredjedelar av summan av under beskallningsärel gällande taxerat jordbruksvärde, skogsmarksvärde, vär-

Frop. 1972:120 227

de av övrig mark och värde av särskilda tUlgångar, minskat med skäligt värde på mera belydande naturtUlgångar och särskilda förmåner. Skogsmarksvärdet inräknas dock med högsl 25 000 kr. Vid tUlämpning av denna metod förändras avskrivningsunderlaget alll eftersom laxerings-värdet förändras.

De tre övriga metoderna — de planbundna — fömlsäller naturligtvis att del en gång fastställda avskrivningsunderlaget skall gäUa för framtiden oavsett hur taxeringsvärdet förändras. Underlaget ökas däremot ined investeringar i byggnader och reduceras på grund av utrangering eller brand. Den första av dessa meloder innebär alt anskaffningskostnaden i de fall den kan visas las upp som avskrivningsunderlag. Vidare kan som anskaffningskostnad tas upp värde av del schablonmässigt beräknade avskrivningsunderlaget ökat med faktiska koslnader för ny-, lill-eller ombyggnad som ulförte efter den tidpunkt, till vilken schablonvär-del hänför sig (den s. k. kombinerade metoden). Slutiigen kan faslighels-ägaren la upp anskaffningskostnad för del av byggnadsbeståndet. Denna metod kan användas i de fall ägaren kan visa anskaffningskostnaden för byggnader, som uppförts före den tidpunkt till vilken taxeringsvärdet hänför sig, och denna kostnad överstiger värdet av det schablonmässigt beräknade avskrivningsunderlaget.

Huvudparten av landets jordbrukare lorde använda den inte planbundna schablonmässiga metoden för all fastställa avskrivningsunderlaget. En mindre del torde dock ha gått över till planenlig avskrivning enligt den kombinerade metoden.

Kommitléförslaget innebär i huvudsak atl ingångsvärdet efler den skaltskyldiges val skall beräknas enligt ettdera av följande fyra alternativ, nämligen den faktiska anskaffningskostnaden, hälften av 1970 års laxerade jordbruksvärde med minskningar i de hänseenden som f. n. gäller vid schablonmässig beräkning av byggnadsavskrivning, 1975 års taxerade byggnadsvärde eller — vid förvärv efter 1969 års utgång — så slor del av köpeskillingen för fastigheten som 1975 års laxerade byggnadsvärde ulgör av samma års totala taxeringsvärde. Värde som sålunda framräknats skaU enligt förslaget korrigeras med hänsyn tUl vissa åtnjutna värdeminskningsavdrag och vissa nedlagda koslnader. Vidare avses värdena skola kunna jämkas under vissa förutsättningar.

Etl flertal remissinstanser anser att man bör avvakta med alt lagstifta om ingångsvärde beräknat med tillämpning av taxerat byggnadsvärde. Vid remissbehandlingen har vidare framförts synpunkter på underlaget för beräkningen av ingångsvärdet.

Jag har vid behandlingen av de materiella reglerna vid bokföringsmässig redovisning föreslagil obligatorisk planenlig avskrivning av byggnader i del nya systemet. Della innebär alltså all övergång lill bokföringsmässig redovisning efler 1972 års utgång automatiskt medför skyldighet all samtidigt gå över tiU planenUg byggnadsavskrivning. Vidare

Prop. 1972:120 228

skall även de jordbrukare som vid utgången av år 1972 redan tUlämpar bokförUigsmässig redovisnmg vid 1974 års taxering använda planbunden avskrivning.

I samband med att jag i del föregående lade fram mma synpunkter och förslag i fråga om de materiella reglerna för värdenunskning av byggnad har jag nämnt att någon redovisning av byggnadsvärde vid fastighetstaxering inte kan ske före 1975 års allmänna fastighetstaxering. För atl inte frågan om övergång inom jordbmket tUl bokföringsmässig inkomstredovisning skall försenas ytterligare har jag också föreslagit en särskild schablonmelod för beräkning av avskrivningsunderlag för byggnad i de fall efler överlåtelse anskaffningskostnaden för byggnaderna mte kan utredas. Eftersom byggnadsvärde, fastställt vid fastighetstaxeringen, inle föreligger f. n. bortfaller naturligen två av de alternativ som kommitlén föreslagit. För den fortsatta diskussionen bör i stället följande utgångspunkter gälla.

Vid övergången förekommer två olika lypfaU: skallskyldig som redan före övergången avskriver enligt plan och skattskyldig som inle gör del. De två typfallen bör behandlas var för sig. Innan så sker bör emellertid några generella synpimkter framhåUas.

Del nya systemet bör inle leda tUI omotiverade skatteskärpningar. A andra sidan är den nuvarande metoden med "evig" avskrivning i schablonfallet inle förenlig med elt modernt företagsekonomiskt synsätt och är inte heller avsedd alt få användas i forsällningen. Någon kompensation för bortfallet i della hänseende, i synnerhet ökningen av avskrivningsunderlag genom höjningar av taxeringsvärdet, kan jag inte finna anledning all föreslå. Däremot är jag, såsom tidigare framhållits, beredd att förorda en avskrivningstakt, som är mer förenlig med de jordbmksekonomiska förhållandena.

FaU där planenlig avskrivning av byggnader förekommer redan före övergången

Skattskyldig, som kan visa den faktiska anskaffningskostnaden, bör givetvis få använda denna kostnad som ingångsvärde. I flertalet fall torde emellertid anskaffningskostnaderna inte ktmna utredas, i varje fall inte annat än såvitt avser vissa nyinvesteringskoslnader. Avskrivningsunderlaget utgörs här delvis således av elt värde som framräknats med hjälp av schablonregeUi i punkl 2 a försia stycket av anvisnmgarna tUl 22 § KL, men detta värde får, sedan avskrivningsplanen en gång upprättats, därefter inle ändras även om taxeringsvärdet sedermera höjs.

I de fall det här rör sig om fkiner jag lämpligt att låta avskrivningen ske enligt planen även efter övergången liU del nya systemet. Under vissa förutsättningar bör dock viss del av underlaget få tillföras avskrivningsunderlaget för mvenlarier. Jag återkommer i det följande till frågan om sådan avräknmg från avskriviungsunderlagel för bygg-

Prop. 1972:120 229

nåder. Vidare bör den ändringen få ske att nyinvesteringar i byggnadsbeståndet efter övergången bör få skrivas av i snabbare takt enligt vad jag föreslagit i avsnittet om de materiella reglerna.

Har fastigheten förvärvats genom benefikt fång efler utgången av år 1972 och sker övergången lUl bokföringsmässig redovisning i samband med övertagandet, får övertagaren som ingångsvärde använda det värde vartill överlåtaren varil berättigad.

Fall där "evig" avskrivning föreligger vid övergängen

I de nu avsedda fallen beräknas byggnadsavskrivningen helt enligt punkt 2 a försia stycket av anvisningarna lUl 22 § KL. Avskrivningen är "evig" och underlaget ökar när taxeringsvärdet höjs. Inle heller dessa fall bör, i enlighet med vad jag nyss nämnt, drabbas av omotiverade skatleskärpningar i och med övergången. Detla kan undvikas, om skattskyldiga som nu avses får som ingångsvärde ta upp åtminstone det avskrivningsunderlag som gäller vid övergången. De bör givelvis också vara oförhindrade all ta upp de fakliska anskaffningskostnaderna, om dessa kan utredas. Vill de utnyttja den s. k. kombinerade metoden efter övergången bör även detta stå dem tUl buds. Emellertid bör i princip endast sådana investeringskostnader tas med vid bestämmandet av ingångsvärdet som inte beaktats i det reella taxeringsvärde som ligger lill grand för schablonen. Detla innebär atl, om övergången sker år 1974 och nytaxeruig av fastigheten inle ägt rum efler 1970 års allmänna fastighetstaxering, alla kostnader avseende nybyggnads- och förbällringsarbelen som skett efter 1969 års utgång får las med i ingångsvärdet, trots all fastighetens taxeringsvärde formellt hänför sig tUl den 1 januari 1974. Har emellertid nytaxering skett, låt säga år 1972, får endasl investeringar för byggnadsarbeten ulförda efler utgånggen av år 1971 räknas in i ingångsvärdet. Det är härvid likgiltigt huruvida nytaxeringen grundals på byggnadsinvesteringar eller ej.

