Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

1

Nr 100

Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till förordning
om mervärdeskatt, m. m.; given Stockholms
slott den 22 mars 1968.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet
över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att antaga
härvid fogade förslag till

1) förordning om mervärdeskatt,

2) förordning om ändrad lydelse av 19 § taxeringsförordningen den 23
november 1956 (nr 623),

3) förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni
1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i
taxeringsfrågor.

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen innehåller det förslag till mervärdeskatt som förutskickats
i finansplanen. Mervärdeskatten föreslås avlösa nuvarande allmänna varuskatt
vid årsskiftet 1968/69 och utgå med 10 %, dvs. samma procenttal som
f. n. gäller för den allmänna varuskatten.

1 Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

2

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

1) Förslag
till

Förordning
om mervärdeskatt

Härigenom förordnas som följer.

1 §•

Mervärdeskatt erlägges enligt bestämmelserna i denna förordning till
staten vid omsättning inom landet och vid införsel.

(Se vidare anvisningarna.)

Skattskyldighet m. m.

2 §•

Skattskyldig är den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter

1) skattepliktig vara, byggnad eller tjänst,

2) vara som anges i 8 § 1—5, tjänst som avser vara som nu nämnts
eller tjänst som anges i 11 § 1, 3 eller 4.

Skattskyldig är vidare den som i yrkesmässig verksamhet omsätter vara
eller tjänst genom utförsel.

När särskilda skäl föreligger, kan länsstyrelsen besluta att den som påbörjat
verksamhet tills vidare skall vara skattskyldig redan innan skattskyldighet
enligt första eller andra stycket föreligger.

Om skatt vid införsel föreskrives i 58—60 §§.

(Se vidare anvisningarna.)

3 §•

Delägare i enkelt bolag, s. k. gruvbolag eller partrederi är skattskyldig i
förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Efter ansökan av samtliga
delägare kan länsstyrelsen besluta att den av delägarna som dessa
föreslår tills vidare skall anses som skattskyldig för bolagets eller rederiets
hela skattepliktiga verksamhet. Om sådant medgivande beslutar länsstyrelsen
i det län, där hemortskommunen är belägen för den delägare, som
föreslås såsom skattskyldig.

I fråga om kommanditbolag och annat handelsbolag är bolaget skattskyldigt.
Har skattskyldig avlidit är dödsboet skattskyldigt. Har skattskyldig
försatts i konkurs är konkursboet skattskyldigt.

4 §•

Skattskyldighet inträder när vederlag inflyter kontant eller i form av
varor eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo och när uttag
sker.

Länsstyrelsen kan efter ansökan besluta att skattskyldig vid redovisning
för mervärdeskatt skall inräkna uppkomna fordringar i omsättningen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

3

5 §•

Redovisning för mervärdeskatt sker löpande för bestämda tidsperioder
(redovisningsperioder). Redovisning skall ske för varje verksamhet för
sig. Driver någon flera verksamheter kan länsstyrelsen besluta att samtliga
verksamheter tills vidare anses som en verksamhet i redovisningshänseende.

Med utgående skatt förstås sådan skatt som belöper på skattepliktig omsättning
i skattskyldigs verksamhet. Med ingående skatt förstås sådan skatt
som belöper på förvärv eller införsel för verksamhet.

6

(Se vidare anvisningarna.)

Redovisningsskyldighet föreligger icke, så länge det kan antagas att den
skattepliktiga omsättningen under närmast följande tolvmånader speriod
ej kommer att överstiga 10 000 kronor. Redovisningsskyldighet föreligger
dock alltid vid omsättning som avses i 2 § första stycket 2 eller andra stycket.

När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen medge att skattskyldig
tills vidare skall vara redovisningsskyldig, trots att hans verksamhet är av
den mindre omfattning som sägs i första stycket.

(Se vidare anvisningarna.)

Skatteplikt

7 §•

Vara är skattepliktig om ej annat följer av 8 §.

Med vara förstås enligt denna förordning materiellt ting som icke utgör
mark eller byggnad. Gas, värme och elektrisk kraft anses som vara.
Växande skog, odling och annan växtlighet anses som vara vid omsättning
utan samband med avyttring av marken.

Som vara anses vidare avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet,
rätt att taga jord, sten eller annan naturprodukt, rätt till jakt, fiske eller
bete, rätt till fotografisk bild eller till sådan kinematografisk film som avser
reklam, information eller undervisning.

(Se vidare anvisningarna.)

8 §•

Från skatteplikt undantages

1) fartyg för yrkesmässigt fiske, bogserbåt, livräddningskryssare, annat
fartyg med nettodräktighet av minst 20 registerton, luftfartyg för yrkesmässig
person- eller godsbefordran samt del, tillbehör och utrustning till
sådant fartyg eller luftfartyg, när varan säljes till fartygets eller luftfartygets
ägare eller införes till landet för dennes räkning.

2) krigsmateriel som är underkastad utförselförbud och del till sådan
krigsmateriel, när varan säljes till staten för militärt bruk eller för detta
ändamål införes till landet för statens räkning,

3) läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljes till sjukhus eller
införes till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

4) elektrisk kraft, värme samt gas och annat bränsle för uppvärmning
eller energialstring, dock icke ved, torv, fotogen eller T-sprit.

5) allmän nyhetstidning,

6) medlemsblad och periodisk publikation, som väsentligen framstår som
organ för sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst,

4

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

nykterhetsfrämjande, politiskt, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål
eller att företräda vanföra eller arbetshindrade medlemmar,

7) personaltidning, program och katalog, när varan säljes eller utlämnas
av utgivare som icke är skattskyldig för annan verksamhet eller införes
till landet för sådan utgivares räkning,

8) konstverk, som är hänförligt till tulltaxenummer 99.01—99.03, när
konstverket säljes av upphovsmannen på annat sätt än butiksmässigt eller
i samband med utställning och när det uttages eller införes till landet av
honom eller för hans räkning,

9) vatten från vattenverk,

10) varulager, inventarium och annan tillgång som tillhör verksamhet,
när överlåtelse sker i samband med överlåtelse av verksamheten eller del
därav, fusion eller liknande förfarande,

11) tullfri trycksak och framkallad eller enbart exponerad mikrofilm,
när varan införes till landet som gåva eller annars utan vederlag,

12) spritdryck, vin, tobaksvara, cigarrettpapper och cigarretthylsa vid
införsel till landet i den ordning som avses i 12 § 4 mom. h) rusdrycksförsäljningsförordningen
den 26 maj 1954 (nr 521) eller 1 § andra stycket
förordningen den 16 juni 1961 (nr 394) om tobaksskatt.

(Se vidare anvisningarna.)

9§.

Byggnad är skattepliktig, när den utgör lagertillgång i byggnadsrörelse.

(Se vidare anvisningarna.)

10 §.

Tjänst är skattepliktig, om ej annat följer av 11 §, när tjänsten avser

1) skattepliktig vara och innefattar tillverkning på beställning, uthyrning,
servering, formgivning, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll,
ändring eller rengöring,

2) mark och innefattar undersökning, planering, jordförbättring, schaktning,
sprängning, borrning, dränering eller utfyllning,

3) växande skog, odling eller annan växtlighet och innefattar röjning,
plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gallring, avverkning
eller växtskydd,

4) byggnad, annan anläggning som utgör fastighet enligt denna förordning,
stängsel eller dylikt och innefattar uppförande, anläggande, rivning,
reparation, ändring eller underhåll,

5) projektering, ritning, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst beträffande
mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt
denna förordning,

6) transport av vara eller förmedling av sådan tjänst,

7) rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet,

8) automatisk databehandling eller skrivbyråverksamhet,

9) reklam eller annonsering.

(Se vidare anvisningarna.)

11 §•

Från skatteplikt undantages

1) tjänst enligt 10 § 1 som avser vara, vilken införes till landet endast
för tjänsteprestationen i fråga för att därefter åter utföras ur landet av
den som ombesörjt prestationen,

2) postbefordran av annat än postpaket och gruppkorsband samt resgodsbefordran,

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968 5

3) transport av vara till eller från utlandet,

4) bärgning av fartyg eller luftfartyg som är undantaget från skatteplikt
enligt 8 § 1 och transport i anslutning till sådan bärgning,

5) införing av annons i tryckalster som är undantaget från skatteplikt
enligt 8 § 6 eller 7 eller av annons, som avser reklam för skattepliktig
vara eller tjänst för utländsk annonsörs räkning,

6) visning av kinematografisk film,

7) obligatorisk kontrollbesiktning av motorfordon hos Aktiebolaget
Svensk bilprovning.

(Se vidare anvisningarna.)

12 §.

Konungen kan förordna om ytterligare undantag från skatteplikt.

Skattesats, beskattningsvärde m. m.
13 §.

Skatten utgår med 10 procent av beskattningsvärdet.

14 §.

Beskattningsvärdet utgör

1) vid omsättning av byggnad, monteringsfärdigt hus eller begagnad
personbil samt vid servering eller rumsuthyrning 60 procent av vederlaget
inräknat skatt och, vid uttag, 60 procent av saluvärdet inräknat skatt,

2) vid annan omsättning vederlaget inräknat skatt och, vid uttag, saluvärdet
inräknat skatt.

Bestämmelserna i första stycket 1 gäller även beträffande byggnads- eller
anläggningsentreprenad och annan tjänst som avser fastighet. För tjänst
som avser yttre vatten- eller avloppsledning, väg, gata, bro, spåranläggning,
flygfält, hamn, kanal eller annan farled och för tjänst enligt 10 § 5 är dock
procenttalet endast 20.

(Se vidare anvisningarna.)

15 §.

Vederlag hänföres till den redovisningsperiod då vederlaget erhållits. Har
beslut enligt 4 § andra stycket meddelats, hänföres till redovisningsperiod
kontant vederlag som erhålles under perioden och fordran som uppkommer
under perioden.

Värde av uttag hänföres till den redovisningsperiod då uttaget sker. Uttag
av byggnad eller del av byggnad hänföres till den period då den i huvudsak
tages i bruk.

Förlust på fordran, som inräknats i skattepliktig omsättning, får avdragas
i redovisningen för den period då förlusten uppkommer. Inflyter därefter
betalning för sådan fordran skall beloppet åter upptagas i redovisningen.

Rabatt, återbäring eller bonus som utges i efterhand och avser tidigare
redovisad skattepliktig omsättning får avdragas i den ordning som gäller
för den skattskyldiges redovisning av utgående skatt. Utges förmånen till
skattskyldig skall avdraget grundas på kreditnota eller motsvarande handling.
Av handlingen skall framgå minskningen av både vederlag och skatt.

(Se vidare anvisningarna.)

6

Knngl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

16 §.

Skattskyldig skall, om ej annat följer av andra stycket, utfärda faktura
eller därmed jämförlig handling för varje omsättning för vilken skatt utgår.
Av handlingen skall framgå vederlaget, skattens belopp och övrigt som
har betydelse för skattskyldighet och avdragsrätt enligt 17 §. Bestämmelserna
i detta stycke gäller även den som enligt 6 § första stycket är undantagen
från redovisningsskyldighet.

Första stycket gäller icke för detaljhandel eller därmed jämförlig verksamhet
och ej heller omsättning, för vilken avräkning mellan köpare och
säljare sker enligt avräkningsnota som upprättas av köparen.

På frankeringsmärke eller liknande kvitto behöver skattens belopp icke
anges.

(Se vidare anvisningarna.)

Avdragsrätt
17 §.

Skattskyldig får med de begränsningar som anges i 18 § vid redovisning
av skatt avdraga ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel
för verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag föreligger för
den redovisningsperiod då betalning erlagts. Har medgivande enligt 4 §
andra stycket lämnats föreligger avdragsrätt för period då betalning erlagts
eller skuld dessförinnan uppkommit.

Bedriver skattskyldig verksamhet i fastighet, som innehas av ett helägt,
enbart fastighetsförvaltande företag, får den skattskyldige avdraga ingående
skatt på förvärv som det fastighetsförvaltande företaget gör med så
stor del av skatten som faller på fastighetens användning för den verksamhet
som medför skattskyldighet.

Överstiger den ingående skatten för viss redovisningsperiod den utgående
skatten för samma period, får det överskjutande beloppet avdragas i redovisningen
för närmast följande redovisningsperiod eller perioder. Redovisar
skattskyldig olika verksamheter var för sig får överskjutande ingående
skatt i en verksamhet kvittas mot utgående skatt i annan verksamhet.

Om återbetalning av överskjutande ingående skatt som ej kunnat avdragas
eller kvittas föreskrives i 49 §.

(Se vidare anvisningarna.)

18 §.

Skattskyldig som är undantagen från redovisningsskyldighet enligt 6 §
första stycket har icke rätt att avdraga ingående skatt.

Avdragsrätt föreligger icke för ingående skatt som belöper på

1) stadigvarande bostad för den skattskyldige eller för anställd,

2) byggnad som förvärvas för annat ändamål än för stadigvarande bruk
i skattepliktig verksamhet,

3) anskaffning av personbil för annat ändamål än återförsäljning eller uthyrning
i yrkesmässig verksamhet.

Föreligger skattskyldighet för endast mindre del av verksamhet, har den
skattskyldige rätt att avdraga endast sådan ingående skatt som hänför sig
till förvärv som helt avser den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

7

Registrering

19 §.

Skattskyldig som icke är undantagen från redovisningsskyldighet enligt
6 § första stycket skall anmäla sig för registrering hos länsstyrelsen i det
län, där hans hemortskommun är belägen.

Anmälan för registrering göres på blankett enligt fastställt formulär. Driver
någon flera verksamheter lämnas anmälan för varje särskild verksamhet.

Anmälan göres senast två veckor innan verksamhet som medför skattskyldighet
börjar eller övertages. Vid ändring i förhållande som upptagits
i anmälningshandling skall länsstyrelsen underrättas inom två veckor.

Om verkställd registrering utfärdar länsstyrelsen särskilt bevis som sändes
till den skattskyldige.

För att avgöra om skattskyldighet föreligger kan länsstyrelsen infordra
uppgift från näringsidkare som icke anmält sig för registrering.

20 §.

Underlåter någon att i behörig ordning göra anmälan eller lämna underrättelse
eller uppgift enligt 19 § kan länsstyrelsen förelägga honom att vid
^nte fullgöra sin skyldighet.

21 §.

Hos länsstyrelsen föres register över den som registrerats enligt 19 § inom
länet.

Deklarationsskyldighet m. m.

22 §.

Skattskyldig som icke är undantagen från redovisningsskyldighet enligt
6 § första stycket skall utan anmaning lämna uppgift (deklaration) för
mervärdeskatt för varje verksamhet för vilken han blivit särskilt registrerad.
Deklaration lämnas för varje redovisningsperiod under vilken verksamheten
bedrives. Redovisningsperiod omfattar två kalendermånader. Redovisningsperioder
är februari och mars, april och maj, juni och juli, augusti
och september, oktober och november samt december och januari.

När särskilda skäl föreligger kan länsstyrelsen i fråga om viss skattskyldig
besluta att redovisningsperioderna tills vidare skall vara perioderna
februari—maj, juni—september och oktober—januari eller att redovisningsperiod
tills vidare skall utgöra halvt eller helt kalenderår.

Deklaration skall lämnas till länsstyrelsen i det län, där den skattskyldige
registrerats, senast den 18 i månaden närmast efter utgången av den
redovisningsperiod som deklarationen avser eller, när redovisningsperioden
utgör halvt eller helt kalenderår, den 18 i andra månaden efter utgången av
redovisningsperioden. Om synnerliga skäl föreligger kan Konungen eller
myndighet som Konungen bestämmer medge att skattskyldig eller grupp
av skattskyldiga får lämna deklaration senare än som nu nämnts.

Deklaration skall avges på heder och samvete samt avfattas på blankett
enligt fastställt formulär.

Efter anmaning skall deklaration lämnas även av den som icke enligt
första stycket är deklarationsskyldig.

8

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

Bestämmelserna i 47 § taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr
623) gäller i tillämpliga delar i fråga om deklaration för mervärdeskatt.

23 §.

Underlåter den som är deklarationsskyldig enligt 22 § första stycket att
lämna deklaration eller är deklaration ofullständig, kan länstyrelsen anmana
den deklarationsskyldige att fullgöra vad som brister.

I anmaning enligt första stycket eller enligt 22 § femte stycket kan vite
föreläggas.

24 §.

Deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar
eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande
av deklarationsskyldigheten, för kontroll av deklaration och för fastställelse
av skatt.

Underlaget skall bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår
som underlaget avser.

Om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper gäller särskilda bestämmelser.

Skattekontroll

25 §.

Den som granskar deklaration eller annan handling som avser mervärdeskatt
får taga del även av självdeklaration eller annan handling, som upprättats
till ledning för inkomsttaxeringen.

Bestämmelserna i 50 § taxeringsförordningen äger motsvarande tillämpning
i fråga om rätt att taga del av deklaration eller annan handling som
avser mervärdeskatt samt i fråga om förvaring och förstöring av sådan deklaration
eller handling.

26 §.

Efter anmaning skall deklarationsskyldig lämna de upplysningar som behövs
för kontroll av deklaration eller för att fastställa mervärdeskatt.

Deklarationsskyldig skall efter anmaning förete handling som behövs
för fastställelse av mervärdeskatt, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning
eller kvitto.

27 §.

Efter anmaning skall näringsidkare lämna uppgift om skattepliktig vara,
byggnad eller tjänst som han förvärvat av, sålt till eller tillhandahållit annan
näringsidkare. Bestämmelserna i 39 § 4 mom. taxeringsförordningen
om befrielse från uppgiftsskyldighet gäller i tillämpliga delar.

Bestämmelserna i 46 § taxeringsförordningen gäller i tillämpliga delar i
fråga om kontroll av mervärdeskatt.

28 §.

För kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten fullgjorts
riktigt och fullständigt eller för att på annat sätt få upplysning till ledning
för fastställelse av skatt, får skatterevision ske hos deklarations- eller uppgiftsskyldig.

9

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

Beslut om skatterevision meddelas av länsstyrelsen.

I övrigt gäller i fråga om skatterevision i tillämpliga delar bestämmelserna
om taxeringsrevision i 56 och 58 §§ taxeringsförordningen.

29 §.

Anmaning enligt 26 eller 27 § göres av länsstyrelsen.

Fastställelse av skatt

30 §.

Skatt fastställes för varje redovisningsperiod.

Fastställelse sker med ledning av deklaration och övriga tillgängliga handlingar.

Kan skatten icke beräknas tillförlitligt med ledning av handling som avses
i andra stycket fastställes skatten efter skälig grund.

31 §.

Beslut om fastställelse av skatt är preliminärt intill dess slutligt beslut
om fastställelse meddelats eller sådant beslut anses föreligga enligt 36 8
tredje stycket.

32 §.

Har den skattskyldige lämnat deklaration anses skatten fastställd i enlighet
med deklarationen genom preliminärt beslut.

33 §.

Nytt preliminärt beslut om fastställelse av skatt meddelas när framkomna
omständigheter föranleder ändring av tidigare preliminärt beslut.

34 §.

I annat fall än som avses i 32 § skall preliminärt beslut delges den skattskyldige.
Beslutet skall innehålla uppgift om den skatt som skall betalas
eller återbetalas och skälen för beslutet. Av beslutet skall vidare framgå
att skattskyldig kan erhålla slutligt beslut om fastställelse av skatt.

35 §.

Fråga om preliminärt beslut får icke väckas efter den 30 november andra
året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden
gått till ända.

Preliminärt beslut får icke meddelas senare än två år efter utgången av
kalenderår som anges i första stycket.

36 §.

Slutligt beslut om fastställelse av skatt skall meddelas om den skattskyldige
begär sådant beslut inom en månad från den dag då han fått del av
preliminärt beslut.

Slutligt beslut skall delges den skattskyldige samt innehålla uppgift om
den skatt som skall betalas eller återbetalas, skälen för beslutet och besvärshänvisning.

Har slutligt beslut enligt första stycket icke meddelats och har två år
förflutit efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden

It Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 saml. Nr 100

10

Kiingl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

gått till ända, anses skatten fastställd genom slutligt beslut i enlighet med
senaste meddelade preliminära beslut eller, om preliminärt beslut icke meddelats,
i enlighet med deklaration.

37 §.

Beslut om fastställelse av skatt meddelas av länsstyrelsen i del län, där
den skattskyldige är registrerad eller, om han icke är registrerad, där hans
hemortskommun är belägen.

Efterbeskattning

38 §.

Har skattskyldig i deklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift
till ledning för fastställelse av skatt eller underlåtit att lämna deklaration
eller infordrad uppgift samt har detta föranlett att skatt icke fastställts
eller fastställts till för lågt belopp eller medfört att skatt återbetalats med
för högt belopp, sker efterbeskattning.

Efterbeskattning får icke ske om det belopp som den skattskyldige skulle
ha att erlägga är att anse som ringa eller det med hänsyn till omständigheterna
framstår som uppenbart oskäligt att efterbeskattning sker.

Kan uppgift som den skaltskyldige lämnat icke läggas till grund för en
tillförlitlig beräkning får efterbeskattning ske efter skälig grund.

39 §.

Beslut om efterbeskattning skall delges den skattskyldige samt innehålla,
förutom uppgift om den skatt som skall betalas, skälen för beslutet och besvär
shänvisning.

40 §.

Efterbeskattning får ej ske senare än under sjätte året efter utgången av
det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända och ej innan
slutligt beslut om fastställelse meddelats eller sådant beslut föreligger enligt
36 § tredje stycket.

Efterbeskattning av dödsbo får ej ske senare än under andra året efter
utgången av det "kalenderår under vilket bouppteckning efter den skattskyldige
lämnats in för registrering.

41 §.

Beslut om efterbeskattning meddelas av länsstyrelsen i det län där den
skattskyldige är registrerad eller, om han icke är registrerad, där hans
hemortskommun är belägen.

Inbetalning av skatt m. m.

42 §.

Skatt för viss redovisningsperiod förfaller till betalning den dag då deklarationen
senast skall lämnas enligt 22 § tredje stycket.

Skatten betalas genom insättning på särskilt postgirokonto.

43 §.

Skatt som fastställts på annan sätt än enligt 32 § betalas inom tid som
länsstyrelsen bestämmer.

Om synnerliga skäl föreligger kan länsstyrelsen besluta att betalningen av
skatten uppdelas på högst tre inbetalningstillfällen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

11

44 §.

Betalning av skatt sker utan kostnad för den skattskyldige och anses ha
skett den dag inbetalningskort eller försändelse som innehåller gireringskort
inkommit till postanstalt.

Anstånd med betalning av skatt

45 §.

År skattskyldigs skattebetalningsförmåga nedsatt på grund av sjukdom
eller annan oförvållad omständighet och föreligger synnerligen ömmande
omständigheter, kan den skattskyldige få anstånd med betalning av den
skatt som förfaller till betalning närmast efter det ansökan om anstånd
gjorts. Anståndet får avse hela skatten eller del därav. Anståndstiden får bestämmas
till längst ett år efter utgången av den månad under vilken skatten
förfaller till betalning.

Beslut om anstånd meddelas av länsstyrelsen.

Har den skattskyldiges ekonomiska förhållanden undergått väsentlig förbättring
sedan anstånd beviljats, skall frågan om anstånd omprövas.

46 §.

Har besvär anförts över slutligt beslut om fastställelse av skatt eller beslut
om efterbeskattning eller beslut av prövningsnämnd eller utslag av skattedomstol,
kan den skattskyldige få anstånd med betalning av skatt. Bestämmelserna
i 49 § 1 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272) om
anstånd vid besvär över beslut rörande taxering äger motsvarande tillämpning.

Indrivning av skatt m. m.

47 §.

Betalas icke skatt i sin helhet i behörig tid utgår restavgift på icke betalat
belopp.

Restavgiften är fyra öre för varje hel krona av den skatt som icke betalats,
dock minst tio kronor. Öretal som uppkommer vid denna beräkning
jämnas till närmast högre hela krontal.

Bestämmelserna i 58 § 2 mom. uppbördsförordningen om befrielse från
restavgift gäller i tillämpliga delar beträffande restavgift för mervärdeskatt.

48 §.

Betalas skatt ej i behörig tid indrives skatt och restavgift.
Bestämmelserna i uppbördsförordningen om indrivning, avkortning och
avskrivning samt efterkrav och preskription gäller i tillämpliga delar i fråga
om mervärdeskatt.

Återbetalning av skatt
49 §.

Överstiger ingående avdragsgill skatt enligt deklaration den utgående
skatten med minst 1 000 kronor, aterbetalar länsstyrelsen det överskjutande
beloppet.

Understiger skillnaden mellan ingående skatt och utgående skatt 1 000

12 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

kronor, återbetalar länsstyrelsen beloppet endast när skillnaden icke kan
avdragas eller kvittas enligt 17 § sista stycket. _ . . „

Skattskyldig som är undantagen från redovisningsskyldighet enligt o b
första stycket har icke rätt till återbetalning av ingående skatt.

överstiger skatt som skattskyldig betalat för viss redovisningsperiod skatten
enligt beslut om fastställelse, återbetalar länsstyrelsen det överskjutande
beloppet. , „ . , „ . ...

Den som i annat fall får nedsättning i eller befrielse från skatt som a\-

krävts honom, återfår av länsstyrelsen vad han betalat för mycket.

Bestämmelserna i 68 § 3 och 4 mom. uppbördsförordnmgen om restitution
av skatt gäller i tillämpliga delar.

Allmänt ombud

50 §.

Vid länsstyrelsen skall finnas allmänt ombud som för det allmännas talan
i mål och ärenden på vilka denna förordning äger tillämpning.

Närmare föreskrifter om allmänt ombud meddelas av Konungen.

Besvär

51 §.

Talan mot slutligt beslut enligt 36 § första stycket eller mot beslut om
efterbeskattning får av den skattskyldige föras genom besvär hos provningsnämnden
i länet.

Om besvär rörande vite gäller bestämmelserna i 69 §.

I övrigt får besvär icke föras mot beslut av länsstyrelsen enligt denna förordning.

52 §.

Besvär enligt 51 § första stycket skall ha inkommit till länsstyrelsen inom
två månader från det klaganden fått del av det överklagade beslutet.

53 §.

Om prövningsnämnds sammansättning i mål eller ärenden som rör mervärdeskatt
förordnar Konungen.

I fråga om prövningsnämnds verksamhet vid tillämpning av denna förordning
gäller i tillämpliga delar 77—92 §§ taxeringsföi ordningen.

54 §.

Bestämmelserna i 95—97 §§ och 98 § 1 mom. taxeringsförordningen om
besvär över prövningsnämnds beslut och kammarrättens utslag gäller i tilllämpliga
delar i fråga om mål eller ärenden rörande mervärdeskatt.

55 §.

Skattskyldig och allmänt ombud får anföra besvär i särskild ordning om

1) skatt fastställts i strid med bestämmelserna om vem som är skattskyldig
eller om vad som är skattepliktigt,

2) skatt fastställts mer än en gång för samma omsättning,

3) beskattningen blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller
annat uppenbart förbiseende,

13

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

4) nå so n till följd av underlåtenhet att lämna deklaration eller infordrad
uppgift, felaktighet i deklaration eller annan uppgift som han lämnat eller
i uppgift eller handling som legat till grund för sådan deklaration eller
uppgift fått skatten för viss redovisningsperiod fastställd till belopp som
väsentligt avviker från vad som rätteligen bort fastställas for perioden,

5) någon i annat fall kan åberopa omständighet eller bevis som bort föranleda
att skatten fastställts till belopp som väsentligt avviker från vad som
f aststallts

‘ Besvär enligt första stycket 4 och 5 får upptagas till prövning endast om
besvären kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom saknats
när skatten fastställts, och det framstår som ursäktligt att den som
söker rättelse icke i annan ordning åberopat omständigheterna eller beviset
för att få rättelse.

Besvär som avses i första stycket får anföras senast under sjätte aret etter
utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden gått till ända.

56 §.

Bestämmelserna i 103 och 104 §§ taxeringsförordningen om besvär i särskild
ordning samt i 105 § 1 mom. första stycket, 107, 108, 112 och 113 §§
samma förordning om besvär gäller i tillämpliga delar i fråga om mai eller
ärenden rörande mervärdeskatt.

57 §.

Vad som föreskrives om taxeringsintendent i de bestämmelser i taxeringsförordningen
som rör prövningsnämnds verksamhet samt besvär över
prövningsnämnds beslut och kammarrättens utslag gäller i fråga om mal
eller ärenden rörande mervärdeskatt allmänt ombud.

Införsel till landet

58 §.

Skattskyldighet uppkommer vid införsel till landet av skattepliktig vara.
Skattskyldig är den som i tullhänseende är att anse som varuhavare.

Bestämmelserna i 7 § första och andra styckena samt 8 § gällei i tillämpliga
delar i fråga om införsel. . . .

(Se vidare anvisningarna.)

59 §•

Mervärdeskatt utgår med 10 procent av beskattningsvärdet. För monteringsfärdigt
hus utgår dock skatten med 6 procent av beskattningsvärdet.

Beskattningsvärdet är lika med varans värde, beräknat enligt 3 § tulltaxeringsförordningen
den 13 maj 1960 (nr 391), med tillägg av tull samt annan
statlig avgift eller skatt, mervärdeskatten inbegripen.

Vid bestämmande av beskattningsvärdet iakttages att

i fält som avses i 6 § 2 mom. tulltaxeringsförordningen beskattningsvärdet
är lika med det belopp som betingats för reparation med tillägg som i
andra stycket sägs,

i fall som avses i 6 § 3 och 4 mom. tulltaxeringsförordningen avdrag tar
medges för vad som i annan ordning belagts med mervärdeskatt,

i fall som avses i 6 § 5 mom. tulltaxeringsförordningen avdrag får medges
för värdet av svenskt konstruktionsarbete eller annan liknande prestation.

(Se vidare anvisningarna.)

14

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

60 §•

Mervärdeskatt vid införsel fastställes och uppbäres i den ordning som
gäller för tull. Bestämmelser om påförande och erläggande av tull samt om
besvär över tullmyndighets beslut i fråga om tull gäller i tillämpliga delar
beträffande medvärdeskatt i den mån Konungen icke förordnar annat.

Riksskattenämnden

61 §.

Riksskattenämnden skall främja en riktig och enhetlig tillämpning av
denna förordning genom rådgivande och vägledande verksamhet.

62 §.

Riksskattenämnden kan för att tillgodose det syfte som anges i 61 §
meddela bindande förklaring huruvida vara, varugrupp, byggnad eller
tjänst är skattepliktig enligt denna förordning. Även i annan fråga kan
nämnden meddela bindande förklaring som rör tillämpningen av denna
förordning, när särskilda skäl föreligger.

Talan får ej föras mot beslut om bindande förklaring.

63 §.

Riksskattenämnden kan på ansökan av den som bedriver eller ämnar
bedriva verksamhet som medför skyldighet att erlägga mervärdeskatt
meddela förhandsbesked i fråga som avser sökandens skattskyldighet. Förhandsbesked
får meddelas om det finns vara av vikt med hänsyn till sökandens
intresse eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Förhandsbesked sökes skriftligt hos riksskattenämnden före ingången
av den första redovisningsperiod som beröres av den fråga förhandsbeskedet
gäller.

I övrigt gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i 2 § andra stycket,

3—8 samt 11 och 12 §§ förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt
att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor.

64 §.

Om nämndens sammansättning vid handläggning av ärenden rörande
mervärdeskatt förordnar Konungen.

Straff och viten

65 §.

Innehållet i deklaration eller annan handling enligt 22—24 och 26 §§
får icke yppas för annan än den som själv får taga del av handlingen i fråga.
Den som med stöd av bestämmelserna i denna förordning gjort skatterevision
eller granskat handling som avses i 27 § får ej obehörigen yppa,
vad som därvid framkommit. Den som bryter häremot dömes, om gärningen
ej är belagd med straff i brottsbalken, till böter eller fängelse i
högst sex månader.

66 §.

I fråga om den som lämnat oriktig uppgift i deklaration eller annan
handling som avses i 22 och 23 §§ äger skattestrafflagen den It juni 1943
(nr 313) motsvarande tillämpning.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968 15

67 §.

Den som underlåter att fullgöra sin skyldighet att utan anmaning lämna
deklaration inom föreskriven tid eller som lämnar deklaration med
så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen icke kan läggas till grund
för fastställelse av skatt, dömes Lill böter, högst femhundra kronor. Är försummelsen
ursäktlig eller eljest ringa får frias från straff.

Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter skyldighet
enligt 24 § att sörja för och bevara underlag och därigenom omöjliggör
eller allvarligt försvårar fullgörande av deklarationsskyldighet eller kontroll
dömes till böter. Föreligger vid uppsåtligt brott synnerligen försvårande
omständigheter, dömes till fängelse i högst sex månader.

68 §.

Brott som avses i 65 § får åtalas av åklagare endast efter angivelse av
målsägande.

Åtal för brott som avses i 66 och 67 §§ får väckas endast efter anmälan
av länsstyrelsen.

69 §.

I fråga om vite enligt denna förordning gäller 123—125 §§ taxeringsförordningen.

Särskilda bestämmelser
70 §.

Belopp som avser omsättning eller skatt enligt denna förordning anges
i helt krontal så, att öretal bortfaller.

Skattebelopp under 10 kronor behöver icke betalas in till staten och återbetalas
ej heller.

71 §•

För mervärdeskatt som påförts avliden eller oskiftat dödsbo efter den
som avlidit under den redovisningsperiod skatten avser, svarar dödsboet
icke med mera än tillgångarna i boet. Är boet skiftat svarar bodelägare
icke för mera än som av skatten belöper på hans lott och icke i något
fall med mera än hans lott i boet utgör.

72 §.

Vid beräkning av statlig skatt eller avgift, som enligt särskild bestämmelse
skall utgå efter försäljningspris eller annat liknande värde, skall
mervärdeskattens belopp icke inräknas i sådant värde.

(Se vidare anvisningarna.)

73 §.

Utgående mervärdeskatt räknas icke som intäkt och ingående sådan
skatt icke som kostnad vid inkomsttaxeringen.

Har mervärdeskatt likväl medräknats vid inkomstredovisningen anses
skatten i den mån den betalats till staten som sådan speciell skatt, för
vilken avdrag får åtnjutas vid inkomsttaxeringen enligt kommunalskattelagen.
Till följd härav utgör återbetalad, avkortad eller avskriven mervärdeskatt,
för vilken avdrag medgivits vid inkomsttaxeringen, skatteplik -

16

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

tig intäkt vid inkomsttaxeringen. För skattskyldig som icke är redovisningsskyldig
utgör dock utgående mervärdeskatt intäkt och ingående sådan
skatt kostnad vid inkomstredovisningen enligt kommunalskattelagen.

74 §.

I fråga om delgivning av beslut eller utslag enligt denna förordning
äger 54 och 55 §§ taxeringsförordningen motsvarande tillämpning.

75 §.

Beteckning i denna förordning som förekommer i kommunalskattelagen,
förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt, taxeringsförordningen
eller uppbördsförordningen har samma innebörd som i dessa
författningar, om annat icke anges.

(Se vidare anvisningarna.)

76 §.

Föreligger synnerliga skäl kan Konungen eller myndighet som Konungen
bestämmer medge nedsättning av eller befrielse från mervärdeskatt.

77 §.

Vid granskning inom riksrevisionsverket av statens räkenskaper får
anmärkning icke framställas i fråga om fastställelse av mervärdeskatt.

78 §’

Närmare bestämmelser för tillämpningen av denna förordning meddelas
av Konungen.

Anvisningar

till 1 §•

Vad som enligt denna förordning förstås med omsättning anges i punkt 2
av anvisningarna till 2 §.

Begränsningen till omsättning inom landet innebär att mervärdeskatt
icke utgår vid export. Se vidare punkt 4 av anvisningarna till 2 §.

till 2 §.

1. Verksamhet anses som yrkesmässig när inkomsten därav utgör skattepliktig
intäkt av jordbruksfastighet eller av rörelse enligt kommunalskattelagen
den 28 september 1928 (nr 370). Som yrkesmässig verksamhet räknas
även realisation av levande och döda inventarier i jordbruksfastighet, även
om intäkten därav icke är skattepliktig enligt kommunalskattelagen. Som
yrkesmässig räknas vidare verksamhet som innefattar icke enbart enstaka
försäljning eller uttag av vara eller tillhandahållande av tjänst, även om
verksamheten icke medför skattskyldighet enligt kommunalskattelagen.

Verksamhet som staten eller kommun bedriver för att uteslutande tillgodose
eget behov räknas som yrkesmässig endast när den drives i bolagsform
eller liknande. Detta gäller även vid ekonomiskt samgående mellan
staten och kommun eller mellan kommuner för verksamhet som avser visst
gemensamt ändamål. Med kommun förstås även landstingskommun.

Bedriver staten, kommun eller kommuner var för sig eller gemensamt
verksamhet som icke uteslutande tillgodoser egna behov, räknas verksam -

Kiingl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968 17

heten, när den ej drives i bolagsform eller liknande, som yrkesmässig till
den del den avser annat än egna behov.

2. Med omsättning av vara, byggnad eller tjänst förstås enligt denna
förordning att vara eller byggnad säljes och att tjänst utföres eller förmedlas
(tillhandahalles) mot vederlag. Med försäljning likställes byte.

Med omsättning förstås vidare uttag av vara ur verksamhet för annat
andamal an för försäljning, när rätt till avdrag för ingående skatt föreligger
enligt 17 §. Som omsättning anses i enlighet härmed uttag av vara
tor den skattskyldiges eller hans anställdas personliga bruk. Utför den som
bedriver byggnadsrörelse reparations-, underhålls- eller förbättringsarbete
pa egen fastighet, som icke användes i rörelsen och ej heller utgör la°ertillgång
i denna, anses uttag av byggnadsmaterial och annat material för arbetet
som omsättning.

Uttag av byggnad anses som omsättning när uttaget sker ur byggnadsrörelse.
Andra stycket äger därvid motsvarande tillämpning. Byggnad anses
som uttagen även om den behålles av den som driver byggnadsrörelsen utan
att användas för stadigvarande bruk i denna.

omsättning anses icke uttag av maskin eller annan vara än personbil
från lager av omsättningsvaror för användning som anläggningstillgång
eller material i den skattskyldiges skattepliktiga verksamhet. °

Med personbil förstås enligt denna förordning även med skåp-, stationsvagns-
eller personbilskarosseri utrustad lastbil med tjänstevikt ei över 1 800
kilogram. J

3. Den som i egenskap av ombud förmedlar skattepliktig vara eller tjänst
ar skattskyldig om han uppbär likviden för varan eller tjänsten, exempelvis
sasom kommissionär vid försäljning i kommissionen.

Vid försäljning på auktion av vara som utgör ersättningstillgång eller
annan anläggningstillgång än byggnad i yrkesmässig verksamhet är den
s attskyldig, för vars räkning försäljningen sker. Sker auktionsförsäljning
av foretag, som bildats av producenter för avsättning av deras produktion
eller som tillkommit för sådant syfte, är auktionsföretaget att anse som
skattskyldig återförsäljare. Detta gäller exempelvis auktionsföretag, som
förmedlar avsättning av grönsaker, blommor m. in. för odlares räkning och
av fiskares fångst. I sådant fall föreligger skattskyldighet både för auktionsforetaget
och för dem, vars alster säljes på auktionen. I andra fall av
försäljning på auktion för annans räkning föreligger icke skattskyldighet
lör auktionsförrättare. ö

4. Som export räknas bl. a. omsättning av vara eller tjänst på fartyg och
luftfartyg i utrikestrafik samt omsättning som innebär försäljning eller uttåg
av vara eller tillhandahållande av tjänst till eller för bruk på sådant fartyg
eller luftfartyg. Vidare räknas exempelvis arkitektarbete som avser anläggning
utom landet till export.

till 5 §.

Med verksamhet förstås förvärvskälla enligt kommunalskattelagen.

till 6 §.

Redovisningsskyldighet för delägare i enkelt bolag, s. k. gruvbolag eller
partrederi bestämmes av bolagets eller rederiets hela skattepliktiga omsätt -

18

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

till 7 §.

Fastighet enligt 4 § kommunalskattelagen utgör icke vara Vara som iumonterats
i fastighet räkuas som tillbehör till fastigheteu. mmonteringen
anses som arbetsprestation avseende fastighet. Detta galler oavsett om ai betet
utförs åt fastighetens ägare eller annan, exempelvis hyresgast.

Fast maskin och annat inventarium som hör till byggnad och som eu hg
punkt 5 av anvisningarna till 10 § kommunalskattelagen asattes sarskil
maskinvärde (s. k. fast maskin) anses alltid som vara enligt denna förordning
Å andra sidan räknas alltid ledning för överföring av elektrisk kraft,
värme «as vatten eller annan produkt, för teleförbindelse eller för jämförligt’ändamål
som fastighet när ledning*n ieke ingnr i tast maskin, som
är att anse som vara, eller i annat inventarium. Som fastighet anses a\en

exemnelvis linbana för person- eller godsbefordran.

Aktie obligation, biljett, lottsedel, presentkort och annan jämförlig
handling anses som vara endast när handlingen omsättes eller införes som
trycksak. Frimärke, sedel och mynt anses som vara nar fråga uppenbarligen
är om samlarobjekt.

till 8 §.

Undantaget för fartyg gäller icke sådan farkost, för vilken förflyttningen
är av underordnad betydelse i förhållande till huvudupp^ften. Flodspruta
pontonkran, flytdocka och annan till tulltaxenummer 89.0.1 hanforlig tat

kost utgör skattepliktig vara. _ , . sälies

Undantaget för fartyg för yrkesmässigt fiske galler alla fartyg, som sa jes

eller införes för att användas vid sådant fiske, oavsett om fartyget ar sarski

anordnat för detta ändamål. . t''nrlv« som

Undantaget för livräddningskryssare galler endast sådant fartyg sou

ställes till förfogande för Svenska sällskapet för räddning af skeppsbrutne.

Undantaget för gas och annat bränsle gäller icke vara, som med hansy
till försäljningsform, kvantitet eller förpackning har karaktar a% butiks ''

Undantaget för allmän nyhetstidning gäller sådan publikation av dagspresskaraktär
som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka
1 Undantaget för periodisk publikation under 6 galler svenskt och utländskt
alster av angivet slag, som enligt utgivningsplan utkommer med normalt
miLt fyra nummer om året. Till sammanslutning med huvudsakligt syfte
att verka för idrottsligt ändamål hänföres endast sammanslutning som ar ansluten
till Sveriges riksidrottsförbund eller Svenska korporationsidrottsforlinndet
eller är representerad inom Sveriges olympiska kommitté. Som forsvTrsfrämjande
sammanslutning räknas endast sammanslutning som anges
i 1 § punkt 1 kungörelsen den 11 december 1953 (nr 737) angående fnvilI g
försvar sverksamhet eller som har till uppgift att stödja hemvärnets Aerk samhet.

till 9 §.

Omsättning av mark är skattefri.

till 10 §.

Tjänst under 1 är icke skattepliktig om den avser vara, som är undantagen
från skatteplikt enligt 8 §. Skatteplikt föreligger ej heller for tvätt av utiustrtZ
£ä icke skattepliktigt fartyg eller luftfartyg. Tjänst som avser sådan
krigsmateriel, som anges i 8 § under 2 och som ages av staten, ar skattefri.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968 19

Som skattepliktig uthyrning anses icke tillhandahållande av mätare,
apparat eller dylikt vid abonnemang på gas, vatten, värme, elektrisk kraft
teletjänst eller liknande.

Med servering förstås tillhandahållandet av mat, dryck eller annan serve ringsvara

för förtäring på stället inom därför iordningställd lokal eller
plats.

Som skattepliktig anses icke rengöring av möbler och annan lös egendom
i samband med rengöring av bostäder och andra lokaler.

Till skattepliktig tjänst under 5 hänföres även tjänst som avser inrednins
av byggnad eller anläggning.

Tjänst som innebär bärgning räknas som transporttjänst.

Om den huvudsakliga verksamheten består i tillhandahållande av reklameller
annonstjänster föreligger skatteplikt för hela omsättningen i verksamheten.

Med annonsering avses ackvisition och utformning av annons samt inforande
av annons, dvs. upplåtelse av annonsutrymme i tidning eller annan
publikation eller i s. k. ljustidning.

till It §.

Undantaget under 3 gäller direkta transporter till eller från utlandet. Sker
särskild transport av export- eller importgods helt inom landet, föreli«»er
skattepliktig transporttjänst.

till 14 §.

I beskattningsvärdet ingår i förekommande fall även annan statlig skatt
eller avgift än mervärdeskatt.

Med vederlag avses vid omsättning mot kontant betalning den erhållna
hkviden minskad med rabatt som direkt avgår från likviden och vid annan
omsättning det pris som överenskommits vid avtalets ingående enligt då
utfardad faktura eller annan handling. I vederlaget skall inräknas avbetalmngs
till agg, finansieringstillägg, ränta och annat pristillägg som skall erläggas
av köparen enligt avtalet. Utställes i samband med avtalet växel eller
annat skuldebrev för betalningen, utgöres det avtalade priset av belopp enligt
sådan handling med tillägg av kontant likvid som därutöver er lagts Detta
galler aven om lägre pris anges i faktura eller liknande handling.

Vid beräkning av beskattningsvärde eller skattepliktig omsättning får
avdrag icke göras för s. k. villkorlig rabatt som utgår vid betalning inom viss
tid. Ej heller får avdrag göras för diskonto vid diskontering av kundväxel
Vid omsättning som innebär att ny eller renoverad bilmotor lämnas till bestämt
pris mot att en renoveringsbar bilmotor av samma slag tages i byte
utan särskild värdering, skall i beskattningsvärdet icke inräknas nå-mt
varde for den inbytta motorn. Vad nu sagts gäller även vid annan jämförlm
omsättning. °

Varas saluvärde bestämmes enligt ortens pris enligt samma grunder som
foreskrives i kommunalskattelagen.

Försäljning av vara i förening med varans inmontering i fastighet anses
i sin helhet som varuförsäljning, när vederlaget till minst 80 procent utgör
ersättning for varan. Vid sådan försäljning utgöres beskattningsvärdet således
av vederlaget för bade vara och inmontering.

Utgår gemensamt vederlag för såväl skattepliktig som icke skattepliktig
omsättning bestämmes beskattningsvärdet genom uppdelning av vederla°et
efter skälig grund. ö

20 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Vid försäljning av byggnad och mark bestämmes det på byggnaden belöpande
vederlaget, varav beskattningsvärdet utgör 60 procent, till skillnaden
mellan hela vederlaget och saluvärdet av marken vid forsaljmngslillfäHet.
Uttages del av byggnad bestämmes beskattningsvärdet till skälig del

av beräknat saluvärde för hela byggnaden. , . ,

Med monteringsfärdigt hus förstås hus avsett för stadigvarande bruk,
som för uppförande på fast grund levereras antingen i form av fardigstallda
byggnadselement, innefattande fullständig sats av bjälklags-, vagg- och takkonstruktioner
med tillhörande beklädnads- och isoleringsmatenel samt
bvggnadssnickerier, eller på motsvarande sätt fardigmonterat.

Med begagnad personbil förstås enligt denna förordning sadan personbil
och sådan med skåp-, stationsvagns- eller personbilskarossen utrustad las -bil med tjänstevikt ej över 1 800 kilogram, som utgor eller tidigare utgjoit
inventarium i rörelse, jordbruk eller skogsbruk eller personligt losore och
som av denna anledning är eller varit införd i bilregister eller bilreservregister
enligt bestämmelserna i vägtrafikförordningen den _8 septembe
1958 (nr 648).

till 15 §.

Kreditnota som avses i fjärde stycket och som medför rätt till minskning
av säljarens skattepliktiga omsättning, medför motsvarande minskning
av ingående skatt för köparen.

till 16 §.

Faktura eller motsvarande handling skall utöver beskattningsvärde och
skattebelopp innehålla uppgift om kundens namn och adress eller annan
för kundens identifiering godtagbar angivelse, transaktionens art samt platsen
för varas mottagande.

till 17 §.

Avdrag för ingående skatt skall styrkas av skattedebitering på inköpsf
aktur a, avräkningsnota eller motsvarande handling om icke säljaren enligt
16 § tredje stycket är undantagen från skyldighet att på sådan handling
ange skattens belopp. ... _

Avdragsrätten för ingående skatt på driftskostnader for personbil som
utgör inventarium i skattskyldigs verksamhet omfattar alla sådana kostnader
oavsett om fordonet helt eller endast delvis användes i verksamheten.
Avser ingående skatt i annat fall endast delvis sådant förvärv som omfattas
av avdragsrätten eller endast delvis verksamhet som omfattas av skyldighet
att erlägga mervärdeskatt, skall beloppet av den avdragsgilla ingående
skatten bestämmas genom uppdelning efter skälig grund när annat ej töjer
av 18 § tredje stycket.

Kan det styrkas att vid leverans av vara till skattskyldig har i landet
skatt erlagts för utländsk leverantörs räkning vid varans införsel, föreligger
avdragsrätt för köparen med belopp motsvarande den av tullmyndigheten
uttagna skatten, om avdragsrätt förelegat om köparen själv erlagt skatten.

till 58 §.

Skattskyldighet vid införsel föreligger oberoende av om den införda
varan inköpts i utlandet eller förts in av annan anledning, exempelvis som
gåva eller lån. Skattskyldighet föreligger dock icke vid införsel under om -

21

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

ständigheter som medför frihet från skatt enligt bestämmelserna i 1 § förordningen
den 13 maj 1960 (nr 396) om frihet från införselavgift i vissa fall
eller i förordningen den 29 juni 1966 (nr 394) om rätt för resande in. fl. att
införa varor tull- och skattefritt.

till 59 §.

Vid införsel av bil utgör skattesatsen alltid 10 procent av beskattningsvärdet.

Skattesatsen 10 procent motsvaras av 11,11 procent av beskattningsvärdet
exklusive skatt och skattesatsen 6 procent av 6,38 procent av samma
värde exklusive skatt.

till 75 §.

Saknar skattskyldig hemortskommun enligt 66 § kommunalskattelagen,
anses Stockholm som hemortskommun.

1. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1969. Förordningens
bestämmelser gäller redan före ikraftträdandet i fråga om åtgärd som behövs
för eller avser förordningens tillämpning därefter. Vid tillämpning
av 61—63 §§ före den 1 januari 1969 gäller 74 § förordningen den 1 december
1959 (nr 507) om allmän varuskatt i tillämpliga delar.

I samband med ikraftträdandet iakttages i övrigt följande.

2. Förordningen gäller omsättning för vilken skattskyldighet enligt 4 §
inträder den 1 januari 1969 eller senare. Förordningen tillämpas vidare på
tillhandahållande dessförinnan, om skattskyldighet enligt förordningen om
allmän varuskatt skulle inträda efter utgången av år 1968.

3. Börjar första period för redovisning av mervärdeskatt under år 1969
icke den 1 januari skall första redovisningen av sådan skatt likväl omfatta
tid från och med denna dag till utgången av den första redovisningsperioden.

4. Byggnadsentreprenör och annan företagare som utför arbete på fastighet
får vid redovisning för mervärdeskatt avdraga allmän varuskatt som
belastar inneliggande lager av byggnadsmaterial den 31 december 1968.
Närmare bestämmelser härom meddelas av Konungen.

5. Genom denna förordning upphäves förordningen om allmän varuskatt.
Sistnämnda förordning gäller dock alltjämt i fråga om förhållanden som
hänför sig till tid före den 1 januari 1969. Härvid iakttages följande.

a) Sista perioden för redovisning av preliminär allmän varuskatt utlöper
för alla skattskyldiga den 31 december 1968. Redovisningen för denna
period skall lämnas senast den 18 januari 1969 eller den senare dag som
kan ha medgivits skattskyldig för redovisning av preliminär allmän varuskatt.

Den sista tilläggsdeklarationen för preliminär allmän varuskatt skall avse
tid från ingången av senast tilländalupna beskattningsår till och med den
31 december 1968. Tilläggsdeklarationen fogas vid den allmänna självdeklaration,
som den skattskyldige skall lämna år 1969. Föreligger icke
skyldighet att lämna självdeklaration, skall tilläggsdeklarationen lämnas
senast den 31 mars 1969 till länsstyrelsen i det län där den skattskyldiges
hemortskommun är belägen. Vad nu sagts om tilläggsdeklaration gäller
även justeringsuppgift.

b) Taxering till allmän varuskatt av skattskyldig som har att redovisa
preliminär sådan skatt skall ske sista gången år 1969. Taxeringen skall av -

22

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

se den skattepliktiga omsättningen under tid från ingången av senast tilländalupna
beskattningsår till och med den 31 december 1968. Kostnadsersättning
enligt 49 § förordningen om allmän varuskatt bestämmes enligt
den skattepliktiga omsättningen, i förekommande fall den reducerade skattepliktiga
omsättningen, som redovisats i deklarationer för preliminär allmän
varuskatt för samma tid.

c) Taxering till allmän varuskatt för jordbruksprodukter skall sista
gången ske år 1969 eller det senare år, för vilket taxering till inkomstskatt
sker för beskattningsår som omfattar tid under år 1968. Taxeringen till allmän
varuskatt skall avse tid från ingången av senast tilländalupna beskattningsår
till och med den 31 december 1968.

Erforderlig uppgift för den sista taxeringen till allmän varuskatt för
jordbruksprodukter skall lämnas i den skattskyldiges självdeklaration till
ledning för den taxering som avses i första stycket.

d) Vid eftertaxering skall tid, för vilken sista taxering till allmän varuskatt
skett, anses som beskattningsår.

6. Bestämmelser om återföring av särskilt investeringsavdrag enligt förordningen
den 15 mars 1968 (nr 87) om särskilt investeringsavdrag vid
taxering till statlig inkomstskatt meddelas av Konungen.

7. Ytterligare föreskrift som behövs för denna förordnings ikraftträdande
och för avvecklingen av den allmänna varuskatten meddelas av
Konungen.

Knngl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

23

2) Förslag
till

Förordning

om ändrad lydelse av 19 § taxeringsförordningen
den 23 november 1956 (nr 623)

Härigenom förordnas, att 19 § taxeringsförordningen den 23 november
19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

(Nuvarande lydelse)

19

(Föreslagen lydelse)

Riksskattenämnden består-------sådan egenskap.

Ordföranden skall------— hos nämnden.

För envar —-----beträffande suppleanterna.

Förordnande som-------var utsedd.

Ledamöter och ---------i konkurstillstånd.

Kungl. Maj:t------nämndens verksamhet.

Om nämndens sammansättning
och verksamhet vid handläggning av
ärenden enligt förordningen om allmän
varuskatt stadgas i samma förordning.

Om nämnden och dess verksamhet
vid handläggning av ärenden rörande
mervärdeskatt gälla särskilda bestämmelser.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1969.

1 Senaste lydelse av 19

se 1959:509.

24

Iiungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

3) Förslag
till

Förordning

angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni 1951 (nr 442)
om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked
i taxeringsfrågor

Härigenom förordnas, att 1 § förordningen den 1 juni 1951 om rätt
att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor1 skall
erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

(Nuvarande lydelse)

1

Riksskattenämnden må, -----

Vad ovan---— —----—■

Om rätt att av riksskattenämnden
erhålla förhandsbesked i fråga, som
avser taxering till allmän varuskatt,
stadgas i förordningen om allmän
varuskatt.

(Föreslagen Ig delse)

§■

— —- — eller rättstillämpning.
av fastighet.

Om rätt att av riksskattenämnden
erhålla förhandsbesked i fråga rörande
mervärdeskatt föreskrives i
förordningen om mervärdeskatt.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1969. Äldre bestämmelser
gäller dock alltjämt i fråga om förhandsbesked rörande taxering till allmän
varuskatt.

1 Senaste lydelse av 1 § se 1962:195.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

25

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t
Konungen i statsrådet på Stockholms slott den 22
mars 1968.

Närvarande:

Statsministern Erlander, ministern för utrikes ärendena Nilsson, statsråden
Strang, Andersson, Lange, Kling, Holmqvist, Aspling, Palme,
Sven-Eric Nilsson, Lundkvist, Gustafsson, Geijer, Myrdal, Odhnoff,
Wickman, Moberg.

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemensam
beredning med statsrådets Övriga ledamöter fråga om ändring av den
generella indirekta beskattningen, in. in. och anför.

Inledning

I årets finansplan har jag närmare redogjort för det ekonomiska läget
och de krav som mot bakgrund härav måste ställas på den statliga budgetpolitiken.
Jag aviserade i detta sammanhang olika åtgärder på skatteområdet,
som framstod som nödvändiga både av statsfinansiella skäl och för att
trygga sysselsättningen och främja produktionen. Av dessa åtgärder, vilka
helt faller inom den indirekta beskattningen, har en redan behandlats av
riksdagen. Jag åsyftar här det av riksdagen antagna propositionsförslaget
om en höjning med 10 % av skatten på sprit och vin fr. o. in. den 5 februari
1968 (prop. 1968: 12, BeU 1, rskr 50).

Vad jag nu vill ta upp till behandling gäller den i finansplanen också
aviserade mera genomgripande omläggningen av den generella indirekta
beskattningen till en beskattning enligt mervärdeskatteprincipen.

Frågan om en övergång till mervärdeskatt har under senare år tilldragit
sig stort intresse. Samtliga EEC-länder kommer inom några år att tillämpa
mervärdeskatteprincipen för den generella indirekta beskattningen och även
utanför EEC har mervärdeskatter införts eller kan förväntas bli införda. I
Danmark infördes en generell mervärdeskatt vid halvårsskiftet 1967.

I vårt land har mervärdeskatteprincipen uppmärksammats och närmare
penetrerats i olika utredningssammanhang. Redan 1952 års kommitté för
indirekt beskattning redogjorde för denna skatteform i sitt år 1957 avgivna
betänkande Den statliga indirekta beskattningen (SOU 1957:13). Kommittén
ansåg dock att en generell indirekt beskattning i vårt land borde ut -

26

Kiuigl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

formas såsom en ettledsskatt antingen i partihandelsledet eller detalj handelsledet.
Kommitténs betänkande låg till grund för utformningen av den
allmänna varuskatten, som infördes den 1 januari 1960 och som alltjämt
gäller. Denna skatt är utformad som en detaljhandelsskatt.

År 1960 tillsattes två utredningar, som antog den gemensamma benämningen
allmänna skatteberedningen, med uppdrag att allsidigt och i ett sammanhang
ompröva det gällande skatte- och avgiftssystemet. I utredningsdirektiven
angavs särskilt att uppdraget också avsåg en översyn av systemet
av indirekta skatter. I sitt i juni 1964 avgivna betänkande Nytt Skattesystem
(SOU 1964:25) föreslog utredningen bl. a. att den allmänna varuskatten
och den allmänna energiskatten i det nya skatte- och avgiftssystemet
skulle ersättas med en mervärdeskatt omfattande samtliga led i produktionsoch
distributionskedjan. Vidare föreslogs en avveckling av sådana indirekta
s. k. punktskatter, som inte kunde anses motiverade av särskilda skäl.

Skatteberedningens betänkande gjordes till föremål för en omfattande
remissbehandling. De inkomna remissyttrandena som publicerats i SOU
1965:28 utvisade en övervägande positiv inställning till införandet av en
mervärdeskatt som ett led i ett nytt skatte- och avgiftssystem. Den föreslagna
principiella utformningen av skatten biträddes också allmänt. Dock
påtalades vissa nackdelar med förslaget. Bl. a. framhölls, att mervärdeskatten
skulle medföra en väsentligt ökad administrativ belastning med hänsyn
till det stora antalet skattskyldiga. Vissa kontrollproblem och olägenheter
beträffande den praktiska tillämpningen påpekades också.

I 1965 års finansplan tog jag upp skatteberedningens förslag och konstaterade
därvid att det inte var möjligt att vidta en så genomgripande reform
av hela skatte- och avgiftssystemet som förslagen innebar. Beträffande den
föreslagna mervärdeskatten framhöll jag att den med den föreslagna utformningen
gav anledning till viss tveksamhet från praktiska synpunkter.
Jag hänvisade till de anmärkningar som anförts i remissyttrandena och
framhöll även andra synpunkter av såväl skatteteknisk natur som med avseende
på mervärdeskattens verkningar. En översyn av förslaget framstod
därför som nödvändig enligt min mening och i januari 1965 uppdrog jag
åt numera regeringsrådet S. V. Lundell att med biträde av vissa experter
granska bl. a. mervärdeskatteförslaget från teknisk synpunkt. Denna utredning,
som antog benämningen Utredningen angående indirekta skatter och
socialavgifter, har i ett i oktober 1967 avgivet betänkande (Stencil Fi
1967: 10) redovisat resultatet av den verkställda översynen. Del I av detta
betänkande avser mervärdeskatten och innehallei ett fullt utarbetat förslag
till en sådan skatt. I sina huvuddrag överensstämmer detta förslag med
skatteberedningens. På olika punkter förordas dock andra lösningar, för
vilka motivet främst varit att underlätta skattens praktiska tillämpning.
I materiellt hänseende föreligger därför ingen större skillnad mellan de båda
förslagen. Enligt bägge skulle skatten omfatta drygt 80 % av den privata

27

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

konsumtionen av varor och tjänster mot att endast ca två tredjedelar av
denna konsumtion omfattas av den allmänna varuskatten. En betydande
del av den utvidgade beskattningen faller dock på förslaget att ersätta energiskatten
med en beskattning av bränslen, drivmedel och elkraft inom mervärdeskattens
ram. Det är således här egentligen inte fråga om en utvidgad
beskattning utan endast om en teknisk omläggning.

Även det överarbetade mervärdeskatteförslaget har varit föremål för sedvanlig
remissbehandling. Därvid har efter remiss yttranden avgivits av kammarrätten,
riksskattenämnden, generaltullstyrelsen, kontrollstyrelsen, centrala
folkbokförings- och uppbördsnämnden, poststyrelsen, statens järnvägar
(SJ), statistiska centralbyrån, statens vattenfallsverk, överståthållarämbetet
och samtliga länsstyrelser, Annonsbyråernas förening, Hyresgästernas
sparkasse- och byggnadsföreningars riksförbund upa (HSB), Kooperativa
förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Motorbranschens
riksförbund, Scandinavian Airlines System (SAS), Skånes handelskammare,
Statstjänstemännens riksförbund, Svensk industriförening, Svenska
Elverksföreningen, Svenska företagares riksförbund, Svenska gasverksföreningen,
Svenska kommunförbundet, Svenska konsulterande ingenjörers
förening, Svenska kraftverksföreningen, Svenska landstingsförbundet, Svenska
lasttrafikbilägareförbundet, Svenska omnibusägareförbundet, Svenska
resebyråforeningen, Svenska stadsförbundet, Svenska taxiförbundet, Svenska
tidningsutgivareföreningen, Svenska turisttrafikförbundet, Svenska vattenoch
avloppsverksf öreningen. Sveriges akademikers centralorganisation
(SACO), Sveriges grossistförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation
(SHIO), Sveriges hotell- och restaurangförbund, Sveriges köpmannaförbund,
Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund och Tjänstemännens
centralorganisation (TCO). Svenska arbetsgivareföreningen och Sveriges industriförbund
har åberopat ett yttrande av näringslivets skattedelegation,
vilken aven företräder Stockholms handelskammare, Svenska bankföreningen
och Svenska försäkringsbolags riksförbund. Till detta yttrande har även
Handelns arbetsgivareorganisation anslutit sig. Riksförbundet landsbygdens
folk, Sveriges lantbruksförbund och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund
har hänvisat till ett yttrande av lantbrukets skattedelegation.

Utlåtanden i frågan har vidare inkommit från Familjeföretagens förening,
Föreningen Sveriges praktiserande arkitekter, Konstnärernas riksorganisation,
Svenska akademien, Svenska bokförläggareföreningen, Svenska bokhandlareföreningen,
Svenska konsulterande vvs-ingenjörers förening, Svenska
lokaltrafikföreningen, Svenska musikförläggareföreningen och Svenska
musikhandlareföreningen, Svenska petroleuminstitutet, Sveriges centrala
restaurangaktiebolag, Sveriges städentreprenörers förbund, Sveriges tandläkarförbund
tillsammans med Dentallaboratoriernas riksförbund och Sveriges
tvätteriförbund. Slutligen har frågan om en avveckling av vissa punktskatter
vid övergång till ett mervärdeskattesystem tagits upp i skrifter från

28

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Kemisk-tekniska leverantörförbundet, Konfektyrgrossisternas riksförbund,
Mazetti aktiebolag, Svenska bensinhandlares riksförbund, Svenska bryggareföreningen,
Svenska choklad- och konfektyrfabrikantföreningen upa, Sveriges
köpmannaförbund och Sveriges vattenfabrikanters riksförbund.

Inkomna yttranden och utlåtanden utvisar en allmänt positiv inställning
till en övergång till en mervärdebeskattning, men även det överarbetade mervärdeskatteförslaget
har mött erinringar på vissa punkter.

Som jag uttalat i finansplanen föreligger nu ett utredningsmaterial som
kan läggas till grund för utformningen av en svensk mervärdeskatt. Jag
framhöll emellertid i detta sammanhang också, att en övergång till en sådan
form för den generella indirekta beskattningen inte fick medföra en
mera väsentlig omfördelning av beskattningen från näringslivet till de enskilda.
Enbart en omläggning av den allmänna varuskatten till en mervärdeskatt
medför en betydande minskning av skatteutfallet genom att den
skatt som i det nuvarande systemet utgår på näringslivets investeringar
och vissa omkostnader faller bort. För att statens skatteintäkter skall bli
oförändrade, vilket är ett ofrånkomligt krav, skulle därför en högre skattesats
få tillämpas för mervärdeskatten än den som nu gäller för den allmänna
varuskatten. En ytterligare höjning av skattesatsen krävs om, såsom
föreslagits, energiskatten ersätts med en beskattning av bränslen, drivmedel
och elkraft inom mervärdeskattens ram. En sådan omläggning medför
ett bortfall av de skatteinkomster, som nu erhålls från näringslivets
bränsle- och kraftförbrukning.

En utvidgning av mervärdeskatten till sådana konsumtionsområden, som
inte omfattas av den allmänna varuskatten, påverkar visserligen skattesatshöjningen.
Det är dock inte möjligt att på denna väg undgå eu höjd skattesats
för mervärdeskatten. Härtill kommer att både en höjd skattesats och
ett utvidgat beskattningsområde i syfte att höja skattens avkastning leder
till en ökad beskattning av den privata konsumtionen. Jag framhöll i finansplanen
att en sådan verkan av övergången till en mervärdeskatt inte kan
godtas. Förutsättningen för denna reform måste vara att någon mera väsentlig
omfördelning av beskattningen inte sker. Mot denna bakgrund angav
jag också vissa allmänna riktlinjer för reformens genomförande. Mina
uttalanden härom innebar i korthet följande.

Mervärdeskatten skall inte göras högre än den gällande allmänna varuskatten.
Viss utvidgning av beskattningsområdet bör göras men inte i den
omfattning som föreslagits av utredningarna. I enlighet härmed borde under
mervärdeskatten inrymmas begagnade personbilar och jämförliga begagnade
bilar samt hotelltjänster. Beträffande de senare angav jag dock
att beskattningen borde reduceras till vad som nu gäller för serveringsrörelser.
Den för renodlade sådana rörelser gällande s. k. 60-procentsregeln
skulle därmed bibehållas i mervärdeskattesystemet. Å andra sidan framhöll
jag att dagspressen liksom nu borde undantagas från beskattning.

29

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Detta undantag borde dock tas upp till förnyad prövning i samband med
prövningen av frågan om ett allmänt presstöd på grundval av resultatet av
pågående utredning härom. Vidare ansåg jag mig böra avvisa förslagen att
inrymma personbefordran och andra resetjänster under beskattningen och
att ersätta energiskatten med en beskattning inom mervärdeskattens ram.

En mervärdeskatt med denna utformning beräknades i finansplanen medföra
en inkomstminskning för staten om ca 740 milj. kr. för helt år. För
att kompensera detta bortfall aviserade jag införandet av en särskild arbetsgivaravgift
om 1 %. Detta behov av kompensation för inkomstbortfallet
vid övergång till en mervärdeskatt har också bidragit till att jag inte
funnit det möjligt att nu under mervärdeskatten inrymma det energiskattebelagda
området, eftersom ett samtidigt slopande av energiskatten skulle
kräva en höjning av arbetsgivaravgiften.

I finansplanen redovisade jag även de ekonomiska verkningarna av den
föreslagna skatteomläggningen. Inom sekretariatet för ekonomisk planering
i finansdepartementet bär utarbetats en särskild promemoria, som innehåller
en mera utförlig redovisning av dessa verkningar samt visst statistiskt
material. Promemorian torde få fogas som bilaga till denna proposition.

Den nu nämnda arbetsgivaravgiften behandlas i prop. 1968:77. Vad
jag i detta sammanhang kommer att ta upp gäller således endast mervärdeskatten
och dess införande. Innan jag övergår till behandlingen därav
vill jag beröra en speciell fråga, som aktualiseras av övergången till en mervärdebeskattning.

Som jag nämnt i det föregående ansåg allmänna skatteberedningen atf
införandet av en mervärdeskatt borde kombineras med en avveckling av
vissa punktskatter. Vid sidan av mervärdeskatten borde utgå endast sådana
särskilda skatter, som kunde anses motiverade av särskilda skäl, såsom
skatterna på sprit, vin, maltdrycker, tobaksvaror och motorbränslen.
Övriga punktskatter borde slopas, vilket i nuläget skulle betyda en avveckling
av den särskilda varuskatten på chokladvaror, skönhetsmedel
in. m., försäljningsskatten på guldsmedsvaror och äkta mattor, pälsvaruskatten,
läskedrycksskatten samt skatten på lättöl. Denna inställning till
punktskatterna biträddes av flertalet remissinstanser, men det förekom
också yttranden om att punktskatterna borde bibehållas eftersom de möjliggjorde
ett lägre uttag av mervärdeskatt.

I det i fjol avgivna betänkandet avseende den verkställda översynen av
skatteberedningens mervärdeskatteförslag har punktskattefrågan inte närmare
behandlats. Utredningsuppdraget gällde den tekniska utformningen
av eu mervärdeskatt och därmed ansåg sig utredningen inte ha anledning
att behandla punktskatterna i vidare mån än som betingats av förslaget att
inrymma det energiskattebelagda området under mervärdeskatten. I punktskattefrågan
uttalas i övrigt endast, att det inte tillkommit något nytt som

30

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

föranledde särskilt beaktande från teknisk synpunkt i det fall införandet
av en mervärdeskatt skulle kombineras med en avveckling av vissa punktskatter.
Tvärtom framhölls, att de ändringar av punktskatterna, som skett
efter det skatteberedningens betänkande avlämnats, borde underlätta införandet
av en mervärdeskatt. Detta borde följa av att den särskilda beskattningen
av bl. a. socker, sirap och grammofonvaror slopats under mellantiden.

