0H6B391201891sousouStatens offentliga utredningar 2018:91Statens offentliga utredningarStatens offentliga utredningar9102019-01-01 00:00:002019-01-15 12:19:432019-01-01 00:00:00Rapporteringspliktiga arrangemang - ett nytt regelverk på skatteområdethtml-echttps://data.riksdagen.se/dokument/H6B391/texthttps://data.riksdagen.se/dokument/H6B391https://data.riksdagen.se/dokumentstatus/H6B391
<!DOCTYPE HTML PUBLIC "-//W3C//DTD HTML 4.01//EN" "http://www.w3.org/TR/html4/strict.dtd">
<HTML>
<HEAD>
<META http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=UTF-8">
<META http-equiv="X-UA-Compatible" content="IE=8">
<TITLE>sou 2018 91 </TITLE>
<META name="generator" content="BCL easyConverter SDK 5.0.85">
<STYLE type="text/css">
body {margin-top: 0px;margin-left: 0px;}
#page_1 {position:relative; overflow: hidden;margin: 165px 0px 44px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_1 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_1 #id_2 {border:none;margin: 76px 0px 0px 378px;padding: 0px;border:none;width: 170px;overflow: hidden;}
#page_1 #p1dimg1 {position:absolute;top:611px;left:353px;z-index:-1;width:126px;height:69px;}
#page_1 #p1dimg1 #p1img1 {width:126px;height:69px;}
#page_2 {position:relative; overflow: hidden;margin: 530px 0px 106px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_3 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 199px 76px;padding: 0px;border: none;width: 421px;}
#page_4 {position:relative; overflow: hidden;margin: 92px 0px 590px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_5 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_6 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_6 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_6 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_6 #id_3 {border:none;margin: 62px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_7 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_7 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_7 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 409px;padding: 0px;border:none;width: 139px;overflow: hidden;}
#page_8 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_8 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_8 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_8 #id_3 {border:none;margin: 63px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_9 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_9 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_9 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 409px;padding: 0px;border:none;width: 139px;overflow: hidden;}
#page_10 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_10 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_10 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_10 #id_3 {border:none;margin: 73px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_11 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_11 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_11 #id_2 {border:none;margin: 90px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_12 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_12 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_12 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 416px;overflow: hidden;}
#page_12 #id_3 {border:none;margin: 74px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_13 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_13 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_13 #id_2 {border:none;margin: 144px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_14 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_14 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_14 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 416px;overflow: hidden;}
#page_14 #id_3 {border:none;margin: 307px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_14 #p14dimg1 {position:absolute;top:158px;left:66px;z-index:-1;width:52px;height:18px;}
#page_14 #p14dimg1 #p14img1 {width:52px;height:18px;}
#page_15 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_16 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_16 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_16 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 74px;padding: 0px;border:none;width: 402px;overflow: hidden;}
#page_16 #id_3 {border:none;margin: 36px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_17 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_17 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_17 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 7px;padding: 0px;border:none;width: 402px;overflow: hidden;}
#page_17 #id_3 {border:none;margin: 64px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_18 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_18 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_18 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 74px;padding: 0px;border:none;width: 401px;overflow: hidden;}
#page_18 #id_3 {border:none;margin: 198px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_19 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_20 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_20 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_20 #id_2 {border:none;margin: 65px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_21 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_21 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_21 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_22 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_22 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_22 #id_2 {border:none;margin: 52px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_23 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_23 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_23 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_24 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_24 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_24 #id_2 {border:none;margin: 53px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_25 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_25 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_25 #id_2 {border:none;margin: 101px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_26 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_26 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_26 #id_2 {border:none;margin: 412px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_27 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_28 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_28 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_28 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_29 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_29 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_29 #id_2 {border:none;margin: 58px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_30 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_30 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_30 #id_2 {border:none;margin: 77px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_31 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_31 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_31 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_32 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_32 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_32 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_32 #id_3 {border:none;margin: 156px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_33 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_33 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_33 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_34 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_34 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_34 #id_2 {border:none;margin: 251px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_35 {position:relative; overflow: hidden;margin: 253px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_36 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_37 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_37 #p37dimg1 {position:absolute;top:701px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_37 #p37dimg1 #p37img1 {width:415px;height:1px;}
#page_38 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_38 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_38 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_39 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_39 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_39 #id_2 {border:none;margin: 64px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_40 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_40 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_40 #id_2 {border:none;margin: 80px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_41 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_41 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_41 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_42 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_42 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_42 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_43 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_43 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_43 #id_2 {border:none;margin: 131px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_44 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_44 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_44 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_44 #id_3 {border:none;margin: 99px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_44 #p44dimg1 {position:absolute;top:665px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_44 #p44dimg1 #p44img1 {width:70px;height:1px;}
#page_45 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_45 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_45 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_45 #p45dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_45 #p45dimg1 #p45img1 {width:415px;height:1px;}
#page_46 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_46 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_46 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_46 #id_3 {border:none;margin: 434px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_46 #p46dimg1 {position:absolute;top:330px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_46 #p46dimg1 #p46img1 {width:70px;height:1px;}
#page_47 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_47 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_47 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_47 #p47dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_47 #p47dimg1 #p47img1 {width:415px;height:1px;}
#page_48 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_48 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_48 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_48 #id_3 {border:none;margin: 434px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_48 #p48dimg1 {position:absolute;top:330px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_48 #p48dimg1 #p48img1 {width:70px;height:1px;}
#page_49 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_49 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_49 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_49 #p49dimg1 {position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_49 #p49dimg1 #p49img1 {width:415px;height:1px;}
#page_50 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_50 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_50 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_50 #id_3 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_50 #p50dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_50 #p50dimg1 #p50img1 {width:416px;height:1px;}
#page_50 #tx1 {position:absolute;top:208px;left:281px;width:201px;height:90px;}
#page_51 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_51 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_51 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 333px;overflow: hidden;}
#page_51 #id_3 {border:none;margin: 168px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_52 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_52 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_52 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 281px;padding: 0px;border:none;width: 277px;overflow: hidden;}
#page_52 #id_3 {border:none;margin: 110px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_53 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_53 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_53 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 333px;overflow: hidden;}
#page_53 #id_3 {border:none;margin: 77px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_54 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_54 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_54 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 281px;padding: 0px;border:none;width: 277px;overflow: hidden;}
#page_54 #id_3 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_55 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_55 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_55 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 333px;overflow: hidden;}
#page_55 #id_3 {border:none;margin: 43px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_56 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_56 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_56 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 281px;padding: 0px;border:none;width: 277px;overflow: hidden;}
#page_56 #id_3 {border:none;margin: 60px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_57 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_57 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_57 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 333px;overflow: hidden;}
#page_57 #id_3 {border:none;margin: 41px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_58 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_58 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_58 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 281px;padding: 0px;border:none;width: 277px;overflow: hidden;}
#page_58 #id_3 {border:none;margin: 57px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_59 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_59 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_59 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 333px;overflow: hidden;}
#page_59 #id_3 {border:none;margin: 78px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_60 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_60 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_60 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 281px;padding: 0px;border:none;width: 277px;overflow: hidden;}
#page_60 #id_3 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_61 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_61 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_61 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_61 #p61dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_61 #p61dimg1 #p61img1 {width:415px;height:1px;}
#page_62 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_62 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 624px;overflow: hidden;}
#page_62 #id_3 {border:none;margin: 53px 0px 0px 132px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_63 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_63 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_63 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 333px;overflow: hidden;}
#page_63 #id_3 {border:none;margin: 41px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_64 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_64 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_64 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_64 #id_3 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_64 #p64dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_64 #p64dimg1 #p64img1 {width:416px;height:1px;}
#page_65 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_65 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_65 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_65 #p65dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_65 #p65dimg1 #p65img1 {width:415px;height:1px;}
#page_66 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_66 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_66 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_66 #id_3 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_66 #p66dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_66 #p66dimg1 #p66img1 {width:416px;height:1px;}
#page_66 #tx1 {position:absolute;top:533px;left:281px;width:201px;height:144px;}
#page_67 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_67 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_67 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_67 #p67dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_67 #p67dimg1 #p67img1 {width:415px;height:1px;}
#page_68 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_68 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_68 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_68 #id_3 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_68 #p68dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_68 #p68dimg1 #p68img1 {width:416px;height:1px;}
#page_69 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_69 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_69 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_69 #p69dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_69 #p69dimg1 #p69img1 {width:415px;height:1px;}
#page_70 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_70 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_70 #id_2 {border:none;margin: 216px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_70 #p70dimg1 {position:absolute;top:150px;left:66px;z-index:-1;width:70px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_70 #p70dimg1 #p70img1 {width:70px;height:1px;}
#page_71 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_71 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_71 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_71 #p71dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_71 #p71dimg1 #p71img1 {width:415px;height:1px;}
#page_72 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_72 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_72 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 281px;padding: 0px;border:none;width: 277px;overflow: hidden;}
#page_72 #id_3 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_73 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_73 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_73 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 215px;padding: 0px;border:none;width: 205px;overflow: hidden;}
#page_73 #id_3 {border:none;margin: 149px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_74 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_74 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_74 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_74 #id_3 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_74 #p74dimg1 {position:absolute;top:385px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:357px;}
#page_74 #p74dimg1 #p74img1 {width:416px;height:357px;}
#page_75 {position:relative; overflow: hidden;margin: 253px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_76 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_77 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_78 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_78 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_78 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_78 #p78dimg1 {position:absolute;top:694px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_78 #p78dimg1 #p78img1 {width:416px;height:1px;}
#page_79 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_79 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_79 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_79 #p79dimg1 {position:absolute;top:640px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_79 #p79dimg1 #p79img1 {width:415px;height:1px;}
#page_80 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_80 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_80 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_80 #p80dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_80 #p80dimg1 #p80img1 {width:416px;height:1px;}
#page_81 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_81 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_81 #id_2 {border:none;margin: 391px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_82 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_83 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_83 #p83dimg1 {position:absolute;top:647px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_83 #p83dimg1 #p83img1 {width:415px;height:1px;}
#page_84 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_84 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_84 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_84 #p84dimg1 {position:absolute;top:658px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_84 #p84dimg1 #p84img1 {width:416px;height:1px;}
#page_85 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_85 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_85 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_85 #p85dimg1 {position:absolute;top:640px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_85 #p85dimg1 #p85img1 {width:415px;height:1px;}
#page_86 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_86 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_86 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_86 #p86dimg1 {position:absolute;top:634px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_86 #p86dimg1 #p86img1 {width:416px;height:1px;}
#page_87 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_87 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_87 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_87 #p87dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_87 #p87dimg1 #p87img1 {width:415px;height:1px;}
#page_88 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_88 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_88 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_88 #p88dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_88 #p88dimg1 #p88img1 {width:416px;height:1px;}
#page_89 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_89 #p89dimg1 {position:absolute;top:665px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_89 #p89dimg1 #p89img1 {width:415px;height:1px;}
#page_90 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_90 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_90 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_90 #p90dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_90 #p90dimg1 #p90img1 {width:416px;height:1px;}
#page_91 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_91 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_91 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_92 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_92 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_92 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_92 #p92dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_92 #p92dimg1 #p92img1 {width:416px;height:1px;}
#page_93 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_93 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_93 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_93 #p93dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_93 #p93dimg1 #p93img1 {width:415px;height:1px;}
#page_94 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_94 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_94 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_95 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_95 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_95 #id_2 {border:none;margin: 176px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_96 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_96 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_96 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_96 #p96dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_96 #p96dimg1 #p96img1 {width:416px;height:1px;}
#page_97 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_97 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_97 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_97 #p97dimg1 {position:absolute;top:682px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_97 #p97dimg1 #p97img1 {width:415px;height:1px;}
#page_98 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_98 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_98 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_98 #p98dimg1 {position:absolute;top:658px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_98 #p98dimg1 #p98img1 {width:416px;height:1px;}
#page_99 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_99 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_99 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 403px;padding: 0px;border:none;width: 145px;overflow: hidden;}
#page_99 #p99dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_99 #p99dimg1 #p99img1 {width:415px;height:1px;}
#page_100 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_100 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_100 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_101 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_101 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_101 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_102 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_102 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_102 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_102 #p102dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_102 #p102dimg1 #p102img1 {width:416px;height:1px;}
#page_103 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_103 #p103dimg1 {position:absolute;top:647px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_103 #p103dimg1 #p103img1 {width:415px;height:1px;}
#page_104 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_104 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_104 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_104 #p104dimg1 {position:absolute;top:706px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_104 #p104dimg1 #p104img1 {width:416px;height:1px;}
#page_105 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_105 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_105 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_106 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_106 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_106 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_106 #p106dimg1 {position:absolute;top:682px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_106 #p106dimg1 #p106img1 {width:416px;height:1px;}
#page_107 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_107 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_107 #id_2 {border:none;margin: 93px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_108 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_108 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_108 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_108 #p108dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_108 #p108dimg1 #p108img1 {width:416px;height:1px;}
#page_109 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_109 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_109 #id_2 {border:none;margin: 142px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_110 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_110 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_110 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_111 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_111 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_111 #id_2 {border:none;margin: 125px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_112 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_112 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_112 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_112 #id_3 {border:none;margin: 105px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_113 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_113 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_113 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_113 #p113dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_113 #p113dimg1 #p113img1 {width:415px;height:1px;}
#page_114 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_114 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_114 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_114 #p114dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_114 #p114dimg1 #p114img1 {width:416px;height:1px;}
#page_115 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_115 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_115 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_115 #p115dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_115 #p115dimg1 #p115img1 {width:415px;height:1px;}
#page_116 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_116 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_116 #id_2 {border:none;margin: 92px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_117 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_117 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_117 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_118 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_118 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_118 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_119 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_119 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_119 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_120 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_120 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_120 #id_2 {border:none;margin: 66px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_121 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_121 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_121 #id_2 {border:none;margin: 447px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_122 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_123 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_124 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_124 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_124 #id_2 {border:none;margin: 97px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_125 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_125 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_125 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_126 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_126 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_126 #id_2 {border:none;margin: 191px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_127 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_128 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_128 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_128 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_129 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_129 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_129 #id_2 {border:none;margin: 27px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_129 #p129dimg1 {position:absolute;top:670px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_129 #p129dimg1 #p129img1 {width:415px;height:1px;}
#page_130 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_130 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_130 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_131 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_131 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_131 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_132 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_132 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_132 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_132 #p132dimg1 {position:absolute;top:598px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_132 #p132dimg1 #p132img1 {width:416px;height:1px;}
#page_133 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_133 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_133 #id_2 {border:none;margin: 155px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_134 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_134 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_134 #id_2 {border:none;margin: 61px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_135 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_135 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_135 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_136 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_136 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_136 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_137 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_137 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_137 #id_2 {border:none;margin: 583px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_138 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_139 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_140 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_140 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_140 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_140 #p140dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_140 #p140dimg1 #p140img1 {width:416px;height:1px;}
#page_141 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_141 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_141 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_141 #p141dimg1 {position:absolute;top:694px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_141 #p141dimg1 #p141img1 {width:415px;height:1px;}
#page_142 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_142 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_142 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_143 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_143 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_143 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_143 #p143dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_143 #p143dimg1 #p143img1 {width:415px;height:1px;}
#page_144 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_144 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_144 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_144 #p144dimg1 {position:absolute;top:628px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_144 #p144dimg1 #p144img1 {width:416px;height:1px;}
#page_145 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_145 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_145 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_145 #p145dimg1 {position:absolute;top:688px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_145 #p145dimg1 #p145img1 {width:415px;height:1px;}
#page_146 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_146 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_146 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_146 #p146dimg1 {position:absolute;top:694px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_146 #p146dimg1 #p146img1 {width:416px;height:1px;}
#page_147 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_147 #p147dimg1 {position:absolute;top:587px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_147 #p147dimg1 #p147img1 {width:415px;height:1px;}
#page_148 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_148 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_148 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_148 #p148dimg1 {position:absolute;top:706px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_148 #p148dimg1 #p148img1 {width:416px;height:1px;}
#page_149 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_149 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_149 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_150 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_150 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_150 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_150 #p150dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_150 #p150dimg1 #p150img1 {width:416px;height:1px;}
#page_151 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_151 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_151 #id_2 {border:none;margin: 86px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_152 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_152 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_152 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_152 #p152dimg1 {position:absolute;top:694px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_152 #p152dimg1 #p152img1 {width:416px;height:1px;}
#page_153 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_153 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_153 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_153 #p153dimg1 {position:absolute;top:694px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_153 #p153dimg1 #p153img1 {width:415px;height:1px;}
#page_154 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_154 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_154 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_154 #p154dimg1 {position:absolute;top:658px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_154 #p154dimg1 #p154img1 {width:416px;height:1px;}
#page_155 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_155 #p155dimg1 {position:absolute;top:653px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_155 #p155dimg1 #p155img1 {width:415px;height:1px;}
#page_156 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_156 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_156 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_157 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_157 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_157 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_157 #p157dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_157 #p157dimg1 #p157img1 {width:415px;height:1px;}
#page_158 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_158 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_158 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_158 #p158dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_158 #p158dimg1 #p158img1 {width:416px;height:1px;}
#page_159 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_159 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_159 #id_2 {border:none;margin: 439px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_160 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_161 {position:relative; overflow: hidden;margin: 253px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_162 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_163 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_163 #p163dimg1 {position:absolute;top:270px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:419px;}
#page_163 #p163dimg1 #p163img1 {width:415px;height:419px;}
#page_164 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_164 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_164 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_164 #p164dimg1 {position:absolute;top:664px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_164 #p164dimg1 #p164img1 {width:416px;height:1px;}
#page_165 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_165 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_165 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_165 #p165dimg1 {position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_165 #p165dimg1 #p165img1 {width:415px;height:1px;}
#page_166 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_166 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_166 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_166 #p166dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_166 #p166dimg1 #p166img1 {width:416px;height:1px;}
#page_167 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_167 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_167 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_168 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_168 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_168 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_169 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_169 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_169 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_169 #p169dimg1 {position:absolute;top:694px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_169 #p169dimg1 #p169img1 {width:415px;height:1px;}
#page_170 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_170 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_170 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_171 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_171 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_171 #id_2 {border:none;margin: 64px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_172 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_172 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_172 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_173 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_173 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_173 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_173 #p173dimg1 {position:absolute;top:688px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_173 #p173dimg1 #p173img1 {width:415px;height:1px;}
#page_174 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_174 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_174 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_174 #p174dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_174 #p174dimg1 #p174img1 {width:416px;height:1px;}
#page_175 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_175 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_175 #id_2 {border:none;margin: 66px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_176 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_176 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_176 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_177 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_177 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_177 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_178 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_178 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_178 #id_2 {border:none;margin: 67px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_178 #p178dimg1 {position:absolute;top:441px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:103px;}
#page_178 #p178dimg1 #p178img1 {width:413px;height:103px;}
#page_179 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_179 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_179 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_179 #p179dimg1 {position:absolute;top:682px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_179 #p179dimg1 #p179img1 {width:415px;height:1px;}
#page_180 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_180 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_180 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_180 #id_3 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_180 #p180dimg1 {position:absolute;top:196px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:355px;}
#page_180 #p180dimg1 #p180img1 {width:413px;height:355px;}
#page_181 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_181 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_181 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_182 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_182 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_182 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_183 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_183 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_183 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_184 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_184 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_184 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_184 #p184dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_184 #p184dimg1 #p184img1 {width:416px;height:1px;}
#page_185 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_185 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_185 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_186 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_186 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_186 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_186 #p186dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_186 #p186dimg1 #p186img1 {width:416px;height:1px;}
#page_187 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_187 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_187 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_187 #p187dimg1 {position:absolute;top:124px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:85px;}
#page_187 #p187dimg1 #p187img1 {width:413px;height:85px;}
#page_188 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_188 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_188 #id_2 {border:none;margin: 65px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_189 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_189 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_189 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_189 #p189dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_189 #p189dimg1 #p189img1 {width:415px;height:1px;}
#page_190 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_190 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_190 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_190 #p190dimg1 {position:absolute;top:574px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_190 #p190dimg1 #p190img1 {width:416px;height:1px;}
#page_191 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_191 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_191 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_192 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_192 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_192 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_192 #p192dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_192 #p192dimg1 #p192img1 {width:416px;height:1px;}
#page_193 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_193 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_193 #id_2 {border:none;margin: 51px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_194 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_194 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_194 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_194 #p194dimg1 {position:absolute;top:92px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:458px;}
#page_194 #p194dimg1 #p194img1 {width:413px;height:458px;}
#page_195 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_195 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_195 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_196 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_196 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_196 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_197 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_197 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_197 #id_2 {border:none;margin: 140px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_198 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_198 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_198 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_198 #id_3 {border:none;margin: 59px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_198 #p198dimg1 {position:absolute;top:193px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:545px;}
#page_198 #p198dimg1 #p198img1 {width:413px;height:545px;}
#page_199 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_199 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_199 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_200 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_200 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_200 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_200 #p200dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_200 #p200dimg1 #p200img1 {width:416px;height:1px;}
#page_201 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_201 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_201 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_202 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_202 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_202 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_202 #p202dimg1 {position:absolute;top:264px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:193px;}
#page_202 #p202dimg1 #p202img1 {width:413px;height:193px;}
#page_203 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_203 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_203 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_204 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_204 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_204 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_204 #id_3 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_204 #p204dimg1 {position:absolute;top:75px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:265px;}
#page_204 #p204dimg1 #p204img1 {width:413px;height:265px;}
#page_205 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_205 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_205 #id_2 {border:none;margin: 194px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_206 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_206 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_206 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 421px;overflow: hidden;}
#page_206 #id_3 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_206 #p206dimg1 {position:absolute;top:92px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:638px;}
#page_206 #p206dimg1 #p206img1 {width:416px;height:638px;}
#page_207 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_207 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_207 #id_2 {border:none;margin: 176px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_208 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_208 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_208 #id_2 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_208 #p208dimg1 {position:absolute;top:442px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_208 #p208dimg1 #p208img1 {width:413px;height:48px;}
#page_209 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_209 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_209 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_209 #p209dimg1 {position:absolute;top:634px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_209 #p209dimg1 #p209img1 {width:415px;height:1px;}
#page_210 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_210 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_210 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_210 #p210dimg1 {position:absolute;top:688px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_210 #p210dimg1 #p210img1 {width:416px;height:1px;}
#page_211 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_211 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_211 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_211 #p211dimg1 {position:absolute;top:670px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_211 #p211dimg1 #p211img1 {width:415px;height:1px;}
#page_212 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_212 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_212 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 412px;overflow: hidden;}
#page_212 #id_3 {border:none;margin: 103px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_212 #p212dimg1 {position:absolute;top:92px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:602px;}
#page_212 #p212dimg1 #p212img1 {width:413px;height:602px;}
#page_213 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_213 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_213 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_214 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_214 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_214 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_214 #p214dimg1 {position:absolute;top:75px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:550px;}
#page_214 #p214dimg1 #p214img1 {width:413px;height:550px;}
#page_215 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_215 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_215 #id_2 {border:none;margin: 119px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_215 #p215dimg1 {position:absolute;top:481px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:192px;}
#page_215 #p215dimg1 #p215img1 {width:413px;height:192px;}
#page_216 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_216 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_216 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_217 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_217 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_217 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_217 #p217dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_217 #p217dimg1 #p217img1 {width:415px;height:1px;}
#page_218 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_218 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_218 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_218 #p218dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_218 #p218dimg1 #p218img1 {width:416px;height:1px;}
#page_219 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_219 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_219 #id_2 {border:none;margin: 69px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_219 #p219dimg1 {position:absolute;top:643px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:85px;}
#page_219 #p219dimg1 #p219img1 {width:413px;height:85px;}
#page_220 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_220 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_220 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_220 #p220dimg1 {position:absolute;top:445px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:273px;}
#page_220 #p220dimg1 #p220img1 {width:416px;height:273px;}
#page_221 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_221 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_221 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_221 #p221dimg1 {position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_221 #p221dimg1 #p221img1 {width:415px;height:1px;}
#page_222 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_222 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_222 #id_2 {border:none;margin: 90px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_222 #p222dimg1 {position:absolute;top:571px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:136px;}
#page_222 #p222dimg1 #p222img1 {width:413px;height:136px;}
#page_223 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_223 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_223 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_223 #p223dimg1 {position:absolute;top:670px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_223 #p223dimg1 #p223img1 {width:415px;height:1px;}
#page_224 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_224 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_224 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_224 #p224dimg1 {position:absolute;top:391px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:315px;}
#page_224 #p224dimg1 #p224img1 {width:416px;height:315px;}
#page_225 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_225 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_225 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_225 #p225dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_225 #p225dimg1 #p225img1 {width:415px;height:1px;}
#page_226 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_226 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_226 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_226 #p226dimg1 {position:absolute;top:75px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:655px;}
#page_226 #p226dimg1 #p226img1 {width:416px;height:655px;}
#page_227 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_227 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_227 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_227 #p227dimg1 {position:absolute;top:264px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:478px;}
#page_227 #p227dimg1 #p227img1 {width:415px;height:478px;}
#page_228 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_228 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_228 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_228 #p228dimg1 {position:absolute;top:682px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_228 #p228dimg1 #p228img1 {width:416px;height:1px;}
#page_229 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_229 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_229 #id_2 {border:none;margin: 133px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_229 #p229dimg1 {position:absolute;top:75px;left:0px;z-index:-1;width:414px;height:590px;}
#page_229 #p229dimg1 #p229img1 {width:414px;height:590px;}
#page_230 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_230 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_230 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_230 #p230dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_230 #p230dimg1 #p230img1 {width:416px;height:1px;}
#page_231 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_231 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_231 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_231 #p231dimg1 {position:absolute;top:646px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_231 #p231dimg1 #p231img1 {width:415px;height:1px;}
#page_232 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_232 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_232 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_232 #p232dimg1 {position:absolute;top:700px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_232 #p232dimg1 #p232img1 {width:416px;height:1px;}
#page_233 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_233 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_233 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_233 #p233dimg1 {position:absolute;top:592px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_233 #p233dimg1 #p233img1 {width:415px;height:1px;}
#page_234 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_234 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_234 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_234 #p234dimg1 {position:absolute;top:646px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_234 #p234dimg1 #p234img1 {width:416px;height:1px;}
#page_235 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_235 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_235 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_235 #p235dimg1 {position:absolute;top:110px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:632px;}
#page_235 #p235dimg1 #p235img1 {width:415px;height:632px;}
#page_236 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_236 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_236 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_236 #p236dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_236 #p236dimg1 #p236img1 {width:416px;height:1px;}
#page_237 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_237 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_237 #id_2 {border:none;margin: 44px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_237 #p237dimg1 {position:absolute;top:517px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:231px;}
#page_237 #p237dimg1 #p237img1 {width:413px;height:231px;}
#page_238 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_238 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_238 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_238 #p238dimg1 {position:absolute;top:38px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:662px;}
#page_238 #p238dimg1 #p238img1 {width:416px;height:662px;}
#page_239 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_239 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_239 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_239 #p239dimg1 {position:absolute;top:640px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_239 #p239dimg1 #p239img1 {width:415px;height:1px;}
#page_240 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_240 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_240 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_240 #p240dimg1 {position:absolute;top:694px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_240 #p240dimg1 #p240img1 {width:416px;height:1px;}
#page_241 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_241 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_241 #id_2 {border:none;margin: 169px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_242 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_242 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_242 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_242 #p242dimg1 {position:absolute;top:193px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:120px;}
#page_242 #p242dimg1 #p242img1 {width:413px;height:120px;}
#page_243 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_243 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_243 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_244 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_244 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_244 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_244 #p244dimg1 {position:absolute;top:268px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:492px;}
#page_244 #p244dimg1 #p244img1 {width:413px;height:492px;}
#page_245 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_245 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_245 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_245 #p245dimg1 {position:absolute;top:682px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_245 #p245dimg1 #p245img1 {width:415px;height:1px;}
#page_246 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_246 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_246 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_247 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_247 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_247 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_248 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_248 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_248 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_248 #p248dimg1 {position:absolute;top:98px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:138px;}
#page_248 #p248dimg1 #p248img1 {width:413px;height:138px;}
#page_249 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_249 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_249 #id_2 {border:none;margin: 97px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_249 #p249dimg1 {position:absolute;top:303px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:102px;}
#page_249 #p249dimg1 #p249img1 {width:413px;height:102px;}
#page_250 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_250 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_250 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_250 #p250dimg1 {position:absolute;top:178px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:373px;}
#page_250 #p250dimg1 #p250img1 {width:413px;height:373px;}
#page_251 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_251 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_251 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_252 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_252 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_252 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_253 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_253 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_253 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_254 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_254 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_254 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_254 #id_3 {border:none;margin: 49px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_255 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_255 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_255 #id_2 {border:none;margin: 142px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_255 #p255dimg1 {position:absolute;top:223px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_255 #p255dimg1 #p255img1 {width:413px;height:66px;}
#page_256 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_257 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_258 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 69px;padding: 0px;border: none;width: 555px;}
#page_258 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 485px;overflow: hidden;}
#page_258 #id_2 {border:none;margin: 149px 0px 0px 63px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_259 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_259 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_259 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_260 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 69px;padding: 0px;border: none;width: 555px;}
#page_260 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 485px;overflow: hidden;}
#page_260 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 63px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_261 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_261 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_261 #id_2 {border:none;margin: 238px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_262 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_263 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_263 #p263dimg1 {position:absolute;top:179px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_263 #p263dimg1 #p263img1 {width:413px;height:84px;}
#page_264 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_264 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_264 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_265 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_265 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_265 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_266 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_266 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_266 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_266 #p266dimg1 {position:absolute;top:706px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_266 #p266dimg1 #p266img1 {width:416px;height:1px;}
#page_267 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_267 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_267 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_267 #p267dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_267 #p267dimg1 #p267img1 {width:415px;height:1px;}
#page_268 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_268 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_268 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_269 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_269 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_269 #id_2 {border:none;margin: 114px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_270 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_270 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_270 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_270 #p270dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_270 #p270dimg1 #p270img1 {width:416px;height:1px;}
#page_271 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_271 #p271dimg1 {position:absolute;top:231px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:265px;}
#page_271 #p271dimg1 #p271img1 {width:413px;height:265px;}
#page_272 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_272 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_272 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_272 #p272dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_272 #p272dimg1 #p272img1 {width:416px;height:1px;}
#page_273 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_273 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_273 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_273 #p273dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_273 #p273dimg1 #p273img1 {width:415px;height:1px;}
#page_274 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_274 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_274 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_274 #p274dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_274 #p274dimg1 #p274img1 {width:416px;height:1px;}
#page_275 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_275 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_275 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_275 #p275dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_275 #p275dimg1 #p275img1 {width:415px;height:1px;}
#page_276 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_276 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_276 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_277 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_277 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_277 #id_2 {border:none;margin: 79px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_278 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_278 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_278 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_279 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_279 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_279 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_280 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_280 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_280 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_280 #p280dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_280 #p280dimg1 #p280img1 {width:416px;height:1px;}
#page_281 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_281 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_281 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_282 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_282 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_282 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_282 #p282dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_282 #p282dimg1 #p282img1 {width:416px;height:1px;}
#page_283 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_283 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_283 #id_2 {border:none;margin: 116px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_283 #p283dimg1 {position:absolute;top:78px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:604px;}
#page_283 #p283dimg1 #p283img1 {width:413px;height:604px;}
#page_284 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_284 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_284 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_284 #p284dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_284 #p284dimg1 #p284img1 {width:416px;height:1px;}
#page_285 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_285 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_285 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_285 #p285dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_285 #p285dimg1 #p285img1 {width:415px;height:1px;}
#page_286 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_286 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_286 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_287 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_287 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_287 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_288 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_288 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_288 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_288 #p288dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_288 #p288dimg1 #p288img1 {width:416px;height:1px;}
#page_289 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_289 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_289 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_289 #p289dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_289 #p289dimg1 #p289img1 {width:415px;height:1px;}
#page_290 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_290 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_290 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_291 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_291 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_291 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_291 #p291dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_291 #p291dimg1 #p291img1 {width:415px;height:1px;}
#page_292 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_292 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_292 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_292 #p292dimg1 {position:absolute;top:474px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:276px;}
#page_292 #p292dimg1 #p292img1 {width:413px;height:276px;}
#page_293 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_293 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_293 #id_2 {border:none;margin: 36px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_293 #p293dimg1 {position:absolute;top:46px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:96px;}
#page_293 #p293dimg1 #p293img1 {width:413px;height:96px;}
#page_294 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_294 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_294 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_295 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_295 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_295 #id_2 {border:none;margin: 145px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_296 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_296 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_296 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_296 #id_3 {border:none;margin: 659px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_297 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_297 #p297dimg1 {position:absolute;top:251px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:247px;}
#page_297 #p297dimg1 #p297img1 {width:413px;height:247px;}
#page_298 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_298 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_298 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_299 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_299 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_299 #id_2 {border:none;margin: 139px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_299 #p299dimg1 {position:absolute;top:574px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:84px;}
#page_299 #p299dimg1 #p299img1 {width:413px;height:84px;}
#page_300 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_300 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_300 #id_2 {border:none;margin: 176px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_301 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_301 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_301 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_301 #p301dimg1 {position:absolute;top:78px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:604px;}
#page_301 #p301dimg1 #p301img1 {width:415px;height:604px;}
#page_302 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_302 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_302 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_303 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_303 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_303 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_303 #p303dimg1 {position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_303 #p303dimg1 #p303img1 {width:415px;height:1px;}
#page_304 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_304 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_304 #id_2 {border:none;margin: 214px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_304 #p304dimg1 {position:absolute;top:78px;left:68px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_304 #p304dimg1 #p304img1 {width:413px;height:48px;}
#page_305 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_305 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_305 #id_2 {border:none;margin: 323px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_305 #p305dimg1 {position:absolute;top:78px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:48px;}
#page_305 #p305dimg1 #p305img1 {width:413px;height:48px;}
#page_306 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_307 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_307 #p307dimg1 {position:absolute;top:179px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:102px;}
#page_307 #p307dimg1 #p307img1 {width:413px;height:102px;}
#page_308 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_308 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_308 #id_2 {border:none;margin: 60px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_309 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_309 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_309 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_310 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_310 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_310 #id_2 {border:none;margin: 475px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_311 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_311 #p311dimg1 {position:absolute;top:179px;left:1px;z-index:-1;width:413px;height:66px;}
#page_311 #p311dimg1 #p311img1 {width:413px;height:66px;}
#page_312 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_312 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_312 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_313 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_313 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_313 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_314 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_314 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_314 #id_2 {border:none;margin: 507px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_315 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_315 #p315dimg1 {position:absolute;top:701px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_315 #p315dimg1 #p315img1 {width:415px;height:1px;}
#page_316 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_316 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_316 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_316 #p316dimg1 {position:absolute;top:694px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_316 #p316dimg1 #p316img1 {width:416px;height:1px;}
#page_317 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_317 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_317 #id_2 {border:none;margin: 62px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_318 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_318 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_318 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_319 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_319 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_319 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_320 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_320 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_320 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_321 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_321 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_321 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_321 #p321dimg1 {position:absolute;top:694px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_321 #p321dimg1 #p321img1 {width:415px;height:1px;}
#page_322 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_322 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_322 #id_2 {border:none;margin: 291px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_323 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 491px;}
#page_323 #p323dimg1 {position:absolute;top:208px;left:77px;z-index:-1;width:413px;height:428px;}
#page_323 #p323dimg1 #p323img1 {width:413px;height:428px;}
#page_324 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_324 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_324 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_325 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_325 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_325 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_325 #p325dimg1 {position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_325 #p325dimg1 #p325img1 {width:415px;height:1px;}
#page_326 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_326 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_326 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_327 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_327 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_327 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_328 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_328 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_328 #id_2 {border:none;margin: 34px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_329 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_329 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_329 #id_2 {border:none;margin: 583px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_330 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_331 {position:relative; overflow: hidden;margin: 253px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_332 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_333 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_333 #p333dimg1 {position:absolute;top:713px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_333 #p333dimg1 #p333img1 {width:415px;height:1px;}
#page_334 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_334 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_334 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_334 #p334dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_334 #p334dimg1 #p334img1 {width:416px;height:1px;}
#page_335 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_335 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_335 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_335 #p335dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_335 #p335dimg1 #p335img1 {width:415px;height:1px;}
#page_336 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_336 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_336 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_337 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_337 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_337 #id_2 {border:none;margin: 47px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_338 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_338 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_338 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_339 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_339 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_339 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_339 #p339dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_339 #p339dimg1 #p339img1 {width:415px;height:1px;}
#page_340 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_340 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_340 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_340 #p340dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_340 #p340dimg1 #p340img1 {width:416px;height:1px;}
#page_341 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_341 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_341 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_341 #p341dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_341 #p341dimg1 #p341img1 {width:415px;height:1px;}
#page_342 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_342 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_342 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_342 #p342dimg1 {position:absolute;top:718px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_342 #p342dimg1 #p342img1 {width:416px;height:1px;}
#page_343 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_343 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_343 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_343 #p343dimg1 {position:absolute;top:688px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_343 #p343dimg1 #p343img1 {width:415px;height:1px;}
#page_344 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_344 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_344 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_344 #p344dimg1 {position:absolute;top:742px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_344 #p344dimg1 #p344img1 {width:416px;height:1px;}
#page_345 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_345 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_345 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_345 #p345dimg1 {position:absolute;top:694px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_345 #p345dimg1 #p345img1 {width:415px;height:1px;}
#page_346 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_346 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_346 #id_2 {border:none;margin: 51px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_347 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_347 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_347 #id_2 {border:none;margin: 113px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_348 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_348 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_348 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_348 #p348dimg1 {position:absolute;top:682px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_348 #p348dimg1 #p348img1 {width:416px;height:1px;}
#page_349 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_349 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_349 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_349 #p349dimg1 {position:absolute;top:724px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_349 #p349dimg1 #p349img1 {width:415px;height:1px;}
#page_350 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_350 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_350 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_350 #p350dimg1 {position:absolute;top:670px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_350 #p350dimg1 #p350img1 {width:416px;height:1px;}
#page_351 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_351 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_351 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_351 #p351dimg1 {position:absolute;top:742px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_351 #p351dimg1 #p351img1 {width:415px;height:1px;}
#page_352 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_352 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_352 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_353 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_353 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_353 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_353 #p353dimg1 {position:absolute;top:706px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_353 #p353dimg1 #p353img1 {width:415px;height:1px;}
#page_354 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_354 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_354 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_354 #p354dimg1 {position:absolute;top:670px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_354 #p354dimg1 #p354img1 {width:416px;height:1px;}
#page_355 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_355 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_355 #id_2 {border:none;margin: 66px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_356 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_356 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_356 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_356 #p356dimg1 {position:absolute;top:694px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_356 #p356dimg1 #p356img1 {width:416px;height:1px;}
#page_357 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_357 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_357 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_357 #p357dimg1 {position:absolute;top:664px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_357 #p357dimg1 #p357img1 {width:415px;height:1px;}
#page_358 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_358 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_358 #id_2 {border:none;margin: 26px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_358 #p358dimg1 {position:absolute;top:658px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_358 #p358dimg1 #p358img1 {width:416px;height:1px;}
#page_359 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_359 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_359 #id_2 {border:none;margin: 193px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_360 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_361 {position:relative; overflow: hidden;margin: 253px 0px 66px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_362 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_363 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_364 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_364 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_364 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_365 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_365 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_365 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_366 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_366 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_366 #id_2 {border:none;margin: 34px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_367 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_367 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_367 #id_2 {border:none;margin: 64px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_368 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_368 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_368 #id_2 {border:none;margin: 112px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_369 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_369 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_369 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_370 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_370 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_370 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_371 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_371 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_371 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_371 #p371dimg1 {position:absolute;top:694px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_371 #p371dimg1 #p371img1 {width:415px;height:1px;}
#page_372 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_372 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_372 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_372 #p372dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_372 #p372dimg1 #p372img1 {width:416px;height:1px;}
#page_373 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_373 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_373 #id_2 {border:none;margin: 40px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_374 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_374 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_374 #id_2 {border:none;margin: 132px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_375 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_375 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_375 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_376 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_376 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_376 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_377 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_377 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_377 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_378 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_378 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_378 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_379 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_379 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_379 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_380 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_380 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_380 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_381 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_381 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_381 #id_2 {border:none;margin: 63px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_382 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_382 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_382 #id_2 {border:none;margin: 30px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_382 #p382dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_382 #p382dimg1 #p382img1 {width:416px;height:1px;}
#page_383 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_383 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_383 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_384 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_384 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_384 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_384 #p384dimg1 {position:absolute;top:706px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_384 #p384dimg1 #p384img1 {width:416px;height:1px;}
#page_385 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_385 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_385 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_385 #p385dimg1 {position:absolute;top:730px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_385 #p385dimg1 #p385img1 {width:415px;height:1px;}
#page_386 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_386 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_386 #id_2 {border:none;margin: 28px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_386 #p386dimg1 {position:absolute;top:730px;left:66px;z-index:-1;width:416px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_386 #p386dimg1 #p386img1 {width:416px;height:1px;}
#page_387 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_387 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_387 #id_2 {border:none;margin: 122px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_388 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_388 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_388 #id_2 {border:none;margin: 202px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_389 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_389 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_389 #id_2 {border:none;margin: 493px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_390 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_390 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_390 #id_2 {border:none;margin: 518px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_391 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_391 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_391 #id_2 {border:none;margin: 35px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_392 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_392 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_392 #id_2 {border:none;margin: 113px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_393 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_393 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_393 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_394 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_394 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_394 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_395 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_395 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_395 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_396 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_396 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_396 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_397 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_397 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_397 #id_2 {border:none;margin: 148px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_398 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_398 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_398 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_399 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_399 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_399 #id_2 {border:none;margin: 194px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_400 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_400 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_400 #id_2 {border:none;margin: 57px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_401 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_401 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_401 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_402 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_402 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_402 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_403 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_403 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_403 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_404 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_404 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_404 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_405 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_405 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_405 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_406 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_406 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_406 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_407 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_407 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_407 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_408 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_408 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_408 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_409 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_409 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_409 #id_2 {border:none;margin: 110px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_410 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_410 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_410 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_411 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_411 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_411 #id_2 {border:none;margin: 140px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_412 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_412 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_412 #id_2 {border:none;margin: 38px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_413 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_413 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_413 #id_2 {border:none;margin: 51px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_414 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_414 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_414 #id_2 {border:none;margin: 119px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_415 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_415 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_415 #id_2 {border:none;margin: 131px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_416 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_416 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_416 #id_2 {border:none;margin: 62px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_417 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_417 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_417 #id_2 {border:none;margin: 580px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_418 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_418 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_418 #id_2 {border:none;margin: 85px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_419 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_419 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_419 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_420 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_420 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_420 #id_2 {border:none;margin: 58px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_421 {position:relative; overflow: hidden;margin: 253px 0px 454px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_422 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_423 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_423 #p423dimg1 {position:absolute;top:701px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_423 #p423dimg1 #p423img1 {width:415px;height:1px;}
#page_424 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_424 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_424 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_425 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_425 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_425 #id_2 {border:none;margin: 32px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_426 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_426 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_426 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_427 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_427 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_427 #id_2 {border:none;margin: 29px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_427 #p427dimg1 {position:absolute;top:718px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_427 #p427dimg1 #p427img1 {width:415px;height:1px;}
#page_428 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_428 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_428 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_429 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_429 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_429 #id_2 {border:none;margin: 68px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_430 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_430 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_430 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_431 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_431 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_431 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_432 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_432 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_432 #id_2 {border:none;margin: 42px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_433 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_433 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_433 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_434 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_434 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_434 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_435 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_435 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_435 #id_2 {border:none;margin: 61px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_436 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_436 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_436 #id_2 {border:none;margin: 98px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_437 {position:relative; overflow: hidden;margin: 75px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_438 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_438 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_438 #id_2 {border:none;margin: 55px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_439 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_439 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_439 #id_2 {border:none;margin: 59px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_440 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_440 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_440 #id_2 {border:none;margin: 52px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_441 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_441 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_441 #id_2 {border:none;margin: 72px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_442 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_442 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_442 #id_2 {border:none;margin: 54px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_443 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_443 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_443 #id_2 {border:none;margin: 34px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_444 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_444 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_444 #id_2 {border:none;margin: 71px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_445 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_445 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_445 #id_2 {border:none;margin: 45px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_446 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_446 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_446 #id_2 {border:none;margin: 46px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_447 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_447 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_447 #id_2 {border:none;margin: 115px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_448 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_448 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 482px;overflow: hidden;}
#page_448 #id_2 {border:none;margin: 31px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_448 #id_3 {border:none;margin: 152px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_449 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_449 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_449 #id_2 {border:none;margin: 82px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_450 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_450 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_450 #id_2 {border:none;margin: 50px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_451 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_451 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_451 #id_2 {border:none;margin: 33px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_452 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_452 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_452 #id_2 {border:none;margin: 57px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_453 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_453 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_453 #id_2 {border:none;margin: 213px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_454 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_454 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_454 #id_2 {border:none;margin: 56px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_455 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_455 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_455 #id_2 {border:none;margin: 70px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_456 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_456 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_456 #id_2 {border:none;margin: 48px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_457 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_457 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 487px;overflow: hidden;}
#page_457 #id_2 {border:none;margin: 41px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_458 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_458 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 488px;overflow: hidden;}
#page_458 #id_2 {border:none;margin: 97px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_459 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_459 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_459 #id_2 {border:none;margin: 66px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_460 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 66px;padding: 0px;border: none;width: 558px;}