Den nu redovisade ståndpunkten kräver emellertid komplettering i etl avseende. En skattskyldig som förvärvar jordbruksfastighet efler ikraftträdandet av de här föreslagna reglerna kommer — i enUghet med vad jag föreslagit i avsnittet om de materiella reglerna — atl få använda en proporlioneringsregel för beräkning av avskrivningsunderlaget för byggnader i de fall han mte kan visa den verkliga anskaffningskostnaden. Denna proportioneringsregel innebär atl avskrivnuigs-underlagel skall beräknas på gmndval av taxeringsvärdet och, där exploaleringsvärde, värde av mera betydande naturtillgångar eller särskilda förmåner eller skogsbruksvärde överstigande 25 000 kr. inte förekommer, motsvara 25 % av köpeskillingen. I annat fall utgörs avskrivningsunderlaget för byggnader av den del av köpeskiUingen som svarar mot 25 % av taxeringsvärdet minskal med värden av de nu nämnda slagen. Proportioneringsregeln ger i praktUcen samma utslag som schablonmetoden enligt

Frop. 1972:120 230

punkt 2 a första stycket av anvisningarna tUl 22 § KL i de faU där köpeskillingen överensstämmer med taxeringsvärdet. I de fall där emellertid fastigheten förvärvats kort lid före ikraftträdandet — och då ofta lill elt pris som överstiger taxeringsvärdet — slaille etl ingångsvärde beräknat på sätt som jag här föreslagil, dvs. med utgångspunkt i schablonregeln i punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 22 § KL, leda till obillighet i förhållande till det nyss skildrade förvärvsfallet, i synnerhet som man inte kan hävda alt anskaffningskostnaden redan skrivits av till stor del. Jag föreslår därför att om fastigheten förvärvats efter utgången av år 1969, den skaltskyldige bör få välja mellan etl ingångsvärde beräknat enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna lill 22 § KL och ett ingångsvärde på byggnadema beräknat enligt den proportioneringsmetod jag nyss berört, den s. k. tjugofemprocentsregeln. Möjligheter till jämkning av underlaget bör i det sistnämnda altemativel kunna ske om resultatet i avsevärd mån över- eller undersliger vad som kan anses rimligt i det särskUda faUet. Jag vUl i detta hänseende hänvisa till avsnittet om de materiella reglerna. Dessutom vUl jag tUlägga att någ-got byggnadsavskrivningsunderlag givetvis inte skall medges i de faU där byggnader inte förekommer. A andra sidan bör fakliska koslnader för byggnadsinvesteringar nedlagda efter förvärvet få med räknas i ingångsvärdet även i de fall där tjugofemprocentsregeln tillämpas.

Har kostnad för ny-, till- eller ombyggnad bestrilts genom ianspråktagande av medel, som avsatts till investeringsfond eller liknande anordning för uppskov med inkomstbeskattning, skall ingångsvärdet minskas med vad som sålunda lagits i anspråk.

Har fastigheten förvärvats genom benefikt fång, får övertagaren som ingångsvärde använda del ingångsvärde vartUl överlålaren varit berättigad.

A vskrivningsprocent

För de övergångsfall där avskrivning enligt plan redan förekommer bör, som jag nyss framhållit, planen följas även efter övergången. Detta innebär också att den procentsats som gäller för planen vid övergången skall följas i fråga om det underlag som redan förts upp på planen. Nyinvesteringar, dvs. sådana som skett efter övergången, avses emeUertid, som jag också nyss nämnt, skola få skrivas av i snabbare takt i enlighet med vad jag föreslagil i fråga om avskrivningsprocent i avsnittet om de materiella reglerna.

FöreUgger inte avskrivningsplan för byggnader vid övergången, kan man skilja mellan fall där underiaget skall utgöras av faktiska anskaffningskostnader, fall där ingångsvärdet beräknas på grundval av punkl 2 a första stycket av anvisningarna lill 22 § KL saml fall där proportionering för framtagande av byggnadsvärde enligt den av mig i det föregående

Prop. 1972:120 231

föreslagna tjugofemprocentsregeln får användas. I det förstnämnda fallet bör individuell avskrivning äga rum enligt den procenteats som skall tillämpas enligt vad jag anfört i avsnittet om materiella regler. Likaledes bör vad jag anfört om procentsats i della avsnitt gälla där tjugofemprocentsregeln används. Här är del emellertid fråga om procenten vid kollekliv avskrivning. När ingångsvärdet beräknas på gmndval av punkt 2 a första stycket av anvisningarna lUl 22 § KL bör emellertid avskrivningen följa nuvarande procenteats vid kollekliv avskrivning. Annars skulle sådan skattskyldig komma i ett omotiverat bättre läge.

Utbrytning av byggnadsinventarier

De nya avskrivningsreglerna för jordbruksbyggnader innebär bl. a. att vissa koslnader för inredningar och maskinell utrustning m. m. i avskrivningshänseende skall få behandlas på samma sätt som inventarier, även om investeringen sålunda avser förbättringsarbeten på själva fastigheten eller byggnader som tUlhör den. Hur utbrytning av underlaget för sådana slag av koslnader i och för övergången skaU ske måste sålunda regleras. I detla avsnitt avser jag emellertid atl behandla endast utbrytning från avskrivningsunderlaget för byggnader.

En fullständig redovisning i fråga om anskaffningskostnader och redan åtnjutna avdrag för byggnadsinventarier att använda som grundval för bestämmande av ulbrylningsvärden kan naturligtvis inle ske. Reglerna måste därför bli schablonarlade.

En lämplig avvägning synes mig vara alt tillåta utbrytning av anskaffningskostnaden för byggnadsinventarier som lillförls fastigheten efler utgången av år 1969. Har fastighet förvärvals efler utgången av år 1969 bör emellertid endast koslnader som nedlagts efler förvärvet få räknas av. Jag anser nämligen inle motiv finnas för att beakta andra kostnader än den skaltskyldiges egna. Vidare bör de fakliska koslnaderna före utbrytningen minskas i den mån dessa koslnader lidigare avdragils eller avskrivils.

Ingångsvärde för inventarier

I jordbruk, som redovisas enligt kontantprincipen, får avdrag inte göras för nyuppsättning av eller värdeminskning på inventarier. I stället medges avdrag för kostnad för anskaffande av inventarier till ersällning för avyttrade, utrangerade eller förlorade inventarier. När nyuppsättning och nyanskaffning föreligger samtidigt, exempelvis om äldre maskin ersätts med ny av annan och bättre konstruktion, medges i allmänhet avdrag med så stort belopp av köpeskUlingen för den nya maskinen som en maskin av samma sort som den äldre skulle ha kostal, i den mån den kan fås på marknaden. Kravet på atl det utbytta inventariet skall ha nedskrotals eller avyttrats upprätthålls inte alltid i

Frop. 1972:120 232

rättstiUämpningen. Man torde nämligen i flera fall godta att det utbytta inventariet behåUs som reservmaskin och ändå medge avdrag för åtminstone del av likviden för den nya maskinen.

Mot avdragsreglerna svarar bestämmelser i 21 § försia stycket KL alt vad som erhållits genom löpande försäljning (ej realisation) av inventarier skall tas upp som inläkt av jordbruksfastighet. Vid realisation av inventarier tillämpas reglerna i 35 § KL. Endasl undantagsvis torde beskattning härvid komma i fråga.

För atl jordbmkare skall bli kompenserad för icke avdragsgilla nyuppsätlningskoslnader får han enligt gällande regler vid frivillig övergång till bokföringsmässig redovisning ta upp etl ingångsvärde för befintliga inventarier som underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag. Della ingångsvärde skall i första hand motsvara den faktiska nyuppsättningskoslnaden. Kan denna inle visas — och della torde vara det vanliga — fastställs ingångsvärdet efter individuell värdering. Härvid tas i allmänhet upp värdet för samtliga inventarier i enlighet med de normvärden som riksskatteverket fastställer för olika slag av jordbruksinventarier. Dessa normvärden motsvarar 80 % av inventariernas återanskaffningsvärde.

När de av riksskatteverket fastsläUda normvärdena används får man ofta ett gynnsammare resultat än när man yrkar avdrag med den faktiska nyuppsättningskoslnaden, i synnerhet om begagnade inventarier anskaffats. Priset på begagnade inventarier undersliger i regel 80 % av anskaffningskostnaden för nya inventarier. Det torde således förekomma fall där ingångsvärdet högst betydligt överstiger nyuppsättningskostnaden. Med hänsyn till det nu sagda vågar man anta att normvärdena i flera fall kommit tUl användning trots att den faktiska nyuppsättningskoslnaden kunnat visas.

Enligt kommitténs förslag skall för de jordbrukare som inte redan redovisar enligt bokföringsmässiga grunder den fakliska nyuppsättnings-kostnaden alllid kunna tas upp som ingångsvärde vid övergången lill bokföringsmässig redovisning. Den som har drivit jordbruk under kortare tid än fem år vid övergången skall enligt förslaget vara hänvisad till endast nyuppsättningskostnaden för bestämmande av ingångsvärdet, medan den som då drivit jordbruk under minst fem år skall ha valrätt mellan ursprungUga nyuppsättningskostnaden och en s. k. kombinationsmetod för beräkning av ingångsvärdet. Kombinationsmetoden innebär att ingångsvärdet skall motsvara anskaffningskostnaderna i sin helhet för inventarier som anskaffats inom fem år före övergången till bokföringsmässig redovisning samt 65 % av återanskaffningsvärdel för övriga inventarier. Kommittén föreslår vidare vissa undantag vid benefika förvärv och vid köp liU underpris från en preciserad krets närstående.

Remissinstansema har i allmänhel godtagit kombinationsmetoden. Valet av procentsats har emellertid diskuterats.