I flera remissyttranden över detta betänkande har man dock erinrat om
skatteberedningens ställningstagande till punktskatterna och vidhållit uppfattningen
att eu avveckling av dessa skatter i den omfattning beredningen
förordat bör ske vid övergång till mervärdeskatt. Uttalanden av samma innebörd
har också framförts i skrifter till finansdepartementet av både
branschorganisationer och enskilda företag, som berörs av de i sammanhanget
aktuella punktskatterna.

De punktskatter det här är fråga om tillför staten betydande inkomster.
För budgetåret 1968/69 beräknas den sammanlagda intäkten härav uppgå
till inemot 500 milj. kr. Det är omöjligt att avstå från dessa inkomster. En
punktskatteavveckling skulle därför kräva att inkomstbortfallet därav måste
kompenseras genom andra skatteåtgärder. En höjning av den generella indirekta
beskattningen torde vara den enda möjligheten att kompensera ett
inkomstbortfall av denna storlek. I valet mellan att höja mervärdeskatten
med inemot en procentenhet, som skulle erfordras, och att bibehålla en i
princip oförändrad punktbeskattning anser jag avgörande skäl tala för
den sistnämnda lösningen. Även om jag är medveten om att skäl kan
åberopas för en avveckling eller modifiering av vissa punktskatter är jag
således inte beredd att i samband med införandet av mervärdeskatten vidta
några andra ändringar i den indirekta beskattningen. En punktskatteavveckling
måste skjutas på framtiden.

Avsikten är att mervärdeskatten skall direkt avlösa den gällande allmänna
varuskatten. För att underlätta bedömningen av det mervärdeskatteförslag,
som jag kommer att framlägga i det följande, lämnas närmast en redogörelse
för den allmänna varuskatten och för mervärdeskatteprincipen. Därefter
behandlas skatteförslaget på grundval av det överarbetade förslag, som
framlagts av utredningen angående indirekta skatter och socialavgifter (i
det följande benämnd utredningen) och remissbehandlingen av detta förslag
samt med beaktande av vad jag framhållit i finansplanen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

31

Den allmänna varuskatten

Enligt förordningen den 1 december 1959 (nr 507) om allmän varuskatt,
som trädde i kraft den 1 januari 1960, utgår skatt på varor och tjänster för
konsumtion inom landet. I sin nuvarande lydelse omfattar skatten med vissa
begränsade undantag alla varor av lös egendoms natur. Som vara anses
dessutom sådant objekt, som vid fastighetstaxering bör åsättas särskilt maskinvärde,
s. k. fasta maskiner. De viktigaste undantagen från skatteplikten
för varor gäller jordbruksråvaror o. d., levande djur med vissa begränsningar,
drivmedel och andra bränslen, jord, sand, grus och sten, fiskefartyg,
bogserbåtar, livräddningskryssare, andra fartyg med en nettodräktighet
av minst 20 registerton och luftfartyg, viss krigsmateriel, allmänna
nyhetstidningar och vissa andra periodiska publikationer, vissa läkemedel
samt vissa konstverk när de försäljs av upphovsmannen. Vidare
har särskilt undantag gjorts för den yrkesmässiga handeln med begagnade
personbilar. Härutöver gäller generell skattefrihet för försäljning av varor
för export och för bruk ombord på fartyg i utrikes trafik.

Fastighet utgör inte vara och omfattas därför inte av skatteplikten. Skatt
utgår dock på byggnadsmaterial, fastighetstillbehör o. d. Till fastighet hänförs
kraft-, tele- och andra ledningar i, på eller över marken.

Skatteplikten för tjänster är begränsad till sådana prestationer som huvudsakligen
har avseende på skattepliktiga varor och som innefattar förfärdigande
på beställning (s. k. arbetsbeting), uthyrning, servering, montering,
reparation, underhåll, ändring eller rengöring. Med denna utformning
av beskattningsområdet följer skattefrihet för bl. a. tjänster avseende från
skatteplikt särskilt undantagna varor, uthyrning av rum, bostäder och
andra lokaler, rese- och transporttjänster, personliga tjänster, tjänster av
revisorer, läkare, advokater och andra fria yrkesutövare samt tjänster av
banker, försäkringsföretag, resebyråer m. m.

Skyldighet att till staten redovisa och erlägga allmän varuskatt åvilar
den, som inom landet yrkesmässigt säljer eller på annat sätt tillhandahåller
skattepliktig vara eller tjänst till konsument här i riket. Med försäljning
likställs uttag av vara ur rörelse för konsumtionsändamål. Härutöver föreligger
skattskyldighet för jordbrukare i fråga om egenförbrukning och försäljning
till konsumenter av hemmaproducerade jordbruksprodukter samt
för konsument som inför skattepliktig vara till riket.

Yrkesmässig verksamhet föreligger när inkomsten därav enligt kommunalskattelagen
är att hänföra till intäkt av rörelse. Även annan verksamhet
som innefattar inte endast tillfälligt tillhandahållande av skattepliktig vara
och tjänst till konsument anses som yrkesmässig. Av staten eller kommun
bedriven verksamhet med uteslutande syfte att tillgodose egna behov anses

32 Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1908

som yrkesmässigt bedriven endast om den utövas i bolagsform eller på liknande
sätt.

Skattskyldighet åvilar i forsta hand detaljister, restauratörer, hantverkare
och liknande, men dessutom sådana grossister och fabrikanter som bedriver
försäljning direkt till konsumenter eller verkställer med sådan försäljning
likställda varuuttag. Kommissionär är att anse som skattskyldig
säljare liksom auktionsförrättare som även annorledes än på auktion driver
handel med sådana varor som av honom försäljs på auktion.

I fråga om handelsbolag, kommanditbolag och liknande delägarskap åvilar
skattskyldigheten varje delägare i förhållande till hans andel i företaget.
På ansökan av samtliga delägare kan dock länsstyrelsen besluta, att eu delägare
skall anses som skattskyldig för hela företaget.

Från skattskyldighet enligt de allmänna reglerna gäller vissa speciella
undantag. Sålunda föreligger ej skattskyldighet för hemsömmerskor och
andra som driver verksamhet utan fast driftställe. Ett generellt undantag
gäller dessutom för verksamhet av ringa omfattning. Sådan verksamhet anses
föreligga, när den skattepliktiga omsättningen inte överstiger 1 000 kr.
för år räknat. Vidare gäller undantag från skattskyldighet vid försäljning
eller uttag av maskiner, inventarier o. d. som hör till företags drift samt,
såsom redan nämnts, för den yrkesmässiga handeln med begagnade personbilar.

Med konsument förstås i varuskattehänseende den som förvärvar eller
ur rörelse tar ut vara för annat ändamål än yrkesmässig återför sälj ning
eller servering eller användning som material vid yrkesmässig tillverkning
av varor för avsalu eller vid yrkesmässigt utförande av tjänsteprestationer.
Efter motsvarande grunder avgörs vem som är konsument av tjänsteprestation.

Med denna utformning av konsumentbegreppet följer att skatten träffar
inte endast den privata konsumtionen utan också den offentliga konsumtionen
och näringslivets förvärv av investeringsvaror och andra varor som
ej faller under begreppet material. Därmed förstås vara som i yrkesmässig
verksamhet är avsedd antingen att ingå som beståndsdel i förädlad eller
genom sammansättning framställd vara eller att förbrukas i den egentliga
produktions- eller bearbetningsprocessen eller i den egentliga varuhanteringen.
Hit räknas t. ex. råvaror, halvfabrikat, tillsatsmedel, smörjmedel,
slipmedel och annat förbrukningsmaterial för produktionsändamål, emballage
och förslutningsmaterial för distributionsändamål samt maskinverktyg
och motsvarande, som genom förslitning eller på annat sätt normalt
förbrukas inom ett år. Vissa fiskredskap för det yrkesmässiga fisket och
varor som används för s. k. utbytestvätt utgör också skattefritt material.

Den allmänna varuskatten är en värdeskatt som utgår på det pris eller
vederlag med skattens belopp inräknat som konsumenten i varje särskilt
fall betalar. Erhåller köparen rabatt utgår skatten på det rabatterade pri -

33

Kiingl. Maj:ts proposition nr WO år 1968

set medan å andra sidan avbetalningstillägg och andra pristillägg skall inräknas
i beskattningsvärdet. I fråga om växelaffärer bestäms beskattningsvärdet
av det i varje särskilt fall överenskomna priset. I övrigt gäller att
beskattningsvärdet vid skattepliktigt uttag ur rörelse utgörs av varans värde
inklusive skatt enligt ortens pris och vid skattepliktig import varans
tullvärde (cif-värdet) med tillägg av tull och andra staten tillkommande avgifter,
den allmänna varuskatten däri inbegripen.

Genom särskilda till skatteredovisningen anknutna reduceringsregler begränsas
skatten i vissa fall. Sålunda gäller att skattskyldig, som bedriver
serveringsrörelse i vilken den skattepliktiga omsättningen till minst nio
tiondelar är att hänföra till servering, äger beräkna skatten på en till 60 %
reducerad omsättning. Är serveringsandelen mindre men dock minst en
tredjedel av hela den skattepliktiga omsättningen får reducering ske till
80 %. Varuhus som bedriver servering i förening med annan försäljningsverksamhet
har möjlighet att få serveringsrörelsen betraktad som särskild
förvärvskälla för att på så sätt komma i åtnjutande av reduceringsregelns
fördelar.

Enligt en annan reduceringsregel av samma konstruktion gäller, att skatten
får beräknas på 60 % av den annars skattepliktiga omsättningen i fråga
om försäljning och uttag av monteringsfärdiga hus samt i fråga om leveranser,
uttag och uthyrning av maskiner och andra döda inventarier för
stadigvarande användning i jordbruk, skogsbruk, rörelse eller annan yrkesmässig
verksamhet. Regeln gäller även för investeringar i s. k. fasta maskiner.
I övrigt faller investeringar i byggnader och andra fasta anläggningar
utanför regelns tillämpningsområde.

Den allmänna varuskatten infördes med en enhetlig skattesats av 4 %
av beskattningsvärdet, dvs. priset inklusive skatt. Skattesatsen höjdes till
6 % den 1 januari 1962, till 9,1 % den 1 juli 1965 och till 10 % den 1 mars
1967.

Vid skattepliktig import, dvs. import av konsument, tas skatten ut av
tullverket i samband med varuinförseln medan skatten i fråga om tillhandahållande
inom landet redovisas och erläggs till vederbörande länsstyrelse
på grundval av deklaration rörande den skattepliktiga omsättningen. Härvidlag
gäller ett enklare förfarande för jordbrukarna än för rörelseidkare
och därmed jämförliga skattskyldiga. Jordbrukare har endast att på jordbruksbilagan
till självdeklarationen lämna uppgift om värdet av egen förbrukning
och försäljning till konsument av hemmaproducerade jordbruksalster.
På grundval härav fastställs den skattepliktiga omsättningen vid den
årliga inkomsttaxeringen och den på denna omsättning belöpande varuskatten
påförs den vanliga debetsedeln på slutlig skatt.

Rörelseidkarna och därmed likställda är underkastade en särskild deklarationsplikt
i förening med skyldighet att erlägga preliminär skatt löpande

2 Bihang till riksdagens protokoll li)68. 1 samt. Xr 100

34

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

under året. Skattskyldig inom denna kategori är pliktig att anmäla sig för
särskild registrering hos länsstyrelsen i hemortslänet. över verkställd registrering
utfärdar länsstyrelsen särskilt bevis, varav bl. a. framgår i vilken
ordning redovisning och inbetalning av preliminär skatt skall ske.

Huvudregeln är, att skattskyldig skall avge deklaration rörande sin skattepliktiga
omsättning för redovisningsperioder om två kalendermånader
(jannari—februari, mars—april osv.). Sådan deklaration skall inges senast
den 18 i månaden närmast efter redovisningsperiodens utgång. Samma
dag förfaller den enligt deklarationen upplupna skatten till betalning.
För deklaration och inbetalning av preliminär allmän varuskatt används
gemensam blankett.

Länsstyrelsen äger om särskilda skäl föreligger göra avsteg från nu nämnda
huvudregel och föreskriva att deklaration skall avse period om fyra månader,
sex månader eller helt kalenderår eller annat helt räkenskapsår.
Dessa bestämmelser har tillkommit för att underlätta skatteredovisningen
för skattskyldiga med relativt liten omsättning.

Den skattepliktiga omsättning som skall anges i deklarationen utgörs av
summan av de under varje redovisningsperiod influtna likviderna, kontant
eller i natura, för tillhandahållna skattepliktiga varor och tjänster med
tillägg för värdet av egna uttag av varor under perioden och i förekommande
fall med avdrag i enlighet med tidigare omnämnda reduceringsregler.
Vid sidan av denna form för beräkning av den skattepliktiga omsättningen
enligt s. k. kontantmetod kan skattskyldig få tillstånd att redovisa skatten
på grundval av faktureringen under varje redovisningsperiod (bokföringsmässig
redovisning). Vidare kan skattskyldig med både skattepliktig och
skattefri omsättning få tillstånd att beräkna endera av dessa andelar av omsättningen
på grundval av sina inköp enligt s. k. indirekt redovisningsmetod.
Metoden innebär att inköpsvärdena omräknas till beräknade försäljningsvärden
vilka tas upp som omsättningsbelopp i deklarationen. Skattskyldig
med tillstånd till indirekt redovisning har att komplettera sin löpande
redovisning av preliminär allmän varuskatt med en särskild tilläggsdeklaration,
i vilken erforderliga korrigeringar med hänsyn till prisändringar,
lagerförändringar in. in. under året skall göras för att åstadkomma
en omsättningsmässigt riktig årsredovisning av den del av totalomsättningen
för vilken den indirekta metoden tillämpats. Tilläggsdeklarationen skall
fogas vid den skattskyldiges allmänna självdeklaration.

Registrerad skattskyldig har även möjlighet att i en särskild justeringsuppgift
korrigera sin redan fullgjorda redovisning av preliminär skatt med
hänsyn till förhållanden som blivit kända först efter det sista deklarationen
avgivits för året. Sådan justeringsuppgift är formellt likställd med
deklaration och skall inges till länsstyrelsen senast den dag den skattskyldige
har att avge sin allmänna självdeklaration.

Skattskyldig, som har att redovisa och erlägga preliminär allmän varu -

35

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

skatt, har tillerkänts viss kostnadsersättning för sitt arbete med skatten.
Denna ersättning, som alltså endast tillkommer registrerade skattskyldiga
och således inte jordbrukare, utgår efter en degressiv skala i förhållande
till den deklarerade skattepliktiga omsättningen — i förekommande fall
den reducerade skattepliktiga omsättningen. Ersättningen utgör högst 4%o
av omsättningen och sjunker successivt till 0,05 °/00 för omsättning över
3 milj. kr. Ersättning utgår inte om den skattepliktiga årsomsättningen är
mindre än 10 000 kr.

Liksom jordbrukarna åsätts även de registrerade skattskyldiga särskild
taxering till allmän varuskatt efter beskattningsårets utgång. Vid taxeringen,
som sker i samband med inkomsttaxeringen, fastställs den skattepliktiga
omsättningen under året på grundval av avgivna preliminärskattedeklarationer,
tilläggsdeklarationer, justeringsuppgifter m. m. För taxeringen
gäller i stort sett samma regler som vid inkomsttaxeringen.

I enlighet med verkställd taxering sker debitering av slutlig allmän varuskatt
och avräkning av denna mot erlagd preliminär skatt. Vid denna avräkning
gottskrivs den skattskyldige även honom tillkommande kostnadsersättning.
Debiteringsarbetet ombesörjs av postgirokontoret för länsstyrelsens
räkning.

Varje registrerad skattskyldig tillställs senast den 15 december under
taxeringsåret särskild debetsedel på slutlig allmän varuskatt. Utvisar
denna kvarstående allmän varuskatt, dvs. att preliminär skatt erlagts med
för lågt belopp, skall fyllnadsbetalning ske senast den 18 januari näst efter
taxeringsåret. I motsatt fall skall det överskjutande beloppet skyndsamt
återbetalas.

Beskattningsmyndighet för den allmänna varuskatten är i fråga om importen
tullverket och i övrigt länsstyrelserna. Ett särskilt varuskattekontor
är inrättat vid varje länsstyrelse under ledning av en taxeringsintendent.
Vidare har riksskattenämnden att såsom ett centralt organ verka
för en riktig och enhetlig tillämpning av skatten. Detta sker i första hand
genom anvisningar till ledning för beskattningsmyndigheterna. Nämnden
äger därjämte meddela skattskyldig förhandsbesked i fråga rörande dennes
taxering till allmän varuskatt samt bindande förklaring angående skatteplikt
och skattens tillämpning i visst fall.

Statens intäkter av den allmänna varuskatten har för budgetåret 1967/68
beräknats till 6 800 milj. kr.

36

Kiingl. Mn j:ts proposition nr 100 år 1908

Mervärdeskatteprincipen m. m.

Mervärdeskatten är tekniskt sett en skatt, som utgår på omsättningen
av varor, tjänster och andra objekt eller prestationer. I detta hänseende
är mervärdeskatten av samma typ som den allmänna varuskatten. Men
medan den allmänna varuskatten är en ettledsskatt, där hela skatteuttaget
sker vid skatteobjektens tillhandahållande till de slutliga konsumenterna,
delas skatteuttaget vid en mervärdeskatt upp på flera på varandra
följande led i produktions- och distributionskedjan. Varje led svarar för
skatten på den värdetillväxt (mervärdet), som tillförts objektet genom
bearbetning, hantering eller annan prestation i det egna ledet. Detta åstadkommes
i den praktiska tillämpningen på så sätt, att de skattskyldiga i
sin skatteredovisning från skatten på egen omsättning får dra av den
skatt, som belastat olika förvärv för verksamheten. Varje skattskyldig
erlägger således endast skillnaden mellan den utgående skatten på egen
skattepliktig omsättning och den ingående skatten på sådana förvärv.

Genom avdragsrätten för ingående skatt skiljer sig mervärdeskatten
från flerledsskatter av s. k. kaskadtyp. I ett kaskadskattesystem medför
varje omsättning en faktisk skattebelastning. Den totala belastningen blir
därför i ett sådant system olika om ett skatteobjekt passerar flera eller
färre beskattningsled och därtill i regel större än vad som svarar mot den
från de olika leden inlevererade skatten. Denna kumulativa effekt elimineras
i mervärdeskattesystemet genom avdragsrätten för ingående skatt.
Om avdragsrätten gäller generellt och omfattar ingående skatt på förvärv
inte endast av omsättningstillgångar utan även av anläggningstillgångar
och anskaffningar av omkostnadskaraktär blir den totala effekten i princip
densamma som om hela skatten uttagits i sista beskattningsledet. Man
eliminerar då den kumulativa effekt som vidlåder den allmänna varuskatten
genom att denna även belastar näringslivets investeringar och vissa av
dess omkostnader.

Med en generell avdragsrätt följer vidare att de skattskyldiga i sina
kalkyler inte behöver inräkna någon ingående skattebelastning. Det pris
som åsättes en vara påverkas inte av beskattningen i tidigare led. En på
detta sätt utformad mervärdeskatt som omfattar samtliga led i produktions-
och distributionskedjan belastar därför endast den slutlige konsumenten
och verkar neutral från såväl konsumtions- som konkurrenssynpunkt.
För att detta resultat skall nås fullt ut, bl. a. i fråga om det internationella
handelsutbytet, krävs att importen träffas av en likvärdig beskattning
och att den ingående skatten för exportföretagen helt kan avlyftas.

Av avgörande betydelse för att ett mervärdeskattesystem skall verka
neutralt från konsumtions- och konkurrenssynpunkt är att skatten får

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1068

37

generell räckvidd. För att åstadkomma eu helt likformig och neutralt verkande
mervärdeskatt krävs i princip att alla leveranser och prestationer
som direkt eller indirekt påverkar prisbildningen inryms under beskattningen.
Får skatten en mindre allmän räckvidd kan kumulativa skatleverkningar
inte undvikas. Praktiska och andra skäl kan dock göra det
nödvändigt eller önskvärt att vidtaga speciella inskränkningar, även om
därmed följer en viss kumulativ effekt.

Även för mervärdeskattens avkastningsförmåga är det av väsentlig betydelse
att skatten får en generell räckvidd. Ett vidsträcktare beskattningsområde
ger möjlighet att tillämpa en lägre skattesats. Omfattar skatten
samtliga led i produktions- och distributionskedjan får man det högsta
tänkbara beskattningsunderlaget. Det brukar även framhållas att den
på flera led fördelade uppbörden eller betalningsplikten ger mervärdeskatten
eu högre avkastningsförmåga än olika typer av ettledsskatter. Det
hävdas även att eu skatteredovisning som bygger på avräkning mellan
ut- och ingående skatt bör bidra till en riktig skatteredovisning från de
skattskyldiga och ge större möjligheter till kontroll.

En mervärdeskatt, som Omfattar samtliga led i produktions- och distributionskedjan
och som i övrigt är utformad enligt de nu angivna allmänna
principerna leder som redan framhållits till en beskattning som — i motsats
till nu gällande allmänna varuskatt — är helt inriktad på den privata
och offentliga konsumtionen. Det kan sägas att detta är den väsentligaste
skillnaden mellan de båda systemen och det kan därför vara anledning
att något ytterligare beröra betydelsen av denna skillnad.

Om man bortser från vad som gäller vid import är skattskyldigheten
till allmän varuskatt i princip begränsad till yrkesmässigt tillhandahållande
av skattepliktiga varor och tjänster till slutliga förbrukare (konsumenter).
Med tillhandahållande likställes uttag av skattepliktig vara
ur rörelse för konsumtionsändamål. Denna utformning av konsumentbegreppet
medför att skatten träffar inte endast den privata och offentliga
konsumtionen utan också näringslivets investeringar och sådana övriga
anskaffningar, som inte faller under begreppet skattefritt material. Hit
hör förvärv av omsättningsvaror, råvaror, tillsatsmaterial och vissa förbrukningsmaterial,
emballage, vissa verktyg in. in. Med denna allmänna
konstruktion av skatten följer att den skattskyldige i varje särskilt fall
har att avgöra om kunden är konsument eller ej. Anses kunden vara konsument
— och härvidlag gäller enligt särskilt stadgande att kunden skall
betraktas som konsument om den skattskyldige är tveksam om kundens
status — tillkommer för den skattskyldige att bedöma om tillhandahållandet
är skattepliktigt eller är att hänföra till skattefritt material. För
skattskyldiga inom åtskilliga branscher torde det aldrig bli aktuellt att
göra några bedömningar i dessa hänseenden eftersom det från början är
uppenbart att fråga är om skattepliktig försäljning eller motsvarande till

38

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

konsument. Det förekommer emellertid i betydande utsträckning fall där
eu bedömning med hänsyn till såväl konsument- som materialbegreppet
är nödvändig och där säljarens ställningstagande får avgörande betydelse
för skattens rätta tillämpning. Det föreligger här ofta en intressekonflikt
mellan säljare och köpare, som kan framstå som besvärande för säljaren.

I mervärdeskattesystemet bortfaller dessa problem. Säljaren kan räkna
med att skatt skall utgå på allt tillhandahållande av skattepliktiga varor
och tjänster. Kundens status och ändamålet med förvärvet saknar betydelse.
Är kunden själv skattskyldig gäller avdragsrätt för den till leverantören
erlagda skatten och därmed elimineras den kumulativa effekt, som
vidlåder den allmänna varuskatten. Av särskild betydelse är härvidlag
att varje skattskyldig i kontrollhänseende kan betraktas som ett självständigt
subjekt i vad avser både redovisningen av skatten på egen omsättning
och yrkade avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten ger också
den praktiska fördelen att den reduceringsregel som den 1 juli 1965 infördes
för att eliminera verkan av den samtidiga höjningen av den allmänna
varuskatten från 6 % till 9,1 % i fråga om näringslivets investeringar
i maskiner och andra inventarier inte behövs i mervärdeskattesystemet.

Viss kritik har riktats mot att den allmänna varuskatten ger företagen
viss möjlighet att reducera sin skattebelastning genom att utföra reparations-
och underhållsarbeten i egen regi i stället för att anlita fristående
företagare. Utförs sådant arbete i egen regi begränsas skattebelastningen
till skatten på det för ändamålet använda materialet. Anlitas annan företagare
utgår skatten på det betingade vederlaget och således inte endast
på materialet utan även på arbetskostnaden. Även denna olikhet i den nuvarande
beskattningen bortfaller i mervärdeskattesystemet tack vare avdragsrätten.
Bedömningen om ett sådant arbete skall utföras i egen regi
eller av utomstående kan göras med bortseende från skatteeffekten. I ett
mervärdeskattesystem får man således konkurrensneutralitet i dessa fall.

Enligt den allmänna varuskatten får företag skattefritt sälja till driften
hörande maskiner och andra tillgångar, t. ex. i samband med rationaliseringar
och nyinvesteringar. Sådan försäljning anses inte som yrkesmässig.
Skatt utgår däremot om begagnad maskin säljs av någon som driver yrkesmässig
handel med begagnade varor. Från branschhåll har i skilda sammanhang
framhållits att denna utformning av den allmänna varuskatten
är till förfång för den fristående handeln med begagnade maskiner. Mervärdeskatten
ger tack vare avdragsrätten för ingående skatt även den
yrkesmässiga handeln med begagnade maskiner möjlighet att konkurrera
på lika villkor.

Flera exempel kan anföras där mervärdeskatten kan förväntas undanröja
både principiella och praktiska olägenheter med den gällande allmänna
varuskatten. Å andra sidan är det också klart att mervärdeskatten även

39

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

har vissa nackdelar jämfört med den allmänna varuskatten. En mervärdeskatt
som omfattar samtliga led medför automatiskt en betydande utökning
av antalet skattskyldiga. Utvidgningar av beskattningsområdet för att
åstadkomma ett större skatteunderlag och eliminera kumulativa effekter
leder också till ett ökat antal skattskyldiga. Mervärdeskatten medför också
en ökad redovisningsskyldighet för de skattskyldiga. Skatteredovisningarna
skall omfatta inte endast omsättningen och därpå belöpande skatt
utan också uppgifter om anskaffningar och därpå belöpande avdragsgill
ingående skatt.

.lag övergår nu till att behandla mervärdeskatteförslaget.

Vissa allmänna synpunkter in. in.

Utredningen

I likhet med allmänna skatteberedningen anser utredningen att en svensk
mervärdeskatt skall omfatta samtliga led i produktions- och distributionskedjan
och bygga på en i princip generell skatteplikt. Det är uppenbart,
framhåller utredningen, att en skatt med denna utformning bäst tillgodose!
neutralitetsaspekterna samtidigt som skatteunderlaget blir det största tänkbara,
varigenom skatten får en hög avkastningsförmåga. En sådan utformning
av skatten överensstämmer också med vad som gäller eller förordas
för mervärdeskatter i utlandet. Även om en generell mervärdeskatt, som omfattar
samtliga led, har nackdelar i redovisnings-, uppbörds- och kontrollhänseende,
bl. a. på grund av att antalet skattskyldiga blir stort, finner utredningen
inte att några fördelar skulle vinnas genom en begränsning av mervärdeskatten
till fabrikant- och grossistleden. Både principiella och praktiska skäl
talar enligt utredningen mot att välja en sådan utformning av skatten.

Utredningens förslag gäller således en skatt, som omfattar samtliga led,
och utredningsarbetet har därför inriktats på att finna lösningar i syfte
att underlätta den praktiska tillämpningen av en sådan skatt. Vid sidan av
schablonmässiga lösningar i sådant syfte bör det enligt utredningen vara
möjligt att göra vissa avsteg från en strikt och konsekvent tillämpning av
mervärdeskatteprincipen. Sålunda bör undantag kunna göras för prestationer
i sista ledet med ringa skattemässigt mervärde, om man därmed når
praktiska fördelar och några konkurrensmässiga olägenheter inte uppkommer.
Av praktiska skäl bör undantag också kunna göras för prestationer åt
skattskyldiga, om den kumulativa skatteeffekten därav blir obetydlig.

I enlighet med dessa uttalanden har utredningens förslag utformats och
i överensstämmelse härmed behandlas också den av utredningen redan inledningsvis
upptagna frågan om mervärdeskattens tillämpning på importen.

Vid en strikt tillämpning av mervärdeskatteprincipen borde skatt tas ut

40

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

på all varuinförsel till riket. Utredningen föreslår emellertid i överensstämmelse
med vad även skatteberedningen förordat, att skatt inte skall tas ut
vid sådan införsel av varor, som sker av skattskyldig för dennes skattepliktiga
verksamhet inom landet. Det ter sig enligt utredningen som en
onödig omgång att i sådana fall ta ut skatt, som skulle få dragas av i importörens
närmast följande redovisning av mervärdeskatt. Även om förslaget
kan anses betyda viss favör för importen och även inrymmer viss risk för
skatteflykt uppvägs detta av de praktiska fördelarna för både tullverket och
de skattskyldiga. Underlåtenheten att av skattskyldig ta ut sådan skatt, som
han sedan har rätt att dra av i skatteredovisningen, påverkar inte heller
skatteeffekten på den slutliga konsumtionen. Förslaget innebär således inte
enligt utredningen någon reell inskränkning i beskattning som förtar dess
generella karaktär.

Utredningen tillägger emellertid, att den föreslagna begränsningen av importbeskattningen
bör omprövas om det skulle visa sig att den medför allvarliga
konkurrensmässiga eller andra olägenheter. Skulle avdragsrätten
för ingående skatt komma att utnyttjas som ett konjunkturpolitiskt instrument,
är det också nödvändigt alt tillämpa en generell importbeskattning.
Utredningen är dock tveksam beträffande möjligheten och lämpligheten att
utnyttja avdragsrätten för konjunkturpolitiska syften.

Utredningen tar också inledningsvis upp frågan om kostnadsersättning
skall tillerkännas de skattskyldiga även efter omläggningen till mervärdeskatt.
Liksom skatteberedningen föreslår utredningen att någon sådan ersättning
inte skall utgå. Visserligen innebär övergången till mervärdeskatt
inte att de skattskyldigas bestyr med skatten blir mindre. Det är emellertid
inte möjligt, att utforma ett generellt ersättningssystem, som ger en korrekt
ersättning för detta bestyr. Mot att till mervärdeskatten överföra nuvarande
regler om en till den deklarerade skattepliktiga omsättningen anknuten ersättning
kan invändningar göras och det synes inte heller rimligt att som
ifrågasatts medge sådan kostnadsersättning för i vart fall skattskyldiga i
sista ledet. Den naturliga lösningen bör enligt utredningen vara att de skattskyldigas
kostnader för bestyret med mervärdeskatten betraktas som kostnader
i rörelsen och kompenseras i priserna. Frågan kan också ses i ett
större sammanhang, som dock legat utanför utredningens uppdrag.

Remissyttrandena

Som redan nämnts visar remissyttrandena en allmänt positiv inställning
till en omläggning av den generella indirekta beskattningen som innebär att
den allmänna varuskatten ersätts med en mervärdeskatt omfattande samtliga
led i produktions- och distributionskedjan. Man understryker också allmänt
betydelsen av att mervärdeskatten får en generell räckvidd.

41

Kungl. Mai:Is proposition nr 100 år 1968

Beträffande trågan om mervärdeskattens tillämpning på importen har förslaget
om att begränsa uttaget till vad som kan kallas privat importen lämnats
utan kommentar i åtskilliga remissyttranden. I de fall frågan behandlats
har de praktiska fördelarna åberopats för ett tillstyrkande av förslaget.
Några remissinstanser anser emellertid att dessa fördelar övervärderats
och även framhållit den favör för importörerna och de risker för skatteflykt,
som förslaget innebär. Vidare har framhållits att förslaget har nackdelar
i kontrollhänseende.

Under åberopande av sådana synpunkter förordas eller ifrågasätts i stället
en i princip generell importbeskattning av bl. a. kammarrätten, kontrollstyrelsen,
riksskattenämnden, överståthållarämbetet, KF, näringslivets skattedelegation
och Svensk industriförening samt vidare av Sveriges allmänna
tulltjänstemannaförening i ett utlåtande, som fogats vid Statstjänstemännens
riksförbunds yttrande. Generaltullstyrelsen ansluter sig till förslaget
och utredningens uttalanden i frågan, men tillägger att det från organisatorisk
synpunkt inte möter något hinder för en generell skattebeläggning
av importen om övervägande skäl från en allmän bedömning skulle tala för
en sådan ordning. Den skulle dock kräva viss ökning av tullverkets personal.

Förslaget att slopa kostnadsersättningen vid övergång till en mervärdebeskattning
har föranlett erinringar av bl. a. Motorbranschens riksförbund,
Svensk industriförening, Svenska företagares riksförbund, Sveriges grossistförbund,
SHIO och Sveriges köpmannaförbund. Det anses motiverat med
någon form av ersättning även i det nya systemet med hänsyn till att mervärdeskatten
kräver större insatser av de skattskyldiga bl. a. i redovisningshänseende.
De fördelar mervärdeskatten erbjuder näringslivet anses därför
inte heller utgöra skäl för ett slopande av kostnadsersättningen. Näringslivets
skattedelegation framhåller, att en utredning snarast bör tillsättas för att
utforma regler om ersättning till de skattskyldiga och uppgiftspliktiga, som
särskilt betungas av de krav det allmänna ställer på dem såvitt gäller att
lämna uppgifter för andras taxering och tjänstgöra som uppbördsmän för
olika skatter.

Departementschefen

Som jag redan antytt är mervärdeskatten avsedd att direkt avlösa den
allmänna varuskatten. Utredningen konstaterar också att övergången till
denna skatteform väsentligen innebär endast en teknisk omläggning, varigenom
mervärdeskatteprincipen görs tillämplig på den gällande allmänna
varuskatten. I och för sig skulle därför benämningen allmän varuskatt kunna
bibehållas även efter omläggningen till en mervärdebeskattning. Det är
emellertid inte endast frågan om att införa mervärdeskatteprincipen för den
generella indirekta beskattningen. Även andra ändringar i jämförelse med
vad som gäller för den allmänna varuskatten är aktuella. Bl. a. gäller detta
2f Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

42

Knngl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

själva beskattningsförfarandet. Härav följer att mervärdeskatten måste få
en i vissa delar helt annan författningsenlig utformning än den allmänna
varuskatten. Denna benämning är därtill redan nu något oegentlig och blir
det än mer i ett mervärdeskattesystem, som omfattar inte endast varor och
tjänster på varor utan även byggnader, byggnadsarbeten m. m. Jag anser
därför liksom utredningen att omläggningen bör markeras genom en ny
benämning av skatten. Av benämningen bör direkt framgå att fråga är om
en skatt enligt mervärdeskatteprincipen. Jag föreslår därför att skatten
även författningsenligt benämns mervärdeskatt.

Som nyss nämnts gäller den nu aktuella frågan att göra mervärdeskatteprincipen
tillämplig på en redan gällande beskattning. Det rör sig således
i första hand om en teknisk skattereform. Redan mot denna bakgrund
är det naturligt att mervärdeskatten skall omfatta samtliga led i produktions-
och distributionskedjan. Utredningen har anfört andra bärande skäl
för en sådan utformning av skatten. Jag ansluter mig helt till vad härvid anförts
och det här framlagda förslaget gäller således en mervärdeskatt som
omfattar samtliga led.

Utredningen har liksom allmänna skatteberedningen framhållit betydelsen
av att mervärdeskatten erbjuder en både konsumtions- och konkurrensneutral
beskattning. Min uppfattning är också att det ligger ett värde i att
kumulativa skatteeffekter kan elimineras i mervärdeskattesystemet till
förmån för en neutralt verkande beskattning. Förutsättningen härför är
att skatten får enhetlig utformning och generell räckvidd. Den gällande
allmänna varuskatten har, om man bortser från det medvetet kumulativa
inslaget i denna, utformats efter dessa grunder. Erfarenheterna från tilllämpningen
av denna skatt har också klart visat att varje undantag eller
avsteg från de allmänna reglerna medför problem och olägenheter i både tilllämpnings-
och kontrollhänseende. Det är minst lika angeläget att mervärdeskatten
utformas med minsta möjliga undantags- och särbestämmelser.

Neutralitetsaspekten skall dock inte övervärderas. Som utredningen framhållit
kan och bör sådana inskränkningar i beskattningen göras, som medför
praktiska fördelar utan att skatteutfallet eller neutraliteten i beskattningen
påverkas i någon nämnvärd grad. Utredningen har på denna grund
ställt vissa områden utanför mervärdeskatten. Dess förslag betyder likväl
en betydligt vidsträcktare beskattning än den nuvarande allmänna varuskatten.
Detta gäller även med hänsyn tagen till förslaget att ersätta energiskatten
med en beskattning av bränslen, drivmedel och elkraft inom mervärdeskattens
ram.

Utredningen har åberopat både principiella och tekniska skäl för en mervärdeskatt
med den föreslagna omfattningen. Som jag framhållit i finansplanen
är det dock av andra skäl än sådana som utredningen haft att beakta
motiverat att ge mervärdeskatten en snävare räckvidd än vad som före -

43

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

slagits. Den givna utgångspunkten är att mervärdeskatten skall ha samma
omfattning som den allmänna varuskatten och att, som jag anfört i finansplanen,
energiskatten skall kvarstå som ett fristående komplement till mervärdeskatten.
Denna bör dock få ett vidgat tillämpningsområde. Utvidgningarna
bör emellertid begränsas till sådana områden, för vilka en beskattning
i ett mervärdeskattesystem ter sig naturlig eller är motiverad av
skattetekniska skäl. Även med en sådan begränsad utvidgning av tillämpningsområdet
får mervärdeskatten i hög grad generell karaktär.

I linje med nu anförda mera principiella synpunkter på mervärdeskattens
allmänna konstruktion ligger den av utredningen inledningsvis behandlade
frågan om skattens tillämpning på importen. Utredningen föreslår av främst
praktiska skäl att skatt inte skall tas ut i sådana fall, där ett skatteuttag
vid gränsen skulle vara avdragsgillt i importörens närmast följande mervärdeskatteredovisning.
Därmed skulle i huvudsak endast privatimporten
bli beskattad i samband med införseln.

Detta förslag, som utredningen själv betraktar som ett avsteg från en
strikt tillämpning av mervärdeskatteprincipen, har rönt vissa erinringar
vid remissbehandlingen. Det framgår att inställningen till denna lösning
nu är mindre positiv än i remissyttrandena över skatteberedningens förslag
till samma lösning. Uppfattningen är att förslaget innebär sådan favorisering
av importen och sådana risker för skatteförluster, att det inte kan
accepteras trots de praktiska fördelarna.

Dessa invändningar mot förslaget på denna punkt förtjänar enligt min
uppfattning beaktande. Visserligen betyder förslaget avsevärda rent praktiska
fördelar. En allt större andel av vår import kommer att vara undantagen
från tull, vilket betyder att tullverkets arbete med varuinförseln i
större utsträckning blir begränsad till kontroll och registrering. En generell
mervärdebeskattning av importen innebär att i princip alla varor som passerar
gränsen skall underkastas en värdering och skattedebitering efter
samma grunder som gäller för tullpliktig import. Följden av en sådan tilllämpning
av mervärdeskatten betyder ökad arbetsbelastning för tullverket
och denna kan enligt generaltullstyrelsen inte bemästras utan ökade resurser
och ökade kostnader. Jag anser likväl att de framförda synpunkterna
av konkurrensteknisk art och riskerna för skattebortfall är av sådan betydelse
att mervärdeskatten bör utgå vid i princip all import även om detta
medför att ökade resurser krävs för tullverket. Enligt generaltullstyrelsens
egna uppskattningar blir det dock fråga endast om en relativt begränsad
kostnadsökning, som därtill mer än väl uppvägs av fördelarna för staten
av ett skatteuttag redan i samband med införseln.

Jag föreslår således att mervärdeskatten utformas med en i princip generell
beskattning av importen och att skatt därvid skall tas ut i samma
ordning som gäller för tull och i övrigt enligt samma grunder som gäller
vid skattepliktig omsättning inom landet.

44

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 är 1068

En annan fråga av mera principiell natur är om kostnadsersättning skall
utgå till de skattskyldiga även i mervärdeskattesystemet. Sådan ersättning
utgår till s. k. registrerade skattskyldiga till allmän varuskatt enligt en
degressiv skala i förhållande till den deklarerade skattepliktiga omsättningen.
Ersättningsbeloppet gottskrivs den skattskyldige vid debiteringen av
slutlig allmän varuskatt på grundval av den årliga varuskattetaxeringen.
Någon ersättning utgår inte till registrerade skattskyldiga med en skattepliktig
årsomsättning under 10 000 kr. och ej heller till varuskattepliktiga
jordbrukare.

Både utredningen och allmänna skatleberedningen har föreslagit alt kostnadsersättning
inte skall utgå inom mervärdeskattesystemet. Utredningens
skäl härför har redovisats i det föregående. Förslaget har stött på viss kritik
vid remissbehandlingen. I första hand företrädare för näringslivet anser
att ersättning i minst samma omfattning som nu skall utgå även efter
övergången till mervärdeskatt.

Jag har i andra sammanhang uttalat, att kostnader som föranleds av
skyldigheten att uppbära och redovisa indirekt skatt till staten i princip
bör betraktas som kostnader i verksamheten och kompenseras på samma
sätt som andra kostnader. Det är vidare inte möjligt att i praktiken konstruera
ett ersättningssystem som ger ersättning motsvarande faktiska
kostnader. Ersättningen till de nu varuskatteskyldiga ger ingen sådan
kompensation. Den utgår i förhållande till den skattepliktiga omsättningens
storlek. Denna konstruktion lämpar sig föga i ett mervärdeskattesystem
bl. a. med hänsyn till exportföretagen. Härtill kommer att jag i det
följande biträder utredningens förslag alt någon taxering till mervärdeskatt
inte skall ske utan att i princip samma beskattningsförfarande som
nu gäller för punktskatterna skall tillämpas för mervärdeskatten. Därmed
föreligger inte möjligheten att som nu sker gottskriva de skattskyldiga
kostnadsersättning i efterhand i samband med debitering av slutlig
skatt. Eu kostnadsersättning skulle därför inom mervärdeskattesystemet
få lösas genom någon form av direkta avdrag i den löpande skatteredovisningen.
På detta sätt var också ersättningen till de varuskatteskyldiga utformad
från början. Detta system visade sig dock olämpligt. Felaktiga avdrag
gjordes i betydande omfattning och utgjorde en väsentlig anledning
för en omläggning av ersättningssystemet.

Det är möjligt att de antydda olägenheterna skulle bli mindre om samtliga
skattskyldiga tillerkändes ett fixt och lika stort avdragsbelopp per år.
Den ersättning som enligt gällande regler årligen gottskrives de varuskatteskyldiga
uppgår till något över 27 milj. kr. Utslaget på i runt tal 170 000
registrerade skattskyldiga motsvarar detta eu genomsnittlig ersättning av
160 kr. per år. I mervärdeskattesystemet har man att räkna med drygt
200 000 skattskyldiga rörelseidkare och inemot 200 000 jordbrukare eller
totalt ca 400 000 skattskyldiga. I detta system får jordbrukarna anses lika

45

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 196S

berättigade till ersättning som övriga skattskyldiga. Eu ersättning inom ramen
för vad som nu utgår och lika fördelad på alla skattskyldiga skulle betyda
att var och eu av dem skulle få ca 70 kr. för år. Det kan inte anses att
ett sådant belopp har någon betydelse som ersättning för bestyret med mervärdeskatten.
Skulle å andra sidan ersättning enligt vad nu utgår i genomsnitt
även utgå efter omläggningen skulle ersättningsbeloppet sliga till totalt
ca 57 milj. kr. och således föranleda ett inkomstbortfall för staten med
ytterligare 30 milj. kr. En sådan ökning av ersättningsbeloppet anser jag
inte motiverad.

.lag ansluter mig därför till utredningens förslag att någon ersättning inte
skall utgå till de skattskyldiga.

Vissa allmänna tillämpningsfrågor

Utredningen

För utformningen och tillämpningen av en generell mervärdeskatt är det,
framhåller utredningen, av särskild betydelse hur jordbruket och skogsbruket
inordnas under beskattningen. I varuskattehänseende är jordbrukarna
skattskyldiga endast för egna uttag och direkta konsumentförsäljningar
av hemmaproducerade jordbruksprodukter. Detta har möjliggjort ett förenklat
förfarande för jordbrukarnas skattskyldighet till allmän varuskatt,
övergången till eu mervärdeskatt utan några undantag för produkter från
jordbruket och skogsbruket ändrar helt dessa näringars ställning. Frågan
berör inte endast ett betydande och viktigt konsumtionsområde utan också
näringar med ett stort antal driftsenheter.

Enligt utredningens uppfattning måste jordbruket och skogsbruket inordnas
under medvärdeskatten på ett sätt som inte medför dubbelbeskattningseffekter
på dessa näringars produkter. Från principiell synpunkt kan
inte heller erinras mot att jordbruket och skogsbruket i mervärdeskattesystemet
underkastas samma skattskyldighet och redovisningsplikt som
andra skattskyldiga näringar. De praktiska konsekvenserna härav inger
dock betänkligheter, främst med hänsyn till det stora antalet driftsenheter
inom dessa näringar.

Skatteberedningen, som förordade skattskyldighet för både jordbruk och
skogsbruk enligt de allmänna reglerna, uppskattade antalet skattskyldiga
på detta område till ca 200 000. Denna beräkning byggde på siffror från
1961 års jordbruksräkning enligt vilken det fanns ca 233 000 driftsenheter
lördelade på ca 208 000 företagsenheter. Utredningen har haft tillgång till
aktuellare siffror, dels från 1965 års jordbruksräkning och dels från en av
jordbrukets utredningsinstitut (JU) gjord beräkning per den 1 april 1966.
Båda dessa källor utvisar en minskning av antalet brukningsenheter från
1961 med i runt tal 30 000 till ca 204 000 enligt jordbruksräkningen och till

46

Kangl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

ca 185 000 enligt JU:s beräkning. Nedgången faller helt på de mindre enheterna
men dessa dominerar dock alltjämt i antal. Även om de allra minsta
enheterna skulle kunna undantas från redovisningsskyldighet enligt de
allmänna reglerna har man enligt utredningen att i ingångsläget räkna
med ca 150 000 skattskyldiga till mervärdeskatt inom jordbruket och skogsbruket.

Ett sådant tillskott av skattskyldiga utöver det tillskott av skattskyldiga
rörelseidkare, som övergången till mervärdeskatt nödvändigtvis medför
skulle, konstaterar utredningen, innebära en avsevärd administrativ belastning.
Omvandlingen av det svenska jordbruket kommer visserligen att medföra
en fortsatt nedgång av antalet brukningsenheter. Utredningen erinrar
om att 1965 års långtidsutredning beräknat att antalet enheter kommer att
nedgå med ytterligare ca 50 000 fram till år 1970. Men även med hänsyn
tagen härtill har utredningen i enlighet med syftet med utredningsuppdraget
ansett det särskilt angeläget att undersöka möjligheterna att underlätta
mervärdeskattens tillämpning på jordbruket och skogsbruket.

Man måste dock ha klart för sig, framhåller utredningen, att varje avsteg
från de allmänna principerna för en strikt utformad mervärdeskatt kan få
återverkningar i den ena eller den andra riktningen. Speciella regler kan
lätt framstå antingen som en fördel eller som en nackdel för dem som berörs
därav i jämförelse med dem, som har att följa de allmänna reglerna.
En av praktiska skäl motiverad specialreglering bör dock kunna genomföras
om den i allt väsentligt tillgodoser kravet på lika behandling av direkt
konkurrerande näringsutövare och därtill inte medför ett kumulativt inslag
i beskattningen av någon egentlig betydelse.

Både jordbruket och skogsbruket utgör enligt utredningen näringsgrenar,
som lätt kan skiljas från andra mervärdeskattepliktiga näringar. Detta gäller
även jordbruk och skogsbruk kombinerade med rörelse. Någon direkt
konkurrenssituation mellan jordbruk eller skogsbruk och andra näringsgrenar
föreligger knappast. Den övervägande delen av produktionen går till
förädling eller återför sälj ning och den direkta konsumtionsför sälj ningen
är av blygsam omfattning. De producentkooperativa företagen dominerar
helt i fråga om avsättningen av jordbrukets produkter. Detta utgör enligt
utredningen väsentliga faktorer för möjligheterna att tillämpa speciella
regler för mervärdeskattens tillämpning på jordbruk och skogsbruk.

I ett mervärdeskattesystem kan emellertid, tillägger utredningen, en specialreglering
för visst eller viss del av ett beskattningsled inte införas utan
hänsynstagande till både föregående och efterföljande led. Det är också
med hänsyn härtill som utredningen liksom skatteberedningen avvisat möjligheten
att genom undantag från skatteplikt för jordbrukets och skogsbrukets
anskaffningar av driftsförnödenheter och anläggningstillgångar begränsa
skattskyldigheten för dessa näringar till egna uttag och direkta konsumentförsäljningar.
Man har således att utgå från att skatt enligt de all -

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

47

männa reglerna träffar allt tillhandahållande av skattepliktiga varor och
tjänster för jordbruk och skogsbruk. Med denna givna utgångspunkt gäller
frågan att söka åstadkomma ett förenklat förfarande, som erbjuder sådan
möjlighet till avlyftning av ingående skatt att en prisbildning utan inslag
av kumulativa skatteeffekter kan etableras för alla produkter och
tjänster från jordbruket och skogsbruket. Dessa krav måste tillgodoses inte
endast i det primära producentledet utan även i efterföljande led, dvs. i
första hand för företag som förädlar eller vidareförsäljer jordbrukets och
skogsbrukets produkter.

De åtgärder, som i enlighet härmed är tänkbara i syfte att förenkla skattens
tillämpning sammanfattar utredningen enligt följande.

1. Näringsidkare med skattepliktig årsomsättning under visst gränsvärde
undantas från skattskyldighet och därmed sammanhängande redovisningsskyldighet.

2. Redovisningsskyldigheten begränsas genom rätt för skattskyldiga med
skattepliktig omsättning under visst gränsvärde att redovisa skatt med längre
intervall än enligt huvudregeln.

3. Skattskyldigheten eller redovisningsskyldigheten begränsas genom
schablonmässigt beräknade mervärden eller liknande åtgärder, eventuellt i
förening med skattesatsdifferentiering.

Gränsvärde för redovisningsskyldighet. Bestämmelser som medför frihet
från skattskyldighet eller redovisningsskyldighet för näringsidkare med
verksamhet av liten omfattning ingår enligt utredningen i alla utländska
mervärdeskatter och mervärdeskatteförslag. Det är emellertid då fråga om
bestämmelser med generell giltighet och inte om någon speciellt för jordbruket
avsedd skattskyldighetsgräns. Näringsidkare under skattskyldighetsgränsen
har emellertid i regel också möjlighet att frivilligt inträda som
skattskyldig i systemet med redovisningsskyldighet enligt de allmänna reglerna.
Det förutsätts då att skattskyldighet skall föreligga under viss minimitid.

Även skatteberedningen föreslog bestämmelser av liknande innebörd. De
syftade dock inte till frihet från skattskyldighet utan till frihet från eller
begränsning i skyldigheten att redovisa och inbetala mervärdeskatt. Dessa
skattskyldiga skulle således kunna ta ut skatt på sina leveranser, men de
skulle vara helt eller delvis befriade från skyldighet att inleverera skatten
på mervärdet. Härigenom skapades erforderligt underlag för avdragsrätt
för leveranser till annan skattskyldig. De aktuella bestämmelserna i beredningens
förslag innebar, att redovisningsskyldighet inte skulle föreligga om
den skattepliktiga årsomsättningen ej översteg 8 000 kr. Vid omsättning
mellan 8 000 och 24 000 kr. skulle som skattepliktig omsättning i skatteredovisningen
tas upp ett belopp motsvarande en och en halv gånger den
faktiska omsättningen minskad med 8 000 kr. Enligt en kompletterande

48

Kungl. Maj:Is proposition nr 100 år 1008

bestämmelse skulle länsstyrelsen på särskilda skäl kunna besluta om redovisningsskyldighet
även för skattskyldig med skattepliktig årsomsättning
under gränsvärdet 8 000 kr. Därmed skapades förutsättning för sådan skattskyldig
att genom frivilligt inträde få full avlyftning av ingående skatt, 1. ex.
när försäljningen huvudsakligen utgörs av skattefri export.

Skatteberedningens förslag var i denna del inte enhälligt. Vissa reservanter
förordade i stället en skattskyldighetsgräns vid 3 000 kr. i skattepliktig
årsomsättning utan någon upplrappningsregel för skattskyldiga närmast
över detta gränsvärde.

Upplysningsvis framhåller utredningen vidare, att undantag från skattskyldighet
enligt den danska mervärdeskatten föreligger för näringsidkare,
vars skattepliktiga omsättning ej överstiger 5 000 danska kr. för år. Även
de franska och västtyska mervärdeskatterna innehåller särskilda regler om
skattefria grundavdrag, som begränsar skattskyldigheten för småföretagen.
Ingen av dessa regler torde dock, konstaterar utredningen, ha någon större
begränsande effekt på antalet skattskyldiga. Detsamma gäller det av reservanterna
i skatteberedningen förordade gränsvärdet 3 000 kr. Men inte heller
det av beredningens majoritet föreslagna gränsvärdet 8 000 kr. kan förväntas
medföra annat än en obetydlig minskning av antalet redovisningspliktiga.
Möjligen kan visst bortfall ske i fråga om tillfälligt bedrivna verksamheter.

För att nå praktiska fördelar av någon betydelse måste omsättningsgränsen
enligt utredningens mening sättas betydligt högre. Skulle gränsen sättas
så hög som 20 000 kr. beräknar utredningen på grundval av visst utredningsmaterial,
att ca en tredjedel av brukningsenheterna inom jordbruket
och ca 36 000 av nu till allmän varuskatt skattskyldiga rörelseidkare skulle
falla under gränsvärdet.

I anslutning härtill uttalar utredningen, att den strukturomvandling som
pågår inom hela det svenska näringslivet i och för sig kan sägas öka förutsättningarna
för ett relativt högt gränsvärde. Den skatteförmån, som undantag
från redovisningsskyldighet innebär, skulle bli närmast av temporär
eller övergående natur och komma sådana näringsidkare till godo, som kan
förväntas relativt snart antingen upphöra med verksamheten eller också
utvidga denna i sådan omfattning att redovisningsskyldighet skulle inträda.

Å andra sidan, fortsätter utredningen, kommer man inte ifrån, att frihet
från redovisningsskyldighet ger en skatteförmån, som motsvarar skatten på
mervärdet. Är detta stort ger ett högt gränsvärde en förhållandevis stor förmån
i det enskilda fallet. Den kan också utnyttjas vid prissättningen och på
så vis påverkas konkurrensen. Härtill kommer emellertid, att gränsdragningen
också har betydelse för skatteutfallet. Utredningen uppskattar på
grundval av visst primärmaterial, bl. a. en i det följande närmare redovisad
undersökning rörande mervärdeförhållandena inom jordbruket och skogs -

49

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1068

bruket, all etl gränsvärde för frihet från redovisningsskyldighet vid 20 000
kr. skulle medföra ett totalt skattebortfall av ca 100 milj. kr. vid en skattesats
av 15 %. Dock påpekas, att skattebortfallet kommer att sjunka i takt
med att de mindre driftsenheterna försvinner. Sett på längre sikt får därför
ett gränsvärde för redovisningsskyldigheten allt mindre betydelse för skatteutfallet.
Förmånen av ett relativt högt gränsvärde kan emellertid också
föranleda krav från de redovisningspliktiga skattskyldiga på en motsvarande
skatteförmåga. Skulle detta föranleda ett generellt grundavdrag för alla
skattskyldiga blir skattebortfallet betydligt större.

I utländska mervärdeskatter, fortsätter utredningen, förekommer bestämmelser
som hindrar näringsidkare som fri tagits från skattskyldighet att debitera
skatt på sina försäljningar. Följden härav blir, att någon avdragsrätt
inte föreligger för i och för sig avdragsgilla inköp från sådan näringsidkare.
Da detta skulle leda till kumulativa skatteeffekter föreligger i regel möjlighet
för näringsidkare under frigränsen alt frivilligt ingå i systemet som
skattskyldig enligt de allmänna reglerna.

Utredningen har därför övervägt, om liknande bestämmelser i en svensk
mervärdeskatt skulle kunna ha någon betydelse för frigränsens avvägning.
Vid eu i princip fri prisbildning kan antas, att näringsidkare under frigränsen
kommer all ta ut priser som bestäms av konkurrensen mellan de
skattskyldiga näringsidkarna. De fritagna näringsidkarna har även intresse
av att i vart fall kompensera sig för sin ingående skatt. Priserna torde därför
bii desamma oavsett om rätt till skattedebitering föreligger eller ej.
Näringsidkarna skulle i båda fallen få en förmån motsvarande skatten på
mervärdet. Näringsidkare under frigränsen med försäljning till andra näringsidkare
skulle emellertid ha intresse av att gå in i systemet som frivilligt
skattskyldig för att ge kunderna avdragsrätt. Jordbrukare under
frigränsen skulle sålunda kunna önska gå in i systemet för att tillgodose de
efterföljande förädlings- och distributionsledens krav på avdragsgilla skattedebiteringar
och därmed eliminera kumulativa skatteeffekter på jordbrukets
produkter.

Med hänsyn härtill anser utredningen i likhet med beredningen att eu
frigräns bör gälla frihet från redovisningsplikt och inte frihet från skattskyldighet.
Näringsidkare under frigränsen skall således formellt vara skattskyldiga,
men de slipper redovisa och inleverera skatten på mervärdet.
Därmed bortfaller i allt väsentligt behovet av möjlighet till frivillig skattskyldighet.
Utredningen anser dock rätt till frivilligt inträde i systemet
motiverad i sådana fall, då den ingående skattebelastningen normalt alltid
kommer att överstiga skatten på omsättningen, t. ex. på grund av skattefri
export. Medges sådant inträde bör dock redovisningsskyldighet i princip
gälla allt framgent. Möjligheten till frivilligt inträde i mervärdeskattesystemet
bör således inte kunna utnyttjas för att ernå kortfristiga extra skatteförmåner.

50

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Mot bakgrund härav anser utredningen att en frigräns, som ger en minskning
av de redovisningspliktiga skattskyldiga av någon praktisk betydelse,
måste bli hög. Den kan då framstå som en otillbörlig förmån för dem, som
skulle kunna tillämpa priser med tillägg för skatt utan att behöva avstå
från skatten på mervärdet. Om alla skattskyldiga skulle beredas motsvarande
skatteförmån uppkommer ett alltför stort skattebortfall. En sådan
åtgärd liksom en upptrappningsregel i syfte att eliminera tröskeleffekter
närmast över frigränsen leder dessutom till redovisningstekniska olägenheter.
Utredningen finner det därför nödvändigt, att frigränsen sätts vid
sådan nivå, att den kan anses godtagbar från rättvisesynpunkt. Gränsen
bör därför avpassas så, att man kan bortse från skillnader i mervärden för
olika näringsgrenar och att åtgärder för eliminering av tröskeleffekter inte
behövs.

En frigräns vid 3 000 kr. som föreslogs av vissa reservanter inom skatteberedningen,
anser dock utredningen onödigt låg. En högre frigräns bör
kunna godtagas redan från början utan några kompletterande regler för
eliminering av tröskeleffekter. Var gränsen kan eller bör sättas blir dock
beroende av möjligheterna att genom andra åtgärder åstadkomma förenklingar
i mervärdeskattens praktiska tillämpning, speciellt i fråga om det
stora antalet driftsenheter inom jordbruket och skogsbruket. Utredningen
återkommer därför till denna avvägningsfråga efter den närmast följande
behandlingen av möjligheterna att åstadkomma förenklingar genom lättnader
i skatteredovisningen och genom schablonmässiga lösningar.

Lättnader i skatteredovisningen. I denna fråga framhåller utredningen inledningsvis
att uppbördssystemen för omsättningsskatter och andra indirekta
skatter allmänt är konstruerade så att skatt redovisas och erläggs löpande
för bestämda perioder enligt ett för skatten avpassat deklarationsförfarande.
Denna löpande redovisning kan antingen vara definitiv för varje period eller
också preliminär i den meningen, att den åtföljs av ett slutligt fastställande
av skatten för helt år genom taxering eller annan liknande åtgärd.

För det mervärdeskattesystem, som i princip beslutats för tillämpning
inom EEC, gäller som huvudregel att deklaration skall avges för varje månad.
Dock förutsättes att redovisning med längre intervall skall kunna medges
skattskyldiga med låg skattepliktig omsättning. Den löpande redovisningen
skall kompletteras med en särskild årsdeklaration till ledning för
en årlig slutavräkning av skatten.

Den danska mervärdeskatten har som huvudregel att deklaration skall
avges per kalenderkvartal. Härifrån gäller vissa undantag. Skattskyldiga,
som normalt får överskjutande ingående skatt, t. ex. exportföretag, har
möjlighet att avge redovisning per månad eller kortare tid för att därmed
snabbt kunna få restitution. För jordbrukare och fiskare gäller att
redovisning skall avges halvårsvis. Vidare har föreskrivits att skatt inte

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

51

skall utgå på inbördes leveranser mellan jordbrukare resp. fiskare. Den
löpande redovisningen av mervärdeskatt är att anse som definitiv. Något
årligt taxeringsförfarande ingår inte i det danska systemet.

Skatteberedningens förslag byggde på det för den allmänna varuskatten
gällande redovisningssystemet med redovisning för perioder om två kalendermånader
som huvudregel. Länsstyrelsen skulle dock kunna föreskriva,
att deklaration får avse annan längre period upp till helt kalenderår eller
annat helt räkenskapsår. Därmed skapades bl. a. förutsättning för eldistributörerna
att redovisa mervärdeskatt för elkraft på grundval av avgiftsdebitering
enligt verkställda mätaravläsningar hos abonnenterna i överensstämmelse
med vad som nu gäller för redovisning av energiskatt på elkraft.

Skatteberedningens förslag i denna del har redan överförts på den allmänna
varuskatten. Sedan den 1 januari 1967 gäller sålunda att deklaration
för preliminär allmän varuskatt kan avse inte endast period om två månader
eller helt år (kalenderår eller annat helt räkenskapsår) enligt dittillsvarande
bestämmelser utan även period om fyra eller sex månader. I den
proposition, vari dessa ändrade redovisningsregler föreslogs (prop. 1966:
69), uttalades, att årsredovisning normalt borde kunna medges skattskyldig
med en skattepliktig omsättning för år räknat upp till 10 000 kr. Därmed
borde de nya möjligheterna att redovisa skatt per halvår och fyramånadersperioder
allmänt kunna tillämpas för skattskyldiga med skattepliktig årsomsättning
upp till 25 000 resp. 35 000 kr. I sådant fall borde de nya reglerna
kunna medföra en minskning av totala antalet varuskattedeldarationer
med i runt tal 200 000 för år.

Mot bakgrund av denna allmänna översikt konstaterar utredningen att
skatteberedningens förslag låg mellan EEC-förslaget med månatlig redovisning
som huvudregel och den danska mervärdeskatten med redovisning per
kvartal som huvudregel. Månatliga redovisningar ger staten fördelen av en
snabb uppbörd och de skattskyldiga fördelen av en snabb avlyftning av överskjutande
ingående skatt. Mot dessa fördelar står besväret för de skattskyldiga
att varje månad fullgöra sin deklarations- och betalningsskyldighet
samt för beskattningsmyndigheterna att övervaka och kontrollera att denna
skyldighet fullgörs på rätt sätt. Månatliga redovisningar av en svensk mervärdeskatt
skulle jämfört med beredningens förslag innebära en fördubbling
av antalet deklarationer för år räknat. Den merbelastning detta skulle
medföra för såväl de skattskyldiga som myndigheterna synes enligt utredningen
mer än uppväga de angivna fördelarna med en snabbare redovisning.
I ett läge där det gäller att åstadkomma förenklingar i tillämpningen av en
svensk mervärdeskatt bör det därför enligt utredningens mening inte ifrågasättas
att på denna punkt ändra beredningens förslag och som huvudregel
föreskriva månatlig redovisning. I stället bör övervägas att förenkla tillämpningen
genom att som huvudregel föreskriva deklarationsredovisning per
kvartal.

52

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1068

För det stora antalet skattskyldiga skulle delta betyda lyra deklarationer
per år i stället för sex. Enbart för rörelseidkarna kan detta beräknas minska
totala antalet deklarationer för år med ca 200 000. För staten skulle emellertid
uppbörden förskjutas med i genomsnitt en månad. De skattskyldiga
skulle få en ökad skattekredit men samtidigt skulle skattskyldiga med överskjutande
ingående skatt få eu försenad avlyftning av den ingående skatten.

En förlängning av redovisningsperioden betyder i normalfallet ökad betalningsplikt.
Vidtages ej andra åtgärder har man dessutom alt räkna med en
högre skattesats för mervärdeskatten än vad som gäller för den allmänna
varuskatten för att staten skall erhålla oförändrad skatteintäkt. Man kan
därför få en betalningsplikt i mervärdeskattesystemet som motsvarar nuvarande
betalningsplikt för den allmänna varuskatten.

Med hänsyn till det nu anförda anser utredningen övervägande skäl tala
för alt deklarationsperioden enligt huvudregeln skall utgöra två månader.
Möjligheten för länsstyrelserna att föreskriva annan längre redovisningsperiod
bör kvarstå oeh också utnyttjas i möjlig mån. Uttalandena i prop.
1966: 69 bör enligt utredningen kunna tjäna till vägledning för medgivanden
till redovisning per halvår eller fyra månader även vid eu mervärdeskatt. Då
avsteg från redovisning enligt huvudregeln måste baseras på en individuell
prövning, bör del också vara möjligt att tillämpa olika omsättningsgränser
för skilda näringsgrenar. Dessa möjligheter till differentierad deklarationsfrekvens
anser utredningen kunna ge i princip samma praktiska fördelar
i ett mervärdeskattesystem som i fråga om den allmänna varuskatten.

Det hör emellertid också beaktas, fortsätter utredningen, att skatteberedningens
förslag utformats med en enhetlig respittid för såväl deklarations-
som betalningspliktens fullgörande i överensstämmelse med den
ordning som gäller för den allmänna varuskatten. Systemet innebär att
deklaration avges samtidigt med att skatten erläggs genom girering. Detta
överensstämmer, framhåller utredningen, med den allmänt vedertagna
principen att uppbörd av indirekt skatt skall ske i anslutning till tidpunkten
för skattskyldighetens inträde. Avsteg från denna princip kan
emellertid diskuteras. Utredningen påpekar sålunda att det vid utformningen
av den danska mervärdeskatten diskuterades ett redovisningssystem
som gick ut på att deklaration skulle avges för helt år och enligt
denna upplupen skatt skulle få erläggas genom delbetalningar i efterhand
inom viss tidrymd. Ett sådant system, begränsat till jordbrukarna, skulle
enligt utredningen kunna utformas i nära överensstämmelse med det nu
för dessa gällande enklare redovisningsförfarandet för den allmänna varuskatten.
Det skulle emellertid enligt utredningens mening innebära en så
stor förmån för jordbrukarna i jämförelse med övriga skattskyldiga att
det inte kan förordas trots sina praktiska förtjänster.

Det finns emellertid, framhåller utredningen, möjlighet att utforma

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1068

53

systemet så att det bättre tillgodoser kravet om en beskattning på lika villkor.
Lösningen skulle närmast kunna liknas vid det s. k. B-skattesystem,
som i inkomstbeskattningshänseende gäller för rörelseidkare. För mervärdeskatten
skulle ett sådant system kunna utformas så, att preliminär
skatt erläggs löpande under året enligt ett på förhand fastställt mervärde,
som applicerats på senast taxerad skattepliktig årsomsättning. Efter varje
beskattningsårs utgång avges en årsdeklaration och i denna avräknas den
upplupna skatten enligt faktisk omsättning och faktisk ingående skatt
mot den erlagda preliminära skatten. Skillnadsbeloppet betalas samtidigt
med att deklarationen avges. Framkommer överskjutande ingående skatt
restitueras denna enligt de allmänna reglerna.

Ett på detta sätt utformat system ger ingen otillbörlig skatteförmån.
Skatt betalas löpande under året och en slutlig deklarationsmässig reglering
sker för varje beskattningsår. De löpande betalningarna kräver ingen
deklaration. Det krävs dock särskilda fastställelsebeslut angående preliminärbetalningarna
för varje skattskyldig som omfattas av systemet. En
förutsättning för systemet är också att mervärdeförhållandena är någorlunda
ensartade så att det fastställda mervärdet ger ett någorlunda realistiskt
resultat. Även om så är fallet genomsnittligt sett har man emellertid
att räkna med betydande variationer i de enskilda fallen. Det kan då framstå
som stötande för en skattskyldig att få erlägga preliminär skatt under
ett helt år trots att han vet att han får en överskjutande ingående
skatt, som kan bli restituerad först in på det följande året. Det torde därför
vara nödvändigt med regler, varigenom den löpande betalningsplikten
kan jämkas. I ett mervärdeskattesystem föreligger risk för att jämkningsfallen
blir många med en betydande administrativ belastning som följd.
Kravet på en snabb avlyftning av överskjutande ingående skatt kan inte
heller tillgodoses på annat sätt än genom rätt att gå in som skattskyldig
med full redovisningsplikt.

Nu antydda förhållanden gör enligt utredningens mening, att systemet
bär ett begränsat tillämpningsområde. De större jordbruken torde få
ställas utanför och man har att räkna med att även åtskilliga mindre
eller medelstora enheter har intresse av att få redovisa skatten fortlöpande
enligt det fullständiga deklarationsförfarandet.

Systemet kräver dessutom att samtliga jordbrukare registreras såsom
skattskyldiga. Beskattningsmyndigheterna slipper visserligen från kontrollen
av en mängd deklarationer, men övervakningen av att betalningsplikten
fullgörs blir i princip densamma som övervakningen av att deklarationsplikten
fullgörs. Vidare har man att beakta den slutliga fastställelsen
av skatten. De praktiska fördelarna med det diskuterade systemet är därför
enligt utredningen begränsade, även om de blir mera betydande om taxeringen
och den därpå följande slutavräkningen slopas. Utredningen anser
därför ställningstagandet till ett system enligt dessa riktlinjer för jord -

54

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

bruket och skogsbruket bör göras beroende av möjligheterna att genom
någon annan schablonmässig lösning åstadkomma ett enklare beskattningsförfarande.