#page_460 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 558px;overflow: hidden;}
#page_460 #id_2 {border:none;margin: 88px 0px 0px 66px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_461 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_461 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_461 #id_2 {border:none;margin: 364px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_462 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_463 {position:relative; overflow: hidden;margin: 46px 0px 66px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_463 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_463 #id_2 {border:none;margin: 324px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_464 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_465 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 0px;padding: 0px;border: none;width: 624px;}
#page_465 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 76px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_465 #id_2 {border:none;margin: 148px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 624px;overflow: hidden;}
#page_465 #id_3 {border:none;margin: 6px 0px 0px 473px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_465 #p465dimg1 {position:absolute;top:51px;left:234px;z-index:-1;width:141px;height:78px;}
#page_465 #p465dimg1 #p465img1 {width:141px;height:78px;}
#page_466 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_466 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_466 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 3px;padding: 0px;border:none;width: 557px;overflow: hidden;}
#page_466 #id_3 {border:none;margin: 111px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_467 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_467 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_467 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 1px;padding: 0px;border:none;width: 547px;overflow: hidden;}
#page_467 #id_3 {border:none;margin: 128px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_468 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_468 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_468 #id_2 {border:none;margin: 39px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 556px;overflow: hidden;}
#page_468 #id_3 {border:none;margin: 77px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_469 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_469 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_469 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_469 #id_3 {border:none;margin: 42px 0px 0px 397px;padding: 0px;border:none;width: 151px;overflow: hidden;}
#page_469 #p469dimg1 {position:absolute;top:644px;left:28px;z-index:-1;width:48px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_469 #p469dimg1 #p469img1 {width:48px;height:1px;}
#page_470 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_470 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_470 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 555px;overflow: hidden;}
#page_470 #id_3 {border:none;margin: 39px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_470 #p470dimg1 {position:absolute;top:711px;left:29px;z-index:-1;width:48px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_470 #p470dimg1 #p470img1 {width:48px;height:1px;}
#page_471 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_471 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_471 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_471 #id_3 {border:none;margin: 52px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_472 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_472 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_472 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 555px;overflow: hidden;}
#page_472 #id_3 {border:none;margin: 43px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_472 #p472dimg1 {position:absolute;top:678px;left:29px;z-index:-1;width:48px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_472 #p472dimg1 #p472img1 {width:48px;height:1px;}
#page_473 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_473 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_473 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_473 #id_3 {border:none;margin: 44px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_474 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_474 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_474 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 555px;overflow: hidden;}
#page_474 #id_3 {border:none;margin: 42px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_475 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_475 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_475 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_475 #id_3 {border:none;margin: 38px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_476 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_476 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_476 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 555px;overflow: hidden;}
#page_476 #id_3 {border:none;margin: 40px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_477 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_477 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_477 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_477 #id_3 {border:none;margin: 42px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_478 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_478 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_478 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 555px;overflow: hidden;}
#page_478 #id_3 {border:none;margin: 476px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_478 #p478dimg1 {position:absolute;top:341px;left:232px;z-index:-1;width:24px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_478 #p478dimg1 #p478img1 {width:24px;height:1px;}
#page_479 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_479 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_479 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_479 #id_3 {border:none;margin: 40px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_480 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 64px;padding: 0px;border: none;width: 560px;}
#page_480 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 484px;overflow: hidden;}
#page_480 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 555px;overflow: hidden;}
#page_480 #id_3 {border:none;margin: 42px 0px 0px 68px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_481 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_481 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_481 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 478px;overflow: hidden;}
#page_481 #id_3 {border:none;margin: 627px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_481 #p481dimg1 {position:absolute;top:203px;left:172px;z-index:-1;width:143px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_481 #p481dimg1 #p481img1 {width:143px;height:1px;}
#page_482 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_483 {position:relative; overflow: hidden;margin: 44px 0px 65px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_483 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 483px;overflow: hidden;}
#page_483 #id_2 {border:none;margin: 37px 0px 0px 4px;padding: 0px;border:none;width: 544px;overflow: hidden;}
#page_483 #id_3 {border:none;margin: 512px 0px 0px 398px;padding: 0px;border:none;width: 150px;overflow: hidden;}
#page_483 #p483dimg1 {position:absolute;top:316px;left:172px;z-index:-1;width:143px;height:1px;font-size: 1px;line-height:nHeight;}
#page_483 #p483dimg1 #p483img1 {width:143px;height:1px;}
#page_484 {position:relative; overflow: hidden;margin: 915px 0px 0px 0px;padding: 0px;border: none;width: 0px;height: 0px;}
#page_485 {position:relative; overflow: hidden;margin: 89px 0px 113px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_485 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 548px;overflow: hidden;}
#page_485 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 5px;padding: 0px;border:none;width: 543px;overflow: hidden;}
#page_485 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 217px;overflow: hidden;}
#page_485 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;margin: 1px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 326px;overflow: hidden;}
#page_485 #p485dimg1 {position:absolute;top:35px;left:0px;z-index:-1;width:415px;height:24px;}
#page_485 #p485dimg1 #p485img1 {width:415px;height:24px;}
#page_486 {position:relative; overflow: hidden;margin: 93px 0px 135px 138px;padding: 0px;border: none;width: 486px;}
#page_486 #id_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 217px;overflow: hidden;}
#page_486 #id_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 269px;overflow: hidden;}
#page_487 {position:relative; overflow: hidden;margin: 93px 0px 381px 81px;padding: 0px;border: none;width: 543px;}
#page_488 {position:relative; overflow: hidden;margin: 89px 0px 136px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_488 #id_1 {border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_488 #id_2 {border:none;margin: 43px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 492px;overflow: hidden;}
#page_488 #id_2 #id_2_1 {float:left;border:none;margin: 1px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 218px;overflow: hidden;}
#page_488 #id_2 #id_2_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 274px;overflow: hidden;}
#page_488 #p488dimg1 {position:absolute;top:35px;left:0px;z-index:-1;width:416px;height:24px;}
#page_488 #p488dimg1 #p488img1 {width:416px;height:24px;}
#page_489 {position:relative; overflow: hidden;margin: 93px 0px 124px 76px;padding: 0px;border: none;width: 548px;}
#page_489 #id_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 217px;overflow: hidden;}
#page_489 #id_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 331px;overflow: hidden;}
#page_490 {position:relative; overflow: hidden;margin: 92px 0px 171px 132px;padding: 0px;border: none;width: 492px;}
#page_490 #id_1 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 218px;overflow: hidden;}
#page_490 #id_2 {float:left;border:none;margin: 0px 0px 0px 0px;padding: 0px;border:none;width: 274px;overflow: hidden;}
.ft0{font: 28px 'Arial';line-height: 32px;}
.ft1{font: 20px 'Times New Roman';line-height: 22px;}
.ft2{font: italic 16px 'Times New Roman';line-height: 19px;}
.ft3{font: 12px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft4{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 16px;}
.ft5{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 14px;}
.ft6{font: italic 11px 'Times New Roman';line-height: 13px;}
.ft7{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 13px;}
.ft8{font: 24px 'Arial';line-height: 30px;}
.ft9{font: 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft10{font: 13px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft11{font: italic 13px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft12{font: 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft13{font: 25px 'Arial';line-height: 28px;}
.ft14{font: bold 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft15{font: 14px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft16{font: 13px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft17{font: 13px 'Arial';margin-left: 19px;line-height: 18px;}
.ft18{font: 15px 'Arial';margin-left: 19px;line-height: 17px;}
.ft19{font: 14px 'Arial';margin-left: 19px;line-height: 18px;}
.ft20{font: 14px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft21{font: 1px 'Arial';line-height: 1px;}
.ft22{font: bold 13px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft23{font: bold 10px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft24{font: bold 11px 'Arial';line-height: 14px;}
.ft25{font: 15px 'Arial';margin-left: 27px;line-height: 17px;}
.ft26{font: bold 9px 'Arial';line-height: 11px;}
.ft27{font: 15px 'Arial';margin-left: 20px;line-height: 17px;}
.ft28{font: 13px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 18px;}
.ft29{font: 14px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 18px;}
.ft30{font: bold 8px 'Arial';line-height: 10px;}
.ft31{font: bold 17px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft32{font: 13px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft33{font: 15px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 17px;}
.ft34{font: 15px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 18px;}
.ft35{font: 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 17px;}
.ft36{font: bold 16px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft37{font: 14px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft38{font: bold 15px 'Arial';line-height: 21px;}
.ft39{font: bold 25px 'Arial';line-height: 30px;}
.ft40{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 35px;line-height: 20px;}
.ft41{font: bold 17px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft42{font: 9px 'Arial';line-height: 12px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft43{font: bold 15px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft44{font: bold 13px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft45{font: 13px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 18px;}
.ft46{font: 6px 'Arial';line-height: 6px;}
.ft47{font: 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 14px;}
.ft48{font: 11px 'Arial';line-height: 14px;}
.ft49{font: 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 17px;}
.ft50{font: italic 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft51{font: 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft52{font: 13px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft53{font: 15px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 18px;}
.ft54{font: bold 13px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft55{font: 15px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 17px;}
.ft56{font: bold 14px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft57{font: 13px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 17px;}
.ft58{font: 13px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft59{font: 9px 'Arial';line-height: 13px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft60{font: italic 12px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft61{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft62{font: 14px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 18px;}
.ft63{font: 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 12px;}
.ft64{font: 11px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft65{font: 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 13px;}
.ft66{font: 11px 'Arial';line-height: 13px;}
.ft67{font: italic 13px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft68{font: 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft69{font: bold 16px 'Arial';margin-left: 35px;line-height: 20px;}
.ft70{font: 7px 'Arial';line-height: 9px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft71{font: 15px 'Calibri';line-height: 18px;}
.ft72{font: italic 14px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft73{font: italic bold 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft74{font: italic bold 15px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft75{font: italic 15px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft76{font: 7px 'Arial';line-height: 7px;}
.ft77{font: 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 14px;}
.ft78{font: italic 13px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft79{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft80{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 17px;}
.ft81{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 18px;}
.ft82{font: italic 15px 'Arial';text-decoration: underline;line-height: 17px;}
.ft83{font: italic 13px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft84{font: italic 13px 'Arial';text-decoration: underline;line-height: 19px;}
.ft85{font: italic 14px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft86{font: italic 12px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 17px;}
.ft87{font: italic 12px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft88{font: italic 14px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft89{font: italic 13px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 19px;}
.ft90{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 9px;line-height: 18px;}
.ft91{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 17px;}
.ft92{font: italic 15px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft93{font: italic 12px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft94{font: italic 12px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft95{font: italic 14px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 17px;}
.ft96{font: italic 14px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft97{font: italic bold 12px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft98{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft99{font: 12px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft100{font: 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 13px;}
.ft101{font: italic 13px 'Arial';text-decoration: underline;line-height: 16px;}
.ft102{font: italic 14px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft103{font: italic 13px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 17px;}
.ft104{font: italic 13px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft105{font: italic 13px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 18px;}
.ft106{font: italic 12px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft107{font: italic 13px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft108{font: 25px 'Arial';margin-left: 46px;line-height: 30px;}
.ft109{font: 25px 'Arial';line-height: 30px;}
.ft110{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 35px;line-height: 19px;}
.ft111{font: 10px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 13px;}
.ft112{font: 10px 'Arial';line-height: 13px;}
.ft113{font: 8px 'Arial';line-height: 12px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft114{font: 9px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 12px;}
.ft115{font: italic 9px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft116{font: 9px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft117{font: italic 11px 'Arial';line-height: 14px;}
.ft118{font: 15px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 17px;}
.ft119{font: 14px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 18px;}
.ft120{font: 15px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 18px;}
.ft121{font: 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 12px;}
.ft122{font: italic 11px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft123{font: 9px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 12px;}
.ft124{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 18px;}
.ft125{font: 7px 'Arial';line-height: 10px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft126{font: italic 11px 'Arial';line-height: 13px;}
.ft127{font: 10px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 12px;}
.ft128{font: 10px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft129{font: 13px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 19px;}
.ft130{font: 15px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 17px;}
.ft131{font: 15px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 18px;}
.ft132{font: 15px 'Times New Roman';line-height: 17px;}
.ft133{font: 15px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 18px;}
.ft134{font: 15px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 17px;}
.ft135{font: 15px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 18px;}
.ft136{font: 13px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 18px;}
.ft137{font: 13px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 19px;}
.ft138{font: 13px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 18px;}
.ft139{font: 10px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 12px;}
.ft140{font: 24px 'Arial';margin-left: 46px;line-height: 30px;}
.ft141{font: 10px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 13px;}
.ft142{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 19px;}
.ft143{font: 13px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 19px;}
.ft144{font: italic 10px 'Arial';line-height: 13px;}
.ft145{font: 24px 'Arial';margin-left: 32px;line-height: 30px;}
.ft146{font: bold 16px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 20px;}
.ft147{font: bold 14px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft148{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 20px;}
.ft149{font: 13px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 18px;}
.ft150{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 18px;}
.ft151{font: 14px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 19px;}
.ft152{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 17px;}
.ft153{font: bold 13px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft154{font: bold 13px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 16px;}
.ft155{font: 13px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 19px;}
.ft156{font: 13px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 17px;}
.ft157{font: 8px 'Arial';line-height: 13px;position: relative; bottom: 6px;}
.ft158{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 18px;}
.ft159{font: 14px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 18px;}
.ft160{font: 13px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 19px;}
.ft161{font: 13px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 18px;}
.ft162{font: 13px 'Arial';margin-left: 8px;line-height: 18px;}
.ft163{font: italic 10px 'Arial';line-height: 12px;}
.ft164{font: italic 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 13px;}
.ft165{font: italic 11px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 14px;}
.ft166{font: bold 17px 'Arial';margin-left: 15px;line-height: 20px;}
.ft167{font: bold 15px 'Arial';margin-left: 25px;line-height: 20px;}
.ft168{font: bold 15px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft169{font: italic 10px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 12px;}
.ft170{font: italic 11px 'Arial';margin-left: 2px;line-height: 14px;}
.ft171{font: 14px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 19px;}
.ft172{font: 13px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 19px;}
.ft173{font: 13px 'Arial';margin-left: 3px;line-height: 18px;}
.ft174{font: italic 17px 'Arial';line-height: 21px;}
.ft175{font: 13px 'Arial';text-decoration: underline;line-height: 18px;}
.ft176{font: 15px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 19px;}
.ft177{font: 15px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft178{font: 13px 'Arial';line-height: 22px;}
.ft179{font: italic 13px 'Arial';line-height: 22px;}
.ft180{font: 14px 'Arial';line-height: 22px;}
.ft181{font: italic 14px 'Arial';line-height: 22px;}
.ft182{font: 12px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft183{font: italic 12px 'Arial';line-height: 19px;}
.ft184{font: 15px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft185{font: italic 15px 'Arial';line-height: 20px;}
.ft186{font: italic 15px 'Arial';line-height: 22px;}
.ft187{font: 15px 'Arial';line-height: 22px;}
.ft188{font: italic 13px 'Arial';line-height: 21px;}
.ft189{font: 13px 'Arial';line-height: 21px;}
.ft190{font: 14px 'Arial';margin-left: 12px;line-height: 19px;}
.ft191{font: bold 13px 'Times New Roman';line-height: 15px;}
.ft192{font: 12px 'Times New Roman';text-decoration: underline;line-height: 15px;}
.ft193{font: bold 10px 'Times New Roman';line-height: 12px;}
.ft194{font: 1px 'Times New Roman';line-height: 1px;}
.ft195{font: italic bold 12px 'Times New Roman';line-height: 15px;}
.ft196{font: 12px 'Times New Roman';line-height: 15px;}
.ft197{font: 12px 'Times New Roman';line-height: 16px;}
.ft198{font: 12px 'Times New Roman';line-height: 17px;}
.ft199{font: 8px 'Arial';line-height: 10px;}
.ft200{font: bold 14px 'Times New Roman';line-height: 17px;}
.ft201{font: 1px 'Arial';line-height: 3px;}
.ft202{font: 8px 'Arial';line-height: 8px;}
.ft203{font: 16px 'Arial';line-height: 18px;}
.ft204{font: 5px 'Arial';line-height: 6px;}
.ft205{font: 8px 'Arial';margin-left: 15px;line-height: 10px;}
.ft206{font: 4px 'Arial';line-height: 5px;}
.ft207{font: 8px 'Arial';line-height: 9px;}
.ft208{font: 8px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 10px;}
.ft209{font: 9px 'Arial';margin-left: 16px;line-height: 11px;}
.ft210{font: 9px 'Arial';line-height: 11px;}
.ft211{font: 8px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 10px;}
.ft212{font: 9px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 11px;}
.ft213{font: 9px 'Arial';line-height: 10px;}
.ft214{font: 9px 'Arial';line-height: 9px;}
.ft215{font: 8px 'Arial';margin-left: 10px;line-height: 10px;}
.ft216{font: 9px 'Arial';margin-left: 11px;line-height: 12px;}
.ft217{font: 9px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 12px;}
.ft218{font: 9px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 12px;}
.ft219{font: 9px 'Arial';margin-left: 9px;line-height: 12px;}
.ft220{font: 2px 'Arial';line-height: 4px;}
.ft221{font: 6px 'Arial';line-height: 8px;}
.ft222{font: 9px 'Arial';margin-left: 7px;line-height: 12px;}
.ft223{font: 9px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 12px;}
.ft224{font: 9px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 11px;}
.ft225{font: 8px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 10px;}
.ft226{font: 8px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 10px;}
.ft227{font: 9px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 16px;}
.ft228{font: 9px 'Arial';line-height: 16px;}
.ft229{font: 9px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 11px;}
.ft230{font: 9px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 17px;}
.ft231{font: 9px 'Arial';line-height: 17px;}
.ft232{font: 8px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 10px;}
.ft233{font: 9px 'Arial';margin-left: 13px;line-height: 12px;}
.ft234{font: 9px 'Arial';margin-left: 14px;line-height: 11px;}
.ft235{font: 8px 'Arial';margin-left: 14px;line-height: 10px;}
.ft236{font: 9px 'Arial';margin-left: 14px;line-height: 12px;}
.ft237{font: 8px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 10px;}
.ft238{font: 1px 'Arial';line-height: 4px;}
.ft239{font: 1px 'Arial';line-height: 9px;}
.ft240{font: 9px 'Arial';margin-left: 5px;line-height: 15px;}
.ft241{font: 9px 'Arial';line-height: 15px;}
.ft242{font: 9px 'Arial';margin-left: 4px;line-height: 11px;}
.ft243{font: 9px 'Arial';margin-left: 6px;line-height: 11px;}
.ft244{font: 10px 'Times New Roman';line-height: 12px;}
.ft245{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 2px;line-height: 13px;}
.ft246{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 3px;line-height: 14px;}
.ft247{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 2px;line-height: 14px;}
.ft248{font: 9px 'Times New Roman';line-height: 12px;}
.ft249{font: 10px 'Times New Roman';margin-left: 2px;line-height: 14px;}
.ft250{font: 10px 'Times New Roman';line-height: 14px;}
.ft251{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 3px;line-height: 13px;}
.ft252{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 5px;line-height: 14px;}
.ft253{font: 11px 'Times New Roman';line-height: 15px;}
.ft254{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 6px;line-height: 14px;}
.ft255{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 3px;line-height: 16px;}
.ft256{font: 11px 'Times New Roman';margin-left: 2px;line-height: 16px;}
.ft257{font: 10px 'Times New Roman';line-height: 13px;}
.p0{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1{text-align: left;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p2{text-align: left;padding-right: 269px;margin-top: 462px;margin-bottom: 0px;}
.p3{text-align: left;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p4{text-align: left;padding-right: 167px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p5{text-align: left;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p6{text-align: left;padding-right: 174px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p7{text-align: left;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p8{text-align: left;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p9{text-align: left;padding-right: 148px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p10{text-align: justify;padding-right: 5px;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p11{text-align: justify;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p12{text-align: justify;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p13{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p14{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p15{text-align: left;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p16{text-align: left;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p17{text-align: left;padding-left: 192px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p18{text-align: left;padding-left: 196px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p19{text-align: left;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p20{text-align: right;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p21{text-align: left;padding-left: 14px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p22{text-align: right;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p23{text-align: left;padding-left: 37px;padding-right: 229px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -37px;}
.p24{text-align: left;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p25{text-align: left;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p26{text-align: left;padding-left: 37px;padding-right: 191px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -37px;}
.p27{text-align: left;padding-left: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p28{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p29{text-align: left;padding-left: 38px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p30{text-align: right;padding-right: 13px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p31{text-align: left;padding-left: 38px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p32{text-align: right;padding-right: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p33{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p34{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p35{text-align: right;padding-right: 25px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p36{text-align: right;padding-right: 2px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p37{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p38{text-align: right;padding-right: 3px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p39{text-align: right;padding-right: 17px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p40{text-align: left;padding-left: 12px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p41{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p42{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p43{text-align: right;padding-right: 72px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p44{text-align: left;padding-left: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p45{text-align: left;padding-left: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p46{text-align: left;padding-left: 37px;padding-right: 218px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -37px;}
.p47{text-align: left;padding-left: 37px;padding-right: 184px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -37px;}
.p48{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p49{text-align: left;padding-left: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p50{text-align: right;padding-right: 132px;margin-top: 60px;margin-bottom: 0px;}
.p51{text-align: left;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p52{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p53{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p54{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p55{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p56{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 64px;margin-bottom: 0px;}
.p57{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p58{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p59{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p60{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p61{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p62{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p63{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p64{text-align: left;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p65{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p66{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p67{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p68{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p69{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p70{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p71{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p72{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p73{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p74{text-align: left;padding-right: 149px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p75{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p76{text-align: left;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p77{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p78{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p79{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p80{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p81{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p82{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p83{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p84{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p85{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p86{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p87{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p88{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p89{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p90{text-align: left;padding-right: 176px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p91{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p92{text-align: left;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p93{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p94{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p95{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p96{text-align: left;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p97{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p98{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p99{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p100{text-align: left;padding-left: 132px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p101{text-align: left;padding-left: 132px;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p102{text-align: right;padding-right: 132px;margin-top: 376px;margin-bottom: 0px;}
.p103{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 204px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p104{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p105{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p106{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p107{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p108{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p109{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p110{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p111{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p112{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p113{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p114{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p115{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p116{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p117{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p118{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p119{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p120{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p121{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p122{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p123{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p124{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p125{text-align: left;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p126{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p127{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p128{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p129{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p130{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p131{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p132{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p133{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p134{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p135{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p136{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p137{text-align: left;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p138{text-align: left;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p139{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p140{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p141{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p142{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p143{text-align: left;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p144{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p145{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p146{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p147{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p148{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p149{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p150{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p151{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p152{text-align: left;padding-right: 183px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p153{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p154{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p155{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p156{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p157{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p158{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p159{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p160{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p161{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 152px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p162{text-align: justify;padding-right: 132px;padding-top: 1px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p163{text-align: left;padding-left: 196px;padding-right: 317px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -7px;}
.p164{text-align: left;padding-right: 147px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p165{text-align: left;padding-right: 142px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p166{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p167{text-align: left;padding-right: 147px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p168{text-align: left;padding-right: 147px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p169{text-align: right;padding-right: 14px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p170{text-align: right;padding-right: 15px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p171{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p172{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p173{text-align: left;padding-right: 90px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p174{text-align: justify;padding-right: 90px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p175{text-align: justify;padding-right: 90px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p176{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p177{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 156px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p178{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p179{text-align: left;padding-left: 196px;padding-right: 303px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -2px;}
.p180{text-align: justify;padding-right: 147px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p181{text-align: justify;padding-right: 147px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p182{text-align: justify;padding-right: 147px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p183{text-align: left;padding-left: 7px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p184{text-align: justify;padding-right: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p185{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 224px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p186{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p187{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p188{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p189{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p190{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p191{text-align: left;padding-left: 3px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p192{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p193{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p194{text-align: left;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p195{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p196{text-align: left;padding-left: 212px;padding-right: 83px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p197{text-align: left;padding-left: 19px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p198{text-align: justify;padding-left: 193px;padding-right: 260px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -4px;}
.p199{text-align: justify;padding-right: 286px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p200{text-align: left;padding-left: 215px;padding-right: 76px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p201{text-align: left;padding-left: 215px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p202{text-align: left;padding-left: 215px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p203{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p204{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p205{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p206{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p207{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p208{text-align: left;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p209{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p210{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p211{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p212{text-align: left;padding-right: 150px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p213{text-align: left;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p214{text-align: left;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p215{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p216{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p217{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p218{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p219{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p220{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p221{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p222{text-align: left;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p223{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p224{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p225{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p226{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p227{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p228{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p229{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p230{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p231{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p232{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p233{text-align: left;padding-left: 196px;padding-right: 313px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p234{text-align: left;padding-left: 196px;padding-right: 313px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p235{text-align: left;padding-right: 140px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p236{text-align: left;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px;}
.p237{text-align: left;padding-left: 132px;padding-right: 84px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p238{text-align: left;padding-left: 347px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p239{text-align: right;padding-right: 76px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p240{text-align: left;padding-left: 347px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p241{text-align: justify;padding-left: 347px;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p242{text-align: left;padding-left: 347px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p243{text-align: justify;padding-left: 347px;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p244{text-align: justify;padding-left: 347px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p245{text-align: justify;padding-left: 347px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p246{text-align: justify;padding-left: 347px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p247{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p248{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p249{text-align: left;padding-left: 197px;padding-right: 256px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p250{text-align: left;padding-right: 91px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p251{text-align: left;padding-left: 215px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p252{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 128px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p253{text-align: left;padding-left: 196px;padding-right: 313px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p254{text-align: justify;padding-right: 147px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p255{text-align: right;padding-right: 54px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p256{text-align: right;padding-right: 108px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p257{text-align: left;padding-left: 197px;padding-right: 256px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p258{text-align: left;padding-right: 90px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p259{text-align: left;padding-right: 90px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p260{text-align: left;padding-left: 197px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p261{text-align: justify;padding-right: 285px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p262{text-align: left;margin-top: 74px;margin-bottom: 0px;}
.p263{text-align: left;padding-left: 2px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p264{text-align: justify;padding-right: 140px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p265{text-align: left;padding-left: 194px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p266{text-align: justify;padding-right: 142px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p267{text-align: right;padding-right: 173px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p268{text-align: right;padding-right: 41px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p269{text-align: left;padding-left: 185px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p270{text-align: left;padding-left: 194px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p271{text-align: left;padding-right: 83px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p272{text-align: left;padding-right: 83px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p273{text-align: left;padding-left: 195px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p274{text-align: justify;padding-right: 90px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p275{text-align: justify;padding-right: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p276{text-align: left;padding-left: 231px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p277{text-align: left;margin-top: 52px;margin-bottom: 0px;}
.p278{text-align: right;padding-right: 129px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p279{text-align: left;padding-left: 23px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p280{text-align: left;padding-left: 190px;padding-right: 313px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -5px;}
.p281{text-align: justify;padding-right: 147px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p282{text-align: justify;padding-right: 142px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p283{text-align: right;padding-right: 39px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p284{text-align: right;padding-right: 114px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p285{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p286{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p287{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 147px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p288{text-align: left;padding-right: 128px;padding-top: 1px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p289{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p290{text-align: justify;padding-left: 215px;padding-right: 128px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p291{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p292{text-align: justify;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p293{text-align: justify;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p294{text-align: left;padding-left: 193px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p295{text-align: justify;padding-right: 78px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p296{text-align: justify;padding-right: 78px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p297{text-align: center;padding-right: 8px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p298{text-align: right;padding-right: 116px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p299{text-align: justify;padding-right: 83px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p300{text-align: left;margin-top: 263px;margin-bottom: 0px;}
.p301{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 246px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p302{text-align: left;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p303{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p304{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p305{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p306{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px;}
.p307{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p308{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 107px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p309{text-align: left;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p310{text-align: left;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p311{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p312{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p313{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p314{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p315{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 55px;margin-bottom: 0px;}
.p316{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p317{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p318{text-align: left;margin-top: 79px;margin-bottom: 0px;}
.p319{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p320{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p321{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p322{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p323{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p324{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p325{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p326{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p327{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p328{text-align: justify;padding-right: 66px;padding-top: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p329{text-align: left;padding-right: 67px;margin-top: 75px;margin-bottom: 0px;}
.p330{text-align: left;padding-right: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p331{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p332{text-align: left;padding-right: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p333{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p334{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 84px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p335{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 83px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p336{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p337{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 175px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p338{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p339{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p340{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p341{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p342{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 551px;margin-bottom: 0px;}
.p343{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 222px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p344{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p345{text-align: left;margin-top: 51px;margin-bottom: 0px;}
.p346{text-align: left;padding-left: 403px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p347{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p348{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p349{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p350{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p351{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p352{text-align: left;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p353{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p354{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p355{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p356{text-align: left;padding-right: 75px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p357{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p358{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 61px;margin-bottom: 0px;}
.p359{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p360{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p361{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p362{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p363{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p364{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p365{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p366{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p367{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p368{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p369{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 4px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p370{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 142px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p371{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p372{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 52px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p373{text-align: left;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p374{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p375{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 126px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p376{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p377{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p378{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p379{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p380{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p381{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p382{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p383{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p384{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p385{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p386{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px;}
.p387{text-align: left;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p388{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p389{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p390{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p391{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p392{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p393{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p394{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p395{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 183px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p396{text-align: justify;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p397{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p398{text-align: justify;padding-left: 19px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p399{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 97px;margin-bottom: 0px;}
.p400{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 126px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p401{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p402{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p403{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p404{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 84px;margin-bottom: 0px;}
.p405{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p406{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p407{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 56px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p408{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 6px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p409{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 1px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p410{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 6px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p411{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p412{text-align: left;padding-left: 37px;padding-right: 133px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p413{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p414{text-align: justify;padding-left: 37px;padding-right: 132px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p415{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p416{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p417{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p418{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p419{text-align: left;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px;}
.p420{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 87px;margin-bottom: 0px;}
.p421{text-align: left;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px;}
.p422{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p423{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 201px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p424{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p425{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p426{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p427{text-align: left;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p428{text-align: left;margin-top: 54px;margin-bottom: 0px;}
.p429{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p430{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p431{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p432{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 165px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p433{text-align: left;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px;}
.p434{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 199px;margin-bottom: 0px;}
.p435{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p436{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p437{text-align: left;padding-right: 127px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p438{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p439{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p440{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p441{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p442{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p443{text-align: left;padding-right: 146px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p444{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;padding-top: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p445{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 524px;margin-bottom: 0px;}
.p446{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p447{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 134px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p448{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 50px;margin-bottom: 0px;}
.p449{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p450{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p451{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p452{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p453{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p454{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p455{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p456{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p457{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p458{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p459{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p460{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p461{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p462{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p463{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p464{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p465{text-align: left;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p466{text-align: left;padding-right: 128px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p467{text-align: right;padding-right: 133px;margin-top: 376px;margin-bottom: 0px;}
.p468{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 164px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p469{text-align: left;margin-top: 146px;margin-bottom: 0px;}
.p470{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p471{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p472{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px;}
.p473{text-align: justify;padding-right: 71px;padding-top: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p474{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p475{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p476{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p477{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 89px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p478{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p479{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p480{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p481{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p482{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p483{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p484{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p485{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 148px;margin-bottom: 0px;}
.p486{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p487{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p488{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 77px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p489{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 10px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p490{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p491{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 91px;margin-bottom: 0px;}
.p492{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 85px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p493{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 80px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p494{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p495{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 80px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p496{text-align: left;padding-left: 10px;padding-right: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p497{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p498{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p499{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p500{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p501{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 117px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p502{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p503{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p504{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p505{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p506{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p507{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p508{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p509{text-align: left;padding-left: 85px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p510{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p511{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p512{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 38px;margin-bottom: 0px;}
.p513{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 183px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p514{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p515{text-align: left;padding-right: 179px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p516{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p517{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p518{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p519{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px;}
.p520{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p521{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p522{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px;}
.p523{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 162px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p524{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p525{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 86px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p526{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p527{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p528{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p529{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p530{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p531{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 80px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p532{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 86px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p533{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p534{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p535{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p536{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p537{text-align: left;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p538{text-align: left;padding-left: 61px;padding-right: 103px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p539{text-align: left;padding-left: 10px;padding-right: 85px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p540{text-align: left;padding-left: 10px;padding-right: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p541{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p542{text-align: justify;padding-left: 29px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p543{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p544{text-align: left;padding-left: 10px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p545{text-align: left;padding-left: 29px;padding-right: 86px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p546{text-align: left;padding-left: 29px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p547{text-align: justify;padding-left: 29px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p548{text-align: left;padding-left: 10px;padding-right: 86px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p549{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p550{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p551{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p552{text-align: left;padding-right: 92px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p553{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p554{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p555{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 85px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p556{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p557{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p558{text-align: left;padding-left: 61px;padding-right: 8px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p559{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 9px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p560{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 14px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p561{text-align: justify;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p562{text-align: left;padding-right: 5px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p563{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p564{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p565{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p566{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 211px;margin-bottom: 0px;}
.p567{text-align: left;padding-left: 61px;padding-right: 44px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p568{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 5px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p569{text-align: left;padding-left: 29px;padding-right: 5px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p570{text-align: left;padding-left: 29px;padding-right: 5px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p571{text-align: justify;padding-left: 29px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p572{text-align: justify;padding-left: 29px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p573{text-align: justify;padding-left: 29px;padding-right: 5px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p574{text-align: left;padding-left: 29px;padding-right: 5px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p575{text-align: justify;padding-left: 10px;padding-right: 6px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p576{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p577{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 86px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p578{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p579{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p580{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p581{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p582{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 18px;}
.p583{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p584{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 151px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p585{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;}
.p586{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p587{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p588{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p589{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p590{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 102px;margin-bottom: 0px;}
.p591{text-align: left;margin-top: 50px;margin-bottom: 0px;}
.p592{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p593{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p594{text-align: left;margin-top: 278px;margin-bottom: 0px;}
.p595{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p596{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p597{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p598{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p599{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 142px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p600{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 142px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p601{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p602{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 283px;margin-bottom: 0px;}
.p603{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p604{text-align: left;padding-left: 9px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p605{text-align: left;padding-left: 9px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p606{text-align: justify;padding-left: 47px;padding-right: 152px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p607{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p608{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 137px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p609{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p610{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p611{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p612{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p613{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 78px;margin-bottom: 0px;}
.p614{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 72px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p615{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 72px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p616{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 67px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p617{text-align: justify;padding-right: 72px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p618{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p619{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p620{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p621{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 212px;margin-bottom: 0px;}
.p622{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p623{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 139px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p624{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p625{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p626{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p627{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p628{text-align: left;padding-left: 28px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p629{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p630{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p631{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p632{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p633{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p634{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 70px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p635{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p636{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p637{text-align: left;padding-left: 28px;padding-right: 142px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p638{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 80px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p639{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p640{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 56px;margin-bottom: 0px;}
.p641{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 37px;margin-bottom: 0px;}
.p642{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p643{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p644{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 79px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p645{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p646{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p647{text-align: left;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p648{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p649{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 80px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p650{text-align: left;padding-left: 95px;padding-right: 85px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p651{text-align: left;padding-left: 76px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p652{text-align: justify;padding-left: 95px;padding-right: 86px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p653{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p654{text-align: left;padding-right: 72px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p655{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p656{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 87px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p657{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p658{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 15px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p659{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p660{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p661{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p662{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p663{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p664{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p665{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p666{text-align: justify;padding-left: 76px;padding-right: 80px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p667{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p668{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p669{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 21px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p670{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p671{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 130px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p672{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 76px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p673{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 24px;margin-bottom: 0px;}
.p674{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 283px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p675{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p676{text-align: justify;padding-left: 63px;padding-right: 6px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p677{text-align: left;padding-left: 124px;padding-right: 76px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p678{text-align: justify;padding-left: 63px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p679{text-align: justify;padding-left: 63px;padding-right: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p680{text-align: justify;padding-left: 82px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p681{text-align: justify;padding-left: 82px;padding-right: 6px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p682{text-align: left;padding-left: 82px;padding-right: 6px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p683{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p684{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 66px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p685{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p686{text-align: justify;padding-left: 63px;padding-right: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p687{text-align: justify;padding-left: 63px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p688{text-align: justify;padding-left: 63px;padding-right: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p689{text-align: justify;padding-left: 63px;padding-right: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p690{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 157px;margin-bottom: 0px;}
.p691{text-align: left;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p692{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p693{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p694{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 87px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p695{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p696{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 4px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p697{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 4px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p698{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p699{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p700{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px;}
.p701{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 267px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p702{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p703{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 40px;margin-bottom: 0px;}
.p704{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 65px;margin-bottom: 0px;}
.p705{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p706{text-align: left;padding-right: 128px;margin-top: 58px;margin-bottom: 0px;}
.p707{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p708{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p709{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p710{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p711{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p712{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 155px;margin-bottom: 0px;}
.p713{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 142px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p714{text-align: justify;padding-left: 28px;padding-right: 142px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p715{text-align: left;padding-right: 127px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p716{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p717{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 41px;margin-bottom: 0px;}
.p718{text-align: left;margin-top: 56px;margin-bottom: 0px;}
.p719{text-align: left;padding-right: 138px;margin-top: 59px;margin-bottom: 0px;}
.p720{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p721{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 81px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p722{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 5px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p723{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p724{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p725{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 195px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p726{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 66px;margin-bottom: 0px;}
.p727{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 142px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p728{text-align: justify;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p729{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p730{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p731{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p732{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 6px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p733{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 1px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p734{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 6px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p735{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 1px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p736{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 6px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p737{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p738{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p739{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p740{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 137px;margin-top: 157px;margin-bottom: 0px;}
.p741{text-align: left;padding-left: 9px;padding-right: 200px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p742{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p743{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 49px;margin-bottom: 0px;}
.p744{text-align: justify;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p745{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 39px;margin-bottom: 0px;}
.p746{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 108px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p747{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p748{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 280px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p749{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 203px;margin-top: 147px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p750{text-align: left;padding-right: 132px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p751{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p752{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p753{text-align: left;padding-left: 136px;padding-right: 91px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p754{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 9px;margin-top: 153px;margin-bottom: 0px;}
.p755{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 9px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p756{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 4px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p757{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p758{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 9px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p759{text-align: right;margin-top: 133px;margin-bottom: 0px;}
.p760{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 103px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p761{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 46px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p762{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p763{text-align: justify;padding-left: 66px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p764{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p765{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 78px;margin-top: 31px;margin-bottom: 0px;}
.p766{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p767{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p768{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 93px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p769{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p770{text-align: left;margin-top: 57px;margin-bottom: 0px;}
.p771{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p772{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p773{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 29px;margin-bottom: 0px;}
.p774{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p775{text-align: left;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p776{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p777{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p778{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p779{text-align: left;padding-right: 170px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p780{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p781{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p782{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p783{text-align: left;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p784{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p785{text-align: justify;padding-right: 128px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p786{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 49px;margin-bottom: 0px;}
.p787{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p788{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 190px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p789{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 59px;margin-bottom: 0px;}
.p790{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p791{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p792{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p793{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p794{text-align: justify;padding-right: 67px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p795{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p796{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p797{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 75px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p798{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 1px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;}
.p799{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-top: 1px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p800{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p801{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p802{text-align: justify;padding-right: 132px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p803{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 76px;margin-top: 30px;margin-bottom: 0px;}
.p804{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 138px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p805{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 111px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p806{text-align: left;padding-left: 60px;padding-right: 224px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -60px;}
.p807{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 70px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p808{text-align: justify;padding-right: 127px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;}
.p809{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p810{text-align: left;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p811{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p812{text-align: left;padding-left: 127px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -61px;}
.p813{text-align: left;padding-right: 196px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p814{text-align: left;padding-right: 133px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p815{text-align: left;padding-right: 182px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p816{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p817{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 4px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p818{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 6px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p819{text-align: left;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: 19px;}
.p820{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 72px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p821{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 72px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p822{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 66px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p823{text-align: justify;padding-right: 66px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p824{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p825{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p826{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p827{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p828{text-align: left;padding-left: 397px;margin-top: 64px;margin-bottom: 0px;}
.p829{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p830{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p831{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p832{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p833{text-align: justify;padding-left: 85px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p834{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p835{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 5px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p836{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p837{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p838{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p839{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p840{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p841{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p842{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p843{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p844{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p845{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p846{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p847{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p848{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p849{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p850{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 75px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p851{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 75px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p852{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p853{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 145px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p854{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 74px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p855{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p856{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p857{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 140px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p858{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p859{text-align: left;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p860{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p861{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p862{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 90px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p863{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 75px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p864{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 240px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p865{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 121px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p866{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p867{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 146px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p868{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p869{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p870{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p871{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 80px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p872{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 132px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p873{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p874{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 127px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p875{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p876{text-align: left;padding-right: 173px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p877{text-align: left;padding-right: 249px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p878{text-align: left;padding-right: 138px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p879{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 179px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p880{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 89px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p881{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 72px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p882{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p883{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 132px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p884{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 174px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p885{text-align: left;padding-left: 19px;padding-right: 80px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p886{text-align: left;padding-left: 377px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p887{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 133px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p888{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p889{text-align: left;padding-left: 66px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p890{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 202px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p891{text-align: left;padding-right: 174px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p892{text-align: left;padding-right: 126px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;}
.p893{text-align: justify;padding-right: 71px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p894{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 72px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p895{text-align: justify;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p896{text-align: left;padding-left: 18px;padding-right: 128px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p897{text-align: left;padding-left: 18px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p898{text-align: left;padding-right: 205px;margin-top: 35px;margin-bottom: 0px;}
.p899{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p900{text-align: justify;padding-left: 85px;padding-right: 71px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p901{text-align: left;padding-left: 85px;padding-right: 76px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -19px;}
.p902{text-align: left;padding-left: 273px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p903{text-align: left;padding-right: 139px;margin-top: 151px;margin-bottom: 0px;}
.p904{text-align: left;padding-left: 273px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p905{text-align: left;padding-left: 246px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p906{text-align: left;padding-left: 118px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p907{text-align: left;padding-left: 227px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p908{text-align: left;padding-left: 78px;margin-top: 32px;margin-bottom: 0px;}
.p909{text-align: left;padding-left: 78px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p910{text-align: left;padding-left: 78px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p911{text-align: left;padding-left: 79px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p912{text-align: left;padding-left: 79px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;}
.p913{text-align: left;padding-left: 79px;padding-right: 97px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p914{text-align: justify;padding-left: 79px;padding-right: 93px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p915{text-align: left;padding-left: 79px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p916{text-align: right;padding-right: 93px;margin-top: 67px;margin-bottom: 0px;}
.p917{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 108px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p918{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 102px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p919{text-align: left;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p920{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p921{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 104px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;}
.p922{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 107px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;}
.p923{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 108px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;}
.p924{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p925{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;}
.p926{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p927{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 94px;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p928{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 116px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p929{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 154px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p930{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 106px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p931{text-align: left;padding-left: 1px;padding-right: 127px;margin-top: 43px;margin-bottom: 0px;}
.p932{text-align: left;padding-right: 115px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p933{text-align: left;padding-right: 116px;margin-top: 45px;margin-bottom: 0px;}
.p934{text-align: left;padding-right: 122px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p935{text-align: left;padding-right: 114px;margin-top: 42px;margin-bottom: 0px;}
.p936{text-align: left;margin-top: 46px;margin-bottom: 0px;}
.p937{text-align: justify;padding-right: 116px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p938{text-align: left;padding-right: 115px;margin-top: 44px;margin-bottom: 0px;}
.p939{text-align: left;padding-left: 160px;margin-top: 77px;margin-bottom: 0px;}
.p940{text-align: right;padding-right: 33px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p941{text-align: left;padding-left: 81px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p942{text-align: left;padding-left: 8px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p943{text-align: left;padding-left: 238px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p944{text-align: left;padding-left: 208px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p945{text-align: left;padding-left: 207px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p946{text-align: left;padding-left: 171px;margin-top: 36px;margin-bottom: 0px;}
.p947{text-align: left;padding-left: 201px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p948{text-align: left;padding-left: 48px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p949{text-align: left;padding-left: 73px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p950{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;}
.p951{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p952{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p953{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 85px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p954{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p955{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p956{text-align: left;padding-left: 35px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p957{text-align: left;padding-left: 35px;padding-right: 90px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p958{text-align: left;padding-left: 82px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p959{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p960{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p961{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 27px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p962{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 18px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p963{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 101px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p964{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 25px;margin-bottom: 0px;}
.p965{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p966{text-align: justify;padding-left: 34px;padding-right: 101px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -9px;}
.p967{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p968{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 85px;margin-top: 34px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p969{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 85px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p970{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 85px;margin-top: 23px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p971{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 33px;margin-bottom: 0px;}
.p972{text-align: right;padding-right: 5px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p973{text-align: left;padding-left: 49px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p974{text-align: left;padding-left: 49px;padding-right: 90px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p975{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 85px;margin-top: 22px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p976{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p977{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 101px;margin-top: 20px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p978{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p979{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 101px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p980{text-align: left;padding-left: 49px;padding-right: 101px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -24px;}
.p981{text-align: justify;padding-left: 49px;padding-right: 96px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -25px;}
.p982{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 21px;margin-bottom: 0px;}
.p983{text-align: left;padding-left: 224px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p984{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p985{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p986{text-align: left;padding-left: 35px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p987{text-align: left;padding-left: 47px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p988{text-align: left;padding-left: 74px;padding-right: 96px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -13px;}
.p989{text-align: left;padding-left: 34px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p990{text-align: left;padding-left: 24px;padding-right: 96px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 11px;}
.p991{text-align: left;padding-left: 34px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p992{text-align: left;padding-left: 47px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p993{text-align: left;padding-left: 74px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -13px;}
.p994{text-align: left;padding-left: 47px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p995{text-align: left;padding-left: 61px;padding-right: 90px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p996{text-align: left;padding-left: 36px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p997{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -18px;}
.p998{text-align: left;padding-left: 77px;padding-right: 90px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p999{text-align: justify;padding-left: 77px;padding-right: 90px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1000{text-align: left;padding-left: 77px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1001{text-align: left;padding-left: 77px;padding-right: 90px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1002{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 85px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1003{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 90px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1004{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 90px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1005{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 85px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1006{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 85px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p1007{text-align: left;padding-left: 77px;padding-right: 90px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1008{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 85px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1009{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 101px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1010{text-align: left;padding-left: 77px;padding-right: 101px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1011{text-align: left;padding-left: 77px;padding-right: 101px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1012{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 101px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1013{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 101px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1014{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 96px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1015{text-align: justify;padding-left: 66px;padding-right: 101px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1016{text-align: left;padding-left: 66px;padding-right: 96px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1017{text-align: left;padding-left: 50px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p1018{text-align: left;padding-left: 35px;padding-right: 414px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1019{text-align: left;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p1020{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1021{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 101px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1022{text-align: left;padding-left: 35px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1023{text-align: left;padding-left: 35px;padding-right: 113px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1024{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1025{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 96px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p1026{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p1027{text-align: left;padding-left: 35px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1028{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 90px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1029{text-align: left;padding-left: 36px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1030{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 90px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1031{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1032{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 85px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p1033{text-align: left;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 19px;margin-bottom: 0px;}