Frop. 1972:120 233

Det aktuella förslaget innebär en väsenilig utvidgning av inventariebegreppet i förvärvskällan jordbruk. Som jag tidigare utvecklat kommer i vissa faU byggnadstUlbehör och markanläggningar alt hänföras tUl inventarier i avskrivningshänseende. Byggnadstillbehören avses i enlighet med redovisningen i det föregående komma att brytas ut ur avskrivningsunderlaget för byggnader och överföras till avskrivningsunderlaget för inventarier. För dessa inventarier — dvs. fasla maskiner och inventarier — kommer alltså det belopp som överförs från underlaget för byggnadsavskrivningar alt ingå i ingångsvärdet. I fråga om markanläggningar, som skall ingå i avskrivningsunderlaget för inventarier, innebär mitt förslag atl avskrivning skall få göras endasl på koslnader som nedläggs efter övergång tiU redovisning enUgl bokföringsmässiga grunder. Molsvarande problem uppkommer alltså inte beträffande markanläggningar.

För övriga inventarier, dvs. sådana inventarier för vilka i dag skulle beräknas ingångsvärde vid friviUig övergång till bokföringsmässig redovisning, bör följande gälla.

Ingångsvärdet bör i princip motsvara den fakliska ursprungliga nyuppsättningskoslnaden. Skallskyldig bör alltså alltid ha möjlighet att bestämma ingångsvärdet till den fakliska nyuppsättningskoslnaden, om han kan visa denna.

Kan den faktiska nyuppsättningskostnaden inte utredas — och detta torde vara situationen för det övervägande antalet skallskyldiga — måste ingångsvärdet beräknas schablonmässigt. Jag anser mig i princip kunna godta kommitténs förslag belräffande bestämmande av ingångsvärde för inventarier i detla fall. Förslaget innebär atl den som drivit jordbruk under minst fem år bör få ta upp värdet av inventarier som innehafts under högsl fem år till anskaffningskostnader och värdet av övriga inventarier tUl viss del av åleranskaffningskoslnaden vid övergången. Syftet med reglerna om rätt till ingångsvärde för inventarier är att kompensera jordbrakaren för den ursprungUga nyuppsättningskostnaden. För denna kostnad har avdrag inte åtnjutits. Om jordbrakaren emellertid, efter övergången till bokföringsmässig redovisning, säljer inventarier, uppkommer skattepliktig intäkt i förvärvskällan jordbruksfastighet. Invenlariebeståndel på en jordbruksfastighet är heterogent sammansatt och innefattar i regel inventarier där nyuppsättningen ligger myckel långt tillbaka i tiden såväl som nyuppsättningar som skett på senare tid. I aUmänhet torde man kunna räkna med all anskaffningarna under en femårsperiod före övergången till största delen utgjort ersättningsanskaffningar. För sådana anskaffningar medges avdrag vid taxeringen. Det lorde vara vanligt atl kostnaden för ersällningsanskaffning överstiger den faktiska nyuppsättningskoslnaden. Jordbrukarna blir således i allmänhel överkompenserade genom regeln alt ingångsvärdet för in-

Frop. 1972:120 234

venlarier som innehafts mindre än fem år får beräknas till anskaffningskostnaden. Med hänsyn härtill finner jag motiverat atl ingångsvärdet för inventarier, som innehafts mer än fem år, schablonmässigt sätts lill 50 % av åleranskaffningskostnaden.

Den här föreslagna schablonmeloden kan emellertid i vissa lägen leda lill icke godtagbara resullal, t. ex. om nyuppsättning sker med begagnade inventarier kort före övergången varefler dessa ersätts med nya, likaledes före övergången. Syftet med sådana åtgärder kan nämligen huvudsakligen ha varit att vinna förmån vid beskattningen. Elt annat fall som jag har i åtanke gäller s. k. reservmaskiner, dvs. maskiner där ersättningsavdrag redan medgetts helt eller delvis. Om både ersältningsmaskin och reservmaskm får medräknas, kan delta ibland leda till för högt ingångsvärde. Vidare förekommer på vissa jordbruk maskiner som har ett myckel högt återanskaffningsvärde — t. ex. grävmaskiner och skogsmaskiner — men som efter vad som kan antas har kunnat anskaffas för lågt pris mer än fem år före övergången till bokföringsmässig redovisning. För nu avsedda fall bör finnas jämkningsregler. Vid en jämkning bör man försöka komma fram tUl elt värde som så nära som möjligl ansluter lill den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden.

Har inventarium förvärvats genom benefikt fång, bör ingångsvärdet beräknas lill 50 % av åleranskaffningskoslnaden. Om den huvudsakliga delen av invenlariebeståndel förvärvals på detla sätt, bör dock som ingångsvärde få tas upp samma värde som överlåtaren skuUe ha fåll beräkna vid övergång.

För att elt inventarium skall kunna tas med vid beräkning av ingångsvärde bör självfallet krävas att det finns på jordbruksfastigheten vid tidpunkten för övergången till bokföringsmässig redovisning och vidare alt det är avsett atl stadigvarande användas för jordbruksdriften.

För den som kommer att tiUämpa s.k. räkenskapsenlig avskrivning är det av särskild betydelse när inventarierna skall anses anskaffade. Inventarier som förvärvats en längre tid före övergången kan nämligen skrivas av med betydande belopp genom den s. k. supplementärregeln, om detta behövs för att eliminera bokföringsmässig vinst, som kan uppkomma i samband med övergången. I de fall den verkliga nyuppsättningskoslnaden utgör ingångsvärde bör inventariet anses anskaffat vid nyuppsättningen, oavsett om det senare utbytts. Vid tiUämpning av den schablonmässiga beräkningsmetoden bör inventarierna däremot anses anskaffade under övergångsåret. För detta synsätt talar bl. a. den omständigheten att ingångsvärdet beräknas till viss kvotdel av del aktuella återanskaffningsvärdel. Jag anser del alltså naturligt att etl inventarium skall anses anskaffat vid den tidpunkt vartill ingångsvärdet hänför sig.

Frop. 1972:120 235

Ingångsvärde för markanläggning

Enligt gällande bestämmelser kan värdeminskning av markanläggning komma i fråga endast beträffande täckdiken och skogsvägar i den mån jordägaren bestritt kostnaden under sin egen innehavslid. Vid benefika överlåtelser kan övertagaren dock fortsätta avskrivningen i enlighet med överiåtarens avskrivningsplan. Underlag för avskrivning utgör i fråga om täckdiken hela nedlagda kostnaden saml belräffande skogsvägar 1/3 av kostnaden.

Jag har i det föregående föreslagil alt den som gått över lill bokföringsmässig redovisning i del nya systemet skaU medges värdeminskningsavdrag för alla egentiiga markanläggningar. För läckdiken bibehålls nuvarande regler med den ändringen atl koslnader för huvudavlopp skall inräknas i avskrivningsunderlaget. För övriga egentliga markanläggningar har jag förordat alt 75 % av kostnaderna för anläggningen utgör avskrivningsunderlag. Till markanläggningar hör även skogsvägar av varaktig natur.

Mitt förslag tUl avskrivning av markanläggningar överensslämmer med vad kommittén förordat i detta avseende. Kommittén har av praktiska skäl ansett att de nya reglema skall tillämpas endast på kostnader som hänför sig lill lid efter del att den nya lagstiftningen trätt i krafl. Något ingångsvärde för andra markanläggningar än läckdiken eller skogsvägar bör således enligt kommittén inte komma i fråga. Kommitlén föreslår alt kostnader för täckdiken och skogsvägar som uppförts på avskrivningsplan före 1973 års ingång skall skrivas av på samma sätt som enligt gällande regler. Kommittén anser del möjligen motiverat alt något mjuka upp avskrivningsreglerna för de skogsvägskostnader som en skattskyldig haft årel före det då de nya gynnsamma avskrivningsreglerna träder i kraft. Vid remissbehandlingen har i några yttranden framförts önskemål om all kostnader för vissa markanläggningar som nu inle är avdragsgilla skall beaklas vid övergången lill bokföringsmässig redovisning enligt det nya systemet.

Jag delar kommitténs uppfattning alt de nya reglerna för värdeminskning av markanläggningar skall gälla endast kostnader som nedlagts sedan jordägaren övergått tUl bokföringsmässig redovisning i det nya systemet. Delta innebär alltså att något ingångsvärde för andra markanläggningar än täckdiknmgar och skogsvägar inle bör komma i fråga. Jag vUl i detla sammanhang peka på att värdeminskningsavdrag enligt nuvarande regler medges för kostnader för läckdiken, som såväl antalsmässigt som kostnadsmässigt intar en dominerande ställning bland egentliga markanläggningar inom jordbruket. Beträffande skogsvägar, för vUka värdeminskningsavdrag medges på etl avskrivningsunderlag motsvarande 1/3 av de verkliga kostnadema, saknas anledning atl förorda omräkning av underlaget i samband med övergång lill bokföringsmässig redovisning enligt del nya systemet.