Schablonmetod för jordbruk och skogsbruk. Frågan gäller, framhåller utredningen,
om det är möjligt att genom någon form av schablon avlyfta
den ingående skatten på ett annat och enklare sätt än som erbjuds genom
avdragsrätten vid fullständig deklarationsredovisning och utan att
detta medför någon kumulativ skatteeffekt på jordbrukets och skogsbrukets
produkter i efterföljande beskattningsled och för konsumenterna.

Normalt har man att räkna med att varje skattepliktig verksamhet ger
affärsmässig vinst. Härav följer emellertid inte, att det automatiskt uppkommer
ett skattemässigt mervärde för varje räkenskapsår eller skatteredovisningsperiod.
Eftersom detta mervärde framkommer såsom skillnaden
mellan skatten på omsättningen för varje redovisningsperiod och
den ingående avdragsgilla skatten på inköpen under samma period kan
det variera högst väsentligt från period till period. Mervärdet påverkas
nämligen av förändringar i lagerhållningen av omsättningsvaror, råvaror,
halvfabrikat och annat material samt av säsongmässiga variationer i omsättningen,
speciellt om anskaffningarna av driftsförnödenheter in. in.
har en däremot avvikande säsongmässighet. Sistnämnda förhållande gäller
bl. a. för jordbruket och skogsbruket. Anskaffningar av investeringskaraktär
står inte heller i något direkt förhållande till den aktuella omsättningen.
Med omedelbar och full avdragsrätt för ingående skatt kan det skattemässiga
mervärdet för viss period bli lågt eller t. o. m. negativt, oaktat
omsättningen ligger på normal eller hög nivå.

Dessa förhållanden talar enligt utredningen för att redovisningsförfarandet
bör utformas så att betalningsplikten motsvarar det faktiska skattemässiga
mervärdet för varje period och att överskjutande ingående skatt
snabbt avlyfts genom restitution. Detta mera kortsiktiga resonemang bör
emellertid inte tillmätas sådan vikt att det omöjliggör tillämpningen av
schablonmässiga lösningar, som ger praktiska fördelar och dessutom sett
på längre sikt tillgodoser kravet på neutralitet i beskattningen.

Utomlands har ingående diskuterats om den ingående skatten på investeringar
i maskiner, andra inventarier och anläggningar bör vara omedelbart
avdragsgill med hela beloppet eller fördelas över anskaffningarnas
ekonomiska livslängd genom årliga avdrag motsvarande skatten på avskrivningarnas
andel av anskaffningskostnaden. En avdragsrätt i förhållande
till avskrivningarna kan sägas eliminera den ingående skatten på
de anläggningstillgångar, som tagits i anspråk eller förbrukats för att
åstadkomma de egna skattepliktiga prestationerna. För att eliminera ett
kumulativt inslag i beskattningen behövs därför ingen omedelbar och fullständig
avdragsrätt för den ingående skatten.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968 5o

Detta resonemang finner utredningen i och för sig riktigt. En till avskrivningarna
anknuten avdragsrätt för ingående skatt på investeringar i
olika anläggningstillgångar skulle emellertid medföra väsentliga olägenheter
i tillämpnings- och kontrollhänseenden. Utredningen anser därför liksom
skatteberedningen, att praktiska skäl talar för att avdragsrätten i princip
bör gälla hela den ingående skatt, som belöper på varje redovisningsperiods
avdragsgilla anskaffningar. Det är emellertid enligt utredningen av
intresse att konstatera, att även en fördelning i tiden av avdragsrätten för
investeringarna ger en fullständig eliminering av den ingående skatten och
därmed ingen egentlig kumulativ skatteeffekt. Under sådana förhållanden
bör det vara möjligt att bortse från de periodiska variationerna i det skattemässiga
mervärdet, som föranleds av avdragsrättens konstruktion, och i
stället utforma ett system som knyter an till det affärsmässiga mervärdet
i den meningen att det erbjuder en avlyftning av den ingående skatten på
investeringarna i takt med att dessa konsumeras eller omsätts i verksamheten.

Om variationerna i den skatt som berättigar till avdrag på detta sätt utjämnas
i tiden skulle den skatt som betalas för varje period kunna sägas
motsvara skatten på det affärsmässiga mervärdet eller bruttovinsten. En
redovisning av mervärdeskatt på grundval av bruttovinsten för den skattepliktiga
verksamheten skulle dock enligt utredningen medföra praktiska
tillämpningssvårigheter och innebär därför ingen lösning, som ger några
praktiska fördelar. Systemet kan emellertid utvecklas vidare på ett sätt,
som enligt utredningens mening kan erbjuda en sådan lösning.

Om bruttovinsten, dvs. det affärsmässiga mervärdet, utgör 50 % skulle,
uttalar utredningen, en reducering av den annars gällande skattesatsen till
hälften ge en utgående skatt beräknad på omsättningen, som skulle vara
tillräcklig för att uppväga den ingående skatt enligt den allmänna skattesatsen
som belastat verksamheten. På längre sikt skulle detta innebära en
fullständig utjämning av in- och utgående skatt. Man bör därför kunna gå
ett steg längre och förklara, att skattskyldighet visserligen föreligger, men
att den, som äger tillämpa den reducerade skattesatsen, varken behöver registreras
såsom skattskyldig eller omfattas av deklarationsplikten. Näringsidkaren
skulle formellt vara inordnad under mervärdeskatten med rätt och
skyldighet att ta ut skatt på sina skattepliktiga prestationer. Reellt skulle
han emellertid stå utanför systemet. Skatten på egen omsättning beräknad
enligt den reducerade skattesatsen skulle han få behålla för att kompensera
sig för sin ingående skattebelastning och då det förutsätts att avvägningen
av skattesatsen ger full kompensation på längre sikt föreligger inget skäl
till restitution, om det något år skulle uppstå en överskjutande ingående
skatt, t. ex. på grund av mera betydande investeringar.

Ett system med skattesatsdifferentiering av angivet slag medför inte,
konstaterar utredningen, någon reducering av den slutliga skatten på kon -

56 Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1908

sumtionen. Möjligheten att tillämpa en skattesatsdifferentiering i angivet
syfte utan att totala skatteeffekten påverkas är dock begränsad till skattskyldiga,
som avyttrar sina produkter till andra skattskyldiga. Effekten
blir da endast den, att den skattskyldige kunden från skatten på egen omsättning
enligt den allmänna skattesatsen får en avdragsrätt enligt den reducerade
skattesatsen för ifrågavarande inköp. I närmast efterföljande led
får man samma beskattningsresultat som om ingen skattesatsdifferentiering
förekommit. Den enda skillnaden blir, att man i det efterföljande ledet tar
över en del av den betalningsplikt som skulle åvila leverantören.

En utjämning mellan in- och utgående skatt på sätt som nu angetts kan
också ernås genom en reduceringsregel av det slag, som kommit till användning
för att begränsa effekten av den allmänna varuskatten för bl. a. serveringsrörelser
och näringslivets maskininvesteringar. I stället för en skattesatsdifferentiering
innebär en sådan reduceringsregel att den allmänna
skattesatsen tillämpas på eu reducerad skattepliktig omsättning. Om reduceringen
av omsättningen motsvarar det beräknade mervärdet blir resultatet
detsamma som om en på motsvarande sätt reducerad skattesats tillämpas
på den faktiska omsättningen.

Som kommer att redovisas i det följande föreslår utredningen reduceringsregler
av angivet slag för mervärdeskattens tillämpning på fastighetsområdet.
Utredningen anser därför, att lösningar i syfte att helt utjämna
in- och utgående skatt utformas på samma sätt.

Om en förenkling av beskattningsförfarandet enligt dessa riktlinjer skall
medföra praktiska fördelar av betydelse måste det enligt utredningen kunna
tillämpas på ett större antal skattskyldiga. Därvid måste systemet grundas
på en schablonmässig omsättningsreducering, baserad på beräkning av
de genomsnittliga vinstförhållandena hos berörda skattskyldiga. Givet är
att en sådan schablon sällan eller aldrig ger ett fullt riktigt resultat i det
enskilda fallet. Skillnader i mervärdets storlek mellan olika näringsgrenar
begränsar också möjligheten att använda schablonmässiga lösningar av angivet
slag. Flera olika reduceringsregler komplicerar dessutom skattens tilllämpning.

Sådana schabloner har därför, konstaterar utredningen, en begränsad tilllämpning
och bör komma till användning endast om de praktiska fördelarna
i fråga om begränsningen i redovisningsskyldigheten är av verklig betydelse.
Utredningen har därför endast ansett sig böra undersöka möjligheterna
att tillämpa systemet på jordbruk och skogsbruk.

Båda dessa näringsgrenar kan enligt utredningen karaktäriseras som
primärproduktion. Till den alldeles övervägande delen går produktionen
för vidare bearbetning eller vidare försäljning hos andra skattskyldiga. Det
föreligger därför förutsättningar för schablonens tillämpning. Denna bör
också underlättas av att avnämarna i betydande utsträckning är med producenterna
lierade företag, som redan i det avräkningssystem som tilläm -

Kungi. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

57

pas gentemot producenterna bör ha möjligheter att rationellt lösa den redovisningstekniska
sidan. Producenternas egna uttag och direkta konsumentförsäljningar
är dessutom numera av så liten omfattning att beskattningen
därav bör kunna ske inom schablonens ram.

Utredningen meddelar, att den haft kontakter med Sveriges lantbruksförbund
angående mervärdeskattens tillämpning på jordbruket. Därvid tillhandahölls
utredningen material avseende en undersökning som jordbrukets
utredningsinstitut verkställt i syfte att belysa jordbrukets mervärdeförhållanden.
Undersökningen, som byggde på uppgifter från en utredning
av jordbrukets taxerade inkomster och utgifter in. in. år 1963, avsåg förhållandena
för enheter i olika storleksklasser och odlingsområden med specificering
på både jordbruk och skogsbruk.

Av undersökningen framgick att mervärdeförhållandena är helt annorlunda
för jordbruk än för skogsbruk. Materialet utvisade sålunda ett ungefär
dubbelt så stort mervärde för skogsbruket som för jordbruket. Å andra
sidan förelåg enligt materialet relativt små variationer i mervärde för de
båda näringsgrenarna var för sig. Oavsett brukningsenhetens storlek och
geografiska läge låg det genomsnittliga mervärdet för jordbruk vid ca 40 %
och för skogsbruk vid ca 80 %. Endast i några delar utvisade materialet
några större avvikelser från dessa procenttal. Med hänsyn till denna enhetlighet
i fråga om mervärdeförhållandena borde enligt utredningens mening
förutsättningar finnas för tillämpning av den nu aktuella schablonlösningen.

Det måste emellertid beaktas, att materialet återspeglar de genomsnittliga
förhållandena. Det ger ingen uppfattning om variationerna i de enskilda fallen,
vilka kan vara betydande. De individuella mervärdena kommer även att
påverkas av hur råvaruförsörjningen och andra anskaffningar sker. Inköps
råvaror o. d. från återförsäljare blir inköpen skattebelagda. Detta blir inte
fallet om råvaruförsörjningen kan ske genom uttag från egen produktion.
Införs en reduceringsregel kommer inköp från annan jordbrukare att beskattas
lägre än inköp från annan leverantör. Detta innebär att schablonen
kan få vissa konkurrensmässiga verkningar, som inte skulle uppkomma vid
skattskyldighet och redovisningsplikt enligt de allmänna reglerna.

Utredningen anser därför, att en schablon, som bygger på de genomsnittliga
förhållandena, inte kan tillämpas på hela jordbruket och skogsbruket
ulan måste begränsas till de mindre enheterna för vilka man kan
räkna med att avvikelserna från det schablonmässigt fastställda mervärdet
är av relativt liten beloppsmässig storlek. Det behöver då inte befaras, att
schablonen ger en skatteförmån, som gör att de mindre lönsamma enheterna
blir bestående av skatteskäl. Ej heller behöver man då räkna med några
allvarliga konkurrensmässiga störningar.

Med hänsyn härtill är det utredningens uppfattning, att en schablon av
detta slag endast bör ifrågakomma för brukningsenheter inom jordbruk och

58

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

skogsbruk med en skattepliktig årsomsättning upp till ca 40 000 kr. Detta
kan förväntas innebära, att alla brukningsenheter under 15 hektar åkerareal
skulle falla inom schablonens tillämpningsområde och att sålunda
drygt två tredjedelar av samtliga jordbruk skulle undantas från deklarationsplikt.

Genom att jordbruk och skogsbruk har så olika mervärden är det emellertid
enligt utredningen inte möjligt att tillämpa en enhetlig reduceringsregel
för båda dessa näringsgrenar. Denna komplikation anses dock inte utgöra
något hinder för schablonlösningen. Produkter från skogsbruket och
jordbruket går skilda vägar. Endast undantagsvis torde skattskyldig i närmast
efterföljande led vara köpare av både jordbruks- och skogsprodukter.
I detta led behöver man därför normalt endast räkna med avdragsrätt enligt
en reduceringsregel vid sidan av avdragsrätt utan någon reducering.

Vid en begränsning av schablonens tillämpningsområde till enheter
med en skattepliktig årsomsättning under ca 40 000 kr. bör mervärdena enligt
utredningens mening kunna bestämmas till 40 % för jordbruk och till
80 % för skogsbruk. Detta betyder, att skatt enligt den allmänna skattesatsen
skulle beräknas på 60 % av den faktiska omsättningen av jordbruksprodukter
och på 20 % av den faktiska omsättningen av produkter från
skogsbruk. Den i enlighet härmed reducerade skatten skulle inte inlevereras
av jord- och skogsbrukarna utan blott gälla för rätt till avdrag för skatt
på inköp från jordbruk och skogsbruk i närmast efterföljande beskattningsled.

Utredningen övergår därefter till frågan, om reduceringsreglerna bör
gälla generellt för alla jordbruk och skogsbruk eller endast för de enheter
som skulle falla inom schablonens tillämpningsområde. Med generella regler
kan de, som uppköper jordbrukarnas produkter för vidare bearbetning
eller återförsäljning, räkna med samma ingående skatt på samtliga sina
inköp från producenterna. Ingen skillnad behöver göras för inköp från
deklarationspliktiga eller inte deklarationspliktiga producenter. En nackdel
med att tillämpa reduceringsreglerna även för de stora enheterna
kan möjligen vara, att en viss ökning av restitutionsfallen uppkommer. Vissa
konkurrenssnedvridande effekter kan också uppkomma genom att det
kan bli förmånligare att köpa t. ex. vissa driftsförnödenheter från annan
jordbrukare än från leverantör utanför jordbruket. Å andra sidan, konstaterar
utredningen, skulle en begränsning av reduceringsreglernas tillämpning
till de enheter, som omfattas av schablonen, medföra betydande praktiska
olägenheter för uppköparna av jordbrukets och skogsbrukets produkter
och därmed inte endast olägenheter i redovisningshänseende utan
också i kontrollhänseende. Då en generell giltighet av reduceringsreglerna
i allt väsentligt skulle undanröja sådana olägenheter utan att andra nackdelar
av betydelse kan förväntas uppkomma, förordar utredningen denna
lösning.

Kangl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

59

Kvar står emellertid enligt utredningen spörsmålet hur man skall förfara
i de fall då den som bedriver jordbruk eller skogsbruk även driver
rörelse. Utredningen erinrar om att skatteberedningen som allmän regel
föreslog, att skattskyldig som driver mer än en sådan verksamhet, som enligt
kommunalskattelagen är att anse som självständig förvärvskälla, skulle
kunna räkna verksamheterna som en enda i mervärdeskattehänseende och
sålunda avge en gemensam skatteredovisning. Samtidigt som härigenom
viss minskning av redovisningarna ernås undgår man avdragsgilla skattedebiteringar
på vad som kan betraktas som interna leveranser.

Utredningen biträder detta förslag men anser att reglerna vid en schablonbeskattning
av det mindre jordbruket och skogsbruket skall kompletteras
med bestämmelser om att reduceringsreglerna gäller även för externa leveranser
från dessa näringar av skattskyldig som registrerats som rörelseidkare.

Den skattepliktiga omsättningen i jordbruk och skogsbruk kan emellertid,
fortsätter utredningen, omfatta även annat än försäljning och uttag av
egna produkter utan att därför även rörelse föreligger. Skattskyldighet enligt
de allmänna reglerna kommer även att omfatta försäljning av inventarier,
som anskaffats för skattepliktig verksamhet och sålunda även realisationer
av anläggningstillgångar i jordbruk och skogsbruk. Inom dessa
näringar utförs dessutom tjänster, som omfattas av skatteplikten, t. ex.
transporter och maskinuthyrning.

Reduceringsregeln får som redan antytts till effekt att det kan bli förmånligare
för jordbrukare att göra sina inköp hos andra jordbrukare än hos
rörelseidkare. Med hänsyn till kravet på konkurrensneutralitet i beskattningen
bör därför enligt utredningen gälla att den för jordbruk avsedda reduceringsregeln
skall tillämpas på inventarieförsäljningar och tjänsteprestationer
från skogsbruk.

Ytterligare ett av utredningen behandlat spörsmål rörande schablonbeskattningen
är, om friheten från redovisningsplikt för de mindre enheterna
skall betraktas som ett obligatorium. För att nå de praktiska fördelar
som åsyftas bör så vara fallet. Dock kan det enligt utredningen vara
motiverat att i vissa fall medge rätt att inträda som redovisningspliktig
skattskyldig, oaktat omsättningen ligger under gränsvärdet, t. ex. när verksamheten
mera väsentligt avviker från normalt bedrivet jordbruk eller skogsbruk
och då mera betydande investeringar görs i syfte att öka produktionen,
vilken därigenom kan beräknas komma över omsättningsgränsen
för schablonen redan samma eller nästföljande år.

Slutsatser. Liksom skatteberedningen föreslår utredningen i syfte att underlätta
mervärdeskattens praktiska tillämpning, att gemensam skatteredovisning
skall kunna lämnas för flera av samma ägare bedrivna självständiga
verksamheter samt att skatteredovisningen skall kunna ske med längre

60

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

intervaller än enligt huvudregeln för skattskyldiga med mindre omsättning.
Det är härvidlag frågan om bestämmelser med generell giltighet.

En ytterligare förenkling av mervärdeskattens tillämpning speciellt med
avseende på jordbruket och skogsbruket är emellertid enligt utredningens
mening både önskvärd och möjlig. Detta kan ske både genom ett förenklat
uppbördssystem i stil med det för inkomstbeskattningen gällande s. k. Bskattesystemet
och genom en på reduceringsregler baserad schablonbeskattning.
Ingen av dessa lösningar kan visserligen sägas vara helt invändningsfri,
men de ger båda praktiska fördelar som är väsentligt större än de nackdelar,
som kan antagas uppkomma i t. ex. konkurrenshänseende.

Alternativet med ett förenklat uppbördssystem ger praktiska fördelar för
de skattskyldiga både i redovisnings- och avdragshänseende. Även för beskattningsmyndigheterna
bör ett förenklat uppbördssystem medföra fördelar.
Den löpande övervakningen och kontrollen av skalteredovisningen bör
sålunda bli enklare. Denna fördel uppvägs emellertid av andra arbetsuppgifter.
Alla de skattskyldiga, som skulle omfattas av det enklare systemet,
måste registreras och för varje sådan skattskyldig skall före ingången av
varje nytt beskattningsår fattas särskilt beslut om den skatt som skall erläggas
vid den löpande redovisningen för det året. Jämkningar av sådana
beslut måste kunna ske.

Den alternativa schablonlösningen ger den väsentliga fördelen, att alla,
som faller inom schablonens tillämpningsområde, reellt är skattskyldiga
men formellt står utanför systemet. Dessa skattskyldiga behöver inte registreras,
de behöver inte avge någon skatteredovisning och någon slutavräkning
blir inte aktuell. Å andra sidan kan en generell giltighet för de reduceringsregler,
som schablonbeskattningen bygger på, medföra viss ökning av
restitutionsfallen. Omsättningsförhållandena kan vidare ändras så att gränsvärdet
för schablonens tillämpning över- eller underskrids. Problemen härmed
bör dock kunna lösas utan större olägenheter. Detsamma gäller, då skäl
föreligger för undantag från schablonens tillämpning.

Utredningens uppfattning är att schablonlösningen från skatteteknisk
synpunkt bör ges företräde framför alternativet med ett förenklat uppbördssystem.
Förslaget är därför också utformat med en schablonmässig beskattning
av jordbruk och skogsbruk enligt de redovisade riktlinjerna för delta
alternativ.

I anslutning härtill framhåller utredningen, att den ansett sig böra avvisa
ett från lantbrukets skattedelegation i yttrande över skatteberedningens betänkande
framfört förslag, att det värde av bostadsförmån, som jordbrukaren
har att uppta såsom intäkt i sin självdeklaration, även skulle inräknas i den
skattepliktiga omsättningen för mervärdeskatten.

Den förordade schablonlösningen innebär, tillägger utredningen avslutningsvis,
att samtliga jordbruk och skogsbruk trots friheten från redovisningsplikt
för de mindre enheterna är fullt skattskyldiga. Schablonen byg -

61

Kangl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

ger på en genomsnittlig utjämning av in- och utgående skatt och den ger
därför inte samma skatteförmån som frihet från redovisningsskyldighet.
Skattskyldig under gränsvärdet för sådan frihet får behålla skatten på det
egna mervärdet, medan den som omfattas av schablonen endast får täckning
för den ingående skatten.

Om man accepterar schablonlösningen för jordbruket och skogsbruket
kan det vara berättigat att kräva att en för andra näringsidkare gällande
frigräns skall vara så låg att skatteförmånen blir obetydlig. Utredningen
föreslår därför att generell frihet från redovisningsplikt för rörelseidkarna
skall föreligga om den skattepliktiga årsomsättningen inte överstiger 6 000
kr. Detta gränsvärde ger visserligen endast en obetydlig begränsning av antalet
redovisningspliktiga skattskyldiga. Mot detta står emellertid de fördelar
som schablonen i stället erbjuder.

Remissyttrandena

Den allmänna uppfattningen bland remissinstanserna är, att jordbruket
och skogsbruket måste inordnas under mervärdeskatten på ett sätt som tillgodoser
kravet på en neutral beskattning i både konsumtions- och konkurrenshänseende.
Man anser också liksom utredningen att detta inte kan åstadkommas
på annat sätt än att dessa näringar omfattas av skattskyldigheten.
Med hänsyn till det stora antalet driftsenheter på detta område understrykes
dock angelägenheten av att möjligheterna till en enkel och praktisk utformning
av skatten tas till vara. Det är därför naturligt, att den av utredningen
föreslagna schablonlösningen i syfte att underlätta skattens tillämpning på
det mindre jordbruket och skogsbruket tilldragit sig särskilt intresse. Meningarna
om detta förslag är dock delade.

De remissinstanser, som ansluter sig till förslaget om en schablonmässig
beskattning av det mindre jordbruket och skogsbruket, fäster särskilt avseende
vid de fördelar man därmed vinner i redovisnings- och administrationshänseende.
Även om den föreslagna lösningen inte anses helt invändningsfri
i bl. a. neutralitetshänseende bedöms fördelarna vara så stora, att förslaget
anses böra omsättas i praktiken. Ett flertal remissinstanser är dock tveksamma
om förslaget är tillräckligt underbyggt. Man erinrar om att jordbrukets
utredningsinstitut riktat kritik mot förslaget under åberopande bl. a.
att det material, som schablonen baserats på, inte ger underlag för så långtgående
slutsatser som utredningen dragit. Visserligen finner man det svårt
att bedöma frågan, men man anser dock mindre tillfredsställande att schablonen
bygger på genomsnittliga mervärden från endast ett driftsår. Vissa
remissinstanser förordar därför att mervärdeförhållandena inom jordbruket
och skogsbruket klarläggs ytterligare genom en undersökning, som omspänner
flera år och som därtill visar spridningen i mervärdeförhållandena
för driftsenheter inom olika storleksklasser och odlingsområden. På grund -

62 Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

val härav bör schablonen bestämmas. Uttalanden av denna innebörd görs av
bl. a. kammarrätten.

De anförda förhållandena åberopas emellertid också för att avvisa schablonlösningen
till förmån för annan utformning av skatten för jordbruket
och skogsbruket. Lantbrukets skattedelcgation liksom andra företrädare för
nämnda näringar avvisar således den föreslagna schablonlösningen helt. Den
ger nämligen enligt delegationen inte ett nöjaktigt resultat. Man pekar på
att den bygger på medelvärden, som saknar motsvarighet i praktiken och
som dessutom i fråga om skogsbruket är oriktiga. Som exempel härpå anges
att schablonen ger olika effekt vid olika former av skogsavverkning och att
den inte beaktar variationer i skogspriserna mellan olika år. Delegationen
anser därför, att schablonen inte tillgodoser neutralitetsaspekterna vare sig
inom näringarna eller i jämförelse med rörelseidkarna. Man har dessutom
att räkna med tillämpningssvårigheter vid tillfälliga överskridanden av
gränsvärdet för frihet från redovisningsskyldighet. Med hänsyn härtill avvisas
schablonlösningen och i stället förordas en allmän redovisningsskyldighet
för skattskyldiga inom jordbruket och skogsbruket. Redovisningen för
dessa näringar men också för rörelseidkarna bör dock kunna ske enligt ett
förenklat deklarations- och uppbördsförfarande.

Delegationen föreslår, att deklaration för mervärdeskatt skall upprättas
i samband med inkomstdeklarationen. Samtidigt erläggs preliminär skatt
med en sjättedel av totalbeloppet enligt deklarationen och därefter eu sjättedel
under varje ordinarie uppbördstermin under uppbördsåret. På detta
sätt bör enligt delegationen skatteredovisningen kunna ske för lantbruk
och rörelse med en skattepliktig årsomsättning upp till 100 000 kr. Därmed
skulle man ernå en betydande minskning av antalet deklarationer.
Skulle det antydda förslaget med uppbörd av preliminär skatt inte anses
lämpligt förordar delegationen i förenklande syfte att alla skattskyldiga
med en skattepliktig årsomsättning under 30 000 kr. får redovisa skatt
en gång om året. För skattskyldiga med större skattepliktig årsomsättning
men ej över 200 000 kr. bör redovisning få ske för perioder om fyra månader.
Redovisning för perioder om två månader skulle ske av övriga skattskyldiga.
Utredningens förslag om redovisning även för perioder om sex
månader bör enligt delegationen utgå. Med hänsyn till semestertiden anses
det opraktiskt med skatteredovisning per halvårsskifte.

Näringslivets skattedetegation ställer sig också tveksam till schablonlösningen
med hänsyn till dess brister i neutralitetshänseende. Det är dock angeläget
att ett förenklat system kan komma till användning med hänsyn
till det stora antalet mindre lantbruksenheter, som därtill kan förväntas
bortfalla under de närmaste åren. Det bör därför enligt delegationen övervägas
att införa ett system i stil med det av utredningen diskuterade alternativet
med uppbörd motsvarande det i inkomstskattehänseende tillämpade
B-skattesystemet.

63

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Även riksskattenämnden ifrågasätter lämpligheten av schablonlösningen.
Nämnden anser, att betydande praktiska fördelar nås enbart genom
att man tar till vara möjligheterna att medge rätt till skatteredovisning med
större intervall än enligt huvudregeln.

Liknande synpunkter förs fram i andra remissyttranden, bl. a. av ett flertal
länsstyrelser.

Man har således vid remissbehandlingen uppmärksammat möjligheterna
att genom lättnader i skatteredovisningen förenkla tillämpningen av en mervärdeskatt,
inte endast i fråga om jordbruket och skogsbruket utan även
i fråga om rörelserna. Uttalandena härom sker med utgångspunkt från de
av utredningen föreslagna reglerna rörande deklarationsskyldigheten. Man
ansluter sig således allmänt till den av utredningen föreslagna huvudregeln,
enligt vilken skatt skall redovisas fortlöpande för perioder om två månader.
Ingen föreslår en längre period för huvudregeln. I några yttranden anses
dock att det bör föreligga möjlighet för skattskyldiga, som normalt kommer
att redovisa överskjutande ingående skatt, t. ex. exportföretag, att få
redovisa skatt per månad för att därmed snabbare få restitution. Uttalanden
härom görs av bl. a. näringslivets skattedelegation och Sveriges grossistförbund.
I övrigt föreslås ingen ändring av de av utredningen föreslagna reglerna
rörande deklarationsskyldighetens fullgörande, om man bortser från
att lantbrukets skattedelegation som tidigare nämnts finner det olämpligt
med redovisningsperioder om sex månader.

Oavsett inställningen till den föreslagna schablonlösningen för det mindre
jordbruket och skogsbruket delar remissinstanserna utredningens uppfattning
att de mindre rörelserna bör undantas från redovisningsskyldighet.
Liksom utredningen anser man också att gränsen för detta undantag bör
vara relativt låg och att det därför inte kan påräknas att antalet redovisningspliktiga
skattskyldiga blir så mycket mindre. Man finner allmänt att
det av utredningen föreslagna gränsvärdet 6 000 kr. i skattepliktig årsomsättning
är väl avvägt. I något fall förordas dock ett lägre gränsvärde.
Sålunda anser SHIO att undantaget bör gälla endast skattskyldiga med en
skattepliktig årsomsättning ej över 3 000 kr. Tilläggas kan också att förslaget
om möjlighet för skattskyldig under frigränsen att gå in i systemet
som redovisningspliktig biträtts eller lämnats utan erinran vid remissbehandlingen.

Departementschefen

Under den givna förutsättningen att mervärdeskatten liksom den allmänna
varuskatten skall omfatta hela livsmedelsområdet är det av största
vikt att mervärdeskattesystemet inte leder till en kumulativ beskattning av
livsmedelskonsumtionen. Såväl skatteberedningen som utredningen har kommit
till den uppfattningen att de bästa garantierna härför är att jordbruket

64

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

och därmed också skogsbruket inryms under mervärdeskattesystemet. Även
konkurrensskäl kan åberopas för en sådan ordning. Utredningarna har
också enligt min mening klart visat att det inte finns något alternativ härtill.

Man har således att utgå från att både jordbruket och skogsbruket måsle
inordnas under skattskyldigheten till mervärdeskatt. Detta medför emellertid
ett avsevärt tillskott av skattskyldiga i det nya systemet. Utredningen
beräknar delta tillskott till minst 150 000 i ett aktuellt initialskede. Om
dessa skattskyldiga underkastas samma redovisningsskyldighet som rörelseidkarna
skulle det totala antalet skattskyldiga till mervärdeskatt bli i runt
tal 350 000 mot ca 170 000 skattskyldiga till allmän varuskatt. I sistnämnda
siffra har då inte inräknats jordbrukarna, som visserligen är skattskyldiga
till allmän varuskatt men redovisningstekniskt faller utanför varuskattesystemet.

Mot denna bakgrund får man se utredningens ingående penetrering av
möjligheterna att åstadkomma ett förenklat beskattningsförfarande för det
stora antalet driftsenheter inom jordbruket och skogsbruket. Utredningen
anger olika lösningar med detta syfte. Redan själva systemet för skattens
redovisning erbjuder således vissa inte oväsentliga möjligheter att underlätta
skattens tillämpning. Genom att låta skattskyldiga med verksamhet
av mindre omfattning redovisa skatt med längre intervall än vad som skall
gälla som huvudregel kan betydande praktiska fördelar vinnas. Detta är
visserligen inget nytt för mervärdeskatten utan är något som redan gäller
för den allmänna varuskatten. Utredningen framhåller emellertid att lättnader
i skatteredovisningen av detta slag bör kunna medges fler skattskyldiga
till mervärdeskatt än vad som är möjligt i varuskattehänseende,
varför det är av vikt att denna möjlighet tillvaratas fullt ut.

Utredningen framhåller vidare att de minsta företagen bör kunna ställas
utanför systemet genom frihet från skyldighet att redovisa och erlägga
skatt. Det är dock utredningens uppfattning att gränsen för sådan frihet
från redovisningsskyldighet bör sättas vid en relativt låg nivå, för att den
förmån som friheten innebär inte skall framstå som otillbörlig eller orättvis.
Utredningen föreslår därför att gränsen sätts vid eu skattepliktig årsomsättning
av 6 000 kr. Utredningen konstaterar också att man härigenom
inte når några större lättnader i skattens tillämpning och administration.

Utredningen finner emellertid att det bör vara möjligt att åstadkomma
ytterligare förenklingar för jordbrukets och skogsbrukets del. En möjlighet
härtill anser utredningen vara att tillämpa ett system som närmast
överensstämmer med det i inkomstskattehänseende gällande s. k. B-skattesystemet.
överfört på mervärdeskatten skulle detta system innebära att
skatt redovisades löpande under året på grundval av nästföregående års
mervärde enligt deklaration. Avräkning skulle därefter ske i efterhand
med ledning av deklaration för helt beskattningsår. En annan möjlighet

65

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

som utredningen behandlat går ut på en reducering av skatten på omsättningen
så att den endast ger täckning för den ingående skatten. Därigenom
uppkommer inget skattemässigt mervärde och därmed skulle någon redovisningsskyldighet
inte behöva föreligga. Utredningen anser ätt förutsättningarna
för en sådan lösning föreligger i frågan om jordbruket och skogsbruket.
Då utformningen av ett sådant system måste baseras på genomsnittliga
mervärdeskatteförhållanden kan det dock inte ges generell tilllämpning
utan måste begränsas till de mindre enheterna. Gränsen för systemet
har satts till enheter med en skattepliktig årsomsättning av 40 000 kr.
Enheter under denna gräns skulle därmed vara undantagna från redovisningsskyldighet
och utredningen beräknar att detta skulle bli fallet för ca
100 000 enheter.

Utredningen förordar för egen del den sistnämnda lösningen, vilken anses
ge större praktiska fördelar än alternativet med en redovisning motsvarande
det s. k. B-skattesystemet.

Den schablonmetod utredningen föreslår för det mindre jordbruket och
skogsbruket innebär en lösning med väsentliga praktiska fördelar både för
de skattskyldiga och beskattningsmyndigheterna. Med hänsyn härtill har
den också biträtts av ett flertal remissinstanser. Kritik har emellertid också
riktats mot förslaget. Bl. a. avvisas förslaget av företrädare för såväl
jordbruket som skogsbruket. Som skäl härför har åberopats att förslaget
inte är tillräckligt underbyggt och att det inte ger den neutralitet i beskattningen
som måste krävas. Någon faktisk utjämning av in- och utgående
skatt ernås inte och även praktiska problem uppkommer.

Dessa erinringar gör att jag trots förslagets betydande praktiska förtjänster
inte anser att det kan accepteras. Även för jordbruket och skogsbruket
bör mervärdeskattesystemet utformas med en redovisning som anknyter
till de faktiska mervärdeförhållandena i varje enskilt fall. Jag anser
därför att någon skillnad inte bör göras mellan jordbruket och skogsbruket
och andra till mervärdeskatt skattepliktiga näringar. De allmänna reglerna
bör således gälla generellt utan några särbestämmelser för jordbruket
och skogsbruket.

Detta ställningstagande understryker emellertid angelägenheten av att
man tar vara på andra möjligheter att underlätta skattens tillämpning.
Härvidlag bör i första rummet beaktas möjligheten att medge redovisning
med längre intervall än enligt huvudregeln. Utredningen föreslår i princip
samma redovisningsregler, som redan gäller för den allmänna varuskatten.
Enligt huvudregeln skall således skatt redovisas för perioder om två månader.
Någon möjlighet till redovisning för kortare perioder anser jag inte
behövlig. Däremot bör det liksom nu i varuskattehänseende kunna föreskrivas,
att redovisningsperioden skall omfatta fyra månader, sex månader eller
helt kalenderår. Enligt utredningens förslag skulle andra perioder kunna
komma i fråga bl. a. av hänsyn till skattskyldiga inom det nu energiskat3
Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

66

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

tebelagda området. Dessutom skulle redovisning kunna avges för helt räkenskapsår
som ej sammanfaller med kalenderåret. Det nu energiskattebelagda
området kommer emellertid inte att omfattas av mervärdeskatten.
Som kommer att framgå av det följande skall någon taxering till mervärdeskatt
inte heller ske. Därför behövs enligt min mening inga andra redovisningsperioder
än två, fyra, sex och tolv månader.

Med nu nämnda redovisningsperioder anser jag liksom lantbrukets skattedelegation,
att årsredovisning i princip bör kunna medges alla skattskyldiga
med en skattepliktig årsomsättning upp till 30 000 kr. Med utgångspunkt
härifrån bör gränsvärden för redovisning för perioder om sex och
fyra månader kunna fastställas av riksskattenämnden. Jag vill dock framhålla
att det inte bör föreligga något hinder att avvika från nu antydda
riktlinjer om mervärdeförhållandena kan motivera detta. Är mervärdet
lågt bör således årsredovisning kunna medges även vid omsättning över
30 000 kr. medan gränsen kan böra sättas lägre om mervärdet är speciellt
högt. Med sådana redovisningsregler kommer en betydande del av lantbruken
att redovisa skatt endast en eller två gånger om året. Även ett betydande
antal rörelseidkare kommer att få redovisa skatt med längre intervall
än enligt huvudregeln. — Jag återkommer längre fram till redovisningsförfarandet
och tar då upp frågan om redovisningsperiodernas inplacering
under kalanderåret samt frågan om respittiden för redovisningens fullgörande.

Kvar står så i detta sammanhang möjligheten att generellt undanta de
minsta verksamheterna från redovisningsskyldighet. Utredningen föreslog
som tidigare nämnts en frigräns vid 6 000 kr. i skattepliktig årsomsättning.
Utredningen ansåg sig inte kunna sätta gränsen högre av rättviseskäl. Härtill
bidrog också den föreslagna schablonbeskattningen av det mindre jordbruket
och skogsbruket. Vid remissbehandlingen har utredningens förslag
allmänt biträtts, även om man i något fall förordat ett så lågt gränsvärde
som 3 000 kr.

Vid ett slopande av schablonbeskattningen för det mindre jordbruket och
skogsbruket anser jag en frigräns vid 6 000 kr. onödigt låg. Den bör kunna
sättas högre utan att detta medför konkurrensmässiga rubbningar av betydelse
eller kan anses innebära någon otillbörlig förmån för dem som faller
under gränsvärdet om man även tar hänsyn till inkomstbeskattningen.
Ett något högre gränsvärde kan inte heller beräknas medföra något skattebortfall
av betydelse. Jag förordar därför att frihet från redovisningsskyldighet
bör gälla generellt för verksamheter med skattepliktig årsomsättning
upp till 10 000 kr.

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

67

Mervärdeskattens tillämpning inom fastighetsområdet och
angränsande områden

Utredningen

Som tidigare antytts är även frågan om mervärdeskattens tillämpning på
fastighetsområdet av stor betydelse. Detta får ses mot bakgrund av att företag
verksamma inom detta område i princip hänförs till konsumenter i varuskattehänseende.
Härav följer att den allmänna varuskatten endast träffar
material, som förbrukas för byggnadsarbeten och andra prestationer avseende
fastighet, medan arbetskostnaderna är skattefria. Därmed begränsas
skatteeffekten på bl. a. bostadskonsumtionen.

I samband med behandlingen av detta område i mervärdeskattehänseende
tar utredningen upp vissa närliggande frågor, nämligen skattens tillämpning
på uthyrning av bostäder o. d. samt på vissa upplåtelser av fastighetskaraktär.

Utredningen framhåller att den liksom skatteberedningen inte ansett sig
böra gå närmare in på frågan att ge mervärdeskatten karaktär även av en
generell hyresskatt. I och för sig kan mervärdeskattesystemet ges en sådan
utformning. Skatteberedningen har dock enligt utredningens uppfattning
klart visat, att en hyresbeskattning inom mervärdeskattens ram är förenad
med väsentliga praktiska problem och olägenheter. Detta gäller både om
beskattningen görs generell och om den begränsas till uthyrning av rörelselokaler.
Då därtill andra faktorer som faller utanför utredningens uppdrag
har betydelse för frågan föreslås inte någon allmän skatteplikt för uthyrning
av rum, bostäder eller andra lokaler.

På en punkt föreslår utredningen dock en beskattning av rumsuthyrning,
nämligen när den sker i hotell- och pensionatsrörelse. Skatteberedningens
förslag härom kritiserades visserligen från branschhåll under åberopande
av bl. a. turistintressen. Utredningen menar dock att hotelltjänsterna representerar
ett inte oväsentligt skatteunderlag som bör beskattas i ett mervärdeskattesystem.
Man vinner därtill praktiska fördelar för alla de kombinerade
hotell- och serveringsrörelserna, om hela verksamheten blir skattepliktig
och beskattas på ett enhetligt sätt. Några fördelningsmässiga problem
uppkommer inte då på vare sig omsättnings- eller avdragssidan. Utredningen
har därför utformat sitt förslag med skatteplikt för rumsuthyrning
och andra tjänster i hotellrörelser och liknande rörelser.

Förslaget innebär vidare att skatt skall utgå enligt de allmänna reglerna
utan någon reducering motsvarande den som i varuskattehänseende gäller
för serveringstjänster. Utredningen avvisar från branschhåll i yttranden
över skatteberedningens betänkande framförda förslag om att nuvarande
reduceringsregel för serveringsrörelser bör bibehållas i mervärdeskattesystemet
och därvid göras tillämplig även på hotelltjänsterna. Detta skulle

68

Kungl. Maj.ts proposition, nr 100 år 1968

innebära att skatt i princip skulle utgå endast på 60 % av serveringspriserna
och rumspriserna. Utredningen pekar emellertid på att reduceringen till
60 % nu endast gäller för verksamhet, i vilken serveringen svarar för 90 %
av omsättningen av skattepliktiga varor och tjänster. Är serveringens andel
mindre men inte under eu tredjedel får reducering ske till 80 %, medan
ingen reducering får ske om serveringens andel inte uppgår till en tredjedel.
Med denna utformning av den gällande reduceringsregeln kan inte
undvikas att man får olika skatteeffekter beroende på omsättningsförhållandena
i det enskilda fallet och, tillägger utredningen, viss kritik har också
framförts mot att regeln inte är konkurrensneutral. Utredningen finner
det både av skattetekniska skäl och med hänsyn till skatteutfallet motiverat
att den för serveringsrörelser nu gällande reduceringsregeln slopas vid
övergången till en mervärdeskatt. Därmed föreslås också, att skatten på
ruinsuthyrning i hotell och andra liknande rörelser skall utgå utan reducering.

I detta sammanhang är även att nämna att utredningen avvisat från
branschhåll framfört förslag att från beskattning undanta hotelltjänster
åt utländska turister. Principen bör enligt utredningen vara att konsumtion
inom landet beskattas oavsett om konsumenten är svensk eller utlänning.
Utredningen anser det inte praktiskt möjligt att göra något avsteg
från denna princip genom särskilda undantag för utlänningars konsumtion
vid besök i vårt land.

Liksom skatteberedningen föreslår utredningen att med vara skall likställas
växande skog och annan växtlighet vid upplåtelse med avverkningsrätt
eller motsvarande och vid försäljning utan samband med avyttring av
marken. Vidare föreslås skatteplikt för upplåtelse av bete, jakt- och fiskerätt
samt av grustäkt och motsvarande. Skatt skall därför utgå på sådana
upplåtelser när ersättningen är att hänföra till inkomst av rörelse eller
jordbruksfastighet. Skatteplikt för upplåtelse av grustäkt är enligt utredningen
även motiverad av att undantaget från allmän varuskatt för jord,
sand, grus och sten enligt utredningens mening bör slopas vid övergång till
mervärdeskatt och sålunda inrymmas under skatteplikten.

Dessa förslag innebär dock inte att annan upplåtelse eller försäljning av
mark skall omfattas av mervärdeskatten.

Efter dessa ställningstaganden tar utredningen upp frågan angående
mervärdeskattens tillämpning på byggnadsarbeten och andra arbeten avseende
fastighet. Från skatteteknisk synpunkt skulle det, framhåller utredningen,
kunna ha vissa fördelar att överföra den allmänna varuskattens
regler för detta område på mervärdeskatten. Någon utvidgning av skattskyldigheten
skulle då inte uppkomma och erfarenheterna från tillämpningen
av de nuvarande reglerna skulle komma mervärdeskatten till godo.
Dessa regler inrymmer emellertid en hel del problem. Åtskilliga företag

69

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

både bedriver varuförsäljning och utför arbeten på fastighet. Om reglerna
överförs på mervärdeskatten har man att räkna med gränsdragningsproblem
på såväl omsättnings- som avdragssidan. En på detta sätt
utformad mervärdeskatt på fastighetsområdet leder dessutom till kumulativa
effekter, som inte kan elimineras på annat sätt än genom ett speciellt
avdrags- eller restitutionsförfarande. Av såväl principiella som praktiska
skäl avvisar utredningen också möjligheten att åstadkomma en avlyftning
av skatten på näringslivets fasta investeringar genom föreskrifter för
företag inom fastighetsområdet att utan att vara skattskyldiga ange den
ingående skattens belopp på sina fakturor. Att åstadkomma en avlyftning
av skatten på sådana investeringar genom schablonmässiga avdragsregler
eller genom ett speciellt restitutionsförfarande finner utredningen inte heller
lämpligt.

Utredningens uppfattning är emellertid också att det inte bör ifrågasättas
att införa en mervärdeskatt som inte erbjuder eu avlyftning av
skatt på näringslivets fasta investeringar. Liksom skatteberedningen kommer
utredningen därför till den slutsatsen, att byggnadsentreprenader och
andra arbeten avseende fastighet måste omfattas av mervärdeskatten. Denna
lösning erbjuder möjlighet att avlyfta skattebelastningen på näringslivets
fasta investeringar inom systemets ram både när utomstående företag
anlitas och när arbetet utförs i egen regi. Som en konsekvens av denna
utvidgning av beskattningen föreslås skatteplikt även för färdigställda
byggnader, som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse.

Även i ett annat hänseende ansluter sig utredningen till skattebereöningens
förslag. Utredningen har nämligen också ansett sig böra utgå från
all övergången till mervärdeskatt i princip inte skall leda till skärpt beskattning
av bostadskonsumtionen. 1 detta syfte föreslås speciella rednceringsregler
för skattepliktiga transaktioner inom fastighetsområdet. Beträffande
den tekniska utformningen av mervärdeskatten i nu aktuella
delar anför utredningen i huvudsak följande.

Reduceringsreglerna. Skalteberedningens förslag i denna del gick ut
på, framhåller utredningen, att skatten skulle beräknas på endast 60 %
av vederlaget eller, beträffande vissa entreprenadarbeten med lågt materialvärde,
på annan av riksskattenämnden fastställd lägre andel av vederlaget.
Den kompletterande regeln tillkom främst i syfte att nå en lika skatteeffekt
på arbeten som utförs i egen regi och av entreprenör. Neutralitetsaspekten
var således det bärande motivet för denna kompletteringsregel medan syftet
med huvudregeln var att undvika en relativt skärpt beskattning av bostadskonsumtionen.

Utredningen erinrar om att viss kritik riktades mot 60-procentsregeln i
remissyttrandena över beredningens förslag. Det hävdades att den ej skulle
^aia neutral till sin verkan och sålunda kunna påverka konkurrensen.

70

Kungl. Maj:Is proposition nr 100 år 1968

Därför ifrågasattes om man inte i stället borde ta ut full skatt på fastighetsoinrådet
och medge restitution i särskild ordning för att därmed eliminera
en skärpt beskattning av bostadskonsumtionen. Utredningen avvisar
denna lösning av både tekniska och administrativa skäl.

Det är emellertid uppenbart, tillägger utredningen, att en schablon
som 60-procentsregeln inte kan ge både fullständig konkurrensneutralitet
och en i princip oförändrad skattebelastning på bostadskonsumtion. Det
är en ofrånkomlig effekt vid varje form av omsättningsskatt att den faktiska
skattebelastningen blir lägre när en konsument själv kan utföra en
i och för sig skattepliktig prestation. Eu reduceringsregel begränsar dock
skillnaden i skatteeffekt när valmöjlighet föreligger för konsumenten att
själv utföra ett skattepliktigt arbete eller att härför anlita en företagare.
När det gäller transaktioner mellan skattskyldiga elimineras sådana skillnader
genom avdragsrätten för ingående skatt.

Om kravet på både konkurrensneutralitet och eu oförändrad konsumtionsbeskattning
på fastighetsområdet skall tillgodoses fullt ut behövs det
eu hel serie reduceringstal med hänsyn till de stora skillnaderna i materialåtgång
för olika slags fastighetsarbeten. En sådan ordning skulle enligt
utredningen medföra alltför stora praktiska tillämpningsolägenheter
för att kunna ifrågakomma. Redan den av beredningen föreslagna kompletteringsregeln
för vissa entreprenadarbeten inger betänkligheter.

Varken kravet på konkurrensneutralitet eller kravet på en oförändrad
skattebelastning på bostadskonsumtionen kan eller bör drivas för långt
enligt utredningens mening. Från konsumentsynpunkt betyder skärpt beskattning
på detta område egentligen inte något annat än en breddning
av skatteunderlaget, varigenom skattesatsen kan hållas nere.

Kvar står emellertid att 60-procentsregeln ansetts medföra konkurrensrubbningar.
Därvid har särskilt framhållits sådana fall, då materialåtgången
normalt är betydligt lägre än vad regeln tar hänsyn till. Detta gäller
bl. a. olika slag av reparations- och underhållsarbeten på fastighet. Beträffande
sådana arbeten har föreslagits att skatt skulle utgå utan vare sig
reducering eller restitution under åberopande att detta skulle kunna bidra
till alt utjämna skillnaderna i hyresnivåerna mellan nya och gamla hus.
Utredningen avvisar även detta förslag eftersom det måste medföra gränsdragningsproblem
och därtill innebära större risker för konkurrensrubbningar
än vad 60-procentsregeln kan tänkas medföra.

Utredningens uppfattning är dessutom att regelns verkningar i detta hänseende
har överdrivits. Då man kan bortse från skatteeffekten i fråga om
alla avdragsgilla transaktioner mellan skattskyldiga är problemet begränsat
till den beskattning, som direkt berör konsumenterna, och även i denna
del är det ett begränsat problem. Konkurrenssituationen kan nämligen
knappast påverkas i andra fall än när en valmöjlighet föreligger för konsumenten
att utföra ett fastighetsarbete i egen regi eller att anlita en fri -

71

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

slående företagare. Vid en realistisk bedömning torde privatpersoner endast
i mycket begränsad omfattning ha en sådan valmöjlighet.

Mervärdeskatten belastar dock inte endast privatkonsumtionen utan också
den offentliga konsumtionen och därtill varje verksamhet som inte omfattas
av någon skattskyldighet. Både inom den statliga och kommunala
konsumtionssektorn och för företag, som bedriver fastighetsförvaltning,
kan 60-procentsregeln i vissa fall te sig så oförmånlig att man i ökad utsträckning
skulle gå in för att utföra vissa fastighetsarbeten i egen regi. Den
föreslagna kompletteringsregeln, som är avsedd att gälla för gatu-, bro-,
hamn- och vissa andra arbeten, begränsar emellertid väsentligt även denna
risk för konkurrenssnedvridning. Dessutom torde denna risk i realiteten
endast föreligga i de fall då fastighetsarbetena är av sådan löpande omfattning,
att full sysselsättning kan beredas särskild personal för ändamålet.
Om så är fallet torde även andra än skatteskäl utgöra bärande motiv för
en serviceverksamhet i egen regi.

Utredningen kommer till den slutsatsen, att en huvudregel om reducering
till 60 % ger en nöjaktig neutralitet i beskattningen på fastighetsområdet.
En sådan regel ingår därför också i förslaget. Av konkurrensskäl är det dock
behövligt med en kompletterande regel, som ger en lägre skatteeffekt för de
av beredningen särskilt beaktade entreprenadarbetena. Enligt beredningens
förslag skulle olika reduceringstal kunna komma i fråga. Väsentliga praktiska
fördelar bör enligt utredningen vinnas om man inte endast kunde begränsa
antalet reduceringstal utan också inskränka tillämpningsområdet till
sådana fall där de konkurrenssnedvridande effekterna av 60-procentsregeln
ter sig mest påtagliga. Detta är enligt utredningens mening också möjligt.

Eftersom utredningen, som kommer att redovisas i det följande, föreslår
skatteplikt för vattenverkens leveranser erfordras ingen speciell reduceringsregel
för vatten- och avloppsentreprenader. Avdragsrätten tillgodoser
neutralitetsaspekten. Den kompletterande reduceringsregeln kan därför begränsas
till entreprenader avseende vägar, gator, broar, flygfält, hamnanläggningar
o. d. På grundval av vissa uppgifter rörande materialkostnadernas
andel av totalkostnaderna för sådana entreprenader anser utredningen
en från neutralitetssynpunkt fullt godtagbar effekt ernås genom en enhetlig
reducering av beskattningen till 20 % av full beskattning. Utredningens förslag
innehåller en kompletterande reduceringsregel i enlighet härmed.

Utredningen tillägger att reduceringsreglerna bör gälla generellt i den meningen,
att de äger tillämpning även på underentreprenörs arbeten åt huvudentreprenör.
Därmed kommer utredningen också in på frågan om beskattningen
av försäljningar jämte montering av fastighetstillbehör.

Enligt skatteberedningens förslag skulle sådan transaktion anses som
varuförsäljning, när värdet av den tillhandahållna varan utgör minst två
tredjedelar av hela vederlaget. Skatt skulle då beräknas på hela vederlaget,
medan 60-procentsregeln skulle gälla i andra fall. Mot denna regel har an -

72

Kungl. Alaj. ts proposition nr 100 år 1968

märkts, fortsätter utredningen, att full skatt lätt skulle kunna undvikas
genom en nedsättning av varuvärdet och en uppräkning av ersättningen
för installationsarbetet. Eftersom reglerna skulle gälla för tillhandahållande
av vad som i inmonterat skick är att anse som fastighetstillbehör skulle
dessutom transaktioner av i princip samma slag kunna bli olika beskattade.
60-procentsregeln skulle således kunna bli tillämplig för en transaktion
gentemot fastighetsägare men inte för samma transaktion gentemot t. ex.
en hyresgäst.

Utredningen anser dock inte att det skulle vara en bättre lösning att över
lag hänföra ifrågavarande transaktioner till varuförsäljning utan någon
skattereducering eller att låta 60-procentsregeln gälla generellt för dessa
transaktioner. Båda dessa lösningar skulle leda till större ojämnheter i beskattningen.
Utredningen anser därför att 60-procentsregeln bör gälla även
här, men in le i sådana fall då installationsarbetet är så ringa, att transaktionen
har karaktär av varuförsäljning. Enligt utredningen skulle man dessutom
vinna väsentliga fördelar i tillämpningen, om man i dessa fall inte
behöver bedöma om transaktionen gäller leverans och inmontering av ett
fastighetstillbehör med hänsyn inte endast till varans beskaffenhet utan
också till köparens ställning.

Utredningen föreslår därför, att varuförsäljning skall anses föreligga när
den tillhandahållna varans värde utgör minst 80 % av totala vederlaget, inklusive
ersättning för installation, fraktkostnader m. m. I sådant fall skall
således skatt utgå på hela vederlaget medan i andra fall 60-procentsregeln
blir tillämplig. Detta gäller oavsett köparens ställning, dvs. oavsett om den
inmonterade varan blir fastighetstillbehör eller ej.

Beskattningsområdet. För alt tillgodose neutralitetsaspeklen och undgå
gränsdragningsproblem på såväl omsättnings- som avdragssidan är det av
stor betydelse, understryker utredningen, att beskattningsområdet ges en
generell omfattning och klar avgränsning. Mot denna bakgrund anser utredningen
att i princip alla tjänsteprestationer med avseende på eller med
anknytning till mark, byggnad och annan fast egendom skall vara skattepliktiga.
Förslaget är också utformat med en i princip generell skatteplikt
för tjänsteprestationer på fastighetsområdet. Utredningen tillägger.

I enlighet härmed omfattar skatteplikten alla slags arbeten med avseende
på marken, såsom schaktnings-, sprängnings-, borrnings-, planerings- och
dikningsarbete, markundersökningar och jordförbättringar samt vidare anläggnings-
och underhållsarbeten m. in. avseende gator, vägar och andra
farleder, trädgårdar, parker o. d. Skatteplikt föreligger därjämte för tjänsteprestationer
avseende växande skog och annan växtlighet, såsom planterings-,
röjnings- och andra underhållsarbeten, uppskattning, märkning och
avverkning av skog samt olika slags trädgårdsarbeten avseende byggnader
och andra anläggningar för stadigvarande bruk av fastighetskaraktär, såsom
broar, slussar, vatten-, värme- och avloppsledningar, kraftledningar, linbanor
och andra liknande transportanordningar. Skatteplikten omfattar

73

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

härvidlag såväl uppförande av sådant objekt som rivning, reparation, ändring,
underhåll och rengöring därav. Sotningsarbeten omfattas även av
skatteplikten. Slutligen föreligger enligt vårt förslag skatteplikt för sådana
tjänster med avseende på byggnad och annan fast egendom samt inredning
därav, som utförts av arkitekter, konsulter och andra liknande fackmän.

Med en i princip generell skatteplikt för tjänsteprestationer på fastighetsområdet
måste tillses, fortsätter utredningen, att produktionen av byggnader
för avsalu och annan byggnadsproduktion beskattas så att effekten på bostadskonsumtionen
blir likvärdig. För att ernå detta utan att några gränsdragningsproblem
uppkommer på avdragssidan för de skattskyldiga byggr
nadsföretagarna måste därför skatteplikten för byggnadsentreprenader kompletteras
med skatteplikt inte endast för monteringsfärdiga hus utan även
för byggnader, som byggnadsföretagare uppför i egen regi. Enligt förslaget
föreligger därför skatteplikt även för monteringsfärdiga hus och för byggnader,
som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Skatteplikten omfattar försäljning
av sådana hus och byggnader samt uttag därav för bostadsändamål
eller annat skattepliktigt konsumtionsändamål. 60-procentsregeln skall gälla
även för dessa objekt.

Eftersom den skattskyldige får rätt till avlyftning av all ingående skatt för
den skattepliktiga verksamheten saknas anledning att även beskatta uttag
av hus och byggnader för användning som driftsanläggning e. d. för rörelsen.
Därmed upprätthålles även här den allmänna regeln, att skattepliktigt uttag
föreligger endast om rätt till avdrag för ingående skattebelastning inträtt
innan i och för sig skattepliktigt objekt tas i anspråk för ett icke avdragsgillt
ändamål, dvs. för konsumtion.

Utredningen tar även upp frågan att inrymma även andra byggnader än
sådana som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse under skatteplikten. Privata
fastighetsförsäljningar kan emellertid enligt utredningen inte lämpligen
inrymmas under ett skattesystem, i vilket skattskyldigheten är anknuten
till omsättningen i yrkesmässig verksamhet. Utredningen avvisar även möjligheten
att beskatta sådana försäljningar genom att införa en skattskyldighet
för fastighetsmäklare baserad på vederlagen för förmedlade fastighetsförsäljningar.
Överlåtelser av rörelsefastigheter ställer utredningen utanför
beskattningen eftersom skatt på sådana överlåtelser ter sig onödig, överlåtelser
av enbart mark är också skattefri enligt förslaget.

I detta sammanhang tar utredningen också upp önskemålen om ett förtydligande
av det skattepliktiga byggnadsbegreppet och om en klarare gränsdragning
mellan fast och lös egendom. Såvitt gäller förstnämnda spörsmål
är den primära förutsättningen för skatteplikt, uttalar utredningen, att byggnaden
utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Detta är fallet när byggnaden
uppförts av företaget för framtida försäljning. Skatt skall utgå när byggnaden
säljs eller när den dessförinnan uttas ur byggnadsrörelsen.

31 Bihang till riksdagens protokoll 1968.1 samt. Nr 100

74

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Begreppet uttag ur byggnadsrörelse kräver dock en särskild förklaring.
Att uttag anses ha skett när en av byggmästare uppförd villa tas i anspråk
för personligt bruk ligger i sakens natur. Men uttag av byggnad ur byggnadsrörelse
föreligger även, konstaterar utredningen, när en byggnad, som
byggmästare uppfört för försäljning, behålles sedan den fädigställts och
därvid används för ändamål som är att hänföra till konsumtion. Detta är
fallet om byggnaden uthyrs för användning som bostad men också om den
uthyrs för användning som kontor, lager o. d. Sådan byggnad, som företaget
behåller i avvaktan på framtida försäljning, utgör i inkomstskattehänseende
alltjämt lagertillgång i byggnadsrörelsen. I mervärdeskattehänseende
har emellertid byggnaden i och med att den färdigställts och icke försålts
övergått till att bli lagertillgång i en verksamhet som avser handel med fastigheter,
dvs. en verksamhet i vilken byggnaden icke är skattepliktig. När
byggnaden övergår till att bli lagertillgång i sådan verksamhet föreligger
skattepliktigt uttag och skatt skall således utgå enligt samma principer som
om fastigheten försålts när byggnaden färdigställts. Säljes byggnad för vilken
skatt i enlighet härmed redovisats enligt reglerna om uttag, är denna
försäljning inte någon skattepliktig transaktion i mervärdeskattehänseende.
Skatt påförs inte vid försäljningen och köparen erhåller följaktligen inte
någon ingående skatt för vilken han kan erhålla avdrag.

Om ett byggnadsföretag köper en fastighet med byggnad i avsikt att framdeles
åter försälja densamma, är byggnaden att anse som anskaffad för verksamhet
avseende handel med fastigheter. Utför företaget efter förvärvet
arbeten på byggnaden skall det härigenom tillskapade mervärdet beskattas.
Detta bör enligt utredningens mening ske genom en beskattning av det för
arbetet använda byggnadsmaterialet enligt reglerna om uttag av vara. Detsamma
bör gälla i fråga om arbete, som byggnadsföretagare utför på byggnad,
som uttagits ur byggnadsrörelsen sedan den färdigställts och för vilket
uttag skatt redan redovisats. Dessa regler behandlas vidare i det följande.
Här må endast tilläggas att, om förvärvad byggnad nedrivs och en ny byggnad
därefter uppförs, denna nya byggnad i princip är att anse som lagertillgång
i byggnadsrörelsen. Skatt skall således utgå för sådan byggnad,
när den säljs eller eventuellt dessförinnan tas i anspråk för skattepliktigt
konsumtionsändamål.

Skattskyldigheten. Skatteplikt för tjänsteprestationer med avseende på
fastighet och för byggnader, som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse, medför,
konstaterar utredningen, att skattskyldighet till mervärdeskatt kommer
att åvila byggmästare och andra byggnadsentreprenörer, byggnadshantverkare
och företagare, som utför vatten-, värme- och sanitetsanläggningar,
el-installationer, golvläggnings-, glasmästeri- och plåtslageriarbeten m. m.
Även renhållnings- och rengöringsföretag omfattas av skattskyldigheten liksom
företagare, som utför sotningsarbeten och liknande. Skattskyldighet

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968 75

kommer vidare att åvila byggnads-, inrednings- och trädgårdsarkitekter samt
konsulter och andra, som utför projekteringsarbeten m. m. med avseende
på mark, byggnad eller annan fast egendom. Skattskyldigheten är dock i
dessa fall begränsad till projekt inom landet. Avser projekteringsarbete anläggning
utomlands för utländsk uppdragsgivares räkning är detta att likställa
med export.

Någon principiell skillnad i skattskyidighetshänseende kommer enligt utredningen
inte att föreligga mellan fastighetsområdet och andra beskattningsområden.
De allmänna reglerna för skattskyldigheten som sådan och
skattskyldighetens inträde kommer således att gälla även för dem, som är
verksamma inom fastighetsområdet. Dessa regler tas närmare upp i det
följande. En speciell skattskyldighetsfråga på fastighetsbeskattningens område
tas dock upp i detta sammanhang, nämligen frågan när skattskyldigheten
skall inträda vid uttag av skattepliktig byggnad.

Enligt beredningens förslag skulle sådant uttag anses ha skett, när byggnaden
färdigställts och tas i anspråk av den skattskyldige för bostadsändamål
eller liknande. Detta överensstämmer med reglerna, att skattskyldigheten
vid uttag av vara skulle föreligga när uttaget sker och varan blir
disponibel för konsumtion i det skick den då har. När uttaget sker från
lager eller förråd kan man räkna med att den ingående skattebelastningen
redan avlyfts enligt de allmänna avdragsreglerna.

Situationen är enligt utredningen i princip densamma vid uttag av byggnad.
Vad som här ansetts utgöra en komplikation är att skattskyldigheten
anknutits till ianspråktagandet av byggnaden i färdigställt skick och att
begreppet färdigställd byggnad inte närmare preciserats. Om härmed skall
avses att byggnaden är fullt färdig i den meningen att byggnadsprojektet är
helt avslutat i bokföringen och att byggnaden därtill blivit slutbesiktigad
skulle man i regel hamna i den situationen att byggnaden blir ianspråktagen
innan den är att anse som färdigställd. I fråga om större bostadskomplex
är det av naturliga skäl vanligt att inflyttning sker successivt allteftersom
lägenheterna hinner iordningställas. Byggnaden tas alltså successivt i anspråk
för skattepliktigt ändamål innan den är helt färdigställd. Nu antydda
förhållanden gör, att en entydigare reglering av skattskyldighetens inträde i
fråga om skattepliktigt uttag av byggnad enligt utredningen framstår som
behövlig.

Det förhållandet att ingående skatt på material och annat för en skattepliktig
byggnad kommer att kunna avlyftas i den löpande skatteredovisningen
redan i anslutning till anskaffningen anser utredningen motivera en
relativ snar reglering av skattskyldigheten vid uttag. Liksom i fråga om
uttag av vara borde här gälla, att skattskyldigheten inträder när objektet
disponeras för skattepliktigt ändamål.

En sådan regel förutsätter emellertid att beskattningsvärdet kan bestämmas
vid tidpunkten för ianspråktagandet. Enligt beredningens förslag skulle

76

Kungl. Ma j. ts proposition nr 100 år 1968

skatten vid uttag av byggnad utgå på 60 % av byggnadens saluvärde och
det krävs alltså att saluvärdet kan bestämmas vid byggnadens ianspråktagande.
Anser man att saluvärdet bestäms av de faktiska kostnaderna för
byggnaden, kan det definitiva beskattningsvärdet inte bestämmas förrän
byggnaden blivit fullt färdigställd enligt bokföringen. Det skulle då inte vara
möjligt att införa skattskyldighet redan vid ianspråktagandet, eftersom man
då inte alltid kan räkna med att byggnaden är fullt färdigställd. Enligt detta
resonemang borde därför skattskyldigheten vid uttag av byggnad inte inträda
när byggnaden tas i anspråk utan när den är färdigställd. Utredningen anser
att en sådan regel leder till ett alltför långt anstånd med skatteredovisningen
för uttag av byggnader.

En snabbare reglering av skatten skulle man få om ett till saluvärdet
anknutet beskattningsvärde ersattes med en regel om att beskattningsvärdet
skall utgöra 60 % av bokförda kostnader för byggnaden ökade med skäliga
pålägg i överensstämmelse med beredningens förslag i fråga om beskattningsvärdet
vid försäljning av skattepliktig byggnad jämte mark. I sådant
fall skulle skattskyldigheten vid uttag av byggnad kunna anknytas till
byggnadens ianspråktagande. Såsom skattepliktig omsättning skulle då
redovisas byggnadens värde enligt bokförda kostnader vid tidpunkten för
ianspråktagandet. Vad som sedan nedlagts på byggnaden genom ytterligare
arbete skulle få redovisas i därpå följande skatteredovisningar till dess
byggnaden blivit fullt färdig och projektet avslutats i bokföringen.

Utredningen anser dock denna lösning mindre lämplig och förordar liksom
beredningen, att beskattningsvärdet vid uttag av byggnad skall bestämmas
utifrån byggnadens saluvärde på i princip samma sätt som bestämningen
av värdet vid uttag av vara skall ske. Tidpunkten för skattskyldighetens
inträde bör dock enbart anknytas till byggnadens ianspråktagande.
Om därmed avses att byggnaden skall helt eller så gott som helt vara ianspråktagen
för skattepliktigt ändamål bör byggnadsarbetet vara så långt
kommet, att byggnadens saluvärde i fullt färdigt skick kan bestämmas på
ett nöjaktigt eller godtagbart sätt. En sådan bestämning bör kunna ske
med ledning av bokförda kostnader eller priser på likartade av den skattskyldige
utförda byggnadsentreprenader eller efter annan skälig grund.

Beskattningsvärde m. m. I fråga om beskattningsvärdets bestämning, beräkning
och redovisning av skattepliktig omsättning samt annat som hör
samman med uttag, avräkning och inbetalning av mervärdeskatt blir, uttalar
utredningen, de allmänna reglerna tillämpliga även för fastighetsområdet.
Under hänvisning till den följande behandlingen av dessa frågor
tar dock utredningen i detta sammanhang upp frågan om försäljning och
uttag av skattepliktig byggnad jämte mark.

Utredningen erinrar om att vid tillhandahållandet av byggnad jämte
mark skulle byggnadens beskattningsvärde enligt skatteberedningens för -

77

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

slag utgöra 60 % av dess värde enligt bokförda kostnader jämte skäliga
pålägg. Alternativt skulle byggnadens värde få bestämmas till skillnaden
mellan det totala vederlaget för den sålda fastigheten och den häremot svarande
inköpskostnaden.

Utredningen påpekar alt vissa erinringar anförts mot beredningens
förslag i denna del. Bl. a. framhölls, att man inte kan räkna med att byggnadsföretagen
alltid har en bokföring, som kan bilda underlag för huvudregelns
tillämpning. Begreppet skäligt pålägg är oklart och beräkningen
därav måste medföra komplikationer. Mot sekundärregeln anfördes att den
leder till skatt även på i princip skattefri markvärdestegring.

När det gäller byggnader, som uppförts i egen regi, skulle en beskattning
av det tillskapade mervärdet automatiskt ernås, framhåller utredningen,
om beskattningsvärdet alltid kunde bestämmas på grundval av bokförda
kostnader i enlighet med huvudregeln i beredningens förslag. Sekundärregeln
skulle då inte behövas och någon beskattning av markvärdestegring
skulle inte uppkomma. En beskattning enbart enligt huvudregeln förutsätter
emellertid, alt de skattskyldiga har sin bokföring så ordnad, att de
ur denna kan hämta specificerade uppgifter om alla kostnader för varje
skattepliktigt byggnadsprojekt för såväl annans som egen räkning. Det
borde också ligga i byggnadsföretagens intresse att ha eu sådan bokföring.
Eu beräkning av beskattningsvärdet för försålda byggnader på grundval av
bokförda kostnader borde därför inte anses ställa några orimliga krav på
de skattskyldiga byggnadsföretagen.