.p1034{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p1035{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 85px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p1036{text-align: left;padding-left: 36px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1037{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 85px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1038{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 85px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1039{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 90px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: 1px;}
.p1040{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -1px;}
.p1041{text-align: left;padding-left: 36px;padding-right: 85px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p1042{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 90px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1043{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p1044{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 96px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p1045{text-align: left;padding-left: 35px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p1046{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1047{text-align: justify;padding-left: 47px;padding-right: 101px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1048{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 101px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1049{text-align: justify;padding-left: 47px;padding-right: 96px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1050{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 101px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1051{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 101px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1052{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 96px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1053{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 96px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1054{text-align: justify;padding-left: 35px;padding-right: 101px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p1055{text-align: left;padding-left: 35px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p1056{text-align: left;padding-left: 35px;padding-right: 96px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p1057{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p1058{text-align: left;padding-left: 47px;padding-right: 101px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1059{text-align: right;padding-right: 30px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p1060{text-align: left;padding-left: 42px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p1061{text-align: left;padding-left: 53px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p1062{text-align: right;padding-right: 7px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;white-space: nowrap;}
.p1063{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1064{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 85px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1065{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1066{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p1067{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p1068{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 85px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p1069{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;}
.p1070{text-align: left;padding-left: 36px;padding-right: 379px;margin-top: 11px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1071{text-align: left;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1072{text-align: justify;padding-left: 36px;padding-right: 90px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1073{text-align: left;padding-left: 24px;padding-right: 85px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p1074{text-align: left;padding-left: 24px;padding-right: 96px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p1075{text-align: left;padding-left: 24px;padding-right: 101px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p1076{text-align: left;padding-left: 224px;margin-top: 14px;margin-bottom: 0px;}
.p1077{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p1078{text-align: left;padding-left: 224px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p1079{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 28px;margin-bottom: 0px;}
.p1080{text-align: left;padding-left: 326px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;}
.p1081{text-align: left;padding-left: 330px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1082{text-align: left;padding-left: 334px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1083{text-align: left;padding-left: 226px;margin-top: 15px;margin-bottom: 0px;}
.p1084{text-align: left;padding-left: 220px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p1085{text-align: left;padding-left: 211px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;}
.p1086{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 90px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p1087{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 90px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;}
.p1088{text-align: justify;padding-left: 24px;padding-right: 90px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p1089{text-align: left;padding-left: 24px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p1090{text-align: justify;padding-left: 48px;padding-right: 90px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1091{text-align: left;padding-left: 48px;padding-right: 85px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1092{text-align: left;padding-left: 48px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;}
.p1093{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 90px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1094{text-align: left;padding-left: 26px;margin-top: 16px;margin-bottom: 0px;}
.p1095{text-align: justify;padding-left: 48px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1096{text-align: left;padding-left: 48px;padding-right: 90px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1097{text-align: justify;padding-left: 48px;padding-right: 90px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1098{text-align: left;padding-left: 25px;margin-top: 13px;margin-bottom: 0px;}
.p1099{text-align: left;padding-left: 48px;padding-right: 90px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1100{text-align: left;padding-left: 48px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1101{text-align: left;padding-left: 48px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;}
.p1102{text-align: left;padding-left: 60px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1103{text-align: left;padding-left: 71px;padding-right: 90px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1104{text-align: left;padding-left: 59px;padding-right: 101px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1105{text-align: left;padding-left: 59px;padding-right: 101px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1106{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;}
.p1107{text-align: left;padding-left: 37px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p1108{text-align: left;padding-left: 48px;padding-right: 96px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1109{text-align: justify;padding-left: 48px;padding-right: 96px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1110{text-align: left;padding-left: 59px;padding-right: 96px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1111{text-align: left;padding-left: 59px;padding-right: 96px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1112{text-align: left;padding-left: 59px;padding-right: 101px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1113{text-align: justify;padding-left: 59px;padding-right: 101px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1114{text-align: justify;padding-left: 59px;padding-right: 96px;margin-top: 7px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1115{text-align: left;padding-left: 48px;padding-right: 101px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1116{text-align: justify;padding-left: 59px;padding-right: 101px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1117{text-align: left;padding-left: 59px;padding-right: 96px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1118{text-align: left;padding-left: 26px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;}
.p1119{text-align: justify;padding-left: 48px;padding-right: 101px;margin-top: 12px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1120{text-align: justify;padding-left: 60px;padding-right: 19px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;text-indent: -12px;}
.p1121{text-align: justify;padding-left: 48px;padding-right: 19px;margin-top: 10px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1122{text-align: left;padding-left: 215px;margin-top: 26px;margin-bottom: 0px;}
.p1123{text-align: center;padding-left: 48px;padding-right: 114px;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p1124{text-align: left;padding-left: 131px;margin-top: 8px;margin-bottom: 0px;}
.p1125{text-align: justify;padding-left: 99px;padding-right: 85px;margin-top: 6px;margin-bottom: 0px;text-indent: -74px;}
.p1126{text-align: justify;padding-left: 99px;padding-right: 85px;margin-top: 9px;margin-bottom: 0px;text-indent: -74px;}
.p1127{text-align: left;padding-left: 6px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1128{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 44px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1129{text-align: left;padding-left: 6px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1130{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 54px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1131{text-align: left;padding-left: 6px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1132{text-align: left;padding-left: 16px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1133{text-align: left;padding-left: 6px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1134{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 70px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p1135{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 68px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -11px;}
.p1136{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 70px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -9px;}
.p1137{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 27px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p1138{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 42px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -10px;}
.p1139{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 31px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1140{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 42px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1141{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 60px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1142{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 67px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1143{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 26px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1144{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 55px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1145{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1146{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 157px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1147{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 155px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1148{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1149{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 142px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1150{text-align: left;padding-left: 1px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1151{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 148px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1152{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 143px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1153{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 179px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -14px;}
.p1154{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 163px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1155{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 169px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1156{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 154px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1157{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 158px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1158{text-align: left;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;}
.p1159{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 171px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1160{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 145px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1161{text-align: left;padding-left: 2px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1162{text-align: left;padding-left: 16px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1163{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 162px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1164{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 80px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1165{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 30px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1166{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 40px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1167{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 27px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1168{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 33px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 2px;}
.p1169{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 27px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1170{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 66px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1171{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 24px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1172{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 32px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1173{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 27px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1174{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 113px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1175{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 85px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1176{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 86px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1177{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 87px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1178{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 92px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1179{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 93px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1180{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 140px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1181{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 105px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1182{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 108px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1183{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 117px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1184{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 120px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1185{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 78px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1186{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 400px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1187{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 384px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1188{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 351px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1189{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 378px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1190{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 400px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1191{text-align: justify;padding-left: 16px;padding-right: 361px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1192{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 387px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -15px;}
.p1193{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 353px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1194{text-align: left;padding-left: 16px;padding-right: 355px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1195{text-align: left;padding-right: 52px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 17px;}
.p1196{text-align: justify;padding-left: 17px;padding-right: 45px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1197{text-align: left;padding-right: 88px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1198{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 26px;margin-top: 4px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1199{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 61px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1200{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 33px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1201{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 73px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1202{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 18px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1203{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 55px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1204{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 72px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1205{text-align: left;padding-right: 51px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 17px;}
.p1206{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 38px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1207{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 88px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 2px;}
.p1208{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 80px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1209{text-align: left;padding-left: 17px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1210{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 96px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1211{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 85px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1212{text-align: left;padding-left: 21px;padding-right: 109px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1213{text-align: left;padding-left: 21px;padding-right: 130px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1214{text-align: left;padding-left: 21px;padding-right: 81px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1215{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 143px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1216{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 104px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1217{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 104px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1218{text-align: left;margin-top: 17px;margin-bottom: 0px;}
.p1219{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 110px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1220{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 133px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1221{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 109px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1222{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 49px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1223{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 61px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1224{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 22px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1225{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 49px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1226{text-align: left;padding-left: 17px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1227{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 51px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1228{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 36px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1229{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 93px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1230{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 34px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1231{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 38px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1232{text-align: left;padding-right: 22px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 22px;}
.p1233{text-align: left;padding-left: 21px;padding-right: 19px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1234{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 63px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1235{text-align: left;padding-right: 51px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1236{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 40px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1237{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 20px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1238{text-align: left;padding-right: 44px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 17px;}
.p1239{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 146px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1240{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 180px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1241{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 135px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1242{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 138px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1243{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 195px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1244{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 145px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1245{text-align: left;padding-right: 154px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;}
.p1246{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 170px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1247{text-align: left;padding-right: 158px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: 17px;}
.p1248{text-align: justify;padding-left: 17px;padding-right: 165px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1249{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 133px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1250{text-align: justify;padding-left: 17px;padding-right: 189px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1251{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 150px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1252{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 150px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1253{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 163px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1254{text-align: left;padding-left: 22px;padding-right: 42px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1255{text-align: left;padding-left: 22px;padding-right: 22px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1256{text-align: left;padding-left: 22px;padding-right: 26px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1257{text-align: left;padding-left: 22px;padding-right: 23px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1258{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 79px;margin-top: 3px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1259{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 41px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1260{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 43px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;}
.p1261{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 48px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1262{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 35px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1263{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 39px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.p1264{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 28px;margin-top: 1px;margin-bottom: 0px;}
.p1265{text-align: left;padding-right: 40px;margin-top: 0px;margin-bottom: 0px;text-indent: 17px;}
.p1266{text-align: left;padding-left: 22px;padding-right: 18px;margin-top: 5px;margin-bottom: 0px;text-indent: -21px;}
.p1267{text-align: left;padding-left: 17px;padding-right: 134px;margin-top: 2px;margin-bottom: 0px;text-indent: -16px;}
.td0{padding: 0px;margin: 0px;width: 398px;vertical-align: bottom;}
.td1{padding: 0px;margin: 0px;width: 18px;vertical-align: bottom;}
.td2{padding: 0px;margin: 0px;width: 23px;vertical-align: bottom;}
.td3{padding: 0px;margin: 0px;width: 375px;vertical-align: bottom;}
.td4{padding: 0px;margin: 0px;width: 363px;vertical-align: bottom;}
.td5{padding: 0px;margin: 0px;width: 15px;vertical-align: bottom;}
.td6{padding: 0px;margin: 0px;width: 362px;vertical-align: bottom;}
.td7{padding: 0px;margin: 0px;width: 16px;vertical-align: bottom;}
.td8{padding: 0px;margin: 0px;width: 28px;vertical-align: bottom;}
.td9{padding: 0px;margin: 0px;width: 370px;vertical-align: bottom;}
.td10{padding: 0px;margin: 0px;width: 415px;vertical-align: bottom;}
.td11{padding: 0px;margin: 0px;width: 67px;vertical-align: bottom;}
.td12{padding: 0px;margin: 0px;width: 19px;vertical-align: bottom;}
.td13{padding: 0px;margin: 0px;width: 27px;vertical-align: bottom;}
.td14{padding: 0px;margin: 0px;width: 62px;vertical-align: bottom;}
.td15{padding: 0px;margin: 0px;width: 308px;vertical-align: bottom;}
.td16{padding: 0px;margin: 0px;width: 43px;vertical-align: bottom;}
.td17{padding: 0px;margin: 0px;width: 311px;vertical-align: bottom;}
.td18{padding: 0px;margin: 0px;width: 24px;vertical-align: bottom;}
.td19{padding: 0px;margin: 0px;width: 77px;vertical-align: bottom;}
.td20{padding: 0px;margin: 0px;width: 315px;vertical-align: bottom;}
.td21{padding: 0px;margin: 0px;width: 449px;vertical-align: bottom;}
.td22{padding: 0px;margin: 0px;width: 38px;vertical-align: bottom;}
.td23{padding: 0px;margin: 0px;width: 312px;vertical-align: bottom;}
.td24{padding: 0px;margin: 0px;width: 92px;vertical-align: bottom;}
.td25{padding: 0px;margin: 0px;width: 300px;vertical-align: bottom;}
.td26{padding: 0px;margin: 0px;width: 70px;vertical-align: bottom;}
.td27{padding: 0px;margin: 0px;width: 322px;vertical-align: bottom;}
.td28{padding: 0px;margin: 0px;width: 84px;vertical-align: bottom;}
.td29{padding: 0px;margin: 0px;width: 373px;vertical-align: bottom;}
.td30{padding: 0px;margin: 0px;width: 371px;vertical-align: bottom;}
.td31{padding: 0px;margin: 0px;width: 309px;vertical-align: bottom;}
.td32{padding: 0px;margin: 0px;width: 25px;vertical-align: bottom;}
.td33{padding: 0px;margin: 0px;width: 64px;vertical-align: bottom;}
.td34{padding: 0px;margin: 0px;width: 364px;vertical-align: bottom;}
.td35{padding: 0px;margin: 0px;width: 389px;vertical-align: bottom;}
.td36{padding: 0px;margin: 0px;width: 26px;vertical-align: bottom;}
.td37{padding: 0px;margin: 0px;width: 59px;vertical-align: bottom;}
.td38{padding: 0px;margin: 0px;width: 304px;vertical-align: bottom;}
.td39{padding: 0px;margin: 0px;width: 297px;vertical-align: bottom;}
.td40{padding: 0px;margin: 0px;width: 392px;vertical-align: bottom;}
.td41{padding: 0px;margin: 0px;width: 95px;vertical-align: bottom;}
.td42{padding: 0px;margin: 0px;width: 33px;vertical-align: bottom;}
.td43{padding: 0px;margin: 0px;width: 61px;vertical-align: bottom;}
.td44{padding: 0px;margin: 0px;width: 295px;vertical-align: bottom;}
.td45{padding: 0px;margin: 0px;width: 356px;vertical-align: bottom;}
.td46{padding: 0px;margin: 0px;width: 32px;vertical-align: bottom;}
.td47{padding: 0px;margin: 0px;width: 357px;vertical-align: bottom;}
.td48{padding: 0px;margin: 0px;width: 51px;vertical-align: bottom;}
.td49{padding: 0px;margin: 0px;width: 305px;vertical-align: bottom;}
.td50{padding: 0px;margin: 0px;width: 367px;vertical-align: bottom;}
.td51{padding: 0px;margin: 0px;width: 355px;vertical-align: bottom;}
.td52{padding: 0px;margin: 0px;width: 68px;vertical-align: bottom;}
.td53{padding: 0px;margin: 0px;width: 321px;vertical-align: bottom;}
.td54{padding: 0px;margin: 0px;width: 151px;vertical-align: bottom;}
.td55{padding: 0px;margin: 0px;width: 171px;vertical-align: bottom;}
.td56{padding: 0px;margin: 0px;width: 29px;vertical-align: bottom;}
.td57{padding: 0px;margin: 0px;width: 22px;vertical-align: bottom;}
.td58{padding: 0px;margin: 0px;width: 228px;vertical-align: bottom;}
.td59{padding: 0px;margin: 0px;width: 250px;vertical-align: bottom;}
.td60{padding: 0px;margin: 0px;width: 91px;vertical-align: bottom;}
.td61{padding: 0px;margin: 0px;width: 34px;vertical-align: bottom;}
.td62{padding: 0px;margin: 0px;width: 46px;vertical-align: bottom;}
.td63{padding: 0px;margin: 0px;width: 52px;vertical-align: bottom;}
.td64{padding: 0px;margin: 0px;width: 39px;vertical-align: bottom;}
.td65{padding: 0px;margin: 0px;width: 147px;vertical-align: bottom;}
.td66{padding: 0px;margin: 0px;width: 79px;vertical-align: bottom;}
.td67{padding: 0px;margin: 0px;width: 251px;vertical-align: bottom;}
.td68{padding: 0px;margin: 0px;width: 426px;vertical-align: bottom;}
.td69{padding: 0px;margin: 0px;width: 410px;vertical-align: bottom;}
.td70{padding: 0px;margin: 0px;width: 443px;vertical-align: bottom;}
.td71{padding: 0px;margin: 0px;width: 44px;vertical-align: bottom;}
.td72{padding: 0px;margin: 0px;width: 401px;vertical-align: bottom;}
.td73{padding: 0px;margin: 0px;width: 86px;vertical-align: bottom;}
.td74{padding: 0px;margin: 0px;width: 215px;vertical-align: bottom;}
.td75{padding: 0px;margin: 0px;width: 106px;vertical-align: bottom;}
.td76{padding: 0px;margin: 0px;width: 211px;vertical-align: bottom;}
.td77{padding: 0px;margin: 0px;width: 197px;vertical-align: bottom;}
.td78{padding: 0px;margin: 0px;width: 80px;vertical-align: bottom;}
.td79{padding: 0px;margin: 0px;width: 131px;vertical-align: bottom;}
.td80{padding: 0px;margin: 0px;width: 117px;vertical-align: bottom;}
.td81{padding: 0px;margin: 0px;width: 212px;vertical-align: bottom;}
.td82{padding: 0px;margin: 0px;width: 121px;vertical-align: bottom;}
.td83{padding: 0px;margin: 0px;width: 119px;vertical-align: bottom;}
.td84{padding: 0px;margin: 0px;width: 49px;vertical-align: bottom;}
.td85{padding: 0px;margin: 0px;width: 42px;vertical-align: bottom;}
.td86{padding: 0px;margin: 0px;width: 107px;vertical-align: bottom;}
.td87{padding: 0px;margin: 0px;width: 200px;vertical-align: bottom;}
.td88{padding: 0px;margin: 0px;width: 81px;vertical-align: bottom;}
.td89{padding: 0px;margin: 0px;width: 72px;vertical-align: bottom;}
.td90{padding: 0px;margin: 0px;width: 116px;vertical-align: bottom;}
.td91{padding: 0px;margin: 0px;width: 153px;vertical-align: bottom;}
.td92{padding: 0px;margin: 0px;width: 122px;vertical-align: bottom;}
.td93{padding: 0px;margin: 0px;width: 93px;vertical-align: bottom;}
.td94{padding: 0px;margin: 0px;width: 90px;vertical-align: bottom;}
.td95{padding: 0px;margin: 0px;width: 78px;vertical-align: bottom;}
.td96{padding: 0px;margin: 0px;width: 110px;vertical-align: bottom;}
.td97{padding: 0px;margin: 0px;width: 124px;vertical-align: bottom;}
.td98{padding: 0px;margin: 0px;width: 132px;vertical-align: bottom;}
.td99{padding: 0px;margin: 0px;width: 83px;vertical-align: bottom;}
.td100{padding: 0px;margin: 0px;width: 120px;vertical-align: bottom;}
.td101{padding: 0px;margin: 0px;width: 108px;vertical-align: bottom;}
.td102{padding: 0px;margin: 0px;width: 166px;vertical-align: bottom;}
.td103{padding: 0px;margin: 0px;width: 201px;vertical-align: bottom;}
.td104{padding: 0px;margin: 0px;width: 204px;vertical-align: bottom;}
.td105{padding: 0px;margin: 0px;width: 104px;vertical-align: bottom;}
.td106{padding: 0px;margin: 0px;width: 60px;vertical-align: bottom;}
.td107{padding: 0px;margin: 0px;width: 194px;vertical-align: bottom;}
.td108{padding: 0px;margin: 0px;width: 164px;vertical-align: bottom;}
.td109{padding: 0px;margin: 0px;width: 332px;vertical-align: bottom;}
.td110{padding: 0px;margin: 0px;width: 155px;vertical-align: bottom;}
.td111{padding: 0px;margin: 0px;width: 348px;vertical-align: bottom;}
.td112{padding: 0px;margin: 0px;width: 139px;vertical-align: bottom;}
.td113{padding: 0px;margin: 0px;width: 165px;vertical-align: bottom;}
.td114{padding: 0px;margin: 0px;width: 390px;vertical-align: bottom;}
.td115{padding: 0px;margin: 0px;width: 97px;vertical-align: bottom;}
.td116{padding: 0px;margin: 0px;width: 345px;vertical-align: bottom;}
.td117{padding: 0px;margin: 0px;width: 142px;vertical-align: bottom;}
.td118{padding: 0px;margin: 0px;width: 280px;vertical-align: bottom;}
.td119{padding: 0px;margin: 0px;width: 207px;vertical-align: bottom;}
.td120{padding: 0px;margin: 0px;width: 235px;vertical-align: bottom;}
.td121{padding: 0px;margin: 0px;width: 252px;vertical-align: bottom;}
.td122{padding: 0px;margin: 0px;width: 272px;vertical-align: bottom;}
.td123{padding: 0px;margin: 0px;width: 393px;vertical-align: bottom;}
.td124{padding: 0px;margin: 0px;width: 94px;vertical-align: bottom;}
.td125{padding: 0px;margin: 0px;width: 412px;vertical-align: bottom;}
.td126{padding: 0px;margin: 0px;width: 318px;vertical-align: bottom;}
.td127{padding: 0px;margin: 0px;width: 169px;vertical-align: bottom;}
.td128{padding: 0px;margin: 0px;width: 383px;vertical-align: bottom;}
.td129{padding: 0px;margin: 0px;width: 437px;vertical-align: bottom;}
.td130{padding: 0px;margin: 0px;width: 50px;vertical-align: bottom;}
.td131{padding: 0px;margin: 0px;width: 399px;vertical-align: bottom;}
.td132{padding: 0px;margin: 0px;width: 88px;vertical-align: bottom;}
.td133{padding: 0px;margin: 0px;width: 439px;vertical-align: bottom;}
.td134{padding: 0px;margin: 0px;width: 48px;vertical-align: bottom;}
.td135{padding: 0px;margin: 0px;width: 329px;vertical-align: bottom;}
.td136{padding: 0px;margin: 0px;width: 158px;vertical-align: bottom;}
.td137{padding: 0px;margin: 0px;width: 285px;vertical-align: bottom;}
.td138{padding: 0px;margin: 0px;width: 202px;vertical-align: bottom;}
.td139{padding: 0px;margin: 0px;width: 404px;vertical-align: bottom;}
.td140{padding: 0px;margin: 0px;width: 379px;vertical-align: bottom;}
.td141{padding: 0px;margin: 0px;width: 411px;vertical-align: bottom;}
.td142{padding: 0px;margin: 0px;width: 76px;vertical-align: bottom;}
.td143{padding: 0px;margin: 0px;width: 448px;vertical-align: bottom;}
.td144{padding: 0px;margin: 0px;width: 446px;vertical-align: bottom;}
.td145{padding: 0px;margin: 0px;width: 37px;vertical-align: bottom;}
.td146{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 85px;vertical-align: bottom;}
.td147{border-right: #000000 1px solid;border-top: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 325px;vertical-align: bottom;}
.td148{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 85px;vertical-align: bottom;}
.td149{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 325px;vertical-align: bottom;}
.td150{padding: 0px;margin: 0px;width: 420px;vertical-align: bottom;}
.td151{padding: 0px;margin: 0px;width: 66px;vertical-align: bottom;}
.td152{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 25px;vertical-align: bottom;}
.td153{padding: 0px;margin: 0px;width: 358px;vertical-align: bottom;}
.td154{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 23px;vertical-align: bottom;}
.td155{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 66px;vertical-align: bottom;}
.td156{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 358px;vertical-align: bottom;}
.td157{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 29px;vertical-align: bottom;}
.td158{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 24px;vertical-align: bottom;}
.td159{padding: 0px;margin: 0px;width: 103px;vertical-align: bottom;}
.td160{border-left: #000000 1px solid;border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 22px;vertical-align: bottom;}
.td161{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 285px;vertical-align: bottom;}
.td162{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 103px;vertical-align: bottom;}
.td163{padding: 0px;margin: 0px;width: 372px;vertical-align: bottom;}
.td164{padding: 0px;margin: 0px;width: 316px;vertical-align: bottom;}
.td165{padding: 0px;margin: 0px;width: 133px;vertical-align: bottom;}
.td166{padding: 0px;margin: 0px;width: 65px;vertical-align: bottom;}
.td167{padding: 0px;margin: 0px;width: 183px;vertical-align: bottom;}
.td168{padding: 0px;margin: 0px;width: 63px;vertical-align: bottom;}
.td169{padding: 0px;margin: 0px;width: 4px;vertical-align: bottom;}
.td170{padding: 0px;margin: 0px;width: 266px;vertical-align: bottom;}
.td171{padding: 0px;margin: 0px;width: 82px;vertical-align: bottom;}
.td172{border-right: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 3px;vertical-align: bottom;}
.td173{border-right: #000000 1px solid;border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 23px;vertical-align: bottom;}
.td174{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 63px;vertical-align: bottom;}
.td175{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 4px;vertical-align: bottom;}
.td176{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 39px;vertical-align: bottom;}
.td177{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 266px;vertical-align: bottom;}
.td178{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 82px;vertical-align: bottom;}
.td179{padding: 0px;margin: 0px;width: 353px;vertical-align: bottom;}
.td180{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 353px;vertical-align: bottom;}
.td181{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 34px;vertical-align: bottom;}
.td182{padding: 0px;margin: 0px;width: 282px;vertical-align: bottom;}
.td183{padding: 0px;margin: 0px;width: 105px;vertical-align: bottom;}
.td184{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 282px;vertical-align: bottom;}
.td185{border-bottom: #000000 1px solid;padding: 0px;margin: 0px;width: 105px;vertical-align: bottom;}
.tr0{height: 21px;}
.tr1{height: 38px;}
.tr2{height: 37px;}
.tr3{height: 27px;}
.tr4{height: 17px;}
.tr5{height: 18px;}
.tr6{height: 53px;}
.tr7{height: 14px;}
.tr8{height: 28px;}
.tr9{height: 19px;}
.tr10{height: 15px;}
.tr11{height: 50px;}
.tr12{height: 65px;}
.tr13{height: 26px;}
.tr14{height: 36px;}
.tr15{height: 16px;}
.tr16{height: 13px;}
.tr17{height: 3px;}
.tr18{height: 8px;}
.tr19{height: 11px;}
.tr20{height: 10px;}
.tr21{height: 9px;}
.tr22{height: 4px;}
.t0{width: 416px;margin-top: 148px;font: bold 15px 'Arial';}
.t1{width: 378px;margin-left: 37px;font: 12px 'Arial';}
.t2{width: 378px;margin-left: 37px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t3{width: 378px;margin-left: 37px;margin-top: 2px;font: 12px 'Arial';}
.t4{width: 416px;font: 15px 'Arial';}
.t5{width: 482px;font: bold 11px 'Arial';}
.t6{width: 378px;margin-left: 38px;font: 13px 'Arial';}
.t7{width: 487px;font: bold 9px 'Arial';}
.t8{width: 378px;margin-left: 37px;font: 13px 'Arial';}
.t9{width: 415px;font: 13px 'Arial';}
.t10{width: 415px;font: 15px 'Arial';}
.t11{width: 378px;margin-left: 38px;font: 12px 'Arial';}
.t12{width: 416px;margin-top: 29px;font: 15px 'Arial';}
.t13{width: 416px;margin-top: 16px;font: 15px 'Arial';}
.t14{width: 321px;margin-left: 95px;font: 13px 'Arial';}
.t15{width: 321px;margin-left: 95px;font: 12px 'Arial';}
.t16{width: 321px;margin-left: 95px;margin-top: 1px;font: 12px 'Arial';}
.t17{width: 487px;font: bold 11px 'Arial';}
.t18{width: 416px;margin-top: 28px;font: 15px 'Arial';}
.t19{width: 401px;margin-left: 83px;margin-top: 155px;font: 15px 'Arial';}
.t20{width: 402px;font: 15px 'Arial';}
.t21{width: 487px;font: bold 8px 'Arial';}
.t22{width: 401px;font: 15px 'Arial';}
.t23{width: 321px;margin-top: 18px;font: italic 12px 'Arial';}
.t24{width: 408px;font: 15px 'Arial';}
.t25{width: 409px;font: 15px 'Arial';}
.t26{width: 321px;margin-top: 19px;font: italic 12px 'Arial';}
.t27{width: 415px;margin-top: 5px;font: 15px 'Arial';}
.t28{width: 408px;font: italic 15px 'Arial';}
.t29{width: 415px;margin-top: 28px;font: 15px 'Arial';}
.t30{width: 409px;font: italic 15px 'Arial';}
.t31{width: 415px;margin-top: 28px;font: italic 15px 'Arial';}
.t32{width: 409px;margin-left: 66px;margin-top: 28px;font: italic 15px 'Arial';}
.t33{width: 321px;margin-top: 20px;font: italic 12px 'Arial';}
.t34{width: 479px;font: bold 11px 'Arial';}
.t35{width: 483px;font: 9px 'Arial';}
.t36{width: 412px;margin-left: 77px;margin-top: 11px;font: bold 10px 'Times New Roman';}
.t37{width: 484px;font: 11px 'Arial';}
.t38{width: 478px;font: 8px 'Arial';}
.t39{width: 478px;font: 9px 'Arial';}
.t40{width: 405px;margin-left: 49px;font: 8px 'Arial';}
</STYLE>
</HEAD>
<BODY>
<DIV id="page_1">
<DIV id="p1dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B3911x1.jpg/" id="p1img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft0">Rapporteringspliktiga arrangemang</P>
<P class="p1 ft1">– ett nytt regelverk på skatteområdet</P>
<P class="p2 ft2">Betänkande av Utredningen om informationsskyldighet för skatterådgivare</P>
<P class="p3 ft2">Stockholm 2018</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft3">SOU 2018:91</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_2">
<P class="p4 ft4">SOU och Ds kan köpas från Norstedts Juridiks kundservice. Beställningsadress: Norstedts Juridik, Kundservice, 106 47 Stockholm Ordertelefon: <NOBR>08-598 191 90</NOBR></P>
<P class="p0 ft5"><NOBR>E-post:</NOBR> kundservice@nj.se</P>
<P class="p5 ft5">Webbadress: www.nj.se/offentligapublikationer</P>
<P class="p6 ft5">För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Norstedts Juridik AB på uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.</P>
<P class="p0 ft6">Svara på remiss – hur och varför</P>
<P class="p0 ft6">Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad <NOBR>2009-05-02).</NOBR></P>
<P class="p0 ft7">En kort handledning för dem som ska svara på remiss.</P>
<P class="p0 ft5">Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remisser</P>
<P class="p7 ft5">Layout: Kommittéservice, Regeringskansliet</P>
<P class="p5 ft5">Omslag: Elanders Sverige AB</P>
<P class="p5 ft5">Tryck: Elanders Sverige AB, Stockholm 2018</P>
<P class="p8 ft5">ISBN <NOBR>978-91-38-24889-8</NOBR></P>
<P class="p5 ft5">ISSN <NOBR>0375-250X</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="page_3">
<P class="p9 ft8">Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet</P>
<P class="p10 ft9">Regeringen beslutade den 6 april 2017 att tillsätta en särskild utredare med uppdrag att se över möjligheterna att införa en skyldighet för bl.a. skatterådgivare att informera Skatteverket om skatteupplägg (dir. 2017:38). Samma dag förordnades kammarrättslagmannen Marie Jönsson som särskild utredare. Genom tilläggsdirektiv den 26 april 2018 (dir. 2018:34) förlängdes utredningstiden till den 31 december 2018.</P>
<P class="p11 ft10">Som experter förordnades den 26 april 2017 departements- sekreteraren Linda Bolund Thornell, Finansdepartementet, departe- mentssekreteraren Simone Johannisson, Finansdepartementet, enhets- chefen Tomas Algotsson, Skatteverket, rättsliga specialisten Petra Bove, Skatteverket, skatteexperten Richard Hellenius, Svenskt Näringsliv, partnern och f.d. skattechefen vid Deloitte AB Magnus Larsson, ordförande i FAR t.o.m. den 19 september 2018, advokaten Börje Leidhammar, Sveriges advokatsamfund och jur.kand. Katarina Bartels, LRF Konsult.</P>
<P class="p12 ft9">Som sekreterare anställdes från och med den 1 maj 2017 rättsliga utredaren Katarina Fagring och från och med den 22 maj 2017 kammarrättsassessorn Maria Sundberg.</P>
<P class="p12 ft9">Arbetet har bedrivits i nära samråd med experterna. Deras bidrag med kunskap och erfarenheter inom aktuella rättsområden har varit mycket värdefulla. I betänkandet anges därför utredningen i stället för utredaren. Detta innebär dock inte att alla experter står bakom samtliga förslag och bedömningar.</P>
</DIV>
<DIV id="page_4">
<P class="p13 ft10">Utredningen, som har antagit namnet Utredningen om informa- tionsskyldighet för skatterådgivare, överlämnar härmed betänkandet <SPAN class="ft11">Rapporteringspliktiga arrangemang – ett nytt regelverk på skatteområdet </SPAN>(SOU 2018:91). Till betänkandet är fogat ett särskilt yttrande.</P>
<P class="p14 ft12">Uppdraget är härmed slutfört.</P>
<P class="p15 ft12">Stockholm i januari 2019</P>
<P class="p16 ft12">Marie Jönsson</P>
<P class="p17 ft12">/Katarina Fagring</P>
<P class="p18 ft12">Maria Sundberg</P>
</DIV>
<DIV id="page_5">
<P class="p0 ft13">Innehåll</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t0">
<TR>
<TD colspan=2 class="tr0 td0"><P class="p19 ft14"><A href="#page_15">Förkortningar.....................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr0 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_15">15</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr1 td0"><P class="p19 ft14"><A href="#page_19">Sammanfattning ................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_19">19</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr2 td0"><P class="p19 ft14"><A href="#page_27">Summary ..........................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_27">27</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr2 td0"><P class="p19 ft14"><A href="#page_35">DEL I Författningsförslag ....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_35">35</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td2"><P class="p19 ft14"><A href="#page_37">1</A></P></TD>
<TD class="tr1 td3"><P class="p21 ft14"><A href="#page_37">Författningsförslag.....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_37">37</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr3 td0"><P class="p19 ft15"><A href="#page_37">1.1 Förslag till lag om rapporteringspliktiga arrangemang.........</A></P></TD>
<TD class="tr3 td1"><P class="p22 ft12"><A href="#page_37">37</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p23 ft10"><SPAN class="ft16">1.2</SPAN><A href="#page_45"><SPAN class="ft17">Förslag till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t1">
<TR>
<TD class="tr4 td4"><P class="p19 ft3"><A href="#page_45">beskattningsverksamhet .........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr4 td5"><P class="p20 ft16"><A href="#page_45">45</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p24 ft12"><SPAN class="ft16">1.3</SPAN><A href="#page_47"><SPAN class="ft18">Förslag till lag om ändring i offentlighets- och</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t2">
<TR>
<TD class="tr5 td4"><P class="p19 ft3"><A href="#page_47">sekretesslagen (2009:400).......................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td5"><P class="p20 ft16"><A href="#page_47">47</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">1.4</SPAN><A href="#page_49"><SPAN class="ft18">Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t3">
<TR>
<TD class="tr4 td6"><P class="p20 ft3"><A href="#page_49">(2011:1244)..............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr4 td7"><P class="p20 ft12"><A href="#page_49">49</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p26 ft20"><SPAN class="ft16">1.5</SPAN><A href="#page_71"><SPAN class="ft19">Förslag till lag om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr5 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td9"><P class="p27 ft3"><A href="#page_71">i fråga om beskattning ............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td1"><P class="p22 ft12"><A href="#page_71">71</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr2 td0"><P class="p19 ft14"><A href="#page_75">DEL II Bakgrund och gällande rätt.......................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_75">75</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td8"><P class="p19 ft14"><A href="#page_77">2</A></P></TD>
<TD class="tr1 td9"><P class="p27 ft22"><A href="#page_77">Utredningens uppdrag och arbete................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td1"><P class="p20 ft14"><A href="#page_77">77</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td8"><P class="p19 ft12"><A href="#page_77">2.1</A></P></TD>
<TD class="tr3 td9"><P class="p27 ft3"><A href="#page_77">Utredningens uppdrag............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td1"><P class="p22 ft12"><A href="#page_77">77</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td8"><P class="p19 ft12"><A href="#page_78">2.2</A></P></TD>
<TD class="tr3 td9"><P class="p27 ft3"><A href="#page_78">Utredningens arbete ...............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td1"><P class="p22 ft12"><A href="#page_78">78</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr6 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr6 td9"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr6 td1"><P class="p20 ft23">5</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="page_6">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Innehåll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr0 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_79">2.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr0 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_79">Några centrala begrepp ..........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_79">79</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_80">2.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_80">Betänkandets disposition .......................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_80">80</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td12"><P class="p19 ft14"><A href="#page_83">3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr2 td9"><P class="p28 ft22"><A href="#page_83">Bakgrund och utgångspunkter.....................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_83">83</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_83">3.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_83">Inledning .................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_83">83</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_84">3.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_84">Arbetet inom OECD/G20 ....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_84">84</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_84">3.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_84">DAC och DAC 6 ...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_84">84</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_87">3.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft16"><A href="#page_87">Skattebortfall till följd av aggressiv skatteplanering.............</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_87">87</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td12"><P class="p19 ft14"><A href="#page_89">4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr2 td9"><P class="p28 ft22"><A href="#page_89">Skatterådgivare – aktörer och regler .............................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_89">89</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_89">4.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_89">Skatterådgivare – en heterogen yrkesgrupp ..........................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_89">89</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_90">4.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_90">Särskilda regler för vissa yrkesgrupper..................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_90">90</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_90">4.2.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_90">Inledning..................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_90">90</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_91">4.2.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_91">Regler för advokater................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_91">91</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_96">4.2.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_96">Regler för revisorer .................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_96">96</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_101">4.2.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft16"><A href="#page_101">Regler för auktoriserade skatterådgivare .............</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_101">101</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_102">4.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft16"><A href="#page_102">Civil- och straffrättsligt ansvar vid skatterådgivning .........</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_102">102</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td12"><P class="p19 ft14"><A href="#page_103">5</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr1 td9"><P class="p28 ft14"><A href="#page_103">Internationell utblick................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_103">103</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_103">5.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_103">Inledning ...............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_103">103</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_104">5.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_104">Storbritannien .......................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_104">104</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_104">5.2.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_104">Allmänt ..................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_104">104</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p29 ft12"><SPAN class="ft16">5.2.2</SPAN><A href="#page_104"><SPAN class="ft25">Vilka är skyldiga att rapportera in</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t6">
<TR>
<TD class="tr9 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td17"><P class="p21 ft16"><A href="#page_104">skatteupplägg till skattemyndigheten? ................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_104">104</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_105">5.2.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p21 ft3"><A href="#page_105">Vad ska rapporteras in?.........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_105">105</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_106">5.2.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p21 ft16"><A href="#page_106">Identifiering av användare av skatteupplägg........</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_106">106</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_107">5.2.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p21 ft15"><A href="#page_107">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas? .....</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_107">107</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p31 ft12"><SPAN class="ft16">5.2.6</SPAN><A href="#page_107"><SPAN class="ft25">Konsekvenser av att lämna/inte lämna</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr9 td19"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td20"><P class="p22 ft12"><A href="#page_107">information............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_107">107</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td19"><P class="p32 ft12"><A href="#page_108">5.2.7</A></P></TD>
<TD class="tr5 td20"><P class="p22 ft12"><A href="#page_108">Effekter av regelverket..........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_108">108</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td19"><P class="p22 ft12"><A href="#page_108">5.3 Irland</A></P></TD>
<TD class="tr3 td20"><P class="p22 ft3"><A href="#page_108">.....................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_108">108</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td19"><P class="p32 ft12"><A href="#page_108">5.3.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td20"><P class="p22 ft15"><A href="#page_108">Allmänt ..................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_108">108</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">6</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_7">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td21"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td22"><P class="p19 ft26">Innehåll</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p33 ft12"><SPAN class="ft16">5.3.2</SPAN><A href="#page_108"><SPAN class="ft25">Vilka är skyldiga att rapportera in skatte-</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8">
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_108">upplägg till skattemyndigheten?...........................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_108">108</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_109">5.3.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft3"><A href="#page_109">Vad ska rapporteras in? .........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_109">109</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_110">5.3.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_110">Identifiering av användare av skatteupplägg ........</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_110">110</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_110">5.3.5</A></P></TD>
<TD class="tr9 td23"><P class="p21 ft15"><A href="#page_110">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?......</A></P></TD>
<TD class="tr9 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_110">110</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p34 ft12"><SPAN class="ft16">5.3.6</SPAN><A href="#page_110"><SPAN class="ft25">Konsekvenser av att lämna/inte lämna</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t9">
<TR>
<TD class="tr9 td24"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td25"><P class="p22 ft3"><A href="#page_110">information ............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_110">110</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td24"><P class="p35 ft12"><A href="#page_111">5.3.7</A></P></TD>
<TD class="tr5 td25"><P class="p22 ft16"><A href="#page_111">Effekter av regelverket ..........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_111">111</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td24"><P class="p36 ft12"><A href="#page_111">5.4 Portugal</A></P></TD>
<TD class="tr3 td25"><P class="p22 ft3"><A href="#page_111">.................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_111">111</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td24"><P class="p35 ft12"><A href="#page_111">5.4.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td25"><P class="p22 ft3"><A href="#page_111">Allmänt...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_111">111</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p37 ft12"><SPAN class="ft16">5.4.2</SPAN><A href="#page_111"><SPAN class="ft25">Vilka är skyldiga att rapportera in</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8">
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_111">skatteupplägg till skattemyndigheten?.................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_111">111</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_112">5.4.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft3"><A href="#page_112">Vad ska rapporteras in? .........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_112">112</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_112">5.4.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_112">Identifiering av användare av skatteupplägg ........</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_112">112</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_112">5.4.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft15"><A href="#page_112">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?......</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_112">112</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p37 ft12"><SPAN class="ft16">5.4.6</SPAN><A href="#page_113"><SPAN class="ft25">Konsekvenser av att lämna/inte lämna</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10">
<TR>
<TD class="tr5 td26"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td27"><P class="p22 ft12"><A href="#page_113">information ............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_113">113</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td26"><P class="p38 ft12"><A href="#page_113">5.4.7</A></P></TD>
<TD class="tr9 td27"><P class="p22 ft12"><A href="#page_113">Effekter av regelverket ..........................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_113">113</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td26"><P class="p36 ft12"><A href="#page_113">5.5 USA</A></P></TD>
<TD class="tr3 td27"><P class="p22 ft3"><A href="#page_113">.......................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_113">113</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td26"><P class="p38 ft12"><A href="#page_113">5.5.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td27"><P class="p22 ft12"><A href="#page_113">Allmänt...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_113">113</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p34 ft12"><SPAN class="ft16">5.5.2</SPAN><A href="#page_114"><SPAN class="ft25">Vilka är skyldiga att rapportera in</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8">
<TR>
<TD class="tr9 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_114">skatteupplägg till skattemyndigheten?.................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_114">114</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_114">5.5.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft3"><A href="#page_114">Vad ska rapporteras in? .........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_114">114</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_115">5.5.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_115">Identifiering av användare av upplägg ..................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_115">115</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_116">5.5.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft15"><A href="#page_116">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?......</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_116">116</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p37 ft12"><SPAN class="ft16">5.5.6</SPAN><A href="#page_116"><SPAN class="ft25">Konsekvenser av att lämna/inte lämna</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t9">
<TR>
<TD class="tr5 td28"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p22 ft16"><A href="#page_116">information ............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_116">116</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td28"><P class="p39 ft12"><A href="#page_117">5.5.7</A></P></TD>
<TD class="tr9 td15"><P class="p22 ft16"><A href="#page_117">Effekter av regelverket ..........................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_117">117</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td28"><P class="p22 ft12"><A href="#page_117">5.6 Kanada</A></P></TD>
<TD class="tr3 td15"><P class="p22 ft3"><A href="#page_117">...................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_117">117</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td28"><P class="p39 ft12"><A href="#page_117">5.6.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p22 ft3"><A href="#page_117">Allmänt...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_117">117</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p34 ft12"><SPAN class="ft16">5.6.2</SPAN><A href="#page_118"><SPAN class="ft25">Vilka är skyldiga att rapportera in</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t8">
<TR>
<TD class="tr9 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_118">skatteupplägg till skattemyndigheten?.................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_118">118</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_119">5.6.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft3"><A href="#page_119">Vad ska rapporteras in? .........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_119">119</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_120">5.6.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft16"><A href="#page_120">Identifiering av användare av skatteupplägg ........</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_120">120</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_120">5.6.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td23"><P class="p21 ft15"><A href="#page_120">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?......</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_120">120</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">7</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_8">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Innehåll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p31 ft12"><SPAN class="ft16">5.6.6</SPAN><A href="#page_120"><SPAN class="ft25">Konsekvenser av att lämna/inte lämna</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_120">information............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_120">120</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_121">5.6.7</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft16"><A href="#page_121">Effekter av regelverket..........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_121">121</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td12"><P class="p19 ft14"><A href="#page_123">6</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr1 td9"><P class="p28 ft22"><A href="#page_123">Befintliga uppgiftsskyldigheter ..................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_123">123</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_123">6.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_123">Inledning ...............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_123">123</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_123">6.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_123">Kontrolluppgifter .................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_123">123</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_124">6.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_124">Deklarationer ........................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_124">124</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_124">6.3.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_124">Allmänt ..................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_124">124</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_124">6.3.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_124">Skattedeklarationer ...............................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_124">124</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_125">6.3.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_125">Inkomstdeklarationer ...........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_125">125</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_125">6.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_125">Övriga uppgifter ...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_125">125</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_126">6.5</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_126">Formkrav...............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_126">126</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td12"><P class="p19 ft14"><A href="#page_127">7</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr2 td9"><P class="p28 ft22"><A href="#page_127">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter ..............</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_127">127</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_127">7.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_127">Inledning ...............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_127">127</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p19 ft16"><A href="#page_127">7.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td9"><P class="p28 ft3"><A href="#page_127">Skattetillägg...........................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_127">127</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_127">7.2.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_127">Allmänt ..................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_127">127</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_127">7.2.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft16"><A href="#page_127">Skattetillägg vid oriktig uppgift............................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_127">127</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_129">7.2.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft16"><A href="#page_129">När skattetillägg inte får tas ut.............................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_129">129</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_130">7.2.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft16"><A href="#page_130">Dubbelprövningsförbudet ....................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_130">130</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_131">7.2.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td15"><P class="p21 ft3"><A href="#page_131">Befrielse från skattetillägg ....................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_131">131</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p29 ft12"><SPAN class="ft16">7.2.6</SPAN><A href="#page_132"><SPAN class="ft25">Skattetillägg vid tillämpning av lagen mot</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p22 ft16"><A href="#page_132">skatteflykt..............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_132">132</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td12"><P class="p20 ft16"><A href="#page_133">7.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td29"><P class="p22 ft16"><A href="#page_133">Efterbeskattning ...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_133">133</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td12"><P class="p20 ft16"><A href="#page_134">7.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td29"><P class="p22 ft15"><A href="#page_134">Straffrättsliga påföljder.........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_134">134</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td12"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p30 ft12"><A href="#page_134">7.4.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p22 ft3"><A href="#page_134">Bakgrund................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_134">134</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p29 ft12"><SPAN class="ft16">7.4.2</SPAN><A href="#page_134"><SPAN class="ft25">Skattebrott, skatteförseelse och grovt</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11">
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p21 ft3"><A href="#page_134">skattebrott .............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_134">134</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_135">7.4.3</A></P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p21 ft3"><A href="#page_135">Vårdslös skatteuppgift ..........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_135">135</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p29 ft12"><SPAN class="ft16">7.4.4</SPAN><A href="#page_135"><SPAN class="ft25">Skatteredovisningsbrott och vårdslös</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t11">
<TR>
<TD class="tr9 td16"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td17"><P class="p21 ft3"><A href="#page_135">skatteredovisning ..................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_135">135</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td16"><P class="p30 ft16"><A href="#page_136">7.4.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td17"><P class="p21 ft3"><A href="#page_136">Vissa andra bestämmelser .....................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_136">136</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">8</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_9">
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft24">SOU 2018:91<SPAN style="padding-left:383px;">Innehåll</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t12">
<TR>
<TD class="tr0 td1"><P class="p19 ft14"><A href="#page_139">8</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr0 td30"><P class="p28 ft14"><A href="#page_139">Andra möjligheter att få information</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td30"><P class="p28 ft14"><A href="#page_139">om skatteupplägg ....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_139">139</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_139">8.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td30"><P class="p28 ft3"><A href="#page_139">Inledning................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_139">139</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_140">8.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td30"><P class="p28 ft3"><A href="#page_140">Förhandsbeskedsinstitutet ...................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_140">140</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_140">8.2.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_140">Inledning ................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_140">140</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_140">8.2.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_140">Skatterättsnämnden...............................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_140">140</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_141">8.2.3</A></P></TD>
<TD class="tr9 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_141">Ansökan .................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_141">141</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_142">8.2.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_142">Förhandsbeskeden.................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_142">142</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_142">8.2.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_142">Överklagande .........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_142">142</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_143">8.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td30"><P class="p28 ft16"><A href="#page_143">Skatteverkets arbete med att besvara frågor........................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_143">143</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_144">8.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td30"><P class="p28 ft16"><A href="#page_144">Internationellt samarbete och informationsutbyte.............</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_144">144</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_145">8.5</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td30"><P class="p28 ft3"><A href="#page_145">De senaste årens s.k. läckor..................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_145">145</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t13">
<TR>
<TD class="tr0 td1"><P class="p19 ft14"><A href="#page_147">9</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr0 td30"><P class="p28 ft14"><A href="#page_147">Åtgärder för att motverka kringgående</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td30"><P class="p28 ft14"><A href="#page_147">av skattelagstiftning .................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_147">147</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_147">9.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td30"><P class="p28 ft3"><A href="#page_147">Inledning................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_147">147</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_147">9.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td30"><P class="p28 ft3"><A href="#page_147">Specifika skatteflyktsregler ..................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_147">147</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td1"><P class="p19 ft16"><A href="#page_148">9.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td30"><P class="p28 ft3"><A href="#page_148">Skatteflyktslagen ...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_148">148</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_148">9.3.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_148">Inledning ................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_148">148</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td1"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td14"><P class="p28 ft12"><A href="#page_148">9.3.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td31"><P class="p21 ft3"><A href="#page_148">Tillämpningsområde..............................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_148">148</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p37 ft12"><SPAN class="ft16">9.3.3</SPAN><A href="#page_149"><SPAN class="ft25">Förutsättningar för att tillämpa</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td33"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td25"><P class="p20 ft3"><A href="#page_149">skatteflyktslagen ....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_149">149</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td33"><P class="p40 ft12"><A href="#page_151">9.3.4</A></P></TD>
<TD class="tr5 td25"><P class="p20 ft16"><A href="#page_151">Beslut om fastställande av underlag......................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_151">151</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td33"><P class="p40 ft12"><A href="#page_152">9.3.5</A></P></TD>
<TD class="tr5 td25"><P class="p20 ft3"><A href="#page_152">Övrigt .....................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_152">152</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td32"><P class="p19 ft12"><A href="#page_152">9.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td34"><P class="p40 ft3"><A href="#page_152">Stopplagstiftning...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_152">152</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td32"><P class="p19 ft12"><A href="#page_153">9.5</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td34"><P class="p40 ft3"><A href="#page_153">Verklig innebörd ...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_153">153</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td32"><P class="p19 ft14"><A href="#page_155">10</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr1 td34"><P class="p40 ft14"><A href="#page_155">Europakonventionen ................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_155">155</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td32"><P class="p19 ft16"><A href="#page_155">10.1</A></P></TD>
<TD class="tr3 td33"><P class="p40 ft12"><A href="#page_155">Allmänt</A></P></TD>
<TD class="tr3 td25"><P class="p20 ft3"><A href="#page_155">..................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_155">155</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td32"><P class="p19 ft16"><A href="#page_157">10.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td34"><P class="p40 ft3"><A href="#page_157">Rätten att inte behöva belasta sig själv ................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_157">157</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td32"><P class="p19 ft16"><A href="#page_158">10.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td34"><P class="p40 ft16"><A href="#page_158">Dubbelprövningsförbudet....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_158">158</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">9</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_10">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Innehåll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD colspan=3 class="tr0 td35"><P class="p19 ft22"><A href="#page_161">DEL III Överväganden och förslag ......................................</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_161">161</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td36"><P class="p19 ft14"><A href="#page_163">11</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr2 td4"><P class="p40 ft14"><A href="#page_163">Skyldighet att lämna uppgifter om</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td4"><P class="p40 ft22"><A href="#page_163">rapporteringspliktiga arrangemang .............................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_163">163</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td36"><P class="p19 ft16"><A href="#page_163">11.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td4"><P class="p40 ft3"><A href="#page_163">Ett nytt regelverk införs.......................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_163">163</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td36"><P class="p19 ft16"><A href="#page_178">11.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_178">Bestämmelserna tas in i en ny lag om</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_178">rapporteringspliktiga arrangemang och</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft3"><A href="#page_178">i skatteförfarandelagen .........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_178">178</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td36"><P class="p19 ft16"><A href="#page_180">11.3</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td4"><P class="p40 ft3"><A href="#page_180">Skatter som omfattas............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_180">180</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td36"><P class="p19 ft16"><A href="#page_184">11.4</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_184">Allmänna utgångspunkter vid utformningen</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft3"><A href="#page_184">av regelverket ........................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_184">184</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td36"><P class="p19 ft16"><A href="#page_187">11.5</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td4"><P class="p40 ft3"><A href="#page_187">Vilka som ska lämna uppgifterna.........................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_187">187</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_187">11.5.1 Svenska rådgivare har den primära</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft16"><A href="#page_187">skyldigheten att lämna uppgifter..........................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_187">187</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_194">11.5.2 Definitioner av rådgivare, svensk rådgivare</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft3"><A href="#page_194">och användare ........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_194">194</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_198">11.5.3 Användare ska i vissa fall lämna uppgifter</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft12"><A href="#page_198">om rapporteringspliktiga arrangemang till</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td38"><P class="p41 ft3"><A href="#page_198">Skatteverket ...........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_198">198</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr4 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr4 td4"><P class="p40 ft15"><A href="#page_202">11.5.4 Uppgiftsskyldighet i mer än en medlemsstat ......</A></P></TD>
<TD class="tr4 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_202">202</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_204">11.5.5 Flera uppgiftsskyldiga rådgivare eller</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft3"><A href="#page_204">användare ...............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_204">204</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td4"><P class="p40 ft12"><A href="#page_206">11.5.6 Information till den som är skyldig att lämna</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft12"><A href="#page_206">uppgifter om ett rapporteringspliktigt</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft3"><A href="#page_206">arrangemang ..........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_206">206</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td36"><P class="p19 ft16"><A href="#page_208">11.6</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td4"><P class="p40 ft16"><A href="#page_208">Rapporteringspliktiga arrangemang ....................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_208">208</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p40 ft12"><A href="#page_208">11.6.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft3"><A href="#page_208">Inledning................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_208">208</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td36"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td37"><P class="p40 ft12"><A href="#page_208">11.6.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td38"><P class="p41 ft3"><A href="#page_208">Begreppet arrangemang ........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_208">208</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p29 ft12"><SPAN class="ft16">11.6.3</SPAN><A href="#page_212"><SPAN class="ft27">Definitioner av gränsöverskridande</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t14">
<TR>
<TD class="tr5 td39"><P class="p19 ft16"><A href="#page_212">arrangemang och hemmahörande ........................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_212">212</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p29 ft12"><SPAN class="ft16">11.6.4</SPAN><A href="#page_214"><SPAN class="ft27">Definitioner av anknutna personer, person</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t15">
<TR>
<TD class="tr9 td39"><P class="p19 ft3"><A href="#page_214">och företag.............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_214">214</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p31 ft12"><SPAN class="ft16">11.6.5</SPAN><A href="#page_215"><SPAN class="ft27">Huvudregler om rapporteringspliktiga</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t16">
<TR>
<TD class="tr5 td39"><P class="p19 ft3"><A href="#page_215">arrangemang ..........................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p20 ft12"><A href="#page_215">215</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">10</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_11">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t17">
<TR>
<TD class="tr10 td40"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr10 td41"><P class="p20 ft24">Innehåll</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr11 td40"><P class="p42 ft15"><A href="#page_219">11.6.6 Omvandling av inkomst........................................</A></P></TD>
<TD class="tr11 td41"><P class="p43 ft16"><A href="#page_219">219</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p37 ft12"><SPAN class="ft16">11.6.7</SPAN><A href="#page_220"><SPAN class="ft27">Användning av ett förvärvat företags</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft3"><A href="#page_220">underskott..............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_220">220</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_222">11.6.8</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft3"><A href="#page_222">Standardiserade arrangemang................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_222">222</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_224">11.6.9</A></P></TD>
<TD class="tr9 td44"><P class="p19 ft16"><A href="#page_224">Konfidentialitetsvillkor .........................................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_224">224</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_226">11.6.10</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft16"><A href="#page_226">Ersättning kopplad till skatteförmånen ...............</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_226">226</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_227">11.6.11</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft3"><A href="#page_227">Cirkulära transaktioner .........................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_227">227</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_229">11.6.12</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft16"><A href="#page_229">Gränsöverskridande betalningar m.m. .................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_229">229</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_235">11.6.13</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft12"><A href="#page_235">Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft12"><A href="#page_235">automatiskt utbyte av upplysningar om</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft12"><A href="#page_235">finansiella konton och verkligt</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft3"><A href="#page_235">huvudmannaskap ...................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_235">235</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_237">11.6.14</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft3"><A href="#page_237">Internprissättning..................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_237">237</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p44 ft12"><A href="#page_242">11.6.15</A></P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft12"><A href="#page_242">Undantag från rapporteringsplikt för vissa</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td43"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td44"><P class="p19 ft16"><A href="#page_242">arrangemang som inte är gränsöverskridande......</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_242">242</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_244">11.7</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_244">Vilka uppgifter som ska lämnas ...........................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_244">244</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_248">11.8</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_248">Undantag från skyldigheten att lämna vissa uppgifter .......</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_248">248</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_249">11.9</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_249">Formkrav ...............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_249">249</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td42"><P class="p19 ft16"><A href="#page_250">11.10</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_250">När uppgifterna ska lämnas..................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_250">250</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft16"><A href="#page_255">11.11</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft12"><A href="#page_255">Ingen skyldighet för användare att lämna uppgifter</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_255">årsvis ......................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_255">255</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td42"><P class="p19 ft14"><A href="#page_257">12</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr1 td45"><P class="p44 ft22"><A href="#page_257">Konsekvenser av att lämna uppgifter..........................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_257">257</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_257">12.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_257">Allmänt ..................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_257">257</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_258">12.2</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft12"><A href="#page_258">Förhållandet till skyldigheten att lämna uppgifter</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_258">i deklarationen.......................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_258">258</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td42"><P class="p19 ft14"><A href="#page_263">13</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr1 td45"><P class="p44 ft14"><A href="#page_263">Utredning och kontroll .............................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_263">263</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td42"><P class="p19 ft14"><A href="#page_271">14</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr2 td45"><P class="p44 ft14"><A href="#page_271">Sanktioner ..............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_271">271</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_271">14.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft12"><A href="#page_271">En ny särskild avgift i form av en rapporteringsavgift</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_271">införs......................................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_271">271</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">11</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_12">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Innehåll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr0 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_283">14.2</A></P></TD>
<TD class="tr0 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_283">Rapporteringsavgiftens storlek............................................</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_283">283</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_290">14.3</A></P></TD>
<TD class="tr8 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_290">Befrielse från rapporteringsavgift ........................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_290">290</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_292">14.4</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft3"><A href="#page_292">Förfarandefrågor...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_292">292</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td46"><P class="p19 ft14"><A href="#page_297">15</A></P></TD>
<TD class="tr1 td47"><P class="p45 ft14"><A href="#page_297">Informationsutbyte...................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_297">297</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_297">15.1</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft12"><A href="#page_297">Automatiskt utbyte av upplysningar om</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td46"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_297">rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ....</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_297">297</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_299">15.2</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft3"><A href="#page_299">Tidsintervall ..........................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_299">299</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_301">15.3</A></P></TD>
<TD class="tr8 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_301">Upplysningar som ska omfattas av utbytet ........................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_301">301</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_304">15.4</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_304">Praktisk hantering av informationsutbytet.........................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_304">304</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_305">15.5</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft3"><A href="#page_305">Utvärdering...........................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_305">305</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td46"><P class="p19 ft14"><A href="#page_307">16</A></P></TD>
<TD class="tr1 td47"><P class="p45 ft14"><A href="#page_307">Skattesekretess .......................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_307">307</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td46"><P class="p19 ft14"><A href="#page_311">17</A></P></TD>
<TD class="tr2 td47"><P class="p45 ft14"><A href="#page_311">Dataskydd...............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_311">311</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td46"><P class="p19 ft14"><A href="#page_315">18</A></P></TD>
<TD class="tr1 td47"><P class="p45 ft22"><A href="#page_315">Överensstämmelse med </A><NOBR><A href="#page_315">EU-rätten .............................</A></NOBR></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_315">315</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_315">18.1</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft12"><NOBR><A href="#page_315">EU-rättens</A></NOBR><A href="#page_315"> betydelse vid utformningen av svenska</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td46"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td47"><P class="p45 ft3"><A href="#page_315">skatteregler............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_315">315</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_317">18.2</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_317">Förslagens förenlighet med </A><NOBR><A href="#page_317">EU-rätten ...............................</A></NOBR></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_317">317</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td46"><P class="p19 ft14"><A href="#page_323">19</A></P></TD>
<TD class="tr1 td47"><P class="p45 ft22"><A href="#page_323">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ...............</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_323">323</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr2 td35"><P class="p19 ft22"><A href="#page_331">DEL IV Konsekvenser av förslagen......................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_331">331</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr1 td46"><P class="p19 ft14"><A href="#page_333">20</A></P></TD>
<TD class="tr1 td47"><P class="p45 ft14"><A href="#page_333">Konsekvensanalys ....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_333">333</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_333">20.1</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft3"><A href="#page_333">Inledning ...............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_333">333</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_334">20.2</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft3"><A href="#page_334">Sammanfattning av förslagen ...............................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_334">334</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_337">20.3</A></P></TD>
<TD class="tr3 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_337">Syftet med förslagen och alternativa lösningar...................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_337">337</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td46"><P class="p19 ft12"><A href="#page_339">20.4</A></P></TD>
<TD class="tr8 td47"><P class="p45 ft16"><A href="#page_339">Offentligfinansiella effekter.................................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_339">339</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">12</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_13">
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft24">SOU 2018:91<SPAN style="padding-left:383px;">Innehåll</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t18">
<TR>
<TD class="tr0 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_340">20.5</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr0 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_340">Konsekvenser för företag och enskilda ...............................</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_340">340</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p44 ft12"><A href="#page_341">20.5.1</A></P></TD>
<TD class="tr5 td49"><P class="p41 ft3"><A href="#page_341">Rådgivare................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_341">341</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p44 ft12"><A href="#page_346">20.5.2</A></P></TD>
<TD class="tr5 td49"><P class="p41 ft3"><A href="#page_346">Användare ..............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_346">346</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_350">20.5.3 Särskilt om stora koncerner ..................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_350">350</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td42"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_351">20.5.4 Konsekvenser för små företag ..............................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_351">351</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_352">20.6</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_352">Påverkan på konkurrensförhållanden ..................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_352">352</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_354">20.7</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_354">Konsekvenser för Skatteverket ............................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_354">354</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_355">20.8</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_355">Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna .............</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_355">355</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_356">20.9</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_356">Förenlighet med </A><NOBR><A href="#page_356">EU-rätten..................................................</A></NOBR></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_356">356</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td42"><P class="p19 ft16"><A href="#page_356">20.10</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr8 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_356">Effekter för jämställdhet mellan kvinnor och män .............</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_356">356</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft16"><A href="#page_358">20.11</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_358">Övriga konsekvenser ............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_358">358</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft16"><A href="#page_359">20.12</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft3"><A href="#page_359">Sammanfattande bedömning ................................................</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_359">359</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=3 class="tr1 td35"><P class="p19 ft14"><A href="#page_361">DEL V Författningskommentar...........................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_361">361</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td42"><P class="p19 ft14"><A href="#page_363">21</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr2 td45"><P class="p44 ft14"><A href="#page_363">Författningskommentar ............................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_363">363</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td42"><P class="p19 ft12"><A href="#page_363">21.1</A></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr3 td45"><P class="p44 ft16"><A href="#page_363">Förslaget till lag om rapporteringspliktiga arrangemang....</A></P></TD>
<TD class="tr3 td13"><P class="p22 ft12"><A href="#page_363">363</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p46 ft10"><SPAN class="ft16">21.2</SPAN><A href="#page_389"><SPAN class="ft28">Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t9">
<TR>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td50"><P class="p40 ft3"><A href="#page_389">beskattningsverksamhet .......................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_389">389</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td32"><P class="p20 ft16"><A href="#page_390">21.3</A></P></TD>
<TD class="tr3 td50"><P class="p40 ft12"><A href="#page_390">Förslaget till lag om ändring i offentlighets- och</A></P></TD>
<TD class="tr3 td2"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td50"><P class="p40 ft3"><A href="#page_390">sekretesslagen (2009:400).....................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_390">390</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td32"><P class="p20 ft16"><A href="#page_391">21.4</A></P></TD>
<TD class="tr8 td50"><P class="p40 ft12"><A href="#page_391">Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen</A></P></TD>
<TD class="tr8 td2"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td50"><P class="p40 ft3"><A href="#page_391">(2011:1244)............................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr5 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_391">391</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p47 ft20"><SPAN class="ft16">21.5</SPAN><A href="#page_418"><SPAN class="ft29">Förslaget till lag om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i</SPAN></A></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t1">
<TR>
<TD class="tr4 td51"><P class="p19 ft3"><A href="#page_418">fråga om beskattning ............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr4 td2"><P class="p20 ft16"><A href="#page_418">418</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">13</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_14">
<DIV id="p14dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39114x1.jpg/" id="p14img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Innehåll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD colspan=2 class="tr0 td35"><P class="p19 ft14"><A href="#page_421">DEL VI Övrigt...................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr0 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_421">421</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr2 td35"><P class="p19 ft14"><A href="#page_423">Särskilt yttrande...............................................................</A></P></TD>
<TD class="tr2 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_423">423</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr1 td35"><P class="p19 ft14"><A href="#page_437">Referenser.......................................................................</A></P></TD>
<TD class="tr1 td13"><P class="p20 ft14"><A href="#page_437">437</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr12 td52"><P class="p19 ft12">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr12 td53"><P class="p19 ft16"><A href="#page_449">Kommittédirektiv 2017:38...........................................</A></P></TD>
<TD class="tr12 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_449">449</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td52"><P class="p19 ft12">Bilaga 2</P></TD>