Frop. 1972:120 236

Ingångsvärde för naturtUlgångar

Jag har vid behandlingen av de materieUa reglerna i det nya systemet bl. a. föreslagit regler för faststäUande av naturtUlgångs anskaffningsvärde. Förslaget innebär i princip att som värde skall tas upp tillgångens anskaffningskostnad eller 60 % av allmänna saluvärdet vid den tidpunkt då tillgången börjar utnyttjas. Vad jag härvid föreslagit avser naturligtvis endast frågan om anskaffningsvärdets bestämmande i de faU tUlgodogörandet av naturtUIgång igångsätts efler del att den skattskyldige gått över tUl bokföringsmässig redovisning av jordbmk enligt de nu föreslagna reglerna. Har utvinningen påbörjats före övergången, bör sättet för beräkning av avdrag inle ändras.

Ingångsvärde för djur

I kontantmässigt redovisal jordbruk görs skiUnad mellan djur som är all anse som inventarier (slamdjur) och andra som inle räknas dit (omsättningsdjur). Rådande praxis vid taxering enligt kontantmetoden ger vid handen alt till stamdjur i regel hänförs slamtjurar och mjölkkor saml ett rekryteringsunderlag av högst lika många kvigor och kalvar som anlalet kor. Vidare räknas i allmänhet hästar, som uppnått två års ålder, till stamdjuren liksom smådjur, (svin, får elc.) som används för avels-ändamål. TUl omsältningsdjur räknas djur, som är föremål för snabb omsättning. Kostnaden för nyuppsättning av stamdjur är inte avdragsgill. Löpande försäljning beskallas som inkomst i förvärvskällan. Ersättningsanskaffningar är avdragsgilla. Realisation av stamdjur föranleder beskattning endast i den mån så kan ske enligt bestämmelserna för realisationsvinst i 35 § KL. För omsällningsdjur är anskaffningskostnaden alllid avdragsgill. Försäljning föranleder aUlid beskattning som inkomst i förvärvskällan.

Principen om fördelning av djurbesättningar i stamdjur och andra har föranlett en ändring år 1970 i övergångsbestämmelserna till 1951 års bestämmelser om bokföringsmässig inkomslredovisning av jordbruk (SFS 1951:790), varigenom ingångsvärde vid övergång till bokföringsmässig redovisning medges endasl för stamdjur. I likhel med vad som gäller om inventarier skall i försia hand den verkliga nyuppsättningskoslnaden för stamdjur tas upp som ingångsvärde. Om denna kostnad inle kan visas, skall som ingångsvärde tas upp 5/4 av de värden som riksskatteverket fastställer för olika djur i skUda åldersgrupper. Del fastsläUda värdet motsvarar i allmänhel 80 % av allmänna saluvärdet. Ingångsvärdet kommer således i slort atl utgöras av del fulla allmänna saluvärdet.

Enligt kommittéförslaget skaU den skattekyldige som ingångsvärde för stamdjur aUtid få använda nyuppsättningskoslnaden. Har han haft stamdjursbesättning under minst fem år, skall han alternativt få välja etl

Prop. 1972:120 237

schablonmässigt beräknat värde på de slamdjur som finns på jordbraksfastighelen vid övergången. Detta schablonmässiga värde skall motsvara ett genomsnittligt allmänt saluvärde under viss lid. Förslaget innebär vidare särskilda regler i det fall skallskyldig inom fem år fÖre övergången övertagit stamdjur i samband med överlagande av den förvärvskälla i vUken de ingått.

Enligt min uppfattning bör följande beaktas vid bestämmandet av ingångsvärde för slamdjur. Varken f. n. eller i det nya systemet görs för jordbrakare som redovisar enligt bokföringsmässiga grunder någon skillnad vid försäljningar mellan stamdjur och omsältningsdjur. Hela djurbeståndet betraktas härvid i princip som ell varulager. Skälet tUl alt bestämma ingångsvärde för slamdjur är delsamma som moliverar rätten tUl ingångsvärde för inventarier, dvs. all kompensera jordbrukaren för atl han i della fall inle fått avdrag för nyuppsättningskoslnaden, trots att han efter övergången kommer all beskattas för intäkt i förvärvskällan vid all slags försäljning av djur, och således även vid realisation av stamdjur.

Jag anser mig således kunna godta förslaget all den som i minsl fem år haft stamdjursbesättning vid övergång tUl bokföringsmässig redovisning skall ha valrätt mellan atl som ingångsvärde la upp den faktiska nyuppsättningskoslnaden eller allmänna saluvärdet för de slamdjur som finns på fastigheten vid övergångstUlfället. Valrätten i delta fall betingas av de svårigheter som kan finnas när det gäller att förebringa den faktiska nyuppsättningskoslnaden särskilt om nyuppsättningen ligger långt tillbaka. Elt ogynnsammare ingångsvärde skulle vidare, med hänsyn tUl möjligheterna att skattefritt realisera slamdjursbeståndet före övergången till bokförUigsmässig redovisning ej kunna leda tiU önskvärda förändringar i produktionsinriktning.

En remissinstans har tagit upp frågan om korrigering av ingångsvärdet i faU jordbrakaren före övergången reducerar sina löpande försäljningar för att uppbruiga anlalet djur inför bytet av redovisningsmetod. Ingångsvärdet bör motsvara allmänna saluvärdet för jordbrukarens normala stamdjursbesättning. Denna effekt kan uppnås genom alt jordbmkarens genomsnittliga stamdjursbesättning under en viss tidsperiod läggs liU grand för beräkning av ingångsvärdet. I rättstillämpningen har emellertid i allmänhet godtagits en ökning av stamdjursbesättning i anslutning tiU realisation. Mot bakgranden av vad jag tidigare anfört är jag därför inle beredd att förorda en särskUd jämkningsregel för det faU anlalet slamdjur vid övergången är större än normall för jordbrukaren. Den regel om jämkning som jag tidigare föreslagit bör emellertid kunna tiUämpas i nu avsedda fall, t. ex. om ingångsvärdet skulle bli uppenbart orimUgt till följd av en ökning av stamdjursbesältningen som framstår som huvudsakligen föranledd av syftet att få ett högt ingångsvärde. Vid minst femårigt innehav av stamdjursbesättning skall således, i

Prop. 1972:120 238

enlighet med det nyss anförda, en schablonmässig värdering av de vid övergången befmtiiga djuren få ske med utgångspunkt i det allmänna saluvärdet. För alt underlätta deklarations- och taxeringsarbelel bör värderingen liksom hittills ske med ledning av värden på djur som faststäUts av riksskatteverket på grund av genomsnittspriser under en tolvmånadersperiod. De värden som verket nu fastställer motsvarar i princip 80 % av genomsnittspriserna på olika slags djur i skilda åldersgrupper. Denna värderingsprincip bör — som jag anfört i annal sammanhang — ändras på sådant sätt atl verket anger de fulla genomsnittspriserna. Liksom nu bör ingångsvärdet kunna jämkas i särskUda fall, när stamdjuren i en besättning på grund av särskilda omständigheter bör åsättas elt högre eller lägre saluvärde än de normalvärden som beräknas av riksskatteverket. I del fall fastställt värde av slamdjur av del slag skattskyldig har saknas, skall allmänna saluvärdet tas upp som ingångsvärde.

Jag har tidigare berört innebörden av begreppet stamdjur i beskattningshänseende. På gmnd av vad som anförts vid renussbehandlingen finner jag anledning alt påpeka alt i vissa fall stamdjur kan förekomma även i kreatursbesättningar av köttdjursras. Kravet på utredning om atl stamdjur finns i sådan besättning lorde dock i allmänhet få ställas högre än när del gäUer slamdjur i mjölkdjursbesätlning.. Rätten tUl ingångsvärde bör dock inle helt knytas till möjligheten atl visa alt icke avdragsgUl nyuppsättningskostnad förelegat. En remissinstans har föreslagit atl värde av rekryteringsunderlag för stamdjursbesättning i regel bör kunna tas upp lill viss del av värdet av de fader- och moderdjur, som ingår i stamdjursbesältningen. I fråga om nötkreatur har föreslagits hälften och i fråga om får och svin en fjärdedel. För att undvika processer om ingångsvärden är det naturligtvis önskvärt att i möjligaste mån klargöra sammansättningen av olika slamdjursbesättningar. Alt lagstifta om beräkning av värdet av rekryteringsunderlag är emellertid inle en praktiskt framkomlig väg Enligt min mening bör det i stället ankomma på riksskatteverket atl meddela anvisningar för bestämmande av det värde av rekryteringsunderlaget i stamdjursbesättning som skall kunna godtas i normalfallet. Del bör sålunda också överlåtas på verkel alt överväga huravida rekryteringsunderlagets värde skall beräknas till viss del av fader- och moderdjurens värde eller om faktiska värdet på ungdjur bör läggas lill gmnd för rekryteringsunderlagels värde. Nuvarande praxis bör vara vägledande för frågan om beräkning av rekryteringsunderlag. Den som haft stamdjursbesättning under kortare tid än fem år skall som mgångsvärde få använda endasl den verkliga nyuppsättningskoslnaden. Den omständigheten atl den skallepliktiga reaUsalionsvinsien med anledning av den s. k. reducerade skalan efler redan två års innehav endast utgör del av realisationsvmsten, anser jag inle utgöra anlednmg till annat ställningstagande. En på motsvarande sätt reducerad skala för be-

Frop. 1972:120 239

räkning av ingångsvärden skulle nämligen onödigtvis komplicera deklarations- och taxeringsarbelel.