Men även om man skulle kunna utgå från alt byggnadsföretagen har en
bokföring med specificerade kostnadsuppgifter för varje byggnadsprojekt
har man enligt utredningen att räkna med att tillämpningen av huvudregeln
enligt beredningens förslag stöter på svårigheter. Arbetet med ett
sådan projekt kan ta lång tid och omspänna flera räkenskapsår. Härtill
kommer som en ytterligare komplicerande faktor att i beskattningsvärdet
skall inräknas ett skäligt pålägg.

För egen del konstaterar utredningen, att det här gäller eu regel som är
avsedd att gälla vid försäljning och att det därför alltid kommer att finnas
ett vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde aktuellt försäljningsvärde.
Det bör därför vara till fördel om beskattningsvärdet kunde bestämmas
med utgångspunkt från detta värde på ett sätt som inte leder till skatt även
på markvärdestegring. En beskattning enbart av byggnadens värde jämte
eventuellt annat tillskapat mervärde på fastigheten skulle ernås om skatten
beräknades på 60 % av försäljningsvärdet minskat med ett belopp motsvarande
markens värde vid tidpunkten för fastighetens försäljning.

En bestämning av beskattningsvärdet för byggnad vid försäljning av denna
jämte mark enligt dessa principer finner utredningen enklare än den
beräkning som skulle göras enligt beredningens huvudregel. Man får dessutom
i dessa fall en beskattning i överensstämmelse med reglerna för be -

78

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

skattningsvärdets bestämning i andra fall av försäljningar, som innefattar
både skattepliktigt och icke skattepliktigt tillhandahållande. Vidare påpekas,
att beskattningsvärdet vid skattepliktigt uttag av byggnad skall utgöra
60 % av byggnadens saluvärde. Fastställs beskattningsvärdet för försåld
byggnad till 60 % av fastighetens försäljningsvärde minskat med
markens värde vid försäljningstillfället bör skatteeffekten bli i princip densamma.

Utredningen föreslår därför denna bestämning av beskattningsvärdet.
Någon motsvarighet till den av beredningen föreslagna sekundärregeln behövs
därmed inte.

Nu nämnda regler skall enligt utredningen gälla generellt i fråga om
byggnader, som uppförts i egen regi. Regeln skall således gälla även för
byggnad, som uppförts på en fastighet efter rivning av annan på denna belägen
byggnad. Om en rivningsfastighet förvärvats och exploaterats på
detta sätt skall alltså vid försäljning av fastigheten skatt utgå på 60 % av
vederlaget minskat med markens värde. Man kan i detta fall diskutera om
hänsyn skall tas till eventuellt värde för den byggnad, som rivs och ersätts
av ny. Själva rivningsarbetet bör man enligt utredningen kunna bortse
från, eftersom eventuell skattebelastning för detta omfattas av den allmänna
avdragsrätten. Den av beredningen föreslagna sekundärregeln kan sägas
ta hänsyn till dessa fall. Enligt denna skulle skatt utgå på 60 % av
skillnaden mellan försäljningsvärdet för fastigheten och den däremot svarande
inköpskostnaden. Om den för rivning avsedda byggnaden åsatts särskilt
värde utöver ett värde för själva marken skulle således detta värde
ingå i de avdragsgilla inköpskostnaderna. Samma effekt ernås med den
av utredningen föreslagna regeln, om avdraget för markens värde bestäms
med hänsyn tagen till eventuellt värde för den rivna byggnaden. Om emellertid
principen för beskattningsvärdets bestämning skall vara att det vid
försäljningen av fastigheten aktuella markvärdet skall frånräknas bör däri
ligga markens värde i det skick fastigheten har vid försäljningstillfället.
Detta värde bör bestämmas utan hänsynstagande till eventuell annan byggnad,
som fanns på fastigheten när denna en gång i tiden förvärvades. Utredningen
föreslår därför inte några särbestämmelser med avseende på rivningsfastigheter.

Remissyttrandena

Utredningens uppfattning att fastighetsområdet måste inrymmas under
mervärdeskatten på i princip samma sätt som andra beskattningsområden
biträds allmänt av remissinstanserna. I något fall förordas dock
att den allmänna varuskattens regler i denna del överförs till det nya
systemet. FISB förordar således, att byggnadsentreprenörer och andra på
detta område verksamma företagare även i mervärdeskattehänseende skall

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968 79

betraktas som konsumenter, varigenom beskattningen liksom nu begränsas
till materialvärdet.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län är tveksam om förslaget erbjuder de
praktiska fördelar och den ökade neutralitet i beskattningen, som görs
gällande. Det är enligt länsstyrelsen ej osannolikt, att förslaget leder till
en högre konsumtionsbeskattning än vad som skulle följa av att näringslivets
fasta investeringar belastas med en icke avdragsgill skatt. Förslaget
medför gränsdragningsproblem och det är inte säkert att problemen blir
mindre än vid ett bibehållande av den allmänna varuskattens system för
fastighetsområdet. Länsstyrelsen anser därför att frågan bör övervägas
ytterligare, varvid i första hand bör prövas möjligheterna att överföra den
allmänna varuskattens regler på mervärdeskatten.

Den allmänna inställningen bland remissinstanserna är dock att skattskyldighet
och skatteplikt bör införas för fastighetsområdet i enlighet med
utredningens förslag. Man ansluter sig också till förslaget att genom speciella
reduceringsregler undvika en relativt skärpt beskattning av bostadskonsumtionen
och att även utnyttja sådana regler för att nå en neutral
verkan av beskattningen för fastighetsarbeten med låga materialvärden.
Här kan också inskjutas, att frågan om att utnyttja mervärdeskatten för
en allmän hyresbeskattning lämnats utan kommentar av remissinstanserna.
Man kommer dock in på förslagets inverkan på hyrorna och mot denna
bakgrund framförs olika synpunkter och även ändringsförslag. Detsamma
gäller andra delar av förslaget.

Till de delar, som vunnit allmän anslutning, hör i första hand beskattningsområdets
omfattning beträffande olika tjänsteprestationer med avseende
på byggnad och annan fast egendom. Man understryker allmänt betydelsen
av en generell skatteplikt på detta område. Detta har också föranlett
uttalanden till förmån för en annan lagstiftningsteknik än den, som
utredningen förordat. Man menar således att större klarhet om beskattningsområdets
omfattning skulle nås, om skatteplikten för tjänsteprestationerna
och därmed också tjänsterna på fastighetsområdet liksom i fråga
om varorna utformas som en i principiell generell skatteplikt med specificerade
undantag. I stället anges i förslaget de tjänster, som omfattas av
skatteplikten. Detta anses av vissa remissinstanser inte ge tillräcklig klarhet
trots att utredningen för att underlätta tillämpningen lämnar ett stort
antal exempel på skattepliktiga prestationer inom olika delar av tjänsteområdet.

I övrigt har de materiella reglerna rörande skatteplikten för prestationer
på fastighetsområdet godtagits i princip. På en punkt har erinringar dock
riktats mot förslaget i denna del, nämligen beträffande den föreslagna
skatteplikten för konsulttjänster inom byggnads- och anläggningsområdet.
Svenska konsulterande ingenjörers förening, Svenska konsulterande vvsingenjörers
förening och Föreningen Sveriges praktiserande arkitekter häv -

80

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

dar nämligen att skatteplikt för dessa tjänster skulle få en konkurrenssnedvridande
effekt till konsultföretagens nackdel i konkurrensen med företag
som i egen regi utför samma prestationer. Föreningarna anser därför
att dessa tjänster skall vara undantagna från skatteplikt. Alternativt föreslås
att förslaget kompletteras med skatteplikt för dessa tjänster, när de i
egen regi utförs av offentlig myndighet, markägare, förvaltningsorgan, fastighetsföretag,
bostadsbolag och andra liknande företag. Det förutsätts därvid
att de speciella reduceringsreglerna skall äga tillämpning på både tillhandahållna
och i egen regi utförda konsulttjänster.

Förslaget om skatteplikt för upplåtelser av fastighetskaraktär, t. ex. upplåtelse
av avverkningsrätt, grustäkt, bete och jakt, har inte föranlett några
erinringar vid remissbehandlingen. Man biträder också förslaget om skattefrihet
för försäljning av enbart mark. Däremot avvisas från branschhåll
förslaget om skatteplikt för rumsuthyrning i hotell- och pensionatsrörelse.
Man åberopar samma skäl för ett bestående undantag för dessa
tjänster som på sin tid anfördes i remissyttrandena över skatteberedningens
förslag. Främst är det konsekvenserna för turismen som framhålls.

Även några andra speciella uthyrningsfrågor uppmärksammas emellertid.
KF påpekar sålunda, att enbart fastighetsförvaltande företag skulle stå
utanför systemet. Sådant företag skulle därmed inte ha möjlighet att avlyfta
ingående skatt. Effekten härav blir otillfredsställande om det fastighetsförvaltande
företaget är dotterföretag till annat företag, som bedriver
skattepliktig verksamhet i de förvaltande lokalerna. Förbundet anser,
att sådant dotterföretag bör få möjlighet att frivilligt gå in i systemet
som skattskyldig. Denna möjlighet bör föreligga även om den förvaltade
fastigheten endast delvis utnyttjas för moderbolagets rörelse. I sådant fall
bör dock avdragsrätten begränsas till ingående skatt för den del av fastigheten
som nyttjas av moderbolaget.

Näringslivets skattedelcgation åberopar bl. a. liknande synpunkter för
ett förslag, enligt vilket koncernföretag skulle få betraktas som en skattskyldig
med frihet från skyldighet att ta ut skatt på transaktioner mellan
rörelsedrivande företag inom koncernen. Denna lösning erbjuder enligt delegationen
både fördelar i kontrollhänseende och ger koncerner med särskilda
fastighetsförvaltande dotterbolag samma möjlighet till avlyftning
för ingående skatt på de fasta anläggningarna som företag, vilka direkt
äger fastigheterna vari rörelsen drivs.

Delegationen tar även upp frågan om skatteplikt för uthyrning av rörelselokaler.
Utredningens förslag om att ställa uthyrning av bostäder och
andra lokaler utanför beskattningen medför, konstaterar delegationen, att
skattskyldiga som driver verksamhet i förhyrda lokaler inte får någon
avdragsrätt för ingående skatt, som belastar förvärv, reparation och underhåll
av den byggnad, vari verksamheten bedrivs. Det blir härigenom en
skattebelastning som påverkar hyrorna. Även om frågan inte är av sådan

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968 81

vikt, att den måste lösas i samband med ett snabbt införande av mervärdeskatten,
är det delegationens uppfattning att ytterligare utredning sker av
denna och liknande frågor i syfte att eliminera konkurrenssnedvridande
moment i beskattningen.

Effekten av de föreslagna reglerna på hyrorna tas upp i andra yttranden.
Bakgrunden härtill är att de föreslagna reduceringsreglerna inte anses
ge ett rättvisande utslag. HSB konstaterar således, att det kan bli betydande
skillnader i den faktiska skattebelastningen för samma slag av arbete
om det utförs i egen regi eller av anlitad entreprenör. Med full skatt på
materialet och ingen skatt på arbetet i första fallet och reducerad skatt på
hela entreprenadsumman i andra fallet kan skillnaden i faktisk skattebelastning
uppgå till 1,5 %. Utredningen har enligt HSB låtit praktiska
hänsyn gå före rättvisekraven på ett inte acceptabelt sätt. Inte minst mot
denna bakgrund får ses förbundets förslag att låta de för den allmänna
varuskatten gällande reglerna bli bestående. Därmed ernås också, att
skattebelastningen blir lika oavsett om den skattepliktiga verksamheten drivs
i egna eller förhyrda lokaler.

Av liknande skäl förordar lantbrukets skattedelegation att reduceringsreglerna
slopas och ersätts med ett särskilt restitutionssystem för avlyftning
av skattebelastningen på bostadskonsumtionen. Restitution borde dock inte
medges för skatt hänförlig till reparations- och underhållsarbeten utan endast
för nyproduktionen. På så sätt skulle man även nå en utjämning av
boendekostnaderna i nya och äldre bostäder. Delegationen vidhåller dessutom
tidigare förslag, att generell avdragsrätt bör föreligga för ingående
skatt på arbeten avseende kombinerade bostads- och driftsfastigheter mot
att bostadsvärdet inräknas i den skattepliktiga omsättningen.

LO tar också upp effekten på boendekostnaderna med utgångspunkt från
ett konstaterande, att den av utredningen angivna skattenivån för byggnadsarbeten
ej är självklart given eller oföränderlig. Vid en friare hyresbildning,
som kan bli en realitet i framtiden, kan hyrorna i nybyggda hus bli normgivande
även för det äldre bostadsbeståndet. Förslaget leder då till omotiverade
vinster för ägare till äldre hus. Man bör därför pröva förutsättningarna
för en nordisk harmonisering av reglerna på fastighetsområdet under hänvisning
till att den danska mervärdeskatten bygger på ett system med restitution
för skatt, som belastar bostadsproduktionen.

Betydelsen och effekten av de föreslagna reduceringsreglerna behandlas
även av riksskattenämnden. Nämnden ifrågasätter sålunda om inte den kompletterande
20-procentsregeln fått ett för snävt tillämpningsområde. Arbeten
med planering av mark ingående i entreprenader bör således enligt nämndens
mening inrymmas under regelns tillämpningsområde. Nämnden efterlyser
dessutom en klarare definition av begreppet byggnad i mervärdeskattehänseende.
Förslagets hänvisning till kommunalskattelagens bestämmelser
anses inte tillfredsställande, eftersom dessa bestämmelser ger eu definition

82

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

endast av det vidare begreppet fastighet. Liknande synpunkter återkommer
i andra yttranden.

Kravet på en klarare definition av begreppet byggnad hänger också samman
med förslaget om skatteplikt även för byggnad som utgör lagertillgång
i byggnadsrörelse. Man är allmänt ense med utredningen att skatteplikt
för byggnadsarbeten måste kompletteras med skatteplikt även för sådana
byggnader. Man anser också, att utredningens förslag på denna punkt undanröjt
vissa olägenheter med skatteberedningens förslag. Likväl anses förslaget
på denna punkt inte helt tillfredsställande.

Kammarrätten framhåller sålunda, att svårigheter kan uppkomma när det
gäller att bestämma det skattefria markvärdet vid skattepliktig försäljning
av byggnad jämte mark. För att undgå tvister vid sådana transaktioner bör
därför övervägas om inte markvärdet bör kunna bestämmas efter någon
schablonmässig beräkningsgrund. Länsstyrelsen i Östergötlands län ifrågasätter
av samma skäl, om inte beskattningen borde kunna anknytas till taxeringsvärdet.
Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län framhåller, att vanslcligheter
kan uppkomma vid värdering av mark och byggnad vid både försäljning
och uttag. Länsstyrelsen pekar bl. a. på att markvärdet därvid inte kan
bestämmas efter de grunder som gäller vid fastighetstaxeringen eftersom
utredningens förslag även inrymmer skatteplikt för arbeten på mark. Vidare
uttalar länsstyrelsen, att rättspraxis visar, att skattskyldig som inköpt bebyggd
fastighet till pris väsentligt över taxeringsvärdet endast undantagsvis
kunnat bevisa någon till byggnaden hänförlig del av överpriset. Länsstyrelsen
i Värmlands län framhåller, att förslaget leder till svårigheter att vid
ianspråktagandet av byggnad bestämma dess saluvärde. Därför förordas en
preliminär beskattning vid byggnadens ianspråktagande på grundval av
nedlagda faktiska kostnader ökade med ett fixt procentuellt tillägg för indirekta
kostnader och vinst. Vid försäljning av sådan byggnad inom förslagsvis
fem år skulle slutlig beskattning ske på grundval av den erhållna köpeskillingen
med avräkning för tidigare redovisad skatt för byggnaden. Sker
försäljningen senare skulle en slutlig beskattning ske på grundval av kostnaderna
för byggnaden i färdigställt skick. Länsstyrelsen i Blekinge län
framhåller, att inte alla byggnadsentreprenörer har en sådan bokföring att
kostnaderna för olika byggnadsprojekt kan urskiljas. Det bör därför övervägas,
om inte det bör meddelas särskilda föreskrifter för dessa företags
bokföring.

Härutöver har vissa remissinstanser påpekat, att man får räkna med
svårigheter beträffande tillämpningen av reglerna om skattskyldighetens
inträde. Anknytningen till tidpunkten då byggnaden tagits i anspråk för
skattepliktigt ändamål är inte så entydig, som man kunde önska.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

83

Departementschefen

Av det föregående har framgått, att utredningen liksom skatteberedningen
förordar en utformning av mervärdeskatten på fastighetsområdet som inte
endast erbjuder en avlyftning av ingående skatt för näringslivets fasta investeringar
utan dessutom ger en i princip oförändrad skattebelastning för bostadskonsuintionen.
Det förstnämnda kravet kan enligt utredningarna inte
tillgodoses på annat sätt än att en i princip generell skatteplikt införs för
byggnadsarbeten och andra prestationer avseende byggnad och annan fast
egendom kompletterad med skatteplikt även för sådana byggnader som utgör
lagertillgång i byggnadsrörelse. Härav följer att skattskyldighet uppkommer
för byggmästare och andra byggnadsentreprenörer samt för byggnadshantverkare
av olika slag, trädgårdsanläggare, arkitekter, byggnadskonsulter
in. fl.

Med denna utformning av skatten tillgodoses kravet på en oförändrad
skattebelastning på bostadskonsumtionen genom en regel, enligt vilken skatten
på dessa prestationer och objekt skall beräknas på endast 60 % av den
skattepliktiga omsättningen, dvs. på 60 % av beskattningsvärdet. Denna reduceringsregel
anser utredningen ge en genomsnittlig skatteeffekt på bostadsbyggandet
motsvarande full skatt på endast materialvärdet. Den faktiska
skattebelastningen på bostadskonsumtionen skulle därmed inte bli
högre än den som den allmänna varuskatten ger.

Den nu nämnda reduceringsregeln föreslås dessutom kompletterad med
en regel i syfte att eliminera konkurrenssnedvridande effekter för vissa arbeten
med lågt materialvärde, som kan utföras antingen av entreprenörer
eller av staten eller kommun i egen regi. Det gäller entreprenader avseende
enbart väg-, gatu-, bro-, flygplats-, hamn- eller kanalanläggning. För sådana
entreprenader föreslås att skatten skall beräknas på endast 20 % av den
skattepliktiga omsättningen.

Utredningen har inte ansett sig böra närmare ingå på frågan att även
utnyttja mervärdeskatten för en generell hyresbeskattning. Oaktat effekten
blir viss olikhet i beskattningen om skattepliktig verksamhet drivs i egna
eller förhyrda lokaler ställer utredningen uthyrning av fast egendom utanför
skatteplikten. Dock föreslås det avsteget, att skatt skall utgå på rumsuthyrning
i hotell- och pensionatsrörelse och på andra hotelltjänster. Förslaget
härvidlag innebär en beskattning enligt de allmänna reglerna utan
någon reducering motsvarande den som i varuskattehänseende gäller för
serveringsrörelser. För detta förslag åberopar utredningen skattetekniska
skäl men också att det här är fråga om en konsumtion som rimligen bör
omfattas av en generell indirekt skatt.

Förslaget går vidare ut på en beskattning av vissa upplåtelser med anknytning
till fastighet, såsom upplåtelser av avverkningsrätt till skog och
annan växtlighet samt upplåtelser av grustäkt, bete, jakt och fiske. Skatte -

81

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1068

plikt även för sådana överlåtelser är enligt utredningen ägnad att underlätta
skattens tillämpning på jordbruk och skogsbruk och bidrar till eu enhetligare
beskattning. Detta får ses mot bakgrund av bl. a. att nu gällande
undantag från skatteplikt för jord, sand, grus och sten föreslås bli slopat
i mervärdeskattesystemet.

Härutöver föreslås som redan antytts alt skatteplikt också skall föreligga
för byggnad som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Skatt skall
således utgå, när sådan byggnad försäljs eller tas i anspråk av den skattskyldige
för skattepliktigt ändamål. Skattepliktigt uttag föreligger så snart
byggnaden disponeras för ändamål som inte har samband med den skattepliktiga
byggnadsverksamheten. Förslaget i denna del innebär, att skatt
skall beräknas efter samma grunder som gäller för beskattningen i övrigt.
Vid försäljning av byggnad, som den skattskyldige uppfört, skall skatt sålunda
utgå på försäljningsvärdet och vid uttag av sådan byggnad på dess
beräknade saluvärde. I fråga om byggnad, som den skattskyldige förvärvat,
skall skatt utgå för tillfört mervärde både när byggnaden försäljs och när
den tas i anspråk för skattepliktigt ändamål. Mervärdet utgörs i dessa fall
av värdet av tillfört material efter i princip samma regler som skall gälla
vid uttag av vara ur rörelse för konsumtionsändamål. Försäljer byggnadsföretagare
en byggnad utan att den tillförts något mervärde utgör detta ingen
skattepliktig försäljning. Fastighetsför sälj ning av annan än byggnadsföretagare
är också skattefri. Utredningen konstaterar att mervärdeskatten inte
lämpligen kan användas för en generell beskattning av fastighetsförsäljningar
med hänsyn till att flertalet sådana försäljningar är av icke yrkesmässig
natur. Nämnas må också att friheten från skatt på fastighetsförsäljningar
även gäller avyttring av rörelsefastigheter samt att försäljning av
mark också är skattefri enligt förslaget. Detta gäller även vid fastighelsförsäljning,
som avser både byggnad och mark. I sådant fall skall skatt
utgå endast på byggnadsvärdet, beräknat på nyss angivet sätt.

Den föreslagna utformningen av mervärdeskatten på fastighetsområdet
har allmänt biträtts vid remissbehandlingen. I några fall förordas eller
ifrågasätts dock att allmänna varuskattens regler överförs på mervärdeskatten.
Som skäl härför åberopas bl. a., att förslagets allmänna konstruktion
i denna del leder till viss ojämnhet i beskattningen och därtill medför en
ökad administrativ belastning. Det ifrågasätts också om behov föreligger
av eu avlyftning av ingående skatt på näringslivets fasta investeringar. Det
har även förordats, att de speciella reduceringsreglerna slopas och ersätts
med ett särskilt restitutionssystem för att eliminera en skärpt beskattning
av bostadskonsumtionen, i vart fall beträffande nyproduktionen av bostäder.
Här kan också konstateras att ingen remissinstans uttalat sig för eu
generell hyresbeskattning inom mervärdeskattens ram.

Erinringar riktas därjämte mot den materiella utformningen av förslaget
i vissa delar. Sålunda motsätter man sig från branschhåll, att hotell -

85

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

tjänsterna inryms under mervärdeskatten. Man åberopar att en beskattning
av dessa tjänster får en ogynnsam effekt för turistnäringarna. Om dessa
tjänster likväl anses böra omfattas av skatten bör skattebelastningen reduceras
i överensstämmelse med vad som i varuskattehänseende gäller för
serveringsrörelser. Skatt skulle i enlighet härmed beräknas endast på 60 %
av den skattepliktiga omsättningen.

Vidare avvisas från branschhåll förslaget om skatteplikt för tjänster, som
tillhandahålls av arkitekter och konsulter inom byggnads- och anläggningsområdet.
Det anses, att förslaget härom inte tillgodoser kravet på konkurrensneutralitet
i beskattningen. Skatteplikt för dessa tjänster skulle dock
kunna accepteras om de beskattas på ett likvärdigt sätt även när de i egen
regi utförs av staten eller av fastighetsförvaltande och andra liknande företag.
Konkurrensförhållandena åberopas också för att avvisa förslaget om
skatteplikt för städning, rengöring av fastigheter o. d.

Utöver dessa erinringar mot förslaget har påpekats, att man har att räkna
med praktiska svårigheter vid tillämpningen av reglerna rörande beskattningen
av försäljning av byggnad jämte mark vid uttag av byggnad
ur byggnadsrörelse. Detta gäller oaktat förslaget i dessa delar utformats
på ett sätt som följer de allmänna principerna för mervärdeskatten.

Man kan mot bakgrund av denna sammanfattning konstatera att förslaget
beträffande mervärdeskattens tillämpning på fastighetsområdet visserligen
fått ett positivt mottagande men dock rönt kritik i vissa hänséenden.
Detta är kanske inte så egendomligt med hänsyn till att utredningen sökt
finna en lösning som både tillgodoser näringslivets berättigade krav på rätt
till avlyftning av ingående skatt på sina fasta investeringar och eliminerar
en relativ skärpning av beskattningen av bostadslconsumtionen. Det torde
inte finnas någon lösning inom mervärdeskattens ram som helt kan tillgodose
båda dessa intressen. Utredningens förslag får dock enligt min mening
anses innebära en lösning som tillgodoser högt ställda krav i båda de
nämnda hänseendena. Erinringarna mot förslaget anser jag därför inte ha
sådan tyngd att de utgör hinder för en tillämpning av förslaget utan några
principiella ändringar. Förslaget bör enligt min mening också ges företräde
framför varje form av beskattning, som bygger på ett fristående restitutionssystem
för att undanröja kumulativa skatteeffekter eller en skärpt
beskattning av bostadskonsumtionen.

Mot det anförda står emellertid, att vissa fördelar skulle kunna vinnas
om de för den allmänna varuskatten gällande reglerna överförs på mervärdeskatten.
Någon ökning av antalet skattskyldiga på detta område skulle
inte uppkomma. Skattskyldigheten skulle bli begränsad till sådana företagare,
som även bedriver varuförsäljning eller annan skattepliktig verksamhet.
Man kan vidare räkna med en minskning av antalet restitutionsfall.
Genom de av utredningen föreslagna reduceringsreglerna reduceras nämligen
betalningsplikten och då avdragsrätten för ingående skatt även omfat -

86

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

tar byggnadsföretagarens egna investeringar i maskiner och fasta anläggningar
kan restitution bli aktuell i flera fall. Med de för den allmänna varuskatten
gällande reglerna skulle inte heller skatteplikt behöva införas för
byggnad som utgör lagertillgång i byggnadsrörelse. Härtill kommer, att man
vid övergången till mervärdeskatt har att räkna med att byggnadsföretagen
har vissa inneliggande lager av varor, för vilka allmän varuskatt utgått.
Införs skattskyldighet för byggnadsarbeten o. d. enligt utredningens
förslag bör denna skattebelastning elimineras på något sätt i syfte både att
förhindra marknadsmässiga störningar och att undanröja kumulativa effekter
i det nya systemet. Någon motsvarande åtgärd behövs inte om den allmänna
varuskattens regler för fastighetsområdet bibehålls.

Dessa regler inrymmer dock, som också utredningen framhållit, åtskilliga
problem och erfarenheterna visar att svårigheter föreligger för den praktiska
tillämpningen. Dessa olägenheter skulle förstoras i ett mervärdeskattesystem.
Kombinerade företag förekommer på detta område i betydande
utsträckning och hänsyn måste därvid också tas till de byggnadsföretag som
har egen fabriksmässig tillverkning av byggnadsmateriel. Åtskilliga företag
skulle därför bli partiellt skattskyldiga till mervärdeskatt. Därmed skulle
gränsdragningsproblem och fördelningsmässiga problem uppkomma inte
endast på omsättningssidan utan också på avdragssidan. Redan dessa förhållanden
gör det tveksamt om den allmänna varuskattens regler lämpligen
kan tillämpas på mervärdeskatten.

Förutsättningen för en sådan lösning måste emellertid också vara, att
skatten på näringslivets fasta investeringar kan undanröjas. Jag delar helt
utredningens uppfattning, att det inte bör ifrågasättas att införa en mervärdeskatt
som ställer de fasta investeringarna och dess underhåll utanför
rätten till avlyftning av ingående skatt, överförs varuskattens regler i dessa
delar på mervärdeskatten saknas möjlighet till sådan avlyftning på grundval
av faktiska skattedebiteringar. Avlyftningen skulle få åstadkommas på
annat sätt och torde endast kunna ske genom rätt för de investerande företagen
att göra schablonmässiga avdrag med viss procentuell andel av investeringskostnaderna.

Mot en sådan avdragsrätt kan invändas, att den normalt leder till antingen
över- eller underkompensation. Systemet inger också allvarliga betänkligheter
i kontrollhänseende. Jag finner därför övervägande skäl tala för
en utformning av mervärdeskatten på fastighetsområdet i enlighet med utredningsförslaget
med vissa jämkningar som jag skall ange i det följande.

I årets finansplan angavs att mervärdeskatten skulle komma att omfatta
hotelltjänsterna, varvid dock reducerad skatt skulle utgå i överensstämmelse
med den reduceringsregel som i varuskattehänseende gäller för renodlade
serveringsrörelser. Detta innebär att skatt skall utgå på 60 % av den
skattepliktiga omsättningen av rumsuthyrning och därmed sammanhängande
tjänster i hotell- och pensionatsrörelse. Samma reduceringsregel skall

Kiingl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

87

gälla för serveringsrörelse. Dock föreslår jag den ändringen jämfört med
vad som nu gäller i varuskattehänseende, att skatten alltid skall beräknas
på 60 % av omsättningen av serveringstjänster. Detta skall således gälla
även rörelser, vari ingår både servering och försäljning över disk, t. ex. konditorirörelser.
För diskförsäljningen skall skatt beräknas på hela omsättningen
utan reducering. Detta förutsätter att de kombinerade serveringsoch
försäljningsrörelserna måste dela upp sin omsättning på reduceringsberättigad
servering och försäljning. Även om detta kan medföra vissa svårigheter
i den praktiska tillämpningen förordar jag detta system. Detta
tillämpas för övrigt redan av bl. a. de varuhus, som även driver serveringsrörelse.
Med denna utformning nås vidare en enhetlig beskattning av all
yrkesmässig servering.

Enligt min mening har bärande skäl anförts för att från beskattning undanta
tjänster avseende städning, rengöring av fastigheter, gaturenhållning
o. d. Jag anser vidare att sotning och dylika tjänster bör undantas. Däremot
anser jag utredningen ha anfört starka skäl för skatteplikt för tjänster som
tillhandahålls av arkitekter och byggnadskonsulter. De nackdelar i konkurrenshänseende
som en beskattning av dessa tjänster ansetts medföra enligt
uttalanden från branschhåll bör i allt väsentligt elimineras om skatten
ntgår enligt den reduceringsregel som utredningen föreslagit för mindre
materialkrävande entreprenadarbeten. Jag återkommer till denna reduceringsregel
i det följande.

Jag har inte funnit anledning att på andra punkter frångå utredningens
förslag beträffande beskattningsområdet. Ej heller finns enligt min mening
anledning att föreslå några ändringar i vad avser skattskyldighetens
allmänna utformning i nu aktuella delar. Vid remissbehandlingen har emellertid
särskilt uppmärksammats att utredningsförslaget inte erbjuder någon
avlyftning av ingående skatt som påförts renodlade fastighetsförvaltande
företag inom koncerner och motsvarande intressegemenskaper. Då detta
skulle försätta dessa företagsbildningar i sämre läge än företag som direkt
äger de anläggningar, vari skattepliktig verksamhet bedrivs, har föreslagits
antingen att fastighetsförvaltande företag frivilligt skulle kunna gå in som
skattskyldiga i systemet eller också att en koncernbildning skulle få registreras
som en skattskyldig till mervärdeskatt.

Det framstår som befogat att avlyftning av ingående skatt kan ske i dessa
fall. Av de ifrågasatta lösningarna synes möjligheten till frivilligt inträde
i systemet vara att föredra. Detta skulle betyda i princip samma lösning
som krävs för att åstadkomma en avlyftning av ingående skatt för exportföretagen.
Nackdelen med ett frivilligt inträde i systemet i dessa fall
är att man får ett antal skattskyldiga som inte har någon omsättning av
skattepliktiga objekt eller tjänster och att samtliga dessa skattskyldiga
skulle bli restitutionsfall. Det är emellertid enligt min mening möjligt att
lösa frågan utan dessa följdverkningar.

88

Kiuigl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Eftersom det här gäller avlyftning av skatt inom speciella former av intressegemenskap
borde det inte utgöra något hinder att åstadkomma detta
genom att det rörelsedrivande företaget får en avdragsrätt i redovisningen
av mervärdeskatt, som formellt avser skatt som påförts det fastighetsförvaltande
dotterföretag, vars anläggningar används för den skattepliktiga
verksamheten. Avdrag skulle således kunna yrkas på grundval av skattebelagda
verifikationer i sistnämnda företags räkenskaper, om avdragen på
lämpligt sätt styrks av detta grundmaterial. Tillämpningen av detta förutsätter
dock, att skatt som utgått på det fastighetsförvaltande företagets anskaffningar
in. in. inte påverkar företagets resultat. Detta bör kunna åstadkommas
genom en skattefakturering från detta företag till det rörelsedrivande
företaget, som med stöd härav yrkar avdrag i mervärdeskatteredovisningen.
Jag anser att denna lösning har väsentliga fördelar och den ingår
i skatteförslaget.

Jag har inte heller funnit anledning att frångå de av utredningen föreslagna
reglerna rörande beskattningsvärdets bestämning. Det har visserligen
framhållits att reglerna härom kan medföra tillämpningssvårigheter beträffande
försäljning av skattepliktig byggnad jämte mark. Som redan antytts
följer utredningsförslaget dock de allmänna principerna på denna
punkt. Jag utgår också från att riksskattenämnden meddelar sådana vägledande
anvisningar som kan behövas för att underlätta tillämpningen och
åstadkomma en enhetlig beskattning. Erfarenheterna får visa om anledning
finns att ompröva skattens utformning i denna del. Detsamma gäller frågan
om behovet av en definition av begreppet byggnad i mervärdeskattehänseende.

Det anförda innebär också, att jag förordar de av utredningen föreslagna
reduceringsreglerna. Den kompletterande 20-procentsregeln föreslås dock
få viss vidgad tillämpning. Som närmare redovisas i det följande föreslår
jag till skillnad mot utredningen, att vatten från vattenverk undantas från
skatteplikt. Detta medför att ersättningar för såväl vatten som avlopp ställs
utanför beskattningen. Därmed kommer ingen skattskyldighet att föreligga
för vatten- och avloppsverken och som följd härav inte heller någon avdragsrätt
för ingående skatt för dessa verk. Detta motiverar att även entreprenader
avseende vatten och avlopp inryms under tillämpningsområdet
för den kompletterande reduceringsregeln. Denna bör även gälla spåranläggningar.
Härav föranleds dock ingen ändring av reduceringstalet.

I övrigt förordar jag vad utredningen föreslagit på detta område. Bl. a.
gäller detta beskattningen av transaktioner som innefattar försäljning av
vara jämte dennas montering i fastighet. Väsentliga praktiska fördelar
vinns om man här i enlighet med utredningens förslag släpper kravet på att
varan i monterat skick skall utgöra fastighetstillbehör. Skattefrågan kan
bedömas enbart med hänsyn till vederlagets fördelning på varuvärde och inmonteringskostnad.
Skatt utan reducering skall utgå när varuvärdet utgör
minst 80 % av vederlaget medan 60-procentsregeln skall gälla i andra fall.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

89

Beskattningsområdet

Utredningen

Som tidigare redovisats understryker utredningen vikten av att mervärdeskatten
får generell räckvidd. Detta är av betydelse både för skattens avkastning
och för att tillgodose en konsumtions- och konkurrensneutral verkan
av skatten. Mervärdeskattens avkastning bestäms på ett helt avgörande
sätt av hur stor andel av den privata konsumtionen, som inryms under
skatteplikten till mervärdeskatt. Denna skatt kan betraktas som en närmast
renodlad konsumtionsbeskattning. För att tillgodose neutralitetsaspekten
är det emellertid också av vikt att transaktioner inom produktions- och
distributionskedjan omfattas av skatten. En skatt på sådana transaktioner
ger visserligen ingen egentlig avkastning för staten men den har sin betydelse
för att eliminera kumulativa skatteeffekter. Genom den i mervärdeskattesystemet
inbyggda avdragsrätten för skatt som utgått på inköp och
annat för eu skattepliktig verksamhet elimineras i princip all tidigare skattebelastning.
Förutsättningen för en neutralt verkande beskattning kan därför
sägas vara att skatteplikten är generell, ty därmed blir också avdragsrätten
generell. Det är mot denna bakgrund, som utredningen liksom allmänna
skatteberedningen anser att även fastighetsområdet till skillnad
mot vad som gäller i fråga om den allmänna varuskatten måste inrymmas
under mervärdeskatten. Härav följer i sin tur att skatteplikten enligt utredningens
förslag omfattar inte endast varor och tjänsteprestationer med
avseende på varor utan även tjänsteprestationer på fastighet och vissa byggnader.
Till detta kommer vissa tjänsteprestationer av annat slag, t. ex. personliga
tjänster. Beträffande utformningen av skatteplikten i dess olika
delar anför utredningen följande.

Skatteplikt för varor. 1 fråga om varor är skatteplikten utformad som
en i princip generell skatteplikt med anknytning till det för den allmänna
varuskatten gällande varubegreppet. Enligt utredningsförslaget skulle energiskatten
slopas vid övergång till mervärdeskatt och skatteplikten till sådan
skatt i stället omfatta även bränsle, drivmedel, gas och elkraft. Som en konsekvens
härav föreslås skatteplikt även för värme från fjärrvärmeverk och
liknande anläggningar.

Utredningen föreslår vidare att skatten skall omfatta vatten från vattenverk
och tjänster som sådana verk utför. Som skäl härför framhålls, att
vattenverk driftstekniskt och administrativt kan vara förenat med gaseller
elverk. Med beskattning även av vattenverkens leveranser vinner man,
att avdragsrätten för ingående skatt blir generell. Fördelningsproblem på
avdragssidan begränsas till de fall då vattenverk är kombinerade med annan
ej skattepliktig verksamhet. Skatt på vattenverkens leveranser bidrar dess -

90

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

utom till att tillgodose kravet på konkurrensneutralitet i fråga om anläggningsarbeten
för vilka materialvärdet är lågt. Avdragsrätten för ingående
skatt medför nämligen att det saknar faktisk betydelse om skatten blir
liögre när ett fristående företag anlitas för ett arbete än när arbetet utförs
i egen regi. Utredningen framhåller dock att skatteplikt för vattenverkens
avgiftsbelagda verksamhet inte i alla delar leder till en enhetlig beskattning.
Det når man emellertid inte heller genom att, som skatteberedningen
förordat, ställa området utanför mervärdeskatten. Förslaget går ut på att
skatt skall utgå för avgifter inte endast för vatten utan även för avlopp.

Skillnad bör enligt utredningen inte göras mellan nya och begagnade
varor. Det förhållandet att en vara tidigare varit föremål för beskattning
anses inte utgöra tillräckligt skäl för undantag från skatt vid ny yrkesmässig
omsättning. Avdragsrätten för ingående skatt på förvärv för skattepliktig
verksamhet medför också att olägenheterna i varuskattehänseende
för handeln med begagnade maskiner elimineras. Förslaget bygger därför
på eu i princip generell skatteplikt även för begagnade varor och saknar
därför motsvarighet till undantaget från allmän varuskatt för handeln med
begagnade personbilar. Dock föreslås, att skatten vid yrkesmässig försäljning
av sådan bil begränsas till mervärdet för transaktionen. Detta åstadkoms
genom en speciell avdragsrält vid s. k. inbytesaffärer. Jag återkommer
till detta förslag längre fram.

Från den generella skatteplikten föreslås dock vissa begränsade undantag.
Utredningen förordar således att till mervärdeskatten överförs de undantag
från allmän varuskatt som gäller för fartyg, luftfartyg, krigsmateriel,
läkemedel och vissa konstverk samt vid import i vissa fall av alkoholhaltiga
drycker, tobaksvaror, trycksaker och mikrofilmer. Undantagen har
utformats i överensstämmelse med vad som gäller nu i varuskattehänseende
med endast följande ändringar. I fråga om fiskefartyg föreslås att
undantaget skall gälla fartyg för yrkesmässigt fiske och inte som nu fartyg
som är speciellt anordnat för fiske. Undantaget för konstverk är generellt
för all försäljning av upphovsmannen och gäller således till skillnad mot vad
som är fallet i varuskattehänseende även vid försäljning av egna verk i
samband med utställning.

Undantagen avser fullständig skattefrihet för fartyg, luftfartyg, krigsmateriel
och läkemedel. Tillverkare och återförsäljare av dessa varor skall
således ha generell eller obeskuren avdragsrält för ingående skatt. Däremot
gäller undantaget för konstverk endast upphovsmannens försäljning. Någon
avdragsrätt för ingående skatt tillkommer således inte konstnären och inte
heller konsthandlaren i fråga om verk, som för återförsäljning förvärvats
direkt av upphovsmannen.

Vad gäller övriga varor, som nu är undantagna från allmän varuskatt,
ansluter sig utredningen till skatteberedningens uppfattning att det i mervärdeskattesystemet
saknas anledning att bibehålla undantagen för jord -

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

91

bruksråvaror o. d., levande djur, jord, sand, grus och sten. En fråga som
utredningen haft anledning att närmare ingå på gäller behandlingen av nu
skattefria dagstidningar och vissa andra publikationer. Då denna fråga
hänger nära samman med mervärdeskattens tillämpning på annonser och
annonstjänster, behandlas dessa olika skattepliktsfrågor i ett sammanhang.

Utifrån rent skattetekniska bedömningar finner utredningen, att dagstidningarna
bör omfattas av skatteplikten. Därmed ernås också en inte oväsentlig
ökning av skatteunderlaget. Då emellertid andra synpunkter än sådana som
utredningen haft att beakta kan anföras mot att införa skatteplikt för dagstidningarna
tillägger utredningen, att ett bestående undantag för dagspressen
bör utformas som en fullständig skattefrihet. Tidningsföretagen liksom
återförsäljarna av dagstidningarna bör således även i detta fall ha rätt till
generell avdragsrätt för ingående skatt.

Beträffande övriga från allmän varuskatt undantagna publikationer är
skattefriheten utformad på olika sätt. Sålunda gäller undantaget för medlemsblad,
personaltidningar och liknande publikationer endast exemplar som
tillhandahålls utan särskild avgift men inte försålda exemplar. Övriga aktuella
publikationer är skattefria oavsett hur de tillhandahålls, men här gäller
i stället som villkor för skattefriheten att publikationen utgör organ för
sammanslutning med visst syfte. Vid bedömningen av mervärdeskattens
tillämpning på detta område måste dessutom beaktas, att utgivningen kan
ske av någon, vars egentliga verksamhet är helt eller delvis skattepliktig i
mervärdeskattehänseende, men också av någon som inte driver annan sådan
skattepliktig verksamhet. Dessa förhållanden gör enligt utredningen att man
vid bedömningen av skattepliktsfrågan även måste beakta skattskyldighetsfrågan.
Av praktiska skäl kan man få godta lösningar som inte ger en
helt enhetlig beskattning.

Vad först gäller medlemsbladen skulle, framhåller utredningen, ett undantag
från skatteplikt enligt nuvarande regler medföra praktiska tillämpningsproblem
i fråga om rätten till avdrag för ingående skatt i de fall
publikationerna även säljs till icke medlemmar och denna försäljning liksom
nu i varuskattehänseende anses som yrkesmässig och därmed i princip
skattepliktig. Utredningen föreslår därför att eventuell försäljning av medlemsblad
skall betraktas som icke yrkesmässig. Därmed skulle valet stå mellan
å ena sidan att behålla undantaget från skatteplikt med rätt till skattefri
leverans av den tryckta upplagan och å andra sidan att beskatta upplagan
utan någon rätt för utgivaren till avdrag för ingående skatt. Utredningen
förordar den sista lösningen.

Beträffande de från allmän varuskatt undantagna personaltidningarna
framhåller utredningen, att utgivningen av sådan tidning bör betraktas
som en del av utgivarens egentliga verksamhet. Denna verksamhet bör därför
också bestämma mervärdeskattens tillämpning på utgivningen av personaltidningen.
Medför den egentliga verksamheten skattskyldighet till mer -

92

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

värdeskatt bör således skattskyldigheten även omfatta tidningsutgivningen
med rätt till avdrag för dess ingående skatt. Detta bör gälla oavsett om
någon försäljning av tidningen förekommer eller ej. Om däremot utgivarens
egentliga verksamhet inte medför skattskyldighet till mervärdeskatt bör
frihet från skattskyldighet föreligga även för utgivningen av en personaltidning.
Någon avdragsrätt för ingående skatt föreligger då inte men inte
heller någon skattskyldighet för eventuell försäljning av tidningen.

Utredningen föreslår alltså att undantaget från mervärdeskatt på detta
område begränsas till försäljning av personaltidningar och medlemsblad
av utgivare som ej är skattskyldig för annan verksamhet. Denna utformning
av undantaget innebär, att skatt skall utgå vid försäljning av sådan
publikation i den allmänna handeln, men återförsäljaren har då avdragsrätt
för debiterad skatt på den för återför sälj ning levererade delen av upplagan.
Här kan inskjutas att utredningen föreslår samma lösning beträffande
kataloger och program.

Skulle emellertid skäl som utredningen ej haft att beakta motivera eu
bestående skattefrihet mera i överensstämmelse med vad som gäller i varuskattehänseende
bör denna enligt utredningens mening åstadkommas genom
ett generellt undantag från beskattning för försäljning av publikationerna
i fråga. I sådant fall bör utgivare som även bär annan skattepliktig
verksamhet ha rätt till avdrag för ingående skatt för utgivningen, medan
den ingående skattebelastningen för andra utgivare bör begränsas till en
rätt till skattefri leverans av den tryckta upplagan.

Vad gäller den närliggande frågan om mervärdeskattens tillämpning pa
annonser och annonstjänster föreslår utredningen till skillnad mot skatteberedningen
att även detta område inryms under beskattningen. Detta bör
gälla oavsett om dagstidningars och övriga nu från allmän varuskatt undantagna
publikationers ställning inom mervärdeskattesystemet. En beskattning
av annonsområdet är visserligen av underordnad betydelse från inkomstsynpunkt,
men den ger enligt utredningens uppfattning skattetekniska
fördelar och bidrar till en neutral verkan av skatten. Utredningen har
fäst särskild vikt vid att en generell beskattning av annonstjänsterna underlättar
skattens tillämpning för annonsbyråer och reklamföretag, som sysslar
med reklamuppdrag. Eftersom utredningen föreslår att skatten skall omfatta
i princip alla former av reklam når man med skatt även för annonstjänsterna
att reklamföretagens hela omsättning normalt blir skattepliktig.
Då därmed följer en generell avdragsrätt för ingående skatt, bör inga fördelningsproblem
uppkomma på vare sig avdrags- eller omsättningssidan.
Utredningen föreslår därför generell skatteplikt för tjänster avseende utformning
av annonser och förmedling av annonsering.

Med skatt på annonsering i dagstidningarna och veckotidningarna följer
vidare att hela omsättningen för annonsbyråer och liknande företag blir
skattepliktig och att avdragsrätten för ingående skatt blir generell. Några

93

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

skattetekniska problem bör därför inte uppkomma. Bibehålls undantaget
för dagspressen uppkommer inte några problem på avdragssidan om utredningens
förslag om generell avdragsrätt följs. En uppdelning av omsättningen
på skattepliktig och inte skattepliktig andel skulle bli erforderlig,
men detta bör enligt utredningen inte medföra några speciella svårigheter.
Härtill kommer, att en beskattning av annonsområdet kan förväntas väsentligt
nedbringa tidningsföretagens anspråk på restitution av ingående skatt.

Utredningen tillägger emellertid, att det förekommer en mängd annonsorgan
vid sidan av dagspressen och veckopressen. Annonsering sker i
strängt taget alla periodiska publikationer och för många utgör annonsintäkterna
en förutsättning för utgivningen. Härutöver sker annonsering i
sådana tryckalster som telefonkataloger och turistbroschyrer samt i program
till olika föreställningar och arrangemang. Dessa slag av annonsorgan
kan säljas, tillhandahållas gratis eller ingå i t. ex. entréavgift.

I fråga om annonser i sådana periodiska publikationer anser utredningen
att utgivningen av organet bör ses som den primära verksamheten. Frågan
om beskattningen av annonser i sådant organ bör då bestämmas av mervärdeskattens
tillämpning på utgivningen. Om skattskyldighet föreligger
för utgivningen av publikationen bör även annonsintäkterna omfattas av
skattskyldigheten. Är utgivningen inte att anse som yrkesmässig och därför
inte skattepliktig bör detta gälla även annonsintäkterna. Detta leder visserligen
till en olika behandling av företagens annonsering, men utredningen anser
detta vara av underordnad betydelse.

Annonsering i andra annonsorgan bör enligt utredningen behandlas enligt
i princip samma grunder. Sker annonsering i alster, som utges kommersiellt,
bör skattskyldighet föreligga för annonsintäkterna. Detta bör gälla
även om annonsorganet utdelas gratis av någon som är skattskyldig till
mervärdeskatt för annan verksamhet. Förekommer ingen annan sådan
verksamhet blir enligt förslaget annonsintäkterna ej beskattade och någon
avdragsrätt för ingående skatt kommer inte att föreligga.

En ytterligare tidigare nämnd kategori av annonsorgan utgör de program
eller speciella kataloger, som utges för teaterföreställningar, idrottstävlingar,
utställningar, mässor o. d. Även om sådant tryckalster kan vara
påkostat och ha ett bestående värde utöver att det utgör program eller katalog
för ett speciellt arrangemang anser utredningen utgivningen av tryckalstret
böra betraktas som ett komplement till detta. Om därför arrangemanget
som sådant inte faller under mervärdeskatten bör inte heller intäkter
från eventuell försäljning av program eller katalog till detta anses som
yrkesmässig försäljning i mervärdeskattehänseende. Motsvarande bör då
gälla för annonsintäkterna. Med denna utformning begränsas beskattningen
till den ingående skatt, som belastar programmens och katalogernas
framställning och tillhandahållande. Annonsörerna får i detta fall ingen
avdragsrätt i mervärdeskattehänseende. Härav följer viss kumulativ skatte -

94

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

effekt som dock enligt utredningens mening knappast inverkar på konkurrensförhållandena.
Utredningen tillägger att dess ställningstagande även
betingats av att utredningen ansett sig böra biträda skatteberedningens förslag
att ställa nöjesområdet utanför mervärdeskatten.

Utredningen föreslår således att annonstjänster i princip beskattas. Beskattning
skall även ske vid annonsering i organ, som är att anse som
yrkesmässigt utgivet för allmän spridning eller som en integrerande del av
annan skattepliktig verksamhet. Annonsering i annat organ omfattas inte
av skatten. Om en annonsbyrå ombesörjer annonsinföringen i sådant organ
och uppbär ersättningen för införingen enligt utgivarens annonstaxa, beskattas
hela vederlaget.

Det kan emellertid förekomma fall där annonsörens egentliga verksamhet
faller utanför mervärdeskatten men att viss annan i och för sig skattepliktig
verksamhet är kombinerad härmed, t. ex. serveringsrörelse vid ett museum,
en idrottsanläggning eller varumässa. Skattskyldighetsfrågan för sådan
annan verksamhetsgren bör enligt utredningen bedömas för sig enligt
de allmänna reglerna. Bedömningen bör dock vara utan betydelse för frågan
om beskattningen av de för den egentliga verksamheten tillhandahållna
programmen eller katalogerna.

Skatteplikt för tjänsteprestationer. I det föregående har jag redovisat utredningens
förslag beträffande skatteplikten för tjänsteprestationer med avseende
på eller anknytning till fastighet, härunder inbegripet bl. a. rengöring
av byggnader, gator, vägar och allmänna platser. Den följande redogörelsen
gäller utredningens förslag rörande beskattningen av tjänsteområdet
i övrigt.

Förslaget bygger i denna del i första hand på att den skatteplikt som i
varuskattehänseende gäller för tjänster med avseende på skattepliktiga varor
överförs på mervärdeskatten. Härjämte föreslår utredningen liksom
skatteberedningen skatteplikt för analys, kontroll och förvaring av sådana
varor samt vidare för formgivning. Förslaget överensstämmer med vad som
gäller för den allmänna varuskatten i det avseendet, att skattefrihet föreligger
för i och för sig skattepliktig prestation, när den utförs på vara som
undantagits från skatteplikt. Förslaget om skatteplikt för vatten, värme,
gas och elkraft har föranlett utredningen att även inrymma uthyrning av
mätare vid abonnemang på sådan nyttighet under skatteplikten. Som en annan
konsekvens av denna utvidgning av varubeskattningen föreslås skatteplikt
även för sådana tjänster, som vatten-, avlopp- och reningsverken tillhandahåller
mot avgift. Uthyrning av mätare vid teleabonnemang blir dock
skattefri även i mervärdeskattesystemet.

I enlighet med det nu anförda föreslår utredningen skatteplikt för prestation
som innefattar tillverkning på beställning, servering, analys, formgivning,
förvaring, kontroll, montering, rengöring, reparation, underhåll eller

Kungl. Maj:ts proposition nr iOO år 1968

95

ändring av skattepliktig vara. Utredningen framhåller att skatteplikten för
förvaring gäller magasinering av varor, även om avtalet härom formellt ges
formen av uthyrning av visst utrymme.

Beträffande mervärdeskattens tillämpning på tjänsteområdet i övriga ej
redan behandlade delar innebär utredningens förslag följande.

1. Personliga tjänster. Tjänster, som faller inom sjukvård, socialvård,
hygien, undervisning och därmed närstående områden, föreslås i allt väsentligt
undantagna från skatteplikt. Övervägande skattetekniska skäl talar
enligt utredningen för att badtjänsterna ställs utanför skatteplikten, oaktat
det förekommer att badinrättning drivs i kombination med tvättinrättning.
Däremot föreslås skatteplikt för hårvård, skönhetsvård och liknande samt
vidare för tjänster som tillhandahålls av begravningsbyråer. Utredningen
uppmärksammar i detta sammanhang att undervisningsverksamhet kan
vara kombinerad med försäljning av undervisningsmaterial. Sker sådan försäljning
av skattepliktiga varor i konkurrens med den reguljära handeln,
bör försälj ningsverksamheten vara skattepliktig. På detta sätt bör dock enligt
utredningen inte betraktas korrespondensinstitutens tillhandahållande
av visst kursmaterial mot kursavgift för individuell korrespondensundervisning.
I anslutning härtill framhålles, att företagsutbildning och undervisning
av personal bör anses som en integrerande del av den egentliga verksamheten.
Är denna skattepliktig bör avdragsrätten även omfatta ingående
skatt för utbildnings- och undervisningsverksamheten.

Det förhållandet att huvuddelen av tjänsterna på detta område ställs utanför
skatteplikten innebär emellertid inte, påpekar utredningen, att tjänsterna
blir helt skattefria. Skatten kommer att belasta inköpen för den, som
utför dessa tjänster. Utredningen anser inte att den kumulativa effekt, som
kan uppkomma härigenom, motiverar någon ytterligare utvidgning av beskattningsområdet
för att därmed bättre tillgodose neutralitetsaspekterna.
Endast på en punkt går utredningen närmare in på skattepliktens utformning
mot denna bakgrund.

Utredningen erinrar om att det vid remissbehandlingen av skatteberedningens
förslag riktades den anmärkningen från branschhåll, att tandtekniska
arbeten skulle belastas med högre skatt om de utförs åt tandläkare
av ett dentallaboratorium än om de utförs av tandläkaren själv eller av anställd
hos denne. Denna olikhet borde undanröjas och därför yrkades undantag
från skatteplikt för dentallaboratoriernas arbete.

I denna fråga uttalar utredningen, att dentallaboratorier även kan ha försäljning
av dentalartiklar. Ett undantag för dentallaboratoriernas tjänster
skulle i dessa fall medföra inte endast en begränsad skattskyldighet utan
också en begränsad eller endast partiell avdragsrätt för ingående skatt med
praktiska tillämpningsproblem som följd. Utredningen framhåller vidare,
att en skatteplikt för dentallaboratoriernas arbeten ger avdragsrätt för ingående
skatt på såväl material som utrustning. Någon sådan avdragsrätt

96

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

tillkommer inte tandläkarna. Utredningen föreslår därför inget undantag
för tandtekniska arbeten.

Utredningen övergår därefter till att behandla vissa tjänster inom det nu
aktuella området med anknytning till näringslivet. Det gäller härvidlag skattens
tillämpning på reklam, automatisk databehandling och därmed närstående
tjänster.

I fråga om reklamtjänsterna konstaterar utredningen alt en skatt på dessa
normalt blir avdragsgill för uppdragsgivaren. Med hänsyn härtill anser utredningen,
att skatteplikt utan några inskränkningar bör föreligga för alla
tjänsteprestationer som har avseende på reklam i detta begrepps vidsträcktaste
bemärkelse. Förutom skatteplikt för annonstjänster föreslås således
skatteplikt för alla andra reklamtjänster, oavsett vilken form de har och
oavsett om de endast består av ett idémässigt arbete eller utmynnar i tillhandahållande
av vara, t. ex. affisch eller trycksak. Det förhållandet att viss
ersättning kan avse något som är att betrakta som överlåtelse av en immateriell
rättighet, t. ex. reproduktionsrätt, utgör enligt utredningens mening
inget hinder för en beskattning. Det finns enligt utredningen inte heller anledning
att behandla olika reklammedia på olika sätt. Uppdrag som avser
film-, radio-, TV- och flygreklam bör således vara skattepliktiga likaväl som
skyltningsuppdrag och liknande uppdrag för utställningar, varumässor o. d.

Med en sådan skatteplikt för reklamuppdrag anser utredningen att även
inspelning av reklamfilmer skall omfattas av skatten för att ingen dubbelbeskattning
skall uppkomma. Ersättning för upplåtelse av visningsrätten
till en reklamfilm borde också kunna beskattas. Utredningen förordar emellertid
att de s. k. filmhyror, som utgår som ersättning för visning av spelfilmer
på biograferna, liksom nu skall vara undantagna från beskattning.
Detta motiverar att även eventuellt förekommande ersättningar för upplåtelse
av visningsrätten till andra filmer än spelfilmer blir skattefria. Detta
ställningstagande får ses som en följd av att utredningen, som närmare behandlas
i det följande, ställer hela nöjesområdet utanför skatteplikten.

Skattskyldighet för filmproducenter skall alltså föreligga för filmtekniska
arbeten i form av framkallning och kopiering av film o. d., för varuförsäljning
och motsvarande samt dessutom för beställningsarbeten avseende reklamfilm,
skolfilmer, informationsfilmer o. d. I fråga om produktionen av
spelfilmer för visning på biograferna blir situationen densamma som nu i
varuskattehänseende.

Reklamföretagen kan emellertid, fortsätter utredningen, även utföra
tjänster som avser annat än reklam, t. ex. undersökningar och utredningar
av ekonomisk natur. Sådana tjänster kan även utföras av andra än reklamföretag,
t. ex. av konsultföretag med ekonomisk och teknisk inriktning.

Den ingående skatten för konsultverksamhet av nu antytt slag torde
regelmässigt bli ringa. Det kan därför ifrågasättas om den får någon egentlig
betydelse för priserna på konsultuppdrag eller för den allmänna pris -

97

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

bildningen. Under sådana förhållanden och då det dessutom gäller ett beskattningsområde
som saknar betydelse i avkastningshänseende anser utredningen,
att skattepliktsfrågan kan bedömas utifrån enbart skattetekniska
överväganden.

Väsentliga fördelar skulle ernås om, å ena sidan, reklamföretagen kunde
göras skattskyldiga för all omsättning och, å andra sidan, konsultföretag
med enbart ekonomisk eller teknisk inriktning kunde ställas utanför skatten.
Utredningen anser också en sådan utformning av skatten möjlig och
godtagbar även med beaktande av, att skattskyldig uppdragsgivare skulle
vara benägen att anlita ett reklamföretag för ett konsultuppdrag för att få
en avdragsgill skattedebitering medan icke skattskyldig uppdragsgivare
skulle vara benägen att anlita ett konsultföretag för att slippa skattedebiteling-
Utredningen anser inte att skattefrågan kan få någon större betydelse
vid valet av företag för ett konsultuppdrag. Därför föreslås att skatt skall
utgå föi konsultativa tjänster, när de utförs av reklamföretag och andra,
''ars veiksamhet i övrigt är skattepliktig, men inte när sådana tjänster
utförs av någon, som inte är skattskyldig för annan verksamhet.

Även i fråga om skrivbyråerna torde man enligt utredningen kunna utgå
från en relativt liten ingående skatt. Det kan därför övervägas att ställa
skrivbyråerna utanför skatten. Å andra sidan anser utredningen liksom
skatteberedningen, att automatisk databehandling och därmed jämförliga
arbeten bör omfattas av skatteplikten med hänsyn till att annars mer betydande
kumulativa skatteeffekter skulle uppkomma. En ökad användning
av automatisk databehandling utgör motiv för att under skatteplikten även
inrymma bokföringstjänsterna. Därmed nås, att dessa tjänster behandlas
lika oavsett om de utförs med hjälp av datamaskiner eller ej. Utredningen
föreslår därför skatteplikt för både automatisk databehandling och bokfönngstjänster.
Härav anses också böra följa, att tjänster som tillhandahålls
av skrivbyråer inryms under skatteplikten.

2. Nöjen. Vid övergång till en generell konsumtionsbeskattning enligt
mervärdeskatteprincipen borde det enligt utredningen vara naturligt att
också den konsumtion som nöjesområdet representerar beskattas genom
skatteplikt för föreställningar och andra arrangemang av olika slag, till
vilka allmänheten har tillträde mot avgift. En beskattning av nöjen ingår
också i utländska mervärdeskatter och mervärdeskatteförslag.

Skatteplikt för olika nöjesarrangemang ger ett ökat skatteunderlag. Storleken
härav är dock enligt utredningen svår att beräkna. Enligt konsumentprisindex
kan nöjeskonsumtionen uppskattas till i runt tal 500 milj.
kr. för år. Häri ingår inte radio- och televisionslicenser och ej heller vad
som indexmässigt hänförs till rekreation. Ökningen av skattens avkastning
bhr dock lägre än vad nämnda belopp representerar. Med skatteplikt på
detta område följer avdragsrätt enligt de allmänna reglerna. Härtill kommer
att priserna eller entréavgifterna i vissa fall är bestämda på sådant
4 Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 saml. År 100

98

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

sält att de inte ens ger någon full kostnadstäckning. Konsert- och teaterverksamhet
är i betydande utsträckning subventionerad av stat och kommun.
I dessa fall medför en nöjesbeskattning knappast någon intäktsökning.
Därmed kan ifrågasättas om det finns anledning att belasta mervärdeskattesystemet
med en till detta konsumtionsområde utvidgad skatteplikt.

Förhållandena torde vara likartade för åtskilliga andra arrangemang,
bl. a. inom idrottens område. På detta men också på andra områden har
man därtill att räkna med komplikationer i frågan om den avdragsrätt för
ingående skatt, som en skatteplikt skulle medföra.

Utredningen finner därför, att ett inrymmande av nöjesområdet under
mervärdeskatten inte har någon större betydelse för skattens avkastning.
En beskattning av nöjena skulle därtill medföra en betydande ökning av
antalet skattskyldiga. Åtskilliga skulle bli skattskyldiga endast för sporadiskt
återkommande eller säsongmässigt bundna arrangemang.

Utredningen avvisar därför en generell beskattning av nöjesområdet.
Kvar står emellertid möjligheten alt begränsa beskattningen till det mera
klart kommersiellt inriktade nöjesområdet. Det härvid tänkbara beskatlningsområdet
utgör enligt utredningen biograf-, varieté- och cirkusföreställningar,
marknads- och tivolinöjen samt danstillställningar. En beskattning
härav bör enligt utredningen inte medföra några speciella problem. Å
andra sidan kan det hävdas att skatteplikt för biografföreställningar o. d.
men skattefrihet för konserter och teaterföreställningar av olika slag inte
tillgodoser kravet på neutralitet i beskattningen. Då en olika behandling
av dessa slag av nöjestillställningar inte heller synes sakligt motiverad,
anser utredningen att inte endast nu särskilt behandlade nöjesarrangemang
utan även nöjesområdet i övrigt bör i princip ställas utanför mervärdeskatten.
Det i och för sig berättigade kravet på en beskattning av detta område,
som är likvärdig med beskattningen av annan konsumtion, bör tillgodoses
på annat sätt.

Undantag för nöjesområdet bör emellertid, tillägger utredningen, inte
föranleda, att dans, varieté och annan underhållning som sker på restauranger
eller annars i samband med servering skall berättiga till någon reducering
av den skattepliktiga omsättningen. Oavsett om kostnaderna för
sådan underhållning inräknas i serveringspriserna eller täcks genom en särskild
avgift bör hela omsättningen anses som skattepliktig.

3. Rese- och transporttjänster. Utredningen biträder skatteberedningens
uppfattning, att varutransporterna bör inrymmas under mervärdeskatten.
Detta är av väsentlig betydelse för att nå en neutral verkan av skatten i såväl
konkurrens- som konsumtionshänseende. Skatteplikten föreslås gälla
generellt oavsett vilket transportmedel som används och omfattar således
järnvägs-, landsvägs-, flyg- och båttransporter, härunder inbegripet postverkets
paketbefordran. Internationella varutransporter likställs med skattefri
export, varav följer att transportföretag, som utför internationella trans -

99

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

porter, får en generell eller obeskuren avdragsrätt för ingående skatt och
därmed elimineras all skatteeffekt på den svenska exporten. Dock påpekas,
att skatt skall utgå vid separat transport av exportvara från en plats till
annan plats inom landet, t. ex. till svensk hamn. Därvid uttagen skatt för
den helt inländska transporten blir emellertid avdragsgill och därmed elimineras
all skattebelastning även i dessa fall.

Skatteplikt för transporttjänsterna måste enligt utredningen medföra
skatteplikt även för förmedling av sådana tjänster, när den som bedriver
sådan förmedlingsverksamhet uppträder som självständigt mellanled och
således själv debiterar ersättningen för utförda transportuppdrag på uppdragsgivarna.
Speditionsrörelser, lastbilscentraler och liknande företag blir
därmed skattskyldiga för förmedlingsverksamhet, som på detta sätt bedrivs
i eget namn. Utredningen anger också principerna för skattens praktiska
tillämpning på lastbilscentralerna.

I anslutning härtill konstaterar utredningen, att principen om öppen
skattedebitering inte kan upprätthållas på transportområdet. Även om detta
medför kontrolltekniska nackdelar måste man acceptera att skatten får inräknas
i taxorna eller vederlagen utan att detta medför någon begränsning
i befraktarens avdragsrätt. Enligt utredningens förslag föreligger därför
inget krav på öppen skattedebitering för skattepliktiga transportuppdrag.
Det bör dock på fraktmärke, faktura eller fraktsedel anges genom någon
form av markering, att skatt är inräknad i fraktavgiften. På en punkt anses
det dock ofrånkomligt med en öppen skattedebitering eller en motsvarande
specificeringsskyldighet. På den avräkning som skall ske mellan lastbilscentral
och de till denna anslutna transportföretagen måste sålunda ställas
det kravet, att därav framgår vad som är att hänföra till skattepliktiga inländska
och skattefria internationella transporter samt ev. också den på de
förra belöpande skatten. Samma krav får ställas på avräkningar i andra
motsvarande fall.

Med skatteplikt för transporttjänsterna nås betydande praktiska fördelar
om också resetjänsterna dras in under skatteplikten. En beskattning av
resetjänsterna medför dessutom en väsentlig utökning av skatteunderlaget
och ökar därmed statens avkastning. Utredningen anser därför liksom skatteberedningen
att även resorna bör omfattas av mervärdeskatten. Förslaget är
utformat så, att skatteplikt föreligger för alla resor med kollektiva transportmedel
inom landet samt vidare för internationella resor med järnväg, buss
eller taxi till den del resan faller inom landet. Internationella resor med
annat transportmedel är helt skattefria enligt förslaget.

Immateriella rättigheter. Utredningen erinrar om att förslaget beträffande
mervärdeskattens tillämpning på reklamområdet innebär, att skatteplikt
skall föreligga för reklamuppdrag, även om vederlaget helt eller delvis avser
ersättning för upplåtelse av t. ex. en reproduktionsrätt. Vidare är enligt

100

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

utredningen uthyrning av spelfilm för visning på biograf inte att betrakta
som uthyrning av vara utan som upplåtelse av rätten att visa filmen offentligt.
I denna egenskap föreslås att filmuthyrning skall vara undantagen
från mervärdeskatt.

Det förekommer emellertid många andra former av upplåtelser av sådana
s. k. immateriella rättigheter. De kan direkt eller indirekt beröra både allmänheten
och näringslivet med återverkningar på såväl konsumtionen som
produktionen och distributionen.

Bland de immateriella rättigheterna utgör, konstaterar utredningen, upplåtelser
av den s. k. upphovsmannarätten ett betydande område. Det gäller
här i första hand rätten att framställa och till allmänheten sprida eller på
annat sätt offentliggöra litterära, musikaliska och sceniska verk, filmverk,
alster av bildkonst, teckningar, ritningar, modeller in. in. Upplåtelse av
rätten till litterärt eller annat nu nämnt verk, som sker av författare eller
kompositör, kan inte anses som någon i mervärdeskattehänseende skattepliktig
transaktion. Ersättning, som utgår för sådan upplåtelse, utgör därför
inget vederlag, som är att hänföra till skattepliktig omsättning för upplåtaren
eller till avdragsgill kostnad för den till vilken upplåtelsen skett.
Utmynnar upplåtelsen i framställning och försäljning av skattepliktig vara,
dvs. en bok eller ett nothäfte, blir mervärdeskatten tillämplig härå enligt de
allmänna reglerna. Detsamma blir fallet om upphovsmannen själv ger ut ett
eget verk, t. ex. i bokform.

På i princip samma sätt bör enligt utredningens mening mervärdeskatten
tillämpas på andra överlåtelser av upphovsmannarätt och på dispositioner
av sådana överlåtelser.

En annan form av överlåtelse av upphovsmannarätt gäller fotografiska
bilder och avser rätten att framställa kopior (fotografier) av och att reproducera
sådana bilder. I likhet med vad som gäller i varuskat tehänseende
anser utredningen att fotografier av alla slag skall betraktas som skattepliktiga
varor i mervärdeskattehänseende. Därmed utgör också framkallning
och kopiering av fotografisk film skattepliktiga tjänsteprestationer.
För att underlätta mervärdeskattens tillämpning föreslår utredningen, att
även yrkesfotografernas överlåtelser av rätten till fotografiska bilder för
kopiering eller reproducering skall omfattas av skatten. Genom att på så
sätt göra fotograferna generellt skattskyldiga för all omsättning nås att
även avdragsrätten för ingående skatt blir generell. Fördelningsproblem
bortfaller därmed på både omsättnings- och avdragssidan. Utredningen
framhåller dessutom att skatt på överlåtelse av reproduktionsrätten till en
fotografisk bild blir avdragsgill, när bilden skall återges i ett skattepliktigt
tryckalster.