<TD class="tr8 td53"><P class="p19 ft16"><A href="#page_463">Kommittédirektiv 2018:34...........................................</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_463">463</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr8 td35"><P class="p19 ft12">Bilaga 3 <A href="#page_465">Enkät till skattemyndigheterna i Storbritannien,</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td53"><P class="p19 ft16"><A href="#page_465">Irland, Portugal, USA och Kanada..............................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_465">465</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td52"><P class="p19 ft12">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr8 td53"><P class="p19 ft15"><A href="#page_469">Rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_469">om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_469">obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_469">i fråga om beskattning som rör rapporterings-</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td53"><P class="p19 ft16"><A href="#page_469">pliktiga gränsöverskridande arrangemang ..................</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_469">469</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td52"><P class="p19 ft12">Bilaga 5</P></TD>
<TD class="tr8 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_483">Rättelse till rådets direktiv (EU) 2018/822 av den</A></P></TD>
<TD class="tr8 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_483">25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_483">vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upp-</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td53"><P class="p19 ft12"><A href="#page_483">lysningar i fråga om beskattning som rör rappor-</A></P></TD>
<TD class="tr9 td13"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td52"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td53"><P class="p19 ft16"><A href="#page_483">teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang .......</A></P></TD>
<TD class="tr5 td13"><P class="p20 ft12"><A href="#page_483">483</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">14</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_15">
<P class="p48 ft13">Förkortningar</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t19">
<TR>
<TD class="tr0 td54"><P class="p19 ft12">Advokatsamfundet</P></TD>
<TD colspan=4 class="tr0 td55"><P class="p19 ft12">Sveriges advokatsamfund</P></TD>
<TD class="tr0 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr0 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr0 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td54"><P class="p19 ft12">BEPS</P></TD>
<TD colspan=6 class="tr3 td58"><P class="p19 ft12">Base Erosion and Profit Shifting</P></TD>
<TD class="tr3 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12"><NOBR>BEPS-projektet</NOBR></P></TD>
<TD colspan=7 class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">OECD/G20:s projekt mot skattebas-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=4 class="tr5 td55"><P class="p19 ft12">erosion och vinstflyttning</P></TD>
<TD class="tr5 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Bet.</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr13 td60"><P class="p19 ft12">Betänkande</P></TD>
<TD class="tr13 td61"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr13 td62"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr13 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr13 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr13 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">CCBE</P></TD>
<TD colspan=7 class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Rådet för de europeiska advokatsam-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td63"><P class="p19 ft12">funden</P></TD>
<TD class="tr5 td64"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td61"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td62"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">CRS</P></TD>
<TD colspan=7 class="tr13 td59"><P class="p19 ft15">Common Reporting Standard (OECD:s</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft15">rapporteringsnormer för automatiskt ut-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">byte av upplysningar om finansiella</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td63"><P class="p19 ft12">konton)</P></TD>
<TD class="tr5 td64"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td61"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td62"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">DAC</P></TD>
<TD class="tr13 td63"><P class="p19 ft12">Rådets</P></TD>
<TD colspan=4 class="tr13 td65"><P class="p49 ft12">direktiv 2011/16/EU</P></TD>
<TD class="tr13 td56"><P class="p19 ft12">av</P></TD>
<TD class="tr13 td57"><P class="p20 ft16">den</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft15">15 februari 2011 om administrativt sam-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">arbete i fråga om beskattning och om</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=6 class="tr5 td58"><P class="p19 ft15">upphävande av direktiv 77/799/EEG</P></TD>
<TD class="tr5 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">DAC 2</P></TD>
<TD class="tr13 td63"><P class="p19 ft12">Rådets</P></TD>
<TD colspan=4 class="tr13 td65"><P class="p19 ft12">direktiv 2014/107/EU</P></TD>
<TD class="tr13 td56"><P class="p45 ft12">av</P></TD>
<TD class="tr13 td57"><P class="p20 ft16">den</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft16">9 december 2014 om ändring av direktiv</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td60"><P class="p19 ft12">2011/16/EU</P></TD>
<TD class="tr5 td61"><P class="p19 ft12">vad</P></TD>
<TD class="tr5 td62"><P class="p19 ft12">gäller</P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td66"><P class="p20 ft12">obligatoriskt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr9 td59"><P class="p19 ft12">automatiskt utbyte av upplysningar i</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=4 class="tr5 td55"><P class="p19 ft12">fråga om beskattning</P></TD>
<TD class="tr5 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">DAC 3</P></TD>
<TD colspan=7 class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Rådets direktiv (EU) 2015/2376 av den</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft16">8 december 2015 om ändring av direktiv</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td60"><P class="p19 ft12">2011/16/EU</P></TD>
<TD class="tr5 td61"><P class="p19 ft12">vad</P></TD>
<TD class="tr5 td62"><P class="p19 ft12">gäller</P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td66"><P class="p20 ft12">obligatoriskt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=7 class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">automatiskt utbyte av upplysningar i</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=4 class="tr5 td55"><P class="p19 ft12">fråga om beskattning</P></TD>
<TD class="tr5 td8"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td56"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td57"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p50 ft23">15</P>
</DIV>
<DIV id="page_16">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Förkortningar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20">
<TR>
<TD class="tr0 td54"><P class="p19 ft12">DAC 4</P></TD>
<TD class="tr0 td67"><P class="p19 ft15">Rådets direktiv 2016/881 av den 25 maj</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">av upplysningar i fråga om beskattning</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td54"><P class="p19 ft12">DAC 5</P></TD>
<TD class="tr3 td67"><P class="p19 ft12">Rådets direktiv 2016/2258 av den</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">6 december 2016 om ändring av direktiv</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft15">2011/16/EU vad gäller skattemyndighe-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">ters tillgång till information för bekämp-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">ning av penningtvätt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">DAC 6</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Rådets direktiv (EU) 2018/822 av den</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">25 maj 2018 om ändring av direktiv</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">2011/16/EU vad gäller obligatoriskt auto-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">matiskt utbyte av upplysningar i fråga om</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">beskattning som rör rapporteringspliktiga</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">gränsöverskridande arrangemang</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Dataskydds-</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft15">Europaparlamentets och rådets förord-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">förordningen</P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">ning (EU) 2016/679 av den 27 april 2016</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft15">om skydd för fysiska personer med av-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">seende på behandling av personuppgifter</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">och om det fria flödet av sådana uppgifter</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">och om upphävande av direktiv 95/46/EG</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">(allmän dataskyddsförordning)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td54"><P class="p19 ft12">Dir.</P></TD>
<TD class="tr3 td67"><P class="p19 ft12">Kommittédirektiv</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">DOTAS</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft15">Disclosure of Tax Avoidance Schemes</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">(regelverk i Storbritannien)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Etikkoden</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">IESBA:s etikkod (IESBA är en förkort-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">ning för International Ethics Standards</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">Board for Accountants)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">EtikR</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">FAR:s rekommendationer i etikfrågor</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">EtikU</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">FAR:s uttalanden i etikfrågor</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">EU</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Europeiska unionen</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12"><NOBR>EU-domstolen</NOBR></P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Europeiska unionens domstol</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12"><NOBR>EUF-fördraget</NOBR></P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft16">Fördraget om Europeiska unionens funk-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">tionssätt</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">16</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_17">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td68"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td43"><P class="p19 ft30">Förkortningar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t20">
<TR>
<TD class="tr0 td54"><P class="p19 ft12">Europadomstolen</P></TD>
<TD class="tr0 td67"><P class="p19 ft15">Europeiska domstolen för de mänskliga</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">rättigheterna</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Europakonventionen</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Europeiska konventionen om skydd för</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">de mänskliga rättigheterna och de grund-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td67"><P class="p19 ft12">läggande friheterna</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">EU:s rättighetsstadga</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft16">Europeiska unionens stadga om de grund-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">läggande rättigheterna</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft15">Förhandsbeskedslagen</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Lag (1998:189) om förhandsbesked i</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">skattefrågor</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Förordningen om</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Förordning (2012:848) om administra-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">administrativt</P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft16">tivt samarbete inom Europeiska unionen</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">samarbete</P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">i fråga om beskattning</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">G20</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft15">Group of Twenty Finance Ministers and</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">Central Bank Governors</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">IL</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Inkomstskattelag (1999:1229)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">JITSIC</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft15">Joint International Taskforce on Shared</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">Intelligence and Collaboration</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">JuU</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Justitieutskottet</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Kommissionen</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Europeiska kommissionen</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Lagen om</P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Lag (2012:843) om administrativt sam-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">administrativt</P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft15">arbete inom Europeiska unionen i fråga</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">samarbete</P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">om beskattning</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td54"><P class="p19 ft12">OECD</P></TD>
<TD class="tr3 td67"><P class="p19 ft12">Organisationen för ekonomiskt sam-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">arbete och utveckling</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12"><NOBR>OECD-rapporten</NOBR></P></TD>
<TD class="tr13 td67"><P class="p19 ft12">Mandatory Disclosure Rules, Action 12</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">– 2015 Final Report, OECD/G20 Base</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12">Erosion and Profit Shifting Project,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12"><NOBR><A href="http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/%209789264241442-en.pdf?expires=%201544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068">www.oecd-ilibrary.org/docserver/</A></NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12"><NOBR><A href="http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/%209789264241442-en.pdf?expires=%201544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068">9789264241442-en.pdf?expires=</A></NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft15"><A href="http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/%209789264241442-en.pdf?expires=%201544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068">1544436376&id=id&accname=guest&c</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft15"><A href="http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/%209789264241442-en.pdf?expires=%201544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068">hecksum=D9998C980B92BD983D9AE</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td67"><P class="p19 ft12"><A href="http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/%209789264241442-en.pdf?expires=%201544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068">8C04932B068</A></P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">17</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_18">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Förkortningar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t22">
<TR>
<TD class="tr0 td54"><P class="p19 ft12">OECD:s</P></TD>
<TD class="tr0 td59"><P class="p19 ft12">Model Mandatory Disclosure Rules for</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">modell-</P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">CRS Avoidance Arrangements and</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">regler</P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">Opaque Offshore Structures,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12"><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf">www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-</A></NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td59"><P class="p19 ft12"><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf">information/model-mandatory-</A></NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12"><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf">disclosure-rules-for-crs-avoidance-</A></NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12"><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf">arrangements-and-opaque-offshore-</A></NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12"><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf">structures.pdf</A></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td54"><P class="p19 ft12">OSL</P></TD>
<TD class="tr8 td59"><P class="p19 ft16">Offentlighets- och sekretesslag (2009:400)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Prop.</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Proposition</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">RB</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Rättegångsbalk (1942:740)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Rådet</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Europeiska unionens råd</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">SCB</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Statistiska centralbyrån</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr3 td54"><P class="p19 ft12">SFL</P></TD>
<TD class="tr3 td59"><P class="p19 ft12">Skatteförfarandelag (2011:1244)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Skatteflyktslagen</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Lag (1995:575) mot skatteflykt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">SkbrL</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Skattebrottslag (1971:69)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Skr.</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Skrivelse</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">SkU</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Skatteutskottet</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">SNI</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Standard för svensk näringsgrens-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">indelning</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">SOU</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">Statens offentliga utredningar</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr13 td54"><P class="p19 ft12">Transfer Pricing</P></TD>
<TD class="tr13 td59"><P class="p19 ft12">OECD Transfer Pricing Guidelines for</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft12">Guidelines</P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">Multinational Enterprises and Tax</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td54"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td59"><P class="p19 ft12">Administrations 2017</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">18</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_19">
<P class="p0 ft13">Sammanfattning</P>
<P class="p51 ft31">Inledning</P>
<P class="p52 ft32">Utredningens uppdrag har varit att se över möjligheterna att införa en informationsskyldighet avseende skatteupplägg i Sverige. Under utredningstiden antogs rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). Direktivet, som trädde i kraft den 25 juni 2018, innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa regler om informations- skyldighet avseende vissa gränsöverskridande arrangemang på skatte- området, s.k. rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Det innebär även en skyldighet för medlemsstaterna att utbyta infor- mation om sådana arrangemang med varandra genom automatiskt utbyte av upplysningar.</P>
<P class="p53 ft20">De föreslagna reglerna innebär att en informationsskyldighet avseende skatteupplägg införs. Genom förslagen genomförs DAC 6 i svensk rätt. Regelverket går dock utöver vad som följer av DAC 6 genom att det även omfattar rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p54 ft9">Det huvudsakliga syftet med de föreslagna reglerna är att mot- verka aggressiv skatteplanering. Även förfaranden som underlättar vissa former av skattefusk kan dock motverkas.</P>
<P class="p55 ft9">Det finns redan i dag ett antal olika möjligheter för Skatteverket att få indikationer på förekomsten av nya skatteupplägg. Skatt- skyldiga juridiska och fysiska personer har mycket långtgående skyl- digheter att lämna uppgifter till Skatteverket. Trots denna omfat- tande uppgiftsskyldighet får Skatteverket i dag ofta inte tillräcklig information om nya skatteupplägg förrän i ett relativt sent skede, då uppläggen redan fått stor spridning.</P>
<P class="p56 ft23">19</P>
</DIV>
<DIV id="page_20">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sammanfattning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft10">Enligt utredningens bedömning är ett av de viktigaste syftena med ett regelverk om informationsskyldighet att ge tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning de används. Utredningens bedömning är att det i dag inte finns till- räckliga möjligheter för Skatteverket att få sådan tidig information. Tidig information om nya skatteupplägg, och hur många som mark- nadsför, förmedlar och använder dem, skulle kunna förbättra Skatte- verkets kontrollverksamhet och öka möjligheterna att tidigt täppa till luckor i skattelagstiftningen. Aggressiv skatteplanering snedvri- der konkurrensen och missgynnar de som inte använder sådana för- faranden. En informationsskyldighet avseende skatteupplägg bedöms därför också kunna leda till sundare konkurrens.</P>
<P class="p58 ft9">Informationsskyldigheten torde vara till nytta även för de skatt- skyldiga. Ett tidigt agerande från Skatteverket, t.ex. genom rättsliga ställningstaganden, skulle öka förutsebarheten vilket kan bidra till en ökad rättssäkerhet samt en minskning av onödiga processer i domstol.</P>
<P class="p59 ft9">Informationsskyldigheten innebär en tung administrativ börda för uppgiftslämnarna. Utredningen anser dock att intresset av att Skatteverket får uppgifter om skatteuppläggen väger tyngre än kost- naderna. Utredningen föreslår också åtgärder i syfte att begränsa upp- giftslämnandet om rent inhemska arrangemang till sådana uppgifter som är av verkligt intresse för Skatteverket.</P>
<P class="p60 ft31">En ny uppgiftsskyldighet införs</P>
<P class="p61 ft20">Det föreslagna regelverket innebär att en ny uppgiftsskyldighet införs avseende s.k. rapporteringspliktiga arrangemang. Regelverket omfattar inte alla skatter. När det gäller rent inhemska arrangemang har tillämpningsområdet uttryckligen begränsats till arrangemang avseende skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. I fråga om gränsöverskridande arrangemang motsvarar tillämpningsområdet det som gäller för DAC 6, vilket innebär att det i huvudsak omfattar direkt skatt. Mot bakgrund av utformningen av regelverket i övrigt torde det främst vara inkomstskatt som kommer att omfattas av uppgiftsskyldigheten.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">20</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_21">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td69"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td19"><P class="p19 ft26">Sammanfattning</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p62 ft32">Utredningen föreslår att bestämmelser om vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang tas in i en ny lag om rapporterings- pliktiga arrangemang. Bestämmelser om skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang föreslås tas in i ett nytt kapi- tel, 33 b kap., i skatteförfarandelagen (2011:1244).</P>
<P class="p3 ft31">Vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga</P>
<P class="p63 ft9">För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att det uppvisar åtminstone ett av ett antal s.k. kännetecken, som indikerar att det kan finnas en risk för skatteundandragande. Kännetecknen hänför sig till följande:</P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft33">Omvandling av inkomst</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft33">Användning av ett förvärvat företags underskott</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft33">Standardiserade arrangemang</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft33">Konfidentialitetsvillkor</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft33">Ersättning kopplad till skatteförmånen</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft33">Cirkulära transaktioner</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft33">Gränsöverskridande betalningar m.m.</SPAN></P>
<P class="p65 ft9"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft34">Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton</SPAN></P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">9.</SPAN><SPAN class="ft33">Verkligt huvudmannaskap</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">10.</SPAN><SPAN class="ft35">Internprissättning.</SPAN></P>
<P class="p66 ft10">De kännetecken som avses i de fem första punkterna är tillämpliga i fråga om såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrange- mang. Övriga kännetecken avser enbart gränsöverskridande arrange- mang. Det är således enbart hälften av kännetecknen som är tillämp- liga på rent inhemska arrangemang. De kännetecken som avses i punkterna <NOBR>3–5</NOBR> (standardiserade arrangemang, konfidentialitetsvillkor och ersättning kopplad till skatteförmånen) torde dessutom ha begrän- sad relevans i Sverige. Det absoluta flertalet inrapporteringar i fråga om rent inhemska arrangemang kommer sannolikt att avse arrange- mang som träffas av kännetecknet i punkt 1 (omvandling av inkomst).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">21</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_22">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sammanfattning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft10">Arrangemang som avses i punkterna <NOBR>1–6,</NOBR> samt vissa arrangemang som avses i punkt 7, är bara rapporteringspliktiga om en skatteför- mån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
<P class="p68 ft31">Vissa undantag för rent inhemska arrangemang</P>
<P class="p69 ft10">I fråga om rent inhemska arrangemang föreslås ett undantag från rapporteringsplikt för arrangemang vars skattemässiga effekter är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer föreslås dessutom få med- dela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller rent inhemska arrangemang. Syftet är att möjliggöra undantag för arrangemang vars effekter i och för sig inte är en direkt och förutsedd följd av skatte- lagstiftningen men som Skatteverket ändå inte behöver information om, t.ex. därför att upplägget redan är välkänt.</P>
<P class="p58 ft9">Undantagsbestämmelserna gäller enbart rent inhemska arrange- mang, eftersom DAC 6 inte ger utrymme för undantag när det gäller gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p60 ft31">Vilka som ska lämna uppgifterna</P>
<P class="p70 ft32">Det är primärt rådgivare som föreslås bli uppgiftsskyldiga. Med råd- givare avses den som utformar, marknadsför, tillhandahåller eller organiserar ett rapporteringspliktigt arrangemang. Med rådgivare avses även den som vet eller skäligen kan förväntas veta att denna har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, marknadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringsplik- tigt arrangemang. En aktör anses bara vara rådgivare om denna har viss angiven anknytning till EU. Det är bara svenska rådgivare – dvs. rådgivare som har sådan anknytning till Sverige – som kan bli upp- giftsskyldiga i Sverige. När det gäller gränsöverskridande arrangemang följer det dock av DAC 6 att andra rådgivare kan vara skyldiga att lämna uppgifter som är av betydelse för svenskt vidkommande i andra medlemsstater.</P>
<P class="p71 ft10">Även advokater omfattas av uppgiftsskyldigheten när de agerar som rådgivare. Med hänsyn till advokatsekretessen föreslås dock en</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">22</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_23">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td69"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td19"><P class="p19 ft26">Sammanfattning</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft12">begränsning avseende vilka uppgifter en advokat eller advokatbyrå är skyldig att lämna.</P>
<P class="p73 ft20">Även användare av rapporteringspliktiga arrangemang föreslås bli uppgiftsskyldiga i vissa fall. Så är fallet bl.a. om det inte finns någon rådgivare. Ett arrangemang kan t.ex. ha tagits fram internt inom ett företag. Som definitionen av rådgivare är utformad anses det inte heller finnas någon rådgivare om den som har gett råd eller på annat sätt biträtt med arrangemanget saknar anknytning till EU. En använ- dare av ett rapporteringspliktigt arrangemang blir också uppgiftsskyl- dig om rådgivaren (eller samtliga rådgivare för det fall det finns flera) är förhindrad att lämna fullständiga uppgifter på grund av advokat- sekretess.</P>
<P class="p55 ft32">Särskilda bestämmelser föreslås för situationer där det finns flera rådgivare eller användare, eller då någon är uppgiftsskyldig i flera olika <NOBR>EU-länder.</NOBR> Dessa bestämmelser innebär att det ofta är till- räckligt att uppgifter lämnas av enbart en aktör, och i bara ett land.</P>
<P class="p74 ft36">Information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang</P>
<P class="p75 ft10">Om en svensk rådgivare är förhindrad att lämna fullständiga upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang på grund av advokat- sekretess ska rådgivaren informera övriga rådgivare eller, när det gäller rent inhemska arrangemang, övriga svenska rådgivare om deras uppgiftsskyldighet. Om det inte finns någon annan rådgivare som är skyldig att lämna fullständiga uppgifter eller, när det gäller rent in- hemska arrangemang, någon annan sådan svensk rådgivare, ska mot- svarande information i stället lämnas till användaren av arrangemanget.</P>
<P class="p76 ft31">Vilka uppgifter som ska lämnas</P>
<P class="p52 ft10">Den information som ska lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang omfattar bl.a. identifikationsuppgifter för samtliga råd- givare och användare, en beskrivning av arrangemanget och de regler som utgör grunden för arrangemanget, uppgift om det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras, uppgift om värdet av arrangemanget samt uppgift om de medlems- stater som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">23</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_24">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sammanfattning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft20">Det är enbart uppgifter som den uppgiftsskyldige har kännedom om eller tillgång till som behöver lämnas. Vissa uppgifter behöver inte lämnas av en rådgivare i den utsträckning denne är förhindrad att lämna uppgifterna på grund av advokatsekretess.</P>
<P class="p68 ft31">När uppgifterna ska lämnas</P>
<P class="p77 ft10">Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas inom en <NOBR>30-dagarsfrist.</NOBR> För rådgivare räknas tiden som huvudregel från och med dagen efter den dag då rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt eller från och med dagen efter den dag då det första steget i arrangemanget genomfördes, beroende på vad som inträffar först. För vissa rådgivare räknas dock tiden i stället från och med dagen efter den dag då rådgivaren tillhandahöll sina tjänster avseende arrange- manget. För användare räknas tiden från och med dagen efter den dag då arrangemanget tillhandahölls till användaren eller från och med dagen efter den dag då denne genomförde det första steget i arrangemanget, beroende på vad som inträffar först.</P>
<P class="p78 ft9">Den som är rådgivare ska lämna periodiska uppdateringar avse- ende vissa arrangemang. Det gäller arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av nya användare och som därför kan marknadsföras till en större krets. Uppdater- ingarna ska bl.a. innehålla uppgifter om nya användare av arrange- manget. Uppdateringarna ska lämnas vid utgången av varje kalender- kvartal. Bestämmelsen är avsedd att träffa vad som i DAC 6 benämns marknadsförbara arrangemang. Utredningens bedömning är att sådana arrangemang enbart torde förekomma i begränsad utsträckning i Sverige.</P>
<P class="p60 ft31">Sanktioner</P>
<P class="p79 ft9">En ny särskild avgift i form av en rapporteringsavgift införs i skatte- förfarandelagen.</P>
<P class="p58 ft9">En rapporteringsavgift ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det i rätt tid. Denna avgift uppgår till 15 000 kronor för rådgivare och 7 500 kro- nor för användare.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">24</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_25">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td69"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td19"><P class="p19 ft26">Sammanfattning</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p62 ft9">Om uppgiftsskyldigheten inte har fullgjorts inom 60 dagar ska en andra rapporteringsavgift tas ut. Denna uppgår till lägst 50 000 kro- nor för rådgivare och 25 000 kronor för användare. Om överträdel- sen begås i den uppgiftsskyldiges näringsverksamhet kan avgiften dock bli högre, beroende på omsättningen i denna näringsverksam- het. Den högsta avgiften uppgår till 500 000 kronor för rådgivare och 250 000 kronor för användare.</P>
<P class="p55 ft10">Rapporteringsavgift ska också tas ut om den som ska lämna upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang har lämnat felaktiga eller ofullständiga uppgifter. I ett sådant fall ska rapporteringsavgift dock inte tas ut om bristen är av mindre betydelse, eller om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat de felaktiga uppgifterna eller lämnat uppgifter som har saknats. Rapporteringsavgiften vid fel- aktiga eller ofullständiga uppgifter uppgår till 15 000 kronor för råd- givare och 7 500 kronor för användare.</P>
<P class="p54 ft9">I och med att rapporteringsavgiften införs i form av en särskild avgift kommer befintliga bestämmelser i skatteförfarandelagen om bl.a. befrielse att bli tillämpliga.</P>
<P class="p76 ft31">Automatiskt utbyte av upplysningar</P>
<P class="p52 ft10">Skatteverket ska till varje annan medlemsstats behöriga myndighet och till Europeiska kommissionen genom automatiskt utbyte lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang. Upplysningarna ska lämnas inom en månad efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifterna lämnas till Skatteverket av en upp- giftsskyldig rådgivare eller användare. Bestämmelser om informations- utbytet föreslås tas in i lagen (2012:843) om administrativt sam- arbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.</P>
<P class="p80 ft9">DAC 6 innebär att upplysningar även ska lämnas från samtliga andra medlemsstaters behöriga myndigheter till Sverige om rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Skatteverket kan på detta sätt få kännedom om rapporteringspliktiga arrangemang i andra medlemsstater som t.ex. har påverkat den svenska skattebasen negativt.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">25</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_26">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sammanfattning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31">Övriga förslag</P>
<P class="p79 ft9">Som en följd av det föreslagna nya regelverket föreslås mindre ändringar i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatte- verkets beskattningsverksamhet och offentlighets- och sekretess- lagen (2009:400).</P>
<P class="p68 ft31">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P>
<P class="p82 ft9">De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 2020. Uppgifter ska lämnas om arrangemang där någon omständighet som utlöser upp- giftsskyldighet har inträffat efter den 30 juni 2020.</P>
<P class="p83 ft9">Uppgifter ska även lämnas om sådana gränsöverskridande arrange- mang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6 och där det första steget har genomförts mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. Uppgifter om sådana arrangemang ska lämnas senast den 31 augusti 2020. Bestämmelserna om rapporteringsavgift ska inte tillämpas på sådana arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">26</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_27">
<P class="p0 ft13">Summary</P>
<P class="p51 ft31">Introduction</P>
<P class="p52 ft32">The remit of the Inquiry has been to review the possibilities of intro- ducing a reporting obligation regarding tax schemes in Sweden. While the Inquiry was in progress, Council Directive (EU) 2018/822 of 25 May 2018 amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements (abbreviated as DAC 6) was adopted. The Directive, which entered into force on 25 June 2018, places an obligation on Member States to introduce rules on a reporting obligation regarding certain <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements in the field of taxation, known as ‘reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrange- ments’. It also places an obligation on Member States to exchange information about such arrangements with one another through an automatic exchange of information.</P>
<P class="p53 ft20">The rules proposed by the Inquiry introduce a reporting oblige- tion about tax schemes. Its proposals implement DAC 6 in Swedish law. However, the framework of rules goes beyond what follows from DAC 6 by also covering purely domestic arrangements.</P>
<P class="p54 ft9">The main purpose of the proposed rules is to counter aggressive tax planning. However, they can also counter practices that facilitate certain forms of tax evasion.</P>
<P class="p84 ft9">There are already a number of possibilities for the Swedish Tax Agency to obtain indications of the occurrence of new tax schemes. Taxable legal and natural persons have very <NOBR>far-reaching</NOBR> obligations to report information to the Swedish Tax Agency. Despite this extensive reporting obligation, at present the Swedish Tax Agency often only receives sufficient information about new tax schemes at a relatively late stage, when the schemes have already become wide- spread.</P>
<P class="p85 ft23">27</P>
</DIV>
<DIV id="page_28">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Summary</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft10">In the Inquiry’s assessment one of the most important purposes of a framework of rules about a reporting obligation is to provide early information about new forms of aggressive tax planning and the extent to which they are being used. The Inquiry’s assessment is that at present there are not sufficient possibilities for the Swedish Tax Agency to obtain early information of that kind. Early informa- tion about new tax schemes, and about how many are marketing, intermediating and using them, could improve the Swedish Tax Agency’s control activities and increase the possibilities of closing loopholes in tax legislation at an early stage. Aggressive tax planning distorts competition and disadvantages those who do not use practices of that kind. A reporting obligation about tax schemes is therefore also judged to be capable of leading to healthier competition.</P>
<P class="p83 ft9">The reporting obligation is likely to also be to the benefit of tax- payers. Early action by the Swedish Tax Agency, for instance through legal position papers, would increase predictability, which can con- tribute to greater legal certainty and a decrease in unnecessary court proceedings.</P>
<P class="p86 ft20">The obligation to report information places a heavy administrative burden on those reporting information. However, the Inquiry con- siders that the interest of the Swedish Tax Agency receiving informa- tion about the tax schemes carries more weight than the costs involved. The Inquiry also proposes measures intended to restrict reporting about purely domestic arrangements to information that is of real interest to the Swedish Tax Agency.</P>
<P class="p60 ft31">A new reporting obligation is introduced</P>
<P class="p70 ft20">The proposed framework of rules introduces a new reporting obliga- tion regarding ‘reportable arrangements’. The framework of rules does not cover all taxes. As regards purely domestic arrangements, its scope has been limited expressly to arrangements regarding tax levied under the Income Tax Act (1999:1229) or the Act on yield tax on pension funds (1990:661). As regards <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements, its scope corresponds to the scope that applies to DAC 6 which means that it mainly covers direct taxes. In view of the design of the rest of the framework of rules, the reporting obligation is likely to mainly cover income tax.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">28</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_29">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td70"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td71"><P class="p19 ft26">Summary</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p87 ft37">The Inquiry proposes setting out provisions about what is a reportable arrangement in a new act on reportable arrangements. The Inquiry proposes including provisions about the obligation to report information about reportable arrangements in a new chapter, Chapter 33 b, of the Tax Procedures Act (2011:1244).</P>
<P class="p3 ft31">Arrangements that are reportable</P>
<P class="p63 ft9">For an arrangement to be reportable it must display at least one of a number of ‘hallmarks’ that indicate that there may be a risk of tax avoidance. The hallmarks relate to the following:</P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft33">Conversion of income</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft33">Use of an acquired company's losses</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft33">Standardised arrangements</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft33">Condition of confidentiality</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft33">Fee linked to the tax benefit</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft33">Circular transactions</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><NOBR><SPAN class="ft33">Cross-border</SPAN></NOBR> payments etc.</P>
<P class="p65 ft9"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft34">Impact on the obligation to report information in the case of automatic exchange of financial account information</SPAN></P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">9.</SPAN><SPAN class="ft33">Beneficial ownership</SPAN></P>
<P class="p25 ft12">10.Transfer pricing.</P>
<P class="p66 ft10">The hallmarks referred to in the first five points are applicable con- cerning both <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements and purely domestic arrangements. The other hallmarks only refer to <NOBR>cross-border</NOBR> arrange- ments. So only half of the hallmarks are applicable to purely domestic arrangements. Moreover, the hallmarks referred to in points <NOBR>3–5</NOBR> (standardised arrangements, condition of confidentiality and fee linked to the tax benefit) are probably of limited relevance in Sweden. By far the greatest number of reports regarding purely domestic arrangements will probably refer to arrangements covered by the hallmark in point 1 (conversion of income).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">29</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_30">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Summary</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft10">The arrangements referred to in points <NOBR>1–6,</NOBR> and certain arrange- ments referred to in point 7, are only reportable if a tax benefit is the most important advantage, or one of the most important advantages, that a person can reasonably expect from the arrangement.</P>
<P class="p68 ft31">Certain exemptions for purely domestic arrangements</P>
<P class="p77 ft10">As regards purely domestic arrangements, an exemption is proposed from the reporting obligation for arrangements whose tax effects are a direct and foreseen effect of tax legislation. In addition, the Inquiry proposes enabling the Government or the agency designated by the Government to issue regulations about further exemptions as regards purely domestic arrangements. The purpose is to make exemptions possible for arrangements whose tax effects are not, as such, a direct and foreseen effect of tax legislation but that the Swedish Tax Agency nevertheless does not need information about because, for example, the scheme is already well known.</P>
<P class="p83 ft9">The provisions on exemptions only apply to purely domestic arrangements since DAC 6 does not provide scope for exemptions regarding <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements.</P>
<P class="p60 ft31">Parties required to report the information</P>
<P class="p70 ft32">It is chiefly advisers that are proposed to be required to report infor- mation. Here adviser means a person who designs, markets, provides or organises a reportable arrangement. Here adviser also means a person who knows or can reasonably be expected to know that they have undertaken, either direct or through other persons, to con- tribute to the design, marketing, provision or organisation of a reportable arrangement. An actor is only considered to be an adviser if they have a certain specific link to the EU. It is only Swedish advisers – i.e. advisers who have such a link to Sweden – who can be required to report information in Sweden. However, as regards <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements, it follows from DAC 6 that other advisers may be required to report information that is of importance with respect to Sweden in other Member States.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">30</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_31">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td70"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td71"><P class="p19 ft26">Summary</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p88 ft9">Members of the Swedish Bar Association are also covered by the obligation to report information when they act as advisers. How- ever, in view of their <NOBR>attorney-client</NOBR> privilege a restriction is pro- posed regarding what information Members of the Swedish Bar Association or their legal practices are obliged to report.</P>
<P class="p89 ft10">The Inquiry also proposes to require users of reportable arrange- ments to report information in certain cases. This is, for instance, the case if there is no adviser. An arrangement may, for example, have been designed internally in a company. Given the way in which the definition of adviser is framed, there is not considered to be an adviser either if the person who has given advice or assisted in some other way in the arrangement does not have a link to the EU. A user of a reportable arrangement is also obliged to report information if their adviser (or all their advisers if there are several) are unable to report full information on account of <NOBR>attorney-client</NOBR> privilege.</P>
<P class="p84 ft9">Special provisions are proposed for situations in which there are several advisers or users or when a person is required to report infor- mation in several different EU countries. These provisions mean that it is often sufficient for the information to be reported by a single actor and in a single country.</P>
<P class="p90 ft38">Information to the person who is required to report information about a reportable arrangement</P>
<P class="p91 ft10">If a Swedish adviser is unable to report full information about a reportable arrangement on account of legal professional privilege, the adviser has to notify the other advisers or, with regard to purely domestic arrangements, the other Swedish advisers about their obligation to report information. If there is no other adviser who is able to report full information or, with regard to purely domestic arrangements, no other such Swedish adviser, corresponding informa- tion has to be given to the user of the arrangement instead.</P>
<P class="p92 ft31">The information that has to be reported</P>
<P class="p52 ft10">The information that has to be reported about a reportable arrange- ment includes identification details of all advisers and users, a description of the arrangement and the rules that form the basis for</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">31</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_32">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Summary</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p93 ft9">the arrangement, information about the date on which the first step in the arrangement was taken or will be taken, information about the value of the arrangement and information about the Member States that are likely to be affected by the arrangement.</P>
<P class="p94 ft9">It is only information that the person required to report infor- mation has knowledge of or access to that needs to be reported. Some information does not need to be reported by an adviser where the adviser is unable to provide the information on account of <NOBR>attorney-client</NOBR> privilege.</P>
<P class="p76 ft31">When the information has to be reported</P>
<P class="p95 ft10">Information about reportable arrangements has to be reported within a <NOBR>30-day</NOBR> period. For advisers the main rule is that the period is counted as of the day after the day when the adviser made the arrangement available or as of the day after the day when the first step in the arrangement was taken, depending on which happened first. However, for certain advisers the period is, instead, counted as of the day after the day when the adviser provided their services regarding the arrangement. For users the period is counted as of the day after the day when the arrangement was made available to the user or as of the day after the day when the user took the first step in the arrangement, depending on which happened first.</P>
<P class="p13 ft10">A person who is an adviser has to file updates in periodic reports regarding certain arrangements. This applies to arrangements that do not need to be substantially customised to be implemented by new users and can therefore be marketed in a wider circle. The updates have to include information about new users of the arrangement. The updates have to be made at the end of each calendar quarter. The provisions are intended to target what are called marketable arrange- ments in DAC 6. The Inquiry’s assessment is that arrangements of this kind are only likely to occur to a limited extent in Sweden.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">32</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_33">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td70"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td71"><P class="p19 ft26">Summary</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft31">Sanctions</P>
<P class="p63 ft12">A new special charge in the form of a reporting charge is added to the Tax Procedures Act.</P>
<P class="p73 ft10">A reporting charge will be levied if the person who has to report information about a reportable arrangement does not do so in due time. This charge is SEK 15 000 for advisers and SEK 7 500 for users.</P>
<P class="p84 ft9">If the reporting obligation has not been met within 60 days a second reporting charge will be levied. This charge is at least SEK 50 000 for advisers and at least SEK 25 000 for users. However, if the breach occurs in the business activities of the person required to report information, the charge can be higher depending on sales in these business activities. The highest charge is SEK 500 000 for advisers and SEK 250 000 for users.</P>
<P class="p84 ft9">A reporting charge will also be levied if the person required to report information about a reportable arrangement has reported incorrect or incomplete information. However, in such cases a report- ing charge will not be levied if the deficiency is of minor importance or if the person required to report information has, on their own initiative, corrected the incorrect information or reported the informa- tion that was missing. This reporting charge in the case of incorrect or incomplete information is SEK 15 000 for advisers and SEK 7 500 for users.</P>
<P class="p97 ft9">Since the reporting charge is being introduced in the form of a special charge, existing provisions in the Tax Procedures Act about relief, for instance, will be applicable.</P>
<P class="p76 ft31">Automatic exchange of information</P>
<P class="p52 ft20">The Swedish Tax Agency has to communicate information about reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements to the competent authorities of all other Member States and to the European Commission via the automatic exchange of information. The information has to be com- municated within one month of the end of the calendar quarter in which the information is reported to the Swedish Tax Agency by an adviser or user who is obliged to report information. The Inquiry proposes placing provisions on this exchange of information in the Act on administrative cooperation in the European Union in the field of taxation (2012:843).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">33</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_34">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Summary</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p98 ft9">DAC 6 means that information also has to be communicated from the competent authorities of all other Member States to Sweden about reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements. This enables the Swedish Tax Agency to become aware of reportable arrange- ments in other Member States that may, for instance, have had a negative impact on the Swedish tax base.</P>
<P class="p60 ft31">Other proposals</P>
<P class="p61 ft32">As a result of the new framework of rules proposed, minor amend- ments are proposed in the Act concerning the processing of data within the taxation operations of the Swedish Tax Agency (2001:181) and in the Public Access to Information and Secrecy Act (2009:400).</P>
<P class="p99 ft31">Entry into force and transitional provisions</P>
<P class="p79 ft9">The new legislation is proposed to enter into force on 1 July 2020. Information has to be reported about arrangements where a circum- stance that triggers the obligation to report information occurred after 30 June 2020.</P>
<P class="p58 ft9">Information also has to be reported about <NOBR>cross-border</NOBR> arrange- ments that are reportable under DAC 6 when the first step was taken between 25 June 2018 and 30 June 2020. Information about arrangements of that kind has to be reported by 31 August 2020. The provisions on the reporting charge are not applicable to these arrangements.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">34</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_35">
<P class="p100 ft39">DEL I</P>
<P class="p101 ft39">Författningsförslag</P>
<P class="p102 ft23">35</P>
</DIV>
<DIV id="page_36">
</DIV>
<DIV id="page_37">
<DIV id="p37dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39137x1.jpg/" id="p37img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">1 Författningsförslag</P>
<P class="p103 ft41"><SPAN class="ft31">1.1</SPAN><SPAN class="ft40">Förslag till lag om rapporteringspliktiga arrangemang</SPAN></P>
<P class="p1 ft12">Härigenom föreskrivs<SPAN class="ft42">1 </SPAN>följande.</P>
<P class="p76 ft14">Lagens innehåll och tillämpningsområde</P>
<P class="p104 ft9"><SPAN class="ft43">1 § </SPAN>I denna lag finns bestämmelser om vad som utgör ett rappor- teringspliktigt arrangemang. Bestämmelser om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang finns i 33 b kap. skatte- förfarandelagen (2011:1244).</P>
<P class="p105 ft10"><SPAN class="ft44">2 § </SPAN>Lagen gäller för arrangemang som inte är gränsöverskridande och som avser skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.</P>
<P class="p55 ft37">Lagen gäller också för gränsöverskridande arrangemang som avser skatter som omfattas av lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.</P>
<P class="p106 ft12"><SPAN class="ft14">3 § </SPAN>Lagen gäller, utöver vad som följer av 2 §, även för gränsöver- skridande arrangemang som</P>
<P class="p107 ft10"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft45">skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten enligt rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direk- tiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upp- lysningar i fråga om beskattning, enligt det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om</SPAN></P>
<P class="p0 ft12">finansiella konton som undertecknades den 29 oktober 2014 eller</P>
<P class="p108 ft48"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">Jfr rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/822.</SPAN></P>
<P class="p109 ft23">37</P>
</DIV>
<DIV id="page_38">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p110 ft12">enligt liknande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finan- siella konton, eller</P>
<P class="p111 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">skulle kunna försvåra identifieringen av verkligt huvudmanna-</SPAN></P>
<P class="p112 ft12">skap.</P>
<P class="p113 ft12"><SPAN class="ft14">4 § </SPAN>I lagen finns</P>
<P class="p114 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">definitioner och förklaringar </SPAN><NOBR>(5–12</NOBR> §§),</P>
<P class="p115 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">huvudregler om rapporteringspliktiga arrangemang (13 §),</SPAN></P>
<P class="p115 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">bestämmelser om undantag (14 och 15 §§), och</SPAN></P>
<P class="p115 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">bestämmelser om kännetecken </SPAN><NOBR>(16–28</NOBR> §§).</P>
<P class="p116 ft14">Definitioner och förklaringar</P>
<P class="p117 ft50">Hemmahörande</P>
<P class="p79 ft12"><SPAN class="ft14">5 § </SPAN>En person anses vid tillämpning av denna lag vara hemma- hörande i en viss jurisdiktion om personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</P>
<P class="p118 ft50">Gränsöverskridande arrangemang</P>
<P class="p119 ft12"><SPAN class="ft14">6 § </SPAN>Med gränsöverskridande arrangemang avses i denna lag ett arrangemang som berör mer än en medlemsstat i Europeiska unio- nen, eller en medlemsstat och ett tredjeland, och som uppfyller minst ett av följande villkor:</P>
<P class="p120 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">samtliga deltagare i arrangemanget är inte hemmahörande i samma jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p121 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">en eller flera av deltagarna i arrangemanget är hemmahörande i mer än en jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p58 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft51">en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver närings- verksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast driftställe och arrange- manget är hänförligt till det fasta driftstället,</SPAN></P>
<P class="p58 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft51">en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksam- het i en annan jurisdiktion utan att vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe i denna jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p122 ft10"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft52">arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldighe- ten enligt rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">38</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_39">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, enligt det multi- laterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades den 29 oktober 2014 eller enligt liknande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton,</P>
<P class="p124 ft9"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft53">arrangemanget skulle kunna försvåra identifieringen av verkligt huvudmannaskap.</SPAN></P>
<P class="p76 ft50">Verklig huvudman</P>
<P class="p75 ft32"><SPAN class="ft54">7 § </SPAN>Med verklig huvudman avses i denna lag detsamma som i 1 kap. <NOBR>3–7</NOBR> §§ lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän.</P>
<P class="p125 ft50">Person och företag</P>
<P class="p104 ft12"><SPAN class="ft14">8 § </SPAN>Med person avses i denna lag detsamma som i 7 § lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.</P>
<P class="p126 ft9">Med företag avses i denna lag en person som inte är en fysisk person.</P>
<P class="p76 ft50">Anknutna personer</P>
<P class="p63 ft12"><SPAN class="ft14">9 § </SPAN>Med anknutna personer avses i denna lag två personer som är närstående till varandra på något av följande sätt:</P>
<P class="p127 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft55">en person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna andra person,</SPAN></P>
<P class="p128 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft55">en person kontrollerar över 25 procent av rösterna i den andra personen,</SPAN></P>
<P class="p128 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft53">en person innehar, direkt eller indirekt, över 25 procent av kapitalet i den andra personen,</SPAN></P>
<P class="p129 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft51">en person har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen.</SPAN></P>
<P class="p89 ft32">Om fler än en person uppfyller ett villkor som anges i första stycket när det gäller en och samma person, eller om en och samma</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">39</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_40">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft12">person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer.</P>
<P class="p131 ft10"><SPAN class="ft44">10 § </SPAN>Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra enligt 9 § ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag behandlas som en enda person.</P>
<P class="p132 ft10">Vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i 9 § första stycket 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna ska anses inneha 100 procent av rösterna.</P>
<P class="p58 ft9">Vid tillämpningen av 9 § ska en fysisk person och dennes make eller maka och släktingar i rätt upp- eller nedstigande led räknas som en enda person.</P>
<P class="p60 ft50">Rådgivare</P>
<P class="p133 ft12"><SPAN class="ft14">11 § </SPAN>Med rådgivare avses i denna lag detsamma som i 33 b kap. 8 § skatteförfarandelagen (2011:1244).</P>
<P class="p116 ft50">Användare</P>
<P class="p79 ft12"><SPAN class="ft14">12 § </SPAN>Med användare avses i denna lag detsamma som i 33 b kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244).</P>
<P class="p60 ft14">Huvudregler om rapporteringspliktiga arrangemang</P>
<P class="p133 ft12"><SPAN class="ft14">13 § </SPAN>Ett arrangemang som inte är gränsöverskridande är rapporter- ingspliktigt om det uppvisar något av de kännetecken som anges i <NOBR>16–20</NOBR> §§.</P>
<P class="p134 ft9">Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar något av de kännetecken som anges i <NOBR>16–28</NOBR> §§.</P>
<P class="p132 ft32">För att ett arrangemang som avses i <NOBR>16–21</NOBR> §§ eller 22 § 2 a), 3 eller 4 ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en per- son rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">40</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_41">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft14">Undantag</P>
<P class="p135 ft32"><SPAN class="ft54">14 § </SPAN>Ett arrangemang som inte är gränsöverskridande är inte rappor- teringspliktigt om de skattemässiga effekterna av arrangemanget är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen.</P>
<P class="p136 ft9"><SPAN class="ft43">15 § </SPAN>Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrange- mang som inte är gränsöverskridande.</P>
<P class="p137 ft14">Kännetecken</P>
<P class="p138 ft50">Omvandling av inkomst</P>
<P class="p63 ft9"><SPAN class="ft43">16 § </SPAN>Ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång eller gåva, eller till en annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskattning.</P>
<P class="p137 ft50">Användning av ett förvärvat företags underskott</P>
<P class="p1 ft12"><SPAN class="ft14">17 § </SPAN>Ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om</P>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">det innefattar förvärv av andelar i ett företag,</SPAN></P>
<P class="p127 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft53">den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet, och</SPAN></P>
<P class="p140 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft53">förvärvaren, eller en till förvärvaren anknuten person, använder företagets underskott hänförliga till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst.</SPAN></P>
<P class="p76 ft50">Standardiserade arrangemang</P>
<P class="p141 ft12"><SPAN class="ft14">18 § </SPAN>Ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om arrange- manget</P>
<P class="p142 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur,</SPAN></P>
<P class="p143 ft12">och</P>
<P class="p127 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft55">är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">41</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_42">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Konfidentialitetsvillkor</P>
<P class="p144 ft32"><SPAN class="ft54">19 § </SPAN>Ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om an- vändaren eller en deltagare i arrangemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, eller för Skatteverket eller en utländsk skatte- myndighet, hur en skatteförmån kan uppnås genom arrangemanget.</P>
<P class="p99 ft50">Ersättning kopplad till skatteförmånen</P>
<P class="p145 ft12"><SPAN class="ft14">20 § </SPAN>Ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om råd- givarens ersättning</P>
<P class="p146 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">fastställs med hänsyn till storleken av den skatteförmån som arrangemanget medför, eller</SPAN></P>
<P class="p146 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">är beroende av om arrangemanget verkligen medför en skatte- förmån.</SPAN></P>
<P class="p116 ft50">Cirkulära transaktioner</P>
<P class="p61 ft20"><SPAN class="ft56">21 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar cirkulära transaktioner som resulterar i att medel förs ut ur och sedan tillbaka in i en jurisdiktion, genom</P>
<P class="p121 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">mellanliggande företag utan annan kommersiell huvudfunk- tion, eller</SPAN></P>
<P class="p121 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper.</SPAN></P>
<P class="p60 ft50">Gränsöverskridande betalningar m.m.</P>
<P class="p147 ft12"><SPAN class="ft14">22 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betal- ningar mellan två eller flera anknutna personer, och</P>
<P class="p111 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">mottagaren inte är hemmahörande i någon jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p115 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">mottagaren är hemmahörande i en jurisdiktion som</SPAN></P>
<P class="p148 ft9"><SPAN class="ft16">a)</SPAN><SPAN class="ft51">inte tar ut någon inkomstskatt för juridiska personer eller där skattesatsen för sådan skatt uppgår till noll, eller i det närmaste noll, procent, eller</SPAN></P>
<P class="p86 ft58"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft57">är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför Euro- peiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">42</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_43">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p149 ft12">för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har bedömts vara icke samarbetsvilliga,</P>
<P class="p150 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft55">betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdik- tion där mottagaren är hemmahörande, eller</SPAN></P>
<P class="p128 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft53">betalningen är föremål för en förmånlig skatteregim i den juris- diktion där mottagaren är hemmahörande.</SPAN></P>
<P class="p151 ft12"><SPAN class="ft14">23 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om</P>
<P class="p127 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft53">avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i mer än en jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p129 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft53">befrielse från dubbelbeskattning av samma inkomst eller till- gång begärs i mer än en jurisdiktion, eller</SPAN></P>
<P class="p140 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft53">arrangemanget innefattar överföringar av tillgångar och det i de berörda jurisdiktionerna finns en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna.</SPAN></P>
<P class="p152 ft50">Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton</P>
<P class="p52 ft32"><SPAN class="ft54">24 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det kan antas leda eller syfta till ett kringgående av skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. skatteförfaran- delagen (2011:1244) eller motsvarande skyldighet i en utländsk juris- diktion, eller om det utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet.</P>
<P class="p3 ft50">Verkligt huvudmannaskap</P>
<P class="p153 ft12"><SPAN class="ft14">25 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar användning av personer, juridiska kon- struktioner eller strukturer</P>
<P class="p128 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft53">som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar,</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">43</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_44">
<DIV id="p44dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39144x1.jpg/" id="p44img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p94 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kontrol- leras från eller är etablerade i en jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande, och</SPAN></P>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft35">vars verkliga huvudmän inte kan identifieras.</SPAN></P>
<P class="p76 ft50">Internprissättning</P>
<P class="p154 ft9"><SPAN class="ft43">26 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar användning av unilaterala regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (safe harbour).</P>
<P class="p155 ft12"><SPAN class="ft14">27 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar överföring av svårvärderade immate- riella tillgångar mellan anknutna personer.</P>
<P class="p156 ft9">Med svårvärderade immateriella tillgångar avses immateriella till- gångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka,</P>
<P class="p157 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">tillförlitliga jämförbara transaktioner saknas vid den tidpunkt då de överförs, och</SPAN></P>
<P class="p158 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">vid den tidpunkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immateriella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga värdet på den immateriella tillgången vid tidpunkten för överföringen.</SPAN></P>
<P class="p159 ft9"><SPAN class="ft43">28 § </SPAN>Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.</P>
<P class="p160 ft12">Denna lag träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">44</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_45">
<DIV id="p45dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39145x1.jpg/" id="p45img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p161 ft41"><SPAN class="ft31">1.2</SPAN><SPAN class="ft40">Förslag till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet</SPAN></P>
<P class="p162 ft9">Härmed föreskrivs<SPAN class="ft59">1 </SPAN>att 1 kap. 4 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet<SPAN class="ft59">2 </SPAN>ska ha följande lydelse.</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23">
<TR>
<TD class="tr4 td74"><P class="p19 ft50">Nuvarande lydelse</P></TD>
<TD class="tr4 td75"><P class="p19 ft60">Föreslagen lydelse</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p163 ft12"><SPAN class="ft22">1</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>4 §<SPAN class="ft42">3</SPAN></P>
<P class="p164 ft12">Uppgifter får behandlas för att tillhandahålla information som behövs hos Skatteverket för</P>
<P class="p165 ft20"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft62">fastställande av underlag för samt bestämmande, redovis- ning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter,</SPAN></P>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">bestämmande av pensionsgrundande inkomst,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft35">fastighetstaxering,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft35">revision och annan analys- eller kontrollverksamhet,</SPAN></P>
<P class="p167 ft9"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft53">tillsyn samt lämplighets- och tillståndsprövning och annan liknande prövning,</SPAN></P>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft35">handläggning</SPAN></P>
<P class="p167 ft9"><SPAN class="ft12">a)</SPAN><SPAN class="ft51">enligt lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter,</SPAN></P>
<P class="p168 ft9"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft51">av andra frågor om ansvar för någon annans skatter och avgifter,</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24">
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">c) enligt lagen (2015:912) om</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">c) enligt lagen (2015:912) om</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">automatiskt utbyte av upplys-</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">automatiskt utbyte av upplys-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td78"><P class="p19 ft12">ningar om</P></TD>
<TD class="tr5 td79"><P class="p170 ft12">finansiella konton</P></TD>
<TD class="tr5 td78"><P class="p19 ft12">ningar om</P></TD>
<TD class="tr5 td80"><P class="p20 ft12">finansiella konton</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td76"><P class="p169 ft16">och 22 b kap. skatteförfarande-</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td77"><P class="p20 ft16">och 22 b kap. skatteförfarande-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td76"><P class="p19 ft12">lagen (2011:1244), <SPAN class="ft50">och</SPAN></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">lagen (2011:1244),</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td78"><P class="p171 ft12">d) enligt</P></TD>
<TD class="tr5 td79"><P class="p169 ft12">lagen (2017:182)</P></TD>
<TD class="tr5 td78"><P class="p28 ft12">d) enligt</P></TD>
<TD class="tr5 td80"><P class="p20 ft12">lagen (2017:182)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td76"><P class="p169 ft15">om automatiskt utbyte av land-</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td77"><P class="p20 ft15">om automatiskt utbyte av land-</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p172 ft64"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft63">Jfr rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/822.</SPAN></P>
<P class="p5 ft66"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft65">Senaste lydelsen av lagens rubrik 2003:670.</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:228.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">45</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_46">
<DIV id="p46dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39146x1.jpg/" id="p46img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25">
<TR>
<TD class="tr0 td81"><P class="p19 ft12"><NOBR>för-land-rapporter</NOBR> på skatteom-</P></TD>
<TD class="tr0 td77"><P class="p19 ft16"><NOBR>för-land-rapporter</NOBR> på skatteom-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">rådet och 33 a kap. skatteför-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">rådet och 33 a kap. skatteför-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">farandelagen.</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">farandelagen, <SPAN class="ft50">och</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft67">e) enligt 33 b kap. skatteför-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td81"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p19 ft50">farandelagen.</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p173 ft9"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft51">fullgörande av ett åliggande som följer av ett för Sverige bindande internationellt åtagande,</SPAN></P>
<P class="p174 ft9"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft51">hantering av underrättelser från arbetsgivare om anställning av utlänningar som avses i lagen (2013:644) om rätt till lön och annan ersättning för arbete utfört av en utlänning som inte har rätt att vistas i Sverige,</SPAN></P>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft16">9.</SPAN><SPAN class="ft35">hantering av uppgifter om sjuklönekostnad, och</SPAN></P>
<P class="p175 ft9"><SPAN class="ft16">10.</SPAN><SPAN class="ft68">tillsyn, kontroll, uppföljning och planering av verksam- heten. Första och andra styckena gäller inte om annat följer av 3, 4 eller 6 §.</SPAN></P>
<P class="p176 ft12">Denna lag träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">46</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_47">
<DIV id="p47dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39147x1.jpg/" id="p47img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p177 ft41"><SPAN class="ft31">1.3</SPAN><SPAN class="ft40">Förslag till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)</SPAN></P>
<P class="p178 ft9">Härmed föreskrivs att 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ska ha följande lydelse.</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t26">
<TR>
<TD class="tr4 td74"><P class="p19 ft50">Nuvarande lydelse</P></TD>
<TD class="tr4 td75"><P class="p19 ft60">Föreslagen lydelse</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p179 ft12"><SPAN class="ft22">27</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>1 §<SPAN class="ft42">1</SPAN></P>
<P class="p180 ft9">Sekretess gäller i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxering för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden.</P>
<P class="p139 ft12">Sekretess gäller vidare</P>
<P class="p181 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft53">i verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskatt- ningsdatabasen enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgif- ter i Skatteverkets beskattningsverksamhet för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som har till- förts databasen,</SPAN></P>
<P class="p182 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft53">hos kommun eller landsting för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som Skatterättsnämn- den har lämnat i ett ärende om förhandsbesked i en skatte- eller taxeringsfråga, och</SPAN></P>
<P class="p182 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft53">hos Försäkringskassan för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som Skatteverket har lämnat i ett ärende om särskild sjukförsäkringsavgift.</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24">
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">Med skatt avses i detta kapi-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">Med skatt avses i detta kapi-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">tel skatt på inkomst och annan</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">tel skatt på inkomst och annan</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">direkt skatt samt omsättnings-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">direkt skatt samt omsättnings-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">skatt, tull och annan indirekt</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">skatt, tull och annan indirekt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft16">skatt. Med skatt jämställs arbets-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft16">skatt. Med skatt jämställs arbets-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p169 ft12">givaravgift, prisregleringsavgift</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p20 ft12">givaravgift, prisregleringsavgift</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft16">och liknande avgift, avgift enligt</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft16">och liknande avgift, avgift enligt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">lagen (1999:291) om avgift till</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">lagen (1999:291) om avgift till</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p16 ft48"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2016:1203.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">47</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_48">
<DIV id="p48dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39148x1.jpg/" id="p48img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25">
<TR>
<TD colspan=4 class="tr0 td81"><P class="p19 ft12">registrerat trossamfund, skatte-</P></TD>
<TD class="tr0 td77"><P class="p19 ft16">registrerat trossamfund, skatte-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=4 class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">tillägg, återkallelseavgift och för-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft16">tillägg, återkallelseavgift<SPAN class="ft67">, rappor-</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td82"><P class="p19 ft15">seningsavgift samt</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td60"><P class="p169 ft15">expeditions-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft16"><SPAN class="ft67">teringsavgift </SPAN>och förseningsavgift</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td71"><P class="p19 ft12">avgift</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td83"><P class="p19 ft12">och tilläggsavgift</P></TD>
<TD class="tr5 td84"><P class="p169 ft12">enligt</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">samt expeditionsavgift och till-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=4 class="tr9 td81"><P class="p19 ft12">lagen (2004:629) om trängsel-</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p19 ft16">läggsavgift enligt lagen (2004:629)</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=4 class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">skatt. Med verksamhet som av-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft16">om trängselskatt. Med verksam-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=4 class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">ser bestämmande av skatt jäm-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft16">het som avser bestämmande av</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td71"><P class="p19 ft12">ställs</P></TD>
<TD class="tr5 td19"><P class="p19 ft12">verksamhet</P></TD>
<TD class="tr5 td85"><P class="p183 ft12">som</P></TD>
<TD class="tr5 td84"><P class="p170 ft16">avser</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft15">skatt jämställs verksamhet som</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=4 class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">bestämmande av pensionsgrun-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft16">avser bestämmande av pensions-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td82"><P class="p19 ft12">dande inkomst.</P></TD>
<TD class="tr5 td85"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td84"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">grundande inkomst.</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p174 ft9">Första och andra styckena gäller inte om annat följer av 3, 4 eller 6 §.</P>
<P class="p184 ft9">För uppgift i allmän handling gäller sekretessen i högst tjugo år. För uppgift om avgift enligt lagen om avgift till registrerat trossamfund gäller dock sekretessen i högst sjuttio år.</P>
<P class="p160 ft12">Denna lag träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">48</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_49">
<DIV id="p49dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39149x1.jpg/" id="p49img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p185 ft36"><SPAN class="ft31">1.4</SPAN><SPAN class="ft69">Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)</SPAN></P>
<P class="p186 ft10">Härigenom föreskrivs<SPAN class="ft70">1 </SPAN>i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) <SPAN class="ft11">dels </SPAN>att 1 kap. 1 §, 3 kap. 17 §, 38 kap. 1 §, 44 kap. 3 §, 52 kap. 1 §,</P>
<P class="p187 ft9">62 kap. 8 §, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 66 kap. 5 och 7 §§ och 67 kap. 12 § ska ha följande lydelse,</P>
<P class="p188 ft10"><SPAN class="ft11">dels </SPAN>att det ska införas två nya kapitel, 33 b kap. och 49 c kap, två nya paragrafer, 52 kap. 8 d § och 66 kap. 24 a §, och närmast före 52 kap 8 d § och 66 kap. 24 a § nya rubriker av följande lydelse.</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t23">
<TR>
<TD class="tr4 td74"><P class="p19 ft50">Nuvarande lydelse</P></TD>
<TD class="tr4 td75"><P class="p19 ft60">Föreslagen lydelse</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p163 ft12"><SPAN class="ft22">1</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>1 §<SPAN class="ft42">2</SPAN></P>
<P class="p189 ft9">I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter.</P>
<P class="p139 ft12">Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande.</P>
<P class="p15 ft12">– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –</P>
<P class="p190 ft9">AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARA- TIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER</P>
<P class="p0 ft71">– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t27">
<TR>
<TD class="tr0 td28"><P class="p171 ft12">33 a kap.</P></TD>
<TD class="tr0 td18"><P class="p191 ft12">–</P></TD>
<TD class="tr0 td86"><P class="p170 ft12"><NOBR>Land-för-land-</NOBR></P></TD>
<TD class="tr0 td28"><P class="p28 ft12">33 a kap.</P></TD>
<TD class="tr0 td32"><P class="p191 ft12">–</P></TD>
<TD class="tr0 td60"><P class="p20 ft12"><NOBR>Land-för-land-</NOBR></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td28"><P class="p19 ft12">rapporter</P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td86"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td28"><P class="p19 ft12">rapporter</P></TD>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td60"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td28"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td18"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td86"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td28"><P class="p28 ft50">33 b kap.</P></TD>
<TD class="tr9 td32"><P class="p44 ft50">–</P></TD>
<TD class="tr9 td60"><P class="p20 ft50">Uppgifter om</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td28"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td86"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td87"><P class="p19 ft67">rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td28"><P class="p171 ft12">34 kap.</P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p19 ft12">–</P></TD>
<TD class="tr5 td86"><P class="p170 ft12">Informations-</P></TD>
<TD class="tr5 td28"><P class="p28 ft12">34 kap.</P></TD>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft12">–</P></TD>
<TD class="tr5 td60"><P class="p20 ft12">Informations-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td28"><P class="p19 ft12">uppgifter</P></TD>
<TD class="tr5 td18"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td86"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td28"><P class="p19 ft12">uppgifter</P></TD>
<TD class="tr5 td32"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td60"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p0 ft12">– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –</P>
<P class="p143 ft12">AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER</P>
<P class="p192 ft12">48 kap. – Förseningsavgift</P>
<P class="p166 ft12">49 kap. – Skattetillägg</P>
<P class="p193 ft64"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft63">Jfr rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/822.</SPAN></P>
<P class="p194 ft48"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">49</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_50">
<DIV id="p50dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39150x1.jpg/" id="p50img1">
</DIV>
<DIV id="tx1"><SPAN class="ft20">Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumenta- tionsavgift</SPAN><SPAN class="ft72">, rapporteringsavgift </SPAN><SPAN class="ft20">och kontrollavgift.</SPAN></DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p14 ft12">49 a kap. – Återkallelseavgift</P>
<P class="p195 ft12">49 b kap. – Dokumentationsavgift</P>
<P class="p196 ft50">49 c kap. – Rapporterings- avgift</P>
<P class="p197 ft12">50 kap. – Kontrollavgift</P>
<P class="p143 ft12">– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –</P>
<P class="p198 ft12"><SPAN class="ft14">3</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>17 §<SPAN class="ft42">3</SPAN></P>
<P class="p199 ft9">Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumenta- tionsavgift och kontrollavgift.</P>
<P class="p200 ft73">33 b kap. Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P>
<P class="p201 ft74">Innehåll</P>
<P class="p202 ft50">1 §</P>
<P class="p203 ft11">I detta kapitel finns bestäm- melser om skyldighet att lämna uppgifter till Skatteverket om rapporteringspliktiga arrangemang. Vad som utgör ett rapporterings- pliktigt arrangemang följer av lagen (2019:000) om rapporterings- pliktiga arrangemang.</P>
<P class="p204 ft75">Bestämmelserna i kapitlet ges i följande ordning:</P>
<P class="p204 ft75">– syftet med uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang (2 §),</P>
<P class="p205 ft50">– definitioner och förklaringar <NOBR>(3–10</NOBR> §§),</P>
<P class="p76 ft48"><SPAN class="ft76">3</SPAN><SPAN class="ft77">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">50</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_51">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p89 ft11"><SPAN class="ft67">–</SPAN><SPAN class="ft78">vem som ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrange- mang, </SPAN><NOBR>(11–18</NOBR> §§),</P>
<P class="p206 ft75"><SPAN class="ft67">–</SPAN><SPAN class="ft79">vilka uppgifter som ska läm- nas </SPAN><NOBR>(19–21</NOBR> §§),</P>
<P class="p206 ft75"><SPAN class="ft67">–</SPAN><SPAN class="ft79">när uppgifterna ska lämnas (22 och 23 §§), och</SPAN></P>
<P class="p54 ft75"><SPAN class="ft67">–</SPAN><SPAN class="ft79">information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang (24 §).</SPAN></P>
<P class="p207 ft73">Syftet med uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P>
<P class="p208 ft50">2 §</P>
<P class="p97 ft75">Uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang ska lämnas som underlag för</P>
<P class="p206 ft50"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft80">analys av risker i skatte- systemet,</SPAN></P>
<P class="p197 ft50"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft80">skattekontroll, och</SPAN></P>
<P class="p209 ft11"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft78">när det gäller gränsöverskri- dande arrangemang, utbyte av upplysningar med andra med- lemsstater enligt rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete</SPAN></P>
<P class="p210 ft75"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft81">fråga om beskattning, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/822.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">51</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_52">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft74">Definitioner och förklaringar</P>
<P class="p15 ft82">Hemmahörande</P>
<P class="p15 ft50">3§</P>
<P class="p211 ft83">Med hemmahörande avses i detta kapitel detsamma som i 5 § lagen (2019:000) om rapporter- ingspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p212 ft84">Gränsöverskridande arrangemang</P>
<P class="p213 ft50">4 §</P>
<P class="p211 ft83">Med gränsöverskridande arran- gemang avses i detta kapitel det- samma som i 6 § lagen (2019:000) om rapporteringspliktiga arrange- mang.</P>
<P class="p7 ft82">Person och företag</P>
<P class="p15 ft50">5 §</P>
<P class="p211 ft83">Med person och företag avses i detta kapitel detsamma som i 8 § lagen (2019:000) om rapporter- ingspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p7 ft82">Anknutna personer</P>
<P class="p214 ft50">6 §</P>
<P class="p13 ft83">Med anknutna personer avses i detta kapitel detsamma som i 9 och 10 §§ lagen (2019:000) om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">52</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_53">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft82">Medlemsstat</P>
<P class="p15 ft50">7 §</P>
<P class="p97 ft75">Med medlemsstat avses i detta kapitel en medlemsstat i Euro- peiska unionen.</P>
<P class="p208 ft82">Rådgivare</P>
<P class="p15 ft50">8 §</P>
<P class="p97 ft75">Med rådgivare avses i detta kapitel den som</P>
<P class="p89 ft72"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft85">utformar, marknadsför, till- handahåller eller organiserar ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller</SPAN></P>
<P class="p209 ft11"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft78">vet eller skäligen kan för- väntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra per- soner, bidra till att utforma, mark- nadsföra, tillhandahålla eller orga- nisera ett rapporteringspliktigt arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p54 ft75">En person ska dock bara anses som rådgivare enligt första stycket om denne</P>
<P class="p206 ft75"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft79">är hemmahörande i en med- lemsstat,</SPAN></P>
<P class="p89 ft87"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft86">tillhandahåller tjänsten från ett fast driftställe i en medlemsstat,</SPAN></P>
<P class="p97 ft75"><SPAN class="ft67">3.</SPAN><SPAN class="ft79">är registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat, eller</SPAN></P>
<P class="p209 ft11"><SPAN class="ft67">4.</SPAN><SPAN class="ft78">tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska råd- givare, skatterådgivare eller kon- sulter i någon medlemsstat.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">53</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_54">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft82">Svensk rådgivare</P>
<P class="p15 ft50">9 §</P>
<P class="p211 ft88">Med svensk rådgivare avses i detta kapitel en rådgivare som har sådan anknytning till Sverige som avses i 8 § andra stycket<SPAN class="ft37">.</SPAN></P>
<P class="p7 ft82">Användare</P>
<P class="p15 ft50"><SPAN class="ft67">10</SPAN><SPAN class="ft80">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Med användare avses i detta</P>
<P class="p143 ft50">kapitel den som</P>
<P class="p215 ft75"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft79">tillhandahålls ett rapporter- ingspliktigt arrangemang, eller</SPAN></P>
<P class="p13 ft83"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft89">har genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p216 ft73">Vem ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang?</P>
<P class="p208 ft82">Rådgivares uppgiftsskyldighet</P>
<P class="p15 ft50"><SPAN class="ft67">11</SPAN><SPAN class="ft80">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Den som är svensk rådgivare</P>
<P class="p217 ft11">ska lämna uppgifter om ett rappor- teringspliktigt arrangemang till Skatteverket. Vid gränsöverskri- dande arrangemang gäller detta dock inte om rådgivaren har star- kare anknytning till någon annan medlemsstat.</P>
<P class="p195 ft50">Anknytning till en medlemsstat</P>
<P class="p218 ft75"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft90">första stycket avgörs av ord- ningsföljden av punkterna i 8 § andra stycket.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">54</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_55">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft50"><SPAN class="ft67">12</SPAN><SPAN class="ft91">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Om en svensk rådgivare har</P>
<P class="p219 ft75">lika stark anknytning till en annan medlemsstat som till Sverige behöver uppgifter inte lämnas enligt 11 § om uppgifterna redan har lämnats till den behö- riga myndigheten i den andra medlemsstaten.</P>
<P class="p208 ft50"><SPAN class="ft67">13</SPAN><SPAN class="ft91">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">En svensk rådgivare behöver</P>
<P class="p220 ft11">inte lämna uppgifter till Skatte- verket om ett rapporteringspliktigt arrangemang om en annan råd- givare redan har lämnat upp- gifterna</P>
<P class="p195 ft50"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft91">till Skatteverket, eller</SPAN></P>
<P class="p221 ft50"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft80">till en behörig myndighet i någon annan medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p214 ft82">Användares uppgiftsskyldighet</P>
<P class="p15 ft50">14 §</P>
<P class="p209 ft75">Användaren ska lämna upp- gifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt gränsöver- skridande arrangemang om</P>
<P class="p206 ft75"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft79">det inte finns någon råd- givare, eller</SPAN></P>
<P class="p89 ft72"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft85">samtliga rådgivare är för- hindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av den i lag reglerade tyst- nadsplikten för advokater eller motsvarande bestämmelser i en annan medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p221 ft50">Första stycket gäller bara om användaren</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">55</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_56">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p14 ft50"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft80">är hemmahörande i Sverige,</SPAN></P>
<P class="p211 ft72"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft85">har ett fast driftställe i Sverige som gynnas av arrange- manget och användaren inte är hemmahörande i någon annan medlemsstat,</SPAN></P>
<P class="p13 ft75"><SPAN class="ft67">3.</SPAN><SPAN class="ft79">har inkomster i Sverige och inte är hemmahörande eller har ett fast driftställe i någon annan med- lemsstat, eller</SPAN></P>
<P class="p94 ft75"><SPAN class="ft67">4.</SPAN><SPAN class="ft92">bedriver verksamhet i Sverige och inte är hemmahörande eller har ett fast driftställe eller in- komster i någon annan medlems- stat.</SPAN></P>
<P class="p15 ft50"><SPAN class="ft67">15</SPAN><SPAN class="ft80">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Användaren ska lämna upp-</P>
<P class="p217 ft11">gifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrangemang som inte är gränsöverskridande om</P>
<P class="p157 ft75"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft79">det inte finns någon svensk rådgivare, eller</SPAN></P>
<P class="p13 ft83"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft89">samtliga svenska rådgivare är förhindrade att lämna full- ständiga uppgifter om arrange- manget på grund av den i lag regle- rade tystnadsplikten för advokater.</SPAN></P>
<P class="p222 ft50">16 §</P>
<P class="p211 ft11">Om användaren är skyldig att lämna uppgifter om ett rappor- teringspliktigt gränsöverskridande arrangemang både till Skatte- verket och till en behörig myndig- het i en annan medlemsstat behö- ver uppgifter inte lämnas till Skatteverket om uppgifterna redan</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">56</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_57">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p223 ft50">har lämnats i den andra med- lemsstaten.</P>
<P class="p214 ft50"><SPAN class="ft67">17</SPAN><SPAN class="ft91">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Om det finns flera användare</P>
<P class="p220 ft11">av ett rapporteringspliktigt arrange- mang ska uppgifter till Skatte- verket bara lämnas av en an- vändare som har kommit överens om arrangemanget med en råd- givare eller, om det inte finns någon sådan användare, en an- vändare som hanterar genomför- andet av arrangemanget.</P>
<P class="p15 ft50"><SPAN class="ft67">18</SPAN><SPAN class="ft91">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">En användare som avses i 17 §</P>
<P class="p220 ft11">behöver inte lämna uppgifter till Skatteverket om ett rapporterings- pliktigt arrangemang om en annan sådan användare redan har läm- nat uppgifterna</P>
<P class="p14 ft50"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft91">till Skatteverket, eller</SPAN></P>
<P class="p221 ft75"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft79">till en behörig myndighet i någon annan medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p208 ft74">Vilka uppgifter ska lämnas?</P>
<P class="p15 ft82">Huvudregel</P>
<P class="p214 ft50"><SPAN class="ft67">19</SPAN><SPAN class="ft91">§</SPAN></P>
<P class="p14 ft50">Följande uppgifter ska lämnas</P>
<P class="p224 ft75">om ett rapporteringspliktigt arrange- mang:</P>
<P class="p209 ft11"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft78">nödvändiga identifikations- uppgifter för rådgivare och använ- dare och, när det är lämpligt, även för personer som är anknutna till användaren, samt uppgift om var</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">57</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_58">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p225 ft50">samtliga dessa personer är hemma- hörande,</P>
<P class="p226 ft11"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft78">vilken eller vilka av bestäm- melserna i </SPAN><NOBR>16–28</NOBR> §§ lagen (2019:000) om rapporteringsplik- tiga arrangemang som gör arrange- manget rapporteringspliktigt,</P>
<P class="p13 ft94"><SPAN class="ft67">3.</SPAN><SPAN class="ft93">en beskrivning av arrange- manget och en övergripande be- skrivning av relevant affärsverk- samhet eller relevanta arrangemang,</SPAN></P>
<P class="p14 ft50"><SPAN class="ft67">4.</SPAN><SPAN class="ft80">det datum då det första steget</SPAN></P>
<P class="p227 ft75"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft92">arrangemanget genomfördes eller ska genomföras,</SPAN></P>
<P class="p158 ft75"><SPAN class="ft67">5.</SPAN><SPAN class="ft79">uppgift om de nationella be- stämmelser som utgör grunden för arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p14 ft50"><SPAN class="ft67">6.</SPAN><SPAN class="ft80">värdet av arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p195 ft50"><SPAN class="ft67">7.</SPAN><SPAN class="ft80">uppgift om den medlemsstat</SPAN></P>
<P class="p217 ft96"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft95">vilken användaren eller använ- darna är hemmahörande och andra medlemsstater som sannolikt kom- mer att beröras av arrangemanget, och</SPAN></P>
<P class="p228 ft11"><SPAN class="ft67">8.</SPAN><SPAN class="ft78">nödvändiga identifikations- uppgifter för varje annan person i en medlemsstat än som avses i 1 som sannolikt kommer att berö- ras av arrangemanget, samt upp- gift om var varje sådan person är hemmahörande.</SPAN></P>
<P class="p15 ft82">Undantag</P>
<P class="p15 ft50"><SPAN class="ft67">20</SPAN><SPAN class="ft80">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Uppgifter enligt 19 § ska</P>
<P class="p229 ft83">lämnas endast i den utsträckning den uppgiftsskyldige har känne-</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">58</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_59">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p230 ft75">dom om eller tillgång till upp- gifterna vid tidpunkten då upp- gifter lämnas om det rapporter- ingspliktiga arrangemanget.</P>
<P class="p208 ft50">21 §</P>
<P class="p209 ft75">En rådgivare ska inte lämna uppgifter enligt 19 § 1 och <NOBR>3–8</NOBR> i den utsträckning denne är förhindrad att lämna uppgifterna på grund av den i lag reglerade tystnadsplikten för advokater.</P>
<P class="p208 ft74">När ska uppgifterna lämnas?</P>
<P class="p214 ft50"><SPAN class="ft67">22</SPAN><SPAN class="ft91">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">De uppgifter som avses i 19 §</P>
<P class="p220 ft11">ska ha kommit in till Skatteverket inom 30 dagar från och med dagen efter den dag då rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt eller från och med dagen efter den dag då det första steget i arrange- manget genomfördes, beroende på vad som inträffar först.</P>
<P class="p89 ft11">Om uppgifterna ska lämnas av en rådgivare som avses i 8 § första stycket 2 räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då denne tillhandahöll sina tjänster avseende arrangemanget</P>
<P class="p89 ft11">Om uppgifterna ska lämnas av användaren räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då arrangemanget tillhandahölls till denne eller från och med dagen efter den dag då denne genom-</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">59</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_60">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p93 ft75">förde det första steget i arrange- manget, beroende på vad som inträffar först.</P>
<P class="p208 ft50"><SPAN class="ft67">23</SPAN><SPAN class="ft80">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">I fråga om ett arrangemang</P>
<P class="p217 ft11">som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av en ny användare ska en råd- givare, vid utgången av varje kalenderkvartal, lämna en sam- manställning över eventuella upp- gifter enligt 19 § 1, 4 och <NOBR>6–8</NOBR> som har tillkommit efter det att upp- gifter senast lämnades.</P>
<P class="p231 ft97">Information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang</P>
<P class="p8 ft50"><SPAN class="ft67">24</SPAN><SPAN class="ft80">§</SPAN></P>
<P class="p195 ft50">Om en svensk rådgivare är</P>
<P class="p217 ft11">förhindrad att lämna fullständiga uppgifter om ett rapporterings- pliktigt arrangemang på grund av den i lag reglerade tystnadsplikten för advokater ska rådgivaren snarast informera var och en som är rådgivare avseende arrange- manget eller, när det gäller arran- gemang som inte är gränsöver- skridande, var och en som är svensk rådgivare om dennes skyl- dighet att lämna uppgifter.</P>
<P class="p211 ft11">Om det inte finns någon annan rådgivare som är skyldig att lämna fullständiga uppgifter eller, när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande, någon</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">60</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_61">
<DIV id="p61dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39161x1.jpg/" id="p61img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p232 ft75">annan sådan svensk rådgivare ska motsvarande information i stället lämnas till användaren av arran- gemanget.</P>
<P class="p233 ft12"><SPAN class="ft22">38</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>1 §<SPAN class="ft42">4</SPAN></P>
<P class="p166 ft12">Fastställda formulär ska användas för att lämna</P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">kontrolluppgifter,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">åtagande</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft12">a)</SPAN><SPAN class="ft49">enligt 10 kap. 22 § om att göra skatteavdrag,</SPAN></P>
<P class="p181 ft9"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft51">enligt 23 kap. 6 § om att lämna kontrolluppgifter om pen- sionsförsäkringar och sådana avtal om tjänstepension som är jäm- förbara med en pensionsförsäkring, och</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft12">c)</SPAN><SPAN class="ft35">enligt 23 kap. 8 § om att lämna vissa kontrolluppgifter,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft35">deklarationer,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><NOBR><SPAN class="ft35">land-för-land-rapporter,</SPAN></NOBR></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t28">