När nyuppsättningskoslnaden används som ingångsvärde bör, som kommittén föreslagil, endast den ursprungliga kostnad som kvarstår i beskattningshänseende få tas upp. Om del av den ursprungliga nyuppsättningskoslnaden kan anses konsumerad genom deUealisation bör alltså endasl återstående del, netlouppsätlningskostnaden, få föras upp.

Del torde höra till ovanligheterna alt sedan nyuppsättning av visst slag skett, exempelvis av nötkreatur, en ökning av denna besättning sker genom ytterligare nyuppsättning. Har därför nyuppsättning skett fem år före övergången och den skallskyldige hela liden därefter innehaft sådana stamdjur bör han som jag tidigare anfört ha valrätt att använda den verkliga nyuppsättningskoslnaden eller elt schablonmässigt beräknat belopp som ingångsvärde. Om samma skattskyldig senare och inom fem år före övergången även nyuppsätter en fårbesätlning, bör enligt min mening den omständigheten att nötkreatursbesättningen innehafts i mer än fem år inte medföra att den skaltskyldige skaU anses ha rätt att utnyttja valrätten vid bestämmande av ingångsvärde även för stamdjuren i fårbesättningen. Som della senare värde skall den skaltskyldige i della fall få ta upp endast den verkliga nyuppsättningskoslnaden.

Kommitlén föreslår vidare atl samma regler som för ingångsvärde för inventarier bör gälla i de fall jordbruk och stamdjur övertagits genom benefikt fång.

Vid förvärv genom benefikt fång är del såvitt avser beräkning av ingångsvärde för stamdjur nödvändigt att skilja mellan förvärv före ingången av år 1973 och senare förvärv. Vid förvärv efler utgången av år 1972 skall överlagaren omedelbart tUlämpa bokföringsmässig redovisning. Har även överlåtaren tillämpat sådan redovisningsmetod torde i skattehänseende aUmänt anses som om överlagaren fortsätter överlåtarens jordbrak. Övertagaren skall därför som ingående värde på lagertillgångar ta upp samma belopp som förutvarande ägarens utgående värde. Detla får anses framgå av allmänna regler vid beskattningen. Jag kan i sammanhanget påpeka all en uppskrivning av värdet av lagret enligt praxis föranleder beskattning (RA 1959 ref. 10). Skäl att reglera detta allmänl vedertagna förhållande i denna lagstiftning om ingångsvärden föreligger enligt min mening inte.

Har däremoi överlålaren redovisat enligt kontantprincipen bör vid benefik överlåtelse efler utgången av år 1972 överlagaren vid beräkning av ingångsvärde för slamdjur sättas i samma situation som överlålaren skulle ha varil om denne övergått lUl bokföringsmässig redovisning. Detla innebär all, om överlåtaren drivit jordbruket under minsl fem år, övertagaren bör få efter eget val ta upp överiåtarens verkliga nyuppsättningskostnad eller schablonmässigt beräknat värde som ingångsvärde.

Prop. 1972:120 240

Har del benefika överlagandet skett före ingången av år 1973 bör man enligt min mening kunna godta ell schablonmässigt beräknat ingångsvärde. Jag har i del föregående motiverat det så beräknade ingångsvärdet bl. a. med alt den skallskyldige i dessa fall skulle före övergången kunna realisera stamdjursbesältningen ulan skattekonsekvenser saml att den skattekyldige med della ingångsvärde kompenseras för all han framdeles måsle avstå från denna möjlighet. Eftersom en stamdjursbesättning, förvärvad genom benefikt fång, enligt bestämmelserna i 35 § 4 mom. KL i regel kan realiseras utan beskallnmgskonsekvenser, anser jag alt ingångsvärde för stamdjursbesättning som förvärvals genom benefikt fång före ingången av år 1973 av enkelhelsskäl alltid skaU beräknas enligt schablonmeloden. Den omständigheten atl överlåtarens nyuppsättningskostnad i några fall kan tänkas överstiga det schablonmässigt beräknade ingångsvärdet bör alltså enligt min mening inte föranleda elt högre ingångsvärde. Med en sådan regel är det givetvis utan belydelse huruvida överlålaren använt kontantmässig eller bokföringsmässig inkomslredovisning.

Kommitléförslaget innebär slutligen atl den som genom köp eller på därmed jämförligt sätt lill underpris förvärvat den väsentligaste delen av stamdjursbesältningen från preciserad krets närslående skall ha rätt all välja mellan de båda alternativa metoderna för beräkning av ingångsvärde under förutsättning dels all överlålaren avyttrat jordbruksfastigheten med tiUämpning av kontantprincipen, och dels atl överlålaren och tUlträdaren gemensaml brukat jordbrak under minsl fem år. Enligt min mening bör en sådan rätt till alternativ beräkning av ingångsvärde föreligga endasl om del benefika inslaget i förvärvet är av någon väsentlighet. En förulsätlning härför bör dock, liksom kommittén har föreslagit, vara atl överlålaren har redovisat enligt kontantprincipen.

Övriga balansposter

Nuvarande bestämmelser innebär all vid övergång till bokföringsmässig redovisning ingångsvärde inte får tas upp för varalager som inte utgörs av stamdjur och i allmänhet inle heller för fordrmgar eller skulder. Fordringar och skulder beaktas dock vid vissa kredilförsäljningar och kreditköp. Sålunda kan skattskyldig, som före övergången realiserat slamdjur på kredit men erhåller likviden efler övergången, la upp denna som ingående varufordran. Vidare skall skattskyldig, som före övergången nyuppsatt slamdjur på kredil men först därefter eriägger likvid, ta upp beloppet som ingående varaskuld.

Att specieU hänsyn tagils lUl realisation av stamdjur sammanhänger med atl sådan realisation vid kontantmässigt redovisat jordbrak inte föranleder beskattning i förvärvskällan jordbruksfastighet. Om däremot likviden inflyter efler övergången måsle den redovisas lUl beskattning enligt reglema för bokföringsmässig redovisning. Genom atl motsvaran-

Frop. 1972:120 241

de belopp får las upp som ingående varufordran, kan en ej önskad beskallningseffekl elimuieras. Kostnad för nyuppsättning av stamdjur är inte avdragsgill i kontantmässigt redovisal jordbrak. Vid övergången medges, som framgått av det föregående, ingångsvärde för slamdjur med nyuppsättningskoslnaden, om djuren innehafts mindre än fem år. Om nyuppsättningen skett på kredit före övergången och lUcvid erläggs senare, medges emellertid avdrag för denna likvid enligt reglerna för bokföringsmässig redovisning. Den upptagna ingående varaskulden syfiar till all eliminera de skattemässiga verkningama av detla avdrag. Del anförda innebär m. a. o., all fordran som efler övergången influtit för tidigare realiserade slamdjur eller skuld som då betalas på tidigare nyuppsätta stamdjur inle påverkar inkomstberäkningen.

Ersättningsanskaffningar av stamdjur liksom inköp av omsättningsdjur eller andra lagertUlgångar är avdragsgiUa, oavsett om redovisning sker enligt kontantmetoden eller enligt bokföringsmässiga grunder. Vid löpande försäljning av stamdjur eller avyttring av omsältningsdjur eUer andra lagertiUgångar ulgör vidare likviden skattepliktig inläkt oavsett redovisningsmetoden. Skäl saknas således alt beakta obetalda skulder eller utestående fordringar i dessa faU.

Kommitténs förslag innebär att nuvarande regler i delta avseende skall bibehållas med den ändringen att utestående fordringar på realiserade inventarier skall beaklas vid övergången. I likhel med vad som gäller beträffande stamdjur föranleder realisation av döda inventarier nämligen inle beskattning i kontantmässigt redovisal jordbruk. Influten likvid för realiserat inventarium bUr däremot aUlid föremål för beskattning vid bokföringsmässig redovisning. För att åstadkomma nollställ-nUig i beskattningsläget föreslår kommittén alt den avtalade köpeskUlingen skall las upp som ingående varufordran för övergångsårel.

Jag delar kommitténs uppfattnmg atl hänsyn vid övergången bör las till utestående likvid för realiserade inventarier. Enligt min mening Jinns inga motiv för olika behandling av lUcvid för slamdjur och likvid för döda inventarier i delta hänseende. För atl undvika en ej önskvärd beskallningseffekl bör också utestående likvider för såväl realiserade slamdjur som realiserade döda inventarier få las upp som varafordringar vid övergången.

Kommittén tar vidare upp frågan om behandlingen av skulder, som är utestående vid övergången och som avser nyuppsätta eller ersättningsanskaffade döda inventarier. EnUgt kommitténs mening saknas anledning all beakta dessa inventarieskulder vid övergången. Jag kan godta kommilléns uppfattning.