En för näringslivet betydelsefull form av upplåtelser gäller, tillägger utredningen
avslutningsvis, sådant som rätten att exploatera en uppfinning
och att begagna visst namn, firmanamn, varumärke eller mönster. Utred -

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

101

ningen anser att sådana upplåtelser kan ställas utanför mervärdeskattens
tillämpningsområde, även om det här kan förekomma fall där det objekt,
som överlåtelsen avser, kan vara belastat med en inte oväsentlig ingående
skatt. Man torde emellertid kunna utgå från, att den ersättning som utgår
för upplåtelse av uppfinning eller annat nu aktuellt objekt bestäms av
andra faktorer än nedlagda kostnader för objektet. Enligt utredningen kan
det därför knappast hävdas, att det uppkommer någon kumulativ skatteeffekt
med återverkningar på prisbildningen eller konkurrensen, om dessa
upplåtelser undantas från mervärdeskatt.

Remissyttrandena

Utredningens förslag beträffande beskattningsområdets utformning i
dessa delar godtages i det stora hela av remissinstanserna. På vissa punkter
anförs dock erinringar mot förslaget. Detta gäller inte endast i materiella
hänseenden utan också rent lagtekniskt. Vissa remissinstanser anser
således att det skulle vara till fördel om beskattningsområdet inte endast
för varor utan också för tjänsteprestationer utformades med utgångspunkt
från en i princip generell skatteplikt med direkt angivande av undantagen.

Lantbrukets skattedelegation anser, att den valda tekniken med uppräkning
av de skattepliktiga prestationerna leder till gränsdragningsproblem
och skapar osäkerhet. Kammarrätten anför liknande synpunkter och tilllägger,
att det vid den tillämpade lagstiftningstekniken är angeläget med
en närmare precisering av skatteplikten för inte särskilt angivna prestationer,
t. ex. genom exempel på tjänster som inte skall vara skattepliktiga.

I övrigt är det förslagets materiella utformning som tagits upp av remissinstanserna
och synpunkter framförs på den föreslagna utformningen av
skatteplikten för både varor och tjänsteprestationer.

Beträffande skatteplikten för varor understryks allmänt vikten
av en generell beskattning med minsta möjliga undantag. I några fall
förordas därför att undantagen begränsas ytterligare.

Generaltullstgrelsen framhåller att undantagen bör begränsas till sådana
som är motiverade av skattetekniska skäl. Om hänsyn även tas till avdragsrätten
för ingående skatt ifrågasätter därför styrelsen om undantaget för
fartyg och delar, tillbehör och utrustning för fartyg är befogat. Slopas undantaget
skulle man vinna, att även större lustfartyg blir beskattade. Genom
en särbestämmelse borde även skattefrihet för Iivräddningskryssare
kunna lösas. Anses likväl undantaget böra kvarstå, föreslår styrelsen att
skattefriheten för fiskefartyg skall gälla fartyg, som brukas av fiskare som
registrerats som mervärdeskatteskyldiga. Undantaget för luftfartyg och
delar m. in. därtill anser styrelsen också kunna slopas. Ej heller finner
styrelsen motiverat att till mervärdeskatten överföra nu gällande undantag
för krigsmateriel och läkemedel. En begränsning av de sjukas läkemedels -

102 Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

kostnader anses kunna åstadkommas på ett enklare sätt inom sjukförsäkringens
ram.

Kontrollstyrelsen förordar också att sistnämnda undantag slopas och
åberopar härför bl. a. svårigheterna att dra gränsen mellan läkemedel och
med dem närstående preparat. I vart fall anser styrelsen att undantaget
bör begränsas till receptbelagda läkemedel.

Riksskattenämnden och ett flertal länsstyrelser anser att undantaget för
konstverk bör slopas under åberopande bl. a. att undantaget inte gäller
generellt utan endast konstverk av vissa slag.

Övriga av utredningen till mervärdeskatten överförda undantag har inte
föranlett några erinringar vid remissbehandlingen. De inskränkningar i nu
gällande undantag som utredningen föreslagit har också godtagits med
undantag dock från förslaget att inrymma dagstidningarna under skatteplikten.
Svenska tidningsutgivareföreningen avvisar detta förslag till förmån
för ett generellt undantag för pressen. Föreningen framhåller, att
pressens otillfredsställande ekonomiska läge skulle ytterligare försämras
om tidningarna inryms under mervärdeskatten. Liknande synpunkter anförs
av ett flertal länsstyrelser för ett bestående undantag för dagspressen.

I andra yttranden åberopas att frågan om statligt stöd för pressen är föremål
för utredning och att frågan om beskattning av dagspressen i mervärdeskattesystemet
bör anstå i avvaktan på resultatet av detta utredningsarbete.
Uttalanden av denna innebörd görs bl. a. av LO och näringslivets
skattedelegation. Remissinstanserna delar allmänt utredningens uppfattning,
att ett bestående undantag från skatteplikt för dagstidningarna bör
innebära fullständig skattefrihet.

Denna inställning har även Statstjänstemännens riksförbund, som emellertid
även anser att medlemsbladen bör undantas från skatteplikt med
rätt till skattefri leverans av den tryckta upplagan.

KF anser att dagspressen bör i princip omfattas av skatteplikten. Alternativet
härtill är enligt förbundets mening undantag med full avdragsrätt
för ingående skatt inte endast för dagspressen utan även för veckopressen,
böcker och andra former av det tryckta ordet.

Slutligen är att nämna, att kammarrätten ställer sig tveksam till förslagets
utformning beträffande medlemsblad, personaltidningar och andra
liknande periodiska publikationer. Tillämpningssvårigheter kan uppkomma
när ideell sammanslutning, som utger sådan publikation, även drivetannan
i princip skattepliktig verksamhet av mindre omfattning.

Förslaget att under skatteplikten inrymma begagnade personbilar har
föranlett vissa invändningar. Visserligen anses med endast något undantag
alt någon skillnad inte skall göras mellan begagnade och nya varor och att
således skatteplikten skall omfatta båda slagen av varor. Vad som föranlett
särskilda uttalanden är förslaget att beskatta handeln med begagnade
bilar på ett sätt som reducerar skatteeffekten till mervärdet på varje s. k.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 196S 103

inbytestransaktion. Jag återkommer med de synpunkter som anförts i denna
fråga.

Vissa utvidgningar av det skattefria varuområdet föreslås också. Svenska
akademien, Svenska bokförläggareföreningen och Svenska bokhandlareföreningen
föreslår undantag för böcker. Härför åberopas den kulturella betydelsen
av att främja bokdistributionen. Liknande synpunkter anför Svenska
musikförläggaref öreningen och Svenska musikhandlar ef öreningen för undantag
från skatteplikt för musikalier. Generaltullstgrelsen framhåller, att
det föreligger betydande svårigheter att upprätthålla en beskattning av
frimärken för samlarändamål, som införs till riket. Denna införsel sker
ofta i form av brevförsändelser. .Styrelsen föreslår därför att dessa varor
undantas från skatteplikt.

Mot förslaget att ta ut skatt på avgifter för vatten och avlopp vänder sig
bl. a. Svenska vatten- och avloppsverksföreningen under hänvisning till att
en sådan beskattning medför komplikationer i tillämpningen. Om skatt likväl
skall utgå förordas en beskattning med visst fixt belopp per m3 baserat
på ett medelpris och således oberoende av hur den faktiska ersättningen
fördelar sig på brukningsavgift, anslutningsavgift och annat. Svenska stadsförbundet
biträder förslaget men önskar ett förtydligande av författningstexten
för undanröjande av tveksamhet på denna punkt. Ett sådant förtydligande
önskas också av Svenska elverksföreningen beträffande skatteplikten
för elektriskt ledningsmaterial.

Utredningens förslag i fråga om skatteplikten för tjänst cprestationer
har även föranlett en del ändringsyrkanden. SHIO, Sveriges
tandläkarförbund och Dentallaboratoriernas riksförbund godtar inte
utredningens uttalanden om skatteplikt för tandtekniska arbeten. Förslaget
tillgodoser inte kravet på en konkurrensneutral beskattning och de av utredningen
åberopade skattetekniska skälen anses inte bärande. I stället
förordas undantag från skatteplikt för dessa arbeten, varvid dock ingen
avdragsrätt för ingående skatt skulle föreligga. Effekten skulle därmed bli
densamma som förslaget medför för sjukvård och läkarvård.

Ett flertal remissinstanser vänder sig mot förslaget att införa skatteplikt
för personbefordran och för förmedling av sådana tjänster. Det framhålls
att skatt på resor försämrar den kollektiva trafikens konkurrensläge, speciellt
i förhållande till privatbilismen. Nackdelar för turistnäringarna skulle
också följa. Förslaget avstyrks till förmån för undantag för resetjänsterna
med obeskuren avdragsrätt för trafikföretagen av bl. a. poststyrelsen, SJ,
SAS, Svenska lokaltrafikföreningen, Svenska omnibusägareförbundet,
Svenska resebyråföreningen, Svenska stadsförbundet, Svenska taxiförbundet
och Svenska tnristtrafikförbundet.

Förslaget om skatteplikt för godstransporter biträds däremot allmänt av
remissinstanserna. Skånes handelskammare ifrågasätter dock, om inte sjö -

104

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

transporterna bör helt undantas från skatteplikt. Handelskammaren menar
att transporter med svenska fartyg skulle missgynnas eftersom skatt inte
kan tas ut på sjötransporter med utländska fartyg.

Poststyrelsen anser, att skatteplikt för paketbefordran bör föreligga endast
i fråga om inrikes paket. Befordran av paket till eller från utlandet
bör anses som skattefri internationell transport. Vidare bör befordran av
masskorsband likställas med skattefri brevbefordran. Befordran av gruppkorsband
däremot anses böra bli skattepliktig.

SJ föreslår av redovisningsmässiga och administrativa skäl, afl skatt skall
utgå på tiansporttjänster åt postverket, oavsett om ersättningen härför
avser transport av inrikes paket eller andra försändelser. Avdragsrätt bör
däivid tillkomma postverket för den debiterade skatten. Denna ordning bör
gälla även andra transportföretag, som utför transporter för postverket.

Remissinstansernas inställning till förslaget om skatteplikt för konsulttjänster
inom byggnads- eller fastighetsområdet har tidigare behandlats.
Beträffande andra slag av konsulttjänster föreslås vissa ändringar. Riksskattenämnden,
ÖÄ och näringslivets skattedelegation föreslår sålunda att
de tekniska konsultföretagens tjänster skall beskattas. Därmed skulle den
kuinulativa skatteeffekten elimineras. Lantbrukets skattedelegation anser
skäl saknas att behandla skilda slag av konsultuppdrag på olika sätt och
föreslår att alla konsultationer åt företagare skall omfattas av skatteplikten.
Delegationen anser vidare att skatteplikten för bokföringstjänster bör
begränsas till sådana som utförs med hjälp av datamaskiner. Eftersom revisionstjänster
inte medtagits följer av förslaget om generell skatteplikt för
bokföringstjänster, att de kombinerade revisions- och bokföringsbyråerna
skulle bli endast delvis skattskyldiga med uppdelningsproblem som följd
både på omsättnings- och avdragssidan. Även förslaget om skatteplikt för
skrivbyråernas tjänster bör enligt delegationen ändras. I stället för eu generell
skatteplikt för skrivbyråverksamhet bör det anges, vilka tjänster på
detta område som är skattepliktiga. Svensk industriförening föreslår undantag
för skrivbyråernas tjänster och samma begränsning av skatteplikten för
bokföringstjänster som lantbrukets skattedelegation. Som tidigare nämnts
förordas från branschhåll att serveringstjänsterna undantas från skatteplikt
eller alternativt att reducerad skatt skall utgå på dessa tjänster enligt
vad som nu gäller i varuskattehänseende. Härvid har också uttalats att särskilda
entré- eller varietéavgifter på restaurang bör beskattas, endast om
de utgör ersättning för viss förtäring.

Beträffande förslaget om skatteplikt för annons- och reklamtjänster
framhåller Annonsbyråernas förening, att det utformats på ett sätt som
missgynnar annonsbyråerna. Vissa tjänster på detta område skulle nämligen
beskattas, när de utförs av annonsbyrå men inte i andra fall. Föreningen
efterlyser en utformning av skatten på detta område, som bättre
tillgodoser neutralitetsaspekten. Det har vidare påtalats, att förslaget inte

105

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

är tillfredsställande beträffande utländska företags annonsering i svenska
annonsorgan med hänsyn till att en utländsk annonser inte har möjlighet
att avlyfta ingående skatt som de inom landet skattskyldiga företagen.

Förslaget att ställa nöjesområdet utanför mervärdeskatten har föranlett
erinringar i ett flertal fall, hl. a. av kammarrätten, ett flertal länsstyrelser
och TCO. Man anser att ett sådant renodlat konsumtionsområde inte bör
undgå beskattning, trots de av utredningen framförda tekniska svårigheterna.
Det stöd som samhället lämnar för verksamheten på detta område anses
inte heller böra ges formen av frihet från mervärdeskatt.

LO tar upp skattens tillämpning på tjänsteområdet från en mera principiell
utgångspunkt. På längre sikt bör mervärdeskatten ges en vidare omfattning
på tjänsteområdet än vad förslaget innebär. Skattens fördelar ligger
i eu systematisk täckning av konsumtionsområdet och därför bör skatten
utsträckas till att omfatta även bank- och försäkringstjänster. Vid utvidgningar
av beskattningsområdet bör beaktas de fördelar som kan vinnas
genom schablonmässiga regler. En vidgad beskattning kan visserTigen återverka
på priserna och annan skatteövervältring. Genom en etappvis utvidgning
och en aktiv prispolitik bör dock olägenheter härmed kunna bemästras.

Departementschefen

Som tidigare framhållits innebär övergången till mervärdeskatt i stort
sett endast att mervärdeskatteprincipen görs tillämplig på en redan gällande
generell indirekt beskattning. Vad frågan gäller är i första hand att omforma
den allmänna varuskatten till en mervärdeskatt. Utredningens förslag
går emellertid även ut på att energiskatten ersätts med en skatt på
bränslen, drivmedel och elkraft inom mervärdeskattens ram. Detta har föranlett
vissa andra utvidgningar av beskattningsområdet.

I finansplanen har skälen angetts för att energiskatten skall kvarstå även
efter övergången till en mervärdeskatt. Jag hänvisar till vad som i detta sammanhang
anförts i denna fråga.

I och med att det energiskattebelagda området ställs utanför mervärdeskatten
markeras ytterligare dess direkta anknytning till den allmänna varuskatten
i vad gäller beskattningsområdets utformning i nu aktuella delar.
Om man dessutom beaktar att den allmänna varuskatten täcker ca två tredjedelar
av konsumtionen av varor och tjänster är det naturligt att utformningen
av mervärdeskatten i dessa delar måste bygga på den skatteplikt som
gäller i varnskattehänseende. Ändringar i förhållande härtill bör, som även
utredningen understryker, vara motiverade endast av skattetekniska eller
andra särskilda skäl, härunder inbegripet vad mervärdeskatteprincipen som
sådan kräver.

Mot denna bakgrund anser jag också, att den skatteplikt som nu gäller i
4t Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. /Yr 100

106

Kungl. Maj ds proposition nr 100 år 1968

varuskattehänseende utan inskränkningar bör överföras på mervärdeskatten.
Omläggningen som sådan motiverar inga ytterligare undantag. Jag avstyrker
därför framförda förslag om undantag från skatteplikt för böcker,
musikalier, frimärken, tjänster som utförs av skrivbyråer in. in. Jag delar
också utredningens uppfattning att skatteplikten för varor skall gälla såväl
nya som begagnade varor. I mervärdeskattesystemet undanröjs i allt väsentligt
de olägenheter som varuskatten anses medföra för viss handel med begagnade
varor. Jag återkommer till utredningens förslag om en begränsning
av skatten på bl. a. begagnade personbilar.

Enligt min mening gäller det således inte att föreslå några inskränkningar
i den generella indirekta beskattningen vid övergång till mervärdeskatt
utan att bedöma vilka utvidgningar som bör ske inom såväl varu- som
tjänsteområdet.

I fråga om skatteplikten för varor är det därmed de nu gällande och av
utredningen föreslagna speciella undantagen som är av intresse. Med skattens
allmänna konstruktion bör, som utredningen också föreslagit, några
undantag inte göras för jordbruksråvaror o. d., för levande djur eller för
jord, sand, grus och sten. Ett slopande av dessa nu gällande undantag berör
i allt väsentligt endast objekt, som används för skattepliktig verksamhet.

I ett mervärdeskattesystem bör därför dessa objekt beskattas på samma
sätt som andra varor för samma användning. Genom avdragsrätten elimineras
kumulativa skatteeffekter.

Av samma skäl bör de särskilda undantagen från allmän varuskatt för
emballage o. d. för jordbruksprodukter och för reklamtrycksaker på främmande
språk, avsedda att spridas utomlands, slopas i mervärdeskattesystemet.

Liksom utredningen anser jag å andra sidan att nu gällande särskilda
undantag för viss införsel av alkoholhaltiga drycker, tobaksvaror, mikrofilmer
och tullfria tryckalster bör överföras på mervärdeskatten, övergången
till denna skatteform utgör inget skäl att behandla dessa varor på annat
sätt än i nuvarande system.

Utredningen föreslår att undantag för fartyg och luftfartyg samt delar,
tillbehör och utrustning därtill förs över på mervärdeskatten med endast
den skillnaden all alla fartyg för yrkesmässigt fiske skall omfattas av undantaget
och inte blott, som f. n. gäller, fartyg som är särskilt anordnat för
fiske. Även om skattetekniska skäl kan åberopas för att slopa eller begränsa
undantagen på delta område i mervärdeskattesystemet finner jag övervägande
skäl tala för att undantaget bör kvarstå med viss jämkning.

Det är enligt min mening inte motiverat att från beskattning undanta
privata flygplansinköp. Jag föreslår därför att undantaget för luftfartyg
begränsas till passagerare- och transportplan för användning i yrkesmässig
trafik och att även undantaget för delar in. in. får motsvarande begränsade
räckvidd. Utredningens förslag till utformning av undantaget för fiske -

107

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

fartyg biträder jag. Det bör emellertid beaktas att undantagen i den av
mig föreslagna omfattningen gäller endast fartyg och luftfartyg i färdigt
skick. I överensstämmelse härmed bör undantagen från skatteplikt för delar,
tillbehör och utrustning gälla endast vid omsättning gentemot fartygets
eller luftfartygets ägare, men inte vid exempelvis leverans till varv. Skatt
som utgått på material m. m. elimineras genom avdragsrätten och därmed
blir effekten av undantagen fullständig skattefrihet.

Utredningen föreslår vidare att nuvarande undantag för krigsmateriel
och läkemedel utan ändring överförs på mervärdeskatten. Vissa remissinstanser
förordar att dessa undantag slopas eller begränsas av bl. a. skattetekniska
skäl. Jag biträder utredningsförslaget. Det bör också här beaktas
alt fråga är om fullständig skattefrihet även om undantagen gäller endast
de färdiga produkterna vid försäljning under bestämda villkor. Undantaget
för krigsmateriel omfattar således endast försäljning till staten
för militärt bruk och undantaget för läkemedel endast försäljning enligt
recept och till sjukhus. Härav följer att undantaget får samma omfattning
som i varuskattehänseende.

I varuskattehänseende är målningar, skulpturer, litografier och andra
liknande konstverk fria från skatt, när de, annorledes än butiksmässigt eller
i samband med utställning, säljs av upphovsmannen direkt till konsument
eller när de införs till riket i anslutning till sådan försäljning. Utredningen
föreslår att undantaget överförs på mervärdeskatten, dock med den
ändringen att skattefrihet skall gälla all försäljning av upphovsmannen.
Någon avdragsrätt för ingående skatt skulle inte tillkomma de konstnärer,
sorn berörs av undantaget. Vissa remissinstanser ifrågasätter skäligheten
av denna, till vissa konstverk begränsade skattefrihet. Jag anser dock inte
att övergången till mervärdeskatt motiverar att detta undantag slopas. Å
andra sidan måste enligt min mening också hänsyn tas till att den yrkesmässiga
konsthandelns försäljningar blir beskattade utan undantag. Detta
motiverar att skatt bör utgå, om konstnär säljer egna verk under butiksmässiga
former. Därmed bör likställas konstnärs egen försäljning vid av
honom anordnad utställning. Jag förordar därför att undantaget från skatteplikt
för konstverk i mervärdeskattesystemet utformas på samma sätt
som i varuskatteförordningen. Dock bör konstnär alltid kunna införa egna
verk utan alt skatt tas ut i samband med införseln. I praktiken torde denna
utformning av mervärdeskatten innebära, att skattskyldighet endast undantagsvis
uppkommer för de konstnärer det nu är frågan om. Det bör nämligen
beaktas att, om konstverk inköps på utställning och betalningen erläggs
till den som anordnat utställningen, denne bör anses som kommissionär
för konstnären. Skattskyldighet kommer därför i dessa fall att åvila
kommissionären och inte konstnären.

Ytterligare ett undantag från skatteplikt återstår, nämligen det som nu
gäller för dagstidningar och vissa andra periodiska publikationer. Utred -

108

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

ningen föreslår att detta undantag slopas vid övergång till mervärdeskatt.
Ett flertal remissinstanser förordar dock att undantaget bör kvarstå i det
nya systemet åtminstone för dagstidningarna. I denna fråga hänvisar jag
till vad som uttalats i finansplanen och förordar att undantaget för dagstidningarna
överförs till mervärdeskatten i avvaktan på resultatet av den
pågående presstödsutredningen. Undantaget bör avse fullständig skattefrihet,
dvs. med obeskuren avdragsrätt för ingående skatt. Detta innebär en
viss skattelättnad för tidningsföretagen jämfört med nuvarande förhållanden,
eftersom även skatten på investeringarna kan avlyftas. Av skattetekniska
skäl anser jag trots detta att avdragsrätten bör vara generell.

Med undantaget för dagstidningarna bör enligt min mening också följa
att även undantaget från allmän varuskatt för medlemsblad och vissa andra
periodiska publikationer överförs på mervärdeskatten. Undantaget bör
innebära, att utgivaren får den tryckta upplagan levererad skattefritt och
att utgivarens försäljning av publikationen blir skattefri. Någon avdragsrätt
för ingående skatt bör dock inte tillkomma utgivaren. I fråga om personaltidningarna,
som också omfattas av undantaget från allmän varuskatt,
anser jag liksom utredningen aLt företags utgivning av sådan tidning
bör vara skattepliktig om företaget bedriver verksamhet som medför
skattskyldighet till mervärdeskatt. I sådant fall bör alltså skatt utgå
på eventuell försäljning av tidningen och avdragsrätt för ingående skatt
föreligga för såväl utgivningen som den övriga skattepliktiga verksamheten.
— Med denna utformning av skatten bör problem på både omsättnings-
och avdragssidan i allt väsentligt undgås.

I detta sammanhang vill jag tillägga, att jag delar utredningens uppfattning,
att annonser och annonstjänster bör omfattas av mervärdeskatten.
Detta är motiverat även av att jag liksom utredningen anser att reklam
och reklamtjänster i alla former bör omfattas av mervärdeskatten. Skatten
på annonser bör omfatta annonsering inte endast i skattepliktiga annonsorgan,
t. ex. i veckotidningar, utan även i dagspressen. Härigenom nås som
utredningen också framhållit, att behovet av restitution till tidningsföretagen
begränsas. Med skatteplikt på annons i dagspressen bör också följa
skatteplikt även för de annonstjänster som utförs av dagstidningarna i
egen regi.

Beträffande annonsering i medlemsblad, personaltidningar och andra
liknande periodiska publikationer vill jag förorda utredningens förslag att
låta skatteplikten för annonsinföringen, dvs. beskattningen av utgivarens
annonsintäkter, följa skatteplikten för publikationen. Föreligger inte skatteplikt
för denna på grund av att utgivarens övriga verksamhet inte är
skattepliktig, bör således även annonsintäkterna vara skattefria. I motsatt
fall bör skatteplikten för publikationen medföra skatteplikt även för annonsinföringen.
Efter samma grunder bör skatteplikten bedömas för annonsering
i program, kataloger och andra annonsorgan.

109

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

Härutöver anser jag särskilt undantag bör göras för annonser som införs
för utländska annonsörers räkning under sådana omständigheter att avdragsrätt
för debiterad skatt på annonsen skulle föreligga om annonsen
införts av svenskt företag. Denna inskränkning är motiverad av att den
utländska annonsören inte kan tillgodogöra sig någon avdragsrätt för ingående
skatt. Genom att annonsuppdrag för utländsk uppdragsgivares räkning
likställs med export uppkommer i dessa fall inga problem av liknande
slag.

Utredningens förslag beträffande skatteplikten för varor innebär emellertid
viss utvidgning av det nuvarande beskattningsområdet utöver förslaget
att inrymma det energiskattebelagda området under mervärdeskatten.
Detta förslag har bidragit till att utredningen föreslår skatteplikt för vatten
och att sålunda skatt skall utgå på vatten- och avloppsverkens omsättning.
Genom att det energiskattebelagda området ställs utanför mervärdeskatten
talar tekniska skäl för att detsamma bör gälla för vatten och avlopp. Jag
föreslår därför att varuskatteförordningens bestämmelse att vatten från
vattenverk inte anses som vara överförs till mervärdeskatten. Vad nu sagts
bör gälla även gas. Tillhandahållande av mätare i samband med abonnemang
på vatten, gas och elkraft bör därmed också liksom nu anses som
inte skattepliktig uthyrning.

Det energiskattebelagda området omfattar kol- och koksbränslen, eldningsoljor,
brännoljor, gasol, bensin och elkraft. Häremot svarar ett i princip
generellt undantag från allmän varuskatt för bränslen. Detta innebär
att ved och torv samt fotogen och T-sprit f. n. inte träffas av någon indirekt
skatt. Vid övergång till ett mervärdeskattesystem finns emellertid
anledning att även beskatta dessa bränslen. Detta bör ske inom mervärdeskattens
ram. Man når skattetekniska fördelar om hela omsättningen i
jordbruk och skogsbruk beskattas. Att göra en uppdelning av virkes- och
vedförsäljningar skulle medföra olägenheter. Liknande uppdelningar på
skattefri och skattepliktig omsättning skulle bli ofrånkomliga även i andra
led med åtföljande problem på avdragssidan. Skatteplikt för dessa bränslen
i mervärdeskattesystemet medför visserligen att företag som använder
exempelvis ved som bränsle i skattepliktig verksamhet får en avdragsrätt
som inte tillkommer dem som använder energiskattebelagt bränsle.
Kostnadsmässigt blir dock situationen för företagen strängt taget densamma
som vid nuvarande skattesystem och mitt förslag bör därför inte
kunna anses förändra nu rådande konkurrensförhållanden.

Som redan antytts delar jag utredningens uppfattning att begagnade varor
bör behandlas på samma sätt som nya varor. Utredningen föreslår härvidlag
den utvidgningen att det undantag som i varuskattehänseende gäller
för handeln med begagnade personbilar slopas. Med hänsyn till marknadsförhållandena
föreslås dock att beskattningen begränsas till mervärdet för
varje transaktion. Detta löser utredningen på det sättet, att avdragsrätt för

no

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

ingående skatt medges för inbytesbilar även när ingen sådan ingående
skatt debiterats, t. ex. vid inbytestransaktion med privatperson. Remissbehandlingen
visar delade meningar om detta förslag. Det biträds av vissa
remissinstanser, varvid systemet förordats även för andrahandsförsäljning
av andra slag av konsumtionskapitalvaror. Vissa remissinstanser avstyrker
förslaget till förmån för antingen en beskattning enligt de allmänna
reglerna eller ett bestående undantag. Mot förslaget anförs att det
leder till redovisnings- och kontrollmässiga komplikationer.

Redan i finansplanen angavs, att mervärdeskatten skulle omfatta de begagnade
personbilarna. I och för sig anser jag att beskattningen av dessa
bilar kan ske enligt de allmänna reglerna, dvs. på fulla värdet av varje ny
omsättning. Jag har dock kommit till den uppfattningen, att förhållandena
på bilmarknaden motiverar en utformning av beskattningen av dessa bilar
på ett sätt som i möjlig mån motverkar en övergång till icke reguljär försäljning.
Jag har därför förståelse för utredningens förslag om en speciell
avdragsrätt för att tillgodose detta intresse. Jag håller emellertid också
med de remissinstanser som anser att förslaget medför praktiska komplikationer
och jag anser också att man bör undvika regler som medför avdrag
för fiktiva skattebelopp. Frågan bör därför lösas på annat sätt. Detta
bör kunna ske genom eu reducerad beskattning, utformad på samma
sätt som avses skola gälla t. ex. för byggnadsentreprenader. En lämplig
avvägning av beskattningen anser jag vara, att låta den tidigare omnämnda
60-procentsregeln gälla även för omsättning av begagnade personbilar
och andra nu från allmän varuskatt undantagna bilar. Detta
bör givetvis medföra, att yrkesmässig säljare endast får rätt till avdrag
för faktisk ingående skatt.

Beträffande skatteplikten för tjänster vill jag först framhålla att jag inte
funnit anledning frångå den av utredningen föreslagna lagstiftningstekniken.
I fråga om beskattningsområdets omfattning i materiellt hänseende
biträder jag också förslaget, att den nu gällande skatteplikten för förfärdigande
på beställning, uthyrning, servering, montering, reparation, underhåll,
ändring och rengöring av skattepliktig vara överförs på mervärdeskatten
och kompletteras med skatteplikt för analys, kontroll och formgivning
av sådan vara. Förvaring anser jag däremot inte böra omfattas av
skatteplikten. Vidare bör undantag göras för den obligatoriska kontrollbesiktningen
av motorfordon som sker hos AB Svensk Bilprovning.

Beträffande skattepliktens omfattning i övrigt har redan i finansplanen
förslaget om skatteplikt för resor avvisats. Jag anser emellertid i likhet med
utredningen att transporttjänster avseende varor bör omfattas av mervärdeskatten.
Därmed nås en likvärdig beskattning oberoende av leveransvillkoren.
Skatteplikten bör dock begränsas till enbart inhemska transporter.
Direkta godstransporter till utlandet bör således anses som skattefri exporttjänst
och på motsvarande sätt bör direkta transporter från utlandet be -

in

Kungl. Maj. ts proposition nr idb År idfiS

traktas. Jag vill emellertid också här tillägga, att undantaget från skatteplikt
för resetjänster bör få till följd att någon avdragsrätt för ingående
skatt inte föreligger för verksamhet som ombesörjer sådana tjänster. Det
saknas enligt min mening anledning att göra resetjänsterna helt skattefria
i mervärdeskattesystemet. Skatteplikten för transporttjänsterna bör gälla
generellt och således oberoende av transportmedel. Av skäl som poststyrelsen
anfört bör skatteplikten omfatta befordran inte endast av postpaket
utan även av gruppltorsband. Skatteplikten bör även gälla transporter som
utförs åt postverket oavsett om de avser paket, brev eller andra postförsändelser.
En begränsning av skatteplikten finner jag dock motiverad med
hänsyn till undantaget för resetjänsterna. Enligt min mening bör detta
undantag medföra undantag även för befordran av resgods.

Skatteplikt för transporttjänster bör föranleda skatteplikt även för förmedling
av transporter. Speditionsverksamhet bör sålunda beskattas.

Denna utformning av bestämmelserna rörande transporttjänsterna ger
enligt min mening underlag för en tillämpning som tillgodoser kravet på
konkurrensneutralitet.

Av mera renodlade konsumenttjänster föreslår utredningen skatteplikt
för skönhetsvård, hårvård och liknande. Andra personliga tjänster har
ställts utanför beskattningen. I och för sig kan skäl åberopas för utredningens
förslag. Inom detta område förekommer emellertid ännu en mängd
små företagsenheter. Förslaget bar också rönt viss kritik under hänvisning
till att beskattningsområdet ej är klart avgränsat och att gränsdragningsproblem
kan uppkomma. Jag föreslår därför att dessa områden i
vart fall tills vidare ställs utanför mervärdeskatten.

Utredningen föreslår vidare skatteplikt för automatisk databehandling,
bokföring, skrivbgråverksamhet och reklam. Det är här fråga om tjänster
som i huvudsak nyttjas av näringslivet och skatteplikten är därför främst
betingad av kravet på konkurrensneutralitet i beskattningen. Som jag redan
nämnt biträder jag förslaget att inrymma reklam och reklamtjänster
under beskattningen utan någon inskränkning.. Redan nu föreligger skatteplikt
för vissa tjänster som utförs av skrivbyråer. Det saknas anledning att
undanta dessa tjänster från mervärdeskatt. I det nya systemet nås väsentliga
praktiska fördelar om generell skatteplikt införs för skrivbyråverksamhet.
Jag biträder således utredningens förslag i denna del. Vidare anser
jag att utredningen anfört bärande skal för skatteplikt för automatisk databehandling.
Däremot ställer jag mig tveksam till förslaget om skatteplikt
för bokföringstjänster. Som framhållits vid remissbehandlingen utförs
bokföringsuppdrag ofta av företagare, som även utför ej skattepliktiga
tjänster, l.ex. revisionsuppdrag. För alt undgå skattetekniska olägenheter
kan man därför tänka sig antingen att utvidga skatteplikten eller också att
undanta bokföringstjänster från skatteplikt. Jag förordar den sistnämnda
lösningen. De praktiska fördelarna därmed anser jag överväga den ringa

112

Knngl. Mnj. ts proposition nr 100 år 1068

kumulativa effekt som kan bli följden. Jag föreslår därför skatteplikt för
bokföringstjdnster endast i den mån de inryms under skatteplikten för
automatisk databehandling.

Några andra ändringar i den av utredningen föreslagna skatteplikten för
tjänsteprestationer har jag inte funnit påkallade. Jag vill dock tillägga att
erfarenheterna från skattens tillämpning lår visa om ytterligare prestationer
bör inrymmas under mervärdeskatten för alt undanröja otillfredsställande
verkningar i konkurrenshänseende.

Kvar står emellertid ytterligare ett område för vilket mervärdeskattens
tillämpning är av intresse. Jag syftar på vad utredningen sammanfattar
under begreppet nöjen. Utredningen behandlar detta område ingående men
finner att det skulle vara förenat med stora skattetekniska olägenheter att
inrymma nöjesområdet under skatteplikten i mervärdeskattesystemet. Detta
gäller även om skatteplikten begränsas till den mera klart kommersiella
nöjessektorn. Mot eu begränsad beskattning kan enligt utredningen också
åberopas konkurrensmässiga skäl. Utredningen ställer därför hela nöjesområdet
utanför skatteplikten. Invändningar häremot har rests av ett flertal
remissinstanser. Man menar att det här är frågan om ett renodlat konsumtionsområde
som rimligen bör omfattas av eu generell mervärdeskatt.

Utan tvekan har invändningarna mot utredningsförslaget fog för sig. Jaganser
dock alt utredningen visat att en generell skatteplikt på detta område
är förenat med praktiska olägenheter och andra nackdelar. Även
en begränsning av skatteplikten till den helt kommersiellt inriktade nöjesseklorn
inrymmer svårigheter. Jag finner mig därför böra biträda utredningsförslaget
i denna del. Det bör också beaktas, att undantag från
skatteplikt inte innebär fullständig skattefrihet. Skatt kommer att utgå
på varuinköp in. in. för dem som är verksamma på området och denna
skatt blir inte avdragsgill. Jag vill emellertid också tillägga, att det finns
särskild anledning att ytterligare överväga och undersöka möjligheterna
att inom mervärdeskattesystemet finna en lämplig form av beskattningav
detta område. Undantaget bör därför inte betraktas som definitivt.

Med generellt undantag från skatteplikt för nöjesområdet bör följa, att
upplåtelse av visningsrätt till kinematografisk film i princip anses som inte
skattepliktig transaktion. Skatt skall då inte utgå på de s. k. filmhyror, som
erläggs av biograferna och andra som visar film. Detta bör gälla oavsett
filmens art. Dock anser jag i likhet med utredningen, att skatt skall utgå
på reklamfilm och jämförliga filmer, när sådan film tillhandahålls beställaren.
Skatt på sådana filmer bör utgå även om tillhandahållandet formellt
bär karaktär av upplåtelse av visningsrätten till den beställda filmen. Skatteplikt
i dessa fall medför givetvis rätt till avdrag för ingående skatt som
faller på inspelning in. m. av dessa filmer.

Liksom utredningen anser jag även, att mervärdeskatten skall omfatta
all fotografisk verksamhet, således även sådant tillhandahållande av foto -

113

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

grafisk bild som är att anse som upplåtelse av rätten t. ex. att publicera
bilden. Jag ansluter mig också till utredningens uttalanden beträffande
mervärdeskattens tillämpning på upplåtelse in. in. av s. k. immateriell rättighet
av annat slag än som berörs av vad jag nyss sagt.

Skattskyldigheten

Utredningen

Mervärdeskatten är liksom den allmänna varuskatten en omsättningsskatt
och därför kan, konstaterar utredningen, de regler som konstituerar
skattskyldighet till allmän varuskatt överföras på mervärdeskatten. Det
vidsträcktare tillämpningsområdet föranleder således inte att skattskyldighetsfrågan
behöver bedömas enligt andra grunder än vad som gäller för
den allmänna varuskatten. En annan sak är att mervärdeskatteprincipen
som sådan påverkar skattskyldighetens omfattning både allmänt sett och
för den enskilda skattepliktiga verksamheten. Vad nu sagts gäller mervärdeskattens
tillämpning saväl inom landet som i fråga om dess tillämpning
på importen.

Med bortseende i detta sammanhang från skattens tillämpning på importen
måste skattskyldigheten anknytas till den som omsätter, dvs. säljer
eller tillhandahåller skattepliktiga objekt och tjänsteprestationer. Med omsättning
likställs därvid uttag av skattepliktigt objekt för konsumtionsändamal.
Utredningen pekar pa att skattskyldigheten för uttag i mervärdeskatten
blir begränsad till uttag för privat konsumtion eller motsvarande.
Det saknas anledning, att under skattskyldigheten inrymma sådana uttag,
som vid beskattning skulle medföra avdragsrätt för den skattskyldige, t. ex.
uttag av maskin från lager för användning som driftsmedel i den skattepliktiga
verksamheten.

Den grundläggande förutsättningen för skattskyldighet är att omsättningen
av skattepliktiga objekt och tjänster är att anse som yrkesmässig.
Utredningen föreslår i överensstämmelse med vad som gäller i varuskattehänseende
att yrkesmässighet föreligger, när inkomsten av verksamheten
enligt kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) utgör inkomst
av jordbruksfastighet eller av rörelse.

I fråga om statlig och kommunal verksamhet kan det, framhåller utredningen,
vara svårt att avgöra om yrkesmässighet föreligger. Klart är dock
att detta är fallet om verksamheten drivs i bolagsform. Detsamma borde
i princip anses vara fallet för annan form av offentlig verksamhet, när den
utövas i konkurrens med det enskilda näringslivet. Å andra sidan bör man
som icke yrkesmässig betrakta offentlig verksamhet, som uteslutande tillgodoser
egna behov. Samma betraktelsesätt bör kunna läggas på verksamhet
med samma syfte vid samgående mellan staten och kommun eller kom -

114

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

muner, när den gemensamma verksamheten inte bedrivs i bolagsform eller
på annat liknande sätt som ger verksamheten klar karaktär av självständigt,
fristående skattesubjekt.

Skattskyldighet för sådan offentlig verksamhet, som endast tillgodoser
egna behov, kan enligt utredningens mening inte anses motiverad av konkurrensskäl
och inte heller av skattetekniska skäl. Visserligen skulle skattskyldighet
i något fall kunna medföra att offentlig verksamhet eller verksamhetsgren
blir helt skattepliktig och att fördelningsproblem på avdragssidan
därigenom skulle bortfalla. Svårigheter skulle emellertid i stället uppkomma
i fråga om beskattningsvärdets bestämning, särskilt beträffande
tjänsteprestationer. Utredningen pekar även på betydelsen i konkurrenshänseende
av att rätt till avdrag för ingående skatt inte föreligger nar verksamhet
inte är skattepliktig.

Utredningen föreslår därför, att skattskyldighet för statlig och kommunal
verksamhet skall föreligga, när omsättning av skattepliktiga objekt och
tjänster i inte endast obetydlig omfattning sker till utomstående, dvs. i
första hand till allmänheten, under former som är jämförliga med yrkesmässig
rörelse. Verksamhet enbart för egna behov skall däremot inte medföra
skattskyldighet men inte heller avdragsrätt för ingående skatt. Detta
skali gälla även verksamhet i sådant syfte, som drivs gemensamt av staten
och kommun eller kommuner på annat sätt än i bolagsform eller liknande.

Eu konsekvens av övergången till mervärdeskatt är, fortsätter utredningen,
att skattskyldigheten inte såsom i varuskattehänseende kan begränsas
till omsättning av skattepliktiga objekt och tjänster inom landet. Skattskyldighet
måste även åvila exportföretag och företag som omsätter sådana från
skatteplikt undantagna varor och tjänster som avses skola vara helt skattefria,
t. ex. fiskefartyg och andra större fartyg. Endast på så sätt kan avlyftning
av ingående skatt i dessa fall åstadkommas inom mervärdeskattesystemet.
Utredningen föreslår därför generell skattskyldighet för exportföretag
och för företag, som berörs av de nämnda undantagen från skatteplikt. Av
liknande skäl föreslås, att företag skall kunna betraktas som skattskyldigt
innan skattepliktig verksamhet startats. På så sätt skapas möjlighet till avlyftning
av ingående skatt redan under ett uppbyggnadsskede.

Förslaget innehåller ytterligare ett särskilt undantag från skattskyldighet.
Det gäller överlåtelse av till driften hörande maskiner, inventarier, varulager
och andra tillgångar i samband med överlåtelse av verksamhet eller verksamhetsgren,
fusion eller annan liknande transaktion. Eu beskattning i dessa
fall anser utredningen onödig. Däremot är det av både skattetekniska
och konkurrensmässiga skäl motiverat att andra försäljningar av till driften
hörande maskiner och inventarier omfattas av säljarens skattskyldighet.
Detta gäller enligt utredningen även försäljningar av levande inventarier i
jordbruk.

I detta sammanhang kan också erinras om de konsekvenser för skattskyl -

115

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 är 1968

digheten, som följer av utredningsförslaget om skattens tillämpning i fråga
om tidningar och andra periodiska publikationer, annonser och annonstjänster.

Utredningen föreslår därjämte vissa regler i syfte att begränsa antalet
redo\ isningspliktiga skattskyldiga. I likhet med vad som redan gäller i varuskattehänseende
föreslås, att en delägare i handelsbolag, kommanditbolag,
partrederi, enkelt bolag och s. k. gruvbolag skall kunna anses skattskyldig
till mervärdeskatt för företagets hela skattepliktiga verksamhet i stället
för en individuell skattskyldighet för delägarna i förhållande till deras andelar
i företaget. Utredningen diskuterar möjligheten att i fråga om handelsbolag
och kommanditbolag anknyta skattskyldigheten till bolaget som sådant,
men anser sig böra avvisa denna lösning.

bör att begränsa antalet skattskyldiga föreslås vidare, att flera skattepliktiga
verksamheter som drivs av samme ägare skall kunna betraktas som en
förvärvsverksamhet i mervärdeskattehänseende, även om det enligt kommunalskattelagen
är fråga om flera skilda förvärvskällor. Utredningen konstaterar
att man genom en gemensam inervärdeskatteredovisning i dessa
fall undgår skatteuttag och skatteavdrag för interna leveranser/ Rätt till
gemensam skatteredovisning bör dock inte kunna grundas enbart på viss
intressegemenskap. Det förhållandet, att ett bolag helt ägs av ett annat bör
således inte medföra rätt t. ex. för moderbolaget att svara för mervärdeskatten
i en för båda bolagen gemensam skatteredovisning. De praktiska fördelarna
med en gemensam skatteredovisning för koncerner och andra liknande
intressegemenskaper uppvägs enligt utredningens mening av bl. a. försämrade
kontrollmöjligheter.

Utredningsförslaget innehåller därjämte bestämmelser om skattskyldighet
vid försäljning genom ombud m. in. Även här står förslaget i nära överensstämmelse
med reglerna för den allmänna varuskatten. Förslaget innebäi,
att kommissionär är att anse som säljare vid kommissionsför sälj ning.
Andra ombud föreslås bli skattskyldiga, när de uppträder i eget namn och
uppbär likviden för den förmedlade prestationen. Det saknar härvid betydelse
hur ombudets ersättning av huvudmannen utgår. Dock föreslås den
begränsningen, att auktionsförrättare skall anses som säljare, endast om
han även i andra sammanhang än på auktion driver handel med sådana
varor som säljs på auktionen. Försäljning av personligt lösöre på auktion
blir därmed skattefri. Låter skattskyldig på auktion sälja omsättningstillgång
eller annan anläggningstillgång än byggnad är bruttointäkten av denna
försäljning att hänföra till skattepliktig omsättning i den skattskyldiges,
dvs. i detta fallet huvudmannens rörelse. Även här gäller dock undantaget
från skattskyldighet för överlåtelse av verksamhet eller verksamhetsgren.

Den föreslagna skatteplikten för transport- och resetjänster har föranlett
vissa speciella regler i fråga om skattskyldigheten vid förmedling av
sådana tjänster. Förslaget innebär i korthet, att resebyrå, som förmedlar

116

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 196S

resetjänster, skulle svara för skatten på helt inländska resor, medan trafikföretaget
(huvudmannen) skulle svara för skatten på den del av internationella
resor som faller inom landet. I fråga om förmedling av skattepliktiga
transporter föreslås att både förmedlaren och den som utför transporten
skall vara skattskyldig. Detta kräver ett särskilt avräkningsförfarande
mellan parterna. Denna utformning av skatten är betingad av skattefriheten
för internationella transporter men utgör också förutsättning för avlyftningen
av ingående skatt.

Remissyttrandena

Utredningens principiella och tekniska utformning av de materiella regleina
om skattskyldighet biträds allmänt av remissinstanserna. Man finner det
naturligt, att mervärdeskattens utformning i denna del bygger på motsvarande
regler för den allmänna varuskatten. Mervärdeskatteprincipen anses
inte heller föranleda någon ändring av de allmänna grunderna för skattskyldigheten.
På de punkter denna princip kräver komplettering eller ändring
av de för den allmänna varuskatten gällande reglerna biträds förslaget
i allmänhet.

Man anser således att skattskyldigheten även i mervärdeskattesystemet
måste anknytas till begreppet yrkesmässig verksamhet varvid yrkesmässighet
föreligger när inkomsten av verksamheten enligt kommunalskattelagen
utgör inkomst av rörelse eller av jordbruksfastighet. Skattskyldigheten
måste även omfatta exportföretagen och sådana företag som omsätter
sådana från skatteplikt undantagna varor och tjänster, som avses
bli helt skattefria. Liksom utredningen anser man att detta är den
lämpligaste lösningen för att åstadkomma en avlyftning av dessa företags
ingående skatt. I flera remissyttranden understryks också betydelsen av
att systemet utformas så att skattskyldighet kan inträda även innan
skattepliktig verksamhet kommit igång. En avlyftning av ingående skatt
redan under ett företags uppbyggnad anses vara av väsentligt värde.

Förslaget om skattskyldighet vid realisation av till företags drift hörande
maskiner och andra inventarier utom i fall då realisationen ingår i någon
form av överlåtelse av hela verksamheten eller hel verksamhetsgren anses
också riktigt. Bl. a. länsstyrelsen i Västernorrlands län gör det påpekandet
att skattskyldighet för realisation av levande och döda inventarier i jordbruksrörelse
inte medför någon skattepliktig inkomst enligt kommunalskattelagen.
Sådan realisation redovisas därför inte på jordbruksbilagan till
s j älvdeklarationen.

En begränsning av skattskyldigheten för uttag av vara eller byggnad till
sådana som avser privat konsumtion eller motsvarande finner man också
riktig i mervärdeskattesystemet. Vissa remissinstanser tar även upp frågan

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968 117

om skattskyldighet för uttag av tjänst. Jag återkommer härtill i det följande.

Mervärdeskattens tillämpning på statlig och kommunal verksamhet har
ägnats särskild uppmärksamhet vid remissbehandlingen. Man finner det
självklart att skattskyldighet skall föreligga för staten och kommun i fråga
om utåtriktad verksamhet. Ett tillgodoseende av konkurrensneutralitet i
beskattningen kräver skattskyldighet för sådan verksamhet inte endast när
den drivs i bolagsform utan även annars, när den innefattar omsättning av
skattepliktiga varor och tjänster till allmänheten och näringslivet. Verksamheten
bör anses som yrkesmässig när den drivs i konkurrens med enskilda.

Mot denna bakgrund är vissa remissinstanser tveksamma till förslaget
om frihet från skattskyldighet för statlig och kommunal verksamhet, vars
syfte endast är att tillgodose egna behov. Även skattetekniska synpunkter
anförs i denna fråga.

Svenska stadsförbundet framhåller bl. a. att förslaget går ut på, att statlig
och kommunal verksamhet med uteslutande syfte att tillgodose statens
eller kommunens egna behov skall anses som yrkesmässig endast när verksamheten
bedrives i bolagsform eller liknande. Att verksamheten uteslutande
skall tillgodose det nämnda syftet betyder att verksamhetens utövare
skulle kunna bli skattskyldig också för denna verksamhet, om det vid sidan
av verksamhet för egna behov sker varuförsäljning eller tillhandahållande
av tjänster exempelvis till allmänheten. Det krävs ett förtydligande
av skattens tillämpning i sådana fall och för egen del anser förbundet, att
skattskyldighet skall föreligga endast i fråga om prestationer som avser
utomstående.

Vissa remissinstanser, bland dem näringslivets skattedelegation, framhåller
att det kan ifrågasättas om inte uttag av tjänst som enskild näringsidkare
gör ur sin skattepliktiga verksamhet borde medföra skattskyldighet.
Med hänsyn till rätten till avdrag för ingående skatt saknar dock frågan i
dessa fall praktisk betydelse. När det gäller stat och kommun är motsvarande
fråga emellertid betydelsefull, eftersom beskattningsresultatet enligt förslaget
i vissa fall blir förmånligare om verksamheten utförs i egen regi än
om den utförs av utomstående företag. Som exempel pekar delegationen på
en kommuns verksamhet för renhållningen. Kostnaderna för denna verksamhet
blir sålunda högre på grund av beskattningen om kommunen i stället
för att genom eget verk ombesörja renhållningen låter ett enskilt företag
göra detta. Med eget verk får kommunen visserligen en ingående skatt
på varor som anskaffas för verksamheten men slipper å andra sidan skatten
på arbetsprestationer och utnyttjande av anskaffningarna. Risk finns därför
att staten och kommunerna av skatteskäl söker driva verksamhet i egen
regi, även om verksamheten mera rationellt skulle kunna utövas av utom -

118

Iiungl. Maj.ts proposition nr i00 år 1968

stående. Delegationen menar att detta förhållande kanske skulle kunna rättas
till om staten och kommunerna i sina kalkyler räknade med en skattebeläggning
av verksamheten och sedan jämförde med vad kostnaden skulle
bli om man i stället lät något utomstående företag ombesörja verksamheten.
För statens del skulle detta kunna lösas genom åläggande för myndigheterna
att betala skatt till staten på egna tjänster av skattepliktig natur.

Bl. a. näringslivets skattedelegation och SHIO ifrågasätter mot bakgrunden
av neutralitetsprincipen i mervärdeskattesystemet utredningsförslaget
i fråga om skattskyldighet för staten och kommunerna när ansvaret för en
verksamhet är fördelat på olika samhällsorgan. Man delar inte utredningens
uppfattning att konkurrenssynpunkten knappast har sådan betydelse, att
den motiverar generell skattskyldighet till mervärdeskatt för offentlig verksamhet
som endast tillgodoser egna behov. Grundtanken att mervärdeskatten
skall vara konkurrensneutral måste tvärtom upprätthållas även på detta
område. Man anser därför att stat och kommun skall underkastas skattskyldighet
för verksamhet som bedrivs på sådant sätt att den direkt konkurrerar
med det enskilda näringslivet.

Riksskattenämnden anser det önskvärt med ett förtydligande av vad som
skall förstås med att offentlig verksamhet bedrivs för att tillgodose egna
behov. Verksamheten kan avse exempelvis tillhandahållande av tvättjänster
från en kommun till en annan. Enligt riksskattenämndens mening borde en
sådan av flera offentliga organ gemensamt bedriven verksamhet anses utövad
i syfte att tillgodose egna behov, när verksamheten finansieras gemensamt
av intressenterna men driften ombesörjs av någon av dem.

I fråga om möjligheterna för flera näringsidkare att i vissa fall bli betraktade
som en enda skattskyldig ifrågasätter länsstyrelsen i Skaraborgs
län om inte skattskyldigheten för vanliga handelsbolag, kommanditbolag
in. fl. borde anknyta till bolaget som sådant och inte till delägarna. En sådan
ordning medför både praktiska fördelar och en bättre garanti för statens
skattefordringar. Anknytningen av skattskyldigheten till själva bolaget
utgör knappast något avsteg från principiella linjer, i synnerhet om man
slopar det årliga taxeringsförfarandet i fråga om mervärdeskatten. Att man
vid inkomstbeskattningen bibehåller principen om delägarnas individuella
skattskyldighet utgör därför inget skäl för att vid mervärdebeskattningen
följa samma princip. Länsstyrelsen i Älvsborg län för fram liknande syn
punkter.

Svenska lasttrafikbilägareförbundet anser att ett system för gemensam
skatteredovisning borde övervägas för exempelvis lastbilscentral och dess
medlemmar. Dessa skulle kunna överlämna alla sina transportuppdrag till
centralen och följaktligen inte ha några egna uppdrag. Vidare skulle centralen
kunna förmedla medlemmarnas samtliga anskaffningar för verksamheten.
Det borde då vara möjligt att dispensvägen medge undantag för de

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

no

enskilda medlemmarna från skyldighet att redovisa mervärdeskatt och i
stället tillåta kollektiv redovisning genom centralen.

Utredningens ståndpunkt i fråga om möjligheterna till gemensam redovisning
av mervärdeskatten för den som driver flera skattepliktiga verksamheter
väcker gensaga från näringslivets skattedelegation. Delegationen
önskar utvidga förslaget till att gälla även koncerner och andra liknande
intressegemenskaper. För sin del ifrågasätter delegationen behovet av att ta
ut mervärdeskatt vid transaktioner mellan helägda företag inom en koncern,
när samtliga företag driver skattepliktig verksamhet. Detta skulle i
praktiken ofta leda till praktiska olägenheter. Vissa företag i koncernen
skulle få större ingående än utgående skatt och beträffande andra skulle
det förhålla sig tvärtom. Genom att låta koncernerna bilda en enhet i mervärdeskattehänseende
skulle antalet redovisningar och därmed också granskningen
minskas. På motsvarande sätt skulle också antalet in- och utbetalningar
nedbringas. Delegationen anser i motsats till utredningen att ett sådant
system inte skulle medföra några försämrade kontrollmöjligheter. Efter
ansökan hos länsstyrelsen bör därför en helägd koncern kunna befrias
från skatteplikt för transaktioner mellan rörelsedrivande företag inom koncernen.
År koncernen verksam i flera län bör motsvarande ansökan kunna
ställas till och prövas av riksskattenämnden. Koncernen som sådan kan då
registreras som skattskyldig. Även utan särskilt tillstånd bör för en s. k.
helägd koncern ett av koncernbolagen få göra inbetalning för samtliga koncernföretags
räkning. Avdrag bör också kvittningsvis få göras för eventuella
restitutionsbelopp som avser de koncernföretag, som enligt upprättade
deklarationer är berättigade till restitution. Vidare bör man till rörelsedrivande
koncernföretag hänföra också vissa förvaltningsbolag inom koncernen.
Dessa förvaltningsbolag är sådana med huvudsaklig uppgift att förvalta
kontors- eller industrifastigheter eller andra fastigheter, som används
i skattepliktig verksamhet av något av de rörelsedrivande bolagen inom
koncernen. Möjlighet skapas då för rörelsedrivande företag att få avdrag
för den ingående skatt, som belastat fastigheten och dess drift i samma
utsträckning som om företaget hade innehaft fastigheten i direkt ägo.

Även frågan om utformningen av reglerna för skattskyldighet för verksamhet
som innebär förmedling i egenskap av ombud, agent eller liknande
av skattepliktiga varor och tjänster diskuteras av remissinstanserna.

Riksskattenämnden ifrågasätter lämpligheten av undantag från skattskyldighet
för auktionsförrättare som är fast etablerade, såsom kommunala
auktionsverk, auktionsfirmor och liknande. Dessa uppträder i eget
namn och uppbär likviden för den förmedlade skattepliktiga prestationen på
samma sätt som andra ombud som omfattas av mervärdeskatten. Riksskattenämnden
finner att frågan bör omprövas för att åstadkomma större
likformighet i beskattningen.

ÖÄ anför liknande synpunkter och tillägger, att auktionsverken och auk -

120

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

tionsbolagen i bl. a. de större tätorterna för en utåtriktad verksamhet genom
olika former av kundtjänst. Auktionsverken uppträder som förmedlare
av inköp av varor som auktioneras bort. Denna verksamhet synes alltmer
få karaktär av en fullt utbyggd kontinuerligt bedriven affärsverksamhet.
Ämbetet vill därför väcka frågan om inte skattskyldighet för dessa auktionsverk
och motsvarande auktionsaktiebolag bör övervägas. I Stockholm
förekommer sålunda särskilt bildade aktiebolag enbart avsedda för konstauktioner.
Tillkomsten av dessa är en följd av auktionsverkets skatterältsliga
behandling i varuskattehänseende.

SAS framhåller att huvudmannen i regel bör vara skattskyldig för försäljning
av transport- och resetjänster på luftfartens område. För flygbefordran,
framhåller SAS, av gods och passagerare i inrikes trafik åvilar enligt
förslaget skattskyldigheten den som uppbär likviden för den försålda
transporttjänsten. Beträffande redovisningen av den skattepliktiga omsättningen
av inrikes godstransporter och resor kommer de föreslagna bestämmelserna
emellertid i visst motsatsförhållande till det redovisningssystem
som tillämpas inom luftfarten. Försäljning av trafikdokument (biljetter och
fraktsedlar) hos egna försäljningsställen eller hos ombud avräknas nämligen
i första hand utan fördelning på linjer eller typ av trafik. Försl då dokumentet
utnyttjats för befordran bokföres trafikintäkten hos det trafikutförande
bolaget. Försäljning hos utländska flygbolag för transport på
svenska inrikeslinjer blir inte redovisad förrän transporten utförts. Den
upptages då direkt som trafikintäkt. Inom luftfarten redovisade trafikintäkter
grundar sig därför inte på försålda trafikdokument utan på avflugna
sådana handlingar. Föreslagna bestämmelser om skattskyldighet torde medföra
betydande administrativt merarbete. Det är i högsta grad önskvärt att
bestämmelserna om skattskyldighet för luftfarten ges sådan utformning
att den skattepliktiga omsättningen av skattepliktig inrikes befordran helt
kan redovisas av huvudmannen. Denne är det trafikutförande företaget enligt
för luftfarten gängse bokföringsmässiga principer.

Departementschefen

Som utredningen framhållit kan de allmänna reglerna om skattskyldighet
till allmän varuskatt överföras på mervärdeskatten. Mervärdeskatteprincipen
som sådan påkallar ingen ändring av grunderna för skattskyldigheten
vare sig i fråga om skattens tillämpning inom landet eller i fråga om importbeskattningen.
Utredningens förslag står därför också i nära överensstämmelse
med de skattskyldighetsregler, som redan gäller i varuskattehänseende.

Mot denna bakgrund kan jag fatta mig kort beträffande skatteförslagets
utformning i denna del. Den överensstämmer med vad utredningen förordat
med endast smärre justeringar. Det är också av värde, att reglerna rörande

Kungi, Maj. ts proposition nr 100 år 1968

skattskyldigheten kan direkt knytas an till vad som redan gäller. Erfarenheterna
från tillämpningen av den allmänna varuskatten kommer därmed
mervärdeskatten till godo. Jag anser därför, att endast sådana ändringar
hor vidtas, som är betingade av mervärdeskatteprincipen. Exempel härpå är,
att generell skattskyldighet måste gälla för exportföretag och företag, som
berörs av de undantag från skatteplikt på varor och tjänster, som syftar
till fullständig skattefrihet. Härigenom kan företagens ingående skatt avlyftas
inom mervärdeskattesystemet. Jag biträder därför utredningens förslag
härom med den komplettering, som undantaget från skatteplikt för
dagstidningarna kraver. Ytterligare en komplettering krävs emellertid. Detta
ar betingat av att energiskatten föreslås bli kvar som ett fristående komplement
till mervärdeskatten.

1 finansplanen framhölls, att kraftföretag och andra skattskyldiga til!
energiskatt skulle få samma möjlighet till avlyftning av ingående mervärdeskatt
på investeringar och omkostnader som de företag, som omfattas
av skattskyldigheten till mervärdeskatt. Jag föreslår därför, att de skattskyldiga
till energiskatt skall anses som skattskyldiga även till mervärdeskatt.
Därmed får dessa företag möjlighet att avlyfta ingående mervärdeskatt
på samma sätt som exempelvis exportföretagen. Även säljare av redan
energiskattebelagda nyttigheter bör få rätt till generell avlyftning av ingående
mervärdeskatt. Företagare som driver bensinstation föreslås således
få generell avdragsrätt, oaktat endast en del av omsättningen blir skattepliktig
till mervärdeskatt.

Enligt utredningsförslaget skulle skattskyldighet föreligga för kommissionärer
och andra ombud, som uppträder i eget namn och uppbär likviden
av kunderna för huvudmannens räkning. Auktionsförrättare skulle dock
vara skattskyldig endast om han även driver annan handel med sådana varor,
som saljs på auktion. Jag delar utredningens uppfattning att kommissionärer
och jämförliga ombud bör omfattas av skattskyldigheten. Detsamma
gäller lör övrigt redan i varuskattehänseende. Det bör emellertid beaktas,
att både ombudet och huvudmannen blir skattskyldiga i mervärdeskattesystemet.
Ombudet får betraktas som återförsäljare av varor, som
han förvärvat från huvudmannen till det värde som hans avräkning till huvudmannen
representerar. Avräkningen blir skattepliktig omsättning för
huvudmannen och representerar samtidigt det anskaffningsvärde för ombudet,
som grundar dennes avdragsrätt.

Jag delar också utredningens uppfattning att auktionsförrättare i princip
bör undantas från skattskyldighet. Detta innebär emellertid inte att all försäljning
på auktion blir skattefri. Låter företagare i denna form försälja
skattepliktiga varor, som utgör lagertillgång i rörelsen, blir auktionsförsäljningen
skattepliktig omsättning i rörelsen. Försäljning på auktion av personligt
lösöre blir däremot skattefri. Detta är enligt min mening motiverat
med hänsyn till att annan privat försäljning inte är yrkesmässig och därför

122

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 ur 1968

är skattefri. Detta motiverar också att auktionsverken ställs utanför skattskyldigheten.

Det förekommer emellertid annan auktionsverksamhet, som mera klart
har karaktär av självständigt försäljningsled i produktions- och distributionskedjan.
Exempel härpå är de fiskauktioner, där fiskarnas fångst avyttras,
och de auktioner i särskilda hallar, där odlare av grönsaker, blommor
o. dyl. avyttrar sina produkter. Det är här fråga om partiförsäljning,
som visserligen sker i auktionsform men där verksamheten bör betraktas
som ett självständigt distributionsled. Det är angeläget att både produktionsledet
och detta distributionsled kommer med i systemet så alt all ingående

mervärdeskatt kan avlyftas och inga kumulativa skatteeffekter uppkommer
vid denna distributionsform. Jag föreslår därför alt auktionsföretag av denna
typ skall omfattas av skattskyldigheten.

Vid remissbehandlingen har särskilt framhållits betydelsen av att mervärdeskatten
erbjuder konkurrens på lika villkor mellan det enskilda näringslivet
och statlig och kommunal verksamhet. Det anförs också, att den
allmänna varuskatten inte i alla delar tillgodoser detta krav. Man vänder

sig bl. a. mot att skatt inte utgår på tvätt från inrättning som drivs gemensamt
av staten och kommun och att detta inte heller skulle bli fallet enligt
utredningens förslag.

Jag delar både utredningens och remissinstansernas uppfattning, att
skattskyldighet bör föreligga för statlig och kommunal verksamhet, som
direkt konkurrerar med det enskilda näringslivet på den allmänna mark -

naden. Det är dock inte enligt min mening motiverat att gå så långt att
föreskriva skattskyldighet för all offentlig verksamhet med avseende på
skattepliktiga objekt och prestationer. Det får anses vara en helt onödig
omgång att under mervärdeskatten inrymma sådan offentlig verksamhet,
som endast tillgodoser egna behov. Enligt min mening kan inte heller ett
ekonomiskt samgående mellan staten och kommun eller kommuner för gemensam
verksamhet i detta syfte anses ha sadan verkan, att den maste

as under mervärdeskatten av konkurrensskäl. Det är här frågan

om verksamhet, som säkerligen skulle bedrivas även utan samgaende. Jag
anser därför inte, att övergången till mervärdeskatt bör föranleda någon

ändring av de regler, som redan nu gäller för den allmänna varuskatten.
Det bör också beaktas, att den som bedriver verksamhet, som inte medför

skattskyldighet till mervärdeskatt, inte heller har möjlighet att lyfta av

ingående mervärdeskatt.

Om offentlig verksamhet tillkommit för att tillgodose egna behov, men
viss utåtriktad verksamhet likväl sker, har ifrågasatts om inte detta bör
medföra skattskyldighet för hela verksamheten. I varuskattehänseende
gäller, att endast den utåtriktade verksamheten i dessa fall medför skattskyldighet.
Detsamma bör enligt min mening gälla i mervärdeskattesystemet.
Inte heller i dessa fall anser jag således motiverat, att av konkurrens -

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968 123

skal beskatta omsättningen i verksamhet, vars syfte i första hand är alt
tillgodose egna behov. Det bör vara tillräckligt att skatt utgår på den utåtriktade
omsättningen. För denna del av verksamheten bör avdragsrätt för
ingående skatt töreligga men inte för den del som avser egna behov. Drivs
offentlig verksamhet som aktiebolag eller ekonomisk förening bör dock
skattskyldighet föreligga för hela verksamheten enligt de allmänna reglerna.

Vid remissbehandlingen har vidare ifrågasatts om inte skattskyldighet
för kommanditbolag och annat handelsbolag bör anknytas till bolaget som
sådant. Då en sådan lösning synes innebära fördelar bl. a. i praktiska avseenden
biträder jag förslaget. I fråga om enkelt bolag, partrederi och s. k.
gruvbolag är inte en motsvarande lösning möjlig utan individuell skattskyldighet
måste i dessa fall åvila ägarna. Jag föreslår dock, att liksom nu och
enligt utredningens förslag möjlighet skall föreligga för en delägare att
svara för skatten för alla delägares räkning. Jag vill också erinra om att
det enligt tidigare redovisat förslag blir möjligt att lyfta av ingående skatt
avseende anläggning, som används för skattepliktig verksamhet men som
formellt ägs av ett enbart fastighetsförvaltande, helägt dotterbolag till den
skattskyldige. Vid remissbehandlingen har även framhållits, att praktiska
fördelar skulle vinnas om koncernbildningar betraktades som en enhet i
mervärdeskattesystemet med rätt till gemensam skatteredovisning. Liksoin
utredningen ställer jag mig dock tveksam till detta förslag. Jag är därför
inte nu beredd att föreslå en sådan lösning.

\ad nu sagts har gällt skattskyldigheten för verksamhet inom landet.
Skatt skall därjämte utgå vid skattepliktig import. I det föregående har jag
föreslagit att all import av skattepliktiga varor skall beskattas vid gränsen.
Enligt utredningens förslag skulle i princip endast privatimporten beskattas.
Skattskyldigheten skulle därvid åvila den för vars räkning införseln
sker. Skatten skulle utgå enligt den ordning som är föreskriven för tull med
iakttagande av vad som gäller för påförande och erläggande av tull.

I fråga om tull gäller emellertid, att avgiften erläggs till tullverket av den
som i tullhänseende är att anse som varuhavare. Det bör enligt min mening
vara riktigt, att den som tar hand om importvaran när den passerar tullgränsen
och som står ansvaret för varan i tullhänseende också skall svara
för mervärdeskatten. Samma regler i både tull- och skattehänseende bör
underlätta den praktiska tillämpningen. Även i övrigt finner jag det naturligt
att skatten bör följa vad som gäller för tull. Tillkomsten av en generell
mervärdeskatteuppbörd på importen är emellertid en åtgärd, vars verkningar
i praktiskt hänseende inte nu kan överblickas i detalj. Tänkbart är
att vissa avvikelser från tullreglerna kan vara påkallade. Detta gäller t. ex.
reglerna om ställande av säkerhet för tullkredit. Kungl. Maj:t^bör därför
bemyndigas att meddela de närmare bestämmelser som kan behövas.

124

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Beskattningsvärde, skattedebitering, skattepliktig omsättning in. in.
Utredningen

Liksom skatteberedningen föreslår utredningen, att beskattningsvärdet
för mervärdeskatten skall gälla exklusive skatt och inte inklusive skatt som
i varuskattehänseende. Vidare föreslås en i princip obligatorisk faktureringsskyldighet
med öppen skattedebitering i fråga om avdragsgilla transaktioner
mellan skattskyldiga. Motivet härför är att tillgodose kravet på underlag
för avdragsrätten men också att eliminera kumulativa skatteeffekter. I
övrigt innebär förslaget, att mervärdeskatten liksom den allmänna varuskatten
anknyts till det faktiska vederlaget eller, i fråga om varuuttag, till
varans pris på orten och, i fråga om importen, till varans cif-pris inklusive
tull.

Från dessa regler föreslås några undantag. Sålunda anser utredningen
att beskattningen vid växelaffärer i likhet med vad som redan gäller för
den allmänna varuskatten skall anknytas till det avtalade priset enligt utfärdad
faktura. Man skall således bortse från diskonto o. d. som i dessa
fall kan påverka den faktiska likviden. Dessa regler blir tillämpliga även
på sådana transaktioner som överlåtelser av kontrakt och av kundfordringar
i de s. k. kontoringssystemen.