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft67">5. uppgifter om rapporterings-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft50">pliktiga arrangemang,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p171 ft12"><SPAN class="ft50">5. </SPAN>särskilda uppgifter, och</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">6. </SPAN>särskilda uppgifter, och</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p171 ft12"><SPAN class="ft50">6. </SPAN>periodiska</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">7. </SPAN>periodiska</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft12">sammanställningar.</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">sammanställningar.</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p234 ft12"><SPAN class="ft22">44</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>3 §<SPAN class="ft42">5</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10">
<TR>
<TD class="tr9 td74"><P class="p170 ft12">Ett föreläggande får inte för-</P></TD>
<TD class="tr9 td87"><P class="p20 ft12">Ett föreläggande får inte för-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">enas med vite om</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p19 ft12">enas med vite om</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p170 ft12">1. det finns anledning att anta</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p20 ft12">1. det finns anledning att anta</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p170 ft15">att den som ska föreläggas har</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p20 ft15">att den som ska föreläggas har</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p170 ft15">begått en gärning som är straff-</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p20 ft15">begått en gärning som är straff-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p170 ft12">belagd eller kan leda till skatte-</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p20 ft12">belagd eller kan leda till skatte-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p170 ft12">tillägg, återkallelseavgift, doku-</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p20 ft12">tillägg, återkallelseavgift, doku-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p170 ft12">mentationsavgift eller kontroll-</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p20 ft16">mentationsavgift<SPAN class="ft67">, rapporterings-</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">avgift, och</P></TD>
<TD class="tr5 td87"><P class="p19 ft12"><SPAN class="ft50">avgift </SPAN>eller kontrollavgift, och</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p235 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft55">föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen.</SPAN></P>
<P class="p236 ft66"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft65">Senaste lydelse 2017:185.</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft46">5</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">61</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_62">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p237 ft12">Om den som ska föreläggas är en juridisk person, gäller första stycket även ställföreträdare för den juridiska personen.</P>
<P class="p238 ft74">49 c kap. Rapporteringsavgift</P>
<P class="p239 ft74">Försenade eller uteblivna uppgifter</P>
<P class="p240 ft50">1 §</P>
<P class="p241 ft83">Rapporteringsavgift ska tas ut av den som inte har lämnat upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inom den tid som anges i 33 b kap. 22 eller 23 §.</P>
<P class="p242 ft50">2 §</P>
<P class="p241 ft11">Om den som ska lämna upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det inom 60 dagar från den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts enligt 33 b kap. 22 eller 23 §, ska en andra rapporteringsavgift tas ut.</P>
<P class="p243 ft73">Felaktiga eller ofullständiga uppgifter</P>
<P class="p240 ft50">3 §</P>
<P class="p244 ft83">Rapporteringsavgift ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrange- mang har lämnat felaktiga eller ofullständiga uppgifter.</P>
<P class="p242 ft50">4 §</P>
<P class="p245 ft75">Rapporteringsavgift enligt 3 § får inte tas ut</P>
<P class="p246 ft75">1. om bristen är av mindre betydelse, eller</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">62</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_63">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p89 ft75"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft79">om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den fel- aktiga uppgiften eller lämnat en uppgift som har saknats.</SPAN></P>
<P class="p208 ft74">Beräkning av rapporteringsavgift</P>
<P class="p15 ft50">5 §</P>
<P class="p209 ft11">Rapporteringsavgiften enligt 1 och 3 §§ är 15 000 kronor för rådgivare och 7 500 kronor för användare för varje rapporterings- pliktigt arrangemang och för varje sammanställning som avses i 33 b kap. 23 §.</P>
<P class="p97 ft75">Med rådgivare och användare avses detsamma som i 33 b kap. 8 och 10 §§.</P>
<P class="p208 ft50">6 §</P>
<P class="p209 ft11">Rapporteringsavgiften enligt 2 § är 50 000 kronor för rådgivare och 25 000 kronor för användare.</P>
<P class="p89 ft11">Om överträdelsen begås i den uppgiftsskyldiges näringsverksam- het är avgiften i stället:</P>
<P class="p89 ft11"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft78">50 000 kronor för rådgivare och 25 000 kronor för användare, om omsättningen närmast före- gående räkenskapsår understiger 15 miljoner kronor,</SPAN></P>
<P class="p89 ft11"><SPAN class="ft60">2.</SPAN><SPAN class="ft78">100 000 kronor för rådgivare och 50 000 kronor för användare, om omsättningen närmast före- gående räkenskapsår uppgår till minst 15 miljoner kronor men understiger 75 miljoner kronor,</SPAN></P>
<P class="p209 ft11"><SPAN class="ft60">3.</SPAN><SPAN class="ft78">200 000 kronor för rådgivare och 100 000 kronor för användare,</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">63</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_64">
<DIV id="p64dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39164x1.jpg/" id="p64img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p247 ft75">om omsättningen närmast före- gående räkenskapsår uppgår till minst 75 miljoner kronor men understiger 500 miljoner kronor eller</P>
<P class="p248 ft11">4. 500 000 kronor för rådgivare och 250 000 kronor för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår uppgår till minst 500 miljoner kronor.</P>
<P class="p204 ft75">Om räkenskapsåret är längre eller kortare än tolv månader ska omsättningen justeras i motsvarande mån.</P>
<P class="p202 ft50">7 §</P>
<P class="p203 ft94">Om en överträdelse som avses i 2 § har skett under den upp- giftsskyldiges första verksamhetsår eller om uppgift om omsättningen saknas eller är bristfällig, får om- sättningen uppskattas vid tillämp- ningen av 6 § andra stycket.</P>
<P class="p249 ft12"><SPAN class="ft22">52</SPAN><SPAN class="ft98">kap. </SPAN>1 §<SPAN class="ft42">6</SPAN></P>
<P class="p195 ft12">I detta kapitel finns bestämmelser om</P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">beslut om förseningsavgift (2 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">beslut om skattetillägg </SPAN><NOBR>(3–8</NOBR> a §§),</P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">beslut om återkallelseavgift (8 b §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">beslut om dokumentationsavgift (8 c §)</SPAN></P>
<P class="p196 ft75"><SPAN class="ft67">–</SPAN><SPAN class="ft79">beslut om rapporterings- avgift (8 d §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">beslut om kontrollavgift (9 §),</SPAN></P>
<P class="p250 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">att särskild avgift inte får beslutas för en person som har avlidit (10 §), och</SPAN></P>
<P class="p197 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">att särskild avgift tillfaller staten (11 §).</SPAN></P>
<P class="p137 ft48"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft77">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">64</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_65">
<DIV id="p65dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39165x1.jpg/" id="p65img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p251 ft74">Beslut om rapporteringsavgift</P>
<P class="p202 ft50">8 d §</P>
<P class="p252 ft83">Ett beslut om rapporterings- avgift ska meddelas senast sex år efter det kalenderår då uppgifts- skyldigheten skulle ha fullgjorts.</P>
<P class="p253 ft12"><SPAN class="ft22">62</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>8 §<SPAN class="ft42">7</SPAN></P>
<P class="p180 ft9">Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades.</P>
<P class="p254 ft9">Följande skatter och avgifter ska vara betalda senast den för- fallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades:</P>
<P class="p181 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft53">annan skatt än </SPAN><NOBR>F-skatt</NOBR> och särskild <NOBR>A-skatt</NOBR> samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol,</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24">
<TR>
<TD class="tr4 td76"><P class="p169 ft12">2. förseningsavgift och skatte-</P></TD>
<TD class="tr4 td77"><P class="p20 ft12">2. förseningsavgift och skatte-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft16">tillägg som har bestämts genom</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft16">tillägg som har bestämts genom</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft16">ett omprövningsbeslut eller efter</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft16">ett omprövningsbeslut eller efter</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p169 ft16">ett beslut av domstol samt åter-</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p20 ft16">ett beslut av domstol samt åter-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr4 td76"><P class="p169 ft15">kallelseavgift, dokumentations-</P></TD>
<TD class="tr4 td77"><P class="p20 ft15">kallelseavgift, dokumentations-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p255 ft12">avgift eller kontrollavgift,</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p20 ft50"><SPAN class="ft12">avgift</SPAN>, rapporteringsavgift <SPAN class="ft12">eller</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p256 ft12">kontrollavgift,</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft35">särskild inkomstskatt som har beslutats enligt 54 kap. 2 §,</SPAN></P>
<P class="p143 ft12">samt</P>
<P class="p167 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft53">skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap.</SPAN></P>
<P class="p254 ft9">Slutlig skatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket.</P>
<P class="p180 ft9">Mervärdesskatt enligt andra stycket 1 samt skattetillägg enligt andra stycket 2 som har beslutats med anledning av beslut om mervärdesskatt behöver inte betalas före den förfallodag som anges i 3 §.</P>
<P class="p125 ft48"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">65</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_66">
<DIV id="p66dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39166x1.jpg/" id="p66img1">
</DIV>
<DIV id="tx1"><SPAN class="ft99">Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumenta- tionsavgift</SPAN><SPAN class="ft94">, rapporteringsavgift </SPAN><SPAN class="ft99">och kontrollavgift om den som av- giften gäller har begärt ompröv- ning av eller till förvaltnings- rätten överklagat</SPAN></DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p257 ft12"><SPAN class="ft22">63</SPAN><SPAN class="ft98">kap. </SPAN>1 §<SPAN class="ft42">8</SPAN></P>
<P class="p195 ft12">I detta kapitel finns bestämmelser om</P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">ansökan om anstånd (2 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">deklarationsanstånd (3 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">ändringsanstånd (4 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd för att undvika betydande skada (5 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anståndstid i fall som avses i 4 och 5 §§ (6 §),</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25">
<TR>
<TD class="tr9 td60"><P class="p28 ft12">– anstånd</P></TD>
<TD class="tr9 td82"><P class="p170 ft12">med att betala</P></TD>
<TD class="tr9 td88"><P class="p28 ft16">– anstånd</P></TD>
<TD class="tr9 td89"><P class="p41 ft12">med att</P></TD>
<TD class="tr9 td71"><P class="p20 ft12">betala</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td60"><P class="p19 ft12">skattetillägg,</P></TD>
<TD class="tr5 td82"><P class="p169 ft16">återkallelseavgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td88"><P class="p19 ft12">skattetillägg,</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td90"><P class="p20 ft12">återkallelseavgift,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td81"><P class="p169 ft12">dokumentationsavgift och kon-</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td91"><P class="p19 ft12">dokumentationsavgift<SPAN class="ft50">,</SPAN></P></TD>
<TD class="tr5 td71"><P class="p20 ft67">rappor-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">trollavgift (7 och 7 a §§),</P></TD>
<TD class="tr5 td88"><P class="p19 ft50">teringsavgift</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td90"><P class="p20 ft12">och kontrollavgift</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td60"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td82"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td91"><P class="p19 ft12">(7 och 7 a §§),</P></TD>
<TD class="tr5 td71"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">säkerhet </SPAN><NOBR>(8–10</NOBR> §§),</P>
<P class="p197 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd vid avyttring av tillgångar (11 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (13 §),</SPAN></P>
<P class="p258 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd med betalning av skatt i samband med uttags- beskattning (14 §),</SPAN></P>
<P class="p259 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd med betalning av skatt i samband med återföring av investeraravdrag (14 </SPAN><NOBR>a–14</NOBR> c §§),</P>
<P class="p197 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd på grund av synnerliga skäl (15 §),</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anståndsbeloppet </SPAN><NOBR>(16–21</NOBR> a §§),</P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">ändrade förhållanden </SPAN><NOBR>(22–22</NOBR> c §§), och</P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">anstånd som är till fördel för det allmänna (23 §).</SPAN></P>
<P class="p260 ft12">7 §<SPAN class="ft42">9</SPAN></P>
<P class="p261 ft10">Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumenta- tionsavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvalt- ningsrätten överklagat</P>
<P class="p262 ft66"><SPAN class="ft76">8</SPAN><SPAN class="ft100">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft76">9</SPAN><SPAN class="ft77">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">66</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_67">
<DIV id="p67dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39167x1.jpg/" id="p67img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft24">SOU 2018:91<SPAN style="padding-left:334px;">Författningsförslag</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t29">
<TR>
<TD class="tr0 td92"><P class="p171 ft12">1. beslutet om</P></TD>
<TD class="tr0 td93"><P class="p170 ft16">skattetillägg,</P></TD>
<TD class="tr0 td94"><P class="p28 ft12">1. beslutet</P></TD>
<TD class="tr0 td46"><P class="p263 ft12">om</P></TD>
<TD class="tr0 td95"><P class="p20 ft16">skattetillägg,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td92"><P class="p19 ft12">återkallelseavgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td93"><P class="p170 ft12">dokumenta-</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td92"><P class="p19 ft12">återkallelseavgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td95"><P class="p20 ft12">dokumenta-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td74"><P class="p170 ft12">tionsavgift eller kontrollavgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td94"><P class="p19 ft12">tionsavgift<SPAN class="ft50">,</SPAN></P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td96"><P class="p20 ft67">rapporteringsavgift</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td92"><P class="p19 ft12">eller</P></TD>
<TD class="tr5 td93"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td87"><P class="p19 ft12">eller kontrollavgift, eller</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p235 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft53">beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller återkallelseavgiften.</SPAN></P>
<P class="p264 ft9">Anstånd vid omprövning får dock inte beviljas om anstånd tidigare har beviljats enligt första stycket med betalningen i avvaktan på en omprövning av samma fråga.</P>
<P class="p264 ft9">Anståndet ska gälla fram till dess att Skatteverket eller för- valtningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet.</P>
<P class="p265 ft42"><SPAN class="ft12">8</SPAN><SPAN class="ft49">§</SPAN>10</P>
<P class="p266 ft10">Om det i de fall som avses i 4 eller 5 § kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning.</P>
<P class="p139 ft12">Första stycket gäller inte om</P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt,</SPAN></P>
<P class="p167 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft55">det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas,</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t24">
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p169 ft12">3. anståndet avser skattetill-</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p20 ft12">3. anståndet avser skattetill-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p169 ft12">lägg, återkallelseavgift, doku-</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p20 ft12">lägg, återkallelseavgift, doku-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr4 td76"><P class="p169 ft12">mentationsavgift eller kontroll-</P></TD>
<TD class="tr4 td77"><P class="p20 ft16">mentationsavgift<SPAN class="ft67">, rapporterings-</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p267 ft12">avgift,</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p268 ft12"><SPAN class="ft50">avgift </SPAN>eller kontrollavgift,</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p168 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft53">det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked, eller</SPAN></P>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft35">det annars finns särskilda skäl.</SPAN></P>
<P class="p269 ft14"><SPAN class="ft22">66</SPAN><SPAN class="ft61">kap.</SPAN></P>
<P class="p270 ft12">5 §<SPAN class="ft42">11</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t10">
<TR height=0>
<TD width=91px></TD>
<TD width=41px></TD>
<TD width=83px></TD>
<TD width=92px></TD>
<TD width=28px></TD>
<TD width=46px></TD>
<TD width=34px></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td60"><P class="p171 ft12">Ett beslut</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td97"><P class="p170 ft15">om skatteavdrag,</P></TD>
<TD class="tr9 td24"><P class="p28 ft12">Ett beslut</P></TD>
<TD class="tr9 td8"><P class="p19 ft12">om</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr9 td78"><P class="p20 ft16">skatteavdrag,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td98"><P class="p19 ft12">arbetsgivaravgifter,</P></TD>
<TD class="tr5 td99"><P class="p170 ft16">mervärdes-</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td100"><P class="p19 ft16">arbetsgivaravgifter,</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td78"><P class="p20 ft12">mervärdes-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=3 class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">skatt, punktskatt, slutlig skatt,</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td100"><P class="p19 ft12">skatt, punktskatt,</P></TD>
<TD class="tr5 td62"><P class="p19 ft12">slutlig</P></TD>
<TD class="tr5 td61"><P class="p20 ft15">skatt,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td60"><P class="p19 ft12">skattetillägg,</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr5 td97"><P class="p170 ft16">återkallelseavgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td24"><P class="p19 ft12">skattetillägg,</P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td101"><P class="p20 ft16">återkallelseavgift,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td98"><P class="p19 ft16">dokumentationsavgift</P></TD>
<TD class="tr5 td99"><P class="p169 ft12">eller an-</P></TD>
<TD colspan=4 class="tr5 td87"><P class="p19 ft16">dokumentationsavgift<SPAN class="ft67">, rapporter-</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=3 class="tr5 td74"><P class="p19 ft15">stånd med betalning av skatt eller</P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td102"><P class="p19 ft12"><SPAN class="ft50">ingsavgift </SPAN>eller anstånd</P></TD>
<TD class="tr5 td61"><P class="p20 ft12">med</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p214 ft66"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft65">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">67</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_68">
<DIV id="p68dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39168x1.jpg/" id="p68img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t4">
<TR>
<TD class="tr0 td74"><P class="p19 ft12">avgift ska omprövas av en sär-</P></TD>
<TD class="tr0 td103"><P class="p19 ft16">betalning av skatt eller avgift ska</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">skilt kvalificerad beslutsfattare</P></TD>
<TD class="tr5 td103"><P class="p19 ft12">omprövas av en särskilt kvali-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">som tidigare inte har prövat</P></TD>
<TD class="tr5 td103"><P class="p19 ft12">ficerad beslutsfattare som tidi-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">frågan, om</P></TD>
<TD class="tr5 td103"><P class="p19 ft12">gare inte har prövat frågan, om</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p271 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">den som beslutet gäller har begärt omprövning eller över- klagat och inte är ense med Skatteverket om utgången,</SPAN></P>
<P class="p272 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning,</SPAN></P>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft35">frågan ska prövas i sak, och</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft35">prövningen inte är enkel.</SPAN></P>
<P class="p271 ft9">Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §.</P>
<P class="p273 ft42"><SPAN class="ft16">7</SPAN><SPAN class="ft35">§</SPAN>12</P>
<P class="p274 ft9">En begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut.</P>
<P class="p275 ft20">Begäran ska dock ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser</P>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">registrering,</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">på vilket sätt preliminär skatt ska betalas,</SPAN></P>
<P class="p258 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft51">godkännande för tonnagebeskattning eller återkallelse av god- kännande för tonnagebeskattning,</SPAN></P>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft35">uppgifts- eller dokumentationsskyldighet,</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft35">föreläggande,</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft35">revision, tillsyn över kassaregister eller kontrollbesök,</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft35">tvångsåtgärder,</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft35">återkallelseavgift,</SPAN></P>
<P class="p195 ft12"><SPAN class="ft16">9.</SPAN><SPAN class="ft35">dokumentationsavgift,</SPAN></P>
<P class="p276 ft50"><SPAN class="ft67">10.</SPAN><SPAN class="ft80">rapporteringsavgift,</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t30">
<TR>
<TD class="tr9 td81"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">10. </SPAN>kontrollavgift,</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">11. </SPAN>kontrollavgift,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">11</SPAN>. säkerhet för slutlig skatt</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">12. </SPAN>säkerhet för slutlig skatt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">för skalbolag,</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">för skalbolag,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">12. </SPAN>betalning eller återbetal-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">13 </SPAN>betalning eller återbetal-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p19 ft12">ning av skatt eller avgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">ning av skatt eller avgift,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">13</SPAN>. verkställighet, eller</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">14. </SPAN>verkställighet, eller</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p277 ft48"><SPAN class="ft46">12</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">68</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_69">
<DIV id="p69dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39169x1.jpg/" id="p69img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft24">SOU 2018:91<SPAN style="padding-left:334px;">Författningsförslag</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t31">
<TR>
<TD class="tr0 td76"><P class="p169 ft12"><SPAN class="ft50">14. </SPAN>avvisning av en begäran</P></TD>
<TD class="tr0 td104"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">15. </SPAN>avvisning av en begäran</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft12">om omprövning eller ett över-</P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p19 ft12">om omprövning eller ett över-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p169 ft16">klagande eller någon annan lik-</P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p19 ft12">klagande eller någon annan lik-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p278 ft16">nande åtgärd.</P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p19 ft12">nande åtgärd.</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr2 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr2 td104"><P class="p44 ft101">Omprövning till nackdel av beslut</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p44 ft82">om rapporteringsavgift</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr14 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr14 td104"><P class="p44 ft50">24 a §</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p279 ft102">Ett beslut om omprövning till</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p44 ft60">nackdel för den som beslutet gäller</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p44 ft67">som avser rapporteringsavgift ska</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p44 ft67">meddelas senast sex år efter det</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p44 ft60">kalenderår då uppgiftsskyldigheten</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td104"><P class="p44 ft50">skulle ha fullgjorts.</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p280 ft12"><SPAN class="ft22">67</SPAN><SPAN class="ft61">kap. </SPAN>12 §<SPAN class="ft42">13</SPAN></P>
<P class="p281 ft9">Ett överklagande ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.</P>
<P class="p282 ft10">Överklagandet ska dock ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser</P>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">registrering,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">på vilket sätt preliminär skatt ska betalas,</SPAN></P>
<P class="p167 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft53">godkännande för tonnagebeskattning eller återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning,</SPAN></P>
<P class="p139 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft35">uppgifts- eller dokumentationsskyldighet,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft35">deklarationsombud,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft35">tvångsåtgärder,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft35">återkallelseavgift,</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft35">dokumentationsavgift,</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t28">
<TR>
<TD class="tr9 td76"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p28 ft50">9. rapporteringsavgift,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p171 ft12"><SPAN class="ft50">9. </SPAN>kontrollavgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">10. </SPAN>kontrollavgift,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p171 ft12"><SPAN class="ft50">10. </SPAN>säkerhet för slutlig skatt</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">11. </SPAN>säkerhet för slutlig skatt</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft12">för skalbolag,</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">för skalbolag,</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p171 ft12"><SPAN class="ft50">11. </SPAN>betalning eller återbetal-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p28 ft12"><SPAN class="ft50">12</SPAN>. betalning eller återbetal-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td76"><P class="p19 ft12">ning av skatt eller avgift,</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p19 ft12">ning av skatt eller avgift,</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p213 ft48"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft47">Senaste lydelse 2018:2034.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">69</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_70">
<DIV id="p70dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39170x1.jpg/" id="p70img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft24">Författningsförslag<SPAN style="padding-left:329px;">SOU 2018:91</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t32">
<TR>
<TD class="tr0 td81"><P class="p255 ft12"><SPAN class="ft50">12</SPAN>. verkställighet, eller</P></TD>
<TD class="tr0 td77"><P class="p283 ft12"><SPAN class="ft50">13</SPAN>. verkställighet, eller</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p169 ft12"><SPAN class="ft50">13. </SPAN>avvisning av en begäran</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12"><SPAN class="ft50">14. </SPAN>avvisning av en begäran</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p169 ft12">om omprövning eller ett över-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft12">om omprövning eller ett över-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td81"><P class="p169 ft16">klagande eller någon annan lik-</P></TD>
<TD class="tr5 td77"><P class="p20 ft16">klagande eller någon annan lik-</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr9 td81"><P class="p278 ft16">nande åtgärd.</P></TD>
<TD class="tr9 td77"><P class="p284 ft16">nande åtgärd.</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p285 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">Denna lag träder i kraft den 1 juli 2020.</SPAN></P>
<P class="p134 ft10"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft52">För rådgivare som avses i 33 b kap. 8 § första stycket 1 tillämpas lagen på arrangemang som rådgivaren har tillgängliggjort, eller där det första steget har genomförts, efter den 30 juni 2020.</SPAN></P>
<P class="p58 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft51">För rådgivare som avses i 33 b kap. 8 § första stycket 2 tillämpas lagen på arrangemang avseende vilka rådgivaren har tillhandahållit tjänster efter den 30 juni 2020.</SPAN></P>
<P class="p58 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft68">För användare tillämpas lagen på arrangemang som har tillhanda- hållits användaren, eller där användaren har genomfört det första steget, efter den 30 juni 2020.</SPAN></P>
<P class="p58 ft9"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft51">Lagen tillämpas även på andra gränsöverskridande arrange- mang än som avses i punkterna </SPAN><NOBR>2–4,</NOBR> om det första steget i arrange- manget har genomförts mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. I fråga om arrangemang som avses i 17 § lagen (2019:000) om rapporteringspliktiga arrangemang gäller detta dock bara om en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att för- värva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda.</P>
<P class="p146 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft35">Bestämmelserna i 33 b kap. 22 § och 49 c kap. tillämpas inte på arrangemang som avses i punkt 5.</SPAN></P>
<P class="p286 ft9"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft51">Uppgifter om arrangemang som avses i punkt 5 ska ha kommit in till Skatteverket senast den 31 augusti 2020.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">70</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_71">
<DIV id="p71dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39171x1.jpg/" id="p71img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p287 ft36"><SPAN class="ft31">1.5</SPAN><SPAN class="ft69">Förslag till lag om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning</SPAN></P>
<P class="p288 ft12">Härigenom föreskrivs<SPAN class="ft42">1 </SPAN>i fråga om lagen (2012:843) om administ- rativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning</P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft50">dels </SPAN>att 13 § ska ha följande lydelse,</P>
<P class="p289 ft12"><SPAN class="ft50">dels </SPAN>att det ska införas två nya paragrafer, 12 d och 12 e §§, av följande lydelse.</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t33">
<TR>
<TD class="tr4 td74"><P class="p19 ft50">Nuvarande lydelse</P></TD>
<TD class="tr4 td75"><P class="p19 ft60">Föreslagen lydelse</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p202 ft50">12 d §</P>
<P class="p252 ft11">Skatteverket ska till varje annan medlemsstats behöriga myndighet och till Europeiska kommissionen genom automatiskt utbyte lämna upplysningar om sådana rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang enligt lagen (2019:000) om rapporter- ingspliktiga arrangemang som Skatteverket har fått uppgifter om enligt 33 b kap. skatteförfarande- lagen (2011:1244).</P>
<P class="p252 ft104"><SPAN class="ft50">I</SPAN><SPAN class="ft103">fråga om sådana rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang som avses i 17 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang ska upplysningar dock bara lämnas om en deltagare</SPAN></P>
<P class="p290 ft11"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft105">arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, av-</SPAN></P>
<P class="p291 ft48"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">Jfr rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/822.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">71</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_72">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p93 ft75">bryta den huvudsakliga verksam- heten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda.</P>
<P class="p13 ft11">Upplysningarna ska lämnas inom en månad efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifter lämnades till Skatteverket i enlig- het med bestämmelserna i 33 b kap. skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p208 ft50">12 e §</P>
<P class="p158 ft75">De upplysningar som Skatte- verket ska lämna enligt 12 d § är följande:</P>
<P class="p211 ft11"><SPAN class="ft67">1.</SPAN><SPAN class="ft78">nödvändiga identifikations- uppgifter för rådgivare och använ- dare och, när det är lämpligt, även för personer som är anknutna till användaren, samt uppgift om var samtliga dessa personer är hemma- hörande,</SPAN></P>
<P class="p13 ft11"><SPAN class="ft67">2.</SPAN><SPAN class="ft78">vilken eller vilka av bestäm- melserna i </SPAN><NOBR>16–28</NOBR> §§ lagen (2019:000) om rapporteringsplik- tiga arrangemang som gör arrange- manget rapporteringspliktigt,</P>
<P class="p13 ft94"><SPAN class="ft67">3.</SPAN><SPAN class="ft106">en beskrivning av arrange- manget och en övergripande be- skrivning av relevant affärsverk- samhet eller relevanta arrangemang,</SPAN></P>
<P class="p14 ft50"><SPAN class="ft67">4.</SPAN><SPAN class="ft80">det datum då det första steget</SPAN></P>
<P class="p225 ft75"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft92">arrangemanget genomfördes eller ska genomföras,</SPAN></P>
<P class="p158 ft75"><SPAN class="ft67">5.</SPAN><SPAN class="ft79">uppgift om de nationella bestämmelser som utgör grunden för arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p13 ft11"><SPAN class="ft67">6.</SPAN><SPAN class="ft78">värdet av arrangemanget, förutom i de fall denna uppgift har</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">72</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_73">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td72"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td73"><P class="p19 ft26">Författningsförslag</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p292 ft94">lämnats i en sådan sammanställning som avses i 33 b kap. 23 § skatte- förfarandelagen (2011:1244),</P>
<P class="p293 ft11"><SPAN class="ft67">7.</SPAN><SPAN class="ft107">uppgift om den medlemsstat i vilken användaren eller använ- darna är hemmahörande och andra medlemsstater som sannolikt kom- mer att beröras av arrangemanget, och</SPAN></P>
<P class="p293 ft72"><SPAN class="ft67">8.</SPAN><SPAN class="ft85">nödvändiga identifikations- uppgifter för varje annan person i en medlemsstat än som avses i 1 som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget, samt uppgift om var varje sådan person är hemmahörande.</SPAN></P>
<P class="p11 ft11">Upplysningar enligt första stycket 1, 3 och 8 ska inte lämnas till Europeiska kommissionen.</P>
<P class="p293 ft11">Med anknutna personer i första stycket 1 avses detsamma som i 9 och 10 §§ lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang och med rådgivare och användare i första stycket 1 och 7 avses detsamma som i 11 och 12 §§ nämnda lag. En person anses vid tillämpning av första stycket 1, 7 och 8 vara hemmahörande i en jurisdiktion om personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där</P>
<P class="p0 ft72"><SPAN class="ft50">i</SPAN><SPAN class="ft85">skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">73</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_74">
<DIV id="p74dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39174x1.jpg/" id="p74img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningsförslag</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p294 ft12">13 §<SPAN class="ft42">2</SPAN></P>
<P class="p295 ft9">Skatteverket ska överföra upplysningar enligt 12 § till en med- lemsstat endast om den staten har meddelat Europeiska kom- missionen att den har upplysningar tillgängliga beträffande minst en av de inkomster och tillgångar som avses i 12 §.</P>
<P class="p296 ft10">Om en behörig myndighet i en annan medlemsstat har meddelat att den inte önskar få vissa upplysningar enligt 12 § första stycket, ska Skatteverket inte överföra sådana upplysningar till den med-</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t25">
<TR>
<TD class="tr5 td105"><P class="p19 ft12">lemsstaten.</P></TD>
<TD class="tr5 td106"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td107"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td105"><P class="p28 ft12">Skatteverket</P></TD>
<TD class="tr5 td106"><P class="p297 ft12">ska inte</P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p169 ft16">lämna</P></TD>
<TD class="tr5 td107"><P class="p20 ft12">Skatteverket ska inte lämna</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=3 class="tr5 td74"><P class="p19 ft12">upplysningar enligt 12 b § första</P></TD>
<TD class="tr5 td107"><P class="p20 ft16">upplysningar enligt 12 b § första</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td105"><P class="p19 ft12">stycket 2 <SPAN class="ft50">och</SPAN></P></TD>
<TD class="tr5 td106"><P class="p297 ft16">12 c §</P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p169 ft12">tredje</P></TD>
<TD class="tr5 td107"><P class="p20 ft16">stycket 2, 12 c § tredje stycket 2</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr5 td108"><P class="p19 ft16">stycket 2, om utlämnandet</P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td107"><P class="p20 ft67">och 12 e § första stycket 3<SPAN class="ft16">, om</SPAN></P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td105"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td106"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td48"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD class="tr5 td107"><P class="p298 ft15">utlämnandet</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p299 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">kan leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkes- hemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller</SPAN></P>
<P class="p14 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft35">skulle strida mot allmänna hänsyn.</SPAN></P>
<P class="p176 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">Denna lag träder i kraft den 1 juli 2020.</SPAN></P>
<P class="p158 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">Skatteverket ska lämna upplysningar som avser rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang där det första steget i arrangemanget har genomförts under tiden 25 juni 2018 – 30 juni 2020 före den 1 november 2020.</SPAN></P>
<P class="p300 ft48"><SPAN class="ft76">2</SPAN><SPAN class="ft77">Senaste lydelse 2016:1229.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">74</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_75">
<P class="p100 ft39">DEL II</P>
<P class="p101 ft39">Bakgrund och gällande rätt</P>
<P class="p102 ft23">75</P>
</DIV>
<DIV id="page_76">
</DIV>
<DIV id="page_77">
<P class="p301 ft109"><SPAN class="ft13">2</SPAN><SPAN class="ft108">Utredningens uppdrag och arbete</SPAN></P>
<P class="p302 ft31"><SPAN class="ft31">2.1</SPAN><SPAN class="ft110">Utredningens uppdrag</SPAN></P>
<P class="p303 ft9">Regeringen beslutade den 6 april 2017 att tillsätta en särskild utredare med uppdrag att se över möjligheterna att införa en skyldighet för bl.a. skatterådgivare att informera Skatteverket om skatteupplägg (dir. 2017:38). Syftet är enligt kommittédirektiven att bekämpa skatte- flykt, skattefusk och skatteundandragande.</P>
<P class="p55 ft32">I utredningens uppdrag har ingått att analysera och redogöra för om en informationsskyldighet för skatterådgivare skulle kunna ut- göra ett komplement till de uppgiftsskyldigheter som redan finns i skatteförfarandelagen (2011:1244) och om en sådan skyldighet skulle kunna förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. I uppdraget har ingått att analysera och redogöra för olika alternativ på hur regler om infor- mationsskyldighet skulle kunna utformas och efter en prövning av alternativens fördelar och nackdelar lämna ett förslag inklusive för- fattningsreglering. Enligt kommittédirektiven ska reglerna vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för uppgiftsskyl- diga och tillämpande myndigheter. Reglerna om informationsskyl- dighet ska enligt direktiven utformas så att även gränsöverskridande skatteupplägg träffas. I uppdraget har ingått att överväga om även företag eller koncerner som tar fram skatteupplägg för egen använd- ning bör omfattas av informationsskyldigheten. Det har även ingått att analysera och bedöma hur den information som ska lämnas ska kunna användas av Skatteverket för att nå avsedda effekter samt vid behov lämna förslag på författningsändringar.</P>
<P class="p188 ft32">I uppdraget har ingått att beakta den internationella utvecklingen inom EU och OECD. I maj 2018 antogs rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller</P>
<P class="p304 ft23">77</P>
</DIV>
<DIV id="page_78">
<DIV id="p78dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39178x1.jpg/" id="p78img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Utredningens uppdrag och arbete</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6), vilket trädde i kraft den 25 juni 2018.</P>
<P class="p83 ft9">Uppdraget skulle ursprungligen redovisas senast den 31 oktober 2018. Genom tilläggsdirektiv den 26 april 2018 förlängdes utrednings- tiden till den 31 december 2018.<SPAN class="ft59">1</SPAN></P>
<P class="p58 ft9">Kommittédirektivet återges i sin helhet i <SPAN class="ft75">bilaga 1</SPAN>. Tilläggsdirek- tivet återges i <SPAN class="ft75">bilaga 2</SPAN>.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">2.2</SPAN><SPAN class="ft110">Utredningens arbete</SPAN></P>
<P class="p70 ft20">Utredningen har till sin hjälp haft en expertgrupp bestående av åtta experter från näringslivet, Skatteverket och Regeringskansliet. Utred- ningens arbete inleddes i maj 2017 och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna sammanträden med experterna. Sammanlagt har utredningen haft elva sammanträden, varav ett tvådagars samman- träde i internatform. Utredningens arbete har också förts framåt med hjälp av de underhandskontakter som sekreterarna har haft med utred- ningens experter.</P>
<P class="p132 ft10">I syfte att inhämta information om andra länders erfarenheter av hur befintliga regelverk om informationsskyldighet har fungerat har utredningen genomfört en enkätundersökning. Enkätens utform- ning framgår av <SPAN class="ft11">bilaga 3</SPAN>. Enkäten riktade sig till fem länder som redan har infört ett regelverk om informationsskyldighet, nämligen Storbritannien, Irland, Portugal, USA och Kanada. Detta urval gjor- des i syfte att omfatta samtliga <NOBR>EU-länder</NOBR> som redan har infört sådana regler.<SPAN class="ft70">2 </SPAN>Därutöver har utredningen valt att rikta enkäten till USA, som sedan länge har ett regelverk om informationsskyldighet, och Kanada, vars regelverk uppvisar vissa säregenheter. Samtliga länder, förutom Portugal, besvarade enkäten.</P>
<P class="p148 ft9">Vidare har utredaren och sekreterarna träffat företrädare för ett antal storföretag samt haft ett möte med den norska utredning som tillsatts för att utreda liknande frågor.<SPAN class="ft59">3</SPAN></P>
<P class="p306 ft66"><SPAN class="ft76">1</SPAN><SPAN class="ft100">Dir. 2018:34.</SPAN></P>
<P class="p307 ft66"><SPAN class="ft76">2</SPAN><SPAN class="ft100">Storbritannien kommer dock att utträda ur EU (Brexit).</SPAN></P>
<P class="p308 ft112"><SPAN class="ft46">3</SPAN><NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/"><SPAN class="ft111">www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-</SPAN></A></NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/"> </A><NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/">finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-</A></NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/"> taushetsplikt/id2577195/</A></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">78</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_79">
<DIV id="p79dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39179x1.jpg/" id="p79img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td109"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td110"><P class="p19 ft26">Utredningens uppdrag och arbete</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p309 ft12">Utredningen har, i enlighet med direktiven, hållit sig informerad om och beaktat relevant arbete som pågår inom EU och OECD.</P>
<P class="p92 ft31"><SPAN class="ft31">2.3</SPAN><SPAN class="ft110">Några centrala begrepp</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Begrepp som t.ex. skatteplanering, skatteflykt och skattefusk används i delvis olika betydelser av olika användare. I detta betänkande avses med <SPAN class="ft11">skatteplanering </SPAN>att inom ramen för gällande lagstiftning och utan att komma i uppenbar konflikt med lagstiftarens syfte välja mellan olika handlingsalternativ på ett sådant sätt att man får den lägsta skattekostnaden.<SPAN class="ft70">4 </SPAN>En näringsidkare måste givetvis när han prövar förutsättningarna för en investering eller någon annan affärs- transaktion beakta skattekonsekvenserna och om olika alternativ står till buds välja det alternativ som ger det bästa resultatet.<SPAN class="ft70">5</SPAN></P>
<P class="p188 ft20">Begreppet <SPAN class="ft72">skatteflykt </SPAN>används i betänkandet för att beskriva rätts- handlingar som är civilrättsligt giltiga, som inte är skenrättshand- lingar eller brott, men som ger upphov till en av lagstiftaren ej avsedd eller förutsedd skattefördel.<SPAN class="ft113">6 </SPAN>Det kan nämnas att i andra samman- hang används ibland en rent teknisk definition av begreppet skatte- flykt och då avses enbart förfaranden som kan angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt.<SPAN class="ft113">7</SPAN></P>
<P class="p55 ft10"><SPAN class="ft11">Skattefusk </SPAN>karakteriseras, till skillnad från skatteflykt, av att orik- tiga uppgifter lämnas, t.ex. att intäkter inte tas upp i deklarationen eller att avdrag yrkas för kostnader som den skattskyldige inte har haft.<SPAN class="ft70">8 </SPAN>Det rör sig alltså om direkta överträdelser av skattelagstiftningen.</P>
<P class="p188 ft10">Begreppet <SPAN class="ft11">aggressiv skatteplanering </SPAN>används ofta i OECD/G20:s och EU:s pågående regleringsarbete inom den internationella skatte- rätten.<SPAN class="ft70">9 </SPAN>Utredningen har i betänkandet utgått från den definition av begreppet som finns inom <NOBR>EU-rätten.</NOBR> Enligt denna definition inne- bär aggressiv skatteplanering att man drar nytta av teknikaliteter i ett skattesystem eller oförenligheter mellan två eller flera skattesystem</P>
<P class="p310 ft66"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft65">Jfr SOU 1983:41 s. 92.</SPAN></P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft46">5</SPAN><SPAN class="ft65">Prop. 1982/83:84 s. 21.</SPAN></P>
<P class="p190 ft64"><SPAN class="ft46">6</SPAN><SPAN class="ft63">Angående begreppet skatteflykt se t.ex. SOU 1975:77 s. 43, prop. 1980/81:17 s. 16, prop. 1982/83:84 s. 10, SOU 1983:41 s. 93 och prop. 1996/97:170 s. 33.</SPAN></P>
<P class="p230 ft116"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft114">Rosander, Ulrika (2007), </SPAN><SPAN class="ft115">Generalklausul mot skatteflykt</SPAN>, s. 13 och 14 samt Påhlsson, Robert (2016), <SPAN class="ft115">Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut</SPAN>, Skattenytt 2016 s. <NOBR>105–128,</NOBR> not 4.</P>
<P class="p0 ft64"><SPAN class="ft46">8</SPAN><SPAN class="ft63">Se t.ex. prop. 1980/81:17 s. 11 och SOU 1983:41 s. 93.</SPAN></P>
<P class="p0 ft48"><SPAN class="ft46">9</SPAN><SPAN class="ft47">Hilling, Maria (2016), </SPAN><SPAN class="ft117">Skatteavtal och generalklausuler </SPAN>(Version 1 Zeteo), s. 27.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">79</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_80">
<DIV id="p80dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39180x1.jpg/" id="p80img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Utredningens uppdrag och arbete</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">i syfte att minska det skattepliktiga beloppet. Aggressiv skattepla- nering kan anta många olika former. Det kan leda till dubbla avdrag (t.ex. när samma förlust dras av både i källstaten och i hemviststaten) och till dubbel skattebefrielse (t.ex. när inkomster som inte beskat- tas i källstaten befrias från skatt i hemviststaten).<SPAN class="ft70">10</SPAN></P>
<P class="p83 ft9">Med begreppet <SPAN class="ft75">skatteundandragande </SPAN>avses olika slags förfaranden som syftar till att uppnå ej avsedda skattefördelar. Det omfattar således de ovan nämnda begreppen skatteflykt, skattefusk och aggressiv skatte- planering.</P>
<P class="p132 ft32">Begreppet <SPAN class="ft83">skatteupplägg </SPAN>används i betänkandet om skatteplaner- ingsförfaranden som Skatteverket (eller motsvarande myndigheter i andra länder) kan ha intresse av att få kännedom om. Dessa för- faranden kan – men behöver inte – vara aggressiva.</P>
<P class="p99 ft31"><SPAN class="ft31">2.4</SPAN><SPAN class="ft110">Betänkandets disposition</SPAN></P>
<P class="p79 ft9">Betänkandet består av 21 kapitel. Kapitel 1 innehåller författnings- förslag och i kapitel 2 återfinns denna redovisning av utredningens uppdrag och arbete. Kapitel <NOBR>3–10</NOBR> innehåller betänkandets deskrip- tiva delar. Här behandlas:</P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Bakgrund och utgångspunkter.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Skatterådgivare – aktörer och regler.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Internationell utblick.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Befintliga uppgiftsskyldigheter.</SPAN></P>
<P class="p313 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Europakonventionen.</SPAN></P>
<P class="p314 ft12">De följande kapitlen <NOBR>(11–19)</NOBR> innehåller utredningens överväganden och förslag, i följande ordning:</P>
<P class="p315 ft117"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft77">Europeiska kommissionen (2012), </SPAN>Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering <SPAN class="ft48">(2012/772/EU).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">80</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_81">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td109"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td110"><P class="p19 ft26">Utredningens uppdrag och arbete</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p316 ft20"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft119">Den nya uppgiftsskyldigheten (skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang) behandlas i kapitel 11. Vissa centrala definitioner återfinns i avsnitt 11.5.2 (rådgivare, svensk rådgivare och användare), 11.6.3 (hemmahörande och gränsöver- skridande arrangemang) och 11.6.4 (person, företag och anknutna personer). Utredningens överväganden rörande konsekvenser av att uppgifter lämnas finns i kapitel 12.</SPAN></P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft118">Utredning och kontroll behandlas i kapitel 13.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft118">Det nya sanktionssystemet behandlas i kapitel 14.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft118">Informationsutbyte behandlas i kapitel 15.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft118">Skattesekretess och dataskydd behandlas i kapitel 16 respektive 17.</SPAN></P>
<P class="p65 ft9"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft120">Utredningens överväganden avseende förslagens förenlighet med </SPAN><NOBR>EU-rätten</NOBR> återfinns i kapitel 18.</P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft118">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser behandlas i kapitel 19.</SPAN></P>
<P class="p317 ft9">En analys av förslagens konsekvenser finns i kapitel 20. Författnings- kommentaren finns i kapitel 21.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">81</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_82">
</DIV>
<DIV id="page_83">
<DIV id="p83dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39183x1.jpg/" id="p83img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">3 Bakgrund och utgångspunkter</P>
<P class="p51 ft31"><SPAN class="ft31">3.1</SPAN><SPAN class="ft110">Inledning</SPAN></P>
<P class="p52 ft9">Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg finns redan i ett antal länder (se kapitel 5). Utredningen har fått i uppdrag att se över möjligheterna att införa en sådan skyldighet i Sverige. Syftet är enligt kommittédirektiven att bekämpa skatteflykt, skatte- fusk och skatteundandragande.<SPAN class="ft59">1 </SPAN>Reglerna ska utformas så att även gränsöverskridande skatteupplägg träffas.<SPAN class="ft59">2 </SPAN>Utredningen ska således ta fram förslag till regler avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p55 ft10">Utredningen har i avsnitt 2.3 redogjort för hur olika begrepp används i betänkandet. Utredningens bedömning är att <SPAN class="ft11">skattefusk </SPAN>– dvs. förfaranden som karakteriseras av oriktigt uppgiftslämnande – endast i begränsad utsträckning kan motverkas av en ny uppgifts- skyldighet.<SPAN class="ft70">3 </SPAN>Huvudsyftet med det föreslagna regelverket är därför att motverka andra former av skatteundandragande. Utredningen an- vänder huvudsakligen begreppet <SPAN class="ft11">aggressiv skatteplanering </SPAN>om sådana förfaranden. Aggressiv skatteplanering kan vara gränsöverskridande, men det kan också röra sig om rent inhemska förfaranden. Använd- ningen av aggressiv skatteplanering bedöms, som framgår nedan, leda till betydande förluster av skatteintäkter. Det snedvrider också konkurrensen och missgynnar de som vill göra rätt för sig.</P>
<P class="p318 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">Dir. 2017:38 s. 1.</SPAN></P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft65">Dir. 2017:38 s. 12.</SPAN></P>
<P class="p319 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">Vissa former av skattefusk skulle dock kunna motverkas genom en uppgiftsskyldighet som inriktar sig på arrangemang som kan underlätta skattefusk. Som framgår av kapitel 11 omfattas vissa sådana arrangemang av det föreslagna regelverket.</SPAN></P>
<P class="p320 ft23">83</P>
</DIV>
<DIV id="page_84">
<DIV id="p84dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39184x1.jpg/" id="p84img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bakgrund och utgångspunkter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">3.2</SPAN><SPAN class="ft110">Arbetet inom OECD/G20</SPAN></P>
<P class="p70 ft10">Inom ramen för OECD/G20:s projekt mot skattebaserosion och vinstflyttning, det s.k. <NOBR>BEPS-projektet<SPAN class="ft70">4</SPAN>,</NOBR> har det pågått ett omfat- tande arbete mot gränsöverskridande aggressiv skatteplanering, dvs. förfaranden som innebär att man utnyttjar skillnader mellan olika länders skattesystem.<SPAN class="ft70">5 </SPAN>OECD/G20 har bl.a. tagit fram rekommen- dationer om ”Mandatory Disclosure Rules”, vilket kan översättas som regler om informationsskyldighet. Rekommendationerna är framtagna för att utgöra ett stöd för de länder som vill införa sådana regler. De finns samlade i en av <NOBR>BEPS-projektets</NOBR> slutrapporter som offentlig- gjordes den 5 oktober 2015, Mandatory Disclosure Rules, Action 12</P>
<P class="p307 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft49">2015 Final Report</SPAN><SPAN class="ft42">6</SPAN>, i betänkandet kallad <NOBR>OECD-rapporten.</NOBR></P>
<P class="p86 ft20">OECD har därefter tagit fram modellregler för informations- skyldighet avseende vissa arrangemang som kan öka risken för skatteundandragande genom att underlätta skattefusk. Det rör sig om arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa <NOBR>icke-trans-</NOBR> parenta utländska ägarstrukturer.<SPAN class="ft113">7 </SPAN>Modellreglerna antogs av OECD:s skatteutskott (Committee of Fiscal Affairs) den 8 mars 2018. Reglerna utgör ingen minimistandard, och det är således inte obligatoriskt för stater att införa dessa.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">3.3</SPAN><SPAN class="ft110">DAC och DAC 6</SPAN></P>
<P class="p321 ft50">DAC</P>
<P class="p61 ft10">Rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (förkortat DAC) antogs vid Ekofinrådets möte den 15 februari 2011. Direk- tivet började tillämpas inom Europeiska unionen den 1 januari 2013 och ersatte därmed rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidig handräckning i ärenden rörande direkt skatt.</P>
<P class="p322 ft66"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft100">BEPS står för Base Erosion and Profit Shifting.</SPAN></P>
<P class="p323 ft64"><SPAN class="ft76">5</SPAN><NOBR><SPAN class="ft121">BEPS-projektet</SPAN></NOBR> omfattar däremot inte rent inhemska förfaranden för att minska den skatte- pliktiga inkomsten, se OECD (2015), <SPAN class="ft122">Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report</SPAN>, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 82.</P>
<P class="p324 ft122"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft121">OECD (2015), </SPAN>Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report<SPAN class="ft64">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p325 ft117"><SPAN class="ft76">7</SPAN><SPAN class="ft77">OECD (2018), </SPAN>Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures<SPAN class="ft48">.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">84</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_85">
<DIV id="p85dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39185x1.jpg/" id="p85img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td111"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td112"><P class="p19 ft30">Bakgrund och utgångspunkter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">DAC tillämpas på alla typer av skatter som tas ut av en medlemsstat, förutom mervärdesskatt och sådana punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete. Direktivet tillämpas inte heller på obligatoriska sociala avgifter eller tullar (DAC artikel 2). I svensk rätt genomfördes DAC i huvudsak genom lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unio- nen i fråga om beskattning (prop. 2012/13:4).</P>
<P class="p327 ft10">I direktivet föreskrivs, förutom utbyte av upplysningar på begäran, även automatiskt utbyte av upplysningar mellan medlemsstaterna avseende vissa inkomster och tillgångar. Därutöver regleras i direk- tivet utbyte av upplysningar utan föregående begäran i vissa fall.</P>
<P class="p328 ft9">DAC har ändrats genom rådets direktiv 2014/107/EU<SPAN class="ft59">8 </SPAN>(DAC 2) för att möjliggöra ett omfattande automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton i enlighet med den globala standarden (prop. 2015/16:29). Därefter har rådets direktiv (EU) 2015/2376<SPAN class="ft59">9 </SPAN>(DAC 3) antagits för att införa ett automatiskt utbyte av upp- lysningar avseende förhandsbesked i gränsöverskridande skatte- frågor och förhandsbesked om prissättning (prop. 2016/17:19). DAC har därefter ändrats genom direktivet (EU) 2016/881<SPAN class="ft59">10 </SPAN>(DAC 4) för att införa <NOBR>EU-gemensamma</NOBR> bestämmelser om land- <NOBR>för-land-rapporter</NOBR> och automatiskt utbyte av sådana mellan behö- riga myndigheter i medlemsstaterna (prop. 2016/17:47) och genom direktivet (EU) 2016/2258<SPAN class="ft59">11 </SPAN>(DAC 5) vad gäller skattemyndig- heters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt (prop. 2016/17:173). I maj 2018 antogs vidare rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av DAC vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (DAC 6).</P>
<P class="p329 ft116"><SPAN class="ft46">8</SPAN><SPAN class="ft114">Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning.</SPAN></P>
<P class="p330 ft116"><SPAN class="ft46">9</SPAN><SPAN class="ft114">Rådets direktiv (EU) 2015/2376 av den 8 december 2015 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning.</SPAN></P>
<P class="p331 ft64"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft63">Rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning.</SPAN></P>
<P class="p332 ft116"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft114">Rådets direktiv (EU) 2016/2258 av den 6 december 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller skattemyndigheters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">85</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_86">
<DIV id="p86dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39186x1.jpg/" id="p86img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bakgrund och utgångspunkter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">DAC 6</P>
<P class="p144 ft20">En av de politiska prioriteringarna i EU är att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande. Europaparlamentet har efterlyst kraft- fullare åtgärder mot förmedlare som bistår med system för skatte- undandragande.<SPAN class="ft113">12 </SPAN>Vid det informella <NOBR>Ekofin-mötet</NOBR> den 22 april 2016 uppmanade flera medlemsstater Europeiska kommissionen att över- väga ett direktivförslag om informationsskyldighet för förmedlare av skatteupplägg inspirerat av BEPS åtgärd 12 (rekommendationer om ”Mandatory Disclosure Rules”). Rådet lade den 25 maj 2016 fram slutsatser om en extern skattestrategi och åtgärder mot miss- bruk av skatteavtal.<SPAN class="ft113">13 </SPAN>Av dessa slutsatser framgår det att rådet vill att kommissionen ska överväga lagstiftningsinitiativ avseende tvingande regler om utlämnande av uppgifter inspirerade av åtgärd 12 i OECD:s <NOBR>BEPS-projekt</NOBR> i syfte att införa effektivare avskräckande åtgärder för mellanhänder som bistår med system för skatteundandragande och skatteflykt.<SPAN class="ft113">14</SPAN></P>
<P class="p86 ft10">Kommissionen lade den 21 juni 2017 fram ett förslag om infor- mationsskyldighet för främst förmedlare av gränsöverskridande skatte- upplägg och om automatiskt utbyte av upplysningar om skatteupplägg mellan behöriga myndigheter i medlemsstaterna.<SPAN class="ft70">15 </SPAN>Vid Ekofinrådets möte den 13 mars 2018 ingicks en politisk överenskommelse om ett reviderat förslag. DAC 6 antogs vid Ekofinrådets möte den 25 maj 2018. Direktivet, som trädde i kraft den 25 juni 2018, innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa regler om informations- skyldighet avseende vissa gränsöverskridande arrangemang på skatte- området, s.k. rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Informationen ska normalt lämnas av s.k. förmedlare. Direktivet innebär även en skyldighet för medlemsstaterna att utbyta infor- mation om sådana arrangemang med varandra genom automatiskt utbyte av upplysningar. Direktivets regler har huvudsakligen utfor-</P>
<P class="p333 ft115"><SPAN class="ft46">12</SPAN><SPAN class="ft123">Europaparlamentet (2016), </SPAN>Europaparlamentets resolution av den 6 juli 2016 om skattebeslut och andra åtgärder av liknande karaktär eller med liknande effekt <SPAN class="ft116">(2016/2038[INI]).</SPAN></P>
<P class="p334 ft115"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft123">Europeiska unionens råd (2016), </SPAN>Rådets slutsatser om en extern strategi för beskattning och om åtgärder mot missbruk av skatteavta<SPAN class="ft116">l, pressmeddelande den 25 maj 2016.</SPAN></P>
<P class="p335 ft115"><SPAN class="ft46">14</SPAN><SPAN class="ft123">Europeiska unionens råd (2016), </SPAN>Rådets slutsatser om en extern strategi för beskattning och om åtgärder mot missbruk av skatteavtal<SPAN class="ft116">, pressmeddelande den 25 maj 2016, punkt 12.</SPAN></P>
<P class="p336 ft66"><SPAN class="ft46">15</SPAN><SPAN class="ft100">Europeiska kommissionen (2017), Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, COM (2017) 335 final, den 21 juni 2017.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">86</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_87">
<DIV id="p87dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39187x1.jpg/" id="p87img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td111"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td112"><P class="p19 ft30">Bakgrund och utgångspunkter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft9">mats för att fånga in arrangemang som kan utgöra aggressiv skatte- planering, men det innehåller även regler som tar sikte på arrange- mang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa <NOBR>icke-transparenta</NOBR> utländska ägarstrukturer. De sistnämnda reglerna motsvarar i stor utsträckning de ovan nämnda modellregler som har tagits fram inom ramen för OECD.</P>
<P class="p337 ft41"><SPAN class="ft31">3.4</SPAN><SPAN class="ft40">Skattebortfall till följd av aggressiv skatteplanering</SPAN></P>
<P class="p338 ft9">Det är inte möjligt att beräkna storleken av de skatteintäkter som årligen går förlorade till följd av aggressiv skatteplanering. En anled- ning till det är givetvis att skatteuppläggen ofta är okända, i vart fall inledningsvis. Även beträffande kända upplägg är det dock svårt att uppskatta i vilken omfattning de utnyttjas och därmed konsekven- serna på skatteintäkterna. Skattelagstiftningen förändras dessutom över tiden, vilket innebär att utrymmet för att kunna använda skatte- upplägg förändras.</P>
<P class="p327 ft10">Inom ramen för <NOBR>BEPS-projektet</NOBR> har de globala bolagsskatte- intäkter som stater går miste om på grund av gränsöverskridande aggressiv skatteplanering uppskattats till mellan 100 och 240 miljar- der <NOBR>US-dollar</NOBR> per år, vilket motsvarar mellan fyra och tio procent av bolagsskatterna.<SPAN class="ft70">16 </SPAN>I samband med denna uppskattning påpekades dock att siffrorna var osäkra och borde användas med försiktighet.<SPAN class="ft70">17 </SPAN>Det ska också framhållas att situationen kan ha förändrats sedan uppskattningen gjordes, bl.a. som en följd av de åtgärder mot skatte- undandragande som har genomförts inom ramen för <NOBR>BEPS-projektet.</NOBR> Utredningen anser dock ändå att det bolagsskattebortfall i Sverige som är följden av gränsöverskridande aggressiv skatteplanering torde kunna uppskattas utifrån den lägsta procentsatsen i det ovan angivna spannet. Detta skattebortfall bör således kunna antas uppgå till fyra procent av skatten på företagsvinster. Det ska framhållas att detta enbart är en uppskattning. Den verkliga nivån på skattebortfallet kan således vara lägre eller högre.</P>
<P class="p339 ft122"><SPAN class="ft46">16</SPAN><SPAN class="ft63">OECD (2015), </SPAN>Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report<SPAN class="ft64">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 101.</SPAN></P>
<P class="p340 ft117"><SPAN class="ft46">17</SPAN><SPAN class="ft47">OECD (2015), </SPAN>Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report<SPAN class="ft48">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 135.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">87</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_88">
<DIV id="p88dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39188x1.jpg/" id="p88img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bakgrund och utgångspunkter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p341 ft9">Utredningens bedömning är att även rent inhemska skatteupp- lägg förekommer inom företag och koncerner. Dessutom förekom- mer skatteupplägg rörande fysiska personers beskattning, t.ex. upp- lägg som syftar till att kringgå de s.k. <NOBR>3:12-reglerna.<SPAN class="ft59">18</SPAN></NOBR><SPAN class="ft59"> </SPAN>Utredningens bedömning är att även nu nämnda slag av skatteupplägg medför ett betydande skattebortfall, även om det saknas underlag för att upp- skatta detta bortfall.</P>
<P class="p342 ft48"><SPAN class="ft46">18</SPAN><SPAN class="ft77">Dessa regler innebär att utdelning och kapitalvinst på andelar i s.k. fåmansföretag under vissa förutsättningar ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital hos fysiska personer, se 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">88</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_89">
<DIV id="p89dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39189x1.jpg/" id="p89img1">
</DIV>
<P class="p343 ft109"><SPAN class="ft13">4</SPAN><SPAN class="ft108">Skatterådgivare – aktörer och regler</SPAN></P>
<P class="p302 ft31"><SPAN class="ft31">4.1</SPAN><SPAN class="ft110">Skatterådgivare – en heterogen yrkesgrupp</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">I kommittédirektiven anges att utredningen ska se över möjlighe- terna att införa en skyldighet för bl.a. skatterådgivare att informera Skatteverket om skatteupplägg.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>För att kunna genomföra uppdraget är det av vikt att kartlägga vilka yrkesgrupper som sysslar med skatte- rådgivning.<SPAN class="ft70">2 </SPAN>Det ska framhållas att skatterådgivning inte bara används för att uppnå det mest förmånliga skattemässiga resultatet utan även för att se till att aktuella skatteregler följs. I ett tidigare lagstiftnings- ärende gjordes följande redogörelse över skatterådgivning.<SPAN class="ft70">3</SPAN></P>
<P class="p344 ft3">Skatterådgivning sker i dag inom ett stort antal områden och utövas av olika yrkeskategorier. Det är svårt att ge en heltäckande beskrivning av alla områden där skatterådgivning förekommer. Skatterådgivning lämnas bl.a. i samband med större strukturaffärer som genomförs av företag såsom förvärv, fusioner och utköp av börsnoterade företag. Rådgivning som sker på detta område syftar till att strukturera en företagsaffär på mest förmånliga sätt från ett skatteperspektiv. Inom detta område har advokatbyråerna en stor del av marknaden i Sverige. Vidare sker skatte- rådgivning löpande inom området för företagsbeskattning t.ex. vid upp- rättandet av deklarationer och rådgivning i samband härmed. På detta område dominerar de större revisionsbyråerna marknaden. Skatteråd- givning förekommer även i samband med att arvs- och familjerättsliga frågor löses t.ex. vid generationsskiften inom olika näringsgrenar såsom jordbruket. Där är t.ex. LRF konsult en betydande aktör. När det gäller skatterådgivning till fysiska personer utgör bankerna viktiga aktörer.</P>
<P class="p345 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">Dir. 2017:38.</SPAN></P>
<P class="p187 ft64"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft63">I 1 kap. 2 § 20 lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism definieras skatterådgivare som fysiska och juridiska personer som driver yrkesmässig rådgiv- ning avseende skatter och avgifter.</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">Prop. 2003/04:156 s. 46.</SPAN></P>
<P class="p346 ft23">89</P>
</DIV>
<DIV id="page_90">
<DIV id="p90dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39190x1.jpg/" id="p90img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">Inom området för skatterådgivning går det således att urskilja ett antal aktörer. De största aktörerna torde vara revisions- och advokat- byråer och av dessa synes revisionsbyråerna vara dominerande. Även de stora oberoende skatterådgivningsbyråerna har en framträdande roll på marknaden, även om dessa inte ens är en handfull till antalet. LRF konsult är också en betydande aktör när det kommer till juri- disk och ekonomisk rådgivning till ägare av lantbruksfastigheter.</P>
<P class="p132 ft20">Därutöver ägnar sig även redovisnings- och bokföringsbyråer i stor utsträckning åt skatterådgivning i samband med upprättandet av deklarationer. Det torde i dessa fall röra sig om enklare rådgivning rörande rent inhemska transaktioner och åtgärder. Dessa byråer sysselsätter ett stort antal redovisningskonsulter.</P>
<P class="p78 ft10">Även bankerna, och då främst de större affärs- och investment- bankerna, ägnar sig åt skatterådgivning. Sådan rådgivning kan ske t.ex. i bankernas s.k. privat <NOBR>banking-verksamhet.</NOBR> Kännetecknande för private banking är att tjänsterna tillhandahålls med syfte att för- valta eller på annat sätt hantera egendom som är knuten till viss person (SOU 2016:8 s. 266). Denna verksamhet riktar sig som regel mot förmögna privatpersoner. Bankernas s.k. corporate <NOBR>finance-avdel-</NOBR> ningar, som arbetar uteslutande med företagsförvärv och andra struk- turella företagsaffärer (corporate finance)<SPAN class="ft70">4</SPAN>, torde också ägna sig åt skatterådgivning i viss utsträckning.</P>
<P class="p122 ft10">Därutöver finns det ett antal andra aktörer som också sysslar med skatterådgivning i viss utsträckning. Det kan röra sig om allt från försäkringsbolag till begravningsbyråer. Skatterådgivning förekom- mer också inom stora företag och koncerner. Sådan rådgivning skiljer sig från den ovan nämnda i det att den uteslutande ges inom företaget eller koncernen och inte till några externa kunder.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">4.2</SPAN><SPAN class="ft110">Särskilda regler för vissa yrkesgrupper</SPAN></P>
<P class="p321 ft14"><SPAN class="ft14">4.2.1</SPAN><SPAN class="ft124">Inledning</SPAN></P>
<P class="p348 ft32">Det finns, såsom framgår ovan, ett stort antal aktörer som ägnar sig åt skatterådgivning, om än i olika stor utsträckning. Bland dessa aktörer finns det vissa yrkesgrupper som har att följa lagregler och även särskilda yrkesetiska regler gällande bl.a. hur uppdraget ska</P>
<P class="p349 ft48"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft77">Sevenius, Robert (2013), </SPAN><SPAN class="ft117">Företagsförvärv </SPAN>(10 april 2013, Zeteo), s. 67.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">90</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_91">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td27"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td113"><P class="p19 ft26">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">utföras, arvodering samt även disciplinära åtgärder kopplade till brott mot dessa regelverk. Detta gäller advokater, revisorer och auktori- serade skatterådgivare. Dessa regelverk redogörs för nedan.</P>
<P class="p89 ft32">Skatterådgivare som är verksamma vid de oberoende skatteråd- givningsbyråerna är inte bundna av dessa yrkesetiska regelverk.</P>
<P class="p96 ft14"><SPAN class="ft14">4.2.2</SPAN><SPAN class="ft124">Regler för advokater</SPAN></P>
<P class="p1 ft50">Allmänt</P>
<P class="p75 ft32">Det svenska advokatväsendet regleras i 8 kap. rättegångsbalken (1942:740), förkortad RB. Advokat är endast den som är ledamot av Sveriges advokatsamfund (8 kap. 1 § RB), nedan Advokatsamfundet. Advokatsamfundet kan karakteriseras som en privaträttslig sam- manslutning med offentligrättsliga drag. Samfundets stadgar fast- ställs av regeringen och det uppställs vissa villkor för inträde i sam- fundet (8 kap. 1 och 2 §§ RB). Advokatsamfundets prövning av dem som ansöker om inträde syftar till att upprätthålla en hög kvalitet på advokatkåren. Till ledamot i Advokatsamfundet får endast den antas som har hemvist i Sverige eller ett annat land inom EU eller EES eller i Schweiz, har avlagt de kunskapsprov som är föreskrivna för behörighet till domarämbete, har genomgått för advokatverksamhet erforderlig praktisk och teoretisk utbildning, har gjort sig känd för redbarhet och även i övrigt bedöms lämplig att utöva advokatverk- samhet (8 kap. 2 § RB). Den som är auktoriserad advokat i en annan stat inom EU och utövar stadigvarande advokatverksamhet i Sverige under sitt hemlands titel ska vara registrerad hos Advokatsamfundet (8 kap. 2 a § RB).</P>
<P class="p16 ft50">Regler kring uppdraget och innebörden av god advokatsed</P>
<P class="p75 ft10">I 8 kap. 4 § första stycket RB regleras några av de mest framträdande yrkesplikter som gäller för en advokat, nämligen hur ett uppdrag ska utföras, iakttagandet av god advokatsed och tystnadsplikt. I bestäm- melsen anges att en advokat i sin verksamhet redbart och nitiskt ska utföra de uppdrag som anförtrotts honom och iaktta god advokat- sed. Vidare är en advokat skyldig att förtiga vad han får kännedom om i sin yrkesutövning när god advokatsed kräver detta. Vad som är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">91</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_92">
<DIV id="p92dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39192x1.jpg/" id="p92img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft20">god advokatsed utvecklas i första hand genom Advokatsamfundets regler och genom praxis i ärenden från disciplinnämnden. Innebör- den i begreppet styrs således endast i begränsad utsträckning av föreskrift i lag (NJA 2003 s. 403). Innebörden i god advokatsed pre- ciseras också i de Vägledande regler om god advokatsed som Advokat- samfundet har utfärdat sedan början av <NOBR>1970-talet.</NOBR> Det europeiska advokatsamarbetet CCBE (Rådet för de europeiska advokatsam- funden) har dessutom antagit regler om god advokatsed för euro- peiska advokater (CCBE:s Code of Conduct for European Lawyers) som en svensk advokat vid gränsöverskridande verksamhet är bun- den av.</P>
<P class="p78 ft10">Av Advokatsamfundets vägledande regler framgår att en advokats främsta plikt är att visa trohet och lojalitet mot klienten. Advokaten ska som en oberoende rådgivare företräda och tillvarata klientens intressen, inom ramen för gällande rätt och god advokatsed. Där- utöver ska en advokat utöva sin verksamhet med integritet och på ett sätt som främjar det goda rättssamhället. Advokaten ska uppträda sakligt och korrekt samt så att förtroendet för advokatkåren upp- rätthålls. En advokat får inte främja orätt (avsnitt 1 i Vägledande regler om god advokatsed, juni 2016). De juridiska råd som en advokat lämnar ska vara grundade på erforderliga undersökningar av gällande rätt (avsnitt 2.1.2 i de vägledande reglerna).</P>
<P class="p86 ft10">Av avgöranden från Advokatsamfundets disciplinnämnd framgår att en advokat i ärende där beskattningsfrågor typiskt sett är av betydelse ska tillse att klienten får erforderliga upplysningar om beskattningsreglerna. Om advokaten inte själv kan lämna dem ska han råda klienten att söka biträde av någon som kan. Vidare är det advokatens skyldighet att tillse att han eller hon, om denne ska lämna råd i skattefrågor, får tillgång till erforderligt underlag för rådgiv- ningen (disciplinnämndens beslut 145/1992, 146/1992 och 79/1993).<SPAN class="ft70">5</SPAN></P>
<P class="p60 ft50">Arvode</P>
<P class="p144 ft32">En grundläggande princip i Advokatsamfundets vägledande regler (avsnitt 4.1.1) är att det arvode som en advokat debiterar ska vara skäligt. Oskälig arvodesdebitering utgör dessutom enligt förarbe- tena till 8 kap. 7 § andra stycket RB exempel på förfaranden som ska</P>
<P class="p351 ft117"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft77">Peyron, Claes (2017), </SPAN>Advokatetik – en praxisgenomgång<SPAN class="ft48">, s. 80.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">92</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_93">
<DIV id="p93dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39193x1.jpg/" id="p93img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td27"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td113"><P class="p19 ft26">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">kunna föranleda disciplinärt ingripande mot en advokat (NJA II 1943 s. 87). Vid bedömning av vad som är skäligt arvode för ett uppdrag får enligt de vägledande reglerna (avsnitt 4.1.2) beaktas vad som har avtalats med klienten, uppdragets omfattning, dess art, svårighetsgrad och betydelse, liksom advokatens skicklighet, arbetets resultat och andra sådana omständigheter.</P>
<P class="p55 ft32">När det gäller advokaters arvoden anses det i Sverige sedan gammalt råda ett principiellt förbud mot avtal om att advokaten ska arvoderas med andel i uppdragets resultat, s.k. contingency fee.<SPAN class="ft125">6 </SPAN>Av Advokatsamfundets vägledande regler (avsnitt 4.2.1) framgår att en advokat inte får ingå ett arvodesavtal med en klient som innebär att advokaten ges rätt till en kvotdel av uppdragets resultat. Detta dock under förutsättning att särskilda skäl därtill inte föreligger. Denna regel är i överensstämmelse med CCBE:s regler om god advokatsed inom EU (punkt 3.3 i dessa regler) om förbud mot resultatandels- avtal, s.k. pactum de quota litis eller contingency fee, men den tar även hänsyn till sådana särskilda omständigheter som kan motivera att ett sådant avtal tillåts i det enskilda fallet. Av kommentarerna till avsnitt 4.2.1 i de vägledande reglerna om god advokatsed framgår att det i princip är förbjudet för en advokat att ta ut resultatbaserade arvoden. De särskilda skäl som kan göra att det ändå är tillåtet kan t.ex. vara biträde i mål där lag om grupptalan tillämpas eller biträde i gränsöverskridande uppdrag där ett sådant avtal är bestämt för handläggning utanför Sverige och utgör en förutsättning för upp- draget. Förbudet mot procentavtal innebär inte att varje avtal där advokaten tar en risk i fråga om sitt arvode är förbjudet.<SPAN class="ft125">7 </SPAN>I avsnitt 4.2.2. i de vägledande reglerna stadgas dock att ett avtal som innebär att advokaten tar en ekonomisk risk i utfallet av saken inte får innebära att advokatens ekonomiska egenintresse i saken blir oproportioner- ligt eller på annat sätt kan inverka negativt på advokatens utförande av uppdraget. Ett ärende från disciplinnämnden kan nämnas som exempel på avtal som inte har godtagits. Ärendet rörde en advokat som hade träffat avtal om arvode med viss procent av det skadestånd som kunde vinnas. Advokaten hade inte visat att det förelåg några sådana omständigheter att avtalet var godtagbart och advoka- ten fick en erinran av disciplinnämnden (disciplinnämndens beslut dnr 134/2003).</P>
<P class="p352 ft126"><SPAN class="ft46">6</SPAN><SPAN class="ft65">Peyron, Claes (2017), </SPAN>Advokatetik – en praxisgenomgång<SPAN class="ft66">, s. 63.</SPAN></P>
<P class="p143 ft117"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft47">Peyron, Claes (2017), </SPAN>Advokatetik – en praxisgenomgång, s. <NOBR><SPAN class="ft48">63–64.</SPAN></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">93</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_94">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Tystnadsplikt</P>
<P class="p133 ft9">Advokatens yrkesplikter framgår, såsom ovan nämnts, av 8 kap. 4 § RB. I bestämmelsens första stycke regleras, indirekt, advokatens tyst- nadsplikt: En advokat är skyldig att förtiga vad han får kännedom om i sin yrkesutövning när god advokatsed kräver detta. Mot- svarande bestämmelse avseende tystnadsplikt återfinns även i 34 § Advokatsamfundets stadgar.</P>
<P class="p78 ft32">Att kunna vända sig till en advokat för att få juridisk rådgivning i förlitan på att tystnadsplikt iakttas är en rättighet som skyddas i de flesta rättsstater (prop. 2003/04:156 s. 61). Bakom regleringen ligger en önskan om att den som söker juridisk vägledning ska kunna kom- municera fritt med sin advokat. En klient vars rättsliga förhållanden skyddas på detta sätt kan öppet avslöja sådant som är oförmånligt om honom eller henne. Advokaten kan därmed få ett så fullständigt och korrekt underlag som möjligt för sin rådgivning. I många fall kan ett råd till en klient bestå i ett avrådande från olämpligt handlande, vilket allmänt sett ligger i rättsväsendets intresse (prop. 2003/04:156 s. 62). Principen om skydd för advokatsekretessen erkänns också i EU- rätten (t.ex. mål <NOBR>C-155/79,</NOBR> <SPAN class="ft83">AM & S Europe Limited mot kommissio- nen </SPAN>och mål <NOBR>C-550/07</NOBR> P, <SPAN class="ft83">Akzo Nobel Chemicals och Akcros Chemicals mot kommissionen</SPAN>) och följer även av Europadomstolens avgöran- den (t.ex. Europadomstolens domar i målen <SPAN class="ft83">Niemietz mot Tyskland </SPAN>den 16 december 1992 och <SPAN class="ft83">André m.fl. mot Frankrike </SPAN>den 24 juli 2008).</P>
<P class="p353 ft9">I avsnitt 2.2 i Advokatsamfundets Vägledande regler om god advokatsed regleras tystnadsplikten närmare. Enligt avsnitt 2.2.1 har en advokat tystnadsplikt avseende det som har anförtrotts advokaten inom ramen för advokatverksamheten eller som advokaten i sam- band därmed har fått kännedom om. Undantag från tystnadsplikten gäller om klienten samtyckt därtill eller laglig skyldighet att lämna upplysning föreligger. Undantag gäller vidare i den mån yppandet är nödvändigt för att advokaten ska kunna värja sig mot klander från klientens sida eller hävda befogat ersättningsanspråk avseende det ifrågavarande uppdraget.</P>
<P class="p122 ft32">Den tystnadsplikt som åläggs advokater är straffsanktionerad enligt 20 kap. 3 § brottsbalken (1962:700). Åtal för sådan överträ- delse får enligt 8 kap. 7 § sista stycket RB inte väckas av annan än Justitiekanslern och endast om det är påkallat från allmän synpunkt.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">94</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_95">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td27"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td113"><P class="p19 ft26">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">En advokat som bryter mot tystnadsplikten kan också bli föremål för disciplinära förfaranden (se nedan under rubriken <SPAN class="ft75">Tillsyn</SPAN>). Ingripanden i disciplinär ordning bör enligt förarbetena vara det normala sättet att beivra en advokats brott mot tystnadsplikten (prop. 1979/80:2 del A s. 397).</P>
<P class="p76 ft50">Tillsyn</P>
<P class="p104 ft9">Advokatsamfundets styrelse och disciplinnämnd utövar tillsyn över advokaternas verksamhet (8 kap. 6 § RB). Om en advokat åsidosätter sina plikter kan denne utöver de sanktioner som kan bli aktuella enligt bl.a. brottsbalkens regler, bli föremål för disciplinära åtgärder (8 kap. 7 § RB).</P>
<P class="p84 ft9">En advokat som i sin verksamhet uppsåtligen gör orätt eller som annars förfar oredligt ska uteslutas ur Advokatsamfundet. Om om- ständigheterna är förmildrande kan påföljden stanna vid en varning (8 kap. 7 § första stycket RB). En advokat som annars åsidosätter sina plikter som advokat får meddelas en varning eller erinran (8 kap. 7 § andra stycket RB). Under denna bestämmelse faller enligt för- arbetena varje förhållande från advokatens sida som inte kan anses överensstämma med god advokatsed (NJA II 1943 s. 87). Är omstän- digheterna synnerligen försvårande, får advokaten uteslutas ur sam- fundet.</P>
<P class="p188 ft10">En advokat som tilldelas en varning får, om det finns särskilda skäl, även åläggas att utge en straffavgift till samfundet med lägst ett- tusen och högst femtiotusen kronor (8 kap. 7 § tredje stycket RB). Det finns även en möjlighet för disciplinnämnden att, i stället för att tilldela en advokat en erinran, enbart göra ett uttalande om att advokatens åtgärd är felaktig eller olämplig (8 kap. 7 § fjärde stycket RB).</P>
<P class="p54 ft9">För det fall en advokat utesluts ur samfundet kan denne överklaga beslutet till Högsta domstolen (8 kap. 8 § RB).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">95</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_96">
<DIV id="p96dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39196x1.jpg/" id="p96img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">4.2.3</SPAN><SPAN class="ft124">Regler för revisorer</SPAN></P>
<P class="p354 ft50">Allmänt</P>
<P class="p144 ft10">Revisorskåren spelar en central roll i näringslivet och i samhället i stort. Dess arbete är en förutsättning för att företagens ägare, kunder, leverantörer och kreditgivare ska kunna få en rättvisande bild av före- tagens ekonomiska resultat och ställning (prop. 2015/16:162 s. 142). De grundläggande bestämmelserna om revisorer finns i revisors- lagen (2001:883) och i förordningen (1995:665) om revisorer. Dessa bestämmelser gäller för revisorer som antingen är godkända eller auktoriserade (2 § revisorslagen). Revisorer har som huvudsaklig verk- samhet att ägna sig åt revisionsverksamhet, dvs. verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdrags- givaren, samt rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakt- tagelser vid denna granskning (2 § 8 revisorslagen). Därutöver ägnar sig revisorer åt olika typer av rådgivning, såväl rådgivning i samband med revisionsverksamhet som helt fristående rådgivning. Efter att revisionsplikten för små privata aktiebolag avskaffades 2010 har revisorsrollen genomgått en förändring och marknaden för att erbjuda nya tjänster såsom skatterådgivning torde därigenom ha ökat.<SPAN class="ft70">8</SPAN></P>
<P class="p116 ft50">Regler kring uppdraget och innebörden av god revisorssed</P>
<P class="p144 ft10">I revisorslagen finns bestämmelser som reglerar revisorers skyl- digheter. En grundläggande skyldighet för en revisor är att iaktta god revisorssed (19 § revisorslagen). God revisorssed syftar främst på normer för revisorernas yrkesmässiga uppträdande, dvs. etiska nor- mer, medan god revisionssed avser motsvarande normer för hur ett revisionsuppdrag ska utföras. God revisorssed anses omfatta även god revisionssed (prop. 2000/01:146 s. 88). Det är Revisorsinspektio- nen som i egenskap av statens organ på revisorsområdet ska ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt (3 § 4 revisorslagen). Inspektionen har också ett tolkningsföreträde vad gäller innehållet i god revisionssed och god revisorssed, även om</P>
<P class="p355 ft48"><SPAN class="ft76">8</SPAN><SPAN class="ft77">En sådan utveckling förutspåddes åtminstone vid avskaffandet av revisionsplikten, se SOU 2008:32 s. 262.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">96</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_97">
<DIV id="p97dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39197x1.jpg/" id="p97img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td27"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td113"><P class="p19 ft26">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p356 ft12">innehållet i dessa ytterst bestäms av domstol (prop. 2000/01:146 s. <NOBR>87–88).</NOBR></P>
<P class="p357 ft20">Skyldigheten att iaktta god revisorssed gäller i all verksamhet som en revisor bedriver, däribland skatterådgivning. Därutöver finns det vissa skyldigheter som åvilar revisorer endast när de utför verk- samhet som utgör revisionsverksamhet, t.ex. kravet på oberoende, självständighet och objektivitet i 20 § revisorslagen.</P>
<P class="p327 ft10">Branschorganisationen FAR<SPAN class="ft70">9 </SPAN>har antagit yrkesetiska regler som riktar sig till medlemmarna i föreningen och syftar till att ge dem vägledning och hjälp i de frågor som rör god revisorssed. FAR:s etiska regler omfattar IESBA:s<SPAN class="ft70">10 </SPAN>etikkod (förkortad Etikkoden) samt FAR:s rekommendationer och uttalanden (förkortade EtikR och EtikU).</P>
<P class="p327 ft32">Vissa delar av FAR:s etiska regler förtjänar att nämnas i detta sammanhang. FAR har till exempel utfärdat rekommendationer om skattetjänster (EtikR 3). Av dessa framgår att en medlem som läm- nar eller är delaktig i skatterådgivning och deklarationstjänster ska verka i en samhällsanda där skatt betalas utifrån tillämpliga regelverk och tillgängliga handlingsalternativ. En medlem får inte främja orätt och ska därutöver bedriva sin verksamhet med integritet och på ett sådant sätt att förtroendet för FAR:s medlemmar upprätthålls. Detta kan innebära att en medlem måste avstå från ett nytt uppdrag eller avsäga sig befintliga uppdrag (EtikR 3 punkt 1.2). I rekommen- dationen finns också regler som anger hur en medlem ska agera om det råder osäkerhet om gällande rätt (EtikR 3 punkt <NOBR>2.5–2.8).</NOBR> Dessa innebär bl.a. att medlemmen när denne lämnar råd i sådana ärenden ska vägleda kunden utifrån en omsorgsfull riskanalys och en tydlig kommunikation angående de risker som åtgärderna i fråga kan inne- bära. Medlemmen kan rekommendera ett visst handlingssätt till en kund endast om det bedöms vara mer än 50 procent säkert att handlingssättet vid en tänkt bedömning av Skatteverket eller dom- stol skulle leda till det uppgivna skattemässiga utfallet (EtikR 3, punkt <NOBR>2.5–2.8).</NOBR></P>
<P class="p358 ft128"><SPAN class="ft46">9</SPAN><SPAN class="ft127">FAR är enligt 1 § i dess stadgar en ideell förening för revisorer, redovisningskonsulter, skatte- rådgivare, lönekonsulter och specialister verksamma inom den svenska revisions- och rådgiv- ningsbranschen eller personer med nära anknytning till denna.</SPAN></P>
<P class="p359 ft48"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft47">IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants) är ett organ inom den internationella branchorganisationenen för revisorer, IFAC (International Federation of Accountants).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">97</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_98">
<DIV id="p98dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39198x1.jpg/" id="p98img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Arvode</P>
<P class="p147 ft10">Bestämmelser om revisorers arvode finns i FAR:s etiska regler. De grundläggande bestämmelserna återfinns i Etikkoden, vilken sedan kompletteras genom vissa anvisningar i FAR:s EtikU 3. Av dessa anvisningar framgår att arvodet för ett uppdrag ska vara skäligt med hänsyn till de kunskaper och den erfarenhet som kan utnyttjas i uppdraget och med hänsyn till uppdragets natur och omfattning. Vid s.k. bestyrkandeuppdrag får en medlem inte komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för kunden eller som har karaktär av provision (punkt 2.2. EtikU 3). Med bestyr- kandeuppdrag, vartill räknas bland annat revision och s.k. översiktlig granskning, avses ett uppdrag där en revisor utför de gransknings- åtgärder som krävs och därefter uttalar en slutsats till ledning för tredje mans bedömning av redovisade förhållanden.<SPAN class="ft70">11</SPAN></P>
<P class="p86 ft10">Revisorslagen torde emellertid ge ett visst utrymme för en mer nyanserad syn i fråga om resultatbaserade arvoden för rådgivnings- uppdrag åt revisionskunder. Detta synsätt är också förenligt med de internationella regelverken (Etikkoden avsnitt 240.3). FAR uppmanar dock till att iaktta stor försiktighet i sådana fall med tanke på den praxis som hittills utvecklats i Sverige. Av dåvarande Revisorsnämn- dens<SPAN class="ft70">12 </SPAN>praxis (referat D 12/07) framgår att arvode avseende fristå- ende rådgivning till revisionsklient inte får vara resultatbaserat.</P>
<P class="p60 ft50">Tystnadsplikt</P>
<P class="p145 ft9">Bestämmelser om revisorns tystnadsplikt finns i revisorslagen (26 §), den associationsrättsliga lagstiftningen (t.ex. 9 kap. 41 § aktiebolags- lagen [2005:551]) och FAR:s yrkesetiska regler.<SPAN class="ft59">13</SPAN></P>
<P class="p132 ft32">I 9 kap. 41 § aktiebolagslagen föreskrivs en tystnadsplikt för revisorn. Enligt bestämmelsen får revisorn inte till en enskild aktie- ägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om</P>
<P class="p360 ft64"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft121">Se bl.a. Moberg, Krister, Valentin, Niklas & Åkersten, Peter (2014), </SPAN><SPAN class="ft122">Bolagsrevisorn </SPAN>(Zeteo version 4), s. 48, International Auditing and Assurance Standards Boards, IAASB (2015) <SPAN class="ft122">Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag </SPAN>punkt 10 och FAR (2018), <SPAN class="ft122">FAR:s ramverk för utförande av granskningsuppdrag i Sverige </SPAN>punkt 2.4.</P>
<P class="p361 ft66"><SPAN class="ft46">12</SPAN><SPAN class="ft65">Numera Revisorsinspektionen.</SPAN></P>
<P class="p362 ft116"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft123">International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA (2016), </SPAN><SPAN class="ft115">International Code of Ethics for Professional Accountants </SPAN>(Etikkoden) 100.5 d och FAR (2018), FAR:s uttalanden i etikfrågor, <SPAN class="ft115">EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet </SPAN>(senast ändrat genom EtikP 2018:7)<SPAN class="ft115">.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">98</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_99">
<DIV id="p99dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B39199x1.jpg/" id="p99img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td27"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td113"><P class="p19 ft26">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft9">när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. I 26 § revisorslagen finns ytterligare bestämmelser om tyst- nadsplikt. Enligt dessa får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för annan, använda uppgifter som han eller hon har erhållit i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter.</P>
<P class="p55 ft10">Aktiebolagslagens och revisorslagens bestämmelser om tystnads- plikt är av olika karaktär och har olika syften. Dessutom medför eventu- ella överträdelser av bestämmelserna skilda rättsverkningar. Aktie- bolagslagens regler är uppställda till bl.a. bolagets skydd. En revisor i ett aktiebolag som bryter mot tystnadsplikten enligt aktiebolagslagen kan avkrävas skadestånd enligt den lagens särskilda skadeståndsregler. Bestämmelserna i revisorslagen är först och främst av näringsrättsligt slag, yrkesetiska normer som saknar anknytande skadeståndssanktio- ner. Revisorslagen ger dock en möjlighet för Revisorsinspektionen att tilldela revisorn disciplinära påföljder (prop. 2004/05:85 s. 325).</P>
<P class="p188 ft20">Härutöver återfinns bestämmelser om tystnadsplikt i de yrkes- etiska regler som gäller för revisorer. Tystnadsplikten är en grund- läggande yrkesetisk princip för samtliga FAR:s medlemmar.<SPAN class="ft113">14 </SPAN>Tyst- nadsplikten är också en förutsättning för att uppdragsgivaren ska känna förtroende för medlemmen. Tystnadsplikten innebär att en medlem inte får röja sådana sakförhållanden eller uppgifter som med- lemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning för någon annan, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, en pro- fessionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller ett behörigt tillstånd i övrigt. Medlemmen får inte heller utnyttja sådan information på ett sätt som är till fördel för medlemmen själv eller till skada eller nytta för någon annan.<SPAN class="ft113">15</SPAN></P>
<P class="p76 ft50">Tillsyn och disciplinära åtgärder</P>
<P class="p75 ft32">Revisorsinspektionen utövar tillsyn över bl.a. revisorer och registre- rade revisionsbolag (3 § 2 revisorslagen). Inspektionen prövar också frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag (3 § 3 revisorslagen). Inom Revisorsinspektionen finns</P>
<P class="p363 ft64"><SPAN class="ft46">14</SPAN><SPAN class="ft63">International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA (2016), </SPAN><SPAN class="ft122">International Code of Ethics for Professional Accountants </SPAN>(Etikkoden) 100.5 d.</P>
<P class="p364 ft117"><SPAN class="ft46">15</SPAN><SPAN class="ft47">FAR:s uttalanden i etikfrågor, </SPAN>EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet <SPAN class="ft48">(senast ändrat genom EtikP 2018:7), punkt 1.1.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">99</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_100">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">ett särskilt beslutsorgan som benämns Tillsynsnämnden för reviso- rer, som bl.a. har till uppgift att besluta om disciplinära åtgärder (3 § förordningen [2007:1077] med instruktion för Revisorsinspektionen).</P>
<P class="p366 ft10">De disciplinära åtgärderna, som regleras i <NOBR>32–35</NOBR> §§ revisorslagen, är inspektionens yttersta medel för att tillrättaföra en revisor som har brutit mot någon av reglerna för revisorernas verksamhet. Ett beslut om en disciplinär åtgärd fungerar också handlingsdirigerande för hela revisorskåren och utgör därmed ett skydd för företagen och deras intressenter (prop. 2015/16:162 s. 143).</P>
<P class="p367 ft20">En auktorisation eller ett godkännande kan upphävas, om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt handlar oredligt. Detsamma gäller om avgifterna till Revisors- inspektionen inte betalas. Om det finns förmildrande omständig- heter, får Revisorsinspektionen i stället ge revisorn en varning (32 § första stycket revisorslagen). Med att en revisor ”uppsåtligen gör orätt” avses t.ex. medvetna åsidosättanden av för verksamheten gällande bestämmelser. För att detta ska kunna föranleda sådana disciplinin- gripanden som sägs i stycket måste överträdelsen ha begåtts i ”revi- sionsverksamhet”. Åtgärder som ligger utanför själva revisionsverk- samheten faller därför utanför bestämmelsen (prop. 2000/01:146 s. 111). Första stycket är också tillämpligt om en revisor ”förfarit oredligt” oavsett om detta har skett i eller utanför revisionsverksam- heten. Ett exempel som nämns i förarbetena är om revisorn har gjort sig skyldig till brott som är ägnat att rubba omgivningens förtroende för revisorn.</P>
<P class="p368 ft10">Om en revisor på något annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag, får en varning ges. Om det är tillräckligt, får Revisorsinspektionen i stället ge en erinran. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet även i ett sådant fall upphävas (32 § andra stycket revisorslagen). Motsvarande regler gäller för revi- sionsbyråer. Bestämmelsen kan exempelvis aktualiseras om revisorn på grund av vårdslöshet har utfört revision eller annan granskning på ett bristfälligt sätt. Normalt blir bestämmelsen tillämplig enbart inom ramen för revisionsverksamhet. Den aktualiseras emellertid även om en revisor, vid eller genom utövande av annan verksamhet, har överträtt revisorslagens bestämmelser, t.ex. genom att bedriva förtroenderubbande sidoverksamhet. Även andra överträdelser av god revisorssed utanför revisionsverksamheten kan föranleda att en</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">100</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_101">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td27"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td113"><P class="p19 ft26">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft12">revisor blir föremål för disciplinära åtgärder enligt detta stycke (prop. 2000/01:146 s. 111).</P>
<P class="p73 ft10">Sedan i juni 2016 har möjligheten tillkommit för inspektionen att påföra sanktionsavgifter på upp till en miljon kronor samt att besluta om tidsbegränsade förbud att utöva revisionsverksamhet m.m. (32 a och b §§ revisorslagen samt prop. 2015/16:162 s. <NOBR>145–159).</NOBR></P>
<P class="p84 ft9">Revisorsinspektionens beslut överklagas till allmän förvaltnings- domstol (36 § revisorslagen).</P>
<P class="p84 ft9">Revisorsinspektionen utövar också tillsyn över att revisorer och registrerade revisionsbolag fullgör sina skyldigheter enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terror- ism (3 a § revisorslagen).</P>
<P class="p55 ft10">Även branschorganisationen FAR utövar tillsyn över sina med- lemmar. Det är FAR:s disciplinnämnd som har till uppgift att hand- lägga disciplinärenden. Disciplinnämnden prövar anmälningar mot medlemmar i FAR rörande ifrågasatta överträdelser av god yrkessed men får dock inte pröva en anmälan om ärendet ligger inom Revisor- sinspektionens tillsynsområde (jfr <NOBR>44–45</NOBR> §§ FAR:s stadgar).</P>
<P class="p188 ft10">Om disciplinnämnden finner att en medlem uppsåtligen har gjort orätt eller annars handlat oredligt, ska nämnden utesluta medlemmen ur FAR (47 § första stycket FAR:s stadgar). Om det föreligger för- mildrande omständigheter ska varning i stället meddelas (andra stycket).</P>
<P class="p55 ft10">Om medlemmen har åsidosatt sina plikter på något annat sätt än det som avses i första stycket ska nämnden meddela en varning eller, om det kan anses tillräckligt, en erinran (47 § tredje stycket FAR:s stadgar). Är omständigheterna i sådana fall synnerligen försvårande ska medlemmen i stället uteslutas ur FAR (fjärde stycket).</P>
<P class="p54 ft9">En medlem som uteslutits ur FAR kan överklaga beslutet till styrelsen (49 § FAR:s stadgar).</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">4.2.4</SPAN><SPAN class="ft124">Regler för auktoriserade skatterådgivare</SPAN></P>
<P class="p135 ft10">Under 2011 införde FAR en auktorisation för skatterådgivare. Auktorisationen utgör en kvalitetsstämpel vad avser skatterådgiva- rens yrkesmässiga agerande ifråga om bland annat omdöme och etik. Vid auktorisationen prövas den sökandes kvalitet och kompetens vad avser sättet för hur rådgivning ska lämnas och hur den sökande hanterar olika situationer ur ett etiskt rådgivningsperspektiv. Här</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">101</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_102">
<DIV id="p102dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391102x1.jpg/" id="p102img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skatterådgivare – aktörer och regler</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p369 ft9">prövas även den sökandes omdöme vad gäller objektivitet, bland annat ställt i relation till en rådgivares affärsmässiga krav på att tillföra nytta för kunden.</P>
<P class="p367 ft10">Den auktoriserade skatterådgivaren ska lämna skatterådgivning som har värde för kunden samtidigt som han eller hon förhåller sig till och beaktar de etiska värderingar som gäller för medlemmar inom FAR. Rådgivaren erhåller genom auktorisationen en yrkesstatus inom branschen för skatterådgivare.</P>
<P class="p367 ft10">Alla medlemmar i FAR som är auktoriserade skatterådgivare är föremål för en kvalitetskontroll. En godkänd kontroll är en bekräf- telse på att den auktoriserade skatterådgivaren arbetar enligt FAR:s yrkesetiska regelverk och standard för kvalitetssäkring av skatteråd- givningsverksamhet, är ansvarsförsäkrad och vidareutbildar sig fort- löpande.<SPAN class="ft70">16 </SPAN>Eftersom auktoriserade skatterådgivare, precis som övriga medlemmar i FAR, har förbundit sig att följa FAR:s regler för god yrkessed redogörs inte närmare här för vilka regler som denna yrkes- kategori har att följa. Relevanta delar av detta yrkesetiska regelverk redogörs för ovan i avsnittet om revisorer.</P>