16 Riksdagen 1972. 1 saml. Nr 120

Prop. 1972:120 242

Värdering av vamlager vid utgången av försia beskattningsåren efter övergången

Enligt kommittéförslaget skaU värdet av såväl samtliga djur som övriga lagertUlgångar i princip tas upp tiU 40 % av aUmänna saluvärdet i den utgående balansräkningen. Kommitténs förslag tiU värdering av vissa lagertillgångar vid utgången av de första tre beskattningsåren efter övergången innebär emeUertid en större nedskrivningsrält beträffande andra lagertiUgångar än stamdjur. Värdet av dessa lagertiUgångar föreslås få tas upp under dessa tre år lägst lUl 10, 20 resp. 30 % av allmänna saluvärdet för omsättningsdjur samt anskaffningsvärdet för produkter och fömödenheter.

Den omständigheten att ingångsvärde inte får tas upp för andra lagertUlgångar än stamdjur utgör enligt min menmg motiv för särbehandling av lager av omsättningsdjur samt produkter och förnödenheter under en övergångstid. Genom en sådan särbehandUng undviks att den skattskyldige blir tvungen att skriva upp värdet av dessa lagertillgångar från noll lUl minimivärdel 40 % under övergångsåret med de konsekvenser en sådan åtgärd kan få vid beskattningen. För skattskyldig, som har s. k. blandad djurbesättning, kan naturligtvis det förhållandet att värdet av stamdjur får skrivas ner från det oftast schablonmässigt beräknade ingångsvärdet till 40 % av allmänna saluvärdet helt eller delvis kompensera en uppskrivning av övriga lagertUlgångar. I de fall jordbmkare har ingångsbesätlning bestående huvudsakligen av omsältningsdjur eller stort lager av produkter och fömödenheter slår emellertid inte denna möjlighet till buds.

Den av kommittén föreslagna övergångstiden anser jag rikligt avvägd. Jag föreslår således alt uppskrivning av värdet av andra lagertillgångar än slamdjur successivt får ske med 10 % under ett vart av de första fyra åren efler övergången tiU bokföringsmässig redovisning.

Övergångstakten m. m.

Som jag lidigare anfört har man beräknat alt vid 1971 års taxering endast ungefär 8 % av landels ca 150 000 jordbrukare redovisade enligt bokföringsmässiga grunder. Kommittén har, som jag tidigare framhållit, beräknat att ca 79 000 jordbrukare totalt kommer atl omfattas av övergången tiU det nya systemet. De har således alt inrätta sig efter en redovisningsmetod som är mer eUer mindre främmande för dem. Jag har tidigare förklarat att övergången bör i möjligaste mån underlättas.

Även om det från rättvisesynpunlit kan hävdas all övergången bör ske vid ell bestämt tillfälle och samtidigt för alla, är varken skatteadministrationen eller de skallskyldiga betjänta av en sådan ordning. Ett stort antal av de jordbrukare som skall byta redovisningsmetod kommer nämligen att nödgas söka hjälp hos bokföringsbyråer eller av andra personer

Frop. 1972:120 243

som är msatta i de nya reglema för jordbruksbeskattnmgen. För alt ta vederbörUg hänsyn tUl personalresursema hos bokföringsbyråer och taxeringsmyndigheter m. m. anser jag det naturligt alt i Ukhet med vad kommittén föreslagit förorda en successiv övergång under några år.

Övergångstakten bör bestämmas av tUlgängliga resurser och av principen att övergången skaU ske efter jordbrukels slorleksordnmg. I likhet med kommittén anser jag således att tidpunkten för övergången får knyta an tUl bruttomtäkten. Bmttointäkten är nämligen i regel ell godtagbart uttryck för elt jordbmks storlek och speglar bällre än någon annan faktor omfattningen av jordbruksdriften.

För att ge den skaltskyldige möjlighet att långt i förväg bedöma sin situation och därmed kunna i god tid tUlförsäkra sig den deklarationshjälp han behöver och förbereda övergången tUl bokföringsmässig redovisning är del, som kommittén funnit, lämpligl alt övergångsskyldighe len knyts tUl bruttointäkten två år före övergångsåret. Av praktiska skäl bör den bruttointäkt som taxeringsnämnden fastställt vara bestämmande för den obhgatoriska övergången. Med bruttointäkt bör härvid förstås brattointäkten i förvärvskäUan.

Kommittén, som föreslår en successiv övergång under en period om fem år med början den 1 januari 1973, har låtit ulföra en undersökning av jordbrukarnas bruttointäkter sådana de framgått av de deklarationer som lämnals till 1969 års taxering i avsikt alt få elt underlag för bedömning om var gränsema lämpligen bör sällas. För att i möjligaste mån träffa de förhållanden som kan tänkas föreligga vid ingången av de aktueUa övergångsåren 1973—1977 har vidare prognoser gjorts beträffande dels inkomstutveckling, dels nedläggningslaklen för jordbmk och dels antalet frivilliga övergångar. Mot bakgranden härav föreslår kommittén alt den 1 januari 1973 skyldighet att tUlämpa bokföringsmässig redovisning skall föreligga för jordbrukare som för inkomståret 1971 enligt taxeringsnämndens beslut haft en braltomläkl om nunsl 150 000 kr. Under de följande övergångsåren bör enligt kommitléförslaget en avtrappning ske av gränsen på så sätt alt övergångsskyldighel föreskrivs fr. o. m. mkomslåret 1974 resp. 1975 och 1976 för jordbrukare vilkas bratloinläkt inkomståret 1972 resp. 1973 och 1974 uppgått till eller överstigit 100 000 resp. 70 000 och 50 000 kr. Det sista övergångsåret — mkomslåret 1977 — är återstoden av landels jordbmkare skyldiga att gå över till bokföringsmässig redovisnmg. Enligt beräknUigen som kommUlén låtit göra skulle vid dessa gränser anlalet beräknade övergångar vid 1974—1978 års taxeringar utgöra resp. 11000, 17 000, 18 000, 21 000 och 12 000.

Jag har samma uppfattning som kommittén när det gäller övergångsperiodens längd. Vid bestämmandet av övergångstakten är det givelvis värdefullt med en jämn spridning av antalet övergångar på de olika åren för såväl hela landet som de oUka länen. Med fördel kan

Frop. 1972:120 244

dock lUlåtas en viss förskjutning i så måtto alt under försia året en förhållandevis mmdre grupp går över. Med hänsyn tUl jordbruks-strukturen i de olika länen är del självfallet inte möjUgl alt åstadkomma en hell jämn fördelning på de olika länen för de olika åren. Jag anser nämUgen av olika skäl alt gränserna inle bör sällas olika i olika delar av landet. Det är vidare i dag inte heller möjUgt alt annat än i slort beräkna vad olika gränser kommer alt innebära. Enligt min mening har kommitlén åstadkommit en god avvägning såvitt avser övergångstakten. Jag biträder alltså kommitténs förslag i detta hänseende, även om det kan antas få tUl följd all huvudparten av övergångarna under sista övergångsåret kommer alt avse jordbruk i Västerbottens, Värmlands och Älvsborgs län. I likhel med kommittén anser jag emellertid atl möjlighet bör filmas att jämka de föreslagna gränsema sedan ylleriigare erfarenhet vunnits. Av den anledningen föreslår jag all Kungl. Maj:l på sätt kommittén förordat bemyndigas att vid behov ändra gränserna. Sådan ändring torde dock endast bli akluell för något av de sista övergångsåren.

Kommitlén föreslår vidare all jordbrukare, som börjar driva jordbruk efler den 1 januari 1973, skall vara skyldiga all tillämpa bokföringsmässig redovisning. Enligt min mening ligger en sådan redovisningsskyldighet i avsiklen med den föreslagna nya lagstiftningen. Jag förordar därför kommitténs förslag i della hänseende.

Kommittén föreslår även all skyldighet atl tUlämpa bokföringsmässig redovisning från och med den 1 januari 1973 skall föreligga för alla bokföringspliktiga juridiska personer. Enligt min mening finns i della sammanhang ingen anledning atl skilja mellan bokföringspliktiga och inte bokföringspliktiga juridiska personer i annal avseende än såvitt avser dödsbon. Jag föreslår därför atl alla juridiska personer oberoende av bokföringsplikt utom dödsbon efler ingången av år 1973 skall redovisa jordbruk enligt bokföringsmässiga grunder.