Ett annat undantag från huvudreglerna gäller behandlingen av rabatter
och andra sådana förmåner. Utredningen erinrar om alt rabatter, som lämnas
i efterhand liksom s. k. villkorliga rabatter enligt skatteberedningens
förslag inte skulle föranleda justeringar i skatteredovisningen, när de avsågavdragsgilla
transaktioner mellan skattskyldiga. Rabatter till slutliga konsumenter
borde dock enligt beredningens uppfattning beaktas och rätt till
efter justering av skatteredovisningen för sadana rabatter skulle därför få
göras. Detta förslag föranledde vissa erinringar vid remissbehandlingen av
beredningens betänkande. Det framhölls att förslaget skulle få konsekvenser
i konkurrenshänseende och medföra praktiska olägenheter genom att
rabattförmånerna inte behandlades på ett enhetligt sätt. Man förordade däiför
generell rätt till justering för rabatter i efterhand.

En sådan lösning har vissa nackdelar, konstaterar utredningen, främst
av den anledningen att en justering i efterhand i dessa fall berör både säljarens
och köparens skatteredovisning. Justeringarna kan sägas innebära
att säljaren korrigerar en tidigare redovisad för hög utgående skatt och
köparen ett tidigare gjort för stort avdrag för ingående skatt. De antydda
nackdelarna bör dock enligt utredningen bemästras om det för en rätt till
justering i efterhand även för rabatter på avdragsgilla transaktioner gentemot
skattskyldiga ställs krav på att specificerad kreditnota eller annan
motsvarande handling utfärdas. Utredningen föreslår på dessa villkor en i

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

125

princip generell rätt till justering av skatteredovisningen för rabatter,
som lämnas i efterhand. Någon justering för s. k. villkorliga rabatter skall
dock inte göras.

Utredningen tar därefter upp frågan, om skattskyldigheten vid kreditaffärer
skall inträda redan vid bokföringen av utfärdad faktura eller först när
likviden erhållits. Utredningen erinrar om, att den allmänna varuskatten
ger möjlighet för de skattskyldiga att välja ettdera av dessa alternativ med
skattskyldighet på grundval av influtna likvider som huvudregel. Skatteberedningen
föreslog samma ordning.

Enligt utredningens mening skulle väsentliga praktiska fördelar nås om
skattskyldigheten i fråga om kredittransaktioner anknyts till faktureringen,
dvs. till bokföringen av fakturan i anslutning till den verkställda leveransen.
En sådan utformning av skatteredovisningen kan visserligen få konsekvenser
i likviditetshänseende. Om emellertid skatten på omsättningen skall redovisas
på grundval av faktureringen bör också avdragsrätt föreligga redan
vid inköpsfakturans bokföring oavsett om betalning då erlagts eller ej. Detta
bör, anser utredningen, reducera likviditetsproblemen. Vidare torde normalt
viss del av likviden vid en avbetalningsaffär erläggas kontant vid leveransen.
Kontantlikviden bör kunna anpassas med hänsyn till skattskyldigheten till
mervärdeskatt. En skärpning av avbetalningsvillkoren i form av en större
sådan likvid borde kunna accepteras om den träffar alla lika.

Utredningen föreslår därför som generell regel att skattskyldighet till mervärdeskatt
inträder när skattepliktig leverans eller prestation fullgjorts. Detta
betyder att skattskyldigheten vid kontantaffär inträder när betalningen
erlagts och vid kreditaffär vid bokföringen av utgående faktura eller därmed
jämförlig kundnota. Då detta kan innebära viss skärpning av betalningsplikten
och få vissa konsekvenser i likviditetshänseende, föreslår utredningen,
att respittiden för skattens redovisning utsträcks till 35 dagar, dvs.
till den 5 i andra månaden efter varje redovisningsperiods utgång.

Beträffande beskattningsvärdets bestämning anser utredningen att grundprincipen
bör vara att all ersättning, som är hänförlig till skattepliktig
prestation, skall inräknas i beskattningsvärdet. Om ett transportuppdrag
innefattar inkassering av efterkravsbelopp bör därför den debiterade avgiften
anses utgöra del av vederlaget för den skattepliktiga transportprestationen
och ingå i beskattningsvärdet. Utförs skattepliktig tjänst på annan ort
och debiteras ersättning inte endast för material och arbetskostnad, utan
också för rese- och traktamentsersättningar åt den anlitade arbetskraften,
bör hela det debiterade vederlaget anses utgöra beskattningsvärde. Skatten
blir därmed i princip densamma om vederlaget debiteras i ett för allt eller
specificeras.

Utredningen anser å andra sidan, att skatt inte skall utgå på inkassouppdrag,
som utförs av någon från säljaren fristående företagare. Inlcassoföretag
blir till följd härav inte skattskyldigt och skall inte debitera skatt på sina

126

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

ersättningar för inkassouppdrag. Skattskyldig, som anlitar inkassoföretag,
får härmed ingen avdragsrätt. Den ersättning som inkassoföretaget betingar
sig får inte heller frånräknas vid beräkning av uppdragsgivarens skattepliktiga
omsättning utan är att betrakta på samma sätt som exempelvis
agentprovision.

Beskattningen av resetjänster bör, fortsätter utredningen, omfatta även
avgift för plats till tåg, när avgiften avser tågplats vid resa från station här
i landet, och vidare avgift för sovvagnsbiljett för övernattning på tåg inom
svenskt trafikområde. Utredningen framhåller vidare, att s. k. frikraft inte
utgör sådan gåva eller annat tillhandahållande, som medför beskattning
enligt reglerna om uttag.

Beträffande begagnade varor och s. k. inbytestransaktioner anser utredningen,
att skatten skall utgå i princip på den tillhandahållna varans värde.
Enligt utredningens mening kan det inte ifrågakomma, att lägre skatt skall
utgå om likviden delvis erläggs i form av inbytesvara än om hela likviden
erläggs i pengar. Den riktiga principen bör vara, att skatten utgår på det
värde, som den tillhandahållna varan representerar i befintligt skick. Detta
bör gälla beträffande såväl nya som begagnade varor och oavsett om varan
tidigare varit föremål för skattepliktig omsättning och oavsett hur betalningen
sker. Bortser man från antikviteter, konst o. d. torde man, framhåller
utredningen, kunna utgå från att priset på en begagnad vara står i
relation till priset på en ny motsvarande vara. Om man därför har en av
skatten påverkad prissättning av begagnade varor, är det närmast frågan
om skattens andel i priset skall tillfalla staten eller säljaren. Begagnade varor
blir dessutom ofta föremål för renovering och andra åtgärder innan de
åter blir föremål för omsättning, varför de vid försäljningstillfället kan ha
en livslängd och kapacitet som en ny vara.

Utredningen anser därför, att skatt skall utgå på begagnade varor enligt
den tillhandahållna varans värde. I enlighet härmed föreslås, att beskattningsvärdet
i fråga om s. k. inbytestransaktioner skall utgöras av kontantlikviden
jämte värdet av inbytesvara eller annan likvid i natura.

Denna utformning av reglerna får emellertid ökad betydelse genom att
utredningen liksom skatteberedningen förordar att nuvarande undantag för
handeln med begagnade bilar slopas vid övergång till mervärdeskatt. Häremot
anfördes vissa erinringar vid remissbehandlingen av beredningens förslag.
Man framhöll att samma marknadsmässiga missförhållanden, som på
sin tid föranledde undantaget från allmän varuskatt, kan förväntas återuppstå.
Från näringslivets sida uppställdes därför som villkor för ell bifall
till förslaget, att beskattningen i dessa fall begränsas till mervärdet för
det tillhandahållna fordonet genom en generell avdragsrätt för inbytta begagnade
bilar. Alla sådana inbytesvagnar skulle betraktas som avdragsgilla
anskaffningar och avdrag skulle åtnjutas med belopp motsvarande skattens

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

127

andel enligt den allmänna skattesatsen av det bruttovärde som inbytesvagnen
åsatts. Avdragsrätt skulle alltså föreligga även vid inbytestransaktioner
med privatpersoner.

Utredningen uttalar, att de inbytestransaktioner det nu är fråga om
i skattehänseende är att betrakta som två försäljningar med en gemensam
avräkning. Vardera parten är således att anse som säljare av en vara
och köpare av en annan. Är ingendera av försäljningarna att anse som
yrkesmässig faller inbytestransaktionen helt utanför beskattningen. Är
däremot försäljningen skattepliktig har köparen avdragsrätt för därvid
debiterad skatt om förvärvet är avdragsgillt. Säljaren av inbytesvaran
kan vara antingen skattskyldig eller slutlig konsument (privatperson). Om
försäljningen i förstnämnda fall avser en anläggningstillgång i säljarens
skattepliktiga verksamhet skall den till skillnad mot vad som gäller i varuskattehänseende
medföra skattskyldighet till mervärdeskatt. Säljaren av inbytesvaran
skall då debitera skatt, vilken blir avdragsgill för den andra parten
i inbytestransaktionen. Om denne därefter säljer inbytesvaran föranleder
detta skattskyldighet, men skatt kan då debiteras på ett skattefritt
grundpris.

Är säljaren av inbytesvaran däremot konsument föreligger ingen skattepliktig
försäljning, som kan medföra någon avdragsgill skattedebitering enligt
de allmänna reglerna. Det skulle därför kunna sägas att inbytesvaran
i dessa fall är belastad med viss skatt, som härrör från tidigare skattebelagt
förvärv. Om köparen av inbytesvaran i dessa fall får avdragsrätt oaktat
det inte är fråga om en skattepliktig transaktion, skulle säljaren av inbytesvaran
inte få någon fördel av att sälja varan privat och köparen av inbytesvaran
skulle kunna omsätta denna på nytt till pris, som inte är påverkat
av någon ingående skattebelastning.

Handeln med begagnade bilar är enligt utredningen en betydande marknad,
där det är av särskilt intresse att den reguljära handelns förhållanden
inte försämras. Det är vidare en marknad som domineras av försäljningar
till slutliga konsumenter och i betydande utsträckning sker dessutom försäljningar
skattefritt mellan konsumenter. Sådana skattefria försäljningar
kan ske även under medverkan av en bilfirma, som då uppträder som agent
för säljaren. Utredningen anser därför motiverat, att beskattningen av den
yrkesmässiga handeln med begagnade bilar begränsas till mervärdet genom
en generell avdragsrätt för inbytesbilar. Utredningen tillägger emellertid att
de förordade speciella avdragsreglerna för inbytesbilar inte utgör skäl för
att införa någon motsvarighet på andra områden.

En fråga som står inbytestransaktionerna nära gäller, fortsätter utredningen,
mervärdeskattens tillämpning på byten av bilmotorer. En sådan
transaktion innebär, att en renoverad eller i funktionsdugligt skick iståndsatt
vara lämnas i utbyte mot en defekt men renoveringsbar vara av samma slag

128

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

jämte visst kontant vederlag. I stället för att den senare varan renoveras och
återställs får man eu redan iordningställd vara av samma slag från inneliggande
lager.

Om eu bilmotor renoveras och därefter utlämnas skall skatt utgå på det
för renoveringen betingade vederlaget. Om samma prestation utförs men en
redan renoverad vara utlämnas kan det enligt utredningen ifrågasättas, om
skatt bör utgå på mer än det kontanta vederlag som representerar ersättningen
för renoveringen. Visserligen kan transaktionen i detta fall betraktas
som en försäljning av eu renoverad motor mot betalning i form av en inbytesmotor
och ett kontantbelopp. Utredningen anser emellertid att mervärdeskatten
även i dessa fall bör ha en neutral verkan och föreslår, att
mervärdeskatten i fråga om reparation eller annan skattepliktig tjänst i
samband med byte av samma slags vara skall beräknas endast på den del av
vederlaget som inte avser varan.

Utredningen tar även upp frågan hur skatten skall beräknas, då en vara
som sålts på avbetalning återtas på grund av bristande betalning. Vid sådan
kreditförsäljning har man att räkna med att hela vederlaget inräknats i redan
deklarerad skattepliktig omsättning. Frågan gäller därför, om den utgående
skatten i efterhand skall få reduceras till vad som svarar mot eventuellt
erlagd delbetalning. Enligt ett av riksskattenämnden meddelat förhandsbesked
gäller f. n., alt skattskyldig, som redovisar allmän varuskatt
på grundval av faktureringen, i sin skatteredovisning får dra av belopp motsvarande
den del av det ursprungliga fordringsbeloppet, som vid återtagandet
av vara på grund av bristande betalning kvarstår obetald. Han får även
dra av sådant ytterligare belopp, som återbetalas till köparen på grund av
alt värdet av den återtagna varan överstiger det obetalda fordringsbeloppet.
Det är sålunda klart, konstaterar utredningen, att värdet av en återtagen
vara, som sålts genom avbetalningsköp, inte är att anse som likvid i varuskattehänseende.
Utredningen anser att detsamma bör gälla för mervärdeskatten.

Förslaget om en i princip obligatorisk faktureringsskyldighet är, framhåller
utredningen, betingad av behovet av ett fullgott bokföringsmässigt
underlag för beräkning inte endast av skattepliktig omsättning utan också
av avdragsgill ingående skattebelastning. Det bör dock räcka med en i princip
obligatorisk faktureringsplikt eller dokumentationsskyldighet för avdragsgilla
transaktioner mellan skattskyldiga. Eu dokumentation i dessa
fall är nödvändig också med hänsyn till att beskattningen i fråga om kreditaffärer
anknyts till leveranstidpunkten och till vederlaget enligt den i anslutning
härtill utfärdade fakturan eller avräkningsnotan. Beträffande icke
avdragsgilla transaktioner behövs dock ingen ytterligare dokumentation än
den som förekommer i form av kassaregisterkvitton, paragonnotor o. d.

En faktureringsskyldighet i enlighet härmed ställer enligt utredningens
mening inte större krav på dokumentation än vad som redan sker av affärs -

129

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

mässiga skäl. Möjligheten att ersätta faktura med avräkningsnota från köparen
bör dessutom på vissa områden, t. ex. för jordbrukets del, få väsentlig
praktisk betydelse. Vad som tillkommer med anledning av mervärdeskatten
gäller därför knappast faktureringsskyldigheten som sådan utan
vad fakturan skall innehålla.

Utredningen föreslår, att faktura skall innehålla uppgifter om det betingade
vederlaget, den därå belöpande skatten samt de övriga upplysningar,
som är av betydelse med avseende på skattskyldighet och avdragsrätt. Som
exempel på sådana upplysningar anges uppgifter om kundens identitet, om
transaktionens art och omfattning samt om platsen för mottagandet av varan.
Kravet på öppen skattedebitering kan emellertid inte upprätthållas i
full omfattning. Beträffande rese- och transporttjänster anser utredningen
nödvändigt att skatten får inräknas i priserna eller taxorna. Praktiska skäl
talar också för att skatten får inräknas i priserna i fråga om distribution av
gas, vatten och elkraft. Dessa undantag från öppen skattedebitering skall
dock inte medföra att rätt till avdrag för ingående skatt går förlorad. Avdragsrätten
skall dock kunna styrkas genom verifikation i form av faktura,
fraktkvitto, biljett eller annan motsvarande handling.

Det krav på innehållet i faktura eller annan därmed jämförlig handling
som uppställts kan enligt utredningen inte anses gå längre än vad som normalt
anges i faktura för varuleveranser o. d. Endast specificeringen av skattebeloppet
blir en nytillkommande uppgift och kravet härom kan knappast
bli särskilt betungande. Utredningen tillägger, att i princip samma uppgifter
skall anges på såväl av kund upprättad för säljningsnota som kreditnota
och därmed jämförlig handling.

Avslutningsvis framhåller utredningen att de föreslagna reduceringsreglerna
för skattens tillämpning på jordbruket, skogsbruket och fastighetsområdet
inte innebär några principiella avsteg från de allmänna reglerna
rörande beskattningsvärdets bestämning, skattskyldighetens inträde eller
bestämningen av skattepliktig omsättning och avdragsgill ingående skatt.

Remissyttrandena

Utredningens förslag att mervärdeskattens belopp inte skall inräknas i
beskattningsvärdet har överlag godtagits av remissinstanserna. Detsamma
gäller förslaget att skatten skall utgå på det faktiska vederlaget eller, vid
växelaffärer och motsvarande transaktioner, på det avtalade priset. Beträffande
sistnämnda regel framhåller riksskattenämnden vikten av att begreppet
avtalat pris definieras i författningen på sådant sätt att tolkningstvister
ej uppkommer. Nämnden anser, att vid betalning mot växel, särskilt skuldebrev,
kontrakt eller liknande i det avtalade priset skall inräknas avbetalningstillägg,
finansieringstillägg, ränta och andra ersättningar till säljaren,
varom parterna överenskommit vid köpets ingående. Om flera växlar eller
5 Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

130

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

skuldebrev utslälls vid denna tidpunkt bör enligt nämnden totalsumman
av växelbeloppen jämte annat vederlag utgöra det avtalade priset och därmed
beskattningsvärdet. För kontroll av beskattningsvärdet bör avtal, faktura
eller annan handling lämna besked om hur detta värde beräknats.

Utredningens förslag om rätt att i fråga om avdragsgilla transaktioner
mellan skattskyldiga korrigera skatteredovisningen för rabatter lämnade i
efterhand mot att specificerad kreditnota eller annan verifikation utfärdas
har också allmänt godtagits. Sveriges köpmannaförbund vänder sig dock
mot kravet på dokumentation. Återbäring, rabatt eller bonus lämnas som
regel med viss fastställd procent. Det bör därför i varje fall i detaljhandeln
vara tillräckligt att det sålunda fastställda rabattbeloppet anges även om
mottagaren skulle vara skattskyldig. Det är enligt förbundet angeläget, att
detaljhandelsföretagen slipper att avgöra, om de har med en konsument eller
en skattskyldig att göra. Enligt förbundets mening är utredningens förslag
ägnat att komplicera bokföringen.

Utredningens förslag att någon justering i efterhand för s. k. villkorliga
rabatter inte skall göras i fråga om transaktioner mellan skattskyldiga hai
inte föranlett några erinringar vid remissbehandlingen.

Utredningens förslag, att skattskyldighet till mervärdeskatt generellt inträder
när skattepliktig leverans eller prestation fullgjorts, har rönt gensaga
från en del remissinstanser. Man menar att förslaget medför betydande
likviditetspåfrestningar och ökat kapitalbehov för skattskyldiga med mera
omfattande kreditförsäljningar, t. ex. för grossistföretagen. Den föreslagna
förlängning av respittiden för skattens redovisning uppväger inte dessa
nackdelar. Ett flertal remissinstanser förordar därför att skattskyldig i likhet
med vad som gäller för den allmänna varuskatten skall ha valrätt mellan
kontantmässig och bokföringsmässig redovisning. Denna uppfattning
hävdas av bl. a. näringslivets skattedelegation, Sveriges köpmannaförbund,
SHIO, Svenska lasttrafikbilägareförbundet, Svenska omnibusägareförbundet,
Svenska taxiförbundet och en del länsstyrelser. Länsstyrelsen i Älvsborgs
län går ett steg längre och föreslår att redovisning av mervärdeskatt
endast skall ske enligt kontantprincipen.

Vad utredningen anfört om inräknande i beskattningsvärdet av avgift för
inkassering av efterkravsbelopp har i allmänhet godtagits av remissinstanserna.
Poststyrelsen framhåller dock att mervärdeskatt enligt förslaget skulle
utgå på postförskottsavgifter för paket men inte för brevförsändelser.
Samma olikhet uppkommer för andra tilläggsavgifter, som utgår på både
paket och brevförsändelser. Styrelsen anser dock att ett undantag från beskattning
för tilläggsavgifterna skulle vålla stora praktiska olägenheter och
föreslår därför generell skatteplikt för alla tilläggsavgifter i inrikes paketbefordran.
SJ däremot anser det principiellt oriktigt att beskatta ersättningar
för inkasso i samband med varutransporter, om inte skatt skall utgå
på inkassoföretagens verksamhet.

131

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

Statens vattenfallsverk efterlyser klarare bestämmelser beträffande mervärdeskattens
tillämpning på s. k. frikraft.

Som tidigare nämnts har utredningens förslag beträffande behandlingen
av begagnade varor föranlett vissa erinringar. Särskild uppmärksamhet har
därvid ägnats förslaget att reducera beskattningen av begagnade personbilar
genom en speciell avdragsrätt.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län framhåller, att det allmänt sett är förenat
med stora svårigheter att kontrollera redovisningen av bytesaffärer inom
kapitalvarumarknaden. Länsstyrelsen anser vidare att konsekvensen med
särbehandlingen av begagnade bilar borde vara en motsvarande behandling
av även andra kapitalvaror.

LO anser att beskattningen av alla begagnade konsumtionskapitalvaror
bör begränsas till mervärdena genom en avdragsrätt. Andrahandsmarknaden
kan vara av väsentligt värde från konsumentsynpunkt. Den kan emellertid
bli ersatt av uthyrningssystem, om de begagnade varorna beskattas
på nytt då de återförs till marknaden.

Länsstyrelsen i Örebro län tillstyrker förslaget om en beskattning av begagnade
bilar men avvisar förslaget att begränsa den till mervärdet genom
en speciell avdragsrätt. Denna lösning betyder en favorisering av bilhandeln
i jämförelse med andra kapitalvarubranscher, för vilka inbytestransaktioner
kan förväntas bli allt vanligare. Länsstyrelsen är inte heller övertygad
om att förslaget är av betydelse för marknadsförhållandena. Den
reguljära bilhandeln har möjlighet att lämna kredit och har därmed ett
sådant övertag gentemot annan bilhandel, att skatten som regel inte har
någon betydelse i konkurrenshänseende. Härutöver framhåller länsstyrelsen
alt förslaget medför särskilda kontrollproblem.

Riksskattenämnden lämnar förslaget om en särbehandling av de begagnade
bilarna utan erinran. I säruttalanden till nämndens yttrande avstyrks
dock förslaget under åberopande av liknande synpunkter som nyss
anförts.

Svenska företagares riksförbund föreslår som ett alternativ till förslaget
att undantaget skall kvarstå. Slutligen är också att nämna, att Motorbranschens
riksförbund föreslår undantag från skatteplikt för begagnade
lantbruksmaskiner.

Utredningens förslag att skatten vid utbyte av bilmotor och andra liknande
transaktioner, där en vara av samma slag lämnas i stället för den
mottagna varan, godtas allmänt av remissinstanserna. Detsamma gäller förslaget
beträffande skattens tillämpning vid återtagande av vara i anledning
av bristande betalning.

Även förslaget om fakturering och öppen skattedebitering vid avdragsgilla
transaktioner mellan skattskyldiga biträds av remissinstanserna. Sålunda
understryker RF bl. a., att reglerna härom har väsentlig betydelse
för skattekontrollen. Som reglerna utformats utgör de inte heller något hin -

132

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

der för en anpassning av skatteredovisningen till moderna bokföringsmetoder
eller för praktiska lösningar. Enligt förbundet skulle det dock vara
av värde att kunna medge dispens från öppen skattedebitering om man
därmed skulle vinna betydande praktiska fördelar utan avkall på dokumentationsplilcten.
LO understryker också betydelsen för skattekontrollen
av den föreslagna obligatoriska faktureringsskyldigheten.

Riksskattenämnden framhåller, att de kvitton, som f. n. lämnas vid köp
hos s. k. cash and carryföretag, inte tillgodoser kravet på identifikationsuppgifter.
Nämnden anser vidare, att föreskrifter bör finnas om skyldighet
för detaljister och motsvarande att, om köparen begär detta, lämna specificerad
faktura med skattens belopp angivet.

Departementschefen

Jämfört med vad som gäller för den allmänna varuskatten i dessa delar
innebär utredningens förslag väsentliga ändringar på vissa punkter. Således
föreslås att beskattningsvärdet skall utgöras av vederlaget exklusive
skatt och inte som nu inklusive skatt. Till detta har fogats ett i princip
obligatoriskt krav på faktura eller annan jämförlig handling med öppen
debitering av skatten för avdragsberättigande transaktioner mellan skattskyldiga.
Härav följer att skattepliktig omsättning vid redovisning av skatten
skall tas upp till värde exklusive skatt. Motiven för dessa regler är att
skapa bästa garantier för att kumulativa skatteeffekter inte skall uppkomma
genom den fördelade skatteuppbörden och att få erforderligt bokföringsmässigt
underlag för rätten till avdrag för ingående skatt och kontrollen
av yrkade avdrag. Kvar står emellertid, att även mervärdeskatten
knyts an till det faktiska eller avtalade vederlaget. Det föreslås också möjlighet
till korrigering av skatteredovisningen för rabatter och andra prisjusteringar
i efterhand under förutsättning att kreditnota utfärdas. Korrigering
för s. k. villkorlig rabatt skall dock inte ske. Vid växelaffärer skall
ej heller justeringar ske för diskonton och annat som kan påverka det faktiska
vederlaget i förhållande till utfärdad faktura eller motsvarande handling.

Förslaget innebär vidare, att i princip all ersättning, som skattskyldig
betingar sig för skattepliktig leverans eller prestation, skall inräknas i beskattningsvärdet.
Detta gäller inte endast avbetalningstillägg, fraktersättning
och liknande utan även efterkravsavgift, inkassoavgift, rese- och traktamentsersättning
m. m. Vid betalning helt eller delvis i natura skall beskattningsvärdet
utgöras av det tillhandahållna objektets värde. Vid s. k. inbytestransaktioner
innebär detta att värdet av den mottagna varan jämte tillkommande
kontantlikvid skall utgöra beskattningsvärde. I princip skall
samma regler gälla för nya och begagnade varor. Vissa undantagsbestämmelser
föreslås dock. Sålunda skall beskattningsvärdet utgöras enbart av

Kiingl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

133

den kontanta likviden vid transaktion, som går ut på att en renoverad vara
lämnas i stället för en inlämnad renoveringsbar vara av samma slag. Typexempel
på sådan transaktion är byte av bilmotor. Vidare föreslås en speciell
avdragsrätt i fråga om inbytestransaktioner som avser begagnade personbilar.
Syftet härmed är att begränsa beskattningen till enbart mervärdet
på sådan transaktion. Marknadsförhållandena inom bilbranschen har motiverat
denna särregel för handeln med begagnade bilar.

I sammanhanget kan även erinras om att utredningen föreslår att den
reduceringsregel som i varuskattehänseende gäller för serveringsrörelser
slopas men också att reduceringsregler av samma typ skall tillämpas för
byggnadsentreprenader och andra prestationer avseende fastighet.

Härutöver föreslår utredningen, att redovisningen av mervärdeskatt skall
ske enligt bokföringsmässiga grunder på grundval av fakturerad skattepliktig
omsättning. Detta innebär, att skattskyldigheten inträder när skattepliktig
transaktion sker enligt bokföringen, dvs. när faktura utfärdas vid
kreditaffär och när likviden erhålls vid kontantaffär. I överensstämmelse
härmed föreslås, att även rätten till avdrag för ingående skatt inträder enligt
bokföringsmässiga grunder. Vid inköp på kredit skall således redan
inköpsfakturan grunda avdragsrätt.

Någon annan redovisningsform föreslås inte. Utredningsförslaget innehåller
ingen motsvarighet till den metod för skatteredovisning enligt kontantmässiga
grunder, som är huvudregel för den allmänna varuskatten.
Utredningen anser dessutom onödigt att till mervärdeskatten överföra den
s. k. indirekta redovisningsmetoden liksom möjligheten att tillämpa s. k.
nettometod.

Förslaget om enbart bokföringsmässig redovisning har föranlett utredningen
att föreslå en förlängning av respittiden för skatteredovisningens
fullgörande från f. n. 18 dagar till 35 dagar, dvs. till den 5 i andra månaden
efter utgången av varje redovisningsperiod.

Vid remissbehandlingen har förslaget i dessa delar allmänt biträtts. Det
är i huvudsak endast två punkter i förslaget som stött på erinringar. Den
ena gäller redovisningsreglernas utformning. Mot den bokföringsmässiga
redovisningen invänds att den medför likviditetspåfrestningar och ökat kapitalbehov.
Detta gäller inte endast under ingångsskedet. Det föreslås därför,
att den valmöjlighet mellan redovisning enligt kontantmetod och enligt
bokföringsmässiga grunder som finns för den allmänna varuskatten
bör överföras på mervärdeskatten. Vidare ställer sig vissa remissinstanser
tveksamma till särbehandlingen av de begagnade personbilarna. Härvidlag
förekommer dock också förslag, att en enbart till mervärdet begränsad beskattning
bör gälla för all yrkesmässig försäljning av begagnade konsumtionskapitalvaror.
I

I andra sammanhang har jag framhållit värdet av att mervärdeskatten i
väsentliga delar kan utformas enligt regler som redan gäller för den all -

134

Kungl. Majrts proposition nr 100 år 1968

männa varuskatten. För denna utgörs beskattningsvärdet vid omsättning
inom landet av vederlaget eller saluvärdet inklusive skatt. Vid import ingår
också skattens belopp i beskattningsvärdet. Utredningen föreslår, att beskattningsvärdet
i mervärdeskattesystemet skall gälla exklusive skatt och
har anfört olika skäl för denna ändring. Jag är emellertid inte övertygad
om, att mervärdeskatten på denna punkt kräver någon ändring av varuskattens
regler. Även enligt utredningens förslag skall skattskyldiga i sista
ledet kunna inräkna skatten dold i priserna och får därmed en omsättning
vari skatten ingår. För de många skattskyldiga i detta led skulle det därför
vara till fördel om de regler man redan vant sig vid blir tillämpliga även
på mervärdeskatten. Jag är inte heller övertygad om att ett beskattningsvärde
exklusive skatt skapar bättre garantier för att mervärdeskattesystemet
inte medför kumulativa skatteverkningar. Om man följer utredningens
förslag om en i princip obligatorisk faktureringsskyldighet med öppen
skattedebitering för avdragsgilla transaktioner mellan skattskyldiga bör
verkningarna bli desamma även om beskattningsvärdet gäller inklusive
skatt.

Jag föreslår därför att beskattningsvärdet bestäms på detta sätt även
i mervärdeskattesystemet. I övrigt biträder jag utredningens förslag på
denna punkt. Bl. a. finner jag det naturligt att beskattningsvärdet vid betalning
mot växel skall utgöras av det enligt kontrakt eller faktura avtalade
priset. Ingår däri särskilda pristillägg bör dessa inräknas i beskattningsvärdet,
oavsett vilken benämning de har. Avbetalningstillägg, ränta, finansieringstillägg
och annat dylikt tillägg bör sålunda utan undantag hänföras
till beskattningsvärdet. Vad därefter kan påverka den faktiska likviden vid
omsättning eller lösen av växel bör däremot inte inverka på beskattningen.
Efter samma grunder bör beskattningsvärdet bestämmas vid diskontering
av kontrakt och liknande transaktioner.

Vid vederlaget inklusive skatt som beskattningsvärde i mervärdeskattesystemet
blir skattesatsen densamma som för den allmänna varuskatten,
dvs. 10 %. Denna skattesats motsvarar vid öppen skattedebitering på pris
före skatt ett skattepålägg av 11,11 %. Vid öppen skattedebitering i fall då
60-procentsregeln gäller blir skattepålägget 6,38 % och då 20-procentsregeln
gäller 2,04 %. Vid import av vara, för vilken 60-procentsregeln äger tillämpning,
blir skatten 6 % av beskattningsvärdet eller 6,38 % på detta värde
exklusive skatt. För att nå en enhetlig beskattning av importen bör även de
nämnda procenttalen 11,11 och 6,38 anges i förordningen.

Den nu nämnda 60-procentsregeln skall enligt vad jag tidigare föreslagit
tillämpas på serverings- och hotelltjänster, på byggnader och monteringsfärdiga
hus samt på fastighetsarbeten. För vissa anläggningsarbeten blir
20-procentsregeln tillämplig. Dessa reduceringsregler innebär inget principiellt
avsteg från en till de faktiska vederlagen anknuten beskattning. Utredningen
föreslår emellertid, att en till mervärdet begränsad beskattning

135

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

skall gälla för handeln med begagnade personbilar och andra begagnade
s. k. accisbelagda bilar.

Jag delar utredningens uppfattning att marknadsförhållandena motiverar
ett hänsynstagande till den reguljära bilhandelns intressen. Liksom vissa
remissinstanser ställer jag mig emellertid tveksam till lösningen att införa
en närmast fiktiv avdragsrätt, anknuten till värdena på inbytta begagnade
personbilar. En sådan ordning kan förväntas medföra olägenheter både i
redovisnings- och kontrollhänseende. Jag föreslår därför i stället att en begränsning
av beskattningen av begagnade personbilar sker genom en reduceringsregel
och en lämplig avvägning anser jag vara, att den föreslagna
60-procentsregeln görs tillämplig även på omsättning av begagnade personbilar.

Någon motsvarande reducering av skatten på handel med andra begagnade
konsumtionskapitalvaror är enligt min mening inte påkallad. Dock anser
jag liksom utredningen att bl. a. tekniska skäl talar för att skatten på
byte av renoveringsbar bilmotor och annan liknande bytestransaktion begränsas
till det kontanta vederlaget.

I varuskattehänseende gäller som huvudregel att skattskyldighet inträder
när betalning erlagts för skattepliktigt tillhandahållande och när skattepliktigt
varuuttag sker. Härav följer att skatt skall redovisas enligt den
s. k. kontantmetoden. Detta innebär att någon inbetalning till staten inte
behöver ske förrän skatten erlagts till den skattskyldige. Det finns emellertid
också möjlighet för skattskyldig som så önskar att redovisa skatt på
grundval av faktureringen och för den som väljer denna redovisningsmetod
inträder skattskyldigheten när fordran uppkommer. Skatt kan i dessa fal!
få erläggas till staten innan beloppet influtit. Härjämte kan skatt få redovisas
enligt s. k. indirekt metod och s. k. nettometod.

Liksom utredningen anser jag, att det inte finns något behov av sistnämnda
redovisningsmetoder i mervärdeskattesystemet. Jag har också förståelse
för utredningens förslag att endast en redovisningsmetod skall gälla
för mervärdeskatten och att utredningen därvid valt den bokföringsmässiga
metoden. Denna ordning ger onekligen betydande praktiska fördelar. Man
har emellertid invänt, att förslaget leder till likviditetsproblem och därför
ställer krav på ökat kapital. Detta är nackdelar, som enligt min mening får
beaktas. De skulle undvikas om man i stället valde enbart kontantmetoden
för redovisningen av mervärdeskatt, eftersom ingen skatt då behöver inlevereras
förrän betalningen influtit. Kontantmetoden kan dock innebära praktiska
olägenheter för vissa skattskyldiga. En bokföringsmässig skatteredovisning
kan därför ha sin betydelse även om man därmed får förskottera
skatt till staten. Jag har därför kommit till den uppfattningen att både den
kontantmässiga och den bokföringsmässiga metoden för skatteredovisning
bör kunna tillämpas för mervärdeskatten. Liksom i varuskattehänseende
bör kontantmetoden vara huvudregel. Även på denna punkt föreslår jag så -

136

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

ledes att den allmänna varuskattens regler överförs på mervärdeskatten.
Med denna utformning anser jag emellertid också att respittiden för redovisning
av mervärdeskatt kan vara densamma som nu för den allmänna
varuskatten. Jag föreslår sålunda att skatten skall redovisas senast den 18
i månaden närmast efter varje redovisningsperiods utgång.

Tidigare har jag föreslagit, att redovisningsperioden i normalfallet skall
omfatta två månader i enlighet med vad som gäller för den allmänna varuskatten.
För mindre verksamheter skall dock redovisningsperioden kunna
fastställas till fyra, sex eller tolv månader. I olika sammanhang har anmärkts
att uppbörden av olika skatter och avgifter är fördelad över året på
ett sätt, som medför temporära svåra belastningar för bankerna och företagen.
Genom en annan periodicering av dessa uppbörder skulle, menar
man, en jämnare likviditetsbelastning kunna vinnas. Detta är synpunkter
som förtjänar beaktande. Genom att, som jag föreslår i det följande, någon
taxering till mervärdeskatt inte skall ske, finns det enligt min mening också
möjlighet att placera in uppbörden av mervärdeskatt så, att man undgår
vissa toppbelastningar i likviditetshänseende. Jag föreslår av detta skäl att
ordinarie redovisningsperioder för mervärdeskatt skall vara februari—mars,
april—maj, juni—juli osv. Fyramånadersredovisning bör i enlighet härmed
omfatta februari—maj, juni—september osv. För redovisning av skatt per
halvår och helår talar dock skäl för att anknyta redovisningsperioderna till
halvt respektive helt kalenderår med uppbörden förlagd till de ordinarie
uppbördsterminerna. För skattskyldiga, som medges redovisning per halvår
eller helår, innebär detta viss favorisering genom att respittiden förlängs
med en månad. Man vinner emellertid att hela mervärdeskatteuppbörden
skulle ske under kalendermånader med jämnt ordningstal (februari, april,
juni osv.) och inte under udda månader, då även annan uppbörd av betydande
skatte- och avgiftsbelopp sker.

Avsikten är att mervärdeskatten skall införas fr. o. m. den 1 januari 1969.
Med den föreslagna placeringen i tiden av redovisningsperioderna bör första
redovisningen av mervärdeskatt omfatta månaderna januari—mars 1969 för
skattskyldig, för vilken huvudregeln om redovisning för perioder om två
månader skall gälla. För skattskyldig, som fått tillstånd att redovisa skatt
för period om fyra månader, bör första redovisningen omfatta månaderna
januari—maj 1969. Första uppbörden av mervärdeskatt kommer därmed
att ske i april 1969.

På övriga inte särskilt behandlade punkter i detta avsnitt följer jag de av
utredningen föreslagna reglerna.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

137

Avdragsrätten

Utredningen

I ett mervärdeskattesystem är, framhåller utredningen, avdragsrätten för
ingående skatt av fundamental betydelse för att undanröja en annars väsentlig
och därtill ojämn kumulativ skatteverkan. Då avdragsrätten dessutom
berör samtliga skattskyldiga är det viktigt att den utformas på ett
enkelt sätt. Samtidigt måste tillses att det finns ett underlag, på vilket avdragsrätten
kan grundas och kontrolleras. I detta syfte har, som redan
nämnts, utredningen föreslagit att faktura eller annan motsvarande handling
med öppen debitering av skatten skall utfärdas för avdragsgilla transaktioner
mellan skattskyldiga. Av praktiska skäl föreslås dock att öppen
skattedebitering ej skall behöva ske på verifikation, som avser transporteller
resetjänst eller tillhandahållande av vatten, gas eller elkraft. Detta
undantag skall dock inte begränsa rätten till avdrag för ingående skatt.
Utredningen anser inte heller att detta undantag behöver medföra några
större komplikationer i avdragshänseende. Kunden måste dock själv beräkna
det avdragsgilla beloppets storlek och får då beakta, att beräkningen
sker enligt en mot skattesatsen svarande omräkningskoefficient på priset
inklusive skatt. I andra fall av avdragsgilla transaktioner kan man utgå
från en skattedebitering och denna bör enligt utredningen också grunda
avdragsrätt utan någon undersökning om säljarens status i mervärdeskattehänseende.

Beträffande avdragsrättens materiella utformning är det enligt utredningen
uppenbart, att rätt till avdrag inte kan avse annat än ingående skatt
för skattepliktig verksamhet. I annan verksamhet blir den ingående skatten
en faktisk belastning eller kostnad. År verksamhet skattepliktig endast till
viss del gäller avdragsrätten endast denna del. I sådant fall får avdragsgill
ingående skatt beräknas enligt uppdelning efter skälig grund. Utredningen
pekar här på möjligheten för riksskattenämnden att fastställa schabloner
för sådan uppdelning eller att anvisa efter vilka grunder fördelningen bör
ske.

I fråga om anskaffningar som är att hänföra till eller likställa med konsumtion
skiljer utredningen på två fall. Det ena gäller anskaffning för
uppenbart konsumtionsändamål. Sådan anskaffning medför ingen avdragsrätt.
Det andra gäller anskaffning som primärt avsett skattepliktig verksamhet
men sedan helt eller delvis disponerats för konsumtionsändamål.
I detta fall föreligger avdragsrätt vid anskaffningen och ianspråktagandet
för konsumtion får redovisas som skattepliktigt uttag.

Det kan, fortsätter utredningen, givetvis diskuteras vad som i mervärdeskattehänseende
bör betraktas som inte avdragsgill konsumtion. Utred5f
Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 saml. Nr 100

138

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

ningen anser för egen del, att vad som är avdragsgillt direkt eller i form
av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip bör vara avdragsgillt även
i mervärdeskattehänseende. Från denna utgångspunkt föreslås, att undantag
från avdragsrätt skall gälla för ingående skatt på inköp och motsvarande
för stadigvarande bostad åt skattskyldig och anställd personal. Annan
ingående skatt skall enligt förslaget vara avdragsgill, även om den kan
anses avse konsumtion. Härav följer bl. a., att avdragsrätt föreslås för ingående
skatt på representationskostnader. Utredningen tillägger, att värdet
av fri kost åt personal i serveringsrörelse skall upptas som skattepliktig
omsättning i rörelsen liksom kost, som annan skattskyldig tillhandahåller
personal mot särskild avgift.

I fråga om bil i rörelse, som även nyttjas privat, kompliceras bestämningen
av avdragsrätten av att det inte är möjligt, att redan vid inköpet av
fordonet göra en realistisk bedömning av det privata nyttjandet av bilen
i framtiden. Det är också ogörligt att beräkna skälig avdragsrätt i fråga om
drivmedelsförbrukning för samt reparation och underhåll av sådant fordon.

Avdragsfrågan måste därför lösas schablonmässigt och utredningen föreslår
avdragsrätt i fråga om anskaffningar av personbilar och andra s. k.
accisbelagda motorfordon endast vid anskaffning för användning i yrkesmässig
trafik. Å andra sidan förordar utredningen en obeskuren avdragsrätt
för ingående skatt på drift och underhåll av sådan bil, dvs. även för vad
som är att hänföra till privat bruk.

I fråga om avdragsrättens utnyttjande i tiden anser utredningen att rätt
till avdrag med eu gång för hela den på varje redovisningsperiod belöpande
avdragsgilla ingående skatten har avgörande fördelar från såväl tillämpnings-
som kontrollsynpunkt. I enlighet härmed föreslås att skattskyldig
i deklaration får dra av all ingående avdragsgill skatt, som är hänförlig till
den period deklarationen avser. Härvid gäller för avdragsrätten samma
regler som för redovisningen av den utgående skatten på omsättningen.
I deklaration får därför enligt förslaget avdrag göras för ingående skatt
som bokförts under perioden oavsett om skatten betalts eller ej. Detta gäller
även avdrag, som yrkas av skattskyldig utan skattepliktig omsättning,
t. ex. skattskyldig med enbart exportförsäljning.

Utvisar deklaration att den ingående avdragsgilla skatten överstiger den
utgående skatten på omsättningen skall den skattskyldige vara berättigad
till restitution. Det är också enligt utredningen av värde att en fullständig
avlyftning kan ske snabbt. Det föreslagna redovisningssystemet tillgodoser
också detta krav. Vid redovisning för perioder om två månader torde nämligen
yrkade avdrag i betydande omfattning komma att avse skatt som ännu
inte betalts till leverantörerna. Utredningen framhåller dessutom, att skattskyldig
kan avlämna sin deklaration omedelbart efter redovisningsperiodens
utgång och på så sätt få sina restitutionsanspråk snabbare behandlade.

Restitutionsinstitutet utgör dock, tillägger utredningen, en väsentlig ad -

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

139

ministrativ belastning. Utredningen föreslår därför att restitution av överskjutande
ingående skatt skall ske först när beloppet därav enligt deklaration
uppgår till 1 000 kr. När beloppet är mindre skall det överföras och
avräknas i nästpåföljande deklaration. Restitution av mindre belopp än
1 000 kr. skall dock kunna medges om särskilda skäl motiverar detta, t. ex.
för avlyftning av överskjutande ingående skatt då skattepliktig verksamhet
upphör.

Utredningen behandlar slutligen frågan om rätt till avdrag för ingående
skatt, som hänför sig till anskaffningar m. m. under ett uppbyggnadsskede
innan den egentliga verksamheten kommit i gång. Sådana fall skall enligt
förslaget i avdragshänseende vara likställda med fall där verksamheten
kommit i gång. Registrering som skattskyldig skall därför kunna ske vid
uppbyggnadsskedets ingång. Därmed blir den registrerade underkastad
deklarationsskyldighet även under detta skede trots att någon omsättning
då inte förekommer och på så sätt kan avdragsrätten utnyttjas och restitution
ske lika snabbt som för andra skattskyldiga.

Remissyttrandena

De föreslagna reglerna om avdragsrätten har allmänt godtagits vid remissbehandlingen.
Endast på vissa punkter framförs erinringar eller synpunkter
på förslaget.

Sålunda framhåller kammarrätten, att det inte klart framgår av förslaget
om samma regler skall gälla för avdragsrätten vid mervärdeskatten som
vid inkomsttaxeringen. Avses en sådan avdragsrätt kan man räkna med åtskilliga
fall, där mervärdeskatten i efterhand måste justeras, något som av
administrativa skäl bör undvikas. Kammarrätten ifrågasätter också om inte
avdrag för ingående skatt på representation bör vägras för att därmed få
bättre överensstämmelse med vad som ansetts böra gälla vid inkomsttaxeringen.
Vidare ställer sig kammarrätten tveksam till en obeskuren avdragsrätt
för ingående skatt på drift och underhåll av accisbelagda bilar. Kammarrätten
anser, att den föreslagna regeln i sådana fall där det privata
bruket är dominerande kan te sig stötande och ifrågasätter om enkelheten
i utredningens förslag uppväger denna nackdel.

Riksskattenämnden menar att avdragsrätten för skatt på representationskostnader
bör begränsas till att avse kostnader, som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen.
Vissa remissinstanser anser begränsningen av avdragsrätten
vid anskaffande av accisbelagda bilar till endast bilar i yrkesmässig
trafik för snäv. Avdragsrätt bör även föreligga vid inköp av accisbelagda
bilar som används i annan rörelse. Beskattning av ett förmånsvärde som
avser privat användning av bil föreslås som en alternativ lösning av bl. a.
länsstyrelsen i Kopparbergs län, Svenska företagares riksförbund, Sveriges
grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Svenska lokaltrafikföreningen

140

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

och Skånes handelskammare. Statens vattenfallsverk framhåller att om avdragsrätt
inte generellt kan medges för statens inköp av personbilar borde
Kungl. Maj :t ha möjlighet att medge undantag.

Även de föreslagna restitutionsreglerna godtas allmänt av remissinstanserna.
Näringslivets skattedelegation understryker betydelsen av en snabb
behandling av restitutionsfallen och anser att restitution bör kunna ske inom
10 dagar efter det deklarationen inkommit till länsstyrelsen. Delegationen
föreslår vidare ett system med preliminära beslut om restitutionsbelopp
under kommande år för skattskyldiga, som normalt alltid kommer att ha
anspråk på restitution. Systemet skulle innebära, att en särskild deklaration
skulle avges efter varje års slut och på grundval av denna skulle preliminära
restitutionsbelopp fastställas för det kommande året. Definitiv avräkning
skulle därefter kunna ske årsvis eller periodvis efter granskning.
Sveriges grossistförbund föreslår, att skattskyldiga med återkommande restitutionsanspråk
bör få avge deklaration per månad eller ännu kortare period
i enlighet med vad som gäller för den danska mervärdeskatten.

Departementschefen

Avdragsrätten för ingående skatt är, som utredningen framhållit, en mycket
väsentlig komponent i mervärdeskattesystemet. Genom denna elimineras
dubbelbeskattningseffekter och med en i princip generell avdragsrätt kan
man också ställa kravet på näringslivet att övergången till mervärdeskatt
inte skall föranleda några prishöjningar av skatteskäl.

Jag delar utredningens uppfattning att avdragsrätten skall vara generell
och att den ingående skatten får avlyftas i sin helhet i takt med redovisningen
av skatten på omsättningen, dvs. i den takt som följer av deklarationsförfarandet.
Jag anser också, att de regler som gäller för redovisningen
av skatten på omsättningen skall gälla även för avdragsrätten. Tillämpas
således lcontantmetoden gäller denna både utgående och ingående skatt.
Renodlade exportföretag utan inhemsk skattepliktig omsättning bör kunna
få tillämpa bokföringsmässig redovisning av ingående skatt. Detsamma bör
gälla företag, som registrerats som skattskyldig redan under ett uppbyggnadsskede
och innan någon skattepliktig omsättning uppkommit.

Även i övriga delar biträder jag utredningens förslag i vad avser avdragsrättens
materiella utformning. Undantag från avdragsrätt för representation
eller begränsning av avdragsrätten härför i överensstämmelse med vad
som gäller vid inkomsttaxeringen kan givetvis diskuteras men jag anser
inte att ingående skatt på sådana kostnader bör behandlas på annat sätt
än andra kostnader i mervärdeskattesystemet. Enligt min uppfattning bör
åtgärder som riktar sig mot representation inte ske i den indirekta beskattningen
utan i den direkta, dvs. inkomstbeskattningen.

Vissa erinringar har vid remissbehandlingen riktats mot utredningens

141

Kungl. Maj;ts proposition nr 100 år 1968

förslag att från avdragsrätt helt undanta personbilar och andra s. k. accisbelagda
bilar med hänsyn till deras privata utnyttjande. Detta motväger
utredningen med en generell avdragsrätt för kostnader för drivmedel, reparation
och underhåll av sådana bilar. Det är klart att en sådan schablon
inte alltid träffar rätt, men liksom utredningen anser jag att de praktiska
synpunkterna här får fälla avgörandet. Jag föreslår därför samma lösning
som utredningen. Med hänsyn till att resetjänsterna ställs utanför mervärdeskatten
bortfaller emellertid rätten till avdrag för personbilar och andra
bilar som används för yrkesmässig persontrafik, t. ex. taxibilar. Någon motsvarighet
till de regler, som utredningen förordat i syfte att tillgodose rätten
till avdrag för sådana bilar i utredningens system föreslår jag således inte.
Jag vill dessutom endast tillägga, att avdragsrätt för ingående skatt på personbilar
och andra s. k. accisbelagda bilar givetvis gäller inte endast för den
yrkesmässiga bilhandeln utan även för företag som bedriver yrkesmässig
biluthyrning. Sådan uthyrning bör enligt min mening vara skattepliktig
oavsett under vilka former den sker.

Beska ttningsförfarandel

Utredningen

Liksom skatteberedningen finner utredningen att beskattningsförfarandet
för den allmänna varuskatten kan överföras på mervärdeskatten. Övergången
till en mervärdeskatt ger i och för sig inte anledning att frångå
principen om att mervärdeskatten vid import tas ut av tullverket i samband
med införseln i den ordning som gäller för tull och att skatten i fråga om
omsättning inom landet redovisas och erläggs löpande på grundval av ett
särskilt deklarationsförfarande. Med hänsyn till att de skattskyldiga till
allmän varuskatt normalt blir skattskyldiga även till mervärdeskatt bör
det dessutom enligt utredningen vara till fördel om det nu gällande förfarandet
bibehålls i möjlig mån.

Den betydande ökningen av antalet skattskyldiga som övergången till
mervärdeskatt medför har emellertid föranlett utredningen att ingående
undersöka möjligheterna att åstadkomma ett beskattningsförfarande som
är enkelt för de skattskyldiga och som därtill underlättar kontrollen och
administrationen av skatten.

Åtskilliga frågor som sammanhänger med förfarandet har redan behandlats
i samband med utformningen av de materiella reglerna. Som framgått
därav överensstämmer utredningens förslag beträffande förfarandet i väsentliga
delar med vad som gäller för den allmänna varuskatten. Sålunda skall
importbeskattningen handhas av tullverket medan länsstyrelserna skall vara
beskattningsmyndighet för skattens tillämpning inom landet. Riksskatte -

142

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

nämnden skall ha samma uppgifter i fråga om mervärdeskatten som den
redan liar beträffande den allmänna varuskatten.

I fråga om skattepliktig import, dvs. import av skattepliktig vara av annan
än skattskyldig, skall skatten tas ut av tullverket i samband med varuinförseln
i den ordning som gäller för tull. Vid omsättning inom landet skall
skatten redovisas och erläggas till länsstyrelsen i den skattskyldiges hemortslän
på grundval av deklaration för bestämda, löpande redovisningsperioder.
Redovisningspliktig skattskyldig skall därför vara registrerad hos
länsstyrelsen i heinortslänet. I dessa delar innebär förslaget i princip ingen
ändring i jämförelse med vad som redan gäller för den allmänna varuskatten.

Utredningen tar emellertid upp frågan om förfarandet för den allmänna
varuskattens tillämpning på omsättning inom landet även i övriga delar
lämpligen bör överföras på mervärdeskatten. Detta sker mot bakgrunden
av att detta förfarande bygger på en löpande redovisning av preliminär skatt
som kombinerats med en årlig taxering till allmän varuskatt. Vid taxeringen
fastställs den skattepliktiga omsättningen för hela det förflutna beskattningsåret
(räkenskapsåret). På grundval härav sker sedan debitering av
slutlig skatt och resultatet delges den skattskyldige i särskild debetsedel
för slutlig allmän varuskatt.

Den fråga utredningen ställt sig är i första hand om även taxeringsförfarandet
bör överföras på mervärdeskatten. I varuskattehänseende sker taxeringen
samtidigt med inkomsttaxeringen. Samma taxeringsnämnd har hand
om båda taxeringarna. Dessa sker på grundval av den skattskyldiges iukomstskattedeklaration
och hans avgivna varuskattedeklerationer för samma
beskattningsår. Därmed föreligger också möjlighet till avstämningar i
samband med taxeringarna.

Utredningen konstaterar att taxeringsnämndens arbete med den allmänna
varuskatten väsentligen går ut på en jämförelse av skattepliktig och inte
skattepliktig omsättning enligt den skattskyldiges varuskattedeklarationer
under räkenskapsåret med omsättningen enligt inkomstdeklarationerna.
Detta arbete kan i och för sig inte anses särskilt betungande men tar dock
tid i anspråk. Flertalet skattskyldiga till allmän varuskatt är numera medvetna
om att denna typ av kontroll förekommer och tillser att redovisade
omsättningsbelopp inte avviker sinsemellan. Värdet av kontrollen kan därför
ifrågasättas. Den egentliga kontrollen av de skattskyldigas redovisning
till allmän varuskatt sker, framhåller utredningen, inte inom taxeringsnämnderna
utan inom länsstyrelsernas varuskattekontor och vid revision
hos de skattskyldiga.

Utredningen förutsätter att kontrollen av mervärdeskatten skulle gestalta
sig på liknande sätt. Taxeringsnämndernas verksamhet som kontrollmyndighet
skulle sålunda ta sig uttryck i en avstämning, där en sådan är möjlig
med hänsyn till mervärdeskattens konstruktion, av redovisade omsätt -

143

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

ningsbelopp i mervärdeskattedeklarationerna och inkomstskattedeklarationerna.
Den egentliga kontrollen kommer därför även beträffande mervärdeskatten
att i första hand ligga hos den avdelning inom länsstyrelsen som
i det nya systemet ersätter det nuvarande varuskattekontoret.

Att under sådana förhållanden behålla det taxeringsförfarande som nu
tillämpas i fråga om den allmänna varuskatten även för mervärdeskatten,
är enligt utredningens mening inte ändamålsenligt. En annan lösning bör
väljas. Utredningen förordar ett system där taxeringsförfarandet slopats.
Överlåtes handhavandet av mervärdeskatten helt på länsstyrelserna bortfaller,
fortsätter utredningen, även arbetet med längdföring och vad därmed
sammanhänger. Vidare bortfaller allt arbete i övrigt som har samband med
den slutliga taxeringen, såsom avräkningen mellan slutlig och preliminär
skatt samt kontrollen härav, upprättandet av debetsedlar för slutlig skatt
samt utskrift och utsändning av inbetalningskort för kvarstående skatt och
utbetalningskort för överskjutande skatt. Man slipper vidare arbetet med
omföringar av skattebelopp mellan olika uppbördsår, som nu måste äga
rum för det stora antalet skattskyldiga med s. k. brutet räkenskapsår. Detta
innebär eu avsevärd lindring i arbetet för såväl länsstyrelserna som postgirokontoret.
Utredningen erinrar även om att något taxeringsförfarande
inte förekommer beträffande andra indirekta skatter än den allmänna varuskatten.
I stället regleras beskattningsförfarandet i fråga om dessa skatter
i förordningen den 3 april 1959 (nr 92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning.
Utredningen anser att förfarandet för mervärdeskatten
bör utformas i nära anslutning till bestämmelserna i denna förordning. Förslaget
är därför utformat utan någon motsvarighet till det taxeringsförfarande
som gäller för den allmänna varuskatten.

Detta betyder dock inte, framhåller utredningen, att en avstämning eller
annan jämförande kontroll mellan redovisningen för mervärdebeskattningen
och för inkomstbeskattningen skall släppas helt. Ett samarbete måste
förekomma mellan de myndigheter som omhänderhar de olika skatterna.
Taxeringsnämnderna skall sålunda enligt förslaget lämna uppgifter som
är till ledning för mervärdeskattens fastställande och omvänt få sådana
uppgifter från mervärdebeskattningen som är av betydelse för inkomsttaxeringen.
Med ett sådant utbyte av informationer kan man åstadkomma
ett tillfredsställande underlag för kontrollen av de båda beskattningsformerna.

Som en följd av att taxeringsförfarandet slopas föreslår utredningen att
den löpande redovisningen av mervärdeskatt skall avse inte preliminär utan
slutlig skatt. Vid sådant förhållande krävs någon form av fastställelse av
mervärdeskatten för varje redovisningsperiod. Det kan enligt utredningen
diskuteras om sådan fastställelse bör göras av länsstyrelsen eller överlåtas
på en särskild nämnd. Utredningen pekar på att det här i första hand endast
gäller att fastställa att den skattskyldige inbetalat den skatt han haft

144

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

att ta ut på omsättningen efter avdrag av den skatt han fått erlägga på inköp
för verksamheten. Även om det tillkommer en bedömning av skäligheten
i fråga om värdet av egna varuuttag anser utredningen inte att det
behövs någon särskild nämnd för detta. Länsstyrelsen bör kunna besluta
i fråga om fastställande av mervärdeskatt i princip på samma sätt som
kontrollstyrelsen i fråga om punktskatterna.

Skulle taxerings-, uppbörds- och datasektionerna enligt landskontorsutredningens
förslag (SOU 1967:22) brytas ut ur länsstyrelserna och bilda
särskilda länsskatteverk kommer dock, tillägger utredningen, frågan om
en mervärdeskattenämnd i annat läge. Det kan då visa sig lämpligt att inrätta
en särskild nämnd med anknytning till länsskatteverket. Denna skulle
då överta länsstyrelsens uppgift att besluta om fastställande av mervärdeskatt.

Utredningen anser vidare att fastställelsebeslut som avser mervärdeskatt
skall gälla skatt för bestämd redovisningsperiod och därtill vara slutligt.
Någon form av sammanfattande slutligt beslut för alla perioder under ett
beskattningsår skall därför inte meddelas. Då varje deklaration skall överensstämma
med de faktiska affärstransaktionerna under redovisningsperioden
enligt bokföringen behövs enligt utredningen inte heller någon
möjlighet för den skattskyldige att lämna justeringsuppgift i efterhand för
helt räkenskapsår.

Utredningen skiljer mellan automatiskt fastställande av mervärdeskatten
och fastställande på grund av formellt beslut. Gör länsstyrelsen ingen avvikelse
från den skattskyldiges deklaration för viss redovisningsperiod och
inbetalar denne skatten i föreskriven ordning, behövs enligt förslaget inget
formellt fastställelsebeslut. Skatten betraktas som fastställd genom slutligt
beslut två år efter utgången av de kalenderår, inom vilket redovisningsperioden
faller.

Innebär deklaration som länsstyrelsen godtar att den skattskyldige har
rätt till restitution fordras enligt förslaget inte heller något formellt fasställelsebeslut
beträffande det rätta skattebeloppet. Även sådan deklaration
skall anses slutligt fastställd vid tvåårsperiodens utgång.

Sker avvikelse från deklaration eller lämnas ingen deklaration skall länsstyrelsen
enligt förslaget meddela beslut om fastställande av skatten. Utredningen
anser att beslut härom skall kunna meddelas utan föregående
skriftväxling med den skattskyldige, när avvikelsen endast gäller rättelse
av uppenbar oriktighet. I övriga fall skall den skattskyldige få tillfälle att
yttra sig över förslag till fastställelsebeslut, innan beslutet meddelas. Det
fastställda skattebeloppet skall anges i beslutet och inbetalas utan dröjsmål.
Har för mycket skatt inbetalats, skall länsstyrelsen återbetala vad som
inbetalats för mycket.

Enligt utredningsförslaget skall landskamreraren på länsstyrelsens vägnar
besluta i ärenden angående fastställande av mervärdeskatt. Utredning -

145

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

en anser rättssäkerhetsskäl tala för att dessa beslut inte meddelas på den
avdelning inom länsstyrelsen som utrett ärendet.

Utredningen föreslår vidare att länsstyrelsen genom nytt fastställelsebeslut
skall kunna ändra eller upphäva ett tidigare meddelat fastställelsebeslut.
Syftet är att underlätta administrationen av mervärdeskatten. Enlig
utredningens mening talar praktiska skäl för att flera sådana fastställelsebeslut
bör kunna meddelas beträffande en och samma redovisningsperiod.
Först efter utgången av den tidigare nämnda gränsen om två år
måste enligt förslaget andra vägar sökas för ändring av ett meddelat fastställelsebeslut.

Förutsättning för att nytt fastställelsebeslut skall kunna meddelas är att
nya omständigheter framkommit, sedan det första beslutet meddelades.
I sak är samma situation för handen, när nya omständigheter framkommit
sedan länsstyrelsen godtagit den skattskyldiges deklaration och därför
inte behövt meddela något formellt första fastställelsebeslut. Upptäcker
den skattskyldige inom tidsgränsen i något av dessa fall att avgiven deklaration
för viss period är felaktig eller att meddelat fastställelsebeslut blivit
oriktigt, skall han kunna kräva rättelse hos länsstyrelsen. Han skall då
lämna ny deklaration för perioden. Godtages denna behöver formellt beslut
inte meddelas och deklarationen anses slutligt fastställd vid tvåårsperiodens
utgång. Godtas inte deklarationen eller lämnas ingen deklaration skall
länsstyrelsen meddela fastställelsebeslut. Är det i stället länsstyrelsen som
inom tvåårsperioden finner nya omständigheter föreligga skall den vidta de
åtgärder som behövs för rättelse. Har ett fastställelsebeslut redan meddelats
skall då nytt sådant meddelas av länsstyrelsen, om den skattskyldige
inte under utredningen inkommer med en deklaration som kan godkännas.

Efter utgången av tvåårsperioden skall ytterligare skatt kunna påföras
den skattskyldige av länsstyrelsen endast genom efterbeskattning. Förutsättningarna
för sådan beskattning överensstämmer enligt utredningsförslaget
i princip med vad som gäller för eftertaxering av inkomstskatt.

Besvär över beslut i fråga om fastställande av mervärdeskatt får enligt utredningens
förslag anföras hos kammarrätten och vidare hos regerinssrätten.
I den mån fastställelsebeslutet och taxeringen till inkomstskatt gäller
samma fråga, t. ex. värdering av egna uttag och skönsmässig uppskattning
av omsättningen, bör besvär över fastställelsebeslutet och över inkomsttaxeringen
prövas samtidigt. Någon uttrycklig föreskrift härom föreslås
dock inte. De skönsmässiga bedömningar som görs vid inkomsttaxeringen
och vid fastställande av mervärdeskatt har enligt utredningens mening
i regel inte ett så direkt samband att en ändring i inkomsttaxeringen också
skall medföra en ändring i fråga om mervärdeskatt. Sålunda står, framhåller
utredningen, mervärdeskatten inte i något direkt förhållande till den
nettointäkt som uppskattas vid en skönsmässig taxering. Förslaget innehåller
inte någon fullföljdsbegränsning för talan hos Kungl. Maj :t.

146

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Vidare föreslås att restavgift skall utgå när mervärdeskatt inte till fullo
erlagts inom föreskriven tid. Restavgift skall även utgå på skillnaden mellan
erlagd mervärdeskatt och den ytterligare mervärdeskatt som påföres
den skattskyldige genom länsstyrelsens fastställelsebeslut eller utslag i
överrätt. Genom en sådan anordning kan försök att besvärsvägen få skattekredit
motverkas.

Utredningens förslag till inbetalning av skatt bygger på det förfarande
som gäller för den allmänna varuskatten. Den skattskyldige skall således
betala mervärdeskatten samtidigt som han lämnar sin deklaration. Utredningen
bar övervägt om inte datakontoren vid länsstyrelserna skulle kunna
överta de uppgifter som i fråga om den allmänna varuskatten lagts på postverket.
Det torde dock enligt utredningens mening inte vara möjligt för
datakontoren att i uppbyggnadsskedet överta dessa uppgifter. Frågan bör
prövas närmare, när man bättre kan överblicka länsstyrelsernas möjlighet
att klara en sådan arbetsbelastning.

Även bestämmelserna om anstånd med inbetalning av skatt bygger på
vad som nu gäller i fråga om den allmänna varuskatten. Enligt varuskatteförordningen
föreligger besvärsrätt beträffande beslut i fråga om anstånd.
Utredningen anser dock att det inte finns tillräckliga skäl att i besvärsfrågan
avvika från vad som gäller enligt uppbördsförordningen. Länsstyrelsens
beslut i anståndsfrågor bör därför inte få överklagas.

När det gäller riksskattenämndens uppgifter och befogenheter i mervärdeskattesystemet
överensstämmer förslaget i stort sett med vad som
gäller för den allmänna varuskatten. De ändringar som utredningen föreslår
är av mera formell natur och sammanhänger med att taxeringsförfarandet
slopas. Förhandsbesked i fråga som rör mervärdeskatt får sålunda
sökas före ingången av den första redovisningsperiod som berörs av frågan.

Slutligen kan nämnas att utredningsförslaget innehåller bestämmelser
om straff och viten i huvudsaklig överensstämmelse med vad som gäller
enligt varuskatteförordningen och den s. k. förfarandeförordningen.

Remissyttrandena

Förslaget att slopa taxeringsförfarandet tillstyrkes i princip av flertalet
remissinstanser som yttrar sig i frågan, bl. a. av kammarrätten, kontrollstyrelsen,
riksskattenämnden, ÖÄ och flertalet länsstyrelser samt lantbrukets
skattedelegation. Man ansluter sig i stort sett till de skäl utredningen
anfört för en sådan åtgärd.

Kammarrätten framhåller att mervärdeskatten kommer att omfatta väsentligt
fler skattskyldiga än den allmänna varuskatten. Mervärdeskatten är
vidare mer komplicerad. Skulle taxeringsnämnderna omhänderha skatten
innebär detta att nämnderna skulle få än mindre tid för det viktiga arbetet

Kangl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968 147

med inkomsttaxeringen. Det finns också anledning förmoda att arbetet med
mervärdeskatten blir mer tidskrävande och tungrott om det förläggs till
ett stort antal taxeringsnämnder än om det kan bedrivas centralt och i nära
anslutning till den löpande kontrollverksamhet som skall ske på länsstyrelsen.
Vidgade möjligheter till en rationalisering av arbetsrutiner och en
begränsning av insatserna till de mera väsentliga kontrollfrågorna torde
enligt kammarrättens mening också möjliggöras om utredningsförslaget
i denna del genomförs.

ÖÄ konstaterar att förslaget i förfarandefrågan i stort ansluter till de
linjer ämbetet uttalat sig för i yttrande över skatteberedningens förslag.
Ämbetet understryker emellertid vikten av ett intimt samarbete mellan de
beslutande organen för mervärdebeskattningen och inkomsttaxeringen. Ofta
torde det inte vara möjligt att besluta ändringar beträffande den ena beskattningen
utan att även se till att överensstämmelse nås med den andra.
Liknande synpunkter anförs av bl. a. länsstyrelsen i Hallands län.

Förslaget att slopa taxeringsförfarandet avstyrkes av länsstyrelserna i
Östergötlands, Kristianstads, Älvsborgs och Värmlands län. Dessa länsstyrelser,
som alla starkt understryker sambandet mellan mervärdebeskattningen
och inkomsttaxeringen, anser att samma beskattningsmyndighet
skall ha beslutanderätten beträffande båda beslcattningsformerna. Olika
meningar och förslag framförs om lämpligaste tekniska utformning av ett
taxeringsförfarande i någon form. Även länsstyrelserna i Kalmar samt Göteborgs
och Bohus län ifrågasätter utredningens förslag att frikoppla taxeringsmyndigheterna
från mervärdeskatten.

Länsstyrelserna i Skaraborgs, Kopparbergs och Gävleborgs län anser visserligen
att man kan slopa det nuvarande taxeringsförfarandet men att
kravet på samordning mellan mervärdebeskattningen och inkomsttaxeringen
bör medföra att prövningsnämnden görs till första besvärsinstans.

Vad gäller frågan om beskattningsmyndighet för mervärdeskatten delar
remissinstanserna med något undantag utredningens mening. Länsstyrelserna
anses sålunda med hänsyn till bl. a. befattningen med inkomsttaxeringen
väl lämpade att — efter behövlig personell förstärkning — omhänderha
även mervärdeskatten. Kontrollstyrelsen menar emellertid att fördelar
i administrativt hänseende erhålls med en enda central kontrollmyndighet
för mervärdeskatten i stället för de endast regionalt centrala
kontroll- och beskattningsmyndigheter som länsstyrelserna skulle komma
att utgöra. Närmast till hands ligger då enligt kontrollstyrelsens mening
att göra styrelsen, som redan är central beskattningsmyndighet för annan
indirekt beskattning än den allmänna varubeskattningen, till i första hand
kontrollmyndighet även för mervärdeskatten. Styrelsens fältorganisation
skulle kunna utbyggas med regionala enheter för det löpande granskningsarbetet.

148 Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Utredningens förslag att mervärdeskatten i princip skall fastställas för
varje redovisningsperiod tillstyrks av flertalet remissinstanser, bland dem
kammarrätten, riksskattenämnden och huvudparten av länsstyrelserna. De
tankegångar som framförs kan sammanfattas så, att man anser det ändamålsenligt
med ett förfärande som för mervärdeskattens del undanröjer de
nuvarande möjligheterna enligt varuskatteförordningen att i samband med
inkomstskatteredovisningen utnyttja justeringsuppgifterna på sätt som lagstiftaren
inte åsyftat. Man delar därför utredningens uppfattning att en
deklaration till mervärdeskatt av den skattskyldige skall betraktas som definitiv
och således sakna karaktär av preliminärdeklaration.