<P class="p370 ft41"><SPAN class="ft31">4.3</SPAN><SPAN class="ft40">Civil- och straffrättsligt ansvar vid skatterådgivning</SPAN></P>
<P class="p371 ft10">Samtliga skatterådgivare, oaktat om de omfattas av ovan angivna yrkesetiska regler eller inte, riskerar att drabbas av skadestånds- ansvar men även i vissa fall straffrättsligt ansvar med anledning av sitt agerande i samband med skatterådgivning. De löper alltid en risk att bli skadeståndsansvariga på grund av vårdslös rådgivning, vilket följer av bestämmelserna i skadeståndslagen (2001:732) men även av principer som utvecklats i praxis. Om en klient gör sig skyldig till skattebrott till följd av de råd eller det biträde som en skatterådgivare bistått honom med, så är det möjligt att avkräva rådgivaren med- verkansansvar enligt 23 kap. 4 § brottsbalken, se nedan avsnitt 7.4.5. Därutöver kan också ansvar enligt lagen (1985:354) om förbud mot juridiskt eller ekonomiskt biträde i vissa fall komma att aktualiseras. Detta torde dock ske i mycket begränsad utsträckning.</P>
<P class="p372 ft112"><SPAN class="ft46">16</SPAN><SPAN class="ft111">Information hämtad från FAR:s webbplats, </SPAN><NOBR><A href="https://www.far.se/medlemskategorier/skatteradgivare/auktoriserad-skatteradgivare-far/">www.far.se/medlemskategorier/skatteradgivare/auktoriserad-skatteradgivare-far/</A></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">102</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_103">
<DIV id="p103dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391103x1.jpg/" id="p103img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">5 Internationell utblick</P>
<P class="p51 ft31"><SPAN class="ft31">5.1</SPAN><SPAN class="ft110">Inledning</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg har införts i ett antal länder runt om i världen, däribland Storbritannien, Irland, Portugal, USA, Kanada, Sydafrika, Israel och Sydkorea. De har olika beteckningar som t.ex. disclosure rules, advance disclosure och report- able/listed transactions. Samtliga regelverk innebär att vissa typer av skatteupplägg ska redovisas till skattemyndigheten, vanligen av en skatterådgivare och/eller den skattskyldige. I detta kapitel ges en beskrivning av de regelverk om informationsskyldighet som finns i Storbritannien, Irland, Portugal, USA och Kanada. En utgångspunkt för detta urval av länder har varit att det ska omfatta samtliga EU- länder som redan har infört regler om informationsskyldighet.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>Vi har även valt att redogöra för det relativt omfattande regelverk om informationsskyldighet som finns i USA och för det kanadensiska regelverket, som uppvisar vissa säregenheter.</P>
<P class="p188 ft10">Den följande beskrivningen av regler om informationsskyldighet i Storbritannien, Irland, Portugal, USA och Kanada är till stor del baserad på en <NOBR>OECD-rapport</NOBR> som gavs ut 2015 (Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report)<SPAN class="ft70">2 </SPAN>samt på inkomna svar på en enkät som har skickats till skattemyndigheterna i de olika länderna.<SPAN class="ft70">3 </SPAN>Uppgifter har även hämtats från material som har publicerats på skattemyndigheternas webbplatser, och från den konsekvensanalys som gjordes av kommissionen inför det förslag till direktiv som låg till grund för rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om</P>
<P class="p373 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">Storbritannien kommer dock att utträda ur EU (Brexit).</SPAN></P>
<P class="p190 ft122"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft63">OECD (2015), </SPAN>Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report<SPAN class="ft64">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p224 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">Enkäten återfinns i bilaga 3. Samtliga skattemyndigheter utom skattemyndigheten i Portugal har svarat på enkäten.</SPAN></P>
<P class="p374 ft23">103</P>
</DIV>
<DIV id="page_104">
<DIV id="p104dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391104x1.jpg/" id="p104img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft20">ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6).<SPAN class="ft113">4</SPAN></P>
<P class="p68 ft31"><SPAN class="ft31">5.2</SPAN><SPAN class="ft110">Storbritannien</SPAN></P>
<P class="p321 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p144 ft9">Storbritannien (formellt Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland) införde regler om informationsskyldighet 2004. Reglerna har därefter ändrats vid flera tillfällen. Regelverket, som benämns DOTAS (Disclosure of Tax Avoidance Schemes), omfattar ett antal skatter och avgifter (Income Tax, Corporation Tax, Capital Gains Tax, National Insurance contributions, Stamp Duty Land Tax, Annual Tax on Enveloped Dwellings, Apprenticeship Levy och Inheritance Tax). Reglerna avseende de tre förstnämnda skatterna – dvs. inkomst- skatt, företagsskatt och kapitalvinstskatt – behandlas i avsnitt <NOBR>5.2.2–5.2.7</NOBR> nedan.</P>
<P class="p58 ft9">För mervärdesskatt gäller ett särskilt, liknande, regelverk. Detta behandlas inte i betänkandet.</P>
<P class="p375 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.2</SPAN><SPAN class="ft124">Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten?</SPAN></P>
<P class="p376 ft9">I Storbritannien är det i första hand rådgivaren som ska rapportera in ett skatteupplägg. Om upplägget har tagits fram internt inom ett företag, om rådgivaren finns utomlands eller om rådgivaren är för- hindrad att lämna informationen på grund av lagstadgad tystnads- plikt kan i stället användaren vara skyldig att rapportera in upplägget. En advokat som marknadsför ett upplägg kan inte åberopa tystnads- plikt.</P>
<P class="p132 ft32">Med rådgivare (promoter) avses den som inom ramen för en relevant affärsverksamhet utformar, marknadsför, organiserar eller administrerar ett upplägg, eller den som tillhandahåller ett upplägg för en annan persons användning. Med ”relevant affärsverksamhet”</P>
<P class="p377 ft115"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft123">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Commission Staff Working Document Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements<SPAN class="ft116">, SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">104</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_105">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">avses verksamhet där skattetjänster tillhandahålls samt verksamhet som bedrivs av banker och värdepappersinstitut. Det är normalt arbetsgivaren som anses vara rådgivare och inte den enskilde anställde.</P>
<P class="p54 ft9">Det kan finnas flera rådgivare avseende ett och samma upplägg. I sådana fall kan det vara tillräckligt att upplägget rapporteras in av en av dessa.</P>
<P class="p84 ft9">Särskilda regler finns för mellanhänder som inte anses vara råd- givare (introducers). Dessa behöver inte rapportera in upplägg men kan vara skyldiga att lämna viss information på begäran av skatte- myndigheten.</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.3</SPAN><SPAN class="ft124">Vad ska rapporteras in?</SPAN></P>
<P class="p378 ft9">Information ska lämnas om arrangemang som uppvisar vissa känne- tecken (hallmarks), under förutsättning att den huvudsakliga för- väntade fördelen, eller en av de huvudsakliga förväntade fördelarna, med arrangemanget är en skattefördel.</P>
<P class="p54 ft9">De kännetecken som används i fall då det finns en rådgivare är följande (det är tillräckligt att arrangemanget uppvisar ett av dessa kännetecken för att det ska vara rapporteringspliktigt).</P>
<P class="p379 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft34">Det är rimligt att anta att en rådgivare – om det inte vore för DOTAS – skulle vilja hemlighålla hur upplägget fungerar från andra rådgivare eller skattemyndigheten. Det krävs ingen uttrycklig överenskommelse om sekretess mellan rådgivare och klient för att detta kännetecken ska vara tillämpligt.</SPAN></P>
<P class="p380 ft32"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft129">Det är rimligt att anta att en rådgivare – om det inte vore för DOTAS – skulle kunna ta ut en s.k. premium fee för upplägget, dvs. en avgift som väsentligen baseras på den förväntade skatte- fördelen eller som är beroende av att skattefördelen uppnås.</SPAN></P>
<P class="p381 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft34">Arrangemanget är ett standardiserat skatteupplägg (enligt närmare definition i regelverket).</SPAN></P>
<P class="p382 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft34">Arrangemanget är ett förlustupplägg som uppfyller vissa villkor. Detta kännetecken syftar till att fånga in olika förlustupplägg som fysiska personer använder för att minska sin inkomstskatt eller kapitalvinstskatt.</SPAN></P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft3">5.</SPAN><SPAN class="ft130">Det rör sig om ett leasingarrangemang som uppfyller vissa villkor.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">105</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_106">
<DIV id="p106dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391106x1.jpg/" id="p106img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p383 ft9"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft131">Det rör sig om ett arrangemang som, enligt närmare villkor i regelverket, innebär att en arbetstagares arbetsinkomst (employ- ment income) minskar.</SPAN></P>
<P class="p384 ft9"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft131">I arrangemanget ingår en finansiell produkt av visst slag, och vissa andra villkor är också uppfyllda.</SPAN></P>
<P class="p385 ft9">Om ett upplägg har tagits fram internt inom ett företag eller en koncern är det rapporteringspliktigt om det uppvisar något av fem olika kännetecken. Kännetecknen motsvarar i huvudsak de som nämns ovan i punkterna 1, 2, 5, 6 och 7. I vissa fall behöver upplägget inte rapporteras in om den förväntade skattefördelen tillfaller ett småföretag eller ett medelstort företag.<SPAN class="ft59">5</SPAN></P>
<P class="p58 ft9">Den information som ska lämnas är bl.a. uppgiftslämnarens namn och adress, uppgift om vilken bestämmelse som medför rapporter- ingsplikt för upplägget, en beskrivning av upplägget och hur det fun- gerar samt uppgift om de lagbestämmelser som skattefördelen grun- dar sig på.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.4</SPAN><SPAN class="ft124">Identifiering av användare av skatteupplägg</SPAN></P>
<P class="p147 ft10">Efter att en rådgivare eller användare har rapporterat in ett upplägg får denne ett referensnummer (scheme reference number) från skatte- myndigheten. En rådgivare är skyldig att vidarebefordra detta nummer till de klienter som har vidtagit åtgärder för att genomföra upplägget. Klienterna kan i sin tur vara skyldiga att vidarebefordra numret till andra parter (t.ex. anställda eller koncernföretag). Den som får skattefördelar av ett upplägg ska normalt uppge numret i varje deklaration från och med att åtgärder vidtas för att genomföra upplägget och fram till att skattefördelarna har upphört.</P>
<P class="p132 ft32">Rådgivaren är även skyldig att informera skattemyndigheten om vilka klienter som har vidtagit åtgärder för att genomföra upplägget.</P>
<P class="p386 ft66"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft100">Med små och medelstora företag avses detsamma som i Europeiska kommissionen (2003), </SPAN><SPAN class="ft126">Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag </SPAN>(2003/361/EG). Enligt denna utgörs kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsätt- ning inte överstiger 50 miljoner euro eller vars balansomslutning inte överstiger 43 miljoner euro per år.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">106</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_107">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p387 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.5</SPAN><SPAN class="ft124">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?</SPAN></P>
<P class="p104 ft9">En rådgivare ska normalt rapportera in ett upplägg till skattemyn- digheten inom fem dagar efter att denne har kontaktat en annan person i marknadsföringssyfte, gjort upplägget tillgängligt för en klient eller fått kännedom om att en klient har vidtagit en åtgärd som ingår som ett led i upplägget.</P>
<P class="p54 ft9">Information om vilka klienter som har vidtagit åtgärder för att genomföra upplägget ska lämnas varje kvartal.</P>
<P class="p84 ft9">I situationer där det är den skattskyldige som är rapporterings- skyldig utlöses skyldigheten av att åtgärder vidtas för att genomföra upplägget. Informationen ska därefter lämnas inom fem eller 30 dagar, beroende på omständigheterna.</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.6</SPAN><SPAN class="ft124">Konsekvenser av att lämna/inte lämna information</SPAN></P>
<P class="p153 ft9">Att ett upplägg rapporteras in och att skattemyndigheten utfärdar ett referensnummer innebär inte att myndigheten har accepterat att de avsedda skatteeffekterna kan uppnås genom upplägget.</P>
<P class="p55 ft10">Underlåtenhet att rapportera in ett upplägg påverkar inte skatte- effekterna av upplägget. Däremot kan det resultera i en sanktions- avgift. Avgiften tas ut för varje dag som går utan att skyldigheten fullgörs. Avgiftens storlek kan bero på ett flertal faktorer, bl.a. stor- leken av de arvoden som en rådgivare har fått, eller kan antas ha fått. Den högsta avgiften är 600 pund per dag. Sanktionsavgiften beslutas av domstol. Om det sammanlagda beloppet understiger 1 miljon pund kan domstolen under vissa omständigheter besluta om en högre avgift (maximalt 1 miljon pund). Om skyldigheten fortfarande inte fullgörs efter domstolens beslut kan skattemyndigheten påföra ytter- ligare avgifter om upp till 600 pund per dag för tid därefter.</P>
<P class="p55 ft9">Sanktionsavgifter tas också ut för andra överträdelser av reglerna. En avgift kan t.ex. tas ut av en rådgivare som inte uppfyller sin skyl- dighet att vidarebefordra referensnummer till klienter och att lämna uppgifter om klienter till skattemyndigheten. En avgift kan också tas ut av en skattskyldig som underlåter att ange ett uppläggs referens- nummer i sin deklaration.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">107</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_108">
<DIV id="p108dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391108x1.jpg/" id="p108img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">5.2.7</SPAN><SPAN class="ft124">Effekter av regelverket</SPAN></P>
<P class="p144 ft10">Hösten 2017 hade sammanlagt cirka 2 500 upplägg rapporterats in. Över 1 000 av dessa rapporterades in under de första <NOBR>2–3</NOBR> åren efter att regelverket infördes. Därefter minskade antalet inrapporteringar, vilket enligt skattemyndighetens bedömning åtminstone delvis beror på effekten av DOTAS. Inrapporteringarna har lett till ett stort antal lagändringar för att täppa till luckor i lagstiftningen. Den informa- tion som skattemyndigheten får genom regelverket ger också under- lag för revisioner av enskilda skattskyldiga. Skattemyndigheten anser att reglerna är effektiva och att det bara i mycket liten utsträckning rapporteras in sådant som inte är av intresse för myndigheten.</P>
<P class="p122 ft10">Det bör nämnas att en oberoende granskning av regelverket har genomförts av tre forskare vid Oxfords universitet.<SPAN class="ft70">6 </SPAN>Enligt forskarna var det inte möjligt att på grundval av offentligt tillgängliga uppgifter göra en ordentlig utvärdering av regelverkets effekter. När det gäller minskningen av antalet inrapporteringar menar forskarna att den kan bero på en minskning av antalet skatteupplägg, men att den också kan bero på att det inledningsvis förekom överrapportering eller på kringgående av DOTAS.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">5.3</SPAN><SPAN class="ft110">Irland</SPAN></P>
<P class="p354 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p147 ft9">Irland införde regler om informationsskyldighet 2011. Regelverket omfattar flera direkta och indirekta skatter, bl.a. inkomstskatt, företagsskatt, kapitalvinstskatt och mervärdesskatt.</P>
<P class="p375 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.2</SPAN><SPAN class="ft124">Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten?</SPAN></P>
<P class="p388 ft10">Normalt är det rådgivaren som ska rapportera in ett upplägg. Begreppet rådgivare (promoter) omfattar varje person som inom ramen för en relevant affärsverksamhet utformar, marknadsför, organiserar eller administrerar ett upplägg, eller som tillhandahåller ett upplägg för</P>
<P class="p389 ft48"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft77">Devereux, Michael, Freedman, Judith & Vella, John (2012), </SPAN><SPAN class="ft117">The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime</SPAN>, Oxford University Centre for Business Taxation.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">108</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_109">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">en annan persons användning. Det kan t.ex. röra sig om en skatte- konsult, revisor eller advokat. Om upplägget har tagits fram internt, om rådgivaren finns utomlands eller om rådgivaren är förhindrad att lämna informationen på grund av lagstadgad tystnadsplikt är i stället användaren rapporteringsskyldig. En advokat som marknadsför ett upplägg kan inte åberopa tystnadsplikt.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.3</SPAN><SPAN class="ft124">Vad ska rapporteras in?</SPAN></P>
<P class="p104 ft9">Information ska lämnas om en transaktion, eller en föreslagen trans- aktion, som uppvisar något av ett antal angivna kännetecken. Det gäller dock bara under förutsättning att den huvudsakliga förväntade fördelen, eller en av de huvudsakliga förväntade fördelarna, med transaktionen är en skattefördel.</P>
<P class="p139 ft12">De kännetecken som tillämpas rör följande.</P>
<P class="p390 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft34">En rådgivare kan vilja hemlighålla transaktionen från andra råd- givare eller skattemyndigheten.</SPAN></P>
<P class="p391 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft34">En rådgivare skulle kunna ta ut en förhöjd avgift eller en avgift som är beroende av att skattefördelen uppnås.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft33">Användning av standardiserad dokumentation.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft33">Konstlade förluster.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft33">Omvandling av inkomster.</SPAN></P>
<P class="p25 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft33">Skatteupplägg avseende anställda.</SPAN></P>
<P class="p392 ft9">Informationsskyldigheten omfattar inte löpande skatterådgivning (ordinary <NOBR>day-to-day</NOBR> tax advice).</P>
<P class="p55 ft32">Den information som ska lämnas är bl.a. identifikationsuppgifter avseende uppgiftslämnaren, uppgift om vilken bestämmelse som med- för rapporteringsplikt för upplägget, en beskrivning av upplägget och hur det fungerar samt uppgift om relevanta lagbestämmelser.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">109</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_110">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.4</SPAN><SPAN class="ft124">Identifiering av användare av skatteupplägg</SPAN></P>
<P class="p145 ft9">Efter att ett upplägg har rapporterats in utfärdar skattemyndigheten ett transaktionsnummer, om myndigheten kommer fram till att upp- lägget omfattas av rapporteringsplikt. Om det är en rådgivare som har rapporterat in upplägget måste denne vidarebefordra transaktions- numret till sina klienter. Klienterna ska sedan uppge numret i sina deklarationer.</P>
<P class="p132 ft32">En rådgivare är också skyldig att informera skattemyndigheten om varje klient som denne har tillhandahållit ett upplägg till, om inte rådgivaren känner till att klienten inte har genomfört upplägget.</P>
<P class="p81 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.5</SPAN><SPAN class="ft124">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?</SPAN></P>
<P class="p393 ft9">Skyldigheten för en rådgivare att rapportera in ett upplägg utlöses vid olika tidpunkter beroende på om upplägget har tagits fram för användning av ett flertal användare (marketed scheme) eller en specifik klient (bespoke scheme). I det första fallet ska upplägget rapporteras in inom fem arbetsdagar från det att en kontakt först tas i marknads- föringssyfte. I den andra situationen ska upplägget rapporteras in inom fem arbetsdagar från det att rådgivaren får kännedom om att en transaktion har genomförts.</P>
<P class="p148 ft9">Fastställda tidsfrister gäller också för skyldigheten att vidare- befordra transaktionsnummer till klienter och skyldigheten att ge in klientlistor till skattemyndigheten.</P>
<P class="p58 ft9">Ett upplägg som ska rapporteras in av en användare ska rappor- teras in inom fem arbetsdagar från det att användaren genomför en transaktion som ingår i upplägget. Om upplägget har tagits fram internt är tidsfristen i stället 30 dagar.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.6</SPAN><SPAN class="ft124">Konsekvenser av att lämna/inte lämna information</SPAN></P>
<P class="p348 ft10">Att ett upplägg rapporteras in och att skattemyndigheten utfärdar ett transaktionsnummer innebär inte att myndigheten har accepterat att de avsedda skatteeffekterna kan uppnås genom upplägget.</P>
<P class="p132 ft32">Underlåtenhet att rapportera in ett upplägg påverkar inte skatte- effekterna av upplägget. Däremot kan det resultera i en sanktions- avgift. Denna avgift beslutas av en domstol och tas ut för varje dag</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">110</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_111">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p149 ft12">som går utan att skyldigheten fullgörs. Avgiften uppgår till maximalt 500 euro per dag.</P>
<P class="p394 ft12">Sanktionsavgifter tas också ut för andra överträdelser av reglerna, t.ex. underlåtenhet att tillhandahålla klientlistor.</P>
<P class="p92 ft14"><SPAN class="ft14">5.3.7</SPAN><SPAN class="ft124">Effekter av regelverket</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Hösten 2017 hade sammanlagt elva upplägg rapporterats in, varav sju under 2011, ett under 2012, två under 2014 och ett under 2017. Antalet inrapporterade upplägg har således sjunkit sedan reglerna infördes. Skattemyndigheten anser inte att det går att dra några slut- satser om orsaken till detta. Information som skattemyndigheten har fått genom regelverket har resulterat i en lagändring och över fyrahundra utredningar avseende enskilda skattskyldiga.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">5.4</SPAN><SPAN class="ft110">Portugal</SPAN></P>
<P class="p222 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p378 ft9">Regler om informationsskyldighet infördes i Portugal 2008 och regelverket omfattar ett flertal skatter, bl.a. inkomstskatt, fastighets- skatt och mervärdesskatt.</P>
<P class="p395 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.2</SPAN><SPAN class="ft124">Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten?</SPAN></P>
<P class="p135 ft10">Normalt är det rådgivaren som är skyldig att rapportera in ett upplägg. En användare kan vara skyldig att rapportera in ett upplägg om det har tagits fram internt, om rådgivaren finns utomlands eller om rådgivaren är förhindrad att lämna informationen på grund av lagstadgad tystnadsplikt. Om en advokat tar kontakt med en skatt- skyldig för att ”sälja in” ett upplägg gäller inte tystnadsplikten och advokaten måste rapportera in upplägget.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">111</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_112">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.3</SPAN><SPAN class="ft124">Vad ska rapporteras in?</SPAN></P>
<P class="p396 ft9">Information ska lämnas om arrangemang som uppvisar något av ett antal angivna kännetecken förutsatt att syftet, eller det huvudsakliga syftet, med arrangemanget är att uppnå en skattefördel. Känne- tecknen hänför sig till följande situationer.</P>
<P class="p397 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">Rådgivaren har genom avtal friskrivit sig från ansvar eller begrän- sat sitt ansvar.</SPAN></P>
<P class="p397 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">Upplägget innefattar en enhet som särskilt förmånliga skatte- regler gäller för eller som är undantagen från skattskyldighet.</SPAN></P>
<P class="p398 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">Det rör sig om försäkringstransaktioner eller finansiella transak- tioner som kan ge upphov till omklassificering av inkomster eller ändring av inkomstmottagare.</SPAN></P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft130">Användning av skattemässiga förluster.</SPAN></P>
<P class="p231 ft20">Den information som ska lämnas är bl.a. en detaljerad beskrivning av upplägget och skattefördelen, uppgift om tillämpliga lagbestäm- melser och identifikationsuppgifter avseende rådgivaren.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.4</SPAN><SPAN class="ft124">Identifiering av användare av skatteupplägg</SPAN></P>
<P class="p396 ft9">Rådgivaren behöver inte informera skattemyndigheten om vilka klienter som har använt upplägget. Portugal har inte heller något system med identifikationsnummer för att identifiera användarna av ett upplägg som har rapporterats in av en rådgivare.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.5</SPAN><SPAN class="ft124">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?</SPAN></P>
<P class="p396 ft9">En rådgivare ska rapportera in ett upplägg inom 20 dagar från ut- gången av den månad då upplägget gjordes tillgängligt för klienter. I de situationer då det är användaren som ska rapportera in ett upp- lägg ska detta göras innan utgången av månaden efter den månad då upplägget genomfördes.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">112</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_113">
<DIV id="p113dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391113x1.jpg/" id="p113img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p387 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.6</SPAN><SPAN class="ft124">Konsekvenser av att lämna/inte lämna information</SPAN></P>
<P class="p153 ft9">Att ett upplägg rapporteras in utan att skattemyndigheten därefter vidtar någon åtgärd innebär inte att myndigheten har accepterat att upplägget fungerar.</P>
<P class="p54 ft9">Underlåtenhet att rapportera in ett upplägg påverkar inte skatte- effekterna av upplägget. Däremot kan sanktionsavgifter på upp till 100 000 euro påföras.</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">5.4.7</SPAN><SPAN class="ft124">Effekter av regelverket</SPAN></P>
<P class="p135 ft32">Enligt uppgift i den konsekvensanalys som gjordes av kommissionen inför det förslag som låg till grund för DAC 6 hade rådgivare rappor- terat in nästan 100 upplägg sedan reglerna infördes. De flesta inrappor- teringar hade skett mellan 2009 och 2011. Cirka 25 procent av alla inrapporteringar hade gjorts av användare.<SPAN class="ft125">7</SPAN></P>
<P class="p3 ft31"><SPAN class="ft31">5.5</SPAN><SPAN class="ft110">USA</SPAN></P>
<P class="p222 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Amerikas förenta stater, USA, införde redan i mitten av <NOBR>1980-talet</NOBR> regler om informationsskyldighet. De huvudsakliga syftena bakom regelverket om s.k. reportable transactions är att öka transparensen, motverka marknadsföring av aggressiva skatteupplägg samt att se till att aggressiv skatteplanering upptäcks på ett tidigt stadium. Anta- gandet av Jobs Creation Act år 2004 innebar en skärpning av befint- liga rapporteringskrav och sanktioner men även införandet av nya sanktioner. Det amerikanska regelverket omfattar inkomstskatt för såväl privatpersoner som företag, arvs- och gåvoskatt samt annan federal skatt.</P>
<P class="p399 ft115"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft114">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Commission Staff Working Document Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements<SPAN class="ft116">, SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">113</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_114">
<DIV id="p114dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391114x1.jpg/" id="p114img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p400 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.2</SPAN><SPAN class="ft124">Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten?</SPAN></P>
<P class="p348 ft10">I USA har såväl rådgivaren som den skattskyldige ålagts skyldighet att lämna information till skattemyndigheten om de upplägg (report- able transactions) som omfattas av regelverket. Den krets rådgivare som omfattas av informationsskyldigheten är s.k. material advisors. En material advisor definieras i amerikansk lagstiftning som den som tillhandahåller materiell hjälp, stöd eller rådgivning vad gäller att organisera, hantera, marknadsföra, sälja, implementera, försäkra eller genomföra en transaktion som måste inrapporteras och som direkt eller indirekt erhåller bruttoinkomster som överstiger vissa tröskel- värden. Dessa tröskelvärden är olika beroende på vilken typ av trans- aktion och skattebetalare det rör sig om. Rådgivare är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten på en särskild blankett (material advisor disclosure statement). Därutöver måste den skattskyldige i en bilaga till deklarationen, på en därtill avsedd blankett (reportable transaction disclosure statement), lämna utför- lig information om de upplägg som denne har deltagit i och de skattefördelar som upplägget förväntas leda till.</P>
<P class="p116 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.3</SPAN><SPAN class="ft124">Vad ska rapporteras in?</SPAN></P>
<P class="p401 ft9">I det amerikanska regelverket har man fastställt fem transaktions- kategorier som omfattas av rapporteringskraven.</P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">Listade transaktioner.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft130">Konfidentiella transaktioner.</SPAN></P>
<P class="p313 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft130">Transaktioner som omfattas av avtalsskydd (contractual protection).</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft130">Förlusttransaktioner.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft130">Transaktioner av intresse.</SPAN></P>
<P class="p402 ft10">Den amerikanska skattemyndigheten publicerar på sin hemsida en förteckning över listade transaktioner.<SPAN class="ft70">8 </SPAN>Information måste också lämnas om upplägg som är väsentligen likadana som dessa upplägg.</P>
<P class="p403 ft48"><SPAN class="ft76">8</SPAN><SPAN class="ft77">Se </SPAN><NOBR><A href="https://www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions">www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions</A></NOBR><A href="https://www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions"> </A>för en uppdaterad förteckning över listade transaktioner.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">114</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_115">
<DIV id="p115dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391115x1.jpg/" id="p115img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p88 ft9">Därutöver måste information lämnas om upplägg som erbjuds under villkor om konfidentialitet, dvs. att rådgivaren begränsar den skattskyldiges möjligheter att avslöja uppgifter om den skattemäs- siga behandlingen av upplägget och därigenom skyddar sina skatte- strategier.</P>
<P class="p55 ft10">Ett upplägg som omfattas av avtalsskydd måste också rapporteras in till skattemyndigheten. Detta kännetecken omfattar den situa- tionen att den skattskyldige har rätt till hel eller delvis återbetalning av erlagda avgifter för det fall upplägget inte leder till förväntat skatte- utfall och tillämpas även om avgifterna villkoras av att de skattskyldiga erhåller de skattefördelar som upplägget är avsett att medföra.</P>
<P class="p54 ft9">Förlusttransaktioner måste uppgå till vissa minimibelopp för att omfattas av rapporteringsskyldigheten.</P>
<P class="p55 ft20">Den sista kategori av upplägg som måste rapporteras in är vad som på svenska kan beskrivas som transaktioner av intresse. Det rör sig om upplägg som skattemyndigheten vill få mer information om i syfte att kunna utröna om de har ett skatteundandragande syfte. Även upplägg som är väsentligen likadana som de upplägg som upp- tas i förteckningen över transaktioner av intresse omfattas av rappor- teringsskyldigheten.<SPAN class="ft113">9</SPAN></P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.4</SPAN><SPAN class="ft124">Identifiering av användare av upplägg</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Som framgår ovan ska både rådgivaren och den skattskyldige rappor- tera in ett rapporteringspliktigt upplägg till skattemyndigheten. För att identifiera användarna av olika upplägg använder sig USA också av särskilda referensnummer. Skattemyndigheten förser rådgivarna med särskilda nummer för de upplägg som rapporterats in. Råd- givarna informerar sedan de skattskyldiga som har implementerat upplägget om detta nummer och de skattskyldiga måste därefter ange detta nummer på den blankett där de informerar om upplägget. Därtill åligger det också rådgivarna att föra klientlistor, vilka måste ges in till skattemyndigheten på begäran.</P>
<P class="p404 ft48"><SPAN class="ft46">9</SPAN><SPAN class="ft47">Se </SPAN><NOBR>www.irs.gov/businesses/corporations/transactions-of-interest</NOBR> för en aktuell förteckning över transaktioner av intresse.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">115</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_116">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.5</SPAN><SPAN class="ft124">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?</SPAN></P>
<P class="p133 ft9">Vad gäller frågan om när information om upplägg ska rapporteras in finns det två olika tidpunkter i det amerikanska systemet; en för rådgivaren och en för den skattskyldige.</P>
<P class="p132 ft20">Rådgivare måste lämna information till Office of Tax Shelter Analysis (OTSA) senast sista dagen i månaden efter slutet av det kvartal då rådgivaren blev material advisor när det gäller sådana upp- lägg som omfattas av regelverket. Rådgivaren betraktas som material advisor när denne har uttalat sig om beskattningen och erhållit eller förväntas erhålla bruttoinkomster som överstiger vissa tröskel- värden samt den skattskyldige som erhöll ett uttalande avseende beskattningen har inlett transaktionen.</P>
<P class="p148 ft12">Den skattskyldige ska som en del i deklarationsförfarandet fylla i en särskild blankett och ge in denna till OTSA.</P>
<P class="p405 ft9">De klientlistor som rådgivare är skyldiga att föra ska ges in till skattemyndigheten inom 20 arbetsdagar från den dag då skattemyn- digheten skriftligen begär det.</P>
<P class="p68 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.6</SPAN><SPAN class="ft124">Konsekvenser av att lämna/inte lämna information</SPAN></P>
<P class="p147 ft10">Inledningsvis kan sägas att det i instruktionerna till den blankett som de skattskyldiga använder sig av för att rapportera in upplägg fram- hålls att det faktum att ett upplägg måste rapporteras in inte innebär att de skattefördelar som härrör från upplägget anses vara otillåtna.</P>
<P class="p132 ft10">Om en rådgivare underlåter att rapportera in upplägg som om- fattas av informationsskyldigheten, eller ger in felaktig eller ofull- ständig information, åläggs denne att betala en sanktionsavgift. Av- ser underlåtenheten en listad transaktion uppgår sanktionsavgiften till betydligt högre belopp än i övriga fall. Beloppets storlek kan påverkas av att underlåtenheten har varit avsiktlig.</P>
<P class="p59 ft9">Underlåter en rådgivare att inom 20 arbetsdagar efter det datum då skattemyndigheten framställde en skriftlig begäran inge klient- listor åläggs denne en sanktionsavgift om 10 000 dollar per dag efter <NOBR>tjugo-dagarsfristens</NOBR> utgång, om det inte fanns skälig grund för under- låtenheten.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">116</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_117">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p62 ft10">När det gäller den skattskyldige uppgår sanktionsavgiften för underlåtenhet att rapportera in upplägg till 75 procent av den skatte- minskning som transaktionen skulle ha eller har lett till. Det finns dock vissa minimibelopp vilka är beroende på omständigheterna.</P>
<P class="p84 ft9">Det förtjänar också att nämnas att börsnoterade företag, som måste lämna in vissa rapporter till the Securities and Exchange Commission, är skyldiga att offentliggöra skyldigheten att betala sanktionsavgifter med anledning av underlåtenheten att uppfylla informationsskyl- digheten.</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">5.5.7</SPAN><SPAN class="ft124">Effekter av regelverket</SPAN></P>
<P class="p135 ft20">Den information som skattemyndigheten har fått genom regel- verket har lett till bl.a. riktade kontrollåtgärder och ändrad lagstift- ning. Skattemyndigheten anser att regelverket fångar upp de upplägg som är av störst intresse för myndigheten och lagstiftaren. I början förekom överrapportering (dvs. inrapportering av sådant som inte är av intresse eller enbart av mindre intresse), men detta problem har minskat som en följd av informationsåtgärder.</P>
<P class="p80 ft9">Antalet inrapporterade upplägg har sjunkit över tiden. Skatte- myndigheten anser att en viktig orsak till detta är regelverkets effekt på marknaden för skatteupplägg. Man har också noterat att antalet inrapporteringar har ökat initialt när regelverket har utvidgats till att omfatta nya transaktioner (t.ex. när nya listade transaktioner eller transaktioner av intresse har tillkommit). Därefter har antalet inrappor- teringar fallit igen, vilket anses tyda på minskad användning av de aktuella uppläggen.</P>
<P class="p84 ft9">Skattemyndighetens uppfattning är att regler som är avsedda att träffa vissa specifika transaktioner är mer effektiva än allmänna känne- tecken.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">5.6</SPAN><SPAN class="ft110">Kanada</SPAN></P>
<P class="p222 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p135 ft32">I Kanada finns två olika regelverk för informationsskyldighet om skatteupplägg. Det ena regelverket, som benämns tax shelter regime, infördes redan 1989 men har ett snävt tillämpningsområde eftersom</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">117</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_118">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft10">det endast omfattar vissa gåvoarrangemang och förvärv av egendom. Därutöver infördes 2013 ett nytt regelverk om informationsskyl- dighet, benämnt reporting of tax avoidance transactions, som har till syfte att fånga upp skatteupplägg som inte omfattas av det tidigare regelverket. Det är endast inkomstskatten (för privatpersoner och företag) som omfattas av dessa regelverk. Redogörelsen nedan avser det nya regelverk som infördes 2013 eftersom detta har ett bredare tillämpningsområde.</P>
<P class="p407 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.2</SPAN><SPAN class="ft124">Vilka är skyldiga att rapportera in skatteupplägg till skattemyndigheten?</SPAN></P>
<P class="p371 ft10">I Kanada är både den skattskyldige och rådgivaren skyldig att infor- mera den kanadensiska skattemyndigheten om de skatteupplägg som personen i fråga har deltagit i. När det gäller rådgivarsidan om- fattar regelverket två olika kategorier av rådgivare; promoters och advisors. Med advisor avses den som direkt eller indirekt tillhanda- håller någon avtalsskydd när det gäller en transaktion eller serie trans- aktioner eller som ger stöd eller råd när det gäller att skapa, utveckla, planera, organisera eller genomföra transaktionen eller serien av trans- aktioner. Med promoter avses varje person som avseende en trans- aktion eller en serie transaktioner</P>
<P class="p408 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">marknadsför eller säljer ett skatteupplägg, om det skäligen kan antas att upplägget omfattar eller hänför sig till transaktionen/ serien transaktioner,</SPAN></P>
<P class="p409 ft10"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft28">uttalar eller utfäster att upplägget kan leda till en skattefördel, om det skäligen kan antas att uttalandet eller utfästelsen gjordes i syfte att marknadsföra eller sälja upplägget, och upplägget om- fattar eller hänför sig till en transaktion/serie transaktioner, eller</SPAN></P>
<P class="p410 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">accepterar ersättning för ett sådant upplägg som avses i ovan angivna punkter.</SPAN></P>
<P class="p411 ft32">En säregenhet i det kanadensiska systemet är att även om informa- tionsskyldigheten åvilar både rådgivaren och den skattskyldige anses informationsskyldigheten rörande ett upplägg ha fullgjorts om antingen rådgivaren eller den skattskyldige på ett fullständigt och korrekt sätt rapporterar in upplägget till skattemyndigheten. Om</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">118</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_119">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">det rör sig om en serie transaktioner räcker det att en person infor- merar skattemyndigheten om samtliga transaktioner i serien för att samtliga som är rapporteringsskyldiga ska anses ha fullgjort sin skyldighet.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.3</SPAN><SPAN class="ft124">Vad ska rapporteras in?</SPAN></P>
<P class="p104 ft9">Det kanadensiska regelverket omfattar endast skatteundvikande trans- aktioner, vilket enligt den kanadensiska inkomstskattelagstiftningen är transaktioner som resulterar i en skatteförmån och som rimligen inte kan antas ha genomförts eller arrangerats för andra syften än att uppnå en skattefördel. För att en transaktion ska omfattas av rappor- teringsplikt måste den först definieras som en skatteundvikande transaktion och därefter får den bedömas utifrån de kännetecken som finns i regelverket. För att transaktionen ska bli rapporter- ingspliktig måste den uppvisa åtminstone två av följande tre känne- tecken.</P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft33">Rådgivaren är berättigad till en avgift som</SPAN></P>
<P class="p412 ft12"><SPAN class="ft12">a)</SPAN><SPAN class="ft134">baseras på storleken av den skatteförmån som härrör från upplägget,</SPAN></P>
<P class="p413 ft12"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft55">är knuten till att den avsedda skatteförmånen uppnås, eller</SPAN></P>
<P class="p414 ft9"><SPAN class="ft12">c)</SPAN><SPAN class="ft135">är avhängig av antalet personer som deltar i upplägget eller som har getts tillgång till rådgivning rörande uppläggets skatte- effekter.</SPAN></P>
<P class="p415 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft34">Rådgivaren erhåller konfidentialitetsskydd (confidential protec- tion) för upplägget, vilket omfattar allt som medför att det är för- bjudet att avslöja mer ingående information om ett upplägg och dess struktur.</SPAN></P>
<P class="p380 ft10"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft136">Den skattskyldige, någon som har ingått i upplägget på den skattskyldiges vägnar eller rådgivaren har eller har haft avtalsskydd (contractual protection) avseende upplägget. Med detta avses alla former av försäkran, skydd eller garanti som antingen skyddar en person mot ett misslyckat upplägg eller som innebär betalning av de avgifter och liknande som kan uppkomma vid en eventuell process rörande den skatteförmån som härrör från upplägget samt alla former av åtaganden som en rådgivare tillhandahåller och som</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">119</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_120">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Internationell utblick</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p416 ft12">innebär att hjälp erbjuds vid eventuell tvist rörande den skatte- förmån som härrör från upplägget.</P>
<P class="p417 ft37">Information om uppläggen lämnas i en särskild blankett (reportable transaction information return) som är densamma oavsett om det är den skattskyldige eller rådgivaren som inrapporterar. Denna blankett inges särskilt och inte i samband med deklarationen.</P>
<P class="p418 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.4</SPAN><SPAN class="ft124">Identifiering av användare av skatteupplägg</SPAN></P>
<P class="p147 ft10">Kanada använder sig inte av klientlistor eller referensnummer för att identifiera användarna av ett upplägg som rapporterats in av en råd- givare. I och med den dubbla rapporteringsskyldigheten och att identifikationsuppgifter avseende såväl rådgivare som skattskyldiga ska lämnas vid inrapportering får den kanadensiska skattemyndig- heten ändå information om vilka användarna av uppläggen är.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.5</SPAN><SPAN class="ft124">Vid vilken tidpunkt ska information lämnas?</SPAN></P>
<P class="p348 ft32">I Kanada ska de upplägg som omfattas av regelverket inrapporteras till skattemyndigheten före den sista juni kalenderåret efter det år då transaktionen blev rapporteringspliktig.</P>
<P class="p81 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.6</SPAN><SPAN class="ft124">Konsekvenser av att lämna/inte lämna information</SPAN></P>
<P class="p147 ft10">Inledningsvis kan konstateras att det från den kanadensiska skatte- myndighetens sida framhålls att fullgörandet av informationsskyl- digheten inte påverkar tillåtligheten av upplägget och de skatteför- måner som det medför och inte heller innebär att upplägget godtas.</P>
<P class="p132 ft10">Om en rapporteringsskyldig person underlåter att i rätt tid infor- mera skattemyndigheten om upplägget åläggs denne att betala en sanktionsavgift. Sanktionsavgiften uppgår till summan av samtliga de avgifter för upplägget som rådgivaren har rätt till. Varje rådgivare är solidariskt betalningsansvarig med den skattskyldige men ansvaret är begränsat till summan av de avgifter som rådgivaren själv har rätt till. En sanktionsavgift påförs dock inte om den rapporteringsskyl-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">120</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_121">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td114"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td115"><P class="p19 ft26">Internationell utblick</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">dige har agerat med sådan aktsamhet, vederbörlig omsorg och skick- lighet som en skäligt aktsam person skulle ha gjort under liknande omständigheter.</P>
<P class="p55 ft32">Utöver ovan angivna sanktionsavgifter innebär det kanadensiska regelverket att den skattelättnad som upplägget medför inte medges förrän informationsskyldigheten har fullgjorts och sanktionsavgif- terna har betalats. Dessutom förlängs tidsfristen för omprövning till tre år efter det datum då rapportering har skett.</P>
<P class="p419 ft14"><SPAN class="ft14">5.6.7</SPAN><SPAN class="ft124">Effekter av regelverket</SPAN></P>
<P class="p104 ft9">Vid kontakt med skattemyndigheten hösten 2017 har myndigheten uppgett att antalet inrapporterade upplägg har varit lågt sedan reglerna infördes 2013 och att inga väsentliga effekter av reglerna har kunnat noteras. Fram till och med hösten 2017 hade inga lagändringar genomförts som en följd av regelverket.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">121</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_122">
</DIV>
<DIV id="page_123">
<P class="p0 ft13">6 Befintliga uppgiftsskyldigheter</P>
<P class="p51 ft31"><SPAN class="ft31">6.1</SPAN><SPAN class="ft110">Inledning</SPAN></P>
<P class="p52 ft20">Förfarandet vid uttag av skatter och avgifter regleras i skatteförfa- randelagen (2011:1244), nedan förkortad SFL. I skatteförfarandelagen finns bestämmelser om bl.a. skyldighet att lämna kontrolluppgifter, deklarationer och övriga uppgifter. I detta avsnitt sammanfattas de bestämmelser om uppgiftsskyldighet som är av intresse för bedöm- ningarna och förslagen i betänkandet.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">6.2</SPAN><SPAN class="ft110">Kontrolluppgifter</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Kontrolluppgifter ska lämnas för andra än uppgiftslämnaren själv till ledning för bl.a. bestämmande av underlag för inkomstskatt, regi- strering av skatteavdrag, beräkning av pensionsgrundande inkomst och beskattning utomlands (14 kap. 1 § SFL). Att kontrolluppgifter lämnas även till ledning för beskattning utomlands beror på Sveriges åtaganden inom det internationella utbytet av information.</P>
<P class="p55 ft10">Kontrolluppgift ska, under de förutsättningar som anges i skatte- förfarandelagen, lämnas om bl.a. intäkter i inkomstslaget tjänst, rän- tor, utdelningar och avyttring av delägarrätter och fordringsrätter. Vissa kontrolluppgifter lämnas enbart för automatiskt informations- utbyte med andra länder. För vem och av vem en kontrolluppgift ska lämnas, liksom vilken information kontrolluppgiften ska innehålla, beror på vilket slags kontrolluppgift det rör sig om.</P>
<P class="p80 ft9">Kontrolluppgifter lämnas normalt för varje kalenderår och ska som huvudregel ha kommit in till Skatteverket senast den 31 januari närmast följande kalenderår (24 kap. 1 § SFL).</P>
<P class="p420 ft23">123</P>
</DIV>
<DIV id="page_124">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Befintliga uppgiftsskyldigheter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">6.3</SPAN><SPAN class="ft110">Deklarationer</SPAN></P>
<P class="p354 ft14"><SPAN class="ft14">6.3.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p147 ft32">I skatteförfarandelagen finns bestämmelser om skattedeklarationer, skalbolagsdeklarationer, preliminära inkomstdeklarationer och in- komstdeklarationer. Nedan sammanfattas kortfattat de bestämmel- ser som avser skattedeklarationer och inkomstdeklarationer.</P>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">6.3.2</SPAN><SPAN class="ft124">Skattedeklarationer</SPAN></P>
<P class="p388 ft20">En skattedeklaration ska lämnas av bl.a. den som är skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter, den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) och den som är skattskyldig för punktskatt (26 kap. 2 § SFL). Det finns olika sorters skatte- deklarationer; arbetsgivardeklarationer, förenklade arbetsgivardeklara- tioner, mervärdesskattedeklarationer, punktskattedeklarationer och särskilda skattedeklarationer.</P>
<P class="p148 ft9">En skattedeklaration ska normalt lämnas för en redovisnings- period, som enligt huvudregeln omfattar en kalendermånad (26 kap. <NOBR>3–7</NOBR> och 10 §§ SFL).</P>
<P class="p132 ft10">För samtliga skattedeklarationer gäller att de ska innehålla nöd- vändiga identifikationsuppgifter, uppgift om den redovisningsperiod som redovisning lämnas för och de ytterligare uppgifter som Skatte- verket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna (26 kap. 18 § SFL). Närmare bestämmelser om innehållet finns för varje slag av skattedeklaration.</P>
<P class="p132 ft10">Det kan i detta sammanhang nämnas att en arbetsgivardeklara- tion från och med den 1 juli 2018 i vissa fall ska innehålla uppgifter om de betalningsmottagare som ersättning för arbete har betalats ut till. Från och med den 1 januari 2019 ska sådana uppgifter lämnas i arbetsgivardeklarationen i de flesta fall då ersättning för arbete har betalats ut. Skyldigheten att lämna denna information i arbetsgivar- deklarationen kommer framöver i de flesta fall att ersätta skyldig- heten att lämna kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst (prop. 2016/17:58, bet. 2016/17:SkU21, SFS 2017:387).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">124</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_125">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td116"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td117"><P class="p19 ft26">Befintliga uppgiftsskyldigheter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p387 ft14"><SPAN class="ft14">6.3.3</SPAN><SPAN class="ft124">Inkomstdeklarationer</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">En inkomstdeklaration lämnas för ett beskattningsår. Deklarationen lämnas till ledning för bl.a. bestämmande av underlag för inkomstskatt och beräkning av pensionsgrundande inkomst (29 kap. 1 § SFL).</P>
<P class="p84 ft9">En inkomstdeklaration ska innehålla bl.a. uppgifter om de in- täktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag (31 kap. 2 § SFL). Den som är deklarationsskyldig ska också lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensions- grundande inkomst (31 kap. 3 § SFL).</P>
<P class="p55 ft32">Skatteverket ska före den 15 april året efter utgången av beskatt- ningsåret underrätta fysiska personer och dödsbon som kan antas vara deklarationsskyldiga om de kontrolluppgifter, uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer och övriga uppgifter som har kommit in till verket som underlag för beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst samt övriga upp- gifter som verket känner till (31 kap 4 § SFL). Underrättelsen ska ske genom att uppgifterna anges i det fastställda formuläret för inkomst- deklarationen (6 kap. 6 § andra stycket skatteförfarandeförord- ningen [2011:1261]). Om en uppgift som den deklarationsskyldige har fått underrättelse om är korrekt, ska den deklarationsskyldige godkänna uppgiften. Om en uppgift är felaktig eller saknas, ska den deklarationsskyldige genom ändring eller tillägg lämna de uppgifter som behövs (31 kap. 5 § SFL).</P>
<P class="p421 ft31"><SPAN class="ft31">6.4</SPAN><SPAN class="ft110">Övriga uppgifter</SPAN></P>
<P class="p303 ft9">I 33 kap. SFL finns bestämmelser om särskilda uppgifter. Särskilda uppgifter ska lämnas bl.a. till ledning för bedömning av stiftelsers, ideella föreningars och registrerade trossamfunds skattskyldighet enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och till ledning för beskatt- ning av delägare i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskat- tade juridiska personer.</P>
<P class="p422 ft32"><SPAN class="ft16">33</SPAN><SPAN class="ft137">a kap. SFL innehåller bestämmelser om </SPAN><NOBR>land-för-land-rappor-</NOBR> ter. Kapitlet infördes med anledning av det multilaterala avtalet den 27 januari 2016 mellan behöriga myndigheter om utbyte av <NOBR>land-för-</NOBR> <NOBR>land-rapporter</NOBR> och rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">125</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_126">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Befintliga uppgiftsskyldigheter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft9">om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automa- tiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 4). I kapitlet finns bestämmelser om svenska företags skyldighet att lämna land- <NOBR>för-land-rapporter.</NOBR> <NOBR>Land-för-land-rapporter</NOBR> ska lämnas av multi- nationella koncerner vars sammanlagda intäkter uppgår till minst 7 miljarder kronor. De ska innehålla upplysningar om bl.a. intäkter, vinst eller förlust före inkomstskatt, betalad inkomstskatt, årets ackumulerade inkomstskatt, aktiekapital, ackumulerade vinstmedel, antalet anställda och materiella tillgångar utom kontanter och lik- nande, allt fördelat på de olika länder i vilka koncernen har bedrivit verksamhet.</P>
<P class="p132 ft20">I 34 kap. SFL finns bestämmelser om informationsuppgifter. Informationsuppgifter lämnas för att någon annan ska kunna full- göra sin uppgiftsskyldighet (34 kap. 2 § SFL). Det kan röra sig om uppgifter som ska lämnas till någon som är deklarationsskyldig (34 kap. <NOBR>3–5</NOBR> §§ SFL). Det kan också röra sig om uppgifter som ska lämnas till någon som är skyldig att lämna kontrolluppgift eller som är skyldig att lämna uppgifter om betalningsmottagare i en arbets- givardeklaration (34 kap. <NOBR>6–11</NOBR> §§ SFL).</P>
<P class="p148 ft9">Enligt bestämmelserna i 35 kap. SFL ska den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt lämna uppgifter om viss gränsöverskridande handel med varor och tjänster i en periodisk sammanställning.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">6.5</SPAN><SPAN class="ft110">Formkrav</SPAN></P>
<P class="p61 ft20">Fastställda formulär ska användas för att lämna kontrolluppgifter, deklarationer, <NOBR>land-för-land-rapporter,</NOBR> särskilda uppgifter och perio- diska sammanställningar (38 kap. 1 § SFL). Deklarationer och vissa särskilda uppgifter ska undertecknas (38 kap. 2 § SFL).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">126</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_127">
<P class="p423 ft109"><SPAN class="ft13">7</SPAN><SPAN class="ft108">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</SPAN></P>
<P class="p302 ft31"><SPAN class="ft31">7.1</SPAN><SPAN class="ft110">Inledning</SPAN></P>
<P class="p303 ft9">I kapitel 6 har utredningen redogjort för de uppgiftsskyldigheter som i dag finns i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I detta kapitel behandlas de konsekvenser i form av skattetillägg, efterbeskattning och straffrättsliga påföljder som kan bli aktuella om oriktiga uppgifter lämnas.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">7.2</SPAN><SPAN class="ft110">Skattetillägg</SPAN></P>
<P class="p222 ft14"><SPAN class="ft14">7.2.1</SPAN><SPAN class="ft124">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p135 ft10">Den som inte fullgör vissa skyldigheter enligt skatteförfarandelagen kan påföras ett skattetillägg. Bestämmelserna om skattetillägg finns i 49 och 51 kap. samt 52 kap. <NOBR>3–8</NOBR> a, 10 och 11 §§ SFL. Skattetillägg kan tas ut i flera olika situationer; vid oriktig uppgift, vid sköns- beskattning, vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut och när skatte- avdrag inte har gjorts. Här behandlas enbart det förstnämnda fallet, dvs. skattetillägg vid oriktig uppgift.</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">7.2.2</SPAN><SPAN class="ft124">Skattetillägg vid oriktig uppgift</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Skattetillägg vid oriktig uppgift ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning (49 kap. 4 § första stycket SFL). Möjlig- heten att ta ut skattetillägg i det senare fallet förutsätter att uppgiften har prövats i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL).</P>
<P class="p424 ft23">127</P>
</DIV>
<DIV id="page_128">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p425 ft9">Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en oriktig upp- gift har lämnats. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart fram- går att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats (49 kap. 5 § första stycket SFL). Beviskravet ”klart framgår” innebär ett strängare krav på bevisningens styrka än vad som normalt gäller vid beskatt- ningen, men innebär sannolikt inte ett lika högt krav som bevis- kravet ”utom rimligt tvivel” som tillämpas på straffrättens område (prop. 2002/03:106 s. <NOBR>118–120).</NOBR></P>
<P class="p366 ft20">En uppgift ska inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräck- ligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § andra stycket SFL). I det sistnämnda fallet brukar man tala om att det har uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket, som har betydelse för frågan om skattetillägg ska tas ut. Denna utredningsskyldighet är något annat än Skatteverkets allmänna utredningsskyldighet som regleras i 40 kap. 1 § SFL och som alltid gäller enligt skatteförfarande- lagen (jfr RÅ 2004 ref. 11).</P>
<P class="p426 ft9">Skattetillägg kan tas ut även om den oriktiga uppgiften beror på en felbedömning av en regel eller ett rent förbiseende. Sådana sub- jektiva omständigheter kan dock ha betydelse vid prövningen av om det finns förutsättningar för befrielse från skattetillägget (se nedan avsnitt 7.2.5).</P>
<P class="p367 ft10">Syftet med skattetillägg är att förmå den uppgiftsskyldige att i t.ex. en deklaration lämna tillräckligt med uppgifter för att Skatte- verket ska kunna fatta riktiga beskattningsbeslut. Vilka uppgifter som ska lämnas i en deklaration framgår av 31 kap. SFL när det gäller inkomstdeklarationer och av 26 kap. SFL när det gäller skattedekla- rationer. Förutom de mer specifika bestämmelser om innehållet i en inkomstdeklaration som finns i 31 kap. SFL finns också en bestäm- melse om att den som är deklarationsskyldig ska lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut (31 kap. 3 § SFL). Motsvarande bestämmelse när det gäller skatte- deklarationer finns i 26 kap. 18 § 3 SFL. Av denna bestämmelse fram- går att en skattedeklaration ska innehålla de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna. Bestämmelserna i 26 kap. 18 § 3 och 31 kap. 3 § SFL är av central betydelse. En deklarationsskyldig person som</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">128</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_129">
<DIV id="p129dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391129x1.jpg/" id="p129img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td118"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td119"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">inte lämnar en uppgift som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut anses nämligen ha lämnat en oriktig uppgift och riske- rar därmed att få betala skattetillägg (se t.ex. prop. 2010/11:165 del 2 s. 817).</P>
<P class="p55 ft10">En förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut på grund av oriktig uppgift är att uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha påverkat skatten eller storleken av ett underskott. Detta framgår av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i 49 kap. 11, 13 och 14 §§ SFL. Enligt dessa bestämmelser beräknas skattetillägget till en viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade god- tagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodo- räknats den som har lämnat uppgiften, eller till en viss procent av en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat upp- giften. Procentsatsen uppgår som huvudregel till 40 procent när det gäller inkomstskatt och 20 procent när det gäller mervärdesskatt.<SPAN class="ft70">1</SPAN></P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">7.2.3</SPAN><SPAN class="ft124">När skattetillägg inte får tas ut</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Skattetillägg får inte tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av s.k. avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § första stycket 1 SFL). Med avstämningsuppgifter avses bl.a. kontrollupp- gifter som ska lämnas utan föreläggande<SPAN class="ft70">2 </SPAN>och uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomst- deklarationen för beskattningsåret (49 kap. 10 d § SFL). Före den 1 januari 2016 gällde i stället att skattetillägg inte fick tas ut om den oriktiga uppgiften kunde rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt var tillgängligt för Skatteverket och också varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § SFL i tidigare lydelse). Om den oriktiga uppgiften inte kunde rättas men det ändå framgick av kontrollmaterialet att uppgiften var</P>
<P class="p427 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">I SOU 2017:94 lämnas förslag om ändrade beräkningsregler för skattetillägg.</SPAN></P>
<P class="p319 ft66"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft65">Skatteverket får i vissa fall utländska kontrolluppgifter genom automatiskt informations- utbyte med andra länder. Begreppet avstämningsuppgifter omfattar inte sådana kontrollupp- gifter utan enbart kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande enligt skatteför- farandelagen. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut även om en oriktig uppgift kan rättas med ledning av en utländsk kontrolluppgift. Delvis befrielse från skatte- tillägg kan dock medges i en sådan situation, se avsnitt 7.2.5.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">129</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_130">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft12">oriktig skulle skattetillägg tas ut med en lägre procentsats (49 kap.</P>
<P class="p362 ft10"><SPAN class="ft16">12</SPAN><SPAN class="ft138">§ SFL, som numera är upphävd). Uttrycket tillgängliga avstämnings- uppgifter har således ersatt uttrycket normalt tillgängligt kontroll- material. Det är numera tillräckligt att en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter för att skattetillägg inte ska få tas ut. Den oriktiga uppgiften måste alltså inte kunna rättas med ledning av avstämningsuppgifterna. Enligt förarbetsuttalanden hade begreppet normalt tillgängligt kontrollmaterial fått en vidare tillämpning än vad som var avsikten vid reglernas tillkomst, vilket hade lett till oönskade konsekvenser i form av en otydlig avgränsning av uttrycket. En avsikt med förändringarna var att regleringen skulle omfatta fall där en uppgift kan avstämmas med enkla medel, som korresponderar med de tekniska lösningar som Skatteverket arbetar med i deklarations- arbetet, dvs. sådant som faktiskt är för verket tillgängliga avstäm- ningsuppgifter. En annan målsättning var att reglerna på området skulle</SPAN></P>
<P class="p336 ft9">bli enklare och medföra en ökad förutsebarhet (prop. 2014/15:131 s. <NOBR>220–221).</NOBR></P>
<P class="p122 ft10">Skattetillägg får inte tas ut om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller om det skattebelopp som kunde ha undandragits är obetydligt (49 kap. 10 § första stycket 2 och 3 SFL). En rättelse anses inte vara på eget initiativ om</P>
<P class="p336 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft51">Skatteverket har informerat om att verket ska genomföra en generell kontroll, 2. rättelsen har en koppling till den generella kon- trollen och 3. rättelsen görs först två månader efter utgången av den månad då Skatteverket informerade om den generella kontrollen (49 kap. 10 § andra stycket SFL). En rättelse som sker efter det att den uppgiftsskyldige har skäl att tro att Skatteverket har uppmärk- sammat den oriktiga uppgiften i det enskilda fallet kan inte heller anses gjord på den uppgiftsskyldiges initiativ (prop. 2010/11:165 del 2 s. 943).</SPAN></P>
<P class="p121 ft9">Skattetillägg får inte beslutas för en person som har avlidit (52 kap. 10 § SFL).</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">7.2.4</SPAN><SPAN class="ft124">Dubbelprövningsförbudet</SPAN></P>
<P class="p388 ft37">I artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till den europeiska konven- tionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen),</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">130</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_131">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td118"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td119"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">vilket antogs den 22 november 1984, regleras rätten att inte bli lag- förd eller straffad två gånger, det s.k. dubbelprövningsförbudet (<SPAN class="ft11">ne bis in idem</SPAN>). En sådan bestämmelse finns också i artikel 50 i Euro- peiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (EU:s rättighetsstadga). Mot bakgrund av dessa bestämmelser anses det numera inte möjligt att ha ett system där t.ex. lämnandet av en orik- tig uppgift i en deklaration kan leda till både skattetillägg och straff- rättslig påföljd (se t.ex. NJA 2013 s. 502 och HFD 2013 ref. 71). Det finns därför i skatteförfarandelagen två spärrar som hindrar Skatte- verket från att ta ut skattetillägg i vissa situationer. Den ena spärren är tillfällig. Enligt denna spärr får skattetillägg inte tas ut om den felaktighet eller passivitet som kan leda till skattetillägg redan ligger till grund för en anmälan om brott enligt 17 § skattebrottslagen (1971:69) eller en av någon annan anledning inledd förundersökning om brott enligt den lagen, om anmälan eller förundersökningen avser samma fysiska person som skattetillägget skulle tas ut av (49 kap. 10 a § första stycket SFL). Denna spärr upphör att gälla om åklaga- ren har beslutat att inte inleda förundersökning eller att lägga ned förundersökningen eller om felaktigheten eller passiviteten på annat sätt inte längre är föremål för utredning om brott och inte har prövats slutligt (49 kap. 10 a § andra stycket SFL). Om åklagaren väcker åtal, utfärdar ett strafföreläggande eller beslutar om åtalsunderlåtelse om- vandlas i stället den tillfälliga spärren till en slutlig spärr, som definitivt hindrar Skatteverket från att påföra den fysiska personen skattetillägg för den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet, strafföre- läggandet eller åtalsunderlåtelsen (49 kap. 10 b § SFL). Om åklagaren väcker åtal eller utfärdar ett strafföreläggande kan dock skattetillägg i stället tas ut i skattebrottsprocessen, enligt lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall.</P>
<P class="p428 ft14"><SPAN class="ft14">7.2.5</SPAN><SPAN class="ft124">Befrielse från skattetillägg</SPAN></P>
<P class="p135 ft10">Om det i det enskilda fallet är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägget (51 kap. 1 § SFL). Några fasta nivåer vid delvis befrielse finns inte. I paragrafen anges vissa omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om det finns skäl för befrielse. En sådan omständighet är att den felaktighet eller passivitet som har lett till</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">131</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_132">
<DIV id="p132dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391132x1.jpg/" id="p132img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">skattetillägget kan antas ha berott på en felbedömning av en regel. En annan omständighet är att skattetillägget inte står i rimlig pro- portion till felaktigheten eller passiviteten.<SPAN class="ft59">3</SPAN></P>
<P class="p83 ft9">Befrielse kan bli aktuellt bl.a. om den uppgiftsskyldige har behövt ta ställning till en objektivt sett svår skatterättslig fråga. Som nämnts ovan ska dock den som är deklarationsskyldig lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beslut. Det innebär att det i svårbedömda frågor kan finnas en skyldighet att lämna sidoupplysningar i deklarationen. Om sådana uppgifter inte har lämnats kan det påverka möjligheterna till befrielse från skatte- tillägg.<SPAN class="ft59">4</SPAN></P>
<P class="p78 ft10">Skatteverket har ibland tillgång till utländska kontrolluppgifter genom automatiskt informationsutbyte med andra länder. Utländska kontrolluppgifter omfattas inte av begreppet avstämningsuppgifter och utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut även om en oriktig uppgift kan rättas med ledning av en sådan kontroll- uppgift. Skatteverket har dock i ett ställningstagande från 2016 gjort bedömningen att en utländsk kontrolluppgift som Skatteverket får genom automatiskt informationsutbyte minskar risken för skatte- undandragande på ett sådant sätt att det finns anledning att genom befrielse sätta ned skattetillägget till en fjärdedel.<SPAN class="ft70">5</SPAN></P>
<P class="p148 ft9">Skatteverket ska på eget initiativ beakta sådana skäl för befrielse som har kommit fram i ärendet.</P>
<P class="p68 ft14"><SPAN class="ft14">7.2.6</SPAN><SPAN class="ft124">Skattetillägg vid tillämpning av lagen mot skatteflykt</SPAN></P>
<P class="p147 ft32">Fråga om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, förkortad skatteflyktslagen, prövas av förvaltningsrätten efter framställning av Skatteverket (4 § skatteflyktslagen). Detta är ett avsteg från vad som</P>
<P class="p429 ft64"><SPAN class="ft76">3</SPAN><SPAN class="ft121">Frågan om ett skattetillägg står i rimlig proportion till felaktigheten har prövats i bl.a. HFD 2017 ref. 68. Domstolens majoritet ansåg att hänsyn inte skulle tas till att skatten för den skattskyldiges bolag skulle ha blivit högre om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Befrielse från skattetillägget medgavs inte.</SPAN></P>
<P class="p430 ft128"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft139">I RÅ 1997 ref. 1 (som rör beskattningen av en gåva från en tidigare majoritetsägare inom en koncern till en anställd) fann Högsta förvaltningsdomstolen att det saknades anledning att efterge skattetillägget. Rättsfrågan ansågs visserligen svårbedömd, men eftersom detta borde ha stått klart för den skattskyldige kunde det inte anses ursäktligt att inte lämna sidoupp- lysningar i deklarationen. Som exempel på ett fall med motsatt utgång kan nämnas RÅ 2001 ref. 44, där en underlåtenhet att ta med vissa förmåner i underlaget för arbetsgivaravgifter ansågs ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet.</SPAN></P>
<P class="p431 ft117"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft77">Skatteverket (2016), </SPAN>Skatteverkets ställningstagande Utländska kontrolluppgifter och skatte- tillägg<SPAN class="ft48">, den 21 oktober 2016 (dnr 131 </SPAN><NOBR><SPAN class="ft48">458057-16/111).</SPAN></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">132</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_133">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td118"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td119"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft9">normalt gäller inom beskattningsförfarandet eftersom beslut vanli- gen fattas av Skatteverket som första instans. Det finns inte någon laglig möjlighet för förvaltningsrätten att som första instans pröva ett yrkande om skattetillägg. Skatteverket kan dock ha fattat ett be- skattningsbeslut utifrån en bedömning att bestämmelserna i inkomst- skattelagen gör det möjligt att beskatta och i samband med det ha påfört ett skattetillägg. Om den enskilde överklagar kan Skatteverket som en alternativ grund för sitt bestridande åberopa skatteflykts- lagen. Om en domstol i en sådan situation tillämpar skatteflyktslagen kan det finnas förutsättningar att låta skattetillägget kvarstå (jfr RÅ 2010 ref. 51).</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">7.3</SPAN><SPAN class="ft110">Efterbeskattning</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller ska normalt meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 21 § SFL). I vissa fall gäller dock en längre tidsfrist, s.k. efterbeskattning. Ett efterbeskattnings- beslut får som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Efterbeskattning kan ske bl.a. om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, eller har lämnat oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning (66 kap. 27 § 1 SFL).</P>
<P class="p80 ft9">Efterbeskattning får inte beslutas om Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning avseende samma fråga eller om det är uppenbart oskäligt. Efterbeskattning på grund av oriktig uppgift får inte heller beslutas om det rör sig om ett obetydligt skattebelopp eller avgiftsbelopp (66 kap. 28 § SFL).</P>
<P class="p84 ft9">Uttrycket ”oriktig uppgift” har samma innebörd när det gäller efterbeskattning som när det gäller skattetillägg (prop. 2010/11:165 del 2 s. 1110).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">133</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_134">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">7.4</SPAN><SPAN class="ft110">Straffrättsliga påföljder</SPAN></P>
<P class="p354 ft14"><SPAN class="ft14">7.4.1</SPAN><SPAN class="ft124">Bakgrund</SPAN></P>
<P class="p144 ft10">Skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, trädde i kraft den 1 januari 1972 och ersatte då skattestrafflagen (1943:313). Samtidigt infördes systemet med skattetillägg. Avsikten var att det straffrätts- liga förfarandet huvudsakligen skulle reserveras för allvarligare fall av överträdelser mot skattelagstiftningen (prop. 1971:10 s. 221). Skattebrottslagen har sedan ikraftträdandet ändrats ett flertal gånger. Nedan redogörs för vissa av bestämmelserna i lagen.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">7.4.2</SPAN><SPAN class="ft124">Skattebrott, skatteförseelse och grovt skattebrott</SPAN></P>
<P class="p388 ft20">Av 2 § SkBrL framgår att den som på annat sätt än muntligen upp- såtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för <SPAN class="ft72">skattebrott </SPAN>till fängelse i högst två år. Om brottet är att anse som ringa, döms för <SPAN class="ft72">skatteförseelse </SPAN>till böter (3 § SkBrL). Åtal för skatteförseelse får väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl (13 § SkBrL). Om brottet är att anse som grovt, döms för <SPAN class="ft72">grovt skattebrott </SPAN>till fängelse, lägst sex månader och högst sex år (4 § SkBrL).</P>
<P class="p148 ft9">Begreppet oriktig uppgift har samma betydelse i skattebrotts- lagen som i bestämmelserna om skattetillägg och efterbeskattning (prop. 2010/11:165 del 2 s. 1 110).</P>
<P class="p132 ft10">Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott. Utgångspunkten för innebörden av farerekvisitet är att det för ansvar är tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrol- len, vilken numera är en maskinell kontroll (prop. 1995/96:170 s. 95).</P>
<P class="p78 ft20">Förutom att lämnandet av en oriktig uppgift respektive under- låtenheten att lämna uppgift ska medföra fara för skatteundandra- gande krävs också uppsåt för utdömande av ansvar. Uppsåtet ska täcka samtliga objektiva brottsförutsättningar, dvs. lämnandet eller underlåtenheten, uppgiftens oriktighet och skatteundandragandet. Även om faran för skatteundandragande ska vara täckt av uppsåt</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">134</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_135">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td118"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td119"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">torde det dock inte krävas att gärningsmannen har en exakt upp- fattning om storleken av det belopp som riskerar att undandras eller har fullt klart för sig vilka skatter eller avgifter som kan påverkas (prop. 1995/96:170 s. 159). En villfarelse rörande skattelagstiftningens innehåll, s.k. oegentlig rättsvillfarelse, utesluter uppsåt till skatte- brott (NJA 1977 s. 225).</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">7.4.3</SPAN><SPAN class="ft124">Vårdslös skatteuppgift</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Om en oriktig uppgift inte har lämnats uppsåtligen, men däremot av grov oaktsamhet, kan 5 § SkBrL vara tillämplig. Enligt denna para- graf ska den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräk- nas eller återbetalas till honom själv eller annan dömas för <SPAN class="ft11">vårdslös skatteuppgift </SPAN>till böter eller fängelse i högst ett år. Gärningen är dock inte straffbelagd om den med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art.</P>
<P class="p80 ft9">Grov oaktsamhet anses föreligga om gärningsmannen har slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat en uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de tillämpliga skattereglerna (prop. 1971:10 s. 256).</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">7.4.4</SPAN><SPAN class="ft124">Skatteredovisningsbrott och vårdslös skatteredovisning</SPAN></P>
<P class="p104 ft9"><SPAN class="ft12">I</SPAN><SPAN class="ft34">7 § SkBrL finns bestämmelser om </SPAN><SPAN class="ft75">skatteredovisningsbrott</SPAN>. Enligt första stycket i denna paragraf ska den som, i annat fall än som avses i 2 § SkBrL, på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till</P>
<P class="p391 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft34">myndighet, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt, eller</SPAN></P>
<P class="p382 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft34">någon som är skyldig att för honom innehålla skatt eller lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande eller för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt, dömas för skatteredovisningsbrott till böter eller fängelse i högst sex månader.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">135</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_136">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">Enligt 7 § andra stycket SkbrL gäller detsamma den som, i annat fall än som avses i 2 § SkBrL, uppsåtligen underlåter att lämna en föreskriven uppgift angående sådant förhållande som anges i första stycket 1 eller 2 till någon som avses där. Detta gäller dock endast under förutsättning att uppgiften ska lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen inkomstdeklaration.</P>
<P class="p58 ft9">Av 7 § tredje stycket SkbrL följer att i ringa fall ska inte dömas till ansvar enligt första eller andra stycket.</P>
<P class="p78 ft10">Bestämmelserna i 7 § SkBrL är avsedda att användas i de fall bestämmelsen om skattebrott i 2 § SkBrL inte är tillämplig. För att 7 § SkBrL ska kunna tillämpas krävs inte – till skillnad från vad som gäller enligt 2 § SkBrL – att förfarandet innebär fara för skatteundan- dragande. Det räcker med att uppgiften rör förhållande som har bety- delse för skyldigheten för uppgiftslämnaren eller annan att betala skatt eller för fullgörandet av skyldighet att lämna kontrolluppgifter etc. Vidare ska uppsåtet i 2 § SkBrL omfatta såväl skatteundandragandet som lämnandet av den oriktiga uppgiften respektive underlåtenheten att lämna föreskriven handling, medan uppsåtet i 7 § SkBrL omfattar endast det senare ledet. Bestämmelserna i 7 § SkBrL kan dessutom – till skillnad från bestämmelsen i 2 § SkBrL – bli tillämpliga i det fall skyldigheten rör utländsk skatt (prop. 1995/96:170 s. <NOBR>165–166).</NOBR></P>
<P class="p86 ft37">I 8 § SkBrL finns bestämmelser om <SPAN class="ft88">vårdslös skatteredovisning</SPAN>, som reglerar grovt oaktsamma fall av skatteredovisningsbrott.</P>
<P class="p81 ft14"><SPAN class="ft14">7.4.5</SPAN><SPAN class="ft124">Vissa andra bestämmelser</SPAN></P>
<P class="p144 ft10">Av 12 § SkBrL framgår att den som på eget initiativ vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp inte ska dömas till ansvar enligt de bestämmelser som redogjorts för ovan. En åtgärd anses inte vara på eget initiativ om 1. Skatteverket har informerat om att verket ska genomföra en generell kontroll, 2. åtgärden har en koppling till den generella kon- trollen och 3. åtgärden vidtas först två månader efter utgången av den månad då Skatteverket informerade om den generella kontrollen.</P>
<P class="p132 ft32">Liksom i skatteförfarandelagen finns det i skattebrottslagen spärr- regler som ska förhindra en dubbelprövning när det gäller sanktioner på skatteområdet. Av 13 b § första stycket SkBrL framgår t.ex. att om Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg av en fysisk person,</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">136</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_137">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td118"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td119"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna oriktiga uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg.</P>
<P class="p327 ft20">I skattebrottslagen finns inga bestämmelser om ansvar för den som medverkar till brott utan att vara gärningsman. Sådana bestäm- melser finns däremot i 23 kap. 4 § brottsbalken. Dessa bestämmelser innebär att den som medverkar till en gärning som är straffbelagd enligt SkBrL kan dömas för anstiftan eller medhjälp, om det rör sig om ett brott som har fängelse i straffskalan.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">137</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_138">
</DIV>
<DIV id="page_139">
<P class="p432 ft8"><SPAN class="ft13">8</SPAN><SPAN class="ft140">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</SPAN></P>
<P class="p433 ft31"><SPAN class="ft31">8.1</SPAN><SPAN class="ft110">Inledning</SPAN></P>
<P class="p52 ft32">Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg har till huvudsakligt syfte att på ett tidigt stadium ge skattemyndigheterna information om potentiellt aggressiva skatteupplägg och vilka som marknadsför, förmedlar och använder dem. I dag kan Skatteverket få information om skatteupplägg genom de omfattande uppgifts- skyldigheter som åvilar de skattskyldiga (dessa redogörs för i kapi- tel 6), och då främst skyldigheten att i inkomstdeklarationen lämna samtliga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § skatteförfarandelagen [2011:1244], förkortad SFL). Där- utöver finns det andra möjligheter för myndigheten att få inblick i olika skatteupplägg och då i ett tidigare skede än vid deklarations- tidpunkten, nämligen genom förhandsbeskedsinstitutet och genom sitt arbete med att besvara frågor från skattskyldiga. De senaste åren har informationsutbyte och internationellt samarbete också till- kommit som nya informationsvägar. En annan viktig informations- källa har varit de olika s.k. läckor avseende skatteplanering och skatte- fusk som förekommit det senaste årtiondet.</P>
<P class="p434 ft23">139</P>
</DIV>
<DIV id="page_140">
<DIV id="p140dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391140x1.jpg/" id="p140img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">8.2</SPAN><SPAN class="ft110">Förhandsbeskedsinstitutet</SPAN></P>
<P class="p354 ft14"><SPAN class="ft14">8.2.1</SPAN><SPAN class="ft124">Inledning</SPAN></P>
<P class="p144 ft10">Det har sedan 1951 varit möjligt att få förhandsbesked i taxerings- frågor.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>Förhandsbeskedsinstitutet regleras numera i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, förkortad förhandsbeskedslagen. Förhandsbeskedsprocessen är ett tvåpartsförhållande där Skatte- verket vanligtvis är den enskildes motpart. Syftet med förhands- beskeden är dels att skattskyldiga ska kunna få klarhet i skattekon- sekvenserna av att företa en handling i en viss situation innan den genomförs, dels att prejudikatbildningen på skatteområdet ska kunna utvecklas snabbare än via den ordinarie processen.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">8.2.2</SPAN><SPAN class="ft124">Skatterättsnämnden</SPAN></P>
<P class="p376 ft9">Förhandsbeskeden lämnas av Skatterättsnämnden som är en fri- stående myndighet. Ärendena i nämnden bereds och föredras av per- sonal vid nämndens kansli (4 § förordningen [2007:785] med in- struktion för Skatterättsnämnden), som organisatoriskt är en del av Skatteverket (3 § samma förordning, jfr 9 § förordningen [2007:780] med instruktion för Skatteverket).</P>
<P class="p122 ft20">Skatterättsnämnden består av högst fjorton ledamöter och högst tio ersättare. Ledamöter och ersättare förordnas av regeringen. De rekryteras från vitt skilda verksamhetsområden men har det gemen- samt att de har en hög skatterättslig kompetens. För närvarande hämtas ledamöterna från bl.a. näringslivet, myndigheter, akademiska institutioner och domstolar.</P>
<P class="p83 ft9">Skatterättsnämnden sammanträder på två avdelningar, en för direkt skatt och en för indirekt skatt. Regeringen bestämmer ledamöternas och ersättarnas fördelning på avdelningarna och utser bland leda- möterna en ordförande och en vice ordförande på varje avdelning (2 § förhandsbeskedslagen).</P>
<P class="p122 ft10">Förhandsbeskedslagen gäller förhandsbesked om bl.a. skatt eller avgift som avses i inkomstskattelagen (1999:1229), punktskatt som avses i 13 kap. 15 § SFL, skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) och taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152) (1 § förhands- beskedslagen). Sedan den 1 januari 2016 är det även möjligt att ansöka</P>
<P class="p435 ft48"><SPAN class="ft76">1</SPAN><SPAN class="ft77">Lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">140</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_141">
<DIV id="p141dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391141x1.jpg/" id="p141img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td120"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td121"><P class="p19 ft26">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">om förhandsbesked om skatt enligt kupongskattelagen (1970:624), se prop. 2015/16:14 s. 52. Förhandsbesked kan således lämnas av- seende stora delar av skattelagstiftningen, men ännu är det inte möj- ligt att ansöka om förhandsbesked i exempelvis frågor rörande arbetsgivaravgifter.<SPAN class="ft59">2</SPAN></P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">8.2.3</SPAN><SPAN class="ft124">Ansökan</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">En skattskyldig men även det allmänna ombudet hos Skatteverket kan ansöka om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Efter ansökan av en enskild får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser den sökandes skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning (5 § förhandsbeskedslagen). Om ansökan görs av det allmänna ombudet hos Skatteverket får förhandsbesked lämnas endast om frågan angår en enskild och gäller ett yrkande eller en ansökan som denne fram- ställt hos Skatteverket, Skatteverket har fattat ett beslut i saken och beslutet gått den enskilde emot samt det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas (6 §).</P>
<P class="p80 ft9">En ansökan av en enskild ska vanligtvis ha inkommit till Skatte- rättsnämnden innan skyldigheten eller beskattningen, som frågan avser, har uppstått eller inträffat (jfr 9 §). Tidsfristen för det all- männa ombudet ligger senare i tiden (10 §).</P>
<P class="p55 ft9">Om Skatterättsnämnden med hänsyn till ansökans innehåll finner att förhandsbesked inte bör lämnas ska ansökan avvisas. Ett sådant avvisningsbeslut kan inte överklagas. Skäl för avvisning kan exem- pelvis vara att ansökan kräver att ställning tas i bevis- eller värder- ingsfrågor, att den utredning som den sökande har presterat är ofullständig, att ansökan brister i något formellt hänseende eller att angelägenhetskravet om vikt för sökanden eller för en enhetlig lag- tolkning eller rättstillämpning inte är uppfyllt.<SPAN class="ft59">3 </SPAN>Att ansökningar av- visas av Skatterättsnämnden är inte ovanligt och händer i mer än en tredjedel av ärendena.<SPAN class="ft59">4</SPAN></P>
<P class="p436 ft64"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft63">Förhandsbeskedsutredningen har föreslagit att en möjlighet införs att ansöka om förhands- besked avseende bl.a. arbetsgivaravgifter, se SOU 2014:62 s. 62.</SPAN></P>
<P class="p5 ft66"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft65">SOU 2014:62 s. 43.</SPAN></P>
<P class="p437 ft112"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft141">Förhandsbeskedsutredningen studerade ärendeutvecklingen i Skatterättsnämnden under perioden 1999 till 2013 och statistiken utgår från denna period, se SOU 2014:62 s. 43.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">141</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_142">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">8.2.4</SPAN><SPAN class="ft124">Förhandsbeskeden</SPAN></P>
<P class="p144 ft10">I förhandsbeskedet ska Skatterättsnämnden i den omfattning som nämnden anser lämplig ange hur den fråga som förhandsbeskedet avser ska bedömas (15 § förhandsbeskedslagen). Ett förhandsbesked är bindande för Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår när förhandsbeske- det har fått laga kraft, om den enskilde yrkar det. Om en författ- ningsändring påverkar den fråga som förhandsbeskedet avser är be- skedet dock inte bindande (16 §). Förhandsbeskedets giltighetstid anges i beskedet. Detta är något som görs ex officio av Skatterätts- nämnden eftersom det inte finns någon lagreglerad giltighetstid för beskeden. I förarbetena anges att Skatterättsnämnden mot bakgrund av ansökningen och den fråga som avses bör bedöma hur lång tid förhandsbeskedet ska ha bindande verkan. Regeringen angav att det är naturligt att låta ett förhandsbesked omfatta endast näraliggande förfaranden, eftersom beskedet endast kan ha bindande verkan om de omständigheter som beskedet grundas på överensstämmer med de faktiska omständigheterna (prop. 1997/98:65 s. <NOBR>52–53).</NOBR></P>
<P class="p122 ft32">För meddelat förhandsbesked uttas en avgift uppgående till lägst 1 000 kronor och högst 20 000 kronor (17 § förhandsbeskedslagen och 5 § förordningen med instruktion för Skatterättsnämnden). I frågor som gäller indirekt skatt uttas ingen avgift (17 § jämförd med 1 § första stycket förhandsbeskedslagen).</P>
<P class="p418 ft14"><SPAN class="ft14">8.2.5</SPAN><SPAN class="ft124">Överklagande</SPAN></P>
<P class="p388 ft10">Såväl den enskilde som Skatteverket får överklaga ett förhands- besked hos Högsta förvaltningsdomstolen. Detta ska ske inom tre veckor från den dag då klaganden fick del av förhandsbeskedet (22 § förhandsbeskedslagen). Avvisningsbeslut får dock inte överklagas (23 §). Ett särdrag när det gäller ärenden om förhandsbesked jämfört med andra förvaltningsärenden är att Skatteverket får överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas (22 § tredje stycket). Bakgrunden till denna särreglering är att Skatteverket ska ges en möjlighet att föra upp ett ärende till Högsta förvaltningsdomstolen i syfte att skapa prejudikat även i situationer då Skatteverket instämmer i Skatterättsnämndens bedömning och den enskilde väljer att inte överklaga beskedet. Oavsett</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">142</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_143">
<DIV id="p143dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391143x1.jpg/" id="p143img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td120"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td121"><P class="p19 ft26">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">om myndigheten i överklagandet endast har yrkat fastställelse av för- handsbeskedet kan Högsta förvaltningsdomstolen, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara avslå yrkandet om fastställelse utan även upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta det med ett nytt, dvs. ändra beskedet (RÅ 2001 ref. 23). Prövningen i Högsta förvaltningsdomstolen sker utan föregående krav på prövningstillstånd, vilket möjliggör en snabbare prejudikat- bildning inom skatteområdet.</P>
<P class="p89 ft32">Om Högsta förvaltningsdomstolen finner att ett förhandsbesked inte borde ha lämnats undanröjs beskedet och ansökningen avvisas. Det har gjorts gällande att Högsta förvaltningsdomstolen under senare år skärpt kraven på utredning i mål om förhandsbesked, men det är oklart om en sådan utveckling kan beläggas.<SPAN class="ft125">5</SPAN></P>
<P class="p3 ft31"><SPAN class="ft31">8.3</SPAN><SPAN class="ft110">Skatteverkets arbete med att besvara frågor</SPAN></P>
<P class="p303 ft9">Om en skattskyldig har frågor om beskattning kan denne vända sig till Skatteverket för att få svar. Skatteverket besvarar sådana frågor inom ramen för myndighetens serviceskyldighet, vilken följer av 6 § förvaltningslagen (2017:900). Serviceskyldigheten omfattar inte att hjälpa till med avancerad s.k. skatteplanering (prop. 1985/86:80 s. 60) och myndigheten är inte skyldig att svara på frågor på ett sätt som förutsätter att den först genomför en omfattande rättsutred- ning (prop. 2016/17:180 s. 67).</P>
<P class="p188 ft9">Skatteverket lämnar både skriftliga och muntliga svar på externa frågor som inkommer skriftligen eller muntligen till myndigheten. Frågorna kan delas in i rättsliga frågor och övriga eller allmänna frågor. Frågorna ska vara framåtblickande och får inte avse förfluten tid, dvs. tidpunkten för inlämnande av deklarationen får inte ha passerats. De kan avse både fysiska och juridiska personer. Frågorna kan komma från skattskyldiga, som uppger sitt namn, eller avse anonyma skattskyldiga som t.ex. frågor från <NOBR>konsult-,</NOBR> revisions- eller advokatbyråer där frågan vanligtvis är mer generell och applicerbar på flera olika klienter.</P>
<P class="p89 ft32">Vad gäller frågor som bara kan hanteras i en särskild ordning, så som internprissättningsfrågor enligt lagen (2009:1289) om prissätt-</P>
<P class="p16 ft48"><SPAN class="ft46">5</SPAN><SPAN class="ft47">SOU 2014:62 s. 74.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">143</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_144">
<DIV id="p144dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391144x1.jpg/" id="p144img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p438 ft9">ningsbesked vid internationella transaktioner, ska dessa frågor han- teras i den ordningen och kan inte besvaras genom ett skriftligt svar. I enlighet med vad som uttalas i prop. 2009/10:17 s. 70 och 71 får inte heller sådana frågor vars besvarande kan uppfattas som ett unilateralt prissättningsbesked besvaras i ett skriftligt svar från Skatte- verket.<SPAN class="ft59">6</SPAN></P>
<P class="p132 ft10">Oavsett vilken typ av svar som Skatteverket lämnar är dessa inte rättsligt bindande i formell mening. Felaktiga svar från Skatteverket kan dock leda till skadeståndsskyldighet (3 kap. 3 § skadestånds- lagen [1972:207]). Lämnade svar ska vara så väl underbyggda att mottagaren ska kunna förvänta sig att svaret kommer att gälla.<SPAN class="ft70">7</SPAN></P>
<P class="p58 ft9">En särskild metod för samarbete mellan Skatteverket och vissa storföretag, benämnd fördjupad dialog, initierades 2011.<SPAN class="ft59">8 </SPAN>Denna metod används dock inte i någon större utsträckning.<SPAN class="ft59">9 </SPAN>En anledning till detta kan vara att den verksamhet som bedrivs genom fördjupad dialog har ansetts utgöra en form av kontinuerlig rådgivning vilken inte omfattas av sekretessen i 27 kap. 1 § offentlighets- och sekre- tesslagen (2009:400).<SPAN class="ft59">10</SPAN></P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">8.4</SPAN><SPAN class="ft110">Internationellt samarbete och informationsutbyte</SPAN></P>
<P class="p119 ft9">Det senaste decenniet har utbyte av information och samarbete mellan skattemyndigheter i olika länder utvecklats som ett nytt instrument i arbetet mot skatteundandragande och skatteflykt.</P>
<P class="p59 ft9">Informationsutbytet mellan behöriga myndigheter i olika jurisdik- tioner (vanligtvis mellan skattemyndigheter) kan ske på begäran, spon- tant eller automatiskt.</P>
<P class="p132 ft32">Ett sätt att utbyta information är genom OECD:s informations- utbytesnätverk JITSIC (Joint International Taskforce on Shared Intelligence and Collaboration). Detta nätverk är öppet för alla med- lemmar i Forum on Tax Administration (FTA), som är en enhet</P>
<P class="p439 ft64"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft121">Skatteverket (2016), </SPAN><SPAN class="ft122">Ändrade riktlinjer för fördjupad dialog, </SPAN>den 23 juni 2016 (dnr <NOBR>131-285072-</NOBR> 16/111).</P>
<P class="p440 ft64"><SPAN class="ft76">7</SPAN><SPAN class="ft121">Skatteverket (2016), Ändrade </SPAN><SPAN class="ft122">riktlinjer för fördjupad dialog, </SPAN>den 23 juni 2016 (dnr <NOBR>131-285072-</NOBR> 16/111), kommentaren till punkt 8.</P>
<P class="p336 ft64"><SPAN class="ft76">8</SPAN><SPAN class="ft121">Tidigare benämndes metoden fördjupad samverkan., se t.ex. Kristoffersson, Eleonor (2014), </SPAN><SPAN class="ft122">Från fördjupad samverkan till fördjupad dialog, Konferens om Skatteverkets nya riktlinje i Gävle den 12 juni 2014</SPAN>, Skattenytt 2014 s. 953.</P>
<P class="p441 ft66"><SPAN class="ft76">9</SPAN><SPAN class="ft100">I december 2018 var det endast fem koncerner som deltog i fördjupad dialog.</SPAN></P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft47">HFD 2013 ref. 48.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">144</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_145">
<DIV id="p145dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391145x1.jpg/" id="p145img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td120"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td121"><P class="p19 ft26">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">inom OECD. Genom JITSIC får medlemmarna tillgång till en mekanism för informationsutbyte och samverkan samtidigt som det säkerställs att allt informationsutbyte sker i enlighet med befintliga bi- eller multilaterala skatteavtal eller informationsutbytesavtal. Med- lemskap i JITSIC medför ett aktivt åtagande att utbyta information och underrättelser. Det kan t.ex. röra sig om information som er- hållits genom ett regelverk om informationsskyldighet.<SPAN class="ft70">11</SPAN></P>
<P class="p55 ft10">Informationsutbytesavtal med s.k. sekretessjurisdiktioner har också blivit ett allt viktigare redskap i kampen mot internationell skatte- flykt. Sverige och övriga nordiska länder har legat i framkant i detta arbete genom det samarbetsprojekt om ingående av informations- utbytesavtal på skatteområdet med finansiella offshorecentra som påbörjades 2006. Projektet slutfördes 2016 och då hade skatteinfor- mationsavtal ingåtts med 45 s.k. sekretessjurisdiktioner.<SPAN class="ft70">12</SPAN></P>
<P class="p55 ft20">Såsom framgår av avsnitt 3.3 har det automatiska informations- utbytet de senaste åren utvidgats till att avse bl.a. information om finansiella konton, förhandsbesked och <NOBR>land-för-land-rapporter.</NOBR> Ett automatiskt informationsutbyte med USA om finansiella konton påbörjades 2015 (FATCA), se prop. 2014/15:41. Vidare har OECD:s globala standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finan- siella konton och rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktivet 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt auto- matiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning genomförts i svensk rätt (prop. 2015/16:29).</P>
<P class="p92 ft31"><SPAN class="ft31">8.5</SPAN><SPAN class="ft110">De senaste årens s.k. läckor</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">En ny möjlighet att få information om skatteupplägg har tillkommit genom de s.k. läckor som förekommit det senaste årtiondet, såsom Liechtensteinuppgifterna (2008), Offshore leaks (2013), Lux leaks (2014), Swiss leaks (2015), Panamadokumenten (2016) och Bahamas- läckan (2016). Genom dessa läckor har Skatteverket fått uppgifter om bl.a. tillgångar förvaltade av banker i Schweiz och Liechtenstein.</P>
<P class="p442 ft64"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft63">Informationen om JITSIC är hämtad från </SPAN><NOBR>OECD-rapportens.</NOBR> 81 och OECD:s webbplats <NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/jitsic/">www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/jitsic/</A></NOBR></P>
<P class="p443 ft112"><SPAN class="ft46">12</SPAN><NOBR><A href="http://www.norden.org/sv/aktuellt/nyheter/nordiska-skatteparadisprojektet-framgaangsrikt-slutfoert"><SPAN class="ft141">www.norden.org/sv/aktuellt/nyheter/nordiska-skatteparadisprojektet-framgaangsrikt-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.norden.org/sv/aktuellt/nyheter/nordiska-skatteparadisprojektet-framgaangsrikt-slutfoert"> slutfoert</A></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">145</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_146">
<DIV id="p146dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391146x1.jpg/" id="p146img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Andra möjligheter att få information om skatteupplägg</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p444 ft9">Under 2017 kom den s.k. Paradisläckan<SPAN class="ft59">13 </SPAN>och under 2018 de s.k. <NOBR>CumEx-filerna<SPAN class="ft59">14</SPAN>.</NOBR> Läckorna har omfattat uppgifter som Skatteverket troligtvis inte skulle kunna få tillgång till genom sina informations- kanaler om inte uppgifterna hade offentliggjorts.<SPAN class="ft59">15 </SPAN>En del av de strukturer som myndigheten fått uppgift om genom dessa läckor har varit rent skattefusk medan andra har rört aggressiv skatteplanering eller skatteflykt.</P>
<P class="p445 ft66"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft65">Prop. 2017/18:144 s. 14.</SPAN></P>
<P class="p446 ft115"><SPAN class="ft46">14</SPAN><SPAN class="ft123">Kainz Rognerud, Knut (2018), </SPAN>Avslöjar: Storbanker bakom skatteplundring – minst 70 miljarder kronor förlorade<SPAN class="ft116">, SVT Nyheter, publicerad den 18 oktober 2018, </SPAN><A href="http://www.svt.se/nyheter/ekonomi/%20avslojar-fler-av-varldens-storsta-banker-bakom-jattelik-skattestold"><SPAN class="ft116">www.svt.se/nyheter/ekonomi/ </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.svt.se/nyheter/ekonomi/%20avslojar-fler-av-varldens-storsta-banker-bakom-jattelik-skattestold"><SPAN class="ft116">avslojar-fler-av-varldens-storsta-banker-bakom-jattelik-skattestold</SPAN></A></NOBR></P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft46">15</SPAN><SPAN class="ft47">Prop. 2017/18:144 s. 16.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">146</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_147">
<DIV id="p147dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391147x1.jpg/" id="p147img1">
</DIV>
<P class="p447 ft8"><SPAN class="ft13">9</SPAN><SPAN class="ft140">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</SPAN></P>
<P class="p433 ft31"><SPAN class="ft31">9.1</SPAN><SPAN class="ft110">Inledning</SPAN></P>
<P class="p52 ft9">Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg syftar till att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande.<SPAN class="ft59">1 </SPAN>I svensk lagstiftning finns redan i dag regler som har införts med det uttalade syftet att förhindra skatteflykt. Det finns också andra åtgärder som används för att motverka kringgående av skattelagstiftning. Nedan redogörs för dessa regler och åtgärder.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">9.2</SPAN><SPAN class="ft110">Specifika skatteflyktsregler</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">En sedan länge använd metod för att förhindra skatteflykt har varit speciallagstiftning riktad mot kända skatteflyktsförfaranden. Ränte- avdragsbegränsningsreglerna samt den s.k. <NOBR>CFC-lagstiftningen</NOBR> i inkomstskattelagen (1999:1229) utgör exempel på sådana specifika skatteflyktsregler.<SPAN class="ft70">2 </SPAN>En nackdel med specifika skatteflyktsregler är att de tillför skattesystemet komplexitet.<SPAN class="ft70">3 </SPAN>Dessutom tar det tid att ta fram lagstiftning vilket innebär att de skattskyldiga kan fortsätta använda sig av dessa kringgåendeförfaranden ända tills ny lagstiftning</P>
<P class="p387 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">Dir. 2017:38 s. 1.</SPAN></P>
<P class="p187 ft64"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft63">Nya ränteavdragsbegränsningsregler har trätt i kraft den 1 januari 2019, se lagen (2018:1206) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Vissa skärpningar av </SPAN><NOBR>CFC-reglerna</NOBR> (Controlled Foreign Company) i inkomstskattelagen har trätt i kraft den 1 januari 2019, se lagen (2018:1752) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), prop. 2017/18:296 och bet. 2018/19:SkU4. Dessa görs för att reglerna ska leva upp till de krav som följer av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt påverkar den inre marknadens funktion.</P>
<P class="p437 ft116"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft114">Hilling, Maria (2016), </SPAN><SPAN class="ft115">Skatteavtal och generalklausuler </SPAN>(Version 1 Zeteo), s. 74 och Rabe, Gunnar & Hellenius, Richard (2011), <SPAN class="ft115">Det svenska skattesystemet</SPAN>, (9 februari 2011, Zeteo), s. 500.</P>
<P class="p448 ft23">147</P>
</DIV>
<DIV id="page_148">
<DIV id="p148dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391148x1.jpg/" id="p148img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p110 ft12">har trätt i kraft. Det finns dock s.k. stopplagstiftning som behandlas närmare nedan.<SPAN class="ft42">4</SPAN></P>
<P class="p116 ft31"><SPAN class="ft31">9.3</SPAN><SPAN class="ft110">Skatteflyktslagen</SPAN></P>
<P class="p321 ft14"><SPAN class="ft14">9.3.1</SPAN><SPAN class="ft124">Inledning</SPAN></P>
<P class="p147 ft10">I Sverige infördes första gången en generell lag mot skatteflykt 1980. Anledningen till att lagen infördes var att den metod som dittills hade använts för att försöka förhindra skatteflykt – att införa spe- ciallagstiftning riktad mot särskilt angivna förfaranden – hade visat sig ha betydande svagheter. Dessa svagheter bestod bl.a. i svårig- heterna för lagstiftaren att vid utformningen av de materiella skatte- reglerna förutse alla mer eller mindre konstlade förfaranden som kan komma att användas men även att lagstiftaren först i efterhand har möjlighet att reagera på olika skatteflyktsåtgärder (prop. 1980/81:17 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 10). Det ansågs därför finnas ett behov av en allmän regel mot skatteflykt för att kunna angripa för- faranden som inte kunde förhindras eller motverkas med i praxis utbildade lagtolkningsmetoder (prop. 1996/1997:170 s. 33).</P>