Elt specieUt undantag från skyldigheten atl gå över till bokföringsmässig inkomstberäkning föreslås av kommittén. Del måsle nämligen enligt kommitténs mening anses olämpligt atl övergången sker det år under vilket jordbruksverksamhelen avvecklas i samband med fastig-heteöveriålelse eller nedläggning av jordbruket. KommUtén föreslår därför att inkomslberäknmg enligt kontantmetoden skall tiUämpas för awecklmgsåret, om inkomster av jordbraksfastighet redovisas enligt denna princip för närmast föregående beskattningsår. Enligt min mening finns det ingen anledning alt kräva övergång till bokförUigsmässig redovisning under det år aweckUng av verksamheten sker. För att övergång tiU ny redovisningsmetod skall ge ett rättvisande resullal är del nödvändigl alt den används under en följd av år. För den som i samband med övergången awecklar jordbruket blir däremoi resultatet ofta missvisande. A andra sidan kan naturiigtvis göras gällande att en

Prop. 1972:120 245

jordbrakare alllid skall ha rätt att byta redovisningsmetod under av-vecklmgsårel. Etl sådant byte skulle då vara förestavat främst av syftet att vinna skallelindring genom rätlen atl få redovisa ingångsvärden för inventarier. Vid redovisning enligt kontantmetoden kan den skaltskyldige nämligen myckel sällan skattemässigt utnyttja realisationsförlust i samband med avyttring av maskinbeslåndel och detla är å andra sidan inle heller avdragsgillt vid inkomsttaxeringen för så vill gäller nyuppsätlnuigskoslnaden. Även om systemet med ingångsvärde vid byte av redovisningsmetod syftar till all i slorl kompensera den ursprungliga inte avdragna nyuppsättningskoslnaden, är jag inle beredd atl tiUstyrka all denna skall få dras av det år avveckling sker, om avvecklingen har skett till följd av försäljning av fastigheten. Samma skäl som talar för att man inte skaU kräva övergång under awecklingsår kan åberopas för detla stäUningstagande. HärlUl kommer atl den jordbrukare som länge utnyttjat de fördelar som kontantprincipen inneburit för honom genom direkl avdrag för ersältningsanskaffningskoslnader och som bedömt denna metod som den för honom mest lämpliga inte bör genom etl byte av redovisningsmetod i samband med avvecklingen komma i åtnjutande av de fördelar med ingångsvärden som bokföringsmässig redovisning innebär. Ingångsvärdet syftar ju lUl alt ge ell avskrivningsunderlag under viss lidsperiod och inle till atl möjliggöra ett direktavdrag. Om däremoi avvecklingen har skett av annal skäl, t. ex. dödsfall, och försäljning inle sker under awecklingsåret, bör en frivillig övergång under avvecklingsåret inle hindra all ingångsvärde för inventarier får tas upp.

Övergång bör ske vid kalenderårsskifte. Skattskyldig som efter utgången av år 1972 förvärvar äganderätt eller nyttjanderätt till jordbruksfastighet — och således på denna grand blir skyldig att redovisa inkomsten enUgt bokföringsmässiga grunder — bör emellertid, om han redan före förvärvet redovisat inkomst av samma fastighet enligt kontantmetoden, få gå över tUl det nya systemet först i och med det beskattningsår som följer efter förvärvet.

Den som frivUligt önskar det bör givetvis få gå över tUl bokföringsmässig redovisning innan skyldighet alt gå över föreligger. Redan f. n. finns möjligheter alt frivilligt redovisa enligt bokföringsmässiga grander. Frivillig övergång efter utgången av år 1972 kommer att medföra att de nya reglema blU tiUämpliga. Någon frivUlig övergång tiU nuvarande regler om bokförUigsmässig redovisning skall således inte kunna ske efler nämnda lidpunkt.

Frivillig övergång skall f. n. anmälas hos skattechefen senast tre månader före ingången av första beskattningsåret före övergången. Denna skyldighet har i praxis inte ansetts utgöra en nödvändig fömtsättning för rätlen alt redovisa bokföringsmässigt. För att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet alt överblicka antalet övergångar anser jag det kunna

Frop. 1972:120 246

krävas att frivilliga övergångar också i fortsättningen anmäls. Sådan anmälan bör vara förutsättning för rällen till frivUlig övergång. SåvUt gäller frivilliga övergångar under beskattnuigsåret 1973 bör anmälan ske senast före utgången av januari 1973.

Vissa kontrollfrågor

För att ge taxeringsmyndigheterna möjlighet alt hinna med granskningen av alla nya ingångsvärden föreslår kommittén alt ingående balansräkning för övergångsåret jämte specifikation över inventarier och slamdjur för vilka ingångsvärde beräknals skall lämnas för förhandsgranskning lUl länsstyrelsen i den skallskyldiges hemortelän senast den 31 oktober under övergångsåret. Uppgifterna i balansräkningen och specifikationen avses få preliminär karaktär och skall således inle binda vare sig taxeringsmyndigheten eller den skaltskyldige.

Vid remissbehandlingen har några remissinstanser uttalat sig för all uppgiftema bör lämnas lidigare under övergångsåret.

Den här föreslagna reformen, som innebär en genomgripande omläggning av regelsystemet i förvärvskällan jordbruksfastighet, medför givelvis arbetspåfrestningar på såväl de skattskyldiga som skatteadministrationen. I del föregående har jag föreslagil en rad åtgärder i syfte alt i möjligaste mån minska följderna härav, såsom en uteträckt övergångslid, schablonregler för beräkning av ingångsvärden, möjligheter till förenklade avskrivningsregler m. m. Den av kommittén nu diskuterade åtgärden all bereda taxeringsmyndigheterna tillfälle till förhandsgranskning av deklarationsmaterial, som i och för sig är främmande för vårt taxeringssystem, får givetvis ses som elt viktigt led i strävandena att minska arbetsbelastningen och bör därför bedömas positivt. Det är viktigt alt lägga tonvikten på del förhållandel atl en förhandsgranskning av materialet är en serviceålgärd mer än en laxeringsålgärd. Taxeringsmyndigheterna kan därigenom redan innan det första bokslutet görs upp hjälpa den vid bokföringsmässig redovisning ovane skattskyldige genom personliga anvisningar, om behov därav skulle visa sig. Någon påföljd för felaktigheter i uppgiftema till förhandsgransknmgen bör därför heUer mte föreskrivas, och inle heller för underlåtenhet att lämna uppgift. A andra sidan måsle skattskyldig, som underlåter alt lämna uppgifter eUer avsiktligen lämnar felaktiga sådana räkna med skärpt uppmärksamhet från taxeringsmyndigheternas sida. Med hänsyn till det nu anförda är jag beredd all tillstyrka kommitténs förslag i princip. För att på bästa säll utnyttja tillgängliga arbelsresurser på länsstyrelser och lokala skattemyndigheter är det lämpligt att uppgifterna lämnas redan den 30 juni under övergångsårel. Uppskov skall givelvis kunna lämnas vid behov i det enskUda fallet. Jag utgår vidare från alt taxeringsmyndigheterna med ledning av förefintligt deklarationsmalerial skall på-

Prop. 1972:120 247

minna dem som skall gå över under beskattningsåret och som av någon anledning försummat att lämna uppgifterna.

Enligt kommitténs förslag skall de preliminära uppgifterna lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige skall avlämna allmän självdeklaration. Sådan deklaration avlämnas i hemortskommunen, dvs. den kommun där den skaltskyldige författningsenligt skaU vara mantalsskriven för året näst före taxeringsåret. Hemortskommunen är inte alltid den kommun där jordbruksfastigheten är belägen. Förhands-granskiungar bor enligt min mening handläggas av länsstyrelsen i det län där jordbraksfastighelen ligger. Del är således naturiigare atl uppgiftema lämnas tUl sistnämnda länsstyrelse.

Som en ytterUgare serviceåtgärd åt de jordbrukare som skall gå över till inkomstredovisning enligt del nya systemet föreslår jag att länsstyrelsen i det län där jordbraksfastighelen är belägen underrättar om tidpunkten för skyldigheten att gå över, i den mån skyldigheten grandar sig på storleken av bruttointäkten i förvärvskällan. Underrättelsen skall tillställas skattskyldig ägare eller brukare av jordbraksfastighet på det sätt som gäller för underrättelse om avvikelse från självdeklaration, dvs. i regel genom rekommenderat brev, senast före utgången av november årel före det beskattningsår då de nya bestämmelsema skall tilläm pas första gången.

I förevarande sammanhang vill jag beröra ell annat spörsmål, näm ligen frågan huruvida deklarationer från jordbrukare, som övergått til. det här föreslagna systemet för inkomslredovisning, skall granskas av lokal eller särskild taxeringsnämnd. Enligt de regler som gäller f. n. skall jordbrukare som redovisar inkomsten enligt bokföringsmässiga grander laxeras av särskild taxeringsnämnd. Reglerna återfinns i 3 § första stycket 2 taxeringskungörelsen (1957:513) och har sålunda tillkommit utan riksdagens medverkan. Jag anser del lämpligl alt denna ordning inle ändras, åtminstone inle inlill dess viss erfarenhet vunnits om del nya systemet och dess verkningar. Detla kräver en viss ökning av anlalet taxermgsassislenler fr. o. m. taxeringsåret 1974. Denna fråga får las upp i elt annat sammanhang.

Den som uppsåtiigen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrives för vissa uppgiftsskyldiga, och därigenom försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift kan enligt 10 § skattebrottslagen (1971: 69) dömas för försvårande av skallekontroll tiU böter eUer fängelse i högst två år. Ansvar inträder inte om ansvar för gärningen kan ådömas enligt brottsbalken. Den skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs i förordningen (1951: 793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk alt föra räkenskaper såsom underlag för taxering omfattas av straffbe-

Frop. 1972:120 248

stämmelserna i skattebrottslagen (se prop. 1971: 10 s. 260, 354 och 367, SkU 16 s. 68, rskr 72). I nämnda förordning bör med anledning av den föreslagna omläggningen tUl bokföringsmässig inkomstredovisning ske vissa redaktionella ändringar, bl. a. av mbriken. Förordningen bör kallas "jordbruksbokföringslag". Vidare bör, mol bakgrunden av de ansvarspåföljder som kan följa enligt skallebrollslagen, 1 § tredje stycket i författningen få ny utformning. Någon ändring i sak är emellertid inte avsedd. Nuvarande ordalydelse innebär nämligen endast att civUrättsliga verkningar av bokföringsskyldigheten inle skall inträda (se prop. 1951: 191 s. 152 och 174, BeU 63 s. 56, rskr 360).