Andra remissinstanser åter, bl. a. länsstyrelserna i Kristianstads, Älvsborgs
och Värmlands län, menar att den möjlighet till avstämning av mervärdeskatteredovisningen
mot redovisningen för inkomstbeskattningen, som
utredningen pekat på, är otillräcklig. Ett avsevärt säkrare underlag för
bedömningen av skatteredovisningen erhålles om man i princip bibehåller
nuvarande system med preliminära deklarationer i förening med justeringsuppgifter
och slutlig taxering eller slutligt fastställande i nära anslutning
till inkomsttaxeringen. Länsstyrelsen i Skaraborgs län framför liknande
synpunkter. Länsstyrelsen anser emellertid att förfarandet bör bygga på
ett uppbördssystem för löpande inbetalning av preliminär mervärdeskatt
under beskattningsåret. Denna preliminärskatt kan fastställas slutligt genom
beslut på grundval av uppgifter som är tillgängliga efter inkomstbeskattningsårets
utgång. Även lantbrukets skattedelegation föreslår ett förfarande
med löpande preliminärskatt och efterföljande årsjustering.

De remissinstanser som inte motsätter sig att ett taxeringsförfarande
slopas beträffande mervärdeskatten anser i likhet med utredningen i allmänhet
att beskattningsmyndigheten inte skall behöva meddela formellt
fastställelsebeslut, när den skattskyldiges deklaration godtages utan avvikelse.
Man framför i fråga om sådana deklarationer ej heller någon
erinran mot förslaget att redovisade skattebelopp skall anses automatiskt
fastställda i och med utgången av andra året efter det kalenderår som innefattar
de aktuella redovisningsperioderna. Avsevärda fördelar i administrativt
hänseende anses förbunda med en sådan anordning.

Beträffande innebörden av beskattningsmyndighetens fastställelsebeslut
vid avvikelse från mervärdeskattedeklaration kan allmänt sägas att remissinstanserna
med något undantag menar att besluten bör anses som preliminära
och inte som slutliga. Fastställelsebeslut kan endast meddelas
vid deklarationsavvikelse eller deklarationsförsummelse eller på grund av
att nya omständigheter framkommit först sedan deklarationen godtagits
men före utgången av den nyss berörda tvåårsperioden. Man anser i dessa
fall ett system med preliminära beslut motiverat för att beskattningsmyn -

149

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

digheten i enlighet med utredningens förslag skall kunna ändra eller upphäva
eget beslut genom nytt beslut även på annan grund än uppenbar oriktighet
i det föregående beslutet. Dessa preliminära beslut bör inte kunna
överklagas.

Vidare anses sambandet mellan inkomsttaxeringen, åtminstone när fråga
är om skönsmässig uppskattning på grundval av bl. a. en bruttovinstberäkning,
och mervärdebeskattningen tala för ett preliminärt fastställande
av mervärdeskatten. Den slutliga bedömningen av redovisningen av mervärdeskatt
kan nämligen, framhåller man, ske först sedan ställning tagits
i taxeringsfrågan.

Åtskilliga remissinstanser pekar slutligen bl. a. på de problem som utredningens
förslag till fastställelsebeslut kan medföra i fråga om besluts rättskraft.
Man framhåller att fastställelsebeslut för viss period enligt förslaget
skall kunna överklagas hos kammarrätten samtidigt som länsstyrelsen skall
kunna meddela fastställelsebeslut på grundval av nya omständigheter beträffande
samma period. Vidare anses risken stor att det föreslagna systemet
med fastställelsebeslut, som i princip alltid skall kunna överklagas hos
högre instans, leder till stark ökning av antalet överrättsmål av ren bagatellkaraktär.

Kammarrätten framhåller bl. a. att domstolen som f. n. är tredje instans
beträffande allmän varuskatt enligt förslaget blir andra instans i fråga om
mervärdeskatten. De mål som enligt gällande ordning skulle ha stannat hos
prövningsnämnden överflyttas till kammarrätten. Det framgår som särskilt
betänkligt att en stor del av den arbetsbörda som på detta sätt kan komma
att ligga på kammarrätten torde utgöra mål av enkel beskaffenhet. Dessa
kräver ingen domstolsmässig handläggning. Det är därför angeläget att
reglerna om länsstyrelsernas fastställelsebeslut ges sådan utformning att
dessa olägenheter i görlig mån undanröjes.

Kammarrätten anser vidare att reglerna bör utformas så att en samordning
mellan mervärdeskatten och inkomstbeskattningen regelmässigt kommer
till stånd i fråga om skälighetsuppskattningar av olika slag. Beträffande
den allmänna varuskatten är för kammarrättens del den helt dominerande
delen av besvärsmålen att hänföra till denna kategori. I ett mervärdeskattesystem,
där varje redovisningsperiod skall behandlas för sig, kan det bli
fråga om sex olika överklagade fastställelsebeslut som alla avser ett och
samma beskattningsår. Inkomsttaxeringen beträffande detta beskattningsår
kan ha höjts på grundval av bruttovinstberäkning och överklagats hos
prövningsnämnden. Först sedan prövningsnämnden avgjort besvären i inkomsttaxeringsfrågan
kan denna taxering komma under kammarrättens
prövning. Ett förfarande med så många beslut som måste överklagas medför
enligt kammarrättens mening risk för rättsförluster för den skattskyldige.
Det bör därför övervägas en bestämmelse som innebär att fastställelse -

150

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

beslut som gäller skönsuppskattningar för de olika redovisningsperioderna
skall vara preliminära och åtföljas av slutligt beslut som avser hela beskattningsåret.

Liknande synpunkter men där man än starkare understryker sambandet
mellan mervärdebeskattningen och inkomstbeskattningen framförs av
bl. a. Öä samt länsstyrelserna i Göteborgs och Bohus, Älvsborgs och Värmlands
län.

Bl. a. kontrollstyrelsen går närmare in på begreppen preliminära och slutliga
beslut vid fastställande av skatt enligt den s. k. förfarandeförordningen,
som gäller beträffande punktskatterna. Styrelsen framhåller att utredningsförslaget
kan medföra vissa komplikationer med hänsyn till principerna om
administrativa besluts materiella rättskraft. Åtskilliga situationer kan enligt
förslaget uppstå som ter sig främmande vid en jämförelse med vad som
f. n. gäller på såväl den indirekta som den direkta beskattningens områden.
Av förarbetena till förfarandeförordningen (prop. 1959: 3) framgår att preliminärt
beslut inte får överklagas. Däremot kan ett sådant beslut upphävas
genom nytt preliminärt beslut i samma ärende. Slutligt beslut beträffande
viss beskattningsperiod skall emellertid meddelas på den skattskyldiges begäran.
Beslutet skall meddelas snarast möjligt så att den skattskyldige på
ett tidigt stadium kan få skattefrågan prövad av högre instans. Ett motsvarande
förfarande bör enligt kontrollstyrelsens mening kunna utformas för
mervärdeskatten.

Remissinstanserna anser i likhet med utredningen att fastställelsebeslut
för viss redovisningsperiod i ärende där den skattskyldige och beskattningsmyndigheten
inte är ense måste vara slutligt. Sådant beslut skall kunna
överklagas till högre instans och får därför inte som de preliminära besluten
ändras eller upphävas genom nytt beslut av beskattningsmyndigheten.

Ett flertal remissinstanser, bland dem riksskattenämnden, ÖÄ och de
flesta länsstyrelserna, anser i motsats till utredningen att annan tjänsteman
än landskamreraren bör meddela fastställelsebeslut på länsstyrelsens vägnar.
Man förordar att chefen för mervärdeskatteavdelningen på länsstyrelsens
vägnar skall kunna skriva under i varje fall de preliminära fastställelsebesluten.
I fråga om de slutliga besluten, dvs. beslut som enligt dessa remissinstanser
bör röra tvistefrågor, är meningarna mera delade. Å ena sidan
hävdas att det inte kan anses tillfredsställande, att samma tjänsteman som
utrett ärendet också skall svara för fastställelsebeslutet. Å andra sidan görs
gällande att praktiska fördelar vinnes med ett sådant system, bl. a. genom
att länsstyrelsen kan göras till besvärsinstans mellan mervärdeskattekontoret
i egenskap av beskattningsmyndighet och kammarrätten.

Riksskattenämnden anser att reglerna för förfarandet i högre grad än
enligt utredningens förslag bör bygga på motsvarande bestämmelser i förfarandeförordningen.
Ett preliminärt beslut, som i förekommande fall kan
ersättas med nytt preliminärt beslut, bör kunna fattas på omsättningsskatte -

151

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

kontoret, som utgör en av avdelningarna på länsstyrelsens landskontor. Beslutet
bör inte kunna överklagas. I stället bör den skattskyldige kunna begära,
att slutligt beslut skall meddelas. Det slutliga beslutet bör emellertid
fattas inom annan avdelning på landskontoret. På vilket sätt besluten skall
fattas får enligt riksskattenämndens mening regleras i länsstyrelseinstruktionen
eller i länsstyrelsernas arbetsordningar. Ändring av slutligt beslut
bör endast kunna ske i form av beslut efter besvär eller, i förekommande
fall, i form av självrättelse. ÖÄ anför liknande synpunkter och understryker,
att det synes ämbetet ogörligt att belasta landskamreraren med det stora
antalet avgöranden som måste fattas med korta intervaller.

Länsstyrelsen i Stockholms lön anser förslaget att länsstyrelserna skall
meddela beslut om fastställande av skatt och att kammarrätten skall utgöra
första besvärsinstans alltför tungrott. En smidigare lösning anses vara
att taxeringsintendenten fastställer skatten och att länsstyrelsen blir första
besvärsinstans. Länsstyrelserna i Jönköpings, Örebro, Jämtlands, Västernorrlands
och Västerbottens län är av samma uppfattning.

Länsstyrelsen i Kronobergs län framhåller bl. a. att den föreslagna ordningen
synes lämplig vid avvikelse från deklaration. Däremot leder ett förfarande,
där länsstyrelsen genom beslut slutligt skall fastställa skatten vid
deklarationsförsummelse, till att den skattskyldige får en obehörig skattekredit.
Ett sådant beslut torde nämligen kräva längre tid för avgörandet
än om ett preliminärt beslut även i detta fall kunde meddelas av taxeringsintendenten.
Den skattskyldige bör ha möjlighet att överklaga det preliminära
beslutet hos länsstyrelsen.

Länsstyrelsen i Kalmar län pekar på att utredningsförslaget om landskamrerarens
medverkan i ett fastställelsebeslut beträffande mervärdeskatt
för viss period eller i ett beslut i fråga om inkomsttaxering som omsluter
samma period synes kunna medföra jäv för honom vad gäller antingen
mervärdeskatten eller inkomsttaxeringen. Länsstyrelsen anför vidare att
de föreslagna fastställelsebesluten är delvis av uppbördsnatur, delvis av
taxeringsnatur. I den mån det i mervärdeskatten gäller frågor av uppbördsnatur
bör taxeringsintendenten kunna fatta beslut om fastställande. När
det däremot gäller frågor av taxeringsnatur bör prövningsnämnden meddela
fastställelsebeslut i syfte att samordna beslutet med beslut beträffande
inkomsttaxeringen.

Länsstyrelsen i Skaraborgs län anför liknande synpunkter och framhåller
att antalet fastställelsebeslut kan beräknas bli mycket stort. De föreslagna
reglerna för handläggningen av dessa beslut blir därför alltför tungrodda.
Enligt länsstyrelsens mening bör de regler som gäller för fastställande
av preliminär allmän varuskatt kunna tillämpas även beträffande
mervärdeskatt för redovisningsperiod under löpande räkenskapsår. Taxeringsintendenten
eller tjänsteman som intendenten förordnar bör sålunda
meddela fastställelsebeslut beträffande mervärdeskatten. När det gäller

152

Iiungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

tvister i fråga om denna skatt synes det emellertid värdefullt att kunna behålla
ett lekmannainflytande vid avgörandena. Prövningsnämnden bör därför
kunna bibehållas som besvärsinstans även i fråga om mervärdeskatten.
För en sådan ordning talar också det starka behovet av samordning mellan
avgörandena beträffande denna skatt och inkomstskatten.

Behovet av samordning mellan mervärdebeskattningen och inkomsttaxeringen
understrykes än starkare av de fyra länsstyrelser som avstyrker att
taxeringsförfarandet slopas för mervärdeskatten, nämligen länsstyrelserna
i Östergötlands, Kristianstads, Älvsborgs och Värmlands län. Man framför
synpunkter som avser att visa att utredningen underskattat taxeringens
betydelse i sammanhanget. De framförda tankegångarna innebär i huvudsak
att nuvarande förfarande beträffande den allmänna varuskatten bör
bibehållas med vissa modifikationer även för mervärdeskatten.

Beträffande bestämmelserna om efterbeskattning framhåller länsstyrelserna
i Stockholms och Kalmar län, att utredningsförslaget innebär möjlighet
till sådan beskattning endast av skattskyldig som i deklaration eller
på annat sätt lämnat sådan oriktig uppgift till ledning för fastställande av
mervärdeskatt, som föranlett att skatten blivit oriktig. Länsstyrelserna anser
det rimligt att motsvarande skall gälla när skattskyldig som, trots att
han är uppgiftsskyldig, underlåter att lämna uppgifter.

Kammarrätten, kontrollstyrelsen, riksskattenämnden och lantbrukets
skattedelegation vänder sig mot att förslaget saknar regler om extraordinär
besvärsrätt. Man föreslår att bestämmelser motsvarande 100 och 101 §§
taxeringsförordningen införs i mervärdeskatteförordningen.

Utredningens förslag beträffande restavgift har på en punkt föranlett
erinran av lantbrukets skattedelegation. Att restavgift skall utgå vid utslag
av kammarrätten eller Kungl. Maj :t finner delegationen oacceptabelt. Det
finns enligt delegationens uppfattning inte något skäl för en sådan bestämmelse,
eftersom något skattekrav inte uppkommit före utslaget.

Departementschefen

Som framgått av den lämnade redogörelsen föreslår utredningen att man
inte skall tillämpa något taxeringsförfarande för mervärdeskatten. I stället
föreslås ett beskattningsförfarande där mervärdeskatten visserligen redovisas
genom deklaration för bestämda redovisningsperioder, men där varje
deklaration skall vara definitiv och avse slutlig skatt. Varje redovisningsperiod
skall således betraktas som en särskild beskattningsperiod, skild
från de övriga redovisningsperioderna under beskattningsåret.

Den mervärdeskatt som belöper på varje sådan period skall länsstyrelsen
enligt utredningsförslaget i vissa fall fastställa genom beslut som kan överklagas
hos kammarrätten. I andra fall skall skatten efter viss tid anses

153

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

slutligt fastställd utan att länsstyrelsen meddelat formellt beslut i ärendet.
För kontroll av den redovisade mervärdeskatten föreslår utredningen bl. a.
att taxeringsnämnd skall lämna uppgifter från den skattskyldiges självdeklaration
till den som inom länsstyrelsen har att handlägga ärenden
rörande mervärdeskatten.

Som utredningen framhållit finns i och för sig ingenting som hindrar att
man beträffande mervärdeskatten tillämpar ett taxeringsförfarande motsvarande
det som f. n. gäller för den allmänna varuskatten. Det kunde
tvärtom, som vissa länsstyrelser även understrukit i sina remissyttranden,
anses välbetänkt att behålla och i görlig mån utveckla ett sedan lång tid
inarbetat system. Ett visst samband kommer också att finnas mellan vad
som skall redovisas till mervärdeskatt och för inkomsttaxeringen.

I likhet med flertalet remissinstanser anser jag dock både sakskäl och
praktiska hänsyn tala för utredningsförslaget att slopa taxeringsförfarandet
i fråga om mervärdeskatten. Erfarenheterna från taxeringen av den allmänna
varuskatten ger enligt min mening vid handen att taxeringsnämnderna
i regel endast har möjlighet att kontrollera i vad mån omsättningen enligt
de skattskyldigas självdeklarationer beloppsmässigt stämmer med den omsättning
som de redovisat i sina varuskattedeklarationer för beskattningsåret.
Avsaknaden av kontroll i sak beträffande taxeringen till allmän varuskatt
får ses som en naturlig följd av den förhållandevis korta tid som står
till nämndernas förfogande för taxeringsarbetet i förening med det betungande
arbetet med kontrollen av inkomstskattedeklarationerna. I själva verket
görs den reella kontrollen av varuskattedeklarationerna hos länsstyrelsernas
varuskattekontor och vid revisioner hos de skattskyldiga.

På motsvarande sätt skulle förhållandena enligt min mening komma att
gestalta sig beträffande kontrollen av deklarationerna till mervärdeskatt,
om man för denna skatt bibehöll det nuvarande taxeringsförfarandet. Mot
denna bakgrund kan det inte anses ändamålsenligt att belasta taxeringsnämnderna
med handhavandet av mervärdeskatten.

Den önskvärda samordningen i kontrollhänseende av mervärdebeskattning
och inkomstbeskattning kräver inte att taxeringsnämnderna måste
handha bagge beskattningsformerna. Som jag nyss nämnt torde ett sådant
system tvärtom kunna anses mindre ändamålsenligt med hänsyn till att
taxeringsnämnderna i första hand måste ägna uppmärksamhet åt inkomsttaxeringen.
Utgår man härifrån ställer det sig naturligt att å ena sidan avlasta
nämnderna handhavandet av mervärdeskatten och å andra sidan
ålägga nämnderna att lämna behövliga kontrolluppgifter till den beskattningsmyndighet
som handhar mervärdeskatten. Självfallet skall nämnderna
å sin sida från denna beskattningsmyndighet få uppgifter som hämtats
från mervärdeskattedeklarationerna eller från granskningar av de
skattskyldigas räkenskaper.

Utredningen föreslår att länsstyrelsen skall vara beskattningsmyndighet

154

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

för mervärdeskatten. Länsstyrelsernas nuvarande varuskattekontor och
kameralsektioner anses med hänsyn till organisation och allmänna uppbyggnad
efter viss förstärkning mest lämpade för en sådan uppgift. Endast
en av alla de remissinstanser som tillstyrker, att det nuvarande systemet
med taxeringsnämnderna som första instans slopas, förordar en annan lösning.
Kontrollstyrelsen, som är beskattningsmyndighet beträffande andra
indirekta skatter än den allmänna varuskatten, håller sålunda före att eu
mera ändamålsenlig lösning erhålles, om all indirekt beskattning läggs hos
en enda myndighet. Görs kontrollstyrelsen till beskattningsmyndighet även
i fråga om mervärdeskatten, kan man enligt styrelsens mening nå ett sådant
resultat genom bl. a. viss utbyggnad av de regionala kontrollenheter som
sorterar direkt under styrelsen.

Även om man skulle kunna vinna vissa fördelar med en central administrations-
och kontrollmyndighet för mervärdeskatten anser jag mig inte
kunna biträda styrelsens förslag. Länsstyrelserna har administrerat den
allmänna varuskatten sedan dess tillkomst. Man har lång erfarenhet och
utbildade rutiner för att handha en generell indirekt skatt med ett stort antal
skattskyldiga. Detta är något som kommer mervärdeskatten till godo.
Det bör beaktas, att den allmänna varuskatten i väsentliga delar överförs
på mervärdeskatten. Detta gäller beträffande såväl de materiella reglerna
som själva förfarandet, även om förfarandet i vissa hänseenden blir annorlunda
än vad som tillämpas för den allmänna varuskatten. Jag tror inte
heller att det kan vara en rationell ordning att dela upp mervärdeskattens
administration och kontroll på skilda myndigheter. Särskilt vill jag härvidlag
understryka angelägenheten av att kontrollen av7 mervärdeskatten i
möjlig mån samordnas med kontrollen av7 den direkta beskattningen.

Jag anser därför liksom utredningen och flertalet remissinstanser att länsstyrelserna
skall vara beskattningsmyndighet och kontrollmyndighet för
mervärdeskatten. Den naturliga lösningen är därför att genom en utbyggnad
av de enheter som f. n. utgör länsstyrelsernas varuskattekontor tillskapa
effektiva beskattningsenheter för den mervärdebeskattning som gäller omsättning
inom landet och för skattens handhavande i första instans.

Utredningens förslag till regler om fastställande av7 mervärdeskatt och
om fastställelsebeslut tar sikte på dels den situationen då beskattningsmyndigheten
godtar den skattskyldiges deklaration, dels den situation som uppkommer
antingen vid deklarationsförsummelse eller vid avvikelse från deklaration.

Gemensamt för bägge fallen är att mervärdeskatten för varje särskild
redovisningsperiod skall anses som definitiv. Deklarationen till mervärdeskatt
skall avse slutlig skatt för den redovisningsperiod som den avser. Den
skall avges på heder och samvete och vid vårdslös deklaration eller falskdeklaration
i princip föranleda samma påföljd som vid motsvarande beteende
i fråga om allmän självdeklaration till ledning för inkomsttaxering.

155

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Om dessa gemensamma riktlinjer av allmän natur för deklarationerna råder
i huvudsak enighet bland de remissinstanser som tillstyrker, att det nuvarande
taxeringsförfarandet slopas. För egen del ansluter jag mig också till
dessa riktlinjer för utformningen av reglerna om mervärdeskattens fastställande.

Som framgått av det föregående innebär utredningens förslag att något
formellt fastställelsebeslut inte skall meddelas, när den skattskyldiges deklaration
godtas. Har den skattskyldige inte beträffande deklarationen fått
något beslut om avvikelse, anses som om deklarationen fastställts genom
slutligt beslut vid utgången av andra kalenderåret efter det år, under vilket
den redovisningsperiod infallit som deklarationen avser.

Ett sådant system utan formella beslut innebär väsentliga lättnader i
administrativt hänseende och kan inte anses medföra någon mera påtaglig
nackdel för den skattskyldige. Det är bär i princip fråga om ett förfarande
som tillämpas enligt förfarandeförordningen och intet hindrar enligt min
mening att det tillämpas även beträffande mervärdeskatten. Den förhållandevis
långa period som förflyter innan deklarationen anses slutligt fastställd
är här betingad av kontrollhänsyn. Jag anser att såväl den skattskyldige
som beskattningsmyndigheten gagnas genom denna ordning. Den möjliggör
en avstämning av redovisad mervärdeskatt mot inkomstdeklarationen
och ger därtill båda parter tillfälle att inom tvåårsperioden utan process
enas om rättelse av eventuella felaktigheter. I likhet med flertalet remissinstanser
förordar jag att utredningsförslaget i denna del genomföres, dock
med viss komplettering. Jag anser nämligen att nytt fastställelsebeslut alltid
hör meddelas för viss redovisningsperiod när nya omständigheter framkommit
som bör föranleda ändring av beslut som tidigare meddelats i fråga
om samma period.

Som jag framhållit i olika sammanhang skall mervärdeskatten betalas
vid deklarationstillfället. Försummar den skattskyldige att fullgöra sin betalningsskyldighet
helt eller delvis men lämnar han i rätt tid sin deklaration
skall i enlighet med min föregående redogörelse något fastställelsebeslut inte
meddelas. Utredningsförslaget går i detta fall på samma linje. Beträffande
kravet på betalning av skatten innebär förslaget att taxeringsintendenten
skall förelägga den skattskyldige att betala inom viss tid. Jag förordar ett
liknande system. Länsstyrelsen bör sålunda förelägga den skattskyldige att
senast viss dag fullgöra sin betalningsskyldighet på grundval av den lämnade
och godkända deklarationen.

Vid deklarationsförsnmmelse och vid avvikelse från deklaration måste
den skattskyldige självfallet underrättas om beskattningsmyndighetens ställningstagande
genom ett av myndigheten meddelat beslut. Utredningens förslag
innebär att sådant beslut skall meddelas av länsstyrelsen och vara slutligt.
Beslutet skall föregås av förslag till beslut som skall tillställas den
skattskyldige för yttrande. Dock skall länsstyrelsen kunna ineddela fast -

156

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

ställelsebeslut utan att den skattskyldige först tillställts förslag till sådant
beslut, när fråga är om deklarationsavvikelse som endast innebär rättelse
av'' misskrivning, felräkning eller annat uppenbart förbiseende i deklaration.

Av förslaget till beslut skall enligt utredningen framgå skattens belopp
och hur skatten beräknats. Efter eventuellt svar och ytterligare utredning
skall ärendet enligt utredningsförslaget överlämnas till föredragande tjänsteman
utanför mervärdeskattekontoret i och för beredning inför landskamreraren,
som har att fatta beslut i ärendet på länsstyrelsens vägnar.

Alla beslut om fastställande av mervärdeskatt skall således entigt utredningsförslaget
meddelas av länsstyrelsen. Dessa beslut skall länsstyrelsen
själv kunna ändra eller upphäva genom nytt fastställelsebeslut. Förutsättning
är att nya omständigheter framkommit före utgången av den tvåårsperiod
som jag nyss berört.

Som nämnts skall fastställelsebeslut meddelas när den skattskyldige underlåtit
att lämna deklaration i rätt tid. Det kan emellertid inträffa att en
försenad men i sak riktig deklaration lämnas, innan fastställelsebeslut med
anledning av deklarationsförsummelsen hunnit meddelas. Jag anser praktiska
skäl i detta fall tala för att fastställelsebeslut inte skall behöva meddelas
om den skattskyldige lämnar in en godtagbar deklaration till länsstyrelsen,
innan åtgärd hunnit vidtas med anledning av deklarationsförsummelsen.

I likhet med flertalet av de remissinstanser som behandlat frågan om innebörden
av fastställelsebesluten anser jag att vissa invändningar kan göras
mot utredningens förslag i fråga om slutliga fastställelsebeslut. Frånsett fall
av självrättelse beträffande misskrivning, felräkning eller annat uppenbart
förbiseende torde nämligen ett slutligt beslut inte böra upphävas eller ändras
genom nytt beslut av den myndighet som meddelat det första beslutet.
Jag delar emellertid med flertalet remissinstanser utredningens uppfattning,
att väsentliga administrativa fördelar står att vinna med ett system som gör
det möjligt för beskattningsmyndigheten att meddela ett eller flera beslut i
samma beskattningsfråga. Liksom remissinstanserna anser jag att detta är
möjligt genom ett system med i första hand preliminära fastställelsebeslut.

Jag föreslår därför att preliminärt beslut skall kunna meddelas före tvåårsperiodens
utgång. Beslutet ger ingen besvärsrätt. Godtas inte beslutet
skall nämligen den skattskyldige kunna begära slutligt fastställelsebeslut
som skall kunna överklagas. Jag anser att den tid inom vilken den skattskyldige
skall kunna begära slutligt fastställelsebeslut i nu nämnda fall skäligen
bör vara en månad. Slutligt beslut skall innehålla skälen för beslutet och
besvärshänvisning. Först sedan slutligt beslut meddelats bör den skattskyldige
sålunda kunna besvära sig hos högre instans. Samtidigt bör självfallet
beskattningsmyndighetens rätt att meddela nytt preliminärt beslut
upphöra. Ett sådant system förhindrar de komplikationer som skulle
kunna uppkomma i samband med besvär.

Preliminära fastställelsebeslut skall kunna meddelas vid avvikelse från

157

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

deklaration, vid deklarationsförsummelse och när nya omständigheter framkommit
antingen sedan deklaration lämnats och godtagits eller sedan ett eller
flera preliminära fastställelsebeslut redan meddelats. Självfallet bör det endast
i undantagsfall bli fråga om flera på varandra följande fastställelsebeslut.
Så länge den skattskyldige emellertid inte begärt slutligt beslut skall
i princip nytt preliminärt beslut kunna meddelas beträffande mervärdeskatten
för en och samma redovisningsperiod.

Ett sådant system beträffande fastställelsebesluten har enligt min mening
två väsentliga fördelar i administrativt hänseende. I det stora flertalet ärenden
kan riktiga beskattningsresultat åstadkommas utan överklagande. Härtill
kommer att man kan inrätta en besvärsinstans före kammarrätten.

Beträtfande fastställelsebeslutens handläggning anser jag i likhet med
många remissinstanser att chefen för inervärdeskattekontoret och inte
landskamreraren bör fatta beslut på länsstyrelsens vägnar i första instans.
Genom en sådan anordning avlastas landskamreraren en kvantitativt sett
väsentlig arbetsuppgift. Avlastningen avser främst alla de ärenden angående
mervärdesskattens fastställande där den skattskyldige och beskattningsmyndigheten
är ense om skattens storlek. I alla sådana falll liksom i fall av deklarationsförsummelse
framstår det enligt min mening som följdriktigt att
chefen för inervärdeskattekontoret meddelar fastställelsebeslut på länsstyrelsens
vägnar.

Det kan diskuteras om förslag till preliminärt beslut alltid skall behöva
delges den skattskyldige för yttrande. I fråga om beslut som innebär rättelse
av uppenbar misskrivning eller felräkning framstår detta som en
onödig omgång. Beträffande övriga fall bör, om hinder inte möter, av naturliga
skäl skriftväxling, telefonsamtal eller samtal vid personligt sammanträffande
mellan den skattskyldige och behörig tjänsteman äga rum.
Parterna bör då kunna klargöra sina ståndpunkter för varandra och grunden
för det kommande beslutet bör också stå klar. Under sådana förhållanden
är det enligt min mening också i dessa fall onödigt att för yttrande
tillställa den skattskyldige förslag till preliminärt beslut. Ett ytterligare
stöd för denna uppfattning anser jag mig ha i det förhållandet att nytt fastställelsebeslut
kan meddelas, om nya omständigheter framkommer före tvåårsperiodens
utgång. Vidare skall den skattskyldige i enlighet med vad jag
förordat kunna begära slutligt beslut om skattens fastställande med besvärshänvisning,
när han är missnöjd med det preliminära beslutet. Vad
nu sagts hindrar givetvis inte att förslag tillställs den skattskyldige för yttrande,
när omständigheterna i det enskilda fallet gör en sådan åtgärd
ändamålsenlig.

Självfallet bör beträffande det nu redovisade förfarandet i fråga om preliminära
fastställelsebeslut gälla att både den skattskyldige och beskattningsmyndigheten
har rätt att åberopa nya omständigheter. I sammanhanget
kan då en speciell situation uppkomma som kräver att en tidsgräns

158

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

måste gälla för möjligheten att meddela preliminärt fastställelsebeslut.
Jag syftar på att nya omständigheter kan komma i dagen visserligen inom
tvåårsperioden men så sent att preliminärt fastställelsebeslut inte hinner
meddelas före tvåårsperiodens utgång. För att hindra oklarhet beträffande
frågan när nya omständigheter senast bör kunna anmälas för åtgärd i form
av nytt preliminärt beslut, anser jag det nödvändiga att föreskriva en bestämd
sista dag för sådan anmälan. Denna dag måste rimligen infalla så
tidigt att möjlighet finns att kontrollera uppgifter från den skattskyldige.
På motsvarande sätt bör den skattskyldige ha möjlighet att hinna kontrollera
uppgifter från beskattningsmyndigheten. Sista dag för anmälan av
nya omständigheter, dvs. dag för påbörjande av utredning som kan leda till
preliminärt fastställelsebeslut, bör enligt min mening vara den 30 november
under tvåårsperiodens sista kalenderår. Med hänsyn till de fördelar av
främst praktisk natur som fått motivera hela förfarandet med ett eller flera
preliminära fastställelsebeslut, anser jag vidare att anmälan som nu avses
bör få göras formlöst, exempelvis per telefon. Bevisbördan när det gäller
att avgöra om anmälan gjorts inom rätt tid ligger emellertid på den som
gjort anmälan.

Flera skäl talar även för att chefen för mervärdeskattekontoret och
inte landskamreraren fattar det slutliga beslut på länsstyrelsens vägnar,
som den skattskyldige kan begära, när han inte är nöjd med ett preliminärt
beslut. Sådant slutligt fastställelsebeslut syftar till att avskära möjligheterna
att meddela nytt preliminärt beslut angående viss redovisningsperiod
och i stället öppna besvärsvägen. I praktiken torde det slutliga beslutet i
regel komma att i sak motsvara det preliminära beslut som den skattskyldige
inte godtagit. Skulle landskamreraren meddela beslutet skulle detta få karaktär
av utslag på besvär. Förfarandet skulle vidare enligt min mening
kompliceras vad gäller gränsdragningen mellan den löpande handläggningen
på mervärdeskattekontoret och i besvärsordningen. Med hänsyn härtill förordar
jag ett system enligt vilket chefen för mervärdeskattekontoret skall
kunna meddela slutligt fastställelsebeslut på länsstyrelsens vägnar. Till
frågan om vem som skall pröva besvär slutligt återkommer jag i det följande.

Utredningens förslag till besvärsordning för mervärdeskatten avviker
från den ordning som nu gäller för den allmänna varuskatten. Som en
följd av att landskamreraren enligt utredningsförslaget skall fatta beslut
i första instans om fastställande av skatten, blir kammarrätten första besvärsinstans.
Någon besvärsinstans före kammarrätten skulle således inte
finnas om utredningens förslag följes.

Flera remissinstanser understryker betydelsen av en besvärsinstans före
kammarrätten. De mera rutinbetonade besvärsmålen kan nämligen antas
stanna i mellaninstansen och inte behöva föras vidare för en domstolsmäs -

159

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

sig prövning. Härigenom vinnes en inte oväsentlig fördel i administrativt
hänseende. Åtskilliga remissinstanser pekar vidare på att utredningsförslaget
om rätt för beskattningsmyndigheten att meddela nya fastställelsebeslut
kommit att utformas så, att vissa komplikationer kan uppstå med
tanke på en jämsides löpande besvärsrätt.

Jag delar uppfattningen att det bör finnas en besvärsinstans före kammarrätten.
Liksom vissa remissinstanser anser jag att prövningsnämnden
bör kunna fungera som första besvärsinstans även för mervärdeskattemål.
För sådana mål bör dock nämnden kunna bestå av färre ledamöter än i
mål rörande inkomsttaxering, förslagsvis av landskamreraren i länet som
ordförande jämte två ledamöter.

För att föra det allmännas talan i mål rörande mervärdeskatt i prövningsnämnd
och högre instans krävs ett särskilt ombud. Ett allmänt ombud
med denna uppgift bör därför finnas vid varje länsstyrelse. Som ombud
bör utses lämplig tjänsteman vid länsstyrelsen.

Jag förordar att Kungl. Maj :t bemyndigas meddela erforderliga föreskrifter
angående prövningsnämndens organisation och verksamhet i fråga om mervärdeskatten
och angående allmänt ombud vid länsstyrelserna för denna
skatt.

På samma sätt som i fråga om andra beskattningsmål bör besvär få anföras
vidare i kammarrätten och regeringsrätten. Någon begränsning av
rätten för parterna att fullfölja talan till regeringsrätten bör enligt min mening
inte föreskrivas så länge nuvarande ordning för förvaltningsprocessen
gäller. Fullföljdsbegränsning förekommer ej heller i fråga om den allmänna
varuskatten. Besvärstiden för fullföljd till regeringsrätten bör även här vara
två månader i likhet med vad gäller beträffande andra beskattningsmål.

Enligt utredningsförslaget skulle ingen av parterna ha någon extra ordinär
besvärsrätt. Jag anser dock i likhet med de remissinstanser som yttrat
sig i detta spörsmål att det behövs en sådan besvärsrätt. De fall som bör
omfattas av den extraordinära besvärsrätten synes mig vara

när mervärdeskatt fastställts i strid med bestämmelserna om vem som
är skattskyldig eller om vad som är skattepliktigt,

när någon genom fastställelsebeslut gjorts skattskyldig för samma omsättning
mera än en gång,

när fastställelsebeslut blivit oriktigt på grund av felräkning eller misskrivning
eller annat uppenbart förbiseende,

när någon till följd av deklarationsförsummelse, underlåtenhet att lämna
uppgift, felaktighet i deklaration eller annan uppgift som han lämnat, eller
i kontrolluppgift eller handling som legat till grund för sådan deklaration
eller uppgift, fått sin mervärdeskatt för viss redovisningsperiod fastställd
till belopp som väsentligt avviker från vad som bort fastställas,

när skattskyldig i annat fall kan åberopa omständighet som bort föran -

160

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

leda att hans mervärdeskatt fastställs till belopp som väsentligt avviker
från vad som fastställts.

Den extra ordinära besvär srätt som jag förordar bör tillkomma såväl den
skattskyldige som det allmänna ombudet. Den sistnämnde bör även kunna
föra talan om höjning eller sänkning av mervärdeskatten för viss redovisningsperiod,
när besvärsgrunden är felräkning, misskrivning eller annat
uppenbart förbiseende.

De av mig föreslagna reglerna om extra ordinära besvär bygger på 100
och 101 §§ taxeringsförordningen. Extra ordinära besvär beträffande mervärdeskatten
bör enligt min mening inte få anföras senare än inom sjätte
året efter utgången av det kalenderår under vilket redovisningsperioden
gått till ända.

I fråga om efterbeskaltning till mervärdeskatt vill jag endast framhålla
att sådan beskattning skall kunna ske först efter tvåårsperiodens utgång,
såvida inte slutligt beslut meddelats dessförinnan.

Restavgift skall enligt utredningsförslaget alltid utgå när mervärdeskatt
inte till fullo betalats inom föreskriven tid. Vid remissbehandlingen har ansetts
att detta i vissa fall leder till obilligt resultat. Man menar att restavgift
inte skall utgå när den skattskyldiges mervärdeskatt för viss period är
föremål för process och lagalcraftägande beslut om skattens storlek ännu
inte föreligger.

Själv delar jag emellertid utredningens uppfattning i denna fråga. Restavgift
bör således enligt min mening utgå så snart skatten inte betalas i
föreskriven ordning. Liksom utredningen föreslår jag dock att Kungl. Maj :t
eller den myndighet, som Kungl. Maj :t bestämmer, när synnerliga skäl föreligger
skall kunna medge viss skattskyldig eller grupp av skattskyldiga rätt
att betala skatten vid senare tillfälle utan att påföras restavgift. En sådan
dispensmöjlighet utgör enligt min mening skydd mot obillig behandling i
fråga om påföring av restavgift.

Ikraftträdandet m. m.

Departementschefen

Avsikten är som tidigare nämnts, att mervärdeskatten skall träda i kraft
den 1 januari 1969 och då direkt avlösa den allmänna varuskatten. Övergången
från det nuvarande till det nya systemet underlättas både av att den
allmänna varuskatten utgår vid försäljning enbart till konsumenter och att
skattesatsen för mervärdeskatten föreslås bli densamma som för den allmänna
varuskatten, dvs. 10 %. Övergången föranleder därför normalt inga
problem med avlyftning av skattebelastning på inneliggande lager av omsättningsvaror,
råvaror o. d. På ett område uppkommer dock sådana pro -

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968 161

blem, nämligen för byggnadsföretag och andra, som är verksamma på fastighetsområdet.
Jag återkommer till frågan, hur övergången till mervärdeskatt
skall ske för sådana företag, med hänsyn till att deras lager av byggnadsmaterial
m. m. är belastat med allmän varuskatt. Men även andra förhållanden
gör att det krävs särskilda bestämmelser för övergången till mervärdeskattesystemet.
Det krävs sålunda en slutlig reglering eller avräkning
av den allmänna varuskatten, bl. a. med hänsyn till det för denna skatt
gällande beskattningsförfarandet och den kostnadsersättning som tillkommer
de skattskyldiga till sadan skatt. Vidare krävs det bestämmelser, som
reglerar själva avlösningen av den allmänna varuskatten med mervärdeskatten,
bl. a. då leverans skett under varuskattens tid, dvs. före den 1 januari
1969, men betalningen erläggs efter det mervärdeskatten trätt i kraft.
Härtill kommer åtgärder, som kan föranledas av rätten till extra avskrivning
vid inkomsttaxeringen för investering under år 1968 i inventarier, som
belastats med allmän varuskatt.

Avvecklingen av den allmänna varuskatten. Rörelseidkare och andra s. k.
registrerade skattskyldiga till allmän varuskatt erlägger preliminär sådan
skatt enligt deklaration för bestämda redovisningsperioder. På grundval
härav sker en årlig taxering av den skattepliktiga omsättningen för helt beskattningsår
i samband med inkomsttaxeringen. Taxeringen ligger till grund
för debitering av slutlig allmän varuskatt, från vilken erlagd preliminär skatt
avräknas. Vid denna avräkning gottskrivs den skattskyldige också kostnadsersättning.
Resultatet av taxeringen och avräkningen framgår av särskild
debetsedel, som tillställs den skattskyldige.

Jordbrukare erlägger ingen preliminär allmän varuskatt utan taxeras
till sådan skatt på grundval av uppgifter om den skattepliktiga omsättningen
i jordbruksbilagan till självdeklarationen. Skall allmän varuskatt erläggas
uttas den på den vanliga debetsedeln.

En slutlig reglering eller avveckling av den allmänna varuskatten är enligt
min mening nödvändig med hänsyn till att den löpande skatteredovisningen
avser preliminär skatt. Det är också önskvärt att slutregleringen sker
på en gång i så nära anslutning som möjligt till övergången till mervärdeskatt.
Detta bör kunna ske genom en sista taxering till allmän varuskatt
vid den ordinarie taxeringen under 1969. För skattskyldiga med kalenderår
som beskattningsår kommer denna taxering att omfatta tiden fram till dess
den allmänna varuskatten ersätts av mervärdeskatten och det för denna
skatt föreslagna systemet med definitiva, löpande skatteredovisningar. En
taxering för tid intill den 1 januari 1969 bör emellertid ske även av skattskyldiga,
som 1969 skall taxeras för räkenskapsår, som utlöper före eller
efter årsskiftet 1968/69 och skattskyldiga, som av någon anledning inte
skall taxeras 1969 utan först 1970 eller 1971 för beskattningsår, som börjat
under 1968.

6 Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

162

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

Jag föreslår således att alla registrerade skattskyldiga till allmän varuskatt
vid den ordinarie taxeringen 1969 skall taxeras för allmän varuskatt
för tid t. o. in. 1968 års utgång. Taxeringen skall då avse den skattepliktiga
omsättningen från utgången av senast taxerat beskattningsår t. o. in. den
31 december 1968. På grundval av denna taxering får sedan slutlig avräkning
av skatten ske och debetsedel utfärdas enligt de allmänna reglerna i varuskatteförordningen.
Vid denna slutavräkning gottskrivs också kostnadsersättning,
när sådan skall utgå. Denna bör beräknas på den skattepliktiga
omsättningen enligt de deklarationer för preliminär skatt, som omfattas av
taxeringen. Man får härvid enligt min mening bortse från att ersättningen
kan bli lägre än vad som skulle ha blivit fallet vid taxering för helt räkenskapsår
och även att den taxerade skattepliktiga omsättningen i något fall
kan bli så liten att ingen ersättning kommer att utgå.

En slutlig reglering av den allmänna varuskatten enligt dessa riktlinjer
kräver en kompletterande regel för skattskyldiga med redovisningsperiod
som sträcker sig över årsskiftet 1968/69, t. ex. skattskyldig med årsredovisning
för brutet räkenskapsår. Sådan skattskyldig måste avge en sista
deklaration för preliminär allmän varuskatt för den del av redovisningsperioden
som faller på 1968. Denna skatteredovisning får avges under den
ordinarie uppbördsterminen under januari månad 1969 för redovisningsperioden
november—december 1968, dvs. senast den 18 januari 1969. För
tid efter utgången av 1968 blir mervärdeskatteförordningens bestämmelser
tillämpliga.

Jordbrukare taxeras normalt för kalenderår. En slutlig taxering till allmän
varuskatt av jordbrukarna bör därför knappast medföra några problem.
I de fall brutna beskattningsår förekommer bör de nyss angivna principerna
tillämpas. Detta kräver att den självdeklaration som skall avges
1969 innehåller uppgifter om den skattepliktiga omsättningen för tid t. o. in.
den 31 december 1968. Skall ingen deklaration avges 1969 får den slutliga
taxeringen till allmän varuskatt anstå till 1970 eller 1971 i de fall beskattningsåret
omfattar tid även under 1968.

Eftertaxering av allmän varuskatt bör även kunna ske efter övergången
till mervärdeskatt. Sådan eftertaxering bör också kunna avse den period,
som den sista varuskattetaxeringen omfattat.

Övergången till mervärdeskatt. Enligt vad jag nyss sagt skall alla registrerade
skattskyldiga redovisa preliminär allmän varuskatt sista gången för
tid till utgången av 1968. Denna redovisning skall ske senast den 18 januari
1969 och därmed finns det material som erfordras för den slutliga regleringen
av den allmänna varuskatten.

Redovisningen av allmän varuskatt avlöses direkt av redovisning av mervärdeskatt.
Den första mervärdeskatteredovisningen skall enligt förslaget
ske senast den 18 april 1969 och omfatta tiden januari—mars 1969. För skattskyldig
med tillstånd till redovisning för period om fyra månader skall

163

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

första mervärdeskatteredovisningen omfatta tiden januari—maj 1969 och
ske senast den 18 juni 1969. Vid tillstånd till redovisning per helvt eller
helt kalenderår föreslås första mervärdeskatteredovisningen skola ske i
augusti 1969 respektive i februari 1970.

Redovisningen av mervärdeskatt skall avse skatt för vilken skattskyldighet
uppkommit efter 1968 års utgång. För skattskyldig som redovisar skatt
enligt bokföringsmässiga grunder och som tillämpat denna metod även för
varuskatten, medför övergången inga särskilda problem på omsättningssidan.
Han har redovisat varuskatt för allt skattepliktigt tillhandahållande,
såväl kontant som på kredit, intill den 1 januari 1969 genom den sista
varuskatteredovisningen i januari 1969. Allt skattepliktigt tillhandahållande
därefter omfattas av mervärdeskatten.

För skattskyldig som tillämpat bokföringsmässig redovisning av allmän
varuskatt men som övergår till kontantmässig redovisning av mervärdeskatt
blir förhållandena desamma. Några problem på omsättningssidan bör
inte heller i dessa fall uppkomma.

Tillämpar skattskyldig nu kontantmetod och skall han använda samma
metod för mervärdeskatten blir det en automatisk övergång till den nya
skatten för allt tillhandahållande fr. o. m. den 1 januari 1969. Sker endast
kontantförsäljning uppkommer inget som föranleder särskilt beaktande.
Sker emellertid försäljning även på kredit har man att beakta, att utestående
fordringar vid utgången av 1968 för skattepliktigt tillhandahållande under
samma år inte omfattats av någon varuskatteredovisning. Sådana fordringar
kan avse tillhandahållande till både enskilda konsumenter och företagare.
En beskattning av dessa fordringar avseende tillhandahållanden redan
under 1968 kan uppenbarligen inte underlåtas. Detta bör ske genom att
likviderna som inflyter efter 1968 upptas som skattepliktig omsättning till
mervärdeskatt. Eftersom skattesatsen för mervärdeskatten skall vara densamma
som gäller för varuskatten blir det en oförändrad beskattning av likvider,
som avser tillhandahållande till enskilda konsumenter. Mot detta
kan ingen erinran göras. Avser likvid tillhandahållande, som skett till företagare
som omfattas av skattskyldigheten till mervärdeskatt, blir emellertid
följden av att skatten på likviden skall betraktas som mervärdeskatt att
även avdragsrätt för ingående skatt skulle uppkomma. Enligt min mening
bör någon invändning inte kunna riktas mot en sådan följdverkan.

Godtar man dessa riktlinjer bör avdragsrätten för ingående skatt för
de skattskyldiga till mervärdeskatt också i övrigt bestämmas av den redovisningsmetod,
som leverantören tillämpat för varuskatten och tillämpar för
mervärdeskatten. Har leverantören tillämpat bokföringsmässig redovisning
för varuskatten och i följd härav redovisat sådan skatt för all fakturering
till utgången av 1968, kan således likvider som kunden erlägger därefter
enligt sådan faktura inte grunda någon avdragsrätt i mervärdeskattehänseende.
Detta bör gälla oavsett vilken redovisningsmetod för mervärdeskat -

164

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

ten som kunden tillämpar. Är det däremot så att leverantören tillämpat kontantmetoden
för redovisning av allmän varuskatt, skall han redovisa mervärdeskatt
för likvider som inflyter efter utgången av 1968. Sådan likvid bör
då grunda avdragsrätt för kunden om likviden avser transaktion, som skulle
medfört avdragsrätt om den skett efter övergången till mervärdeskatten.

För att ett system enligt dessa riktlinjer skall fungera utan att avdragsrätt
går förlorad eller utnyttjas felaktigt föreslår jag dessutom att det på
faktura eller motsvarande handling avseende skattepliktigt tillhandahållande
under 1968 mot betalning, helt eller delvis, efter detta års utgång skall anges
om eller i vad mån skatten på transaktionen utgör allmän varuskatt eller
mervärdeskatt. Kan detta inte ske på handlingen, skall leverantören lämna
samma upplysning i annan skriftlig form. Dessa övergångsbestämmelser
skall uock endast gälla transaktioner, som berörs av avdragsrätten i det
nya systemet.

Bestämmelser av detta slag är betingade även av att enligt beslut av årets
riksdag (prop. 1968: 13, Beu 4, rskr 97) särskilt investeringsavdrag, motsvarande
10 % av kostnaden gör investering i inventarier under 1968 i rörelse,
jordbruk eller skogsbruk, får göras vid den statliga inkomsttaxeringen.
Syftet därmed är att motverka att investeringar uppskjuts i avvaktan på
att mervärdeskatten införs.

Denna rätt till extra avskrivning avser investering för vilken allmän varuskatt
utgått. Vid en övergång till mervärdeskatt enligt de nyss angivna
riktlinjerna torde kunna inträffa, att extra avskrivning görs för investering
för vilken skatten helt eller delvis kommer att utgöra mervärdeskatt och
inte allmän varuskatt. Det måste i sådana fall tillses att näringsidkaren inte
tillgodogör sig både extra avskrivning och avdrag för ingående skatt i sin
mervärdeskatteredovisning. Detta kan förhindras med en föreskrift om återföring
av verkställd extra avskrivning vid den statliga inkomsttaxeringen
med belopp motsvarande vad som utgått i mervärdeskatt i stället för allmän
varuskatt för investeringen. En annan lösning skulle vara att skattskyldig
till mervärdeskatt inte medges avdragsrätt för ingående mervärdeskatt på
investering för vilken extra avskrivning åtnjutits vid inkomsttaxeringen.
Jag förordar att Kungl. Maj :t bemyndigas meddela bestämmelser om återföring
av verkställd extra avskrivning vid inkomsttaxeringen.

Avlyftning av lagerskatt. Som redan nämnts uppkommer normalt inga
problem med varuskattebelagda lager vid övergången till mervärdeskatt.
Skattskyldig till allmän varuskatt har ju rätt att skattefritt inköpa både omsättningsvaror,
råvaror, förbrukningsartiklar och annat material för sin
verksamhet. För företag som utför byggnadsentreprenader och andra arbeten
på fastighet gäller dock inte detta. Sådant företag är att anse som konsument
i varuskattehänseende och skatt utgår på förvärven av byggnadsmaterial
och annat för den icke skattepliktiga byggnadsverksamheten. Härav

165

Kungl. Maj:ts proposition nr JOO år 1968

följer att dessa företags lager av byggnadsmaterial vid utgången av 1968
är belastade med allmän varuskatt. Sådan skattebelastning ingår också
i material för pågående byggnadsarbeten.

Företagen inom fastighetsområdet blir enligt förslaget skattskyldiga till
mervärdeskatt och skall sålunda redovisa sådan skatt för entreprenader och
andra skattepliktiga arbeten som utförs fr. o. m. den 1 januari 1969. Detta
kommer att gälla även redan tidigare påbörjade men inte fullgjorda sådana
arbeten. Det är enligt min mening nödvändigt att skattskyldigheten till mervärdeskatt
inte medför någon dubbelbeskattning på byggnadsområdet. Vidtas
ingen åtgärd skulle byggnadsarbetena under ett övergångsskede bli belastade
både med redan uttagen allmän varuskatt på byggnadsmaterial och
med mervärdeskatt på 60 % av entreprenadsumman.

Den lämpligaste lösningen för att eliminera en sådan dubbelbeskattningseffekt
anser jag vara att de företag inom fastighetsområdet, som blir skattskyldiga
till mervärdeskatt, får avlyfta den allmänna varuskatt som belastar
inneliggande lager per den 31 december 1968 av byggnadsmaterial och
annat som är avsett att ingå som beståndsdelar i kommande entreprenader
eller att tillhandahållas vid andra skattepliktiga prestationer. Detta bör
gälla även material i pågående sådana arbeten. Praktiska fördelar skulle enligt
min mening också vinnas om avlyftningen kan ske i företagens mervärdeskatteredovisning
i stil med avdragssystemet för ingående mervärdeskatt.
Jag förordar eu sådan lösning enligt följande riktlinjer.

Företagare inom fastighetsområdet som blir skattskyldig till mervärdeskatt
skall till länsstyrelsen i det län, där han registreras i denna egenskap,
senast den 31 januari 1969 avge särskild, på inventering grundad uppgift
(deklaration) om anskaffningsvärdet av sitt inneliggande lager av varuskattebelagt
byggnadsmaterial per den 31 december 1968. Häri skall inräknas
varor av sådant slag som ingår i pågående arbeten. Varuskattens andel av
anskaffningsvärdet skall anges. På grundval av deklarationen fastställer länsstyrelsen
den allmänna varuskattens belopp, vilket därefter får dras av vid
redovisning av mervärdeskatt. Skall denna ske för perioder om två månader
bör avdrag få göras med hälften i första redovisningen och med återstoden
i den andra. I andra fall bör hela beloppet få dras av i första mervärdeskatteredovisningen.

Kungl. Maj :t bör bemyndigas att utfärda erforderliga föreskrifter för avlyftning
av allmän varuskatt enligt vad nu sagts.

166

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Övriga frågor

Departementschefen

Antalet skattskyldiga till allmän varuskatt är f. n. i runt tal 170 000
rörelseidkare och motsvarande. Härtill kommer ett obestämt antal jordbrukare
för vilka det enklare beskattningsförfarandet gäller. Vid den föreslagna
utformningen av mervärdeskatten kan antalet skattskyldiga inklusive
jordbrukarna beräknas till drygt 390 000. Med frihet från redovisningsskyldighet
för skattskyldiga med skattepliktig årsomsättning ej över 10 000
kr. kan beräknas att de redovisningspliktiga skattskyldiga i ingångsskedet
blir ca 350 000. Underlaget för dessa beräkningar är dock osäkert.

Intäkten av en 10-procentig mervärdeskatt med den föreslagna utformningen
kan uppskattas till 6 200 milj. kr. för helt år enligt 1968 års prognoserade
konsumtions- och investeringsförhållanden. Detta utgör inemot
800 milj. kr. mindre än vad den allmänna varuskatten kan beräknas ge.
Övergången till mervärdeskatt beräknades i finansplanen medföra ett skattebortfall
för staten av ca 740 milj. kr. för helt år räknat. Skillnaden
hänför sig till att de nya beräkningarna kunnat baseras på ett fullt utformat
mervärdeskatteförslag och att aktuellare underlag för beräkning
av den skattepliktiga konsumtionen varit tillgänglig.

Inkomsterna från den allmänna varuskatten och mervärdeskatten under
budgetåret 1968/69 har i statsverkspropositionen upptagits till 4 760
resp. 2 000 milj. kr. Jag avser återkomma till beräkningen av dessa inkomster
i den reviderade finansplanen.

Av tidigare redovisade uppgifter har framgått att mervärdeskatten medför
en väsentlig ökning av antalet skattskyldiga som fortlöpande skall redovisa
sådan skatt. Det är fråga om i runt tal en fördubbling av de skattskyldigas
antal jämfört med den allmänna varuskatten. Detta medför en
väsentligt ökad belastning för länsstyrelsena och det är därför ofrånkomligt
att dessa får ökade resurser till följd av omläggningen till mervärdeskatt.
En personalförstärkning behövs för övervakning och kontroll av att den
löpande skatteredovisningen fullgörs i rätt tid och på rätt sätt. Det är emellertid
också angeläget att länsstyrelserna får personal för information till
de skattskyldiga beträffande mervärdeskattens utformning och praktiska
tillämpning och för kontroll av skatten hos de skattskyldiga. I ingångsskedet
får informationen särskild betydelse.

På varje länsstyrelse finns nu inrättat ett särskilt kontor inom taxeringssektionen
för den allmänna varuskatten. Det är naturligt att dessa kontor
tar över mervärdeskatten och får den personalförstärkning som bestyret
med den nya skatten föranleder. Enligt min mening är det viktigt att chefen
för mervärdeskattekontoret kan disponera personalen härför helt för
mervärdeskatten. Det är också av vikt att personalförstärkningen sker i

167

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

god tid med hänsyn till det förberedelsearbete som måste göras innan
skatten träder i kraft.

För tullverket medför den generella mervärdeskatteuppbörden också behov
av viss personalförstärkning. En förstärkning av riksskattenämndens
personal anser jag också ofrånkomlig.

Totalt beräknar jag det ytterligare personalbehovet till ca 175 för länsstyrelserna
och 60 för tullverkets del. Tillkommande lönekostnader och omkostnader
för länsstyrelserna och tullverket samt för riksskattenämnden
den får täckas genom överskridanden av vederbörande riksstatsanslag.

Hemställan

Inom finansdepartementet har förslag till förordning om mervärdeskatt
upprättats i enlighet med det anförda, övergången till mervärdeskatt föranleder
därjämte smärre ändringar i taxeringsförordningen och i förordningen
om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor.
Förslag till författningar härom har också upprättats inom finansdepartementet.

Jag hemställer, att Kungl. Maj:t genom proposition föreslår riksdagen
att antaga förslag till

1) förordning om mervärdeskatt,

2) förordning om ändrad lydelse av 19 § taxeringsförordningen
den 23 november 1956 (nr 623),

3) förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen
den 1 juni 1951 (nr U2) om rätt att av riksskattenämnden
erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instämmande
av statsrådets övriga ledamöter hemställt
förordnar Hans Maj :t Konungen att till riksdagen
skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till
detta protokoll utvisar.

Ur protokollet:

Britta Gyllensten

168

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Bilaga

Tänkbara effekter av vissa omläggningar av beskattningen

PM utarbetad inom finansdepartementets sekretariat för
ekonomisk planering
A. Teoretiska effekter

I propositionen föreslås en omläggning av beskattningen som innebär att
mervärdeskatt skall införas och varuskatt på investeringsvaror samtidigt avlyftas
från företagen. Med syfte att i huvudsak ersätta det inkomstbortfall
som härigenom uppstår för staten har i prop. 1968: 77 föreslagits att företagen
i stället åläggs ökade arbetsgivaravgifter lagda på lönekostnaderna. Det
är därför av intresse att söka bilda sig en föreställning om vilka återverkningar
de olika förslagen kan tänkas medföra på längre och kortare sikt.

Effekter på lång sikt

Vad beträffar arbetsgivaravgifter råder betydande osäkerhet om deras
återverkningar på längre sikt. Det får anses tänkbart men knappast påvisat
alt en sådan pålaga i längden helt eller till största delen övervältras på löntagarna.
Om denna uppfattning varit riktig skulle emellertid härav ha följt,
dels att företagens lönsamhet inte nämnvärt påverkas om man ser saken på
tillräckligt lång sikt, dels att det inte heller på denna sikt framkallas någon
avsevärd förskjutning av kostnadsrelationerna mellan produktionsfaktorerna
kapital och arbetskraft. En övervältring av det slag som med tiden förutsätts
inträffa kan antingen ske framåt, dvs. genom stegring av priserna på
företagens produkter eller bakåt, dvs. genom prissänkning eller uppbromsning
av prisutvecklingen på förnödenheter, främst arbetskraft, som företagen
behöver för att kunna upprätthålla sin produktion. Vid ett system med fasta
växelkurser får det förutsättas att övervältringen i huvudsak sker bakåt, eftersom
det sammanlagda utrymmet inom exportindustrierna för stegring av
kontantlöner och ax-betsgivaravgifter får antas vara begränsat och vidare
löneutveckling inom skyddade näringsgrenar på lång sikt torde anpassas
till utvecklingen inom de för internationell konkurrens utsatta näringsgrenarna.
Vid rörliga växelkurser är en övervältring framåt tänkbar med inverkan
på företagens avsalupriser.

Frågan om långsiktseffekterna av eu permanent investeringsavgift eller
varuskatt på investeringsvaror förefaller mera komplicerad att bedöma än
den långsiktiga incidensen av en arbetsgivaravgift på lönekostnaderna. Det
kan vara en rimlig arbetshypotes att den genomsnittliga lönsamhetsnivån
inom exportföretagen inte kommer att påverkas på lång sikt, vilket förutsätter
att övervältring med tiden kommer att ske. Ett viktigt och svårbedömbart
spörsmål blir i vilken riktning denna övervältring i huvudsak kan tänkas
försiggå. Liksom när det gäller en arbetsgivaravgift lagd på lönekostnaderna
finns det skäl att antaga att den slutliga övervältringen vid fasta växelkurser
sker bakåt med tänkbara återverkningar på räntenivån, på kostnadsnivån
för investeringsvaror och på lönenivån. Då såväl räntenivån som i all

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

169

synnerhet prisnivån för de investeringsvaror som i första hand är avgiftsbelagda,
nämligen maskinerna, får anses internationellt bestämd kan det
förmodas att anpassningen till väsentlig del sker genom löneutvecklingen.
Med hänsyn till de starka samordningstendenserna på arbetsmarknaden kan
det förmodas att denna inverkan på lönenivån blir tämligen likformig inom
skilda exportnäringar. Det finns en viss sannolikhet för att investeringsavgiften
får en »oneutral» eller styrande inverkan. Dess direkta effekt på
driftskostnaderna framträder nämligen olika starkt inom mer eller mindre
kapitalkrävande verksamhetsgrenar och påverkas därtill av investeringsobjektens
varaktighet.

De slutsatser som kan dras av dylika resonemang blir med nödvändighet
tämligen vaga. Det är tänkbart att en procentuell arbetsgivaravgift på lönekostnaderna
inte på lång sikt får någon systematisk inverkan vare sig på inkomstfördelningen
mellan företag och anställda eller på prisrelationerna
mellan kapital och arbetskraft, medan det däremot kan förmodas att en
permanent investeringsavgift på lång sikt kan komma att påverka prisrelationerna
mellan kapital och arbetskraft, liksom även den relativa lönsamheten
inom olika näringar.

En likformig konsumtionsbeskattning skulle i fråga om sina långtidseffekter
på inkomstfördelning och kostnadsrelationer kunna förmodas stanna
ganska nära den procentuella arbetsgivaravgiften på lönekostnaderna. I
fråga om inverkan på prisutveckling och inkomstfördelning under den tid
som förflyter före den slutliga anpassningen kan däremot en likformig och
som man kan förmoda i huvudsak framåtvältrande konsumtionsbeskattning
väntas bli tämligen olik en arbetsgivaravgift, vilket närmare skall beröras i
det följande.

Effekter på begränsad sikt

Huvudintresset knyter sig emellertid till mera kortsiktiga effekter av den
skatteomläggning som föreslås.

Det kan förmodas att såväl inkomstfördelningseffekter som styrningseffekter
på begränsad sikt blir mera utpräglade än på längre sikt eftersom
den förutsatta övervältringen får anses vara tidskrävande. Problemet kompliceras
av att övervältringen kan vara olika tidskrävande för de olika skatteformer
som berörs liksom för samma pålaga inom olika näringsområden.
Den kan sålunda tänkas gå snabbare inom för internationell konkurrens
skyddade områden än inom konkurrensutsatta. En ytterligare komplikation
är att åtgärderna tänkes gå i motsatta riktningar och delvis innebära en återgång
till ett tidigare läge.

De beskattningsåtgärder vilkas verkningar i vissa hänseenden det närmast
gäller att söka analysera är dels en investeringsskatt (varuskatt på investeringsvaror),
dels en arbetsgivaravgift. För investeringsskattens del är den
åtgärd som föreslås av negativ natur, det är fråga om att upphäva en pålaga
som för närvarande uttas. För att kunna bedöma verkningarna härav synes
man emellertid få lov att först bilda sig en föreställning om effekterna av
att investeringsskatten en gång blivit pålagd. Det är med utgångspunkt
härifrån man sedan har att bedöma verkningarna av att skatten upphävs.
Gemensamt för de båda skatteformer som är berörda synes emellertid vara
att de, åtminstone vad de för internationell konkurrens utsatta näringarna
beträffar, i huvudsak har sin övervältringstyngd riktad bakåt. Eftersom man
vid varje omläggning eller skärpning av den indirekta beskattningen står
inför ett val mellan åtgärder med övervägande framåt- eller bakåtriktad

7 Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

170

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

övervältringspotential kan det finnas skäl att i huvuddrag söka fixera vilken
innebörd detta val kan tänkas få med hänsyn till de samhällsekonomiska
återverkningarna på inkomstbildning, priser, kostnader och efterfrågan.

»Bakåtriktade» åtgärder jämförda med »framåtriktade»

Den typ av skatter som främst brukar tillmätas en framåtriktad övervältringspotential
är den rena konsumtionsskatten, helst av generell karaktär.
Jämfört med en »bakåtriktad» pålaga kan en »framåtriktad» beskattningsåtgärd
under vissa allmänna förutsättningar, varom mera i det följande,
förmodas verka snabbare i begränsande riktning på löntagarnas realinkomster
och den allmänna efterfrågan. Ett av villkoren för att detta skall gälla,
och ett mycket betydelsefullt sådant, är att löntagarna och deras organisationer
inte kommer att omgående kunna eller vilja vältra skattebördan vidare
genom att framtvinga ytterligare löneökningar utöver dem som eljest
skulle ha uppnåtts.

Ett annat villkor är att det inte råder en sådan överskottsefterfrågan på
varor och tjänster att de »framåtriktade» åtgärderna i själva verket kan förmodas
slå bakåt, vilket är vad som kan ske i det fall att det offentliga har
möjlighet att genom höjning av den indirekta beskattningen dra in en av
efterfrågeöverskott framkallad prisstegringsvinst som eljest skulle ha tillfallit
företagen. Den skärpta beskattningen får i ett sådant läge inte i sig
någon synnerligen stark omedelbar effekt på den totala efterfrågan men kan
däremot antas medverka till en stabilisering av den fortsatta utvecklingen.
Den omedelbart begränsande effekten på den totala efterfrågan kan tänkas
utebli även i ett motsatt ekonomiskt klimat, där företagens övervältringsmöjligheter
är begränsade och hushållen följaktligen tills vidare undgår
att bära den skärpta beskattningsbördan. Även under sådana speciella förutsättningar
torde det emellertid endast vara en del av företagen som riskerar
att bli oförmögna till övervältring, nämligen de som är verksamma inom
för internationell konkurrens skyddade näringsområden. De konkurrensutsatta
företagen bör ha möjlighet att ta ut de priser exklusive skatt (intäktspriser)
som det internationella marknadsläget medger.

Med angivna förbehåll och med ytterligare reservation för den möjligheten
att det av särskilda skäl, som närmare skall beröras i det följande, skulle
råda exceptionellt gynnsamma övervältringsmöjligheter för en »bakåtriktad»
pålaga, kan det således förmodas att en »framåtriktad» sådan av typ
generell konsumtionsskatt (mervärdeskatt) har en snabbare begränsningseffekt
på löntagarnas realinkomst och den totala efterfrågan. Det kan vidare
antagas att en »framåtriktad» pålaga har en mera direkt och påtaglig stegringseffekt
på konsumentpriserna, medan däremot inverkan på produktionskostnaderna
bör vara mera begränsad eller i gynnsamma fall obefintlig.

»Bakåtriktade» beskattningsåtgärder kan normalt förmodas utgöra mera
tidskrävande övervältringsobjekt för företagen och det är i huvudsak på den
grunden som de också tills vidare kan antas få en mera begränsad dämpningseffekt
på den totala efterfrågan. En ytterligare förutsättning är emellertid
att företagen i sin vidare efterfrågan jämfört med hushållen har en
— på kort sikt — svagare reaktion inför en inkomstbegränsning. Det kan
förmodas att så i regel är förhållandet. Dock skulle det inte i särskilt hög
grad kunna gälla för den händelse att företagen vore benägna att snabbt anpassa
sina investeringar efter sin självfinansieringsförmåga1.

1 Ett ytterligare skäl till att »bakåtriktade» åtgärder normalt får en svagare begränsningseffekt
på den totala efterfrågan är att de partiellt får »bäras» av det offentliga. En
ökad skattebelastning på företagens kostnader föranleder nämligen en minskning av

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968 ivl

Eftersom företagens möjligheter att övervältra bakåt på kort sikt är förhållandevis
begränsade, kan en »bakåtriktad» beskattningsåtgärd till en tid
förmodas medföra en kraftigare stegring av företagens kostnader än som
skulle ha följt av en »framåtriktad» åtgärd av jämförbar styrka. Det kvarstående
övervältringsbehovet kommer att innebära en viss begränsning av
lönestegringsutrymmet intill dess att eu anpassning omsider bar hunnit
genomföras.

På konsumentprisernas utveckling bör självfallet stegringseffekten bli
mindre vid en övervältring bakåt än vid en övervältring framåt. I praktiken
har emellertid denna principiella olikhet en betydelsefull begränsning.
Även de »bakåtriktade» beskattningsåtgärderna kan nämligen under
en avsevärd övergångstid väntas få en framåtriktad övervältringseffekt inom
de från internationell konkurrens skyddade näringsområdena. Här torde
det vara realistiskt att räkna med en prisuppdrivande effekt om än i
långsammare tempo än som följd av en »framåtriktad» pålaga. Denna
priseffekt bör med tiden kunna neutraliseras när en övervältring bakåt
kommer till stånd inom de konkurrensutsatta näringarna och i den mån
den dämpning av lönekostnadsstegringen som detta innebär överföres till
de konkurrensskyddade näringsområdena.

Slutsatsen att de »bakåtriktade» beskattningsåtgärderna, i vart fall under
en övergångstid, har en kostnadsuppdrivande effekt får emellertid inte
anses gälla undantagslöst. Vid en högt uppdriven efterfrågan på arbetsmarknaden
kan det finnas goda möjligheter att ta ut exempelvis ökade arbetsgivaravgifter
utan att den sammanlagda lönekostnadsstegringen därigenom
behöver bli större än som eljest skulle ba inträffat. I sådana lägen
kan en »bakåtriktad» pålaga i lika hög grad som en »framåtriktad» sådan
förmodas verka begränsande på hushållens disponibla realinkomster och
den totala efterfrågan.