<P class="p148 ft12">Skatteflyktslagen i sin nuvarande lydelse har, bortsett från vissa redaktionella ändringar, varit i kraft sedan år 1998.<SPAN class="ft42">5</SPAN></P>
<P class="p116 ft14"><SPAN class="ft14">9.3.2</SPAN><SPAN class="ft124">Tillämpningsområde</SPAN></P>
<P class="p147 ft10">Lagen (1995:575) mot skatteflykt, förkortad skatteflyktslagen, gäller enbart i fråga om fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt (1 §). Anledningen till detta var att lag- stiftaren ansåg det viktigt att ha ett begränsat område och utvärdera tillämpningen där (prop. 1996/97:170 s. 46). Detta innebär dock inte att tillämpningsområdet begränsas till förfaranden som bygger på en tillämpning eller kringgående av bestämmelser i inkomstskattelagen. Det avgörande är om den eller de skattebestämmelser som utnyttjas får återverkningar för den skattskyldiges kommunala eller statliga inkomstskatt (prop. 1996/97:170 s. 46 och RÅ 2010 ref. 51).</P>
<P class="p449 ft64"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft121">Rabe, Gunnar & Hellenius, Richard (2011), Det svenska skattesystemet, (9 februari 2011, Zeteo), s. 500.</SPAN></P>
<P class="p450 ft48"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft77">Genom SFS 1997:777 genomgick lagen, som varit i kraft sedan den 1 juni 1995, väsentliga förändringar.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">148</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_149">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td74"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td122"><P class="p19 ft26">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p387 ft14"><SPAN class="ft14">9.3.3</SPAN><SPAN class="ft124">Förutsättningar för att tillämpa skatteflyktslagen</SPAN></P>
<P class="p75 ft37">En tillämpning av skatteflyktslagen blir aktuell om de förutsätt- ningar som framgår av den s.k. generalklausulen i 2 § skatteflykts- lagen är uppfyllda. Av denna bestämmelse framgår att det vid fast- ställandet av underlag inte ska tas hänsyn till en rättshandling, om</P>
<P class="p451 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft34">rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshand- ling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,</SPAN></P>
<P class="p452 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft34">den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshand- lingen eller rättshandlingarna,</SPAN></P>
<P class="p391 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft34">skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och</SPAN></P>
<P class="p453 ft10"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft136">ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestäm- melsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.</SPAN></P>
<P class="p454 ft9">Samtliga fyra kriterier måste således vara uppfylla för att lagen ska kunna tillämpas.</P>
<P class="p55 ft10">Det första kriteriet innebär att förfarandet måste medföra en <SPAN class="ft11">väsentlig skatteförmån </SPAN>för den skattskyldige. Vad som avses med skatteförmån framgår inte av lagtexten. I förarbetena anges att med begreppet avses helt enkelt undvikandet av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop. 1996/97:170 s. 45). Skatteförmånen behöver inte upp- komma samma år som rättshandlingen utan det är tillräckligt att den skattskyldige genom förfarandet får en möjlighet att senare erhålla en skatteförmån. Det krävs dock att det vid prövningstillfället framgår att den skattskyldiges skatteförmån kan ”realiseras” (prop. 1996/17:170 s. 45). Det har inte ansetts lämpligt att uttrycka vad som avses med väsentlig skatteförmån i bestämda belopp och inte heller att relatera förmånens storlek till exempelvis den beskattade inkomsten i det enskilda fallet (prop. 1996/97:170 s. 45). Den närmare belopps- mässiga preciseringen bör enligt förarbetena överlåtas till praxis även om regeringen ansåg att det bör krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att lagen ska kunna tillämpas (prop. 1996/97:170 s. 45).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">149</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_150">
<DIV id="p150dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391150x1.jpg/" id="p150img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft32">En andra förutsättning för skatteflyktslagens tillämpning är att den skattskyldige <SPAN class="ft83">medverkat </SPAN>i rättshandlingen. År 1997 slopades kravet på att den skattskyldige själv skulle ha vidtagit den rättshand- ling som man ska bortse från. Det är numera tillräckligt att den skattskyldige indirekt medverkat i rättshandlingen.<SPAN class="ft125">6 </SPAN>Med indirekt medverkan kan avses att den skattskyldige har erhållit förmånen genom en ställföreträdares medverkan eller att den skattskyldige har haft påtaglig möjlighet till inflytande på den person som har med- verkat i rättshandlingen. Även om rättshandlingen har företagits av ett handelsbolag eller liknande subjekt vars inkomst beskattas hos den skattskyldige kan skatteflyktslagen tillämpas eftersom ett sådant agerande – i likhet med agerande via aktiebolag – får anses omfattas av indirekt medverkan (prop. 1996/97:170 s. 41).</P>
<P class="p455 ft10">Det tredje rekvisitet som måste vara uppfyllt för att skatteflykts- lagen ska kunna tillämpas rör den skattskyldiges avsikt, dvs. om skatteförmånen kan antas ha utgjort det <SPAN class="ft11">övervägande skälet </SPAN>för för- farandet. Rekvisitet innebär ett krav på att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande. Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatteförmånen i fråga anses generalklausulen inte vara tillämplig. Det som blir avgörande för tolkningen av den skattskyldiges avsikt med förfarandet är vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framkommer i ärendet (prop. 1996/97:170 s. 44).</P>
<P class="p86 ft20">Den fjärde och sista förutsättningen som måste vara uppfylld är att ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle <SPAN class="ft72">strida mot lagstiftningens syfte </SPAN>som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.</P>
<P class="p78 ft10">Den nuvarande utformningen av rekvisitet infördes 1998 genom en ändring från ”lagstiftningens grunder” till ”lagstiftningens syfte”. Förändringen gjordes för att underlätta tillämpningen av skatteflykt- slagen och för att knyta bedömningen närmare de rättsgrundsatser som kommer till uttryck direkt i lagbestämmelserna och lagstift- ningens allmänna uppbyggnad (prop. 1996/97:170 s. 39). Innebörden av ”lagstiftningens syfte” bör bestämmas utifrån bestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga</P>
<P class="p435 ft48"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft77">För mer information angående bakgrunden till dessa ändringar, se prop. 1996/97:170 s. 41.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">150</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_151">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td74"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td122"><P class="p19 ft26">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">eller har kringgåtts genom förfarandet (prop. 1996/97:170 s. 39). Det framhålls därigenom att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag vid prövningen av om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte. Det är syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som ska vara avgörande för bedömningen om de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt. Med bestämmelser avses vid tillämp- ningen av skatteflyktslagen naturligtvis enbart regler om bestämmande av skatteunderlag och inte t.ex. civilrättsliga bestämmelser i annat fall än när sådana regler ska tillämpas enligt skattelagstiftningen. Vid oklar- het angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem bör ledning kunna hämtas från lagmotiven (prop. 1996/97:170 s. 40).</P>
<P class="p76 ft14"><SPAN class="ft14">9.3.4</SPAN><SPAN class="ft124">Beslut om fastställande av underlag</SPAN></P>
<P class="p135 ft20">Om generalklausulens samtliga rekvisit är uppfyllda, och skatteflykts- lagen således anses tillämplig på ett förfarande, framgår rättsföljden av 3 § skatteflyktslagen. I lagrummet anges tre olika sätt att bestämma underlaget för beskattning. Vilket som ska användas får bestämmas med hänsyn till transaktionens karaktär.</P>
<P class="p188 ft20">Huvudregeln är att fastställandet av underlag för beskattning ska göras som om den aktuella rättshandlingen inte hade företagits. Om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska som ett andra alternativ beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det för- farandet. I sista hand, om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskä- ligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.</P>
<P class="p55 ft10">Det kan noteras att en grundläggande tanke bakom skatteflykts- lagen har varit att man med stöd av lagen ska kunna åstadkomma en rättvis beskattning, dvs. i stort nå fram till det skatteresultat som skulle följa om ett kringgående inte hade skett. Syftet har således inte varit att åstadkomma ett hårdare beskattningsresultat än det som skulle ha följt av ett normalt handlande (prop. 1980/81:17 s. 31).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">151</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_152">
<DIV id="p152dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391152x1.jpg/" id="p152img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">9.3.5</SPAN><SPAN class="ft124">Övrigt</SPAN></P>
<P class="p133 ft9">I 4 § skatteflyktslagen regleras de processuella aspekterna kring en tillämpning av skatteflyktslagen.</P>
<P class="p78 ft10">Skatteflyktslagen får inte tillämpas av Skatteverket utan endast av förvaltningsrätt efter framställning av Skatteverket. Detta är en sär- reglering jämfört med den för beskattningsförfarandet grundläg- gande principen att beskattningsbeslut ska fattas av Skatteverket som första instans (prop. 1996/97:170 s. 48). En framställan ska göras inom samma tidsfrister som gäller för beslut om efterbeskattning, dvs. inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (4 § andra stycket skatteflyktslagen som hänvisar till</P>
<P class="p307 ft12"><SPAN class="ft16">66</SPAN><SPAN class="ft35">kap. 27 och </SPAN><NOBR>29–34</NOBR> §§ skatteförfarandelagen [2011:1244]).<SPAN class="ft42">7</SPAN></P>
<P class="p111 ft12">Det finns utrymme för Skatteverket att först i en pågående</P>
<P class="p456 ft9">process i kammarrätten åberopa att ett förfarande ska prövas enligt skatteflyktslagen under förutsättning att saken inte ändras (RÅ 2000 ref. 54, jfr HFD 2013 ref. 85). Däremot kan instansordningsprin- cipen innebära att en tillämpning av skatteflyktslagen i högre instans inte är möjlig, även om åberopandet ryms inom processramen. Ett mål skulle dock kunna återförvisas till underrätt för sakprövning i sådana fall.<SPAN class="ft59">8</SPAN></P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">9.4</SPAN><SPAN class="ft110">Stopplagstiftning</SPAN></P>
<P class="p119 ft9">I Sverige gäller ett grundlagsreglerat förbud mot retroaktiv skatte- lagstiftning, vilket återfinns i 2 kap. 10 § andra stycket regerings- formen. Däri föreskrivs att skatt eller statlig avgift inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omstän- dighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Det huvudsakliga skälet till förbudet är att en retroaktiv lagstiftning på skatte- och avgiftsområdet bryter mot grundsatsen att man i förväg ska kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande (prop. 1978/79:195 s. 55).</P>
<P class="p457 ft64"><SPAN class="ft76">7</SPAN><SPAN class="ft121">Avseende tidsfrister hänvisas också till RÅ 2003 ref. 92. I rättsfallet ansågs tillåtet att först i kammarrätt åberopa att skatteflyktslagen skulle tillämpas trots att den i denna lag angivna fristen för att få komma in med en framställning om tillämpning av lagen hade löpt ut. Detta eftersom processen som sådan hade inletts inom den relevanta fristen.</SPAN></P>
<P class="p458 ft48"><SPAN class="ft76">8</SPAN><SPAN class="ft77">von Essen, Ulrik (2016), </SPAN><SPAN class="ft117">Processramen i förvaltningsmål</SPAN>, (7 mars 2016, Zeteo), s. 269.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">152</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_153">
<DIV id="p153dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391153x1.jpg/" id="p153img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td74"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td122"><P class="p19 ft26">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p62 ft10">Ett särskilt undantag i lagrummets andra stycke gör det dock möjligt att ändå införa retroaktivt verkande skatteregler om riks- dagen finner att det finns särskilda skäl för det. Undantaget innebär att en senare beslutad betungande lagregel kan tillämpas retroaktivt, antingen från den tidpunkten då regeringen eller ett riksdagsutskott har lämnat ett förslag om det till riksdagen eller från den tidpunkten då regeringen i en skrivelse till riksdagen har meddelat att ett sådant förslag är att vänta (en s.k. stoppskrivelse). Den avgörande tidpunk- ten är den dag då propositionen, utskottsbetänkandet eller skrivel- sen med meddelandet blir allmän handling hos riksdagen (för en proposition eller en skrivelse är det den dag då den kommer in till Riksdagsförvaltningen och för ett utskottsbetänkande i regel när det första gången anmäls i kammaren).<SPAN class="ft70">9 </SPAN>Retroaktivitet tillåts från och med dagen efter den då förvarningen gavs (prop. 1978/79:195 s. <NOBR>60–61).</NOBR></P>
<P class="p55 ft10">Lagstiftning genomförd på detta sätt brukar kallas stopplagstiftning och syftar till att sätta stopp för förfaranden som innebär kringgående av skattelagstiftning (jfr prop. 1978/79:195 s. 56). Det är riksdagens sak att avgöra om de åberopade skälen för en tillämpning av bestäm- melsen är tillräckligt starka (se t.ex. prop. 2001/02:140 s. 13).</P>
<P class="p188 ft10">Det är inte helt ovanligt att regeringen genom stoppskrivelser aviserar riksdagen att en viss lagändring är att vänta. Sedan slutet av <NOBR>1980-talet</NOBR> har stoppskrivelser lämnats vid mer än tjugo tillfällen.<SPAN class="ft70">10 </SPAN>Den senast lämnade stoppskrivelsen gällde beskattning av fastighe- ter som överlåts till juridiska personer (skr. 2016/17:38).</P>
<P class="p84 ft9">I 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen finns även ett undan- tag varigenom retroaktiv skattelagstiftning möjliggörs i samband med krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris. Detta undantag har hittills inte utnyttjats.<SPAN class="ft59">11</SPAN></P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">9.5</SPAN><SPAN class="ft110">Verklig innebörd</SPAN></P>
<P class="p52 ft32">Principen om rättshandlingarnas verkliga innebörd brukar räknas till de metoder som används för att förhindra kringgående av skatte- lagstiftningen. Högsta förvaltningsdomstolen har i sin praxis utvecklat</P>
<P class="p427 ft66"><SPAN class="ft46">9</SPAN><SPAN class="ft65">Holmberg, Erik m.fl. (2016), </SPAN><SPAN class="ft126">Grundlagarna </SPAN>(13 maj 2016, Zeteo), kommentaren till 2 kap.</P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft116">10</SPAN><SPAN class="ft65">§ regeringsformen.</SPAN></P>
<P class="p0 ft64"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft63">Påhlsson, Robert (2018), </SPAN><SPAN class="ft122">Konstitutionell skatterätt </SPAN>(Zeteo version 4), avsnitt 2.2.7.</P>
<P class="p0 ft64"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft63">Holmberg, Erik m.fl. (2016), </SPAN><SPAN class="ft122">Grundlagarna </SPAN>(13 maj 2016, Zeteo), kommentaren till 2 kap.</P>
<P class="p0 ft48"><SPAN class="ft116">10</SPAN><SPAN class="ft47">§ regeringsformen.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">153</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_154">
<DIV id="p154dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391154x1.jpg/" id="p154img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Åtgärder för att motverka kringgående av skattelagstiftning</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">hur man ser på denna princip. Principen innebär att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Detta innebär att en domstol inte är bunden av hur de skattskyldiga själva rubricerat sina rättshandlingar. Domstolen gör en egen bedömning av vad som hänt och hur detta ska sorteras in under skattesystemets rättsregler.<SPAN class="ft70">12 </SPAN>Ett exempel kan vara att ett avtal som den skattskyldige rubricerat som leasingavtal av domstolen i stället bedöms vara ett köpeavtal, vilket får till följd att det vid beskattningen betraktas som ett köp. Den verkliga inne- börden ska som utgångspunkt bedömas utifrån en civilrättslig avtals- tolkning, där den obligationsrättsliga innebörden och den gemen- samma partsviljan klarläggs.<SPAN class="ft70">13 </SPAN>Civilrättsliga termer används med den innebörd dessa har i civilrätten. Det finns dock fall där de tillämpliga skatterättsliga begreppen inte har någon direkt motsvarighet civil- rättsligt. Principen om verklig innebörd kan då medföra att man vid tolkningen ger det skatterättsliga begreppet den betydelse som på bästa sätt överensstämmer med reglernas syfte.<SPAN class="ft70">14 </SPAN>I principen om verklig innebörd ligger också att s.k. skenavtal inte ska läggas till grund för beskattningen (RÅ 2004 ref. 27). En bedömning av rätts- handlingarnas verkliga innebörd kan avse inte bara en enstaka rätts- handling utan också den sammantagna innebörden av flera rätts- handlingar (jfr RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51). Högsta förvaltningsdomstolen har i vissa fall tillämpat en helhets- bedömning när rättshandlingarna var för sig framstått som säregna och rimliga endast om de betraktats gemensamt (t.ex. RÅ 1998 ref. 19).<SPAN class="ft70">15 </SPAN>I andra fall har en helhetsbedömning blivit aktuell när rätts- handlingar varit nära knutna till varandra och avhängiga varandra på ett sådant sätt att enskilda rättshandlingar har förutsatt vissa mot- satta rättshandlingar (t.ex. RÅ 1999 not. 18).<SPAN class="ft70">16 </SPAN>Vid bedömningen av den verkliga innebörden saknar det nämnvärd betydelse om den skatt- skyldige haft skattemässiga motiv för förfarandet (RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169). Sådana skäl är snarare av intresse vid en prövning enligt skatteflyktslagen (jfr RÅ 2004 ref. 27).</P>
<P class="p459 ft122"><SPAN class="ft46">12</SPAN><SPAN class="ft121">Påhlsson, Robert (2016), </SPAN>Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut<SPAN class="ft64">, Skattenytt 2016 s. 105 s. 112.</SPAN></P>
<P class="p441 ft66"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft65">Påhlsson, Robert (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Konstitutionell skatterätt </SPAN>(Zeteo version 4), avsnitt 6.5.</P>
<P class="p307 ft66"><SPAN class="ft46">14</SPAN><SPAN class="ft65">Påhlsson, Robert (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Konstitutionell skatterätt </SPAN>(Zeteo version 4), avsnitt 6.5.</P>
<P class="p324 ft122"><SPAN class="ft46">15</SPAN><SPAN class="ft121">Samuelsson, Lars (2013), </SPAN>HFD tolkar verkliga innebörden vid stiftelsebildning – ökat utrymme för omklassificering genom helhetssyn?, <SPAN class="ft64">Skattenytt 2013 s. 854.</SPAN></P>
<P class="p324 ft117"><SPAN class="ft46">16</SPAN><SPAN class="ft77">Burmeister, Jari (2011), </SPAN>Rättsfall om verklig innebörd av flera rättshandlingar<SPAN class="ft48">, Svensk Skattetidning 2011:1 s. 72.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">154</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_155">
<DIV id="p155dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391155x1.jpg/" id="p155img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">10 Europakonventionen</P>
<P class="p51 ft31"><SPAN class="ft31">10.1</SPAN><SPAN class="ft142">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Den europeiska konventionen av den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande fri- heterna (Europakonventionen) med tilläggsprotokoll gäller som lag i Sverige.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>Som framgår av kapitel 14 föreslås att en sanktionsavgift i form av en rapporteringsavgift ska kunna tas ut av den som inte full- gör en skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arran- gemang. I Europakonventionen behandlas vissa rättigheter som kan vara av intresse för bestämmelser om sanktionsavgifter, däribland rät- ten till en rättvis rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol som upprättats enligt lag (artikel 6.1).</P>
<P class="p55 ft10">Under årens lopp har konventionen kompletterats med ett antal tilläggsprotokoll. I artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europa- konventionen, vilket antogs den 22 november 1984, regleras rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, det s.k. dubbelprövnings- förbudet (<SPAN class="ft11">ne bis in idem</SPAN>). Detta protokoll har ratificerats av Sverige och gäller precis som konventionen som lag i Sverige.<SPAN class="ft70">2 </SPAN>Förbudet innebär att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmåls- rättegång i samma stat för ett brott för vilket denne redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsord- ningen i denna stat. I Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, EU:s rättighetsstadga, finns också en bestämmelse om dubbelprövningsförbudet. Stadgan är sedan Lissabonfördragets ikraft- trädande den 1 december 2009 en del av primärrätten och är således direkt tillämplig. En viktig skillnad mot Europakonventionen med</P>
<P class="p460 ft64"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft63">Se lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.</SPAN></P>
<P class="p461 ft66"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft65">Till skillnad från andra rättigheter som ingår i Europakonventionen, har dubbelprövnings- förbudet inte godtagits enhälligt av samtliga medlemsstater som är parter till konventionen, eftersom många medlemsstater vill kunna behålla möjligheten att påföra både administrativa och straffrättsliga sanktioner.</SPAN></P>
<P class="p462 ft23">155</P>
</DIV>
<DIV id="page_156">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Europakonventionen</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">tillhörande lag är att EU:s rättighetsstadga bara gäller vid tillämpning av unionsrätten. En annan viktig skillnad är att bestämmelsen i rättig- hetsstadgan, genom sin koppling till unionen, har ett mer vidsträckt geografiskt tillämpningsområde än artikel 4 i tilläggsprotokollet, där det talas om ett andra förfarande i samma stat.</P>
<P class="p366 ft9">De rättssäkerhetsgarantier som anges i artikel 6 i Europakon- ventionen gäller dels vid en prövning av civila rättigheter och skyl- digheter, dels vid anklagelse om brott. Skatter och skatteprocess omfattas inte av begreppet civila rättigheter och skyldigheter (se t.ex. <SPAN class="ft75">Ferazzini mot Italien </SPAN>den 12 juli 2001 § 29 samt <SPAN class="ft75">Janosevic mot Sverige </SPAN>§ 64 och <SPAN class="ft75">Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige </SPAN>§ 75<SPAN class="ft75">, </SPAN>båda den 23 juli 2002). Förfaranden inom skatteområdet faller endast inom artikelns tillämpningsområde om de innefattar en anklagelse om brott. Disciplinförfaranden faller således utanför dess tillämp- ningsområde.</P>
<P class="p463 ft9">Uttrycken ”lagföring” och ”straff” i artikel 4.1 i tilläggsproto- kollet ska tolkas i ljuset av allmänna principer avseende de mot- svarande uttrycken ”anklagelse om brott” och ”straff” i artikel 6 respektive 7 i Europakonventionen (<SPAN class="ft75">Zolotukhin mot Ryssland </SPAN>den 10 februari 2009 § 82). Uttrycket brott i den mening som anges i Europakonventionen är ett autonomt begrepp, vilket innebär att det ska ges en självständig och allmängiltig tolkning.</P>
<P class="p464 ft9">Frågan om vad som är ett brott i konventionens mening har prövats av Europadomstolen i ett stort antal rättsfall. Vid sin bedöm- ning utgår domstolen från de s.k. Engelkriterierna, som slogs fast i målet <SPAN class="ft75">Engel m.fl. mot Nederländern</SPAN>a den 8 juni 1976.</P>
<P class="p366 ft10">Det första kriteriet, vilket utgör utgångspunkten för bedöm- ningen av om det föreligger en anklagelse om brott eller inte, är hur handlingen klassificeras i nationell rätt, dvs. som brott eller som en disciplinär förseelse. Om handlingen klassificeras som brott i natio- nell rätt betraktas den även som ett brott i konventionens mening. Om inte får man övergå till att pröva om något av de andra krite- rierna är uppfyllt. Det räcker att ett av dessa kriterier är uppfyllt för att artikel 6 ska vara tillämplig. Om analysen visar att inte något av kriterierna i sig är uppfyllt ska dock en samlad bedömning göras, vilken kan leda till att en anklagelse om brott bedöms föreligga.</P>
<P class="p464 ft10">Det andra kriteriet är gärningens natur. Rör det sig om en gärning som kan utföras av vem som helst och som sanktioneras med ett allmänt förbud, talar det för att artikel 6 i Europakonventionen är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">156</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_157">
<DIV id="p157dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391157x1.jpg/" id="p157img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td123"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td124"><P class="p19 ft30">Europakonventionen</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">tillämplig. Är det däremot fråga om en överträdelse av förhållnings- regler för en viss avgränsad grupp med särskild ställning och sär- skilda skyldigheter, talar detta mot att det rör sig om brott i konven- tionens mening (se t.ex. <SPAN class="ft11">Öztürk mot Tyskland </SPAN>den 21 februari 1984</P>
<P class="p319 ft32"><SPAN class="ft16">§</SPAN><SPAN class="ft143">53 och </SPAN><SPAN class="ft83">Janosevic mot Sverige </SPAN>§ 68). Vid bedömningen av gärningens art är även syftet med den aktuella bestämmelsen av betydelse. Om syftet är att vara avskräckande och bestraffande, till skillnad från att kompensera för skada, så talar detta för att det rör sig om ett brott (se t.ex. <SPAN class="ft83">Öztürk mot Tyskland </SPAN>§ 53). Det tredje kriteriet gäller på- följdens natur och stränghet. Bedömningen av detta kriterium görs i förhållande till den påföljd som riskeras till följd av en viss gärning och inte i förhållande till den faktiskt utdömda eller ålagda sank- tionen. En frihetsberövande påföljd medför i allmänhet att artikel 6 blir tillämplig medan typiska disciplinstraff som suspension och varning talar i motsatt riktning.<SPAN class="ft125">3 </SPAN>Enbart den ekonomiska sank- tionens storlek i sig kan inte leda till att ett förfarande anses vara straffrättsligt (se <SPAN class="ft83">Porter mot Storbritannien </SPAN>den 8 april 2003). Där- emot torde avgifternas storlek kunna vara av viss betydelse vid bedömningen av om det rör sig om en anklagelse om brott eller inte (jfr <SPAN class="ft83">Grande Stevens m.fl. mot Italien </SPAN>den 4 mars 2014).</P>
<P class="p465 ft31"><SPAN class="ft31">10.2</SPAN><SPAN class="ft142">Rätten att inte behöva belasta sig själv</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Rätten till en rättvis rättegång i artikel 6.1 i Europakonventionen innefattar en rätt för den misstänkte eller åtalade att inte behöva yttra sig och inte heller behöva belasta sig själv, vilket Europa- domstolen slog fast bl.a. i avgörandena <SPAN class="ft11">Funke mot Frankrike </SPAN>den 25 februari 1993 och <SPAN class="ft11">Saunders mot Storbritannien </SPAN>den 17 december 1996. Denna rätt innebär att den som är misstänkt för brott inte ska behöva bidra till utredningen eller bevisningen i målet genom att göra medgivanden eller tillhandahålla belastande material. Det krävs att det är fråga om uppgifter som myndigheterna kan utkräva med någon form av tvångsmedel (såsom <NOBR>vites-,</NOBR> fängelse- eller annat sank- tionshot) och att de uppgifter som efterfrågats har samband med det brott som den enskilde misstänks för. Rätten omfattar dock inte</P>
<P class="p466 ft144"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft141">Se t.ex. Danelius, Hans (2015), </SPAN>Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, En kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna <SPAN class="ft112">(Zeteo version 5), s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft112">175–176.</SPAN></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">157</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_158">
<DIV id="p158dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391158x1.jpg/" id="p158img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Europakonventionen</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">användning av tvångsvis inhämtad bevisning som existerar obero- ende av den misstänktes vilja, t.ex. dokument som erhållits i samband med husrannsakan, blod- eller urinprov (<SPAN class="ft11">Saunders mot Storbritannien</SPAN></P>
<P class="p446 ft9"><SPAN class="ft16">§</SPAN><SPAN class="ft51">69). Rätten att inte belasta sig själv är inte absolut utan olika faktorer såsom arten och graden av tvång och graden av allmän- intresse för lagföring av den aktuella brottstypen kan leda till att rätten att inte belasta sig själv inte anses ha överträtts (se t.ex. </SPAN><SPAN class="ft75">O’Halloran och Francis mot Storbritannien </SPAN>den 29 juni 2007).</P>
<P class="p114 ft12">Artikel 6.1 i Europakonventionen blir tillämplig när någon är</P>
<P class="p362 ft10">”anklagad för brott”, dvs. i allmänhet när någon delges misstanke om brott. Innan denna tidpunkt är nådd kan administrativa myndigheter använda lagliga tvångsmedel för att framtvinga dokumentation som senare kan visa sig inkriminerande.<SPAN class="ft70">4 </SPAN>Även om det i en sådan situation inte är fråga om någon överträdelse av artikel 6.1 när informationen tvingas fram kan det dock stå i strid med artikel 6.1 att i ett senare skede använda informationen mot den misstänkte (se t.ex. <SPAN class="ft11">Saunders mot Storbritannien</SPAN>). Fallet <SPAN class="ft11">J.B. mot Schweiz </SPAN>(den 3 maj 2001) gällde en person som var misstänkt för undandragande av skatt och som hade förelagts att inge handlingar rörande vissa investeringar. Efter- som han inte efterkom föreläggandet blev han eftertaxerad och dömd till böter för att han inte lämnat begärd information. Europadom- stolen fann att myndigheterna hade sökt tvinga honom att lämna upplysningar som eventuellt skulle ha avslöjat att han gjort sig skyldig till skattebrott. Detta ansågs inte förenligt med artikel 6.1.</P>
<P class="p148 ft9">Rätten att inte belasta sig själv hindrar inte att myndigheter, exempelvis Skatteverket, efterfrågar eller inhämtar uppgifter från annat håll än från den enskilde.<SPAN class="ft59">5</SPAN></P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">10.3</SPAN><SPAN class="ft142">Dubbelprövningsförbudet</SPAN></P>
<P class="p61 ft9">Dubbelprövningsförbudet innebär, vilket har redogjorts för ovan, att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. För att en överträdelse av skyddet mot dubbelprövning i arti-</P>
<P class="p306 ft66"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft100">Se rättsutlåtande av Torbjörn Andersson och Iain Cameron intagen som bilaga 6 i SOU 2015:49.</SPAN></P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft77">SOU 2015:62 s. 131.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">158</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_159">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td123"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td124"><P class="p19 ft30">Europakonventionen</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft20">kel 4 ska vara för handen krävs att (1) det ska vara fråga om två för- faranden i samma stat, (2) förfarandena ska kunna utmynna i två straffrättsliga sanktioner, och (3) det ska vara fråga om samma hand- ling som prövas. När det gäller den delen av förbudet som handlar om vad som utgör samma sak eller samma brott har praxis utvecklats på senare tid. Enligt Europadomstolen ska förbudet förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra ”brott” i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Prövningen ska utgå från de fakta som bildar en uppsätt- ning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt för- farande inledas (<SPAN class="ft72">Zolotukhin mot Ryssland </SPAN>§ 82). Europadomstolen har i senare praxis bekräftat att de kriterier för att bedöma om det är fråga om samma brott som fastslogs i Zolotukhinmålet också är till- lämpliga när det gäller t.ex. sanktioner på finansmarknaden (<SPAN class="ft72">Grande Stevens m.fl. mot Italien</SPAN>).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">159</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_160">
</DIV>
<DIV id="page_161">
<P class="p100 ft39">DEL III</P>
<P class="p101 ft39">Överväganden och förslag</P>
<P class="p467 ft23">161</P>
</DIV>
<DIV id="page_162">
</DIV>
<DIV id="page_163">
<DIV id="p163dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391163x1.jpg/" id="p163img1">
</DIV>
<P class="p468 ft8"><SPAN class="ft13">11</SPAN><SPAN class="ft145">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</SPAN></P>
<P class="p469 ft31"><SPAN class="ft31">11.1</SPAN><SPAN class="ft142">Ett nytt regelverk införs</SPAN></P>
<P class="p470 ft32"><SPAN class="ft54">Förslag: </SPAN>Ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende rappor- teringspliktiga arrangemang ska införas. Regelverket ska omfatta såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p465 ft50">Inledning</P>
<P class="p52 ft10">Vägledande för skattepolitiken är att medborgarna och företagen ska ha ett högt förtroende för skattesystemet. Skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt. Ett högt förtroende är nödvändigt för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. För att stärka legi- timiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Detta ska särskilt beaktas vid utformningen av nya skatteregler. Nyttan av förenklingar ska dock alltid vägas mot behovet av att värna skatteintäkterna, åstadkomma rättvisa mellan skattskyldiga samt motverka skattefusk och skatteundandragande.<SPAN class="ft70">1</SPAN></P>
<P class="p89 ft32">Ett högt förtroende för skattesystemet kräver också åtgärder för att bekämpa skattebrott, skattefusk och skatteundandraganden.<SPAN class="ft125">2 </SPAN>Användningen av bl.a. aggressiv skatteplanering<SPAN class="ft125">3 </SPAN>snedvrider kon-</P>
<P class="p16 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">Prop. 2014/15:100 s. 104 och 105.</SPAN></P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft65">Prop. 2014/15:100 s. 105.</SPAN></P>
<P class="p0 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">Vad som avses med begreppet aggressiv skatteplanering behandlas i avsnitt 2.3.</SPAN></P>
<P class="p462 ft23">163</P>
</DIV>
<DIV id="page_164">
<DIV id="p164dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391164x1.jpg/" id="p164img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft20">kurrensen och missgynnar de som vill göra rätt för sig. För att mot- verka aggressiv skatteplanering har ett antal länder infört regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg, se kapitel 5.</P>
<P class="p78 ft10">Rekommendationer om sådana regler har tagits fram inom ramen för OECD/G20:s projekt mot skattebaserosion och vinstflyttning, det s.k. <NOBR>BEPS-projektet<SPAN class="ft70">4</SPAN>.</NOBR> Dessa rekommendationer återfinns i en av <NOBR>BEPS-projektets</NOBR> slutrapporter, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report<SPAN class="ft70">5</SPAN>, förkortad <NOBR>OECD-rapporten.</NOBR> Enligt <NOBR>OECD-rapporten</NOBR> är det huvudsakliga syftet med regler om infor- mationsskyldighet att på ett tidigt stadium ge skattemyndigheterna information om potentiellt aggressiva skatteupplägg och vilka som marknadsför, förmedlar och använder dem. Sådan tidig information gör enligt rapporten att skattemyndigheterna kan arbeta mer effek- tivt. Resurser som annars skulle ha behövt läggas på att upptäcka skatteupplägg kan i stället läggas på att vidta åtgärder utifrån lämnad information. Den tidiga informationen möjliggör också för skatte- myndigheter och lagstiftare att snabbt svara på förändrade beteen- den hos skattskyldiga genom anpassningar av verksamheten och författningsändringar. Ett annat syfte med bestämmelser om infor- mationsskyldighet avseende skatteupplägg är enligt <NOBR>OECD-rappor-</NOBR> ten att minska marknadsföringen, förmedlingen och användningen av upplägg för aggressiv skatteplanering. Skattskyldiga kan bli mindre benägna att använda ett upplägg om de vet att skattemyndigheterna kommer att få information om det. Den tid under vilken ett visst upp- lägg kan användas kan också minska om t.ex. lagändringar genom- förs snabbt.<SPAN class="ft70">6</SPAN></P>
<P class="p471 ft32">OECD har vidare tagit fram modellregler för informationsskyl- dighet avseende vissa arrangemang som kan öka risken för skatte- undandragande genom att underlätta skattefusk. Det rör sig om arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa <NOBR>icke-transparenta</NOBR></P>
<P class="p472 ft66"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft100">BEPS är en förkortning för Base Erosion and Profit Shifting.</SPAN></P>
<P class="p430 ft115"><SPAN class="ft46">5</SPAN><SPAN class="ft123">OECD (2015), </SPAN>Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report<SPAN class="ft116">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, </SPAN><NOBR><A href="https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241442-en.pdf?expires=1544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068"><SPAN class="ft116">www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241442-</SPAN></A></NOBR><A href="https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241442-en.pdf?expires=1544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068"><SPAN class="ft116"> en.pdf?expires=1544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983 D9AE8C04932B068</SPAN></A></P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft77">Se </SPAN><NOBR>OECD-rapporten</NOBR> s. 18.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">164</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_165">
<DIV id="p165dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391165x1.jpg/" id="p165img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p473 ft12">utländska ägarstrukturer<SPAN class="ft42">7</SPAN>. Modellreglerna antogs av OECD:s skatte- utskott (Committee of Fiscal Affairs) den 8 mars 2018. Reglerna utgör ingen minimistandard och det är således inte obligatoriskt för stater att införa dessa.</P>
<P class="p474 ft10">Den 25 maj 2018 antogs rådets direktiv (EU) 2018/822 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). DAC 6, som trädde i kraft den 25 juni 2018, innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa regler om informationsskyldighet avseende vissa gränsöverskridande arrangemang på skatteområdet, s.k. rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Det inne- bär även en skyldighet för medlemsstaterna att utbyta information om sådana arrangemang med varandra genom automatiskt utbyte av upp- lysningar. Direktivets regler har huvudsakligen utformats för att fånga in arrangemang som kan utgöra aggressiv skatteplanering, men det innehåller även regler som tar sikte på arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa <NOBR>icke-transparenta</NOBR> utländska ägarstruktu- rer. De sistnämnda reglerna motsvarar huvudsakligen de ovan nämnda modellregler som har tagits fram inom ramen för OECD.</P>
<P class="p475 ft10">DAC 6 innebär en skyldighet för Sverige att införa regler om informationsskyldighet avseende vissa gränsöverskridande arrange- mang. Direktivet innebär däremot inte någon skyldighet att införa sådana regler när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskri- dande. I detta avsnitt analyseras behovet av regler om informations- skyldighet i Sverige och det görs en bedömning av om sådana regler bör införas även när det gäller arrangemang som inte är gränsöver- skridande. Analysen är inriktad på upplägg som kan utgöra aggressiv skatteplanering. Uttrycket aggressiv skatteplanering omfattar inte skattefusk, dvs. förfaranden som karakteriseras av oriktigt uppgifts- lämnande (jfr avsnitt 2.3). För att effektivt bekämpa skattefusk torde det huvudsakligen krävas andra åtgärder än att införa en ny uppgiftsskyldighet. Vissa former av skattefusk skulle dock kunna motverkas genom en uppgiftsskyldighet som inriktar sig på arrange- mang som kan underlätta skattefusk. Som framgått ovan innehåller</P>
<P class="p476 ft115"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft114">OECD (2018), </SPAN>Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures<SPAN class="ft116">, </SPAN><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft116">www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft116"> </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft116">disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf</SPAN></A></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">165</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_166">
<DIV id="p166dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391166x1.jpg/" id="p166img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">DAC 6 även sådana regler, nämligen när det gäller arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella kon- ton och arrangemang för att skapa <NOBR>icke-transparenta</NOBR> utländska ägar- strukturer. Sådana arrangemang är enligt DAC 6 per definition gränsöverskridande arrangemang och omfattas därför alltid av direk- tivets tillämpningsområde. Eftersom det i dessa delar således inte finns något behov av att införa regler utöver vad som följer av direktivet behandlas sådana arrangemang inte vidare i avsnittet.</P>
<P class="p477 ft75">Befintliga möjligheter för Skatteverket att få information om skatteupplägg</P>
<P class="p371 ft32">I skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, finns redan flera olika uppgiftsskyldigheter, bl.a. skyldigheten att lämna <SPAN class="ft83">kon- trolluppgifter och deklarationer</SPAN>. Kontrolluppgifter och inkomstdekla- rationer lämnas till stora delar för samma ändamål, bl.a. till ledning för bestämmande av underlag för inkomstskatt (14 kap. 1 § och 29 kap. 1 § SFL). En skillnad är dock att en kontrolluppgift lämnas av någon annan än den skattskyldige själv, vilket gör den särskilt värdefull som underlag för Skatteverkets beslut. Kontrolluppgifter ska lämnas om bl.a. intäkter i inkomstslaget tjänst<SPAN class="ft125">8</SPAN>, räntor, utdel- ningar och avyttringar av delägarrätter och fordringsrätter. Kon- trolluppgifter ska i de flesta fall lämnas enbart för fysiska personer och dödsbon, dvs. inte för andra juridiska personer. En begränsning är dessutom att bakgrunden till en viss intäkt, transaktion etc. inte framgår av en kontrolluppgift. Utredningen gör därför bedömningen att kontrolluppgifter har ett begränsat värde som informationskälla när det gäller skatteupplägg. Detsamma gäller motsvarande utländska kon- trolluppgifter som Skatteverket får tillgång till genom automatiskt informationsutbyte med andra länder.</P>
<P class="p478 ft10">Den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration ska i deklara- tionen lämna samtliga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensions- grundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). En deklarationsskyldig som inte lämnar en uppgift som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta</P>
<P class="p479 ft48"><SPAN class="ft76">8</SPAN><SPAN class="ft77">Skyldigheten att lämna kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst kommer framöver i de flesta fall att ersättas av en skyldighet att lämna motsvarande uppgifter i arbetsgivar- deklarationen (prop. 2016/17:58, bet. 2016/17:SkU21, SFS 2017:387).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">166</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_167">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">ett riktigt beslut anses normalt ha lämnat en oriktig uppgift och riske- rar att få betala skattetillägg (se avsnitt 7.2.2 och prop. 2010/11:165 s. 817).</P>
<P class="p327 ft10">Det är vanligt att deklarationsskyldiga lämnar sidoupplysningar (dvs. uppgifter som inte direkt framgår av fastställda formulär) i inkomstdeklarationen; antingen under ”Övriga upplysningar” eller i en bilaga. Skatteverket har härigenom en möjlighet att få informa- tion om skatteupplägg. Enligt uppgifter från Skatteverkets represen- tanter i utredningen är den information som lämnas dock ofta kort- fattad och utformad på ett sådant sätt att myndigheten inte kan göra en bedömning av frågan utan ytterligare utredning. Denna uppfatt- ning delas inte av näringslivets företrädare i utredningen, som anser att dessa sidoupplysningar ger Skatteverket stora möjligheter att få information om skatteupplägg. Det ska påpekas att för det fall att Skatteverket skulle göra en närmare granskning, och underkänna upp- lägget, kan även ofullständig information vara tillräcklig för att en sådan särskild utredningsskyldighet för Skatteverket som innebär att skatte- tillägg inte kan tas ut ska anses ha uppkommit (angående denna sär- skilda utredningsskyldighet, se avsnitt 7.2.2).</P>
<P class="p475 ft10">Upplysningar som lämnas i deklarationen lämnas först en viss tid efter att ett upplägg redan har genomförts av en eller flera skatt- skyldiga. Som informationskälla när det gäller nya former av aggressiv skatteplanering kan sådana uppgifter ha ett mindre värde för Skatte- verket än uppgifter som lämnas i ett tidigare skede, t.ex. i samband med att ett upplägg tillhandahålls av en skatterådgivare.</P>
<P class="p327 ft10">Det ska också framhållas att skyldigheten att lämna uppgifter i deklarationen enbart gäller uppgifter som behövs för att Skatte- verket ska kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. Uppgifter om ett skatteupplägg behöver således inte lämnas om upplägget inte kan angripas med stöd av gällande regler och uppgifterna därför inte påverkar Skatteverkets beslut. Om den deklarationsskyldige – t.ex. utifrån en dom från Högsta förvaltningsdomstolen – bedömer att det inte finns någon risk för att upplägget underkänns har denne inget incitament att i deklarationen upplysa om användningen av upplägget. Skatteverket kan dock ändå ha ett intresse av att få sådana uppgifter. Om ett upplägg tillämpas i stor omfattning kan det nämligen finnas anled- ning för Skatteverket att uppmärksamma lagstiftaren på att det finns</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">167</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_168">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p481 ft9">ett behov av ändrad lagstiftning. En uppskattning av det skatte- bortfall som användningen av ett upplägg leder till torde ofta vara nödvändig som underlag för en hemställan om en lagändring.</P>
<P class="p367 ft20">Skatteverket kan även få information om skatteupplägg genom <SPAN class="ft72">förhandsbeskedsinstitutet </SPAN>(se avsnitt 8.2). Skatteverkets representan- ter i utredningen har dock framfört att förhandsbesked ofta söks relativt sent, när ett visst upplägg redan har spridits till en större krets. Enligt Skatteverkets mening förekommer det också att för- handsbesked söks på enbart vissa delar av ett upplägg, vilket innebär att myndigheten inte får fullständig information. Det är svårt för utred- ningen att bedöma i vilken utsträckning förhandsbeskedsinstitutet kan användas för att ge information om nya skatteupplägg. I vart fall får Skatteverket inte genom en ansökan om förhandsbesked infor- mation om hur många andra skattskyldiga som använder sig av samma upplägg.</P>
<P class="p367 ft10">Viss inblick i skatteupplägg får Skatteverket också genom sitt arbete med att besvara <SPAN class="ft11">frågor från skattskyldiga</SPAN>. Sådana frågor besva- ras inom ramen för myndighetens serviceskyldighet, vilken följer av 6 § förvaltningslagen (2017:900). Serviceskyldigheten omfattar dock inte att hjälpa till med avancerad skatteplanering (prop. 1985/86:80 s. 60) och myndigheten är inte heller skyldig att svara på frågor på ett sätt som förutsätter att den först genomför en omfattande rätts- utredning (prop. 2016/17:180 s. 67). Även om en skattskyldig skulle vara beredd att avslöja detaljer om ett skatteupplägg för Skatteverket förefaller det således saknas incitament för att denne ska göra det. Dessutom får Skatteverket inte heller på detta sätt information om hur många andra skattskyldiga som använder sig av samma upplägg.</P>
<P class="p464 ft9">Skatteverket kan även få indikationer på förekomsten av skatte- upplägg på andra sätt, t.ex. genom <SPAN class="ft75">kontrollverksamheten, internatio- nell samverkan och omvärldsanalys</SPAN>.</P>
<P class="p366 ft10">Det förtjänar att påpekas att det under senare år redan har genomförts ett antal åtgärder som ger Skatteverket mer information i syfte att motverka skatteundandraganden. I detta sammanhang kan nämnas t.ex. rådets direktiv (EU) 2016/2258 av den 6 december 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller skattemyndigheters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt (förkortat DAC 5). DAC 5 innebär bl.a. att skattemyndigheterna får tillgång till den information om verkliga huvudmän som samlas in i samband med åtgärder mot penningtvätt. Vidare kan nämnas skyldigheten för</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">168</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_169">
<DIV id="p169dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391169x1.jpg/" id="p169img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">vissa multinationella koncerner att lämna <NOBR>land-för-land-rapporter</NOBR> och det automatiska informationsutbytet avseende sådana rapporter.<SPAN class="ft70">9</SPAN></P>
<P class="p55 ft20">Sammanfattningsvis finns det redan i dag ett antal olika möjlig- heter för Skatteverket att få indikationer på förekomsten av nya skatteupplägg. Det har dock från Skatteverkets representanter i utredningen framförts att myndigheten behöver genomföra utred- ningar för att få ett fullständigt bedömningsunderlag, och att det är svårt för myndigheten att på ett tidigt stadium uppskatta utbred- ningen av ett upplägg. Samtidigt behöver Skatteverket sådan infor- mation för att kunna vidta lämpliga motåtgärder. I detta samman- hang bör nämnas att Skatteverket saknar möjlighet att genomföra utredningar i rent kartläggningssyfte (se t.ex. 41 kap. 2 § SFL angå- ende syftet med revision).</P>
<P class="p76 ft50">Förbättrad skattekontroll</P>
<P class="p75 ft10">Det har från Skatteverkets sida framförts att myndigheten i dag lägger betydande resurser på att identifiera nya former av aggressiv skatteplanering. En informationsskyldighet avseende skatteupplägg skulle eventuellt innebära att en del av dessa resurser i stället skulle kunna läggas på annan verksamhet, t.ex. kontrollverksamheten. Det är dock troligt att Skatteverket, även om en informationsskyldighet införs, kommer att behöva lägga ned ett betydande arbete på att iden- tifiera intressanta upplägg. Även arrangemang som saknar intresse för Skatteverket torde nämligen komma att rapporteras in, och det totala antalet inrapporteringar kan bli stort.</P>
<P class="p188 ft10">Om Skatteverket fick tidigare information om nya upplägg och i vilken omfattning de används skulle myndigheten snabbare kunna besluta om lämpliga motåtgärder och samordna sina insatser. Detta skulle sannolikt innebära stora fördelar. Om t.ex. myndighetens bedömning är att ett visst upplägg inte kan angripas med stöd av gällande lagstiftning skulle denna bedömning tidigt kunna kommu- niceras internt för att förhindra onödiga utredningar och olikbehand- ling av skattskyldiga. Skatteverkets kontrollresurser skulle då i stället</P>
<P class="p352 ft66"><SPAN class="ft46">9</SPAN><SPAN class="ft65">De svenska bestämmelserna om skyldighet att lämna </SPAN><NOBR>land-för-land-rapporter</NOBR> finns i</P>
<P class="p319 ft66"><SPAN class="ft116">33</SPAN><SPAN class="ft65">a kap. SFL. Kapitlet infördes med anledning av det multilaterala avtalet den 27 januari 2016 mellan behöriga myndigheter om utbyte av </SPAN><NOBR>land-för-land-rapporter</NOBR> och rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 4).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">169</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_170">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft12">kunna läggas på annat och enskilda skulle inte drabbas av tidsödande utredningar i onödan.</P>
<P class="p134 ft10">Om Skatteverket gör bedömningen att ett upplägg är i strid med gällande lagstiftning skulle myndigheten tidigt kunna besluta om samordnade kontroll- och informationsinsatser. Detta skulle öka möjligheterna att upptäcka skatteundandragande och minska risken för olikbehandling. Om myndighetens bedömning kommuniceras externt, t.ex. genom ställningstaganden eller publicering på myndig- hetens webbplats, är det dessutom sannolikt att en del skattskyldiga skulle avstå från att genomföra upplägget, vilket i sin tur skulle innebära att kontrollresurser kan läggas på annat.</P>
<P class="p58 ft9">Om Skatteverket tidigt fick kännedom om utbredningen av olika upplägg skulle myndigheten ha ett bättre underlag vid prioritering mellan olika kontrollinsatser.</P>
<P class="p132 ft20">Möjligheterna att upptäcka skatteundandragande skulle öka ytter- ligare om uppgifter lämnas om vilka som använder ett visst upplägg. Dessutom skulle Skatteverket då sannolikt behöva lägga mindre resurser på att göra analyser och urval inför kontroller.</P>
<P class="p148 ft9">Mot bakgrund av vad som nu har sagts gör utredningen bedöm- ningen att en informationsskyldighet avseende skatteupplägg skulle leda till förbättrad skattekontroll.</P>
<P class="p68 ft50">Tidiga lagändringar</P>
<P class="p70 ft10">Om ett visst skatteupplägg är förenligt med gällande rätt men det ändå anses viktigt att stoppa användningen av upplägget krävs det att skattelagstiftningen ändras. Ju tidigare Skatteverket får information om nya skatteupplägg, hur de fungerar och i vilken omfattning de används, desto tidigare kan myndigheten uppmärksamma lagstifta- ren på behov av lagändringar. Som nämnts ovan kan det i dag vara svårt för Skatteverket att i ett tidigt skede uppskatta utbredningen av ett visst förfarande. Sådan information kan dock vara nödvändig som underlag för en hemställan om en lagändring. Utredningen gör bedömningen att en informationsskyldighet avseende skatteupplägg skulle leda till att Skatteverket får ett bättre underlag när det gäller såväl hur ett upplägg fungerar som hur många som använder det. Därigenom skulle också möjligheterna öka att tidigt genomföra lagändringar i syfte att stoppa aggressiv skatteplanering.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">170</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_171">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">Ökad rättssäkerhet för skattskyldiga</P>
<P class="p104 ft9">När Skatteverket får kännedom om nya skatteupplägg kan myn- digheten göra en rättslig bedömning av dessa, samordna sina insatser och vid behov publicera ställningstaganden. Syftet med ställnings- taganden är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket. Lika fall ska behandlas lika, oavsett var i landet de skattskyldiga finns.</P>
<P class="p55 ft10">Ställningstaganden är inte bindande för de skattskyldiga och domstolarna. Däremot leder de till större förutsebarhet eftersom de klargör hur Skatteverket tolkar skattelagstiftningen. En skattskyldig kan därigenom redan innan ett visst förfarande genomförs få en uppfattning om hur Skatteverket kommer att bedöma den aktuella skattefrågan. Även om detta i grunden är positivt ska det dock fram- hållas att ställningstaganden från Skatteverket kan leda till att skatt- skyldiga avstår från förfaranden som vid en senare domstolspröv- ning visar sig vara förenliga med gällande rätt.</P>
<P class="p80 ft9">Om ett visst skatteupplägg är förenligt med gällande rätt men det ändå anses viktigt att stoppa användningen av upplägget krävs det att skattelagstiftningen ändras. En lagändring kan vara önskvärd även i fall då Skatteverket inte anser att ett upplägg är förenligt med gällande rätt. Det kan nämligen dröja många år innan det finns en vägledande dom från högsta instans och under den tiden kan osäker- heten om vad som egentligen gäller vara stor. En tydligare lagstift- ning kan innebära större förutsebarhet och bättre möjligheter till likabehandling.</P>
<P class="p55 ft9">Ett sätt att på förhand få besked om skattekonsekvenserna av ett visst förfarande är att ansöka om förhandsbesked enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Förhandsbesked kan lämnas avseende flera olika skatter, bl.a. inkomstskatt och mervärdes- skatt. Det kan dock ta tid att få ett förhandsbesked, och beskedet kan dessutom överklagas. Det är också relativt vanligt att ansökningar avvisas av Skatterättsnämnden (se avsnitt 8.2.3). Ett förhandsbesked är bara bindande i förhållande till den enskilde som förhandsbeske- det angår, och kan därför ha ett begränsat värde för andra skatt- skyldiga.</P>
<P class="p188 ft32">En skattskyldig kan också vända sig till Skatteverket och ställa frågor om beskattningskonsekvenserna av ett visst handlande. Skatte-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">171</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_172">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">verket besvarar sådana frågor inom ramen för myndighetens service- skyldighet. Som framgått ovan omfattar serviceskyldigheten dock inte att hjälpa till med avancerad skatteplanering, och myndigheten är inte skyldig att svara på frågor på ett sätt som förutsätter att den först genomför en omfattande rättsutredning. Ett svar som ges till en enskild skattskyldig innebär dessutom inte någon ökad förutse- barhet för andra skattskyldiga i samma situation.</P>
<P class="p132 ft9">Utredningen anser att en informationsskyldighet avseende skatte- upplägg skulle kunna leda till ökad rättssäkerhet för skattskyldiga genom att Skatteverket tidigare kan få kännedom om nya upplägg och i vilken omfattning de används. Skatteverket skulle då i ett tidigt skede kunna publicera ställningstaganden, samordna sina insatser och uppmärksamma lagstiftaren på behov av lagändringar. Sådana åtgärder kan som framgått ovan öka förutsebarheten och ge bättre möjligheter till likabehandling. Det skulle också kunna leda till färre processer i domstol. Sådana processer kan vara både långdragna och kostsamma.</P>
<P class="p60 ft50">Regelverkets utformning</P>
<P class="p70 ft10">En avgörande faktor för att en ny uppgiftsskyldighet ska få de önskade effekter i form av förbättrad skattekontroll, möjlighet till tidiga lagändringar och ökad rättssäkerhet som har redogjorts för ovan är naturligtvis att regelverket i stor utsträckning fångar in relevanta skatteupplägg. Det är speciellt viktigt att Skatteverket får information om helt nya former av aggressiv skatteplanering, dvs. upplägg som tidigare har varit okända för myndigheten. Bestäm- melserna om vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga måste således utformas på ett sådant sätt att både kända och okända upp- lägg kan träffas av reglerna. Det innebär att reglerna inte kan vara så precisa som annars skulle ha varit önskvärt. I fråga om gränsöverskri- dande arrangemang måste dessutom regelverket vara i överensstäm- melse med DAC 6. Direktivet är i vissa delar vagt. Definitioner av vissa begrepp saknas och vissa andra begrepp är definierade på ett sätt som lämnar utrymme för olika tolkningar. Vad som nu sagts innebär en risk för att regelverket i vissa avseenden kan komma att upplevas som vagt och oklart, och att det kan komma att träffa många situa-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">172</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_173">
<DIV id="p173dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391173x1.jpg/" id="p173img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">tioner som inte är av något större intresse för Skatteverket. Kostna- derna för att efterleva regelverket kan därigenom bli höga. Utred- ningen är väl medveten om denna problematik. Givetvis måste regel- verket i möjligaste mån utformas på ett tydligt sätt och begränsas till relevanta situationer. Vidare måste, i varje enskilt fall, hänsyn tas till eventuella oklarheter i regelverket vid påförande av sanktionsavgifter (jfr avsnitt 14.3 – Befrielse från rapporteringsavgift).</P>
<P class="p76 ft50">Påverkan på skattskyldiga och rådgivare</P>
<P class="p75 ft10">Som framgått ovan kan ett syfte med regler om informationsskyl- dighet avseende skatteupplägg vara att minska marknadsföringen, förmedlingen och användningen av upplägg för aggressiv skattepla- nering. Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg finns redan i ett antal länder. Utredningen har skickat en enkät till skattemyndigheterna i Storbritannien, Irland, Portugal, USA och Kanada för att få mer information om bl.a. effekterna av regelverken i dessa länder. Samtliga skattemyndigheter utom skattemyndigheten i Portugal har svarat på enkäten.</P>
<P class="p188 ft10">Skattemyndigheterna i Storbritannien, Irland och USA har upp- gett att antalet inrapporterade upplägg har minskat med tiden. I <SPAN class="ft11">Storbritannien </SPAN>hade sammanlagt cirka 2 500 upplägg rapporterats in fram till och med hösten 2017.<SPAN class="ft70">10 </SPAN>Över 1 000 av dessa rapporterades in under de första <NOBR>två–tre</NOBR> åren efter att regelverket (Disclosure of Tax Avoidance Schemes, förkortat DOTAS) infördes 2004. Där- efter minskade antalet inrapporteringar, vilket enligt skattemyndig- hetens bedömning åtminstone delvis beror på effekten av reglerna om informationsskyldighet. Som framgår av avsnitt 5.2.7 har en oberoende granskning av regelverket i Storbritannien genomförts av tre forskare vid Oxfords universitet. Enligt forskarna var det inte möjligt att på grundval av offentligt tillgängliga uppgifter göra en ordentlig utvärdering av regelverkets effekter. När det gäller minsk- ningen av antalet inrapporteringar menar forskarna att den kan bero på en minskning av antalet skatteupplägg, men att den också kan</P>
<P class="p427 ft66"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft65">Observera att ett upplägg kan ha flera användare. Antalet användare torde således överstiga</SPAN></P>
<P class="p482 ft48"><SPAN class="ft116">2</SPAN><SPAN class="ft47">500. Det ska dock också påpekas att det inte är troligt att det rör sig om 2 500 unika skatte- upplägg, eftersom samma eller snarlika upplägg kan ha rapporterats in av flera uppgifts- skyldiga.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">173</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_174">
<DIV id="p174dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391174x1.jpg/" id="p174img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p369 ft12">bero på att det inledningsvis förekom överrapportering eller på kring- gående av DOTAS.<SPAN class="ft42">11</SPAN></P>
<P class="p483 ft9">Skattemyndigheten i <SPAN class="ft75">Irland </SPAN>har uppgett att sammanlagt elva upplägg hade rapporterats in fram till och med hösten 2017, varav sju under 2011, ett under 2012, två under 2014 och ett under 2017. Antalet inrapporterade upplägg har således sjunkit sedan reglerna infördes 2011, men skattemyndigheten anser inte att det går att dra några slutsatser om orsaken till det.</P>
<P class="p367 ft10">Skattemyndigheten i <SPAN class="ft11">USA </SPAN>har uppgett att antalet inrapporterade upplägg har sjunkit över tiden, och att man anser att en viktig orsak till detta är regelverkets effekt på marknaden för skatteupplägg. Skattemyndigheten har också uppgett att man har noterat att antalet inrapporteringar har ökat initialt när regelverket har utvidgats till att omfatta nya transaktioner. Därefter har antalet inrapporteringar fallit igen, vilket anses tyda på minskad användning av de aktuella uppläggen.</P>
<P class="p463 ft9">Skattemyndigheten i <SPAN class="ft75">Kanada </SPAN>har uppgett att antalet inrappor- terade upplägg har varit lågt sedan reglerna infördes 2013 och att inga väsentliga effekter av reglerna har kunnat noteras.</P>
<P class="p484 ft9">Även om det kan finnas flera orsaker till minskningen av antalet inrapporteringar i Storbritannien, Irland och USA förefaller det, enligt utredningens mening, sannolikt att reglerna om informations- skyldighet har haft åtminstone en viss effekt, dvs. att de har bidragit till en minskad användning av sådana upplägg som omfattas av regel- verket. En sådan effekt på marknaden bedöms vara sannolik också i Sverige, även om förutsättningarna givetvis skiljer sig åt från land till land.</P>
<P class="p463 ft9">Ett nytt regelverk om informationsskyldighet i Sverige skulle också påverka skattskyldiga och rådgivare på ett annat sätt, nämligen genom de kostnader som skulle uppkomma för att följa regelverket. Detta berörs närmare nedan.</P>
<P class="p485 ft48"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft77">Devereux, Michael, Freedman, Judith & Vella, John (2012), </SPAN><SPAN class="ft117">The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime</SPAN>, Oxford University Centre for Business Taxation.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">174</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_175">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">Sammanfattning och slutsatser</P>
<P class="p75 ft20">DAC 6 innebär som framgått ovan en skyldighet för Sverige att införa en uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang. Frågan är då om liknande regler bör in- föras avseende arrangemang som inte är gränsöverskridande.</P>
<P class="p55 ft10">I Sverige har skattskyldiga juridiska och fysiska personer redan i dag mycket långtgående skyldigheter att lämna uppgifter till Skatte- verket. Av central betydelse är t.ex. bestämmelsen i 31 kap. 3 § SFL som anger att den deklarationsskyldige måste lämna alla de uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slut- lig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. Därigenom åläggs de deklarationsskyldiga en omfattande uppgiftsskyldighet. Trots denna omfattande uppgiftsskyldighet får Skatteverket i dag inte till- räcklig information om nya skatteupplägg förrän i ett relativt sent skede, då uppläggen redan har fått stor spridning.</P>
<P class="p188 ft10">Enligt utredningens bedömning skulle det viktigaste syftet med regler om uppgiftsskyldighet avseende inhemska arrangemang vara att ge Skatteverket tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning de används. Utredningens bedömning är att det i dag inte finns tillräckliga möjligheter för Skatteverket att få sådan tidig information. Om Skatteverket fick tidig information om nya skatteupplägg, och hur många som mark- nadsför, förmedlar och använder dem, skulle flera fördelar kunna uppnås. Som framgår ovan skulle sådan information t.ex. kunna för- bättra Skatteverkets kontrollverksamhet och öka möjligheterna att tidigt täppa till luckor i skattelagstiftningen. Det ska dock påpekas att det är svårt att på förhand göra en bedömning av vilken effekt en ny uppgiftsskyldighet kommer att ha. Denna effekt beror bl.a. på i vilken utsträckning förekommande skatteupplägg kommer att träffas av det nya regelverket och därmed bli rapporteringspliktiga.</P>
<P class="p188 ft10">Ett annat viktigt syfte med reglerna skulle vara att ge Skatteverket ett bra underlag när det gäller enskilda skattskyldigas användning av skatteupplägg. Utredningen gör bedömningen att det finns ett sådant behov, trots den omfattande skyldighet skattskyldiga juridiska och fysiska personer redan i dag har att i en deklaration lämna alla upp- gifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst. Som</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">175</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_176">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p481 ft12">nämnts i föregående stycke är det dock svårt att på förhand göra en bedömning av effekten av en ny uppgiftsskyldighet.</P>
<P class="p486 ft9">Uppgiftsskyldigheten skulle vara till gagn även för de skattskyl- diga. Ett tidigt agerande från Skatteverket, t.ex. genom rättsliga ställningstaganden, skulle öka förutsebarheten vilket kan bidra till en ökad rättssäkerhet samt en minskning av onödiga processer i domstol.</P>
<P class="p367 ft10">Sammanfattningsvis anser utredningen att en uppgiftsskyldighet som ger Skatteverket tidig information om såväl gränsöverskridande som rent inhemska skatteupplägg – och vilka som marknadsför, för- medlar och använder dem – skulle utgöra ett bra komplement till de uppgiftsskyldigheter som redan i dag finns i skatteförfarandelagen. En sådan uppgiftsskyldighet bedöms också kunna förebygga före- komsten av aggressiv skatteplanering. Aggressiv skatteplanering sned- vrider konkurrensen och missgynnar de som inte använder sådana förfaranden. En uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg bedöms därför också kunna leda till sundare konkurrens.</P>
<P class="p368 ft10">Vid bedömningen av om även rent inhemska arrangemang ska omfattas av regelverket måste fördelarna vägas mot de kostnader som detta skulle medföra för främst de uppgiftsskyldiga, men även Skatteverket. För att kunna uppfylla sitt syfte måste regelverket ut- formas på ett sådant sätt att det fångar in såväl kända som okända upplägg som kan vara av intresse för Skatteverket. Det innebär att reglerna inte kan vara så precisa som annars skulle ha varit önskvärt. En konsekvens av det är att regelverket i vissa avseenden kan komma att upplevas som vagt och oklart, och att det kan komma att träffa många situationer som inte är av något större intresse för Skatte- verket. Detta påverkar givetvis kostnaderna för att efterleva regel- verket. De kostnader som de i betänkandet föreslagna reglerna – som omfattar såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang</P>
<P class="p487 ft10"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft52">förväntas medföra för gruppen av uppgiftsskyldiga är betydande. Enbart kostnaderna för själva inrapporteringarna har uppskattats till cirka 225 miljoner kronor per år, se konsekvensanalysen i kapitel 20. Därtill kommer bl.a. kostnader för att fånga upp arrangemang som kan vara rapporteringspliktiga och bedöma om dessa arrangemang omfattas av regelverket. Även dessa kostnader kan antas uppgå till väsentliga belopp, sett till hela gruppen av uppgiftsskyldiga. En upp- giftsskyldig rådgivares kostnad för att fullgöra uppgiftsskyldigheten</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">176</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_177">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">kan normalt förväntas övervältras på klienten. Den slutliga kostna- den torde därför klienten få stå för. Om rådgivaren fakturerar för nedlagd tid avseende inrapportering i enlighet med gängse timtaxa kommer denna slutliga kostnad vara betydligt högre än den faktiska kostnaden för den uppgiftsskyldige rådgivaren. De löpande kostna- derna för Skatteverket har uppskattats till mellan 150 och 170 miljoner kronor per år.</P>
<P class="p327 ft10">De uppskattade kostnaderna för de uppgiftsskyldiga och Skatte- verket omfattar som framgår ovan uppgiftsskyldighet avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Som framgår av konsekvensanalysen har, vid bedömningen av förväntade kostna- der, en grov uppskattning av antalet inrapporteringar gjorts utifrån dels antalet rådgivningsföretag, dels antalet företag av en viss storlek. Det har inte varit möjligt att göra någon uppskattning av kostnaderna fördelat på gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. Utredningens bedömning är dock att rent inhemska arrangemang är vanligen förekommande, och att den administrativa bördan för de uppgiftsskyldiga således skulle bli betydligt mindre om sådana arrange- mang undantogs från regelverkets tillämpningsområde. Åtminstone torde så vara fallet när det gäller arrangemang som tillhandahålls till, eller genomförs av, fysiska personer eller mindre företag.</P>
<P class="p475 ft10">Den ökade administrativa bördan är ett tungt argument mot en uppgiftsskyldighet avseende rent inhemska arrangemang. Den om- ständigheten att det torde vara vanligt med rent inhemska arrange- mang talar dock för att en uppgiftsskyldighet bör införas även avse- ende sådana arrangemang. Eftersom rent inhemska arrangemang inte regleras av DAC 6 har medlemsstaterna större frihet att bestämma hur regler om sådana arrangemang ska se ut. Reglerna kan därmed utfor- mas på ett sådant sätt att endast arrangemang som är av verkligt intresse för Skatteverket blir rapporteringspliktiga.</P>
<P class="p327 ft10">Utredningen anser att intresset av att Skatteverket får uppgifter även om rent inhemska arrangemang väger tyngre än de kostnader som detta innebär för de uppgiftsskyldiga och Skatteverket. Som framgår av avsnitt 11.6.15 föreslås vissa undantag för rent inhemska arrangemang, i syfte att uppgiftsskyldigheten avseende sådana arrange- mang enbart ska omfatta arrangemang som är av verkligt intresse för Skatteverket. Det ska framhållas att utredningens bedömning att även rent inhemska arrangemang bör omfattas av uppgiftsskyldigheten bygger på antagandet att Skatteverket kommer att arbeta aktivt för</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">177</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_178">
<DIV id="p178dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391178x1.jpg/" id="p178img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">att så långt som möjligt begränsa inrapporteringen till sådana upp- gifter som är av verkligt intresse för myndigheten. Detta kan ske genom såväl ställningstaganden i olika frågor som genom den möjlig- het att meddela föreskrifter om undantag som föreslås i avsnitt 11.6.15.</P>
<P class="p367 ft10">Mot bakgrund av ovanstående föreslår utredningen att ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg införs. Regel- verket ska omfatta såväl gränsöverskridande som rent inhemska arran- gemang och ska således gå utöver vad som följer av DAC 6, som endast reglerar gränsöverskridande arrangemang. Enligt utredningens mening bör en utvärdering göras efter att det nya regelverket har tillämpats under en viss tid. Frågan om regelverkets tilllämpning på rent inhemska arrangemang bör då prövas på nytt. Som framgår av avsnitt 15.5 ska viss utvärdering även göras av DAC 6.</P>
<P class="p366 ft32">Vilka arrangemang som bör omfattas av det nya regelverket berörs närmare i senare avsnitt. Utredningen föreslår att begreppet rapporteringspliktiga arrangemang används om dessa arrangemang.</P>
<P class="p488 ft36"><SPAN class="ft31">11.2</SPAN><SPAN class="ft146">Bestämmelserna tas in i en ny lag om rapporteringspliktiga arrangemang och i skatteförfarandelagen</SPAN></P>
<P class="p489 ft37"><SPAN class="ft147">Förslag: </SPAN>Bestämmelser om vad som utgör ett rapporteringsplik- tigt arrangemang ska tas in i en ny lag om rapporteringspliktiga arrangemang. Bestämmelser om skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska tas in i ett nytt kapitel i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p490 ft10">Utredningen föreslår ett nytt regelverk om rapporteringspliktiga arrangemang och skyldighet att lämna uppgifter om sådana arrange- mang. Vad som avses med rapporteringspliktiga arrangemang behandlas i avsnitt 11.6 nedan. Som framgår av det avsnittet ska avgränsningen, liksom enligt DAC 6, göras genom en prövning av om arrangemanget uppvisar något av ett antal fastställda kännetecken. I vissa fall är det också en förutsättning för att ett arrangemang ska vara rapporter- ingspliktigt att en skatteförmån är den viktigaste fördelen, eller en av de viktigaste fördelarna, med arrangemanget. Vissa undantag från</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">178</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_179">
<DIV id="p179dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391179x1.jpg/" id="p179img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft12">rapporteringsplikt föreslås för arrangemang som inte är gränsöver- skridande.</P>
<P class="p357 ft20">Bestämmelser om vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrange- mang blir med nödvändighet relativt omfattande, speciellt när det gäller beskrivningen av kännetecknen. Utredningen anser därför att sådana bestämmelser bör tas in i en ny lag.</P>
<P class="p327 ft32">Utredningen har övervägt om även bestämmelserna om uppgifts- skyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang bör tas in i denna lag, eller i en egen ny lag. Ett annat alternativ är att dessa bestämmelser tas in i skatteförfarandelagen. I skatteförfarandelagen finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter (1 kap. 1 § första stycket SFL). Alternativet att ta in bestämmelserna i en ny lag kan förefalla tilltalande av principiella skäl, eftersom det rör sig om en helt ny typ av uppgiftsskyldighet och uppgifterna inte ska lämnas till ledning för beskattningen i enskilda fall. De upp- giftsskyldigheter som finns i dag regleras dock i skatteförfarande- lagen. Det talar enligt utredningens mening för att även de nya bestämmelserna bör placeras i den lagen. Lämnade uppgifter kom- mer dessutom att användas i Skatteverkets beskattningsverksamhet, bl.a. som ett verktyg för kontroll av att andra uppgiftsskyldigheter har fullgjorts. En jämförelse kan göras med skyldigheten att lämna s.k. <NOBR>land-för-land-rapporter.</NOBR> Även denna skyldighet regleras i skatte- förfarandelagen, trots att innehållet i dessa rapporter inte direkt ska användas för beskattningsbeslut.<SPAN class="ft125">12 </SPAN>En fördel med att placera de nya bestämmelserna i skatteförfarandelagen är också att denna lags förfaranderegler blir tillämpliga. Utredningen anser därför att de nya bestämmelserna om uppgiftsskyldighet bör tas in i skatteförfarande- lagen. Eftersom det rör sig om ett helt nytt och relativt omfattande regelverk anser utredningen att bestämmelserna bör tas in i ett nytt kapitel i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p491 ft66"><SPAN class="ft46">12</SPAN><NOBR><SPAN class="ft65">Land-för-land-rapporterna</SPAN></NOBR> får användas för övergripande analys av risker när det gäller internprissättning och andra risker för erodering av skattebasen och flyttning av vinster. Vidare får uppgifterna användas för ekonomisk och statistisk analys. Däremot får uppgifterna inte användas för att ensamma läggas till grund för beskattningsbeslut (33 a kap. 13 § SFL, 7 § lagen [2017:182] om automatiskt utbyte av <NOBR>land-för-land-rapporter</NOBR> på skatteområdet och prop. 2016/17:47 s. <NOBR>63–64).</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">179</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_180">
<DIV id="p180dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391180x1.jpg/" id="p180img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p396 ft9">Förslagen föranleder att en ny lag om rapporteringspliktiga arrange- mang införs, en ändring i 1 kap. 1 § SFL och att ett nytt kapitel, 33 b kap., införs i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">11.3</SPAN><SPAN class="ft142">Skatter som omfattas</SPAN></P>
<P class="p492 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Det nya regelverket ska tillämpas på arrangemang som inte är gränsöverskridande och som avser skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen eller lagen om avkastningsskatt på pensions- medel.</P>
<P class="p493 ft10">Reglerna ska också tillämpas på gränsöverskridande arrange- mang som avser skatter som omfattas av lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning.</P>
<P class="p494 ft9">Reglerna ska dessutom tillämpas på gränsöverskridande arrange- mang som</P>
<P class="p495 ft10"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft52">skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten enligt rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning, enligt det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades den 29 oktober 2014 eller enligt liknande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, eller</SPAN></P>
<P class="p496 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">skulle kunna påverka identifieringen av verkligt huvud- mannaskap.</SPAN></P>
<P class="p421 ft50">Allmänt</P>
<P class="p497 ft10">Regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg kan avse flera olika skatter. Regelverken i andra länder skiljer sig åt när det gäller tillämpningsområdet. I samtliga de fem länder som utred- ningen har valt att titta närmare på (Storbritannien, Irland, Portugal, USA och Kanada) omfattas inkomstskatt av informationsskyldig- heten. I de flesta av dessa länder omfattas även andra skatter, dock gäller Kanadas regelverk bara inkomstskatt. I tre av länderna ska</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">180</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_181">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p498 ft12">information lämnas om mervärdesskatteupplägg (Storbritannien, Irland och Portugal).</P>
<P class="p357 ft10">Eftersom DAC 6 är ett ändringsdirektiv är dess tillämpningsområde detsamma som tillämpningsområdet för rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskatt- ning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (förkortat DAC). Enligt artikel 2 i DAC ska direktivet tillämpas på alla skatter som medlemsstaterna tar ut förutom mervärdesskatt, tullar, punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt sam- arbete och obligatoriska sociala avgifter. DAC har genomförts i svensk rätt genom lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, förkortad lagen om administrativt samarbete. Den lagen har motsvarande tillämpnings- område (2 § lagen om administrativt samarbete).</P>
<P class="p13 ft9">Det nya regelverket måste, såvitt gäller gränsöverskridande arrange- mang, omfatta åtminstone sådana skatter som DAC gäller för. Samma krav finns inte när det gäller arrangemang som inte är gränsöver- skridande. Avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang står det Sverige fritt att låta uppgiftsskyldigheten om- fatta arrangemang avseende skatter som inte omfattas av DAC. Frågan är således hur brett tillämpningsområdet för de nya reglerna bör vara.</P>
<P class="p475 ft9">Syftet med den nya uppgiftsskyldigheten är i första hand att ge tidig information om nya upplägg för aggressiv skatteplanering. Ut- redningens bedömning är att sådana upplägg är vanligast på inkomst- skatteområdet och att regelverket därför åtminstone måste omfatta skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Såvitt gäller gränsöverskridande upplägg är detta också ett krav enligt DAC 6.</P>
<P class="p327 ft10">Andra exempel på skatter som omfattas av DAC är kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624) och avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Åtminstone när det gäller gränsöverskridande arrangemang måste tillämpnings- området för det nya regelverket således omfatta dessa skatter. Kupongskatt är en statlig, definitiv källskatt på vissa utdelningar, som huvudsakligen tas ut i de fall utdelningen betalas till en begrän- sat skattskyldig. Avkastningsskatt är en schabloniserad skatt på pen- sionskapital. Syftet med såväl kupongskatt som avkastningsskatt är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">181</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_182">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">att ersätta inkomstskatt enligt inkomstskattelagen, och enligt upp- gift från Skatteverket förekommer det upplägg avseende båda dessa skatter.</P>
<P class="p78 ft10">Aggressiva skatteupplägg förekommer även på andra områden som inte omfattas av DAC, t.ex. när det gäller mervärdesskatt. Ett alternativ skulle därför vara att låta reglerna omfatta fler skatter. Skatteverket skulle då kunna få information om fler aggressiva skatte- upplägg, och utbudet och användningen av sådana upplägg skulle kunna minska på fler områden. Det är dock svårt att beräkna effek- terna av ett helt nytt regelverk när det gäller antalet inrapporterade upplägg. Det är viktigt att regelverket i möjligaste mån utformas så att det inte resulterar i fler inrapporteringar än Skatteverket kan hantera. Detta talar enligt utredningens mening för att tillämp- ningsområdet för reglerna inledningsvis inte bör vara alltför brett. Hänsyn måste också tas till de administrativa kostnader som regler av nu aktuellt slag innebär för de uppgiftsskyldiga. Sådana kostnader är svåra att beräkna. Även detta talar för att tillämpningsområdet för reglerna inledningsvis bör vara relativt begränsat.</P>
<P class="p60 ft50">Gränsöverskridande arrangemang</P>
<P class="p61 ft10">Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang anser utredningen att tillämpningsområdet bör motsvara tillämpningsområdet för DAC. Eftersom den föreslagna uppgiftsskyldigheten för gränsöverskri- dande arrangemang kan avse även arrangemang avseende utländsk skatt är det inte möjligt att i lagtexten göra en uppräkning av de skatter som omfattas. I stället bör tillämpningsområdet anges genom en hänvisning till lagen om administrativt samarbete. Regelverket ska således tillämpas på gränsöverskridande arrangemang som avser skatter som omfattas av lagen om administrativt samarbete. De svenska skatter som omfattas är skatter enligt bl.a. inkomstskattelagen, kupongskattelagen och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.</P>
<P class="p78 ft10">Tillämpningsområdet ska också omfatta sådana gränsöverskri- dande arrangemang som skulle kunna påverka skyldigheten att rappor- tera in uppgifter om finansiella konton eller försvåra identifieringen av verkligt huvudmannaskap (jfr de i avsnitt 11.6.13 berörda känneteck- nen i DAC 6 som avser arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">182</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_183">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">att skapa <NOBR>icke-transparenta</NOBR> utländska ägarstrukturer). Detta bör av tydlighetsskäl anges uttryckligen, även om också sådana arrange- mang torde avse skatter som omfattas av lagen om administrativt samarbete.</P>
<P class="p137 ft50">Rent inhemska arrangemang</P>
<P class="p52 ft10">När det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande anser utredningen att tillämpningsområdet bör begränsas till vissa av de skatter som omfattas av DAC, nämligen sådana svenska skatter beträffande vilka det är känt att det förekommer rent inhemska upp- lägg som skulle kunna träffas av kännetecknen i DAC 6. Utred- ningen gör bedömningen att det för närvarande främst är skatt enligt inkomstskattelagen som uppfyller dessa kriterier. Även skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel bör dock omfattas av tillämpningsområdet. Livförsäkringsföretag och vissa andra subjekt är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen för hela eller största delen av sin verksamhet och betalar i stället avkastnings- skatt på en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna. Om avkastningsskatten undantas från tillämpningsområdet så skulle dessa subjekt i princip falla utanför regelverket när det gäller rent inhemska arrangemang. Upplägg avseende kupongskatt torde så gott som alltid vara gränsöverskridande, jfr definitionen av gränsöver- skridande arrangemang i avsnitt 11.6.3. Någon uppgiftsskyldighet för rent inhemska arrangemang avseende sådan skatt torde därför inte behövas. Utredningen föreslår därför att tillämpningsområdet för de nya reglerna, när det gäller arrangemang som inte är gräns- överskridande, åtminstone inledningsvis begränsas till arrangemang avseende skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen eller lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.</P>
<P class="p92 ft50">Utvidgning av tillämpningsområdet</P>
<P class="p75 ft32">Som framgår av avsnitt 11.1 anser utredningen att en utvärdering av regelverket bör göras efter att det har tillämpats under en viss tid. Efter en sådan utvärdering kan man överväga att utvidga tillämpnings- området till fler skatter. Detta gäller såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. En utgångspunkt vid utformningen av</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">183</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_184">
<DIV id="p184dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391184x1.jpg/" id="p184img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p499 ft12">regelverket har varit att det relativt enkelt ska kunna utvidgas till att omfatta fler skatter.</P>
<P class="p116 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p500 ft12">Bestämmelser om regelverkets tillämpningsområde tas in i 2 och 3 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p501 ft41"><SPAN class="ft31">11.4</SPAN><SPAN class="ft148">Allmänna utgångspunkter vid utformningen av regelverket</SPAN></P>
<P class="p61 ft20">Som nämnts tidigare har OECD/G20 tagit fram rekommendationer när det gäller regler om informationsskyldighet avseende skatteupp- lägg. I <NOBR>OECD-rapporten</NOBR> anges bl.a. ett antal frågeställningar som enligt rapporten måste beaktas vid utformningen av regler av detta slag. Dessa frågeställningar gäller</P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vem som ska lämna information till skattemyndigheten,</SPAN></P>
<P class="p502 ft10"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft149">vilken information som ska lämnas (dvs. vilka arrangemang som ska rapporteras in och vilka uppgifter som ska lämnas om dessa),</SPAN></P>
<P class="p503 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vid vilken tidpunkt informationen ska lämnas,</SPAN></P>
<P class="p504 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">eventuella skyldigheter för skatterådgivare eller skattskyldiga att lämna vissa uppgifter så att informationen avseende ett visst upplägg kan knytas till en viss skattskyldig,</SPAN></P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">konsekvenserna av att inte följa regelverket,</SPAN></P>
<P class="p505 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">konsekvenserna av att lämna information i enlighet med regel- verket, och</SPAN></P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">hur den inrapporterade informationen ska användas.</SPAN><SPAN class="ft42">13</SPAN></P>
<P class="p506 ft32">Dessa frågeställningar är enligt utredningens mening centrala vid ut- formningen av regelverket, och kommer att tas upp i kommande avsnitt. Frågorna i de fyra första strecksatserna behandlas i avsnitt <NOBR>11.5–11.8</NOBR> och 11.10. I dessa delar innehåller DAC 6 bestämmelser som måste</P>
<P class="p507 ft48"><SPAN class="ft46">13</SPAN><NOBR><SPAN class="ft47">OECD-rapporten</SPAN></NOBR> s. <NOBR>18–19.</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">184</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_185">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft12">beaktas åtminstone vid utformningen av regler avseende gränsöver- skridande arrangemang.</P>
<P class="p357 ft10">En utgångspunkt för utredningen har varit att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. Skillnader kan nämligen i sig innebära att reglerna uppfattas som mer otydliga och att den admi- nistrativa bördan för de uppgiftsskyldiga blir än större. Detta särskilt som den gränsöverskridande dimensionen av ett upplägg inte nöd- vändigtvis behöver ha betydelse för att en skatteförmån ska kunna uppnås, utan kan bero på en tillfällighet. Samtidigt måste det dock beaktas att uppgiftsskyldigheten har delvis olika syften när det gäller gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. Uppgif- ter om rent inhemska arrangemang kommer inte att utbytas auto- matiskt med andra medlemsstater, utan kommer enbart att lämnas för att tillgodose svenska intressen. Regler om sådana arrangemang kan, och bör, därför utformas så att endast arrangemang som är av verkligt intresse för Skatteverket blir rapporteringspliktiga. Utred- ningen föreslår i detta syfte vissa undantag för arrangemang som inte är gränsöverskridande, se avsnitt 11.6.15. Det ska också redan nu framhållas att många bestämmelser i DAC 6 avser arrangemang som till sin natur är gränsöverskridande. Eftersom sådana bestämmelser inte är applicerbara på rent inhemska förhållanden kommer det nya regelverket att innehålla fler bestämmelser om gränsöverskridande arrangemang än om rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p475 ft10">När det gäller konsekvenserna av att inte följa regelverket fram- går av DAC 6 att medlemsstaterna ska fastställa regler om sank- tioner för överträdelse av nationella bestämmelser som har antagits i enlighet med direktivet, och att de ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att se till att de tillämpas. Sanktionerna ska enligt direktivet vara effektiva, proportionella och avskräckande. Frågan hur sanktions- systemet bör utformas har således överlämnats till medlemsstaterna. Utredningens förslag i denna fråga återfinns i kapitel 14.</P>
<P class="p508 ft9">Konsekvenserna av att lämna uppgifter om ett rapporterings- pliktigt arrangemang behandlas i kapitel 12.</P>
<P class="p475 ft10">När det gäller användningen av lämnade uppgifter framgår det av avsnitt 11.1 ovan hur informationen är tänkt att användas i Skatte- verkets verksamhet och som underlag för lagändringar. Som framgår av kapitel 15 kommer uppgifterna även att utbytas med andra med- lemsstater genom automatiskt utbyte av upplysningar.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">185</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_186">
<DIV id="p186dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391186x1.jpg/" id="p186img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p509 ft12">I <NOBR>OECD-rapporten</NOBR> anges även</P>
<P class="p505 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">att regelverket bör utformas så att reglerna är tydliga och lätta att förstå,</SPAN></P>
<P class="p510 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">att en avvägning bör göras mellan de kostnader som regelverket medför för enskilda och nyttan för det allmänna,</SPAN></P>
<P class="p511 ft20"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft119">att reglerna bör utformas så att de träffar relevanta upplägg och ger tillräcklig information om dessa (inklusive information om vilka som använder, marknadsför och förmedlar dem), och</SPAN></P>
<P class="p503 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">att insamlad information bör användas effektivt.</SPAN><SPAN class="ft42">14</SPAN></P>
<P class="p402 ft20">Utredningen instämmer i dessa principer. En viktig utgångspunkt har, som nämnts ovan, varit att reglerna av tydlighetsskäl så långt möjligt ska vara desamma för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. En avvägning mellan kostnader och nytta har som framgår av avsnitt 11.1 och 11.3 gjorts bl.a. när det gäller frågan om regelverket ska omfatta rent inhemska arrangemang och frågan om vilka skatter som bör omfattas.</P>
<P class="p148 ft9">Som nämnts i avsnitt 11.3 har en utgångspunkt för utredningen även varit att regelverket relativt enkelt ska kunna utvidgas till att omfatta fler skatter.</P>
<P class="p78 ft10">Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang innebär utredningens förslag att DAC 6 genomförs i svensk rätt. Följande generella prin- ciper gäller vid genomförande av <NOBR>EU-direktiv.</NOBR> Ett direktiv är bin- dande för medlemsstaterna när det gäller det resultat som ska upp- nås, men det är upp till medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet (artikel 288 i fördraget om Euro- peiska unionens funktionssätt). Det innebär att en medlemsstat inte behöver använda sig av samma terminologi eller systematik som i direktivet. Det avgörande är att medlemsstaterna uppnår det avsedda resultatet. Medlemsstaterna ska också verka för en enhetlig tolkning och tillämpning av <NOBR>EU-rätten.</NOBR> Den <NOBR>EU-rättsliga</NOBR> principen om direk- tivkonform tolkning innebär att en nationell domstol som tolkar nationell rätt är skyldig att i den utsträckning som det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås.</P>
<P class="p512 ft48"><SPAN class="ft46">14</SPAN><NOBR><SPAN class="ft47">OECD-rapporten</SPAN></NOBR> s. <NOBR>19–20.</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">186</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_187">
<DIV id="p187dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391187x1.jpg/" id="p187img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft31"><SPAN class="ft31">11.5</SPAN><SPAN class="ft142">Vilka som ska lämna uppgifterna</SPAN></P>
<P class="p513 ft14"><SPAN class="ft14">11.5.1</SPAN><SPAN class="ft150">Svenska rådgivare har den primära skyldigheten att lämna uppgifter</SPAN></P>
<P class="p514 ft32"><SPAN class="ft54">Förslag: </SPAN>Den som är svensk rådgivare ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteverket. Vid gräns- överskridande arrangemang gäller detta dock inte om rådgivaren har starkare anknytning till någon annan medlemsstat.</P>
<P class="p515 ft50">Vilka ska åläggas den primära skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang?</P>
<P class="p52 ft32">Utredningen har ovan kommit fram till att ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska rapporteringspliktiga arrangemang bör införas i Sverige. I fråga om gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang regleras i DAC 6 frågan om vilka som är uppgiftsskyldiga. DAC 6 reglerar dock inte arrangemang som inte är gränsöverskridande, varför det finns en möjlighet att utforma reglerna om vilka som är uppgifts- skyldiga annorlunda när det gäller rent inhemska arrangemang. Såsom framgår ovan är utredningens utgångspunkt emellertid att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma för gränsöver- skridande respektive för rent inhemska arrangemang. De uppgifts- skyldiga får färre bestämmelser att förhålla sig till och på så sätt en mindre administrativ börda. Reglerna om vilka som är primärt upp- giftsskyldiga bör således som utgångspunkt vara desamma avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Vissa skillnader i regleringen är dock nödvändig med anledning av den gränsöverskridande dimensionen hos de arrangemang som omfattas av DAC 6.</P>
<P class="p73 ft10">DAC 6 innebär att rådgivare ska lämna uppgifter om rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Vad som avses med rådgivare framgår av avsnitt 11.5.2. En aktör som inte har viss angi- ven anknytning till något <NOBR>EU-land</NOBR> omfattas inte av begreppet. Av DAC 6 följer att en rådgivare är skyldig att lämna uppgifter till behörig myndighet i den medlemsstat som denne har anknytning till. Det framgår uttryckligen att om en rådgivare är skyldig att lämna upp- gifter i mer än en medlemsstat ska uppgifterna lämnas endast i en</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">187</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_188">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft32">medlemsstat och då i första hand i den medlemsstat där rådgivaren hör hemma (se artikel 8ab.3 i DAC). Det är således endast rådgivare med viss anknytning till Sverige – i betänkandet används begreppet svenska rådgivare om dessa – som kan bli skyldiga att lämna upp- gifter till Skatteverket avseende gränsöverskridande arrangemang. Skyldigheten gäller dock bara om de inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. Utredningen har valt att lagtekniskt lösa detta genom att definiera vem som är svensk rådgivare och i lag- texten ange att dessa är uppgiftsskyldiga förutsatt att de inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat. De i lagtexten angivna anknytningsfaktorerna motsvarar de som framgår av DAC 6. En rådgivare anses ha starkast anknytning till den stat i vilken denne är hemmahörande.</P>
<P class="p516 ft32">Utredningen anser, såsom ovan angetts, att de regler avseende vilka som är primärt uppgiftsskyldiga som föreskrivs i DAC 6 så långt som möjligt bör gälla även för rent inhemska arrangemang. Utredningen gör också bedömningen att denna lösning är mest pro- portionerlig för att uppnå syftet med regelverket. Detta eftersom den administrativa bördan främst hamnar på rådgivare, vilka torde ha lättare än de skattskyldiga själva att fullgöra uppgiftsskyldigheten och även besitta mest kunskap om arrangemangen. Detta medför troligen också att de uppgifter som Skatteverket erhåller är mer korrekta och fullständiga och innebär således även en positiv påver- kan på de administrativa kostnader som regelverket kan medföra för myndigheten. Att svenska rådgivare är primärt uppgiftsskyldiga är således att föredra framför en lösning där den primära uppgifts- skyldigheten ligger på användarna själva. Den är också att föredra framför en lösning där uppgifterna ska lämnas av såväl rådgivare som användare, eftersom en sådan dubbel uppgiftsskyldighet torde inne- bära att den totala administrativa bördan för rådgivare och användare skulle öka.</P>
<P class="p118 ft50">Även advokater omfattas av skyldigheten att lämna uppgifter</P>
<P class="p147 ft32">Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att den primära uppgiftsskyldigheten ska åvila svenska rådgivare, i enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6. I DAC 6 anges att en medlemsstat får ge</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">188</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_189">
<DIV id="p189dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391189x1.jpg/" id="p189img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">rådgivare rätt till undantag från uppgiftsskyldighet avseende rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang om uppgiftsskyl- digheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. Rådgivare får bara vara berättigade till undantag i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken (se artikel 8ab.5 i DAC). Om en medlemsstat har utnyttjat denna möj- lighet till undantag och det avseende ett visst rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang inte finns någon rådgivare som inte omfattas av undantaget övergår uppgiftsskyldigheten på använ- daren av arrangemanget (se artikel 8ab.6 i DAC).</P>
<P class="p327 ft10">Utredningen har att ta ställning till om Sverige ska utnyttja denna undantagsmöjlighet. Vad som torde avses med ”yrkesmässiga pri- vilegier” (eng. legal professional privilege<SPAN class="ft11">) </SPAN>är för svenskt vidkom- mande regler om advokatsekretess (se avsnitt 4.2.2). Dessa regler gäller enbart advokater anslutna till Sveriges advokatsamfund. I andra med- lemsstater regleras frågan om yrkesmässiga privilegier emellertid annorlunda och i t.ex. Tyskland synes även revisorer som skatte- rådgivare omfattas av dessa privilegier.<SPAN class="ft70">15 </SPAN>I vissa länder omfattas även bolagsjurister av yrkesmässiga privilegier. Såvitt framgår är så fallet i Storbritannien där advokater kan vara verksamma även som bolags- jurister och då omfattas av yrkesmässiga privilegier. I och med att DAC 6 innebär att Sverige har en möjlighet att välja att göra undan- tag från uppgiftsskyldigheten för rådgivare som åberopar advokat- sekretess, måste ställning tas dels till om undantagsmöjligheten ska utnyttjas, dels till hur ett sådant undantag i så fall ska utformas.</P>
<P class="p475 ft10">Såsom framgår av avsnitt 4.2.2 har svenska advokater en särställ- ning, jämfört med andra rådgivare, bl.a. i och med att de omfattas av en lagreglerad tystnadsplikt och även har en absolut lojalitetsplikt mot klienten. Om möjligheten till undantag från uppgiftsskyldighet inte utnyttjas kommer advokater, precis som övriga personer som är att anse som rådgivare, omfattas av uppgiftsskyldigheten. Detta innebär emellertid att ett betydande ingrepp görs i advokatens tyst- nadsplikt och innebär också ett avsteg från den, som utredningen uppfattat, rådande uppfattningen om advokater och den särskilda ställning som de har ifråga om det särskilda förtroendet mellan klienter</P>
<P class="p517 ft112"><SPAN class="ft46">15</SPAN><SPAN class="ft141">Se uttalande av Tyskland i samband med antagandet av DAC 6, Europeiska unionens råd, </SPAN><SPAN class="ft144">Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt auto- matiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang – Antagande </SPAN>(ST 8346 2018 INIT)</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">189</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_190">
<DIV id="p190dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391190x1.jpg/" id="p190img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p518 ft9">och rättsliga rådgivare. Samtidigt torde uppgiftsskyldigheten fak- tiskt fullgöras i ett betydligt större antal fall om advokater, som har att följa god advokatsed och som står under tillsyn av Advokatsam- fundet, skulle vara skyldiga att lämna uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang till Skatteverket. Syftet med regelverket torde således i större omfattning kunna uppnås genom denna lösning än om advokater helt eller delvis undantas från skyldigheten att lämna uppgifter.</P>
<P class="p366 ft32">Förutom att regelefterlevnaden torde öka innebär denna lösning också den fördelen att regelverket blir konkurrensneutralt, dvs. alla skatterådgivare är uppgiftsskyldiga på samma villkor. Från använ- darnas sida kan det också framstå som fördelaktigt att slippa att rapportera in arrangemang till Skatteverket med tanke på den admi- nistrativa börda detta innebär. Samtidigt finns möjligheten för an- vändarna att samtycka till att advokaten i stället lämnar dessa upp- gifter, vilket innebär att användarna slipper att göra det. Även om vissa inskränkningar gjorts i advokatens tystnadsplikt de senaste åren har detta främst gjorts i syfte att motverka penningtvätt och finansiering av terrorism<SPAN class="ft125">16</SPAN>, vilket skiljer sig avsevärt från syftet med regler om uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg. Dessutom omfattas advokater endast av penningtvättslagstiftningen när de bedriver viss angiven verksamhet och de åtnjuter också undantag från vissa av kraven i denna lagstiftning. Utredningen anser mot denna bakgrund att möjligheten att göra undantag från uppgifts- skyldighet för rådgivare som omfattas av s.k. yrkesmässiga privile- gier bör utnyttjas. Det främsta skälet till detta är den betydande</P>
<P class="p519 ft116"><SPAN class="ft46">16</SPAN><SPAN class="ft123">Advokater har ett antal skyldigheter enligt lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism, däribland en skyldighet att rapportera misstänkta fall av penningtvätt till Polismyndigheten samt att även utan egen föregående misstanke i vissa fall lämna information till Polismyndigheten. För ytterligare information om advokaters skyldig- heter enligt penningtvättlagstiftningen hänvisas till Sveriges Advokatsamfund, Vägledning för advokater och advokatbyråer beträffande lagstiftningen om åtgärder mot penningtvätt och terroristfinansiering – 2017 års penningtvättslagstiftning i ett advokatperspektiv, Antagen och gällande från den 1 september 2017. På området för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton har riksdagen nyligen beslutat om ytterligare inskränkningar av advokaters tystnadsplikt, genom borttagande av undantaget gällande rapporteringsskyldigheten för advokaters klientmedelskonton och införandet av en laglig skyldighet för advokater och advokatbyråer att lämna upplysningar till rapporteringsskyldiga finansiella institut om identiteten på den eller de klienter som ett klientmedelskonto avser (prop. 2018/19:9, bet. 2018/19:SkU5, SFS 2018:2034). Denna inskränkning görs bl.a. för att Sverige ska uppfylla sina internationella åtaganden, se prop. 2018/19:9, s. </SPAN><NOBR>75–83.</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">190</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_191">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">inskränkning i advokatens tystnadsplikt som en fullständig uppgifts- skyldighet för advokater skulle medföra och som bedöms vara opropor- tionerlig för att uppnå regelverkets syfte.</P>
<P class="p327 ft20">Det återstår då att se på vilket sätt frågan om advokatsekretess ska regleras inom ramen för det nya regelverket om uppgiftsskyl- dighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang. Ett alternativ vore att helt undanta advokater från uppgiftsskyldigheten medan en annan möjlig lösning är att ålägga advokater en skyldighet att lämna endast vissa uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteverket.</P>
<P class="p327 ft10">Alternativet att advokater helt undantas från skyldigheten att lämna uppgifter till Skatteverket om rapporteringspliktiga arrangemang och att uppgiftsskyldigheten i stället läggs på övriga rådgivare alternativt användarna skulle innebära ett fullständigt upprätthållande av advokat- sekretessen. Såsom framgår av avsnitt 4.2.2 har advokatsekretessen traditionellt varit stark i Sverige, mycket beroende på det omfattande etiska regelverk advokater har att följa och att de vid brott mot dessa regler kan bli föremål för disciplinära åtgärder. Däremot kan denna lösning medföra problem ur konkurrensneutralitetssynpunkt efter- som endast en grupp rådgivare undantas från uppgiftsskyldighet och således undgår den administrativa börda denna plikt innebär. Det är dock troligt att rådgivaren ändå i de flesta fall kommer att sköta inrapporteringen, oaktat om uppgiftsskyldigheten åvilar användaren.</P>