Skatteutfallet

En allmän, successiv övergång lill bokföringsmässig redovisning av inkomst av jordbraksfastighet och samtidig övergång tUl planenlig avskrivning av byggnader med rätt tiU primäravdrag på nyinvesteringar och avskrivning enligt invenlariereglerna för vissa inventarier i byggnad, utvidgad rätt till avdrag för koslnader för modernisering av ekonomibyggnader m. m. kommer all få viss inverkan på skatteunderlaget framför allt imder övergångsårel. Till helt övervägande del torde det dock endasl bli fråga om en förskjutning framåt i liden av beskattningen. Endast tUl en muidre del torde den föreslagna lagstiftningen medföra ett definitivt skattebortfall, som föranledes av exempelvis den föreslagna ökade avdragsrälten för byggnader och avdragsrätten för markanläggningar. I motsatt rikining torde beskattningen av alla intäkter vid försäljning av djur och inventarier komma att verka.

Kommittén har uppskattat del sammanräknade skattebortfallet vid genomförande av kommitléförslaget till ca 25 mUj. kr. för staten och 30 milj. kr. för kommunerna för det första övergångsåret. Sedan kan skalleborlfallel beräknas stiga successivt för atl nå sill maximum det sista övergångsårel, då del torde röra sig om ca 80 mUj. kr. för staten och 100 milj. kr. för kommunerna. Kommittén understryker emellertid osäkerheten i dessa beräkningar. Enligt kommittén bör dock sett på längre sikl ett genomförande av kommittéförslaget leda tUl i stort sett oförändrade skatteintäkter för det allmänna. Även jag vill framhåUa att de här nämnda siffrorna är ytterst osäkra, men att den föreslagna reformen sedd på sikt inte torde leda tiU försämringar av det allmännas skatteintäkter.

HemstäUan

Under åberopande av vad jag sålunda har anfört hemsläller jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen

att antaga inom finansdepartementet upprättade förslag lUl 1. lag om ändring i kommunalskaltelagen (1928: 370),

Prop. 1972:120 249

2. lag om ikraftträdande av lagen (1972: ) om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370),

3. lag om ändring i förordningen (1951:793) om skyldighet för vissa idkare av jordbrak eller skogsbrak att föra räkenskaper såsom underlag för taxering,

4. förordning om ändring i förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst,

5. lag om ändring i laxeringsförordningen (1956: 623),

6. förordning om ändring i förordningen (1959: 129) om uppskov i vissa faU med beskattning av inläkt av skogsbrak,

7. förordning om ändring i förordningen (1954: 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten att tUl riksdagen skall avlålas proposition av den lydelse bilaga liU delta prolokoll utvisar.

Ur protokollet:

Margit Edström

Trop. 1972:120 250

InnehåU

Propositionens huvudsakliga innehåll ....................... .. 1

Förfaltningsförslag ............................................. 5

Inledning .......................................................... .. 57

GäUande ordning .............................................. 59

Inledning ....................................................... 59

Kontantprincipen .......................................... .. 59

Bokföringsmässiga grunder .............................. 61

Gemensamma beskattningsregler .......................... 64

Avskrivning av byggnad.................................... 64

Avskrivning av täckdiken .................................. 66

Arrendators förbättringskostnader på arrenderad fastighet .. 66

Avdrag för anläggningskostnad för fmktodlingar m. m 67

Avdrag för substansminskning av naturtillgång...... . 68

Byte av redovisningsmetod .............................. 69

Ackumulerad inkomst ..................................... . 72

Tidigare reformförslag ...................................... 72

Valet av redovisningsmetod .................................. . 74

Kommittén ..................................................... 74

Redovisningsmetodernas för- och nackdelar ........ 74

Överväganden och förslag................................ 79

Allmänna synpunkter..................................... 79

Kommitténs förslag .................................... . 84

Remissyttrandena ........................................... 88

Allmänna synpunkter........................................ 88

Undantag för mindre jordbruk............................. 92

Tidplanen för övergång m. m............................. 94

Schablonbeskattning av vissa jordbraksfastigheter m. m 97

Beskattningsregler vid bokföringsmässig redovisning av inkomst

av jordbraksfastighet .......................................... . 98

Kommittén .................................................... 98

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanlägg
ningar ....................................................... . 98

Gränsdragningen mellan byggnad, inventarier och mark
anläggning ............................................... . 99

Avskrivning av byggnad ............................. . lOl

Avskrivningsunderlaget ............................. 101

Ingångsvärden för byggnader .................... 104

Avskrivningsprocenten ............................ 108

Avskrivning av markanläggningar .................. 110

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning .. 114

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad. 115

Avdrag för värdeminsknmg av inventarier.......... 116

Värdering av djurlager och andra lagertUlgångar.... 119

Avdrag för förbättringskostnader på arrenderad fastighet .. 120

Avdrag för anläggningskostnader för fruktodlingar m.m. .. 124

Avdrag för substansminskning av naturtUIgång..... 126

Ackumulerad mkomst ................................... 130

Övriga frågor ................................................ 132

Remissyttrandena ......................................... 133

Prop. 1972:120 251

Avdrag för värdeminskning av byggnader och markanlägg
ningar ........................................................ . 133

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och mark
anläggningar .......................................... . 133

Avskrivning av byggnader.............................. . 140

Avskrivning av markanläggningar ................. . 143

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning .. 144

Avdrag för reparation och underhåU av byggnad 145

Avdrag för värdeminskning av inventarier............. . 145

Värdering av djurlager och andra lagertUlgångar.... 152

Avdragsrätl för förbättringskostnader på arrenderad fastighet 153

Avdrag för anläggningskostnad för fmktodlingar m. m 156

Avdrag för substansminskning av naturtillgång...... . 157

Ackumulerad inkomst ................................... . 160

Övriga frågor ............................................... 161

Ingångsvärden vid övergången m. m........................ 167

Kommittén ..................................................... . 167

Inledning .................................................... . 167

Ingångsvärde för inventarier............................. . 167

Ingångsvärde för djur .................................. 172

Övriga balansposter ..................................... . 174

Värdering av varulager vid utgången av de första beskatt
ningsåren efter övergången ........................... . 175

Vissa konirollfrågor ...................................... . 177

Tidpunkt för övergång tUI bokföringsmässig redovisning .... 178

Remissyttrandena .......................................... 180

Ingångsvärde för inventarier............................. 180

Ingångsvärde för djur .................................. 186

Övriga balansposter och värdering av vamlager vid utgången

av de första beskattningsåren efler övergången... . 189

Vissa kontrollfrågor ...................................... . 191

Tidpunkt för övergång tUl bokföringsmässig redovisning .... 194

Departementschefen ......................................... 195

Allmänna synpunkter.......................................... 195

Materiella regler i del nya systemet ..................... . 198

Värdering av djurlager och andra lagertillgångar.... . 198

Värdeberäkning av byggnader, inventarier och markanlägg
ningar ........................................................ 199

Gränsdragningen mellan byggnader, inventarier och mark
anläggningar ........................................... 200

Värdeminskning av byggnad............................ 201

Värdeminskning av inventarier......................... 207

Värdeminskning av markanläggningar ........... 210

Avdrag för reparation och underhåll av byggnad... 214

Avdrag vid utrangering av byggnad och markanläggning .... 214
Avdragsrätt för förbättringskostnader på arrenderad fastighet 216

Avdrag för anläggningskostnad för fmktodlingar m. m 220

Avdrag för substansminskning av naturtillgång...... 222

Övriga frågor.................................................. 224

Ackumulerad inkomst ................................... 224

Frågor i samband med övergången till redovisning enligt bok
föringsmässiga grunder .................................... 226

Prop. 1972:120 252

Ingångsvärden .......................................... 226

Ingångsvärde för byggnader m. m. ... ,........... , 226

Fall där planenlig avskrivning av byggnader förekom
mer redan före övergången ......................... 228

Fall där "evig" avskrivning föreUgger vid övergången .. 229

Avskrivningsprocent ................................ 230

Utbrytning av byggnadsinventarier .............. 231

Ingångsvärde för inventarier........................... 231

Ingångsvärde för markanläggning..................... 231

Ingångsvärde för naturtUlgångar ................... 236

Ingångsvärde för djur ............................... 236

Övriga balansposter .................................. 240

Värdering av varalager vid utgången av första beskatt
ningsåren efter övergången ........................ 242

Övergångstakten m. m. ................................. 242

Vissa kontrollfrågor ...................................... 246

Skatleulfallel ................................................. 247

Hemställan ...................................................... 249

MARCUS BOKTR. STOCKHOLM 71 01 38