Vissa sammanställningar som utförts inom konjunkturinstitutet tyder på
att reaktionsmönstret under 1960-talets första hälft inte varit särdeles annorlunda
än under 1950-talet vad gäller sambandet mellan efterfrågan på
arbetskraft och tillväxten av arbetskraftskostnaden totalt inklusive arbetsgivaravgifter.
Härav skulle man till äventyrs kunna dra den slutsatsen att
de totala arbetskraftskostnadernas tillväxt inte blivit större än vad man
eljest med hänsyn till arbetsmarknadsförhållandena kunnat vänta, trots att
arbetsgivaravgifterna ökade i väsentligt snabbare takt under första hälften
av 1960-talet än under 1950-talet. Kontantlönernas tillväxt skulle om denna
tolkning är riktig ha anpassats med hänsyn till avgiftsuttaget, vilket med
andra ord uttryckt innebär att en övervältring bakåt relativt snabbt skulle
ha ägt rum. — Gentemot denna tolkning kan dock invändas att de företagna
sammanställningarna inte är fullt entydiga och att det i själva verket
kan finnas lika goda eller rentav något bättre skäl att dra den slutsatsen
att det faktiskt skett en viss ändring av reaktionsmönstret mellan dessa
perioder. Det är därför inte uteslutet att det högre avgiftsuttaget delvis har
fått bäras av företagen trots de för övervältring gynnsamma förutsättningar
som synes ha varit rådande.

skatteunderlaget hos företagen eller — efter en övervältring — hos de anställda. I den
mån återverkan på inkomstskatternas avkastning inte avräknas från den bruttointäkt
som kan påräknas till följd av en viss stegring av avgiftsbelastningen, är det följaktligen
troligt att ett visst belopp uttaget i form av höjda avgifter på företagen får en mindre
begränsningseffekt på den totala efterfrågan än ett lika stort belopp uttaget på hushållens
konsumtionsutgifter (som — till skillnad från företagens utgifter — självfallet inte
är avdragsgilla vid inkomstbeskattning).

172

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Under större delen av efterkrigstiden har ju arbetsmarknaden onekligen
präglats av ett tämligen starkt efterfrågetryck och inte minst var detta
fallet under 1960-talets första hälft, dvs. fram t. o. in. hösten 1965. En betydande
arbetskraftskostnadsstegring kan följaktligen anses ha varit predestinerad
med hänsyn till arbetsmarknadsläget. Förutsättningarna för en
relativt snabb och fullständig övervältring bakåt bör ha varit goda när den
arbetskraftskostnadsstegring som »normalt» kunde förväntas gav utrymme
för en väsentlig avtalslönehöjning. I ett mera dämpat arbetsmarknadsläge,
där den förväntade »normala» arbetskraftskostnadsstegringen är
betydligt lägre blir emellertid därinom det sammanlagda utrymmet för avtalshöjning
och stegring av arbetsgivaravgifter mera begränsat. Det kan
vidare förmodas att arbetstagarorganisationernas minimikrav på viss höjning
av avtalslönerna är förhållandevis oelastiska med påföljd att en beaktansvärd
stegring av arbetsgivaravgifterna i detta läge kan leda till att den
totala arbetskraftskostnadsstegringen blir större än den med hänsyn till
arbetsmarknadsläget »normalt» förväntade. Detta innebär annorlunda uttryckt
att en övervältring bakåt under sådana förhållanden inte kan väntas
ske omgående utan i stället blir en mera tidskrävande process än vad som
synes ha varit fallet under 1960-talets första hälft.

Sammanfattningsvis finns det otvivelaktigt skäl som talar för att »bakåtriktade»
beskattningsåtgärder åtminstone temporärt har en kostnadsstegrande
effekt, dock med undantag för lägen med starkt efterfrågetryck
på arbetsmarknaden. Det finns likaledes anledning förutsätta att »framåtriktade»
beskattningsåtgärder har en prisuppdrivande effekt, dock med
undantag för lägen med utpräglad överskottsefterfrågan på marknaden för
varor och tjänster. I mera normala lägen kvarstår de framåtriktade beskattningsåtgärdernas
starkare prisstegringseffekt och på kort sikt mera
återhållande inverkan på hushållens realinkomster liksom sannolikt även
på den totala efterfrågan inom samhällsekonomin. Det finns anledning antaga
att »bakåtriktade» beskattningsåtgärder i motsvarande lägen kan få
en på kort sikt mera kostnadsuppdrivande men troligen mindre efterfrågebegränsande
effekt. Den återhållande inverkan som mera omedelbart
kan komma att göra sig gällande på efterfrågan kan delvis komma att avse
företagens investeringar.

Nuvarande ekonomiska läge präglas inte av någon överskottsefterfrågan
på arbetsmarknaden. De restriktiva inslagen i finanspolitiken motiveras
främst av behovet att säkerställa en viss begränsning av den totala efterfrågan
på varor och tjänster. Detta anses behövligt med hänsyn till utrikesbalansen
och för att en förnyad överhettning skall kunna undvikas. En
hög och växande investeringsvolym inom industrin bedöms alltjämt som
önskvärd. Med dessa utgångspunkter kunde det förefalla som om »framåtriktade»
beskattningsåtgärder i åtskilliga hänseenden vore att föredra
vid en eventuell skärpning av beskattningen eller eljest vid en marginell
förskjutning av skattesystemet.

Det är emellertid uppenbart att valet mellan olika skatteformer även
påverkas av andra överväganden. Sålunda har inkomstfördelningsskäl utgjort
argument mot att företagen skulle kunna beviljas den om än sannolikt
tidsbegränsande förmån som kan förmodas ligga däruti att man utan
kompenserande åtgärder lyfter av nuvarande varuskatt för investeringsvaror.
I vart fall skulle det väl härför krävas en övertygande konjunkturpolitisk
motivering. Ett ytterligare skäl som kan åberopas mot en mera
avsevärd omläggning av beskattningen från bakåtriktade pålagor till fram -

173

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

åtriktade sådana är den stegringseffekt på konsumentprisnivån som sannolikt
skulle följa härav — med tänkbar återverkan på framtida lönerörelser.

Stijrningseffekter

I och med alt de »bakatriktade» beskattningsåtgärdernas övervältring
lörutsättes vara av tidskrävande natur finns det som tidigare antyddes
anledning räkna med att de under en avsevärd övergångstid kan komma
att utöva betydligt starkare styrningseffekter på samhällsekonomin än det
finns skäl att räkna med i det verkligt långa perspektivet. En pålagd inyesteringsskatt
kan under denna övergångstid förmodas få en kraftigare
inverkan på prisrelationerna mellan kapitaltjänster å ena sidan och arbetskraft
å den andra än som på lång sikt kan förmodas bli fallet. Eu arbetsgivaravgift
lagd på lönesumman kan under eu sådan övergångstid förutsättas
ha en höjande inverkan på arbetskraftskostnaderna ställda i relation
till kostnaden för kapitaltjänster. Förändringen av denna kostnadsrelation
blir givetvis särskilt starkt markerad om investeringsskatten avskaffas,
samtidigt som en arbetsgivaravgift införes. Dessa förskjutningar i prisrelationerna
bör i princip utöva en viss inverkan på resursallokeringen
inom samhällsekonomin, på investeringarna och utrikeshandelns sammansättning.
Något försök till kvantitativ precisering av dessa effekter har dock
inte ansetts möjlig att genomföra i det följande.

Eu slutsats från det föregående har varit alt eu viss övervältringströgforutsättas
utgöra en gemensam egenskap bos »bakåtriktade» beskattningsåtgärder
över huvud. Detta utesluter emellertid inte att det kan
tänkas råda väsentliga olikheter i fråga om möjlig övervältringshastighet
för de båda beskattningsåtgärder varom här närmast är fråga, nämligen
eu arbetsgivaravgift lagd på lönesumman och en investeringsskatt. Investeringsskattens
ställning i detta hänseende synes vara värd att närmare
pröva.

Investeringsskattens särställn in g

Frågan om de mera tidskrävande återverkningarna av en långvarig investeringsskatt
är i själva verket tämligen invecklad att utreda. Spörsmålet
torde för övrigt böra uppdelas i två skilda frågor nämligen: 1) Hur
påverkas företagens investeringar? 2) Hur påverkas företagens lönsamhet?
Svaren på dessa frågor tår i sin tur antas blir beroende av åtgärdens inverkan,
dels på lönsamheten av ifrågakommande investeringsprojekt, dels
på företagens bedömning av det löpande driftsresultatet. Som ett typexempel
kan man tänka sig att företagens uppfattning av den kostnadsstegring
som föranledes av en investeringsskatt anslutes till något av följande alternativ.

1. Kostnadsstegringen till följd av en investeringsskatt uppfattas som likvärdig
med den kostnadsökning som uppkommer till följd av en lika stor
skattehöjning lagd på de löpande driftskostnaderna, exempelvis i form av
en energiskatt eller en arbetsgivaravgift.

2. Kostnadsökningens inverkan på driftsresultatet bedöms enbart med
hänsyn till den uppjustering av posterna förräntning och avskrivning som
svarar mot den stegvis föranledda tillväxten av anläggningarnas faktiska
an skaf fningskostnader.

3. Motsvarande bedömning sker med hänsyn till den uppjustering av förräntning
och avskrivning som svarar mot det tillskott i anläggningarnas
återanskaffningsvärden som uppkommit till följd av skattens införande.

174

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1068

Alternativen 1 och 2 får betraktas som extrema. Företagen skulle enligt
alternativet 1 uppfatta en stegring av sina investeringskostnader som likvärdig
med en lika stor uppgång i de löpande driftskostnaderna, medan de enligt
alternativet 2 skulle vara helt främmande för en kalkylering enligt återanskaffningskostnadsprincipen.
Den omedelbara effekten på driftskostnaderna
skulle enligt alternativet 2 bli förhållandevis obetydlig, medan den
enligt alternativet 3 med dess anslutning till återanslcaffningskostnadsprineipen
kan tänkas bli av liknande storlek som enligt alternativet l1. Det kan
med utgångspunkt från detta resonemang inte hållas för uteslutet att den
omedelbara effekten av en investeringsskatt på företagens driftsresultat av
dessa uppfattas som något mindre påtaglig än effekten av en lika stor skatt
lagd på företagens direkta driftskostnader.

Vad härefter beträffar återverkan på företagens investeringar skulle det
konventionella svaret bli att en investeringsavgift, i vart fall under en övergångsperiod,
i obestämbar grad skulle verka neddragande på företagens investeringar
till följd av den försvagning av räntabiliteten för nya investeringsprojekt
som kan väntas bli en omedelbar följd av avgiftens införande.
Denna återhållande effekt kan successivt väntas avta allteftersom en övervältring
kan ske. För den händelse den återhållande effekten blir ringa
skulle den huvudsakliga återverkan på finansieringen kunna bli att företagen
ökade sin upplåning i nära nog den utsträckning som behövdes för
att täcka den kostnadsökning som uppkommit till följd av investeringsavgiften.
Om däremot företagen uppehåller bestämda självfinansieringsnormer
skulle den direkta effekten bli att det inträffade en mera preciserbar
minskning av investeringsvolymen — såvida inte företagen till äventyrs
skulle lyckas genomföra en kompenserande ökning av sin självfinansieringsförmåga.

Slutsatserna av det hitintills förda resonemanget blir med nödvändighet
tämligen obestämda. Det finns emellertid anledning att förmoda att en investeringsavgift
med avseende på såväl driftskostnader och övervältringseffekter
som återhållande inverkan på den totala efterfrågan är en något
mera långsamt verkande åtgärd än en energiskatt eller en arbetsgivaravgift
lagd på lönekostnaderna. Inom de för internationell konkurrens skyddade
näringsområdena kan en övervältringseffekt med återhållande inverkan
på den privata konsumtionen dock väntas inträffa något snabbare än inom
de för internationell konkurrens utsatta näringsområdena, där en övervältring
som regel endast kan ske bakåt. I fråga om inverkan på den totala ef -

1 Vid cn s. k. stationär åldersfördelning av'' näringslivets realkapitalstock och en räntefaktor
= 0 bör de årliga (re-)investerings- och kapitaltjänstkostnaderna sammanfalla. I
en framåtskridande ekonomi är bruttoinvesteringarna normalt större än kapitalförslitningen.
En positiv räntefaktor driver å andra sidan upp de årliga kapitalkostnaderna i
förhållande till det tänkta värdet av en »räntelös» kapitalförslitning. Inverkan på de årliga
kapitalkostnaderna till följd av'' ett visst uttag av investeringsskatt kan följaktligen
vid en kalkylering enligt återanskaffningsprincipen tänkas såväl under- som överskrida
skattebelastningen på årets löpande investeringar.

Om företagen allmänt tillämpar återanskaffningsprincipen i sin kalkylering kommer
alltnog den härledda förändringen av de kalkylerade driftskostnaderna att utfalla tämligen
likformigt bland dessa — givetvis dock med de variationer som kan vara betingade
av'' eventuella olikheter i kapitalintensiteten inom skilda företag. På de faktiskt erlagda
kostnaderna kan inverkan tänkas bli mera skiftande eftersom denna blir beroende av i
vad mån företagens investeringar blir att hänföra till tiden före respektive efter den
företagna ändringen av’ investeringsskatten. För att en likformig inverkan på de olika
företagens faktiskt erlagda kostnader skall kunna påräknas krävs tydligen en någorlunda
likformig fördelning i tiden av deras investeringsutgifter.

175

Kiingl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

terfrågan behöver skillnaden inte vara lika påfallande. Om nämligen övervältringseffekten
och därmed den återhållande inverkan på den privata
konsumtionen blir i särskilt hög grad fördröjd inom de konkurrensutsatta
näringarna kan dessförinnan en mera negativ återverkan där ha gjort sig
gällande på investeringsutvecklingen.

Eftersom investeringsavgiftens återhållande inverkan på den totala efterfrågan
åtminstone inledningsvis kan tänkas göra sig gällande med svagare
effekt än för en arbetsgivaravgift lagd på lönekostnaderna skulle det i och
för sig kunna ifrågasättas om inte en pålaga av det senare slaget kunde
göras mindre omfattande och likväl ge samma dämpning. I det läge som nu
är aktuellt då en övergång skall ske från en sedan länge etablerad investeringsavgift
till ett avgiftsuttag på lönesumman finns det dock knappast
anledning att förutsätta att det kommer att ske ett utbyte av ett svagare
verkningsmedel mot ett starkare sådant. Övergången kommer nämligen
att ske vid en tidpunkt när investeringsavgiftens återhållande verkan omsider
kan förmodas ha börjat framträda med full styrka liksom dess övervältringseffekter.
I den mån åtgärderna trots alit inte skulle kunna betraktas
som likvärdiga sedda isolerade från varandra, finns ytterligare ett argument
för att det likväl skulle bli möjligt att göra detta, nämligen själva
sammankopplingen av besluten. Ty även om så skulle förhålla sig att arbetsgivaravgiften
till skillnad från investeringsskatten »normalt» skulle utgöra
en förhållandevis snabbt övervältringsbar pålaga, kan det mycket väl
tänkas att företagen-arbetsgivarna inte kommer att kunna dra någon fördel
av denna olikhet i fråga om reaktionshastigheter i och med att den tillkommande
arbetsgivaravgiften inom löntagarorganisationerna allmänt uppfattas
som en avlösning till den bortfallande skatten på investeringsvaror.

Ett särskilt problem som kan uppkomma vid en övergång från en investeringsskatt
till annan pålaga ligger däruti att ett väntat eller annonserat
beslut härom — om inte särskilda motåtgärder vidtas — kan tänkas leda till
att investeringar senareläggs i sådan omfattning att det uppkommer en tillfällig
och icke önskad svacka i investeringsvolymen. Trots att skatteomläggningen
i huvudsak föreslås träda i kraft först fr. o. m. 1 januari 1969
bör dock det extra investeringsavdrag som 1968 medgivits näringslivet för
maskiner som regel innebära ett incitament att snarare flytta fram maskininvesteringar
till 1968 än att skjuta över sådana till 1969.

B. Kalkylerade effekter

Med utgångspunkt från resonemangen i föregående avsnitt om de teoretiska
effekterna av diskuterade beskattningsåtgärder har ett antal kalkyler
genomförts i syfte att i vissa hänseenden kvantitativt belysa betydelsen av
dessa åtgärder samt deras tänkbara verkningar.

Kalkylerna avser i första hand att belysa de direkt påverkade kostnadselementens
betydelse inom olika näringsgrenar. Försök har härutöver gjorts
att under vissa angivna förutsättningar beräkna den inverkan som åtgärderna
kommer att utöva på inkomstfördelningen mellan företag och övriga
parter samt på priser och kostnader inom olika delar av samhällsekonomin.
En utgångspunkt har härvid varit den förutsatta skiljelinjen mellan konkurrensutsatta
och icke konkurrensutsatta näringar. Karaktäristiskt för de
förstnämnda har i anslutning till resonemangen i det föregående antagits
vara att övervältring av »bakåtriktade» beskattningsåtgärder för deras del
utgör en tidskrävande process. Kalkylerna avser i princip att belysa det

176

Kungl. Maj:is proposition nr 100 år 1968

läge som råder när de »bakåtriktade» åtgärderna hunnit att temporärt slå
igenom framåt inom de konkurrensskyddade näringarna men ännu inte
hunnit att övervältras bakåt i de konkurrensutsatta. Kalkylerna tar sålunda
sikte på de förhållanden som råder under en för de konkurrensutsatta företagen
kritisk övergångsperiod då kostnadsanpassningen är ofullständig likaväl
som anpassningen av priser och inkomstfördelning.

Beräkningarna är följaktligen inte begränsade till de omedelbara effekterna
för berörda näringsgrenar utan syftar i princip även till att visa det troliga
utfallet av den övervältringsprocess som förutsätts äga rum inom de för
internationell konkurrens skyddade sektorerna. Övervältringseffekterna har
beräkningsmässigt fördelats på »mottagande» näringsgrenar och användningsområden
med hjälp av tillgängliga input-outputkalkyler. Beräkningarna
har fullföljts intill det stadium där skatteeffekterna vältrats vidare endera
till en konkurrensutsatt näring eller till etl slutligt användningsområde
(privat konsumtion, offentlig verksamhet etc,.). Den direkta och indirekta
skattebelastningen på de konkurrensutsatta näringsgrenarna förutsätts tills
vidare få bäras av dessa, eftersom den övervältringsmöjlighet som står till
buds — nämligen bakåt, med inverkan på i första hand löneutvecklingen —
lår antas vara tidskrävande. Övrig skattebelastning träffar slutliga användningsområden.

Med tillbörligt beaktande av de sannolika tidsmomenten skulle dock möjligen
kunna ifrågasättas, om det är fullt realistiskt att såsom här skett utgå
från att övervältringsprocessen framåt hinner att i sin helhet fullföljas genom
alla tänkbara led innan övervältringsprocessen bakåt börjar verka inom
de konkurrensutsatta näringarna. Det kan i själva verket förefalla troligt
att någon del av de framåtriktade övervältringseffekterna på detta stadium
ännu inte har nått fram till sin »slutliga» bärare. Skulle det däremot med
fog kunna hävdas att övervältringen bakåt i fråga om tidsåtgång inte skiljer
sig nämnvärt från huvuddelen av den övervältring som antas ske framåt,
faller den grundläggande förutsättningen för de utförda kalkylerna över
skatteåtgärdernas effekter på begränsad sikt. I stället skulle man redan i
detta tidsperspektiv få räkna med i stort sett de effekter som i det föregående
bedömts som troliga först på längre sikt.

Det kunde förefalla som en följd härav skulle bli att den föreslagna skatteomläggningen
i likhet med varje annan förändring av företagens avgiftsbelastning
kunde beräknas få en förhållandevis begränsad inverkan på lönsamheten
även inom de konkurrensutsatta näringsgrenarna, eftersom belastnings-
och avlastningseffekter jämförelsevis snabbt skulle vältras vidare.
Inför man emellertid den ytterligare förutsättningen att verkstadsindustrin
är styrande i denna anpassningsprocess med hänsyn till att denna industri
verkar som löneledare för övriga konkurrensutsatta näringar, kan man
vänta sig alt dessa kommer att uppnå en viss lättnad i den mån den
omedelbara nettoavlastningen för deras del visar sig vara förhållandevis
större än för verkstadsindustrins del. Av de kalkyler som redovisas i det
följande framgår i själva verket att dessa belastnings- och avlastningseffekter
väger tämligen jämnt för verkstadsindustrin, medan däremot avlastningseffekterna
klart överväger för de konkurrensutsatta näringsgrenarna
i övrigt. En slutsats härav blir att kalkylerna märkligt nog kan tänkas ge ett
rättvisande utslag även för den händelse att denna alternativa tolkning av
övervältringsmekanismen skulle visa sig vara den riktiga.

I förenklande syfte har i de följande beräkningarna investeringsskatten
såsom kostnadselement och övervältringsobjekt [i anslutning till alternativ

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

177

1 (sid. 173)] jämställs med sådana skatter som direkt inverkar på företagens
driftkostnader av typen energiskatt och arbetsgivaravgift. Som ett ytterligare
förenkling bortses från de styrningseffekter med avseende på resursallokering
och konsumtionsinriktning etc. som kan förmodas bli framkallade
av den förändring av prisrelationerna som kan antas följa av de
vidtagna åtgärderna.

De slutliga användningsområdena i övervältringskalkylerna bör i princip
utgöras av endera privat konsumtion eller offentlig verksamhet. Med hänsyn
till den kostnadsprissättning som för närvarande tillämpas på bostadsområdet
har det emellertid förefallit rimligast att bryta ut bostadsposten från
övrig privat konsumtion, varefter bostadsbyggandet i detta sammanhang
uppfattas som »slutligt» användningsområde vid sidan av privat konsumtion
och offentlig verksamhet1.

Beräkningsgången i de kalkyler som utförts kan i viss mån åskådliggöras
i uppställningar av den typ som exemplifieras i tabell 3. I den första kolumnen
avläses de ifrågasatta åtgärdernas inverkan på den omedelbara skattebelastningen
för respektive verksamhetsgren i form av arbetsgivaravgifter,
och varuskatt på investeringar som företas inom respektive sektorer. I nästa
kolumn markeras den skattebelastning som respektive verksamhetsgren
efter övervältring får »överta» från andra verksamhetsgrenar. Den tredje
kolumnen visar den sammanlagda skattebelastning som direkt och indirekt
överföres till respektive verksamhetsgren. De för internationell konkurrens
skyddade näringsgrenarna vältrar skattebelastningen vidare. Av de följande
kolumnerna framgår hur denna övervältring fördelas mellan »slutliga» användningsområden
— dvs. privat konsumtion, offentlig verksamhet och bostadsinvesteringar,
samt vidare hur mycket som faller på konkurrensutsatta
verksamhetsgrenar, vilka i detta sammanhang likaså är att uppfatta
som »slutstationer». Innan denna slutliga fördelning hunnit ske har emellertid
en del av det redovisade övervältringsbeloppet »övergående» träffat
andra konkurrensskyddade verksamhetsgrenar, såsom framgår av den sista
kolumnen. Summan av övervältringseffekterna enligt de två sista kolumnerna
sammanfaller givetvis med summan av de övervältringseffekter som enligt
kolumn 2 träffar respektive verksamhetsgrenar.

Utöver sammanfattningstabellerna framläggs även särskilda uppställningar
för de skilda verksamhetsgrenarna med syfte att mera i detalj belysa hur
de beräknade beskattningseffekterna inträffar och i förekommande fall
vältras vidare. I dessa specialtabeller redovisas sålunda, förutom den omedelbara
inverkan för respektive verksamhetsgren av ifrågavarande åtgärder,
även de effekter som övertas från, respektive övervältras till andra verksamhetsgrenar,
i båda fallen med fördelning på avvältrande respektive mottagande
näringar eller i förekommande fall slutliga användningsområden.

I dessa beräkningar har övervältringseffekterna från viss verksamhetsgren
genomgående fördelats mellan skilda mottagare med samma proportioner
som det uppskattade värdet av varuleveranser och presterade tjänster. I den
mån dessa prestationer är direkt destinerade till ett slutligt användningsområde
eller en konkurrensutsatt industri torde beräkningsgången därmed
vara klarlagd. Inte heller torde det erbjuda någon svårighet att klargöra
innebörden av beräkningskedjor av typen belastning på (konkurrensskyd -

1 Kostnadsgenomslaget på bostadskonsumtionen blir med nuvarande prissättning inledningsvis
lägre än skattebelastningen på bostadsbyggandet. Om återanskaffningskostnadsprincipen
utgjort norm skulle detta ha kunnat sägas innebära att den återstående skattebelastningen
får bäras av innehavare av äldre fastigheter.

71 Bihang till riksdagens protokoll 1968. 1 samt. Nr 100

178

Kiingl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

dad) livsmedelsindustri med vidare inverkan på den privata konsumtionen.
Något mera invecklat ställer det sig att beräkna den slutliga fördelningen av
den belastning som träffar sådana — ur den här anlagda synpunkten, blandade
— verksamheter som byggnadsverksamhet, samfärdsel, handel, bankoch
försäkringsväsen, verksamheter som delvis betjänar näringar som i sin
tur är mera direkt inriktade på slutliga användningsområden. Själva beräkningsprincipen
är emellertid oförändrat densamma. Den ingående belastningen
uppdelas på betjänade verksamhetsgrenar (eller i vissa förekommande
fall slutliga användningsområden) i proportion till outputsummornas
fördelning, varefter en vidare överföring enligt beräkningsschemat sker
från de betjänade verksamheterna till slutliga användningsområden1.

Gränsdragningen mellan sådana verksamhetsområden som är utsatta och
sådana som är skyddade för internationell konkurrens är av strategisk betydelse
för det tillämpade beräkningsschemat. Till den förstnämnda gruppen
har hänförts huvudparten av industrin samt jordbruk och skogsbruk.
Jordbrukets inplacering i detta hänseende är emellertid något oklar. Vad
som talat för att jordbruket i detta speciella sammanhang borde jämställas
med de konkurrensutsatta näringarna har bl. a. varit att jordbruket inte för
närvarande enligt gällande ordning kan påräkna någon automatisk anpassning
av sina producentpriser med hänsyn till inträffade förändringar i jordbrukets
kostnader. Ej heller kommer förändringar i den indirekta beskattningen
att beaktas i och för den anpassning till konsumentprisnivåns utveckling
som tills vidare eftersträvas för jordbruksprisernas del. Vad härefter
beträffar uppdelningen av industrins olika branscher på konkurrensutsatta
och icke konkurrensutsatta sådana har den sistnämnda gruppen i
beräkningsschemat fått innefatta följande industrier: grafisk industri, livsmedelsindustri,
tyngre konfektionsindustri, snickerier samt jord- och stenindustri.
Den uppdelning som valts är delvis avhängig av den aggregeringsnivå
som det statistiska materialet medger. I realiteten torde skiljelinjen
mellan de båda huvudkategorierna i åtskilliga fall vara tämligen obestämd.
Det torde sålunda vara en förhållandevis schematisk, men för kalkylmodellen
oundgänglig, förutsättning att prissättningen inom de i huvudsak konkurrensutsatta
verksamhetsgrenarna genomgående skulle vara fullständigt
bunden av prisutvecklingen på internationella marknader, medan däremot
prissättningen inom de i huvudsak konkurrensskyddade verksamhetsgrenarna
skulle försiggå helt oberoende av direkta inflytelser från den internationella
prisutvecklingen2.

De utförda beräkningarna syftar till att belysa inverkan av beskattning
som träffar näringslivet samt återverkningarna härav på samhällsekonomin
i dess helhet. Den del av skatteeffekterna som direkt träffar offentlig verksamhet
uppfattas i detta sammanhang i huvudsak som interna avräkningsposter
inom den offentliga sektorn. »Näringslivet» kan emellertid uppfattas
som ett mer eller mindre vidsträckt begrepp. Det kan tänkas innefatta samtliga
företag med »privatekonomiskt funktionssätt», det kan också inskränkas
till att endast avse de verksamhetsområden som domineras av privata

1 Vad gäller byggindustrin innebär detta att den ingående belastningen i form av exempelvis
arbetsgivaravgifter fördelas mellan betjänade verksamhetsgrenar och användningsområden
efter samma proportioner som byggnadsverksamheten. Någon motsvarande överföring
av skattebelastningseffekter sker däremot inte via maskininvesteringarna, eftersom
verkstadsindustrin förutsätts vara en för internationell konkurrens utsatt näring.

2 Härvid är dock att märka att det förutsatta obeorendet i sak avser prissättningen på
förädlingsprestationerna inom respektive verksamhetsgrenar, inte nödvändigtvis varupriserna
med deras råvarukostnadsinnehåll.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

179

företag, dvs. i stort sett hela näringslivet i vidsträcktare bemärkelse med
undantag för de offentliga affärsverken. I vissa sammanhang kan denna
snävare avgränsning vara av intresse. Med hänsyn till de vidare återverkningar
på näringslivet i övrigt som är att påräkna med den prissättning som
normalt tillämpas av affärsverken, har det emellertid befunnits motiverat
att i kalkylerna beakta de beskattningsåtgärder som berör affärsverken (såsom
exempelvis pålyft av arbetsgivaravgift för samtliga affärsverk samt avlyft
av varuskatt på investeringar för SJ:s godstrafik och för samtliga kraftverk).

Behandlingen av det statistiska materialet

Till grund för de utförda kalkylerna har legat en sektorvis beräkning för
1967 av varuskatt på investeringsvaror och en arbetsgivaravgift lagd på den
totala lönesumman sistnämnda år.

Med hänsyn till det föreliggande materialets tidsmässiga eftersläpning
(vissa serier föreligger endast fram till 1965) och då det på ett flertal
punkter i övrigt är relativt ofullständigt och dåligt avpassat för den analys
som åsyftas, har vissa schablonmässiga bearbetningar måst göras. I
det följande lämnas en kortfattad redogörelse för det statistiska materialets
beskaffenhet och behandling.

Varuskatt på investeringar

Uppgifter om verkställda och planerade investeringar inom olika näringsgrenar
för 1967 har inhämtats från nationalräkenskaperna. Det har vidare
gällt att fastställa den omsbelagda delen för olika typer av investeringar.
Detta har skett med hjälp av en inom konjunkturinstitutet utförd undersökning.
Enligt denna är den omsbelagda delen vad gäller byggnadsinvesteringar
50 % för nyinvesteringar och 37 % för underhåll. Motsvarande andelar
för maskininventeringar (exkl. fartyg, flygplan och vapen) är — om
man tillämpar en 10-procentig skattesats — 60 % respektive 30 %. — Beträffande
militära maskininvesteringar skall i detta sammanhang endast
den »civila» delen beaktas. Denna har antagits uppgå till 10 % av totalbeloppet
för militära maskininvesteringar.

Lönesummebercikningar och arbetsgivaravgift

En detaljerad redovisning av lönesumman inom olika näringsgrenar föreligger
endast t. o. m. 1965. De beräkningar av lönesumman för 1967 som
hittills finns att tillgå innefattar endast en mycket grov uppdelning på sektorer.
Sålunda föreligger det inte några explicita värden för industrins delbranscher.
— Den fördelning av lönesumman på olika industrigrenar som
har gjorts och som redovisas i tabellerna är under sådana förhållanden
schablonmässig: lönerna 1967 har antagits utgöra samma andel av respektive
industribranschs produktionsvärde som 1965. Det lönesummebegrepp
som har använts exkluderar givetvis sådana avgifter som ATP, ITP m. m.

Underlag för input-output-kalkyler

För att de ovan diskuterade skattepålagornas kvantitativa verkningar på
det sätt som åsyftats skulle kunna uppdelas på olika näringsgrenar och på
slutlig användning skulle i princip krävas en fullständig input-outputmatris
över lönekostnader och indirekta skatter. Någon sådan matris föreligger
emellertid inte.

Det material som funnits att tillgå för beräkningarna har varit 1957 års

180

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

input-output-undersökning (vad gäller lönekostnad och indirekta skatter är
denna undersökning dock mycket summarisk) samt 1965 års sektorvisa
nationalräkenskaper. För industrins vidkommande slutligen har en någorlunda
aktuell input-output-matris kunnat sammanställas ur 1965 års industristatistik.
Detta underlag medger emellertid inte en så långtgående
sektorindelning som skulle ha varit önskvärd i sammanhanget. — Vad gäller
handel, samfärdsel och bank- och försäkringstjänster har sålunda den
samlade övervältringseffekten i klumpsumma fördelats vidare i kalkylerna.
Vidare har uppdelningen av tjänstesektorn på offentlig respektive privat
del gjorts mycket schablonmässigt.

Beräknade avkastningsbelopp 1967

För allmän varuskatt som uttas på investeringsvaror har den totala avkastningen
1967 enligt tabell 1 uppskattats till inte fullt 1 900 (1 874) miljoner
kronor. Härav föll drygt 400 miljoner kronor på bostadsinvesteringar
och drygt 450 miljoner kronor på statliga och kommunala myndigheters
investeringar. För dessa användningsområden kommer den föreslagna övergången
till mervärdeskatt inte att innebära någon förändring. På övriga
delar av samhällsekonomin, dvs. på »företag med privatekonomiskt funktionssätt»
(med undantag för bostadsförvaltande företag) uppgick den direkta
belastningen i form av varuskatt på investeringar till nära 1 000 (992)
miljoner kronor. Av detta belopp var ca 160 miljoner kronor att hänföra
till de offentliga affärsverken, medan återstoden — ca 835 miljoner kronor
— föll på näringslivet i övrigt (varav 50 miljoner kronor på privata
el- och kraftverk). Post- och tele samt persontrafik berörs inte av den
föreslagna mervärdeskatten och det blir i dessa fall följaktligen inte heller
något avlyft av investeringsskatt. Däremot kommer de energiproducerande
företagens investeringar enligt en specialbestämmelse att avlastas från
investeringsskatt fastän energiskatten föreslås komma att kvarstå i sin
nuvarande utformning. Den skattelättnad som berör näringslivet inklusive
de offentliga affärsverken kan såsom framgår av redovisningen i tabellen
beräknas motsvara ca 900 miljoner kronor på 1967 års omsättning, varav
ca 80 miljoner kronor faller på offentliga affärsverk, ca 50 miljoner kronor
på privata kraft- och elverk samt ca 770 miljoner på näringslivet i
övrigt.

Beräknad total lönesumma 1967 framgår av tabell 2 jämte avkastningen
av en arbetsgivaravgift, som skulle ha uttagits med 1 % på lönesumman.
Vidare redovisas även en uppskattning av sådana företagarinkomster som
skall beläggas med en motsvarande avgift. Den kalkyl som kunnat göras
utgår från nationalräkenskaperna och torde innefatta avkastning av eget
kapital som bundits i jordbruksfastighet eller rörelse. Den totala lönesumman
1967 uppskattas till 68,4 miljarder kronor, varav ca 0,7 miljarder
kronor torde ha fallit på handelsflottan, vilken avses komma att erhålla
viss nedsättning av det avgiftspliktiga beloppet. Avkastningen av en 1-procentig
avgift på lönesumman blir därmed 681 miljoner kronor, vartill kommer
63 miljoner kronor — enligt föreliggande uppskattning — för motsvarande
pålaga på företagarinkomster, vilket inalles gör 744 miljoner
kronor. Av detta belopp faller 131 miljoner kronor på offentlig verksamhet,
35 miljoner kronor på offentliga affärsverk, 4 miljoner kronor på
privata kraft- och elverk samt 574 miljoner kronor på näringslivet i övrigt.
Den del av avgiftsbelastningen som faller på statlig och över statsbudgeten
finansierad kommunal verksamhet —- uppskattningsvis 78 miljoner kro -

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

181

nor — ger inte något netto till statsbudgeten. För statskassans del kan
således inkomstförstärkningen netto genom denna avgift uppskattas till
(744 — 78=) 666 miljoner kronor (varav drygt 50 miljoner kronor från
kommunerna) vid ett uttag av 1 % på 1967 års lönesummor och enskilda
företagarinkomster. Härvid förutsättes att avgiftsbelastningen på de offentliga
affärsA''erken övervältras genom en anpassning av verkens taxor1.

Den beräknade nettoeffekten för statskassan av de föreslagna respektive
ifrågasatta åtgärderna sammanfattas i följande uppställning. Härav framgår
att en 1-procentig arbetsgivaravgift 1967 skulle ha givit 234 miljoner
kronor mindre i avkastning än varuskatten på berörda investeringar samma
år1 2. De i någon mån avvikande uppskattningar som återges i propositionen
avser 1968.

Om man bortser från det bidrag till statskassan som kommunerna netto
skulle komma att svara för, kan man finna att en 1-procentig arbetsgivaravgift
för samtliga »företag med privatekonomiskt funktionssätt» skulle
medföra en belastning som räknat på 1967 års investeringar vore knappt
290 miljoner kronor lägre än varuskatten på motsvarande sektorers investeringar.

	Varuskatt på investeringar	Arbetsgivar-avgift 1%
Kommunal verksamhet (nettoeffekt) ..................		53
Offentliga affärsverk ................................	SO	35
Privata el- och kraftverk ............................	50	4
Näringslivet i övrigt ................................	770	574
Summa	900	666

Den fortsatta analysen är i huvudsak begränsad till att avse de effekter
av de berörda åtgärderna som faller på eller förmedlas genom »företag
med privatekonomiskt funktionssätt».

Skatteeffekternas kalkylmässiga fördelning

Den beräknade incidensen av föreslagna omläggningar av den indirekta
beskattningen redovisas i det följande. En förhållandevis utförlig återgivning
i tabellform av beräkningsgången såsom denna i princip har beskrivits
i det föregående kommer att lämnas för den kombination av åtgärder som
ingår i det förebådade förslaget till skatteomläggning. Effekterna härav
redovisas tämligen ingående även med uppdelning på olika näringsgrenar
och således inte blott på slutliga användningsområden.

Av huvudtabellerna kan utläsas att en förhållandevis stor del av varu 1

Likaså har enligt kalkylschemat förutsatts att ett upphävande av varuskatten på investeringar
får sin inverkan på affärsverkens taxor. I den mån affärsverken vid sin taxesättning
skulle kalkylera på grundval av historiska anläggningskostnader — och således
inte följa återanskaffningskostnadsprincipen — skulle man kunna tänka sig att bortfallet
av varuskatt på affärsverkens investeringar delvis skulle komma att motvägas av en positiv
inverkan på deras rörelseresultat och inleveranser av vinstmedel. Denna inverkan
skulle förklaras av att taxornas anpassning — i detta fall nedåt — under sådana förhållanden
skulle ske väsentligt långsammare än vad som impliceras i kalkylschemat.

2 Med hänsyn till taxesättningen skulle det kunna tänkas att nettoförlusten för statskassan
genom bortfall av varuskatt på i första hand vattenfallsverkets investeringar kan
ha överskattats med upp till 40 miljoner kronor. Skälen härtill framgår av ovanstående
not 1.

182

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

skatten på företagens investeringar (ca 64 %) beräknas falla på det »slutliga»
användningsområdet som representeras av konkurrensutsatta näringsgrenar.
Motsvarande andel av arbetsgivaravgiften är avgjort lägre (ca 50 %).
I förhållande till arbetskraftsåtgången har de konkurrensutsatta näringsgrenarna
tydligtvis en i genomsnitt högre investeringsintensitet än näringslivet
i övrigt. Häri ligger förklaringen till att de konkurrens utsatta näringsgrenarna
torde komma att gynnas genom den omläggning av den indirekta
beskattningen som föreslås.

Såsom tidigare framhållits kan summan av den nytillkommande arbetsgivaravgift
som skall uttas av näringslivet (»företag med privatekonomiskt
funktionssätt») på basis av 1967 års omsättning beräknas till ett belopp
som är knappt 290 miljoner kronor lägre än den varuskatt som 1967 utgått
på näringslivets investeringar. Huvuddelen av denna lättnad koncentreras
enligt kalkylresultaten på de konkurrensutsatta näringsgrenarna.
Det beräknade resultatet av omläggningen i sin helhet kan sammanfattas
i följande sammanställning.

	Effekter som enligt kal-	Effekter av skatteom-	S:a
	kylschemat förmedlas	läggningen i övrigt
	via näringslivet
	Miljoner kronor
	+ =	belastning
	- =	lättnad
»Slutliga» användningsområden
Konkurrensutsatta näringsgrenar....	— 259	—	-259
Privat konsumtion................	- 53	+ 115	+ 62
Bostadsbyggande ................	+ 25	—	+ 25
		+ 57
Offentlig sektor ..................	0	+ 115	+ 172
Summa	-287	+ 287	0

Av de belopp som ovan redovisas såsom »effekter av skatteomläggningen
i övrigt» uppkommer den beräknade belastningen på den privata konsumtionen
(med 115 miljoner kronor) därigenom att mervärdeskatten utvidgas
till att även omfatta handel med begagnade bilar samt hotelltjänster. För
den offentliga sektorn tillkommer av samma anledning en utgiftsökning om
ca 10 miljoner kronor varav uppskattningsvis hälften faller på kommunerna.
I övrigt avser den i samma kolumn redovisade belastningen på offentlig sektor
dels arbetsgivaravgifter (1 %) som belastar kommunerna (52 miljoner
kronor), dels den förlust som statskassan enligt kalkylen ådrar sig genom
skatteomläggningen1. Sammanfattningsvis kommer den lättnad som enligt
sammanställningen tillfaller de konkurrensutsatta näringsgrenarna att i
större utsträckning få »bäras» av det offentliga än av den privata konsumtionen.
Belastningen av den privata konsumtionen uppgår till ca 0,1 % av
dess beräknade totala värde 1967.

Härefter återstår att lämna en redogörelse för de beräknade effekterna
ur särskilda näringsgrenars synvinkel av den förebådade skatteomläggningen.
De allmänna förutsättningar som lagts till grund för beräkningarna
torde inte här behöva upprepas. Möjligen kan det i sammanhanget förtjäna

1 Här bortses från statens slutliga behållning genom den besparing som uppkommer för
investeringar inom statsägda konkurrensutsatta industrier.

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

183

understrykas att övervältring framåt från de konkurrensskyddade näringsgrenarnas
sida förutsätts ske i båda riktningarna. En sänkt pålaga tankes
sålunda föranleda prissänkning (exempelvis sänkta cementpriser till följd
av avlyftet av skatt på cementindustrins investeringar) likaväl som en ökad
pålaga förutsätts föranleda prishöjning. De offentliga affärsverken förutsätts
vidare i sin prissättning följa samma reaktionsmönster som de privata företagen,
även så tillvida att en förändring av skattebelastningen på verkens
investeringar såsom övervältringsfaktor anses likvärdig med en lika stor
förändring av verkens driftkostnader i övrigt.

Den lättnad om sammanlagt 259 miljoner kronor som beräknas tillfalla
de konkurrensutsatta näringsgrenarna kommer inte att bli jämnt fördelad
över hela denna sektor. Det visar sig nämligen att den kalkylerade avlastningen
blir förhållandevis stark för jordbruket, skogs- och järnindustrierna,
men svagare för huvudparten av övriga konkurrensutsatta näringsgrenar.
För sjöfarten vars investeringar i huvudsak är undantagna från nuvarande
varuskatt innebär den föreslagna arbetsgivaravgiften en ren nettobelastning
om ca 5 miljoner kronor.

För jordbruket väger investeringskostnaderna jämförelsevis tungt i förhållande
till arbetskostnaderna. Nettoeffekten av skatteomläggningen beräknas
under sådana förhållanden till en lättnad om ca 50 miljoner kronor,
ett för jordbruket aktningsvärt belopp (tabell 4). För skogsbrukets del är
förutsättningarna i dessa hänseenden — dvs. vad gäller den relativa betydelsen
av arbetskostnader och investeringskostnader — omkastade jämfört
med jordbruket1. Kalkylen visar här på en nettobelastning med 16 miljoner
kronor (tabell 5). Med hänsyn till den integration som i viss utsträckning
föreligger mellan skogsbruket och skogsindustrierna och med vidare beaktande
av de inbördes övervältringsmöjligheter och den allmänna ödesgemenskap
som råder för dessa näringar finns det emellertid starka skäl att
vid analys av kalkylresultaten uppfatta skogsbruk och skogsindustri som
eu enhetlig sektor. För enbart skogsindustrierna framkommer enligt kalkylschemat
en beräknad lättnad om 76 miljoner kronor (tabell 6), vilket således
för skogssektorn i dess helhet innebär en avlastning med 60 miljoner
kronor. Denna förhållandevis betydande lättnad för skogsindustriernas del
beror främst på att produktionsformen som sådan är kapitalintensiv (gäller
främst massa- och pappersindustrierna). En beaktansvärd del av lättnaden
(enligt kalkylen 12 miljoner kronor, vilket framgår av tabell 6) kommer
emellertid skogsindustrierna till del genom övervältring från den konkurrensskyddade
kraftindustrin som förutsätts anpassa sina taxor i anledning
av skattelättnaden på kraftverkens investeringar.

För järn- och stålverkens del är resultaten av kalkylen (tabell 7) snarlika
dem som framkommit för skogsindustriernas de!. Den beräknade lättnaden
uppgår till 62 miljoner kronor och förklaras främst av näringsgrenens höga
kapitalintensitet. Till nettoeffekten bidrar även en från kraftindustrin övervältrad
avlastning kalkylerad till 8 miljoner kronor.

För verkstadsindustrier, exklusive varv, visar kalkylen (tabell 8) på en
tämligen obetydlig lättnad, uppskattad till 12 miljoner kronor. Avlastningen
i form av sänkta investeringskostnader blir i detta fall endast obetydligt
större än den ökade belastningen i form av höjda arbetskostnader. Med hänsyn
till osäkerhetsmarginalerna i kalkylen får det anses att verkstadsin 1

Det bör kanske här inskjutas att den beräknade investeringskostnaden hänför sig til!
den nivå som erhålles ur nationalräkenskaperna. En icke oväsentlig del av skogsbrukets
maskininvesteringar kan förmodas icke registreras i denna statistik.

184

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

dustrin i stort sett varken vinner eller förlorar på skatteomläggningen. Ett
liknande omdöme torde vara motiverat med avseende på de konkurrensutsatta
delarna av textil- och sömnadsindustrin. Vid den låga investeringsintensitet
som för närvarande råder inom dessa industrier blir den kalkylmässiga
belastningen genom höjda arbetsgivaravgifter (enligt tabell 9)
t. o. m. 2 miljoner kronor större än avlastningen i form av avlyftad varuskatt
på investeringar.

För de konkurrensutsatta delarna i övrigt av industrin har motsvarande
kalkyler ej genomförts. För industrin i dess helhet har emellertid den totala
avlastningen (enligt tabell 10) kalkylerats till 252 miljoner kronor, varav
229 miljoner kronor beräknas stanna på konkurrensutsatta industrigrenar.
För de icke särredovisade konkurrensutsatta industrigrenarna kan den
beräknade lättnaden därmed residualt anges till netto ca 80 miljoner kronor.
Inte minst den kemiska industrin torde få betydande del i denna avlastning.

Vad härefter gäller de kalkyler som belyser skatteomläggningens effekter
för de från internationell konkurrens skyddade näringsgrenarna, får beräkningsresultaten
i sak en något annorlunda innebörd så tillvida som den
ingående belastningen genomgående förutsätts bli övervältrad vidare. Intresset
förskjuts härigenom i viss mån till den del av kalkylerna som avser
den utgående avvältringen på »mottagande» näringsgrenar och användningsområden.
— Resultaten av de kalkyler som utförts i detta hänseende
redovisas i nedre delen av tabellerna för respektive avvältrande näringsgrenar.

De konkurrensskyddade näringsgrenar, för vilka de beräknade effekterna
av skatteomläggningen särredovisas, kan indelas i 3 huvudgrupper; en allmänt
serviceinriktad grupp innefattande aktiviteter som betjänar såväl den
privata konsumtionen och den offentliga sektorn som produktion och näringsliv
i allmänhet, en grupp innefattande byggnadsämnesindustrier och
byggnadsverksamhet samt en grupp omfattande vissa konsumtionsvaruindustrier.
— Inom den förstnämnda gruppen får den kapitalintensiva
kraftindustrin (el-, gas- och vattenverk) en avlastning som netto beräknas
uppgå till 90 miljoner kronor. Drygt tredjedelen av detta belopp kommer
enligt kalkylschemat den privata konsumtionen till del (tabell 11). För »övriga
privata tjänster» slår arbetsgivaravgiften igenom utan någon beaktansvärd
moteffekt i form av sänkta investeringskostnader. Nettobelastningen
beräknas till 44 miljoner kronor (tabell 12) varav ca hälften faller på den
privata konsumtionen och återstoden till stor del på byggnadsindustrin
(arkitekttjänster in. in.). Även för »bank- och försäkringstjänster» är i
kalkylen arbetsgivaravgiften kostnadsmässigt helt dominerande i förhållande
till avlyftet av skatt på investeringar1. Den beräknade nettobelastningen
stannar vid 19 miljoner kronor (tabell 13). Med avseende på övervältringens
kalkylmässiga fördelning på mottagare har rörelsegrenen, med
hänsyn till den sektorindelning som tillämpats i input-output-undersökningen,
fått sammanföras med samfärdsel och varuhandel. »Samfärdsel»
(i huvudsak varutransporter) framträder i kalkylerna som en kapitalintensiv
verksamhetsgren, för vilken skatteomläggningen beräknas medföra
en nettoavlastning om 85 miljoner kronor (tabell 14). För enbart
»varuhandel» med dess i förhållande till arbetskraftsåtgången relativt mo -

1 Bank- och försäkringssektorns investeringar ingår i nationalräkenskaperna (i den mån
de registreras där) i handel ssektorn.

185

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

derata insats av fast realkapital medför skatteomläggningen genom direkta
och indirekta effekter en nettobelastning som beräknats till 15 miljoner
kronor (tabell 15). För varuhandel, samfärdsel och bank- och försäkringsväsen
blir emellertid den beräknade nettoeffekten en avlastning om 34 miljoner
kronor, varav inemot tre fjärdedelar enligt kalkylschemat tillgodoräknas
den privata konsumtionen.

Inom gruppen byggnadsämnesindustrier och byggnadsverksamhet har beräkningsresultaten
särredovisats för jord- och stenindustri samt byggnadsindustri.
För den kapitalintensiva jord- och stenindustrin beräknas skatteomläggningen
medföra en nettoavlastning om 16 miljoner kronor (tabell
16). Inemot tre fjärdedelar av detta belopp tillgodoräknas byggnadsindustrin.
Bland övriga byggnadsämnesindustrier torde snickerifabrikerna ådra
sig en mindre nettobelastning som till stor del går vidare till byggnadsindustrin.
— För den egentliga byggnadsverksamheten väger arbetsgivaravgiften
väsentligt tyngre än lättnaden i form av avlyft av skatt på investeringar.
Även de indirekta effekterna av skatteomläggningen (via arkitekttjänster
in. in.) synes bidra till en nettobelastning1 (tabell 17). Denna har
kalkylerats till 65 miljoner kronor, att övervältras på olika byggnadsområden.
Inemot 40 % av denna effekt beräknas falla på bostadsbyggandet.

Inom gruppen konsumtionsvaruindustrier med skydd för internationell
konkurrens har beräkningsresultaten särredovisats för vissa delar av textiloch
sömnadsindustrin, för den grafiska industrin och för livsmedelsindustrin.
För de två förstnämnda industrigrenarna uppkommer mindre nettobelastningseffekter
(tabellerna 9 och 19). För den förhållandevis kapitalintensiva
livsmedelsindustrin kalkyleras en nettoavlastning om nära 20
miljoner kronor (tabell 18). För den privata konsumtionen har den samlade
effekt av skatteomläggningen som förmedlas genom dessa tre industrigrenar
beräknats utgöra en avlastning om 14 miljoner kronor.

1 Det kan synas märkligt att det enligt tabell 19 inte blir något synligt utslag för skatteomläggningens
inverkan på de transporttjänster som anlitas av byggnadsindustrin (körslor
av åkeriföretag m m). Transporttjänsterna har emellertid i kalkylschemat sammanförts
med tjänster från banker och varuhandel, vartill kommer att input-output-kalkylerna
inte är tillräckligt utformade i detalj för att någon preciserad effekt under sådana
förhållanden skall kunna avläsas.

186

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 1. Beräknad varuskatt på investeringsvaror sektorvis år 1967, miljoner kronor med särredovisning
av de sektorer som berörs av avlyftningen av skatten

	Andel som berörs av förändringen
Bostäder...........................................	414
Jordbruk..........................................	72	72
Skogsbruk.........................................	13	13
	45S	458
därav: konkurrensutsatta branscher...................	384	384
ej konkurrensutsatta branscher.................	74	74
Byggnadsverksamhet................................	33	33
EP, gas- och vattenverk.............................	103	103
Varuhandel m. m....................................	78	78
Samfärdsel.........................................	235	143
därav: SJ, Posten och Televerket.....................	99	25
kommunal samfärdsel.........................	5	—
övrig samfärdsel..............................	131	118
Övriga privata tjänster.............................. Övrig kommunal verksamhet.........................	232	_
Övrig statlig verksamhet.............................	236	—
Totalt.............................................	1 874	900

Tabell 2. Beräknad lönesumma (inkl. enskilda företagares inkomster av rörelse) och arbetsgivaravgift
(1 %) sektorvis år 1967, miljoner kronor

	Löne-	Enskilda	Totalt	Arbets-
	summa	före-		givar-
		tagares		avgift
		inkomster		(1 %)
Skogsbruk.......................	1 872	943	2 815	28
Jordbruk ........................	1 066	1 268	2 334	23
Industri.........................	22 719	961	23 680	237
därav: konkurrensutsatta branscher .	17 539	751	18 390	184
ej konkurrensutsatta bran-scher .....................	5 180	210	5 290	53
Byggnadsverksamhet..............	8 886	511	9 397	94
El-, gas- och vattenverk...........	650		650	7
Varuhandel......................	8 775	1 554	10 329	103
Bostads- och fastighetsförvaltning ...	108		108	1
Samfärdsel.......................	5 491		6 063	58
därav: handelsflottan..............	700		700	5
SJ, Posten och Televerket . ..	2 804		2 804	28
kommunal samfärdsel.......	500		500	5
övrig samfärdsel............	1 487	572	2 059	20
Bank- och försäkringsverksamhet ...	1 850		1 850	19
Övriga privata tjänster............	3 924	491	4 415	44
Övrig kommunal verksamhet.......	7 850		7 850	79
Övrig statlig verksamhet...........	5 240		5 240	52
Totalt...........................	68 431	6 300	74 731	744

Kungl. Maj.ts proposition nr 100 år 1968

187

Tabell 3. Beräknad effekt på sektorer och användningsområden av en arbetsgivaravgift (1 %)

och’en avlyftning (för vissa näringsgrenar) av varuskatten på investeringsvaror år 1967,

miljoner kronor

	Ome- del- bar	På resp sektor	Sam- man- lagd	Effekt som kvar-	Effekt som över-
	effekt	över-	effekt	står	vält-	Privat	Bo-	Of-	Kon-	Ej
		vält-		inom	ras	kon-	stä-	fent-	kur-	kon-
		rad		resp	på	sum-	der	lig	rens-	kur-
		effekt		sektor	vid-	tion		sektor	ut-	rens-
					stå-				satta	ut-
					ende				sekt.	satta
					om- råden					sekt.
Jordbruk ......	—49	—3	-51	—51
Skogsbruk.....	+ 16	—	+ 16	+ 16
Industri, kon-kurrensutsatt . ..	—199	—30	—229	—229
Industri, ej kon-kurrensutsatt . ..	—22	—1	—23		—23	—14		—5	—1	—3
Byggnadsverk-samhet ........	+ 61	+ 4	+ 65		-f-65		+ 25	+ 20	+ 6	+ 14
El-, gas- o. vattenverk.....	—96	+ 6	—90		—90	—34		—2	—26	—21
Samfärdsel, Varuhandel och Bank- o. för-säkringstjänster.	—42	+ 13	—29	+ 5	—34	—25		—6	—1	—2
Övriga privata tjänster........	+ 44	—	+ 44		+ 44	+ 20	—	—	+ 20	+4
Totalt.........	-—288	—11	—299	—259	—38	—53	+ 25	0	—2	—8

188

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 3 A. Beräknad effekt på sektorer och användningsområden av en avlyftning (för vissa

näringsgrenar) av värnskatten på investeringsvaror år 1967, miljoner kronor

	Ome- del- bar	På resp sektor	Sam- man- lagd	Effekt som kvar-	Effekt som över-
	effekt	över-	effekt	står	vält-	Privat	Bo-	Of-	Kon-	Ej
		vält-		inom	ras	kon-	std-	fent-	kur-	kon-
		rad		resp	på	sum-	der	lig	rens-	kur-
		effekt		sektor	vid-	tion		sektor	ut-	rens-
					stå-				satta	ut-
					ende				sekt.	satta
					om- råden					sekt.
Jordbruk ......	—72	—6	—78	—78
Skogsbruk .....	—13		—13	—13
Industri, kon-kurrensutsatt . .. Industri, ej konkurrensut-	—384	—97	—481	—481
satt...........	—74	—14	—88		—88	—54		—6	—8	—20
Byggnadsverk-samhet ........ El-, gas- och	—33	—25	—58		—58		—22	—19	—4	—13
vattenverk.....	—103	—4	—107		—107	—40		—10	—31	—26
Samfärdsel, Varuhandel och Bank- och för-säkringstjänster.	—221	—20	—241		—241	—153		—25	—49	—14
Övriga privata tjänster........	—	—	—		—
Totalt.........	—900	—166	—1066	—572	—494	—247	—22	—60	—92	—73

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

189

Tabell 3 B. Beräknad effekt på sektorer och användningsområden av en arbetsgivaravgift

(1 %) år 1967, miljoner kronor

	Ome- del- bar	På resp sektor	Sam- man- lagd	Effekt som kvar-	Effekt som över-
	effekt	över-	effekt	står	vält-	Privat	Bo-	Of-	Kon-	Ej
		vält-		inom	ras	kon-	stä-	fent-	kur-	kon-
		rad		resp	på	sum	der	lig	rens-	kur-
		effekt		sektor	vid-	tion		sektor	ut-	rens-
					stå-				satta	ut-
					ende				sekt.	satta
					om- råden					sekt.
Jordbruk......	24	3	27	27
Skogsbruk.....	29	—	29	29
Industri, kon-kurrensutsatt ...	185	67	252	252
Industri, ej kon-kurrensutsatt ...	52	13	65		65	40		1	7	17
Byggnadsverk-samhet ........	94	29	123		123		47	39	10	27
El-, gas- och vattenverk.....	7	10	17		17	5		2	6	4
Samfärdsel, Varuhandel och Bank- och för-säkringstjänster.	179	33	212	5	207	128		19	48	12
Övriga privata tjänster........	44		44		44	20			20	4
Totalt.........	612	155	767	313	156	194	47	61	91	64

190

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 4. Jordbruk

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyitning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
	avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter
Lönekostnad................... 1 066	+ 11
Företagarinkomst.............. 1 268	+ 13
Oms-belagd del av sektorns inves-
teringar....................... 720		—72
Summa.............................	+ 24	—72	-—48
Från andra sektorer övervältrade
effekter
Handels- o. transportsektor...........	+ 1	— 2	— 1
Byggsektor..........................	+ 1	— 1	0
El-, gas- o. vattenverk................		— 3	— 3
Tjänster ............................	+ 1		+ 1
Summa.............................	+ 3	— 6	— 3
Samtliga effekter.....................	+ 27	—78	—51

Nettoeffekten förutsätts kvarstå inom sektorn.

Tabell 5. Skogsbruk

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad................... 1 872 Företagarinkomst.............. 961 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 130	+ 19 + 10	—13
Summa.............................	+ 29	—13	+ 16
Från andra sektorer övervältrade effekter
Summa.............................	—	—	—
Samtliga effekter.....................	+ 29	—13	+ 16

Nettoeffekten förutsätts kvarstå inom sektorn.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

191

Tabell 6. Skogsindustrier1

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

		Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
		avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter Lönekostnad..................	1 510	+ 15
Företagarinkomst.............. Oms-belagd del av sektorns inves-	200	+ 2
teringar.......................	820		—82
Summa.......................		+ 17	—82	—67
Från andra sektorer övervältrade effekter Handels- o. transportsektor.....		+ 4	— 6	— 2
Byggsektor....................		+ 3	— 1	+ 2
El-, gas- o. vattenverk..........		+ 2	—14	—12
Tjänster ......................		+ 1	—	+ 1
Summa.......................		+ 10	—21	—11
Samtliga effekter...............		-i-27	—103	—76

Nettoeffekten förutsätts kvarstå inom sektorn.

1 Massa- och pappersindustri, sågverk och wallboardfabriker

Tabell 7. Järn- och stålverk

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. en avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
	avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter Lönekostnad................... 1 083	+ 11
Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 659		—66
Summa.............................	+ 11	—66	—55
Från andra sektorer övervältrade effekter Byggsektor..........................	+ 1	— 1	0
El-, gas- o. vattenverk................	+ 1	— 9	— 8
Tjänster............................	+ 1	—	+ 1
Summa.............................	+ 3	—10	— 7
Samtliga effekter.....................	+ 14	—76	—62

Nettoeffekten förutsätts kvarstå inom sektorn.

192

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 8. Verkstadsindustri, exkl. varv

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbets givar-	Varuskatt på	Totalt
	avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter Lönekostnad................... 9 300	+ 93
Företagarinkomst.............. 394 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 1 054	+ 4	—105
Summa .............................	+ 97	—705	— 8
Från andra sektorer övervältrade effekter Handels- o. transportsektor...........	+ 25	— 29	— 4
Byggsektor..........................	+ 3	— 1	+ 2
El-, gas o. vattenverk ................	+ 2	— 10	— 8
Tjänster ............................	+ 6	—	+ 6
Summa.............................	+ 36	— iO	— 4
Samtliga effekter.....................	+ 133	—145	—12

Nettoeffekten förutsätts kvarstå inom sektorn.

Tabell 9. Textil- och sömnadsindustri

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

		Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
		avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter Lönekostnad...................	1 302	+ 13
Företagarinkomst.............. Oms-belagd del av sektorns inves-	100	+ 1
teringar.......................	114		—11
Summa........................		+ 14	—77	+ 3
Från andra sektorer övervältrade effekter Handels- o. transportsektor......		+ 6	— 7	—1
Tjänster .......................		+ 1	—	+ 1
Summa........................		+ 7	— 7	0
Samtliga effekter................		+ 21	—18	+3

Effekten på vissa delar av konfektionsindustrin ( + 1) förutsätts övervältras på den privata
konsumtionen. Återstående effekt ( + 2) förutsätts kvarstå inom sektorn.

193

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 10. Totala industrin

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

		Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
		avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter
Lönekostnad.................	22 719	+ 227
Företagarinkomst.............	961	+ 10
Oms-belagd del av sektorns inves-
teringar......................	4 582		—458
Summa.......................		+ 237	—458	—221
Från andra sektorer övervältrade
effekter
Handels- 0. transportsektor.....		-f- o3	— 63	— 10
Byggsektor....................		+ 13	— 5	+ 8
El-, gas 0. vattenverk...........		+ 7	— 43	— 36
Tjänster ......................		+ 7		+ 7
Summa.......................		+ SO	—in	-- 31
Samtliga effekter...............		+ 317	—569	—252

Av nettoeffekten ( 252) faller 23 milj. kr. på konkurrensskyddade branscher (se separata
tabeller för dessa). Återstående effekt (—229) förutsätts kvarstå inom sektorn.

Tabell 11. El-, gas- och vattenverk

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad.................. 650 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 1 031	+ 7	—103
Summa....................	+ 7	—103	—96
Från andra sektorer övervältrade effekter Byggsektor..................... Övriga sektorer.....................	+ 9 + 1	— 4	+ 5 + 1
Summa....................	+ 10 + 17
Samtliga effekter...................	—107	—90

Nettoeffekten —90 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Privat konsumtion...................... —35

Jordbruk.............................. 3

Byggnadsverksamhet.................... — 4

Samfärdsel o. handel..................... —10

Offentlig verksamhet o. industri ......... —38

—90

194

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 12. Privata tjänster

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad................... 3 924 Företagarinkomst.............. 491 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar .............................	+ 39 + 5
Summa.............................	+ 44
Från andra sektorer övervältrade effekter
Summa.............................	—	—	—
Samtliga effekter.....................	+ 44	—	+ 44

Nettoeffekten + 44 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Privat konsumtion...................... +20

Övrigt................................. +24

+ 44

Tabell 13. Bank- och försäkringstjänster

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad................... 1 850 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar .......................(ingår	+ 19 : varuhandeln)
Summa.............................	+ 19
Från andra sektorer övervältrade effekter
Summa.............................	—	—	—
Samtliga effekter.....................	+ 19		+ 19

Nettoeffekten +19 fördelas via varuhandel.

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

195

Tabell 14. Samfärdsel

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
	avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter
Lönekostnad................... 5 391	+ 52
Företagarinkomst.............. 572	+ 6
Oms-belagd del av sektorns inves-
teringar....................... 1 430		—143
Summa.............................	+ 58	—113	—85
Från andra sektorer övervältrade
effekter
Handelssektor.......................	+ 5	— 1	+ 4
Byggsektor..........................	+ 5	— 3	+ 2
El-, gas o. vattenverk.................	+ 2	— 12	—10
Tjänster............................	+ 4		+ 4
Summa.............................	+ 16	— 16	0
Samtliga effekter.....................	+ 74	—159	—85

Total nettoeffekt för sektorn — 85; därav handelsflottan + 5, ett belopp som ej förutsätts
övervältras. Effekten på övriga delar av samfärdselsektorn (—90) övervältras enligt nedan -

stående:

Varuhandel............................ —22

Övrigt................................. —-681

1 Fördelas via varuhandeln.

—90

196

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 15. Varuhandel

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
	avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter Lönekostnad................... 8 775	+ 88
Företagarinkomst.............. 1 554 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 778	+ 16	— 78
	+104	— 78	+ 26
Från andra sektorer övervältrade
effekter Transportsektor.....................	+ 21	— 43	—22
Byggsektor..........................	+ 8	— 4	+ 4
Tjänster ............................	+ 7	—	+ 7
Summa.............................	+ 36	— 47	—11
Samtliga effekter.....................	+ 140	—125	+ 15

Varuhandel +15; samfärdsel —68; bank o. försäkring +19=—34

Nettoeffekten — 34 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Privat konsumtion...................... —25

Industri m. in........................... — 9

—34

Kungl. Maj :ts proposition nr 100 år 1968

197

Tabell 16. Jord- och stenindustri

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad................ 1 018 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 240	+ 10	—24
Summa............	+ 10
		-1 é
Från andra sektorer övervältrade effekter Byggsektor.......................... El-, gas 0. vattenverk..............	+ 1 + 1	— 4	+ 1 — 3
Summa...............	+ 2	— 1	— 2
Samtliga effekter..........	+ 12	—28	—16

Nettoeffekten 16 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Byggnadsverksamhet.................... —12

Privat konsumtion...................... \

Industri............................... 2

Övrigt................................. 1

—16

198

Kungl. Maj. ts proposition nr 100 år 1968

Tabell 17. Byggnadsverksamhet

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad................... 8 886 Företagarinkomst.............. 511 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 325	+ 89 + 5	—33
Summa.............................	+ 94	—33	+ 61
Från andra sektorer övervältrade effekter El-, gas o. vattenverk................. Tjänster ............................	+ 1 + 13	— 5	—’4 + 13
Övriga sektorer: snickerier......................... jord- och stenindustri...............	+ 7 + 8	—20	+ 7 —12
Summa.............................	+ 29	—25	+ i
	+ 123	—58	+ 65

Nettoeffekten + 65 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Bostäder............................... +25

Offentliga byggen....................... +20

El-, gas o. vattenverk.................... + 5

Samfärdsel............................. + 2

Varuhandel............................ + 4

Industri .............................. + 8

Övrigt................................. + 1

+ 65

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

199

Tabell 18. Livsmedelsindustri

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-	Varuskatt på	Totalt
	avgift 1 %	investeringar
Direkta effekter Lönekostnad................... 1 245 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ....................... 312	+ 12	—31
Summa.............................	+ 12	—31	—19
Från andra sektorer övervältrade effekter Handels- o. transportsektor...........	+ 6	— 7	— 1
Byggsektor..........................	+ i	0	+ 1
E1-, gas o. vattenverk.................	+ i	— 3	— 2
Tjänster ............................	+ 2	—	+ 2
Summa.............................	+ 10	—10	0
Samtliga effekter.....................	+ 12	—31	—19

Nettoeffekten —19 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Privat konsumtion...................... —17

Övrigt................................. — 2

—19

Tabell 19. Grafisk industri

Beräknade effekter av två åtgärder

1. en arbetsgivaravgift om 1 % på lönesumman

2. avlyftning av varuskatten på investeringsvaror; år 1967, miljoner kronor

	Arbetsgivar-avgift 1 %	Varuskatt på investeringar	Totalt
Direkta effekter Lönekostnad................... 1 160 Oms-belagd del av sektorns inves-teringar ........................ 96	+ 12	—10
Summa.............................	+ 12	—JO	+ 2
Från andra sektorer övervältrade effekter Tjänster ............................	+ 1		+ 1
Summa.............................	+ 1		+ 1
Samtliga effekter.....................	+ 13	—10	+ 3

Nettoeffekten + 3 övervältras på nedanstående sektorer respektive användningsområden:

Privat konsumtion....................... +2

Övrigt.................................. +1

200

Kungl. Maj:ts proposition nr 100 år 1968

Innehållsförteckning

Propositionen .................................................. 1

Propositionens huvudsakliga innehåll ............................ 1

För fattningsför slag ............................................ 2

Utdrag av statsrådsprotokollet den 22 mars 1968 .................... 25

Inledning .................................................... 25

Den allmänna varuskatten .................................... 31

Mervärdeskatteprincipen m. m................................. 36

Vissa allmänna synpunkter m. m............................... 39

Departementschefen ........................................ 41

Vissa allmänna tillämpningsfrågor.............................. 45

Departementschefen ........................................ 63

Mervärdeskattens tillämpning inom fastighetsområdet och angränsande
områden ............................................ 67

Departementschefen ........................................ 83

Beskattningsområdet ........................................ 89

Departementschefen ........................................ 105

Skattskyldigheten ............................................ 113

Departementschefen ........................................ 120

Beskattningsvärde, skattedebitering, skattepliktig omsättning m. m. 124

Departementschefen ........................................ 132

Avdragsrätten ................................................ 137

Departementschefen ........................................ 140

Beskattningsförfarandet ...................................... 141

Departementschefen ........................................ 152

Ikraftträdandet m. m......................................... 160

Övriga frågor ................................................ 166

Hemställan .................................................. 167

Bilaga ........................................................ 168

MARCUS BOKTR. STHLM 1968 68018