<P class="p475 ft32">Om advokater helt undantas från uppgiftsskyldigheten kan det finnas en risk att vissa arrangemang aldrig kommer till Skatteverkets kännedom eftersom advokaten då inte behöver rapportera in dem och användaren kan välja att inte rapportera in arrangemanget. Använ- dare som önskar använda sig av potentiellt aggressiva skatteupplägg väljer kanske att vända sig till en advokat eftersom dessa inte är skyl- diga att lämna uppgifter om upplägget till Skatteverket. Vissa använ- dare, som sysslar med de mest aggressiva formerna av skatteplaner- ing torde enligt utredningens uppfattning vara benägna att inte lämna uppgifter till Skatteverket. Skatteverkets möjligheter att få tidig infor- mation om mycket aggressiva skatteupplägg torde således minska betydligt om myndigheten inte får någon som helst information från rådgivaren.</P>
<P class="p520 ft10">Det andra alternativet är en medelväg, dvs. att advokater åläggs en skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrange- mang till Skatteverket, men att en begränsning görs ifråga om vilka</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">191</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_192">
<DIV id="p192dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391192x1.jpg/" id="p192img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft32">uppgifter som ska lämnas. En fråga att ta ställning till i detta sam- manhang är om uppgifter om klienters identitet ska lämnas till Skatte- verket. Även om praxis torde möjliggöra att Skatteverket i vissa fall kan få ut sådana uppgifter (jfr RÅ 2001 Ref. 67 II) torde ändå dessa möjligheter vara mycket begränsade (jfr RÅ 2001 Ref. 67 I). I det rättsfall genom vilket Skatteverket fick ut uppgifter om klienters identitet rörde det sig om advokatbyråns egen beskattning, vilket kan ha påverkat utgången i målet.<SPAN class="ft125">17 </SPAN>En motsatt utgång skulle näm- ligen innebära att advokater i princip skulle vara immuna mot skatte- kontroll.<SPAN class="ft125">18 </SPAN>I RÅ 2001 Ref. 67 I där utlämnande vägrades rörde det sig inte om advokatbyråns egen beskattning och i det fallet lämnades de begärda uppgifterna inte ut.</P>
<P class="p521 ft32">Med tanke på att uppgifter som rör klientens identitet och lik- nande i många fall omfattas av beslagsförbudet i rättegångsbalken, vilket innebär att Skatteverket vid en revision kan få bekymmer att inhämta sådana uppgifter, anser utredningen det vara uteslutet att ålägga advokater att lämna sådana uppgifter till Skatteverket. Frågan är dock om advokater kan åläggas att lämna vissa uppgifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget, t.ex. en anonymiserad beskriv- ning av arrangemanget och uppgift om vilka skatteregler som tilläm- pas för att uppnå den förväntade skatteförmånen. Skatteverkets representanter i utredningen har framfört att generella uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang skulle kunna vara till stor nytta för myndigheten i deras arbete med att identifiera skatteupp- lägg och deras omfattning även om myndigheten därigenom inte får information om vilka användarna av uppläggen är. Eftersom detta alternativ innebär att advokater inte ska lämna fullständiga uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang måste en uppgiftsskyldighet även läggas på användarna, för det fall det inte finns någon annan rådgivare som är uppgiftsskyldig (jfr avsnitt 11.5.3 nedan). Den totala administrativa bördan torde därmed öka i och med att viss dubbelt uppgiftslämnande kommer att ske. Delvis samma uppgifter kommer att behöva lämnas av såväl advokaten som en annan rådgivare eller användaren (se avsnitt 11.7 nedan). Samtidigt är enligt DAC 6 samt- liga rådgivare avseende ett gränsöverskridande rapporteringspliktigt</P>
<P class="p522 ft122"><SPAN class="ft46">17</SPAN><SPAN class="ft121">Se Vasarainen, Sandra, </SPAN>Undantagande av handlingar vid Skatteverkets revision<SPAN class="ft64">, Skattenytt 2016 s. 578.</SPAN></P>
<P class="p361 ft48"><SPAN class="ft46">18</SPAN><SPAN class="ft47">Se redogörelsen för utlåtande av professor Hultqvist i RÅ 2001 not. 184.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">192</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_193">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft12">arrangemang som utgångspunkt skyldiga att lämna uppgifter om arrangemanget (artikel 8ab.9 i DAC).</P>
<P class="p73 ft10">Det dubbla uppgiftslämnandet torde kunna medföra att denna lösning kan komma i konflikt med advokaters tystnads- och lojali- tetsplikt i och med att Skatteverket i vissa fall, genom att jämföra och sammanställa de uppgifter om upplägget som lämnats av en advokat med de som lämnats av exempelvis användaren, kan sluta sig till vilken klient advokatens inrapportering avser. Från näringslivets företrädare i utredningen har framhållits att även ett alternativ där advokater bara måste lämna vissa uppgifter avseende ett rapporter- ingspliktigt arrangemang innebär en inte önskvärd inskränkning av advokaters tystnadsplikt. Utredningen har dock gjort bedömningen att advokater i de allra flesta fall bör kunna lämna vissa uppgifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget utan att bryta mot advokat- sekretessen. Sådana uppgifter bedöms kunna vara av stort värde för att syftet med regelverket ska kunna uppnås. Även om uppgifterna skulle kunna medföra att en koppling kan göras mellan en advokats respektive någon annans inrapportering och regelverket således i vissa fall kan innebära en inskränkning i advokatsekretessen anser utredningen att denna inskränkning får anses befogad. Vikten av att de uppgifter som Skatteverket erhåller i så stor utsträckning som möjligt lämnas av rådgivaren, vilket torde innebära en ökad kvalitet på den information som myndigheten får, väger enligt utredningens mening också tyngre än den ökade administrativa börda som dubbel- rapporteringen medför. Att uppgiftsskyldigheten till så stor del som möjligt åvilar rådgivaren, och inte användaren av uppläggen, torde också ha en positiv inverkan på regelefterlevnaden. Av dessa skäl för- ordar utredningen att advokater åläggs en skyldighet att lämna upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang till Skatteverket, men att en begränsning görs ifråga om vilka uppgifter som ska lämnas. Denna lösning bör gälla såväl för de gränsöverskridande som de rent inhemska rapporteringspliktiga arrangemangen. Frågan om vilka upp- gifter som ska lämnas av advokater berörs närmare i avsnitt 11.8 nedan.</P>
<P class="p428 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p303 ft12">En bestämmelse om rådgivares uppgiftsskyldighet tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 11 § SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">193</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_194">
<DIV id="p194dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391194x1.jpg/" id="p194img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p523 ft14"><SPAN class="ft14">11.5.2</SPAN><SPAN class="ft150">Definitioner av rådgivare, svensk rådgivare och användare</SPAN></P>
<P class="p524 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Med begreppet rådgivare ska avses den som</P>
<P class="p525 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">utformar, marknadsför, tillhandahåller eller organiserar ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller</SPAN></P>
<P class="p526 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">vet eller skäligen kan förväntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, mark- nadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringsplik- tigt arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p527 ft12">En person ska bara anses som rådgivare om denne:</P>
<P class="p528 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">är hemmahörande i en medlemsstat i EU,</SPAN></P>
<P class="p529 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">tillhandahåller tjänsten från ett fast driftställe i en medlems- stat,</SPAN></P>
<P class="p530 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">är registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat, eller</SPAN></P>
<P class="p531 ft37"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft151">tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska råd- givare, skatterådgivare eller konsulter i någon medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p532 ft9">Begreppet svensk rådgivare ska innefatta rådgivare som har sådan anknytning till Sverige som avses ovan.</P>
<P class="p533 ft37">Med begreppet användare ska avses den som tillhandahålls ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller har genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p512 ft50">Rådgivare</P>
<P class="p119 ft9">Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att den primära upp- giftsskyldigheten ska åvila rådgivare när det gäller både gränsöver- skridande och inhemska arrangemang. Av DAC 6 framgår att arti- kel 3 i DAC ska ändras bland annat genom tillägg av vissa nya definitioner.</P>
<P class="p78 ft32">I den nya punkten 21 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet förmedlare. Direktivet delar in förmedlarna i två olika kate-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">194</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_195">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">gorier. Den första kategorin avser personer som utformar, mark- nadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet.</P>
<P class="p327 ft32">Med förmedlare avses också personer som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplys- ningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och för- ståelse som krävs för att tillhandahålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att de har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgänglig- görande för genomförande eller förvaltning av genomförandet av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. Varje sådan person ska ha rätt att tillhandahålla bevis för att denne inte visste eller skäligen inte kunde förväntas veta att denne deltog i ett rappor- teringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. I detta syfte får personen hänvisa till alla relevanta fakta och omständigheter samt alla tillgängliga upplysningar och sina relevanta sakkunskaper och insikter.</P>
<P class="p534 ft20">För att vara förmedlare krävs också att personen har sin skatte- rättsliga hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen (EU), har ett fast driftställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls, är registrerad i eller regleras av lagstift- ningen i en medlemsstat eller är registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsult- tjänster i en medlemsstat.</P>
<P class="p13 ft9">Begreppet person följer definitionen i DAC (se artikel 3.11). Det är inte bara fysiska och juridiska personer som avses utan också en sammanslutning av personer som har befogenhet att utföra rätts- handlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning. Även varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån, kan omfattas av begreppet person (jfr 7 § lagen om administrativt sam- arbete).</P>
<P class="p475 ft10">Direktivets begrepp förmedlare är centralt i det nya regelverket om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang eftersom det normalt är förmedlaren som är skyldig att lämna upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteverket, se</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">195</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_196">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft32">avsnitt 11.5.1. En definition av begreppet bör därför införas i det nya 33 b kap. i SFL. DAC 6 reglerar endast gränsöverskridande arrange- mang men för att öka regelverkets tydlighet och göra det mer förutsebart och lätthanterligt anser utredningen att samma definition bör gälla även i fråga om rent inhemska arrangemang. Utredningen bedömer att begreppet förmedlare inte är anpassat till svenskt språk- bruk när det gäller vilken kategori det är avsett att träffa. Begreppet för närmast tankarna till förmedlare av t.ex. försäkringar, bostäder eller liknande i stället för till den som ger råd avseende eller organi- serar ett skatteupplägg. För svenskt vidkommande ligger det när- mast till hands att använda begreppet rådgivare i stället för förmed- lare. Definitionen bör också anpassas till den terminologi som i övrigt används i skatteförfarandelagen. Vissa språkliga justeringar i definitionen föreslås därför.</P>
<P class="p535 ft32">Definitionen av förmedlare enligt DAC 6, och därmed av begrep- pet rådgivare i den föreslagna lagtexten, är mycket vid och torde kunna omfatta en mängd företeelser och personer. Till exempel kan bolagsjurister alternativt en skatteavdelning som ger råd avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang till ett annat företag inom en koncern ses som rådgivare. Detta skiljer regleringen i DAC 6 från exempelvis Storbritanniens regelverk DOTAS, som innebär att de flesta sådana ”in <NOBR>house-rådgivare”</NOBR> inte är att anse som rådgivare (promoters). Även om det är <NOBR>EU-domstolen</NOBR> som slutligt kan avgöra vad som innefattas i definitionen har utredningen försökt identifiera fall då en person enligt utredningens mening inte bör anses som rådgivare, se författningskommentaren till den föreslagna 33 b kap. 8 § SFL.</P>
<P class="p536 ft50">Svensk rådgivare</P>
<P class="p144 ft10">Begreppet rådgivare kan omfatta rådgivare som har anknytning till antingen Sverige eller till andra medlemsstater i EU. Eftersom skyl- digheten att lämna uppgifter till Skatteverket primärt åvilar svenska rådgivare, dvs. rådgivare som har viss anknytning till Sverige, anser utredningen att en bestämmelse ska införas där begreppet svensk råd- givare definieras. Av definitionen bör framgå vilken typ av anknytning till Sverige som krävs för att en rådgivare ska vara svensk rådgivare.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">196</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_197">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">Användare</P>
<P class="p75 ft10">I den nya punkten 22 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet berörd skattebetalare. Av definitionen framgår att med berörd skattebetalare avses en person för vilken ett rapporterings- pliktigt gränsöverskridande arrangemang tillgängliggörs för genom- förande eller som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang eller som har genomfört det första steget i ett sådant arrangemang. I den engelska versionen används begreppet relevant taxpayer. Utredningen gör bedömningen att be- greppet berörd skattebetalare inte är anpassat till svensk lagstiftning och till den begreppsflora som används i skatteförfarandelagen. Utredningen anser därför att detta begrepp bör ersättas med be- greppet användare men att definitionen i huvudsak ska motsvara den som används i DAC 6. En definition av begreppet användare bör därför införas i det nya 33 b kap. i SFL. Vissa språkliga justeringar bör dock göras för att definitionen bättre ska passa in i svensk lagtext. Definitionen måste också anpassas så att den fungerar för såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang Utred- ningen anser dessutom att hänvisningen i direktivets definition till en person ”som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt gräns- överskridande arrangemang” är överflödig. I fall då ett arrangemang tillhandahålls av en rådgivare (eller av en motsvarande aktör som saknar anknytning till EU) omfattas den som tillhandahålls arrange- manget av begreppet användare redan genom den första delen av definitionen i DAC 6. Även om något sådant tillhandahållande inte sker, t.ex. på grund av att arrangemanget tas fram internt inom ett företag, är den aktuella skrivningen obehövlig enligt utredningens mening. För att ett internt framtaget arrangemang ska anses vara ”redo för genomförande” krävs, enligt utredningens mening, att samtliga förutsättningar som krävs för genomförandet är på plats. Denna tidpunkt torde oftast mer eller mindre sammanfalla med den tidpunkt då det första steget i genomförandet tas. Det torde också vara mycket svårt att slå fast att någon är redo att genomföra ett arrangemang innan genomförandet faktiskt påbörjas.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">197</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_198">
<DIV id="p198dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391198x1.jpg/" id="p198img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p537 ft9">Definitioner av begreppen rådgivare, svensk rådgivare och användare tas in i tre nya paragrafer, 33 b kap. <NOBR>8–10</NOBR> §§ SFL.</P>
<P class="p538 ft153"><SPAN class="ft14">11.5.3</SPAN><SPAN class="ft152">Användare ska i vissa fall lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till Skatteverket</SPAN></P>
<P class="p539 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Användare ska i vissa fall lämna uppgifter om rapporter- ingspliktiga arrangemang till Skatteverket.</P>
<P class="p540 ft12">Detta gäller i fråga om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang om:</P>
<P class="p541 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">det inte finns någon rådgivare, eller</SPAN></P>
<P class="p542 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">samtliga rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga upp- gifter om arrangemanget på grund av den i lag reglerade tystnadsplikten för advokater, eller motsvarande bestämmel- ser i en annan medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p543 ft12">Detta gäller dock bara om användaren</P>
<P class="p544 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">är hemmahörande i Sverige,</SPAN></P>
<P class="p545 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">har ett fast driftställe i Sverige och inte är hemmahörande i någon annan medlemsstat,</SPAN></P>
<P class="p546 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">har inkomster i Sverige och inte är hemmahörande eller har ett fast driftställe i någon annan medlemsstat, eller</SPAN></P>
<P class="p547 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft131">bedriver verksamhet i Sverige och inte är hemmahörande eller har ett fast driftställe eller inkomster i någon annan medlems- stat.</SPAN></P>
<P class="p548 ft12">När det gäller rapporteringspliktiga arrangemang som inte är gränsöverskridande ska användaren lämna uppgifter om</P>
<P class="p541 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">det inte finns någon svensk rådgivare, eller</SPAN></P>
<P class="p542 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">samtliga svenska rådgivare är förhindrade att lämna fullstän- diga uppgifter om arrangemanget på grund av den i lag regle- rade tystnadsplikten för advokater.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">198</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_199">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">Inledning</P>
<P class="p75 ft10">Utredningen föreslår att den primära skyldigheten att lämna upp- gifter ska åvila svenska rådgivare både när det gäller gränsöverskri- dande och inte gränsöverskridande arrangemang (se avsnitt 11.5.1). Enligt DAC 6 gäller uppgiftsskyldigheten som utgångspunkt samt- liga personer som kan anses vara rådgivare avseende arrangemanget. I vissa fall finns ingen rådgivare, nämligen om användaren själv utformar och genomför ett arrangemang eller om denne tar hjälp av en aktör som saknar anknytning till EU. Det kan också vara så att en rådgivare helt eller delvis är befriad från skyldigheten att lämna upp- gifter (i Sverige eller i ett annat <NOBR>EU-land)</NOBR> på grund av advokat- sekretess eller liknande utländska regler. För att säkerställa att regelverket blir effektivt och att inte Skatteverket eller behörig myn- dighet i någon annan medlemsstat går miste om möjligheten att få information om potentiellt aggressiva skattearrangemang är det nödvändigt att uppgiftsskyldigheten i sådana fall går över på den användare som gynnas av arrangemangen (se punkt 8 i skälen till DAC 6). En bestämmelse om detta finns i artikel 8ab.6 i DAC. Denna lösning ligger i linje med befintliga regelverk om informa- tionsskyldighet som finns i Storbritannien, Portugal och Irland, där uppgiftsskyldigheten övergår på användaren i de fall a) skatteråd- givaren är baserad utomlands, b) när det inte finns någon skatteråd- givare och c) när rådgivaren hävdar att information inte kan lämnas på grund av tystnadsplikt eller advokatsekretess. En användare är som regel uppgiftsskyldig avseende ett rapporteringspliktigt gräns- överskridande arrangemang i endast en medlemsstat, vilket som regel är hemviststaten (se artikel 8ab.7 i DAC). Utredningen har valt att lagtekniskt lösa detta genom att föreskriva att endast användare med viss angiven anknytning till Sverige ska lämna uppgifter till Skatteverket om gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p549 ft10">Utredningen anser som utgångspunkt att uppgiftsskyldighetens utformning bör vara densamma när det gäller såväl gränsöverskri- dande som inhemska rapporteringspliktiga arrangemang. Använ- darens uppgiftsskyldighet kommer dock behöva utformas på något olika sätt beroende på om det rör sig om ett gränsöverskridande arrangemang, som omfattas av DAC 6 och som blir föremål för automatiskt informationsutbyte, eller ett rent inhemskt arrange- mang. Detta eftersom det i de senare fallen aldrig kan bli aktuellt att</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">199</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_200">
<DIV id="p200dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391200x1.jpg/" id="p200img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft12">en rådgivare eller användaren själv är uppgiftsskyldig i ett annat EU- land.</P>
<P class="p405 ft12">Nedan redogörs mer utförligt för i vilka fall uppgiftsskyldigheten bör åvila användaren.</P>
<P class="p116 ft50">Avsaknad av rådgivare</P>
<P class="p79 ft9">Det är inte alltid som rådgivare är inblandade i utformningen av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Användare kan använda sig av sådana arrangemang även utan att först ha konsulterat en fristående rådgivare. Det förekommer att stora företag har egna skatteavdel- ningar som tar fram skatteupplägg som företaget sedan använder för att minska sin totala skattebörda. I de allra flesta fall torde dock externa rådgivare anlitas.</P>
<P class="p78 ft10">En särskild fråga som utredningen i detta sammanhang har att ta ställning till är om även företag som tar fram skatteupplägg för egen användning bör vara uppgiftsskyldiga.<SPAN class="ft70">19 </SPAN>Enligt artikel 8ab.6 i DAC övergår uppgiftsskyldigheten på användaren om det inte finns någon rådgivare. Ett sådant fall är t.ex. om användaren själv utformat arrangemanget internt med hjälp av sin bolagsjurist eller bolagets skatteavdelning. När det gäller de gränsöverskridande arrangemangen uppställer således direktivet ett krav på att uppgiftsskyldigheten i dessa fall övergår på användaren. Utredningen anser att detsamma bör gälla avseende de rent inhemska arrangemangen. Om uppgifts- skyldigheten avseende inhemska arrangemang endast skulle omfatta fristående rådgivare, och inte fall som det beskrivna, torde detta kunna snedvrida konkurrensen. Genom att uppgiftsskyldigheten övergår på användaren i de aktuella fallen torde det säkerställas att syftet med regelverket uppnås och att Skatteverket i så stor utsträck- ning som möjligt erhåller uppgifter om rapporteringspliktiga in- hemska arrangemang som genomförs. Denna lösning ligger också i linje med reglerna i de <NOBR>EU-länder</NOBR> som redan har infört regelverk om informationsskyldighet. Om ett rapporteringspliktigt arrangemang tas fram internt inom ett företag och företaget därefter begär en s.k. second opinion avseende arrangemanget från en extern rådgivare kan</P>
<P class="p550 ft48"><SPAN class="ft46">19</SPAN><SPAN class="ft77">Se kommittédirektivet, Dir. 2017:38, s. 9. Ett företag som tillhandahåller ett skatteupplägg till ett annat företag i samma koncern blir uppgiftsskyldigt i egenskap av rådgivare, se avsnitt 11.5.2 ovan.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">200</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_201">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft12">arrangemanget behöva inrapporteras såväl av företaget som av råd- givaren, dvs. två separata inrapporteringar.</P>
<P class="p357 ft32">Ett annat fall då uppgiftsskyldigheten enligt DAC 6 övergår på användaren är om den som ger råd eller på annat sätt bistår med arrangemanget är baserad utanför EU (se artikel 8ab.6 i DAC). Detta eftersom det krävs att rådgivaren har viss angiven anknytning till en medlemsstat för att vara rådgivare (se artikel 3 punkt 21 tredje stycket i DAC). I de fall sådan anknytning saknas finns det således ingen rådgivare som är skyldig att lämna uppgifter. Utredningen föreslår därför att användaren ska vara uppgiftsskyldig avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om det inte finns någon rådgivare.</P>
<P class="p551 ft9">En liknande reglering bör införas när det gäller de inhemska arrangemangen men då ska användaren lämna uppgifter om det inte finns någon svensk rådgivare.</P>
<P class="p552 ft72">Rådgivaren är advokat och därmed förhindrad att lämna samtliga uppgifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget</P>
<P class="p553 ft10">Utredningen har ovan kommit fram till att även advokater bör om- fattas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten för rådgivare, dock med en begränsning avseende vilka uppgifter som dessa ska vara skyldiga att lämna (se avsnitt 11.5.1). I syfte att säkerställa att Skatteverket får tillräcklig information om skatteuppläggen, hur de fungerar och vilka som använder dem måste även användarna åläggas uppgifts- skyldighet i dessa fall. Detta krav uppställs också i DAC 6 om en medlemsstat utnyttjar möjligheten till undantag för rådgivare som gör gällande s.k. yrkesmässiga privilegier. Utredningen föreslår därför att användaren är uppgiftsskyldig avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om samtliga rådgivare är förhind- rade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av den i lag reglerade tystnadsplikten för advokater, eller motsvarande bestämmelser i en annan medlemsstat. Hänvisningen till motsva- rande bestämmelser i en annan medlemsstat är nödvändig eftersom en svensk användare kan ha anlitat en rådgivare i en annan med- lemsstat, vars regler avseende s.k. yrkesmässiga privilegier kan inne- bära att rådgivaren är förhindrad att lämna uppgifter i den staten. Utredningen föreslår också att en liknande reglering införs när det gäller de inhemska arrangemangen men att användaren i dessa fall</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">201</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_202">
<DIV id="p202dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391202x1.jpg/" id="p202img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">ska lämna uppgifter om samtliga svenska rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av den i lag reglerade tystnadsplikten för advokater.</P>
<P class="p68 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p79 ft9">Bestämmelser om användares uppgiftsskyldighet tas in i två nya paragrafer, 33 b kap. 14 och 15 §§ SFL.</P>
<P class="p68 ft14"><SPAN class="ft14">11.5.4</SPAN><SPAN class="ft150">Uppgiftsskyldighet i mer än en medlemsstat</SPAN></P>
<P class="p554 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Om en svensk rådgivare avseende ett rapporterings- pliktigt gränsöverskridande arrangemang har lika stark anknyt- ning till en annan medlemsstat som till Sverige behöver uppgifter inte lämnas till Skatteverket om uppgifterna redan har lämnats till den behöriga myndigheten i den andra medlemsstaten.</P>
<P class="p533 ft37">Om användaren är skyldig att lämna uppgifter om ett rappor- teringspliktigt gränsöverskridande arrangemang både till Skatte- verket och till en behörig myndighet i en annan medlemsstat behöver uppgifter inte lämnas till Skatteverket om uppgifterna redan har lämnats i den andra medlemsstaten.</P>
<P class="p116 ft50">Rådgivare</P>
<P class="p70 ft10">Av DAC 6 framgår att om en rådgivare är skyldig att lämna uppgifter i mer än en medlemsstat ska uppgifterna lämnas endast i en med- lemsstat och då i första hand i den medlemsstat där rådgivaren hör hemma (se artikel 8ab.3 i DAC). Utredningen har valt att lagtekniskt lösa detta genom att definiera vem som är svensk rådgivare och i lagtexten ange att svenska rådgivare är uppgiftsskyldiga om de inte har starkare anknytning till någon annan medlemsstat (se avsnitt 11.5.1). DAC 6 anger vidare att om en rådgivare är uppgiftsskyldig i mer än en medlemsstat, t.ex. på grund av att denne hör hemma i två med- lemsstater, ska rådgivaren inte behöva lämna uppgifter om ett rappor- teringspliktigt arrangemang om denna kan visa att uppgifterna har lämnats i den andra medlemsstaten (artikel 8ab.4 DAC).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">202</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_203">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p87 ft9">En svensk rådgivare kan vara skyldig att lämna uppgifter i två medlemsstater, nämligen om denna har lika stark anknytning till Sverige och en annan medlemsstat. Om så är fallet behöver uppgifter inte lämnas till Skatteverket om uppgifterna har lämnats till den behöriga myndigheten i den andra medlemsstaten. Det behöver enligt utredningens mening inte framgå uttryckligen av lagtexten att bevisbördan för ett påstående om att uppgifter har lämnats i en annan medlemsstat ligger på den uppgiftsskyldige.</P>
<P class="p76 ft50">Användare</P>
<P class="p75 ft32">I DAC 6 föreskrivs att om användaren är uppgiftsskyldig avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang i mer än en medlemsstat ska uppgifterna endast lämnas i en medlemsstat, i första hand hemviststaten (se artikel 8ab.7 andra stycket i DAC). Såsom framgår ovan har utredningen valt att lagtekniskt lösa detta genom att endast användare med viss angiven anknytning till Sverige ska lämna uppgifter till Skatteverket (föreslagna 33 b kap. 14 § SFL). DAC 6 anger att om en användare av ett rapporteringspliktigt gräns- överskridande arrangemang är uppgiftsskyldig i mer än en med- lemsstat, t.ex. på grund av att denne hör hemma i två medlemsstater, behöver uppgifter avseende arrangemanget inte lämnas om samma uppgifter har lämnats i en annan medlemsstat (se artikel 8ab.8 i DAC). En användare som är uppgiftsskyldig i två medlemsstater på grund av exempelvis dubbel skatterättslig hemvist kan således befrias från att lämna uppgifter till Skatteverket, men bara om denna kan visa att uppgifter om det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har lämnats till den behöriga myndigheten i den andra medlemsstaten.</P>
<P class="p16 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p75 ft20">Bestämmelser om att svenska rådgivare respektive användare som är uppgiftsskyldiga i både Sverige och en annan medlemsstat avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang inte behö- ver lämna uppgifter om arrangemanget till Skatteverket om upp- gifterna redan lämnats i den andra medlemsstaten tas in i två nya paragrafer, 33 b kap. 12 och 16 §§.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">203</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_204">
<DIV id="p204dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391204x1.jpg/" id="p204img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft14"><SPAN class="ft14">11.5.5</SPAN><SPAN class="ft150">Flera uppgiftsskyldiga rådgivare eller användare</SPAN></P>
<P class="p555 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>En svensk rådgivare behöver inte lämna uppgifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrangemang om en annan rådgivare redan har lämnat uppgifterna till Skatteverket eller till en behörig myndighet i någon annan medlemsstat.</P>
<P class="p493 ft10">Om det finns flera användare av ett rapporteringspliktigt arrangemang ska uppgifter till Skatteverket bara lämnas av en användare som har kommit överens om arrangemanget med en rådgivare eller, om det inte finns någon sådan användare, en användare som hanterar genomförandet av arrangemanget. Om det finns flera användare som uppfyller dessa kriterier behöver en sådan användare inte lämna uppgifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrangemang om en annan av dessa använ- dare redan har lämnat uppgifterna till Skatteverket eller till en behörig myndighet i någon annan medlemsstat.</P>
<P class="p556 ft10">Ett rapporteringspliktigt arrangemang kan ha utformats av flera rådgivare och det kan även i många fall finnas flera användare avse- ende arrangemanget. Det kan således finnas flera uppgiftsskyldiga avseende samma rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p13 ft20">Huvudregeln i DAC 6 är att samtliga rådgivare avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang är uppgifts- skyldiga (artikel 8ab.9 DAC). En rådgivare är befriad från att lämna uppgifter om ett sådant arrangemang endast om denne kan visa att uppgifterna redan har lämnats av en annan rådgivare (artikel 8ab.9 andra stycket DAC). Eftersom den andra rådgivaren kan vara base- rad utanför Sverige behöver det framgå av lagtexten att uppgifterna kan ha lämnats antingen till Skatteverket eller till en behörig myn- dighet i en annan medlemsstat. Det behöver enligt utredningens mening inte framgå uttryckligen av lagtexten att bevisbördan för ett påstående om att uppgifter har lämnats av en annan rådgivare ligger på den uppgiftsskyldige.</P>
<P class="p211 ft32">Om uppgiftsskyldigheten har övergått på användaren och det finns fler än en användare av arrangemanget pekar DAC 6 ut vilken användare som är skyldig att lämna uppgifter. Uppgiftsskyldigheten åvilar enligt direktivet den användare som har kommit överens om arrangemanget med en rådgivare eller, om det inte finns någon sådan</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">204</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_205">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft32">användare, en användare som hanterar genomförandet av arrange- manget (artikel 8ab.10 DAC). Även avseende användare föreskrivs i DAC 6 att en användare ska befrias från sin uppgiftsskyldighet endast om denne kan visa att uppgifter avseende arrangemanget redan har lämnats av en annan användare (artikel 8ab.10 andra stycket DAC). Eftersom DAC 6 pekar ut vilken användare som ska lämna uppgifter torde möjligheten att befrias från uppgiftsskyldigheten bli aktuell endast när det finns flera användare som antingen har kom- mit överens om arrangemanget med rådgivaren, eller om någon sådan inte finns, som har hanterat genomförandet av arrangemanget. Detta bör enligt utredningens mening tydliggöras i den svenska lagtexten genom en koppling till bestämmelsen om vilken användare som är uppgiftsskyldig. Eftersom användarna kan ha hemvist i olika medlemsstater behöver det framgå av lagtexten att uppgifterna kan ha lämnats antingen till Skatteverket eller till en behörig myndighet i en annan medlemsstat.</P>
<P class="p557 ft20">DAC 6 gäller endast de rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemangen. Utredningen anser dock att samma reglering bör gälla även avseende de rent inhemska arrangemangen. Detta för att regelverket ska bli så tydligt och lätt att tillämpa som möjligt. I dessa fall kommer det av naturliga skäl dock inte bli aktuellt att lämna upp- gifter i en annan medlemsstat.</P>
<P class="p137 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p303 ft9">En bestämmelse om att en rådgivare i vissa fall inte behöver lämna uppgifter tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 13 § SFL. Bestäm- melser om vilken användare som ska lämna uppgifter och om att en användare i vissa fall inte behöver lämna uppgifter tas in i två nya paragrafer, 33 b kap. 17 och 18 §§ SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">205</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_206">
<DIV id="p206dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391206x1.jpg/" id="p206img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p558 ft22"><SPAN class="ft14">11.5.6</SPAN><SPAN class="ft154">Information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang</SPAN></P>
<P class="p559 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Om en svensk rådgivare är förhindrad att lämna full- ständiga uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang på grund av den i lag reglerade tystnadsplikten för advokater ska rådgivaren snarast informera var och en som är rådgivare avse- ende arrangemanget eller, när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande, var och en som är svensk rådgivare om dennes skyldighet att lämna uppgifter. Om det inte finns någon annan rådgivare som är skyldig att lämna fullständiga uppgifter eller, när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande, någon annan sådan svensk rådgivare ska motsvarande information i stället lämnas till användaren av arrangemanget.</P>
<P class="p560 ft9"><SPAN class="ft43">Bedömning: </SPAN>Det behöver inte regleras vilka uppgifter som ska finnas med i informationen. Informationen bör dock lämpligen innehålla en beskrivning av vilka uppgifter avseende arrange- manget som ska lämnas till Skatteverket.</P>
<P class="p561 ft20">Var och en som är rådgivare avseende ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang är skyldig att lämna uppgifter till Skatteverket eller till behörig myndighet i en annan medlemsstat. Detta gäller således även i de fall en svensk rådgivare på grund av advokatsekretess är förhindrad att lämna fullständiga uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. När det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande är var och en som är svensk rådgivare uppgiftsskyldig i Sverige. Om det inte finns någon annan rådgivare eller, när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande, någon annan svensk rådgivare åvilar uppgifts- skyldigheten i stället användaren.</P>
<P class="p11 ft10">För det fall en rådgivare är förhindrad att lämna uppgifter på grund av advokatsekretess eller motsvarande regler i en annan med- lemsstat föreskriver DAC 6 att rådgivaren, utan dröjsmål, ska under- rätta eventuella andra rådgivare eller, om det inte finns någon sådan rådgivare, användaren om deras uppgiftsskyldighet (artikel 8ab.5 DAC).<SPAN class="ft70">20 </SPAN>En bestämmelse med detta innehåll måste således införas i</P>
<P class="p562 ft48"><SPAN class="ft46">20</SPAN><SPAN class="ft77">Denna bestämmelse kan dock inte anses innebära att uppgiftsskyldigheten är beroende av om sådan information har lämnats.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">206</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_207">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft20">skatteförfarandelagen. Eftersom det för en användare kan vara svårt att förstå att denne är skyldig att lämna uppgifter till Skatteverket, särskilt om det rör sig om en fysisk person eller småföretagare, kan bestämmelsen bidra till att syftet med regelverket uppnås. Utred- ningen anser därför att bestämmelsen bör utformas så att den om- fattar både gränsöverskridande och rent inhemska arrangemang. Genom informationen får användaren kännedom om sin uppgifts- skyldighet och kan eventuellt även få hjälp från rådgivaren med att lämna uppgifterna. Detta kommer innebära en minskad administra- tiv börda för de uppgiftsskyldiga och troligen även öka antalet inrapporteringar och därmed även medföra att syftet med regel- verket uppnås.</P>
<P class="p55 ft20">I enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6 föreslås även en eventuell annan rådgivare få sådan information som nu sagts, även om informationen egentligen är överflödig eftersom samtliga råd- givare avseende ett rapporteringspliktigt arrangemang som huvud- regel är uppgiftsskyldiga och detta oavsett om en av dem är förhind- rad att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget.</P>
<P class="p80 ft9">Vilka uppgifter som ska finnas med i informationen behöver enligt utredningens uppfattning inte lagregleras. Av informationen bör dock tydligt framgå att den som får informationen är uppgiftsskyl- dig avseende ett rapporteringspliktigt arrangemang. Informationen bör även innehålla en kortare beskrivning av vad uppgiftsskyldigheten innebär, lämpligen genom en beskrivning av vilka uppgifter avseende arrangemanget som ska lämnas till Skatteverket (dvs. innehållet i föreslagna 33 b kap. 19 § SFL).</P>
<P class="p76 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p153 ft9">En bestämmelse om information till den som är uppgiftsskyldig tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 24 § SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">207</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_208">
<DIV id="p208dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391208x1.jpg/" id="p208img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">11.6</SPAN><SPAN class="ft142">Rapporteringspliktiga arrangemang</SPAN></P>
<P class="p354 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.1</SPAN><SPAN class="ft150">Inledning</SPAN></P>
<P class="p144 ft20">Utredningen har i avsnitt 11.1 kommit fram till att ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg bör införas och att regelverket ska omfatta såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. De arrangemang som omfattas av regelverket benämns rapporteringspliktiga arrangemang. När det gäller gränsöverskridande arrangemang utgör regleringen i DAC 6 ett minimikrav. Rent in- hemska arrangemang regleras inte av DAC 6 och utredningen har därför frihet att bestämma vilka sådana arrangemang som bör vara rapporteringspliktiga, inom de begränsningar som kan anses följa av <NOBR>EU-rätten</NOBR> (se kapitel 18).</P>
<P class="p86 ft10">Såsom tidigare nämnts har utredningens utgångspunkt vid utform- ningen av det nya regelverket varit att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. Detta gäller även frågan om vilka arrangemang som ska vara rapporteringspliktiga.</P>
<P class="p68 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.2</SPAN><SPAN class="ft150">Begreppet arrangemang</SPAN></P>
<P class="p563 ft32"><SPAN class="ft54">Bedömning: </SPAN>Det ska inte tas in någon definition av begreppet arrangemang i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p564 ft10">Begreppet arrangemang är centralt i det nya regelverket, eftersom det är arrangemang som kan omfattas av rapporteringsplikt. Detta begrepp används i DAC 6 men utan att närmare definieras. I utred- ningen har deltagit experter från näringslivs- och rådgivarorga- nisationer. Därutöver har utredningen under arbetets gång varit i kontakt med ett antal storföretag som kommer att behöva lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till Skatteverket. Samtliga har uttryckt farhågor över bl.a. oklarheterna kring vad som avses med begreppet arrangemang och hur detta kan påverka regel- verkets tydlighet och i förlängningen regelefterlevnaden. Utred- ningen har stor förståelse för dessa farhågor och anser att ledning, så långt som möjligt, måste ges avseende vad som avses med begreppet arrangemang och hur begreppet ska tolkas. Detta eftersom det är av</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">208</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_209">
<DIV id="p209dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391209x1.jpg/" id="p209img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft9">yttersta vikt att de som kan bli uppgiftsskyldiga enligt regelverket på förhand kan bedöma om de arrangemang som de tar fram eller genomför omfattas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten.</P>
<P class="p55 ft10">Frågan är då hur begreppet arrangemang ska tolkas. Inledningsvis kan konstateras att det i skälen till DAC 6 genomgående hänvisas till potentiellt aggressiva (gränsöverskridande) arrangemang.<SPAN class="ft70">21 </SPAN>Detta skulle kunna tolkas som att direktivet enbart omfattar arrangemang som i det enskilda fallet kan sägas vara potentiellt aggressiva. Någon sådan tolkning låter sig enligt utredningens mening inte göras. Rappor- teringsplikten är enbart kopplad till gränsöverskridande arrangemang som uppfyller något av de kännetecken som återfinns i bilaga IV till DAC. Dessa kännetecken utgör en indikation på en potentiell risk<SPAN class="ft70">22 </SPAN>för skatteflykt. Detta medför dock att inte bara aggressiva arrange- mang kommer att träffas. För att ett arrangemang ska vara rappor- teringspliktigt enligt DAC 6 är det således tillräckligt att det rör sig om ett gränsöverskridande arrangemang som uppfyller något av de kännetecken som anges och även, i vissa fall, kriteriet om huvud- saklig nytta (se avsnitt 11.6.5 nedan).</P>
<P class="p188 ft10">Begreppet arrangemang har emellertid definierats i andra sam- manhang som rör aggressiv skatteplanering. Även om dessa defini- tioner inte är tillämpliga när det gäller DAC 6 torde de kunna ge viss ledning vid tolkningen av begreppet. En definition av begreppet återfinns t.ex. i kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering.<SPAN class="ft70">23 </SPAN>I rekommendationen finns en allmän regel för att motverka missbruk som medlemsstaterna upp- manas att införa i sin nationella lagstiftning. I denna regel används begreppet arrangemang och med begreppet avses då alla transak- tioner, system, insatser, verksamheter, avtal, bidrag, överenskom- melser, löften, åtaganden eller händelser (eng. any transaction, scheme, action, operation, agreement, grant, understanding, promise, under- taking or event<SPAN class="ft11">)</SPAN>. Det anges också, precis som i DAC 6, att: ”An arrangement may comprise more than one step or part.” <SPAN class="ft70">24</SPAN></P>
<P class="p7 ft66"><SPAN class="ft46">21</SPAN><SPAN class="ft65">DAC 6 skäl 13.</SPAN></P>
<P class="p190 ft64"><SPAN class="ft46">22</SPAN><SPAN class="ft63">I skälen anges att det rör sig om ”egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk”.</SPAN></P>
<P class="p319 ft115"><SPAN class="ft46">23</SPAN><SPAN class="ft114">Europeiska kommissionen (2012), </SPAN>Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering <SPAN class="ft116">(2012/772/EU). Enligt rekommendationens punkt 1 gäller rekommendationen aggressiv skatteplanering i fråga om direkt beskattning men gäller inte inom tillämpningsområdet för unionsakter vars tillämpning den skulle kunna påverka.</SPAN></P>
<P class="p482 ft48"><SPAN class="ft46">24</SPAN><SPAN class="ft47">Här återges den engelska versionen eftersom i den versionen är lydelsen i rekommenda- tionen densamma som i DAC 6, men i den svenska översättningen har meningen fått olika utformning i de olika dokumenten.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">209</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_210">
<DIV id="p210dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391210x1.jpg/" id="p210img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft32">Såsom ovan nämnts (avsnitt 11.1) antog OECD den 8 mars 2018 modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke- transparenta utländska ägarstrukturer. DAC 6 innehåller också två särskilda kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap som har nära anknytning till dessa modellregler. I modellreglerna samt i kommentarerna till dessa finns en definition av begreppet arrangemang. I regel 1.4 anges att begreppet ”includes an agreement, scheme, plan or understanding, whether or not legally enforceable, and includes all the steps and transactions that bring it into effect.” I kommentaren till regeln hänvisas till <NOBR>OECD-rapportens</NOBR> rekommendationer när det gäller definitionen av arrangemang.</P>
<P class="p455 ft32">Med beaktande av det ovan anförda drar utredningen slutsatsen att tröskeln för vad som kan anses som ett arrangemang är mycket låg. Begreppet torde vara bredare och mer vagt än begreppet trans- aktioner.<SPAN class="ft125">25 </SPAN>Det torde inte heller krävas någon viss ”verkshöjd” eller grad av komplexitet för att ett arrangemang ska vara för handen.<SPAN class="ft125">26 </SPAN>Även muntliga råd bör kunna omfattas av begreppet. En rimlig tolkning av begreppet arrangemang torde enligt utredningens mening dock kräva att någon viss grad av konkretion måste uppnås för att det ska röra sig om ett arrangemang. Mer generella beskrivningar av skatteupplägg i en bok och övergripande riktlinjer i ett företags skattepolicy bör således inte omfattas av begreppet. I detta samman- hang kan också nämnas att DAC 6 skiljer mellan två olika typer av arrangemang, nämligen marknadsförbara respektive anpassade arrange- mang. En redogörelse för vad som avses med dessa begrepp ges i avsnitt 11.6.5 nedan. Som framgår av det avsnittet torde bedöm- ningen av om ett arrangemang föreligger bl.a. bero på vilken kategori av arrangemang som det rör sig om. I fråga om anpassade arrange- mang krävs att det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till.</P>
<P class="p122 ft32">I DAC 6 anges att ett arrangemang också omfattar en serie av arrangemang samt att ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar (artikel 3 punkt 18 andra stycket i DAC). Denna skrivning</P>
<P class="p565 ft122"><SPAN class="ft46">25</SPAN><SPAN class="ft121">Lang, Michael (2011), </SPAN>The General <NOBR>Anti-Abuse</NOBR> rule of article 80 of the Draft Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base<SPAN class="ft64">, European Taxation nr 6 2011, s. 224.</SPAN></P>
<P class="p458 ft48"><SPAN class="ft46">26</SPAN><SPAN class="ft47">Jfr Kleist, David (2018), </SPAN><SPAN class="ft117">Informationsplikt för skatterådgivare</SPAN>, Skattenytt 2018 s. 526.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">210</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_211">
<DIV id="p211dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391211x1.jpg/" id="p211img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p473 ft12">används även i andra <NOBR>EU-rättsakter</NOBR> på skatteområdet.<SPAN class="ft42">27 </SPAN>Ett arrange- mang torde i de flesta fall omfatta mer än ett steg. Varje steg bör då inte ses som ett separat arrangemang.</P>
<P class="p357 ft32">Frågan är om en definition av begreppet bör införas i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Något som talar för att införa en sådan definition är att regelverket därigenom blir tydligare. Detta är särskilt viktigt med tanke på de synpunkter som bl.a. vissa företrädare för näringslivet har framfört till utredningen avseende svårigheterna att förstå vad som avses med begreppet. Samtidigt är det vanskligt att införa en definition av ett begrepp som inte defi- nieras i den rättsakt som ska genomföras i svensk rätt. Begreppet arrangemang kan, såsom ovan framgår, omfatta en mängd företeelser och någon enhetlig definition av begreppet finns inte. Det torde finnas en risk att en i lag intagen definition av begreppet på något sätt begränsar tillämpningsområdet för DAC 6 på ett otillåtet sätt, även om detta inte har varit syftet. Utredningen anser därför att begreppet inte bör definieras i lag. Den redogörelse som ovan lämnas av begreppet och de olika definitioner som finns torde ändå kunna vara vägledande vid tolkningen av det nya regelverket. Det finns inte heller något som hindrar att Skatteverket på exempelvis sin webb- plats ger ytterligare vägledning avseende begreppet. Efter att DAC 6 har börjat tillämpas i medlemsstaterna kan den närmare innebörden av begreppet bli en fråga för rättspraxis, i sista hand <NOBR>EU-domstolen.</NOBR></P>
<P class="p566 ft128"><SPAN class="ft46">27</SPAN><SPAN class="ft127">Bl.a. i artikel 6.1 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandragande) och i artikel 1.2 i rådets direktiv 2011/96/EU av den</SPAN></P>
<P class="p217 ft66"><SPAN class="ft116">30</SPAN><SPAN class="ft65">november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Skrivningen används även i den allmänna regeln mot missbruk i artikel 58 i kommissionens </SPAN><SPAN class="ft126">förslag till rådets direktiv om en gemensam bolags- skattebas</SPAN>, COM(2016) 685 final, den 25 oktober 2016.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">211</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_212">
<DIV id="p212dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391212x1.jpg/" id="p212img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p567 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.3</SPAN><SPAN class="ft150">Definitioner av gränsöverskridande arrangemang och hemmahörande</SPAN></P>
<P class="p568 ft9"><SPAN class="ft43">Förslag: </SPAN>Med gränsöverskridande arrangemang ska avses ett arrange- mang som berör mer än en medlemsstat i Europeiska unionen, eller en medlemsstat och ett tredjeland, och som uppfyller minst ett av följande villkor:</P>
<P class="p569 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">samtliga deltagare i arrangemanget är inte hemmahörande i samma jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p570 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft130">en eller flera av deltagarna i arrangemanget är hemmahörande i mer än en jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p571 ft32"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft155">en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver närings- verksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast driftställe och arrangemanget är hänförligt till det fasta driftstället,</SPAN></P>
<P class="p572 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft131">en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verk- samhet i en annan jurisdiktion utan att vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe i denna jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p573 ft9"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft131">arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldig- heten enligt rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligato- riskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning, enligt det multilaterala avtalet mellan behöriga myndig- heter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som undertecknades den 29 oktober 2014 eller enligt liknande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton,</SPAN></P>
<P class="p574 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft130">arrangemanget skulle kunna försvåra identifieringen av verk- ligt huvudmannaskap.</SPAN></P>
<P class="p575 ft9">Med att en person är hemmahörande i en viss jurisdiktion ska avses att personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">212</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_213">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">I den nya punkten 18 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet gränsöverskridande arrangemang. Denna definition är central i det nya regelverket och bör tas in i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang utan några ändringar i sak.</P>
<P class="p55 ft10">I DAC 6 används i definitionen av gränsöverskridande arrange- mang uttrycket resident for tax purposes vilket i den svenska ver- sionen har översatts med skatterättslig hemvist. Frågan är dock om detta är ett lämpligt uttryck i den svenska lagtexten. Utredningen anser att uttrycket hemmahörande bör användas i stället för begrep- pet skatterättslig hemvist. Utredningen anser att en bestämmelse ska införas där begreppet hemmahörande definieras. Med att en person är hemmahörande i en viss jurisdiktion bör avses att personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</P>
<P class="p84 ft9">Punkt 18 e i artikel 3 i DAC avser arrangemang som har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap. Denna punkt torde endast ha tagits in för att sådana arrangemang som omfattas av känne- tecknen i 24 och 25 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (avseende påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton respektive verkligt huvudmannaskap) ska omfattas av begreppet gränsöverskri- dande arrangemang.</P>
<P class="p80 ft9">Om ett arrangemang berör endast en medlemsstat genom att samtliga deltagare i arrangemanget har koppling till endast denna medlemsstat och arrangemanget inte heller har någon skatterela- terad inverkan i någon annan jurisdiktion kommer arrangemanget inte anses utgöra ett gränsöverskridande arrangemang. För sådana arrangemang som endast berör Sverige, dvs. som är rent inhemska, används i lagtexten beteckningen arrangemang som inte är gräns- överskridande.</P>
<P class="p76 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p104 ft9">Definitioner av begreppen hemmahörande och gränsöverskridande arrangemang tas in i 5 och 6 §§ i den nya lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">213</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_214">
<DIV id="p214dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391214x1.jpg/" id="p214img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.4</SPAN><SPAN class="ft150">Definitioner av anknutna personer, person och företag</SPAN></P>
<P class="p576 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Med anknutna personer ska avses två personer som är närstående till varandra på något av följande sätt:</P>
<P class="p577 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">en person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna andra person,</SPAN></P>
<P class="p530 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">en person kontrollerar över 25 procent av rösterna i den andra personen,</SPAN></P>
<P class="p530 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">en person innehar, direkt eller indirekt, över 25 procent av kapitalet i den andra personen,</SPAN></P>
<P class="p525 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft131">en person har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen.</SPAN></P>
<P class="p578 ft9">Om fler än en person uppfyller ett villkor när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer.</P>
<P class="p533 ft10">Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag behandlas som en enda person.</P>
<P class="p533 ft10">Vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i punkt 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna ska anses inneha 100 procent av rösterna.</P>
<P class="p533 ft10">Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska en fysisk person och dennes make eller maka och släktingar i rätt upp- eller nedstigande led räknas som en enda person.</P>
<P class="p533 ft32">Med person ska avses detsamma som i 7 § lagen om admi- nistrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskatt- ning. Med företag ska avses en person som inte är en fysisk person.</P>
<P class="p579 ft32">I den nya punkten 23 i artikel 3 i DAC finns en definition av begreppet anknutet företag, som ska användas vid tillämpningen av artikel 8ab. I den engelska versionen används begreppet associated enterprise. Denna definition bör tas in i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang utan några ändringar i sak. Utredningen gör bedömningen att begreppet anknutet företag bör ersättas med</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">214</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_215">
<DIV id="p215dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391215x1.jpg/" id="p215img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">begreppet anknutna personer för att tydliggöra att inte enbart företag kan omfattas. Det kan nämnas att det i DAC finns två olika definitioner av associated enterprise, en i ovan nämnda punkt och en som ingår som en del i definitionen av förhandsbesked om pris- sättning i punkt 15.</P>
<P class="p84 ft9">I definitionen av anknutet företag i DAC används begreppet person. Detta begrepp följer definitionen i DAC (se artikel 3.11), vilken återfinns i 7 § lagen om administrativt samarbete. För att tydliggöra att begreppet person har denna betydelse även vid till- lämpningen av den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang bör en hänvisning till definitionen i lagen om administrativt sam- arbete göras.</P>
<P class="p84 ft9">Enligt utredningens mening bör i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang begreppet företag användas som ett sam- lingsbegrepp för personer som inte är fysiska personer.</P>
<P class="p76 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p52 ft10">Definitioner av begreppen person, företag och anknutna personer tas in i <NOBR>8–10</NOBR> §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.5</SPAN><SPAN class="ft150">Huvudregler om rapporteringspliktiga arrangemang</SPAN></P>
<P class="p580 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Ett arrangemang som inte är gränsöverskridande är rapporteringspliktigt om det uppvisar åtminstone ett av vissa fastställda kännetecken och en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
<P class="p581 ft37">Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar åtminstone ett av vissa fastställda kännetecken. I vissa fall krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">215</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_216">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Marknadsförbara och anpassade arrangemang</P>
<P class="p147 ft10">Uppgiftsskyldigheten föreslås som framgår av avsnitt 11.5.1 som huvudregel ligga på rådgivaren. En rådgivare kan i vissa fall tillhanda- hålla samma arrangemang till flera klienter. Detta gäller s.k. <SPAN class="ft11">mark- nadsförbara arrangemang. </SPAN>Ett marknadsförbart arrangemang definie- ras i DAC 6 som ett arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (artikel 3 punkt 24 i DAC). Begreppet marknadsförbart arrangemang ska enligt utredningens mening ges en smal tolkning, och torde enbart omfatta fall där en i princip färdig ”skatteprodukt” marknadsförs till en större krets. Vanligen förekommande skatteupplägg som visserligen kan använ- das av ett stort antal skattskyldiga men som ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet är enligt utredningens mening inte att se som marknadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang torde föreligga när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Ett arrangemang som inte är marknadsförbart är ett s.k. <SPAN class="ft11">anpassat arrangemang </SPAN>(artikel 3 punkt 25 i DAC). Ett sådant arrangemang kan enligt utredningens mening inte existera innan det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till.</P>
<P class="p86 ft32">I Sverige torde marknadsförbara arrangemang enbart förekomma i begränsad utsträckning. I den mån de förekommer torde upp- giftsskyldigheten normalt inträda då rådgivaren börjar marknadsföra arrangemanget, dvs. innan det finns någon klient. I sådana fall kom- mer inrapporteringen enbart att avse upplägget som sådant, och kommer inte att innehålla några klientspecifika uppgifter. Uppgifter om klienter ska i stället lämnas genom kvartalsvisa uppdateringar (se avsnitt 11.10 nedan). I fråga om anpassade arrangemang ska uppgif- ter om klienten däremot lämnas redan från början. Ett anpassat arrangemang är alltid anpassat till ett enskilt fall, och en ny inrappor- tering ska därför göras varje gång ett rapporteringspliktigt anpassat arrangemang tillhandahålls till en klient. Begreppet arrangemang kan således enligt DAC 6 omfatta såväl ett upplägg som sådant (i fråga om marknadsförbara arrangemang) som ett förfarande som tillhanda- hålls eller genomförs i ett enskilt fall (i fråga om anpassade arrange- mang). Utredningen anser att begreppet bör användas på samma sätt när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande och som därför inte omfattas av direktivet.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">216</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_217">
<DIV id="p217dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391217x1.jpg/" id="p217img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">Användning av kännetecken</P>
<P class="p75 ft32">En central fråga för utredningen att ta ställning till är vilka arrange- mang som ska vara rapporteringspliktiga och omfattas av det före- slagna regelverket. I de länder som redan har regler om informa- tionsskyldighet avseende skatteupplägg knyts uppgiftsskyldigheten till förekomsten av vissa s.k. kännetecken, som indikerar att det kan finnas en risk för skatteundandragande. Även i DAC 6 används denna teknik, som således bör användas för den svenska regleringen av rapporteringen av gränsöverskridande arrangemang. Utredningen anser att samma teknik bör användas när det gäller rent inhemska arrangemang. Alternativet att försöka definiera begreppet aggressiv skatteplanering, och knyta uppgiftsskyldigheten till en sådan defini- tion, torde inte vara en framkomlig väg. Det skulle knappast vara möjligt att utforma en definition som täcker såväl kända som ännu okända skatteupplägg och som samtidigt uppfyller nödvändiga krav på tydlighet och förutsebarhet.</P>
<P class="p582 ft58"><SPAN class="ft12">I</SPAN><NOBR><SPAN class="ft156">OECD-rapporten</SPAN></NOBR> delas kännetecknen upp i allmänna respek- tive särskilda kännetecken. De allmänna kännetecknen riktar in sig på egenskaper som är gemensamma för skatteupplägg som tillhanda- hålls till en större krets, som t.ex. konfidentialitetsvillkor eller för- höjda avgifter. Allmänna kännetecken kan också användas för att fånga in nya och innovativa skatteupplägg som enkelt kan replikeras och säljas till en rad olika klienter. De särskilda kännetecknen riktar in sig på sårbarheter i skattesystemet och tekniker som ofta används</P>
<P class="p583 ft9"><SPAN class="ft12">i</SPAN><SPAN class="ft53">skatteupplägg, såsom t.ex. användning av förluster. Enligt OECD- rapporten bör ett regelverk om informationsskyldighet avseende skatteupplägg innehålla en blandning av allmänna och särskilda känne- tecken.</SPAN><SPAN class="ft59">28</SPAN></P>
<P class="p55 ft9">DAC 6 innehåller ett stort antal olika kännetecken, såväl all- männa som särskilda. Utredningen anser att samma kännetecken så långt som möjligt bör användas för såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Skillnader kan nämligen i sig medföra att regelverket upplevs som otydligt. Vissa av de kännetecken som föreskrivs i DAC 6 är dock till sin natur begränsade till gränsöver- skridande arrangemang.</P>
<P class="p80 ft9">När det gäller gränsöverskridande arrangemang sätter DAC 6 visserligen vissa ramar när det gäller vilka kännetecken som ska</P>
<P class="p427 ft48"><SPAN class="ft46">28</SPAN><NOBR><SPAN class="ft47">OECD-rapporten</SPAN></NOBR> s. 39 och 49.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">217</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_218">
<DIV id="p218dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391218x1.jpg/" id="p218img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">användas. Medlemsstaterna är dock oförhindrade att föreskriva mer långtgående krav på uppgiftsskyldighet än vad som följer av direkti- vet. Medlemsstaterna kan således välja att använda fler eller vidare kännetecken än vad som följer av direktivet.</P>
<P class="p132 ft32">Vilka kännetecken som bör ingå i regelverket behandlas närmare i avsnitt <NOBR>11.6.6–11.6.14.</NOBR> Det är tillräckligt att ett arrangemang upp- visar ett av de fastställda kännetecknen för att vara rapporterings- pliktigt. I vissa fall krävs även att en skatteförmån är en av de vik- tigaste fördelarna med arrangemanget, se nästa avsnitt.</P>
<P class="p584 ft50">Måste en skatteförmån vara en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget?</P>
<P class="p144 ft32">Enligt DAC 6 ska vissa kännetecken endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.<SPAN class="ft125">29 </SPAN>Det gäller de kännetecken som behandlas i avsnitt <NOBR>11.6.6–11.6.11</NOBR> nedan samt vissa av kännetecknen i avsnitt 11.6.12. Kriteriet om huvudsaklig nytta ska anses uppfyllt om det kan fastslås att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan för- vänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel (eng. if it can be established that the main benefit or one of the main benefits which, having regard to all relevant facts and cicumstances, a person may reasonably expect to derive from an arrangement is the obtaining of a tax advantage). Vissa kännetecken avser situationer där en avdrags- gill gränsöverskridande betalning mellan anknutna personer inte beskattas i den stat där mottagaren är hemmahörande, eller där beskattas mycket lågt eller omfattas av en förmånlig skatteregim. I DAC 6 tydliggörs att förekomsten av sådana förhållanden inte på egen hand kan utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.</P>
<P class="p405 ft9">Kriteriet om huvudsaklig nytta är inte tillämpligt i fråga om alla kännetecken i DAC 6. Vissa av de kännetecken som till sin natur avser gränsöverskridande situationer ska beaktas oavsett om en skattefördel är en av de huvudsakliga fördelarna eller inte.</P>
<P class="p122 ft37">Utredningen anser att ett krav motsvarande direktivets kriterium om huvudsaklig nytta är lämpligt även när det gäller rent inhemska</P>
<P class="p585 ft48"><SPAN class="ft46">29</SPAN><SPAN class="ft47">Se del I i bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">218</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_219">
<DIV id="p219dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391219x1.jpg/" id="p219img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">arrangemang, eftersom syftet med regelverket huvudsakligen är att fånga in arrangemang som potentiellt innefattar aggressiv skatte- planering. Ett sådant krav torde också minska antalet inrapporteringar och därmed även kostnaderna för såväl de uppgiftsskyldiga som Skatteverket.</P>
<P class="p55 ft10">Mot bakgrund av vad som nu sagts föreslås – förutom avseende vissa gränsöverskridande kännetecken – att ett arrangemang bara ska vara rapporteringspliktigt om en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
<P class="p55 ft10">Skatteförmånen behöver inte uppgå till något visst minsta belopp. Ett sådant krav skulle visserligen kunna minska antalet inrapporter- ingar – och därmed kostnaderna för de uppgiftsskyldiga och Skatte- verket – ytterligare. Utredningen har därför övervägt ett sådant krav för de inhemska arrangemangen. Det kan dock vara svårt att beräkna värdet av ett arrangemang. Ännu svårare är det att beräkna värdet av skatteförmånen, som kanske skulle uppkomma långt senare. Ett arrangemang kan dessutom vara rapporteringspliktigt redan innan det har tillhandahållits till en klient, jfr ovan. I sådana fall skulle det vara svårt att tillämpa en beloppsgräns. Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang innebär dessutom DAC 6 ett hinder mot att föreskriva att skatteförmånen måste uppgå till ett visst minsta belopp. Utred- ningen anser att det är en fördel om samma regler så långt som möjligt gäller för såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p92 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p586 ft32">Bestämmelser om vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga tas in i 13 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p96 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.6</SPAN><SPAN class="ft150">Omvandling av inkomst</SPAN></P>
<P class="p580 ft9"><SPAN class="ft43">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att en inkomst omvandlas till en tillgång eller gåva, eller till en annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller inte alls.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">219</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_220">
<DIV id="p220dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391220x1.jpg/" id="p220img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">Kännetecken kopplade till omvandling av inkomster förekommer i några av de länder som i dag har regler om informationsskyldighet avseende skatteupplägg, nämligen Irland och Portugal. DAC 6 inne- håller ett kännetecken för arrangemang vars verkan är att omvandla inkomst till kapital, gåvor eller andra kategorier av inkomster som beskattas på en lägre nivå eller är undantagna från beskattning.<SPAN class="ft70">30 </SPAN>Ut- redningen anser att detta kännetecken bör tillämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang. Kännetecknet kan användas t.ex. för att fånga in upplägg som går ut på att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. I Sverige förekommer inte sällan upplägg som syftar till att undvika tjänstebeskattning av utdelningar och kapitalvinster på andelar i fåmansföretag<SPAN class="ft70">31</SPAN>. Sådana upplägg behö- ver inte vara gränsöverskridande.</P>
<P class="p60 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p133 ft9">Ett kännetecken avseende omvandling av inkomst tas in 16 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.7</SPAN><SPAN class="ft150">Användning av ett förvärvat företags underskott</SPAN></P>
<P class="p587 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att</P>
<P class="p588 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">arrangemanget innefattar förvärv av andelar i ett företag,</SPAN></P>
<P class="p529 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft130">den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i sam- band med förvärvet, och</SPAN></P>
<P class="p589 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">förvärvaren, eller en till förvärvaren anknuten person, använ- der företagets underskott hänförliga till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst.</SPAN></P>
<P class="p590 ft66"><SPAN class="ft46">30</SPAN><SPAN class="ft65">Kännetecknet återfinns i kategori B punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
<P class="p325 ft48"><SPAN class="ft46">31</SPAN><SPAN class="ft77">Bestämmelser om att utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i vissa fall ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital finns i 57 kap. IL.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">220</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_221">
<DIV id="p221dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391221x1.jpg/" id="p221img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft32">Kännetecken avseende olika slags förlustupplägg förekommer i samtliga de länder som utredningen har valt att titta närmare på, dvs. Storbritannien, Irland, Portugal, USA och Kanada.<SPAN class="ft125">32 </SPAN>DAC 6 inne- håller ett kännetecken avseende arrangemang genom vilket en del- tagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksam- heten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda, däribland genom en överföring av dessa förluster till en annan jurisdiktion eller genom att påskynda utnyttjandet av dessa förluster (eng. an arrangement whereby a participant in the arrange- ment takes contrived steps which consist in acquiring a <NOBR>loss-making</NOBR> company, discontinuing the main activity of such company and using its losses in order to reduce its tax liability, including through a transfer of those losses to another jurisdiction or by the accelera- tion of the use of those losses).<SPAN class="ft125">33</SPAN></P>
<P class="p557 ft32">Kännetecknet i DAC 6 omfattar enbart situationer då förlustföre- tagets verksamhet avvecklas <SPAN class="ft83">efter </SPAN>förvärvet av företaget. Kännetecknet förefaller således vara lätt att kringgå, eftersom en verksamhetsöver- låtelse lika gärna kan ske innan förlustföretaget förvärvas. Enligt uppgift från Skatteverkets företrädare i utredningen förekommer det också sådana upplägg. Utredningen anser därför att det kännetecken som tas in i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang bör vara tillämpligt oavsett om förlustföretagets huvudsakliga verksamhet avvecklas före eller efter förvärvet av detta företag. I lagtexten bör därför tas in ett villkor om att den huvudsakliga verksamheten av- vecklas <SPAN class="ft83">i samband med </SPAN>förvärvet. Härmed avses såväl fall där avveck- lingen görs inför en förestående försäljning som fall där förvärvaren avvecklar verksamheten omedelbart eller inom en kortare tid efter att ha förvärvat företaget. Om förvärvaren driver verksamheten vidare i flera år är villkoret däremot inte uppfyllt. DAC 6 innehåller inte någon begränsning i fråga om när förvärvarens avveckling måste ske. Eftersom det av direktivet framgår att det ska röra sig om över- lagda åtgärder (eng. contrived steps) anser dock utredningen att det även av direktivet får anses framgå att bestämmelsen inte blir tillämplig om förvärvaren fortsätter att driva verksamheten under flera år efter förvärvet.</P>
<P class="p310 ft66"><SPAN class="ft46">32</SPAN><SPAN class="ft65">Kanada har två olika regelverk, se avsnitt 5.6.1. Här avses regelverket om ”tax shelters”, se</SPAN></P>
<P class="p0 ft66"><NOBR>OECD-rapporten</NOBR> s. 46.</P>
<P class="p0 ft48"><SPAN class="ft46">33</SPAN><SPAN class="ft47">Kategori B punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">221</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_222">
<DIV id="p222dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391222x1.jpg/" id="p222img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft10">Eftersom förvärvet kan avse ett företag där verksamheten redan har avvecklats bör det inte uppställas något krav på att förvärvet ska avse ett företag ”som går med förlust”. I stället bör det av lagtexten framgå att underskotten ska vara hänförliga till tid före förvärvet.</P>
<P class="p58 ft9">Kännetecknet bör, till skillnad från motsvarande bestämmelse i DAC 6, vara tillämpligt även om det är en till förvärvaren anknuten person som använder det förvärvade företagets underskott för att minska sin skattepliktiga inkomst.</P>
<P class="p83 ft9">Kännetecknet i DAC 6 omfattar, som framgått ovan, enbart ”överlagda åtgärder”. Utredningen anser inte att det är nödvändigt att ta med ett motsvarande villkor i lagtexten. Kännetecknet ska bara omfatta fall där den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet. För att arrangemanget ska vara rappor- teringspliktigt krävs också att en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är att uppnå en skatteförmån. Ett villkor om att det ska röra sig om överlagda åtgärder förefaller mot denna bakgrund överflödigt.</P>
<P class="p59 ft9">Eftersom upplägg med förlustföretag inte behöver vara gräns- överskridande bör kännetecknet tillämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p68 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p70 ft10">Ett kännetecken avseende användning av ett förvärvat företags under- skott tas in i 17 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p68 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.8</SPAN><SPAN class="ft150">Standardiserade arrangemang</SPAN></P>
<P class="p576 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att arrangemanget</P>
<P class="p577 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur, och</SPAN></P>
<P class="p525 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">222</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_223">
<DIV id="p223dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391223x1.jpg/" id="p223img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft9">DAC 6 innehåller ett kännetecken avseende standardiserade arrange- mang.<SPAN class="ft59">34 </SPAN>Ett kännetecken avseende s.k. standardiserade skattepro- dukter förekommer i såväl Storbritannien som Irland och används för att fånga upp arrangemang som tillhandahålls till flera personer och som inte i någon större utsträckning skräddarsys utifrån den enskilde klientens förutsättningar.</P>
<P class="p55 ft10">Kännetecknet är mycket brett formulerat och synes vid en första anblick kunna träffa en mängd arrangemang som genomförs på ett standardiserat sätt. Utredningens uppfattning är dock att känne- tecknet endast är avsett att omfatta arrangemang som är av den typen att det rör sig om färdiga paketlösningar och som marknadsförs till en större krets, dvs. ”produktifierad” skatterådgivning.<SPAN class="ft70">35 </SPAN>Vad som avses med att arrangemangen är standardiserade torde vara att de förutsätter att en person ingår eller genomför vissa på förhand bestämda avtal, transaktioner, rättshandlingar eller liknande. Det ska vara fråga om arrangemang som ska kunna användas av flera per- soner med endast smärre justeringar.</P>
<P class="p188 ft10">Kännetecknet torde i princip endast omfatta s.k. marknadsför- bara arrangemang. Enligt utredningens mening är kännetecknet i princip endast tillämpligt då arrangemanget tillhandahållits av en pro- fessionell rådgivare. Denna tolkning stöds av det faktum att kommis- sionen har angett att genomförandet av ett arrangemang som upp- fyller detta kännetecken inte kräver någon <SPAN class="ft11">ytterligare </SPAN>professionell rådgivning av betydande omfattning.<SPAN class="ft70">36 </SPAN>Detta torde enligt utred- ningens mening underförstått innebära ett krav på att den inledande rådgivningen, genom vilket det standardiserade arrangemanget till- handahålls, är av professionellt slag. Denna tolkning är också i linje med tillämpningen av det kännetecken avseende standardiserade arrangemang (standardised tax products) som finns i Storbritanniens regelverk avseende informationsskyldighet, DOTAS. Detta känne- tecken är endast tillämpligt om det finns en professionell rådgivare avseende arrangemanget.<SPAN class="ft70">37</SPAN></P>
<P class="p591 ft66"><SPAN class="ft46">34</SPAN><SPAN class="ft65">Kategori A punkt 3 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft46">35</SPAN><SPAN class="ft65">Jfr Kleist, David (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Informationsplikt för skatterådgivare</SPAN>, Skattenytt 2018 s. 528.</P>
<P class="p187 ft122"><SPAN class="ft46">36</SPAN><SPAN class="ft63">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) <SPAN class="ft64">den 21 september 2017 (WK 9981/2017/ INIT). Se även </SPAN><NOBR><SPAN class="ft64">OECD-rapporten</SPAN></NOBR><SPAN class="ft64"> s. 41 punkt </SPAN><NOBR><SPAN class="ft64">103–105.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p190 ft117"><SPAN class="ft46">37</SPAN><SPAN class="ft47">HM Revenue & Customs (2018), </SPAN>Disclosure of tax avoidance schemes: guidance<SPAN class="ft48">, uppdaterad den 20 april 2018, s. 48.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">223</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_224">
<DIV id="p224dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391224x1.jpg/" id="p224img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft10">I Sverige torde förekomsten av sådan ”produktifierad” skatteråd- givning som ovan beskrivs vara mycket liten. Frågan är då om känne- tecknet endast ska tillämpas avseende gränsöverskridande arrangemang eller om även de rent inhemska arrangemangen ska omfattas. Utred- ningen kan se en risk med att inskränka tillämpningsområdet till de gränsöverskridande arrangemangen. Det kan nämligen få till följd att marknaden för skatterådgivning anpassar sig och att det sker en ökning av sådan ”produktifierad” skatterådgivning som omfattas av kännetecknet. Mot denna bakgrund anser utredningen att känne- tecknet bör tillämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p60 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p133 ft9">Ett kännetecken avseende standardiserade arrangemang tas in 18 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.9</SPAN><SPAN class="ft150">Konfidentialitetsvillkor</SPAN></P>
<P class="p592 ft32"><SPAN class="ft54">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att användaren eller en deltagare i arran- gemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, eller för Skatteverket eller en utländsk skattemyndighet hur en skatte- förmån kan uppnås genom arrangemanget.</P>
<P class="p417 ft10">Ett av de allmänna kännetecknen i DAC 6 är kännetecknet avseende konfidentialitetsvillkor.<SPAN class="ft70">38 </SPAN>Kännetecknet tar sikte på utformningen av avtalet mellan rådgivaren och användaren och innebär att användaren har åtagit sig att hålla tyst om arrangemanget. Att rådgivaren ställer upp ett sådant villkor kan utgöra en indikation på att rådgivaren har utvecklat arrangemanget och vill skydda arrangemangets kommer- siella värde. Det kan innebära att det rör sig om ett arrangemang som är nytt och innovativt och som därför är av intresse för Skatte- verket.<SPAN class="ft70">39 </SPAN>Flertalet av de länder som redan har infört regler om infor- mationsskyldighet har ett sådant kännetecken i sina regelverk, t.ex.</P>
<P class="p322 ft66"><SPAN class="ft46">38</SPAN><SPAN class="ft65">Kategori A punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
<P class="p593 ft117"><SPAN class="ft46">39</SPAN><SPAN class="ft77">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) <SPAN class="ft48">den 21 september 2017 (WK 9981/2017/ INIT) och </SPAN><NOBR><SPAN class="ft48">OECD-rapporten</SPAN></NOBR><SPAN class="ft48"> s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft48">39–40</SPAN></NOBR><SPAN class="ft48"> och s. 42.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">224</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_225">
<DIV id="p225dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391225x1.jpg/" id="p225img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft32">Storbritannien, Irland, USA och Kanada. Ett kännetecken kopplat till konfidentialitetsvillkor måste i och med regleringen i DAC 6 införas i det nya regelverket. Näringslivets företrädare i utredningen har emellertid framhållit att detta kännetecken inte torde vara använd- bart utifrån svenska förhållanden eftersom sådana avtalsvillkor inte är vanligen förekommande. Utredningen anser att kännetecknet bör till- lämpas även i fråga om rent inhemska arrangemang. Detta trots den till synes ringa förekomsten i Sverige av sådana villkor. Såsom har an- getts ovan är det ur tydlighetssynpunkt en fördel om samma känne- tecken är tillämpliga avseende såväl gränsöverskridande som inhemska arrangemang. I <NOBR>OECD-rapporten</NOBR> ges också rekommendationen att regelverk om informationsskyldighet bör innehålla ett kännetecken avseende konfidentialitetsvillkor.<SPAN class="ft125">40 </SPAN>Det förtjänar dock att påpekas att det kan vara förenat med såväl betydande kostnader samt kräva stora arbetsinsatser för Skatteverket att kontrollera regelefterlev- naden i dessa fall. En sådan kontroll skulle ju kunna innebära att Skatteverket måste granska ett stort antal avtal mellan rådgivare och deras klienter.</P>
<P class="p92 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p303 ft12">Ett kännetecken avseende konfidentialitetsvillkor tas in 19 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p594 ft48"><SPAN class="ft46">40</SPAN><NOBR><SPAN class="ft47">OECD-rapporten</SPAN></NOBR> s. 49.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">225</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_226">
<DIV id="p226dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391226x1.jpg/" id="p226img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p99 ft14">11.6.10 Ersättning kopplad till skatteförmånen</P>
<P class="p576 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett arrangemang rappor- teringspliktigt ska vara att rådgivarens ersättning</P>
<P class="p577 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">fastställs med hänsyn till storleken av den skatteförmån som arrangemanget medför, eller</SPAN></P>
<P class="p530 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">är beroende av om arrangemanget verkligen medför en skatte- förmån.</SPAN></P>
<P class="p595 ft9">Arrangemang för vilka rådgivaren tar ut en förhöjd avgift eller där avgiften är beroende av att skattefördelen verkligen uppnås är rappor- teringspliktiga i Storbritannien, Irland, USA och Kanada, se kapitel 5. I <NOBR>OECD-rapporten</NOBR> rekommenderas att regelverk om informations- skyldighet bör innehålla ett kännetecken avseende sådana arrange- mang.<SPAN class="ft59">41</SPAN></P>
<P class="p148 ft9">DAC 6 innehåller ett kännetecken för arrangemang där förmed- laren har rätt att ta ut en avgift (eller ränta, ersättning för kostnader för finansiering och andra avgifter) för arrangemanget och den avgiften har fastställts med hänsyn till</P>
<P class="p384 ft9"><SPAN class="ft16">a)</SPAN><SPAN class="ft34">storleken av den skattefördel som härrör från arrangemanget, eller</SPAN></P>
<P class="p511 ft20"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft62">huruvida skattefördelen verkligen härrör från arrangemanget; detta skulle inbegripa en skyldighet för förmedlaren att helt eller delvis återbetala avgifterna om den avsedda skattefördelen från arrangemanget helt eller delvis inte har uppnåtts.</SPAN><SPAN class="ft113">42</SPAN></P>
<P class="p596 ft10">Frågan är om detta kännetecken även bör tillämpas på arrangemang som inte är gränsöverskridande. Sådana ersättningsvillkor som avses i <NOBR>OECD-rapporten</NOBR> och DAC 6 förekommer sannolikt inte i någon större utsträckning i samband med skatterådgivning i Sverige. Som framgår av kapitel 4 innebär t.ex. de yrkesetiska regler som advokater och revisorer har att följa att möjligheterna för dessa yrkesgrupper att ta ut resultatbaserade arvoden är begränsade. Det kan dock inte uteslutas att denna typ av ersättningsvillkor förekommer. Dessutom blir regelverket tydligare om samma kännetecken gäller för såväl</P>
<P class="p113 ft66"><SPAN class="ft46">41</SPAN><NOBR><SPAN class="ft65">OECD-rapporten</SPAN></NOBR> s. 49.</P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft46">42</SPAN><SPAN class="ft47">Kategori A punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">226</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_227">
<DIV id="p227dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391227x1.jpg/" id="p227img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Kännetecknet bör därför tillämpas även i fråga om arrangemang som inte är gräns- överskridande.</P>
<P class="p137 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p597 ft32">Ett kännetecken avseende ersättning kopplad till skatteförmånen tas in i 20 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p96 ft14">11.6.11 Cirkulära transaktioner</P>
<P class="p598 ft32"><SPAN class="ft54">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar cirkulära transaktioner som resulterar i att medel förs ut ur och sedan tillbaka in i en jurisdiktion, genom</P>
<P class="p599 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">mellanliggande företag utan annan kommersiell huvudfunk- tion, eller</SPAN></P>
<P class="p600 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper.</SPAN></P>
<P class="p601 ft10">DAC 6 innehåller ett kännetecken avseende arrangemang som in- begriper cirkulära transaktioner som resulterar i handel med sig själv, genom att involvera mellanliggande enheter utan annan kommersiell huvudfunktion eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper (eng. an arrange- ment which includes circular transactions resulting in the round- tripping of funds, namely through involving interposed entities without other primary commercial function or transactions that offset or cancel each other or that have other similar features).<SPAN class="ft70">43</SPAN></P>
<P class="p209 ft10">Ett exempel på vad som kan omfattas av detta kännetecken är att vissa jurisdiktioner försöker locka till sig utländska direktinvester- ingar (eng. foreign direct investment) på olika sätt, bl.a. genom förmånliga skatteregler. Det kan då finnas en risk att lokala företag försöker omvandla kapital till sådant utländskt kapital som omfattas av reglerna. Detta skulle kunna ske t.ex. genom att medel förs från</P>
<P class="p427 ft48"><SPAN class="ft46">43</SPAN><SPAN class="ft47">Kategori B punkt 3 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">227</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_228">
<DIV id="p228dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391228x1.jpg/" id="p228img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft12">bolag A i stat 1 till koncernbolaget B i stat 2, för att därifrån föras tillbaka till stat 1 i form av en investering i koncernbolaget C.<SPAN class="ft42">44</SPAN></P>
<P class="p134 ft9">Som framgått ovan innehåller den engelska versionen av DAC 6 en hänvisning till begreppet <NOBR>round-tripping</NOBR> of funds. Liknande begrepp används i flera andra språkversioner.<SPAN class="ft59">45 </SPAN>Utredningen väljer därför att bortse från begreppet handel med sig själv som före- kommer i den svenska versionen och som förefaller ha en något annorlunda innebörd. Utredningen gör bedömningen att känneteck- net genom hänvisningen till begreppet <NOBR>round-tripping</NOBR> of funds enbart omfattar situationer då medel förs ut ur och därefter tillbaka in i en jurisdiktion. Kännetecknet är således till sin natur sådant att det enbart omfattar gränsöverskridande arrangemang. Det saknas därför skäl att utsträcka tillämpningsområdet till rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p60 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p133 ft9">Ett kännetecken avseende cirkulära transaktioner tas in i 21 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p602 ft122"><SPAN class="ft46">44</SPAN><SPAN class="ft121">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) <SPAN class="ft64">den 21 september 2017 (WK 9981/2017/ INIT).</SPAN></P>
<P class="p603 ft112"><SPAN class="ft46">45</SPAN><SPAN class="ft111">I den danska versionen används begreppet </SPAN><NOBR>round-tripping</NOBR> af midler, i den tyska versionen begreppet Round tripping von Vermögen, i den franska versionen un ”carrousel” de fonds och i den italienska versionen un “carosello” di fondi <NOBR>(“round-tripping”).</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">228</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_229">
<DIV id="p229dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391229x1.jpg/" id="p229img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p387 ft14">11.6.12 Gränsöverskridande betalningar m.m.</P>
<P class="p598 ft37"><SPAN class="ft147">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer, och</P>
<P class="p604 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">mottagaren inte är hemmahörande i någon jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p605 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft130">mottagaren är hemmahörande i en jurisdiktion som</SPAN></P>
<P class="p606 ft9"><SPAN class="ft16">a)</SPAN><SPAN class="ft34">inte tar ut någon inkomstskatt för juridiska personer eller där skattesatsen för sådan skatt uppgår till noll, eller i det närmaste noll, procent, eller</SPAN></P>
<P class="p606 ft9"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft53">är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför Europeiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) har bedömts vara icke samarbetsvilliga,</SPAN></P>
<P class="p600 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdik- tion där mottagaren är hemmahörande, eller</SPAN></P>
<P class="p600 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft131">betalningen är föremål för en förmånlig skatteregim i den jurisdiktion där mottagaren är hemmahörande.</SPAN></P>
<P class="p607 ft9">Gränsöverskridande arrangemang ska också vara rapporterings- pliktiga om</P>
<P class="p600 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i mer än en jurisdiktion,</SPAN></P>
<P class="p600 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">befrielse från dubbelbeskattning av samma inkomst eller till- gång begärs i mer än en jurisdiktion, eller</SPAN></P>
<P class="p608 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">arrangemanget innefattar överföringar av tillgångar och det i de berörda jurisdiktionerna finns en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">229</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_230">
<DIV id="p230dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391230x1.jpg/" id="p230img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">DAC 6 innehåller kännetecken i samband med gränsöverskridande transaktioner.<SPAN class="ft70">46 </SPAN>Dessa kännetecken måste således införas i det nya regelverket. Den gränsöverskridande dimensionen gör att känneteck- nen enbart kan bli aktuella i fråga om gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p58 ft9">Kännetecknen i kategori C punkt 1 avser arrangemang som in- begriper avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna företag (i betänkandet används begreppet anknutna personer, se avsnitt 11.6.4), om minst ett av följande förhållanden föreligger:</P>
<P class="p384 ft9"><SPAN class="ft16">a)</SPAN><SPAN class="ft34">Mottagaren har inte skatterättslig hemvist i någon skatte- jurisdiktion.</SPAN></P>
<P class="p384 ft9"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft53">Mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i en jurisdiktion som antingen</SPAN></P>
<P class="p609 ft9"><SPAN class="ft12">i)</SPAN><SPAN class="ft51">inte tar ut någon bolagsskatt eller som tar ut bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll eller</SPAN></P>
<P class="p610 ft9"><SPAN class="ft12">ii)</SPAN><SPAN class="ft51">är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför unio- nen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbetsvilliga.</SPAN></P>
<P class="p505 ft12"><SPAN class="ft12">c)</SPAN><SPAN class="ft134">Betalningen undantas fullständigt från beskattning i den juris- diktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist.</SPAN></P>
<P class="p510 ft12"><SPAN class="ft12">d)</SPAN><SPAN class="ft55">Betalningen omfattas av en förmånlig skatteregim i den jurisdik- tion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist.</SPAN></P>
<P class="p417 ft32">Kännetecknen fokuserar således antingen på skattekonsekvenserna för betalningsmottagaren (punkt a och b) eller på hur betalningen beskattas i mottagarlandet (punkt c och d). Kännetecknen i punkt b i, c och d ska beaktas endast om kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt, dvs. om en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (se avsnitt 11.6.5). I DAC 6 anges att endast före- komsten av de förhållanden som anges i dessa villkor inte på egen hand kan utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.<SPAN class="ft125">47 </SPAN>Övriga kännetecken är inte kopp- lade till kriteriet om huvudsaklig nytta.</P>
<P class="p68 ft66"><SPAN class="ft46">46</SPAN><SPAN class="ft65">Kategori C i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft46">47</SPAN><SPAN class="ft47">Del I tredje stycket i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">230</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_231">
<DIV id="p231dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391231x1.jpg/" id="p231img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p88 ft9">I kategori C punkt 1 a regleras fall där mottagaren inte är hemma- hörande i någon jurisdiktion. Ett sådant fall kan uppstå i och med skillnader i regleringen mellan jurisdiktioner när det gäller vad som krävs för att anses vara hemmahörande (dvs. ha skatterättslig hem- vist) i en jurisdiktion.</P>
<P class="p55 ft32">Punkten 1 b i kategori C avser fall där mottagaren har sin skatte- rättsliga hemvist i en jurisdiktion som antingen inte tar ut någon bolagsskatt eller som tar ut bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll. Det torde vara den nominella skattesatsen som avses. DAC 6 ger ingen ledning när det gäller vad som avses med ”en skattesats på […] nära noll”. Ett liknande kriterium används som en del i bedömningen av vilka jurisdiktioner som ska föras upp på EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatte- området.<SPAN class="ft125">48 </SPAN>Enligt utredningens mening är det rimligt att anta att detta uttryck avser fall där en jurisdiktion tar ut bolagsskatt men att skattesatsen är fastställd till en obetydlig nivå, dvs. mellan noll och en procent. Kännetecknet kan exempelvis träffa den situationen att ett svenskt företag genomför ett arrangemang som innefattar en avdragsgill gränsöverskridande betalning till ett koncernföretag på Jersey, där bolagsskatten som regel är noll procent.<SPAN class="ft125">49 </SPAN>För att detta ska utgöra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrange- mang krävs även att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
<P class="p188 ft10">Punkten 1 b ii i kategori C rör fall där mottagaren har sin skatte- rättsliga hemvist i en jurisdiktion som är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför unionen som av medlemsstaterna gemen- samt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbets- villiga. Inom EU godkände och offentliggjorde Rådet den 5 december 2017 slutsatser med en <NOBR>EU-förteckning</NOBR> över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet.<SPAN class="ft70">50 </SPAN>Denna lista har därefter uppdate- rats och omfattar nu fem jurisdiktioner.<SPAN class="ft70">51 </SPAN>Arrangemang som innefattar</P>
<P class="p611 ft122"><SPAN class="ft46">48</SPAN><SPAN class="ft63">Europeiska unionens råd, </SPAN>Rådets slutsatser om EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet <SPAN class="ft64">(2017/C 438/04), bilaga 1.</SPAN></P>
<P class="p5 ft66"><SPAN class="ft46">49</SPAN><NOBR><A href="http://www.gov.je/LifeEvents/MovingToJersey/pages/tax.aspx#anchor-3"><SPAN class="ft65">www.gov.je/LifeEvents/MovingToJersey/pages/tax.aspx#anchor-3</SPAN></A></NOBR></P>
<P class="p187 ft122"><SPAN class="ft46">50</SPAN><SPAN class="ft63">Europeiska unionens råd, </SPAN>Rådets slutsatser om EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet <SPAN class="ft64">(2017/C 438/04). I bilaga 1 till slutsatserna återfinns för- teckningen.</SPAN></P>
<P class="p230 ft116"><SPAN class="ft46">51</SPAN><SPAN class="ft114">Listan omfattar sedan den 9 november 2018 Amerikanska Samoa, Guam, Samoa, Trinidad och Tobago samt Amerikanska Jungfruöarna, se Europeiska unionens officiella tidning den</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft116">9</SPAN><SPAN class="ft47">november 2018.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">231</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_232">
<DIV id="p232dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391232x1.jpg/" id="p232img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft9">avdragsgilla gränsöverskridande betalningar som görs till mottagare i någon av dessa jurisdiktioner omfattas således av detta kännetecken. Något krav på att kriteriet om huvudsaklig nytta ska vara uppfyllt uppställs inte avseende detta kännetecken.</P>
<P class="p366 ft20">Kännetecknet i kategori C punkt 1 c rör fall där betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Kännetecknet kan omfatta arrange- mang där deltagarna utnyttjar olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av exempelvis finansiella in- strument, s.k. hybrida missmatchningar.</P>
<P class="p367 ft32">Punkten 1 d i kategori C tar sikte på betalningar som omfattas av s.k. förmånliga skatteregimer i den stat där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Begreppet förmånlig skatteregim (eng. pre- ferential tax regime) definieras inte i DAC 6. Begreppet torde dock ha samma betydelse som i slutrapporten avseende åtgärd 5 i BEPS- projektet. Denna åtgärd hade som syfte att motverka skadlig skattekonkurrens på ett mer effektivt sätt genom att utveckla kraven på transparens och genom att kräva att det finns substans för att regimer inte ska anses skadliga. Av rapporten framgår att för att det ska anses röra sig om en förmånlig skatteregim krävs att regimen erbjuder någon form av skattemässigt förmånligare behandling jäm- fört med de generella beskattningsprinciperna i det aktuella landet. En sådan skattemässigt förmånlig behandling kan bestå t.ex. i en reducerad skattesats, att beskattningsunderlaget jämkas eller schablon- beskattning av vissa typer av verksamheter. Under förutsättning att regimen är förmånlig i förhållande till de generella beskattnings- principerna i det aktuella landet räcker det att förmånen är ringa för att regimen ska anses som förmånlig.<SPAN class="ft125">52</SPAN></P>
<P class="p612 ft37">Med tanke på utformningen av kännetecknet torde det omfatta inte bara förmånliga skatteregimer som bedömts vara skadliga (harmful tax practices) utan även sådana förmånliga skatteregimer som följer OECD:s rekommendationer. Ett sådant exempel är den</P>
<P class="p613 ft117"><SPAN class="ft46">52</SPAN><SPAN class="ft77">OECD (2015), </SPAN>Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report<SPAN class="ft48">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft48">19–20.</SPAN></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">232</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_233">
<DIV id="p233dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391233x1.jpg/" id="p233img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p473 ft12">nederländska innovation <NOBR>box-regimen<SPAN class="ft42">53</SPAN></NOBR><SPAN class="ft42"> </SPAN>och ett annat är Storbritanniens patent <NOBR>box-regim<SPAN class="ft42">54</SPAN>.</NOBR></P>
<P class="p211 ft9">En grundläggande fråga vid tillämpningen av punkterna 1 <NOBR>b–1</NOBR> d är i vilken stat betalningsmottagaren har skatterättslig hemvist. I fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade juridiska per- soner, som saknar skatterättslig hemvist, torde man få utgå från del- ägarnas hemvist. Av praktiska skäl torde det dock endast vara möjligt att tillämpa kännetecknen i de fall delägarna har hemvist i den jurisdiktion där bolaget finns.</P>
<P class="p13 ft9">Kategori C innehåller också, i punkterna <NOBR>2–4,</NOBR> ytterligare känne- tecken för arrangemang. Det gäller arrangemang</P>
<P class="p614 ft9"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft120">där avdrag för samma avskrivning på tillgången yrkas i mer än en jurisdiktion (punkt 2),</SPAN></P>
<P class="p615 ft9"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft120">där befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital (eng. the same item of income or capital) yrkas i mer än en jurisdiktion (punkt 3), eller</SPAN></P>
<P class="p616 ft10"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft149">som inbegriper överföringar av tillgångar och där det i de berörda jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna (punkt 4).</SPAN></P>
<P class="p617 ft9">Kännetecknet i punkt 2 avser att träffa bl.a. fall där avskrivningar på en leasad tillgång görs i två olika jurisdiktioner på grund av att det i den ena jurisdiktionen är leasegivaren som har rätt att göra avskriv- ningar och i den andra jurisdiktionen leasetagaren.<SPAN class="ft59">55</SPAN></P>
<P class="p327 ft37">Beträffande tillämpningsområdet för kännetecknet i punkt 3 om- fattar det t.ex. s.k. hybridöverföringar.<SPAN class="ft157">56 </SPAN>Sådana arrangemang kan utformas så att avräkning för källskatt på en betalning som härrör</P>
<P class="p618 ft122"><SPAN class="ft46">53</SPAN><SPAN class="ft63">OECD (2017), </SPAN>Harmful Tax Practices – 2017 Progress Report on Preferential Regimes: Inclusive Framework on BEPS: Action 5<SPAN class="ft64">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 15.</SPAN></P>
<P class="p619 ft122"><SPAN class="ft46">54</SPAN><SPAN class="ft63">OECD (2017), </SPAN>Harmful Tax Practices – 2017 Progress Report on Preferential Regimes: Inclusive Framework on BEPS: Action 5<SPAN class="ft64">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 16.</SPAN></P>
<P class="p619 ft122"><SPAN class="ft46">55</SPAN><SPAN class="ft63">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) <SPAN class="ft64">den 21 september 2017 (WK 9981/2017/ INIT).</SPAN></P>
<P class="p620 ft117"><SPAN class="ft46">56</SPAN><SPAN class="ft47">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) <SPAN class="ft48">den 21 september 2017 (WK 9981/2017/ INIT).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">233</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_234">
<DIV id="p234dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391234x1.jpg/" id="p234img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft9">från ett överfört finansiellt instrument kan yrkas av mer än en del- tagare i olika jurisdiktioner, trots att beskattningsunderlaget i den ena jurisdiktionen har minskats genom en s.k. manufactured pay- ment till deltagaren i den andra jurisdiktionen. Denna problematik berörs i en av <NOBR>BEPS-projektets</NOBR> slutrapporter (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report<SPAN class="ft59">57</SPAN>, se kapitel 2 och exempel 2.2) liksom i rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (se artikel 9 punkt 6 i det ändrade grunddirektivet).<SPAN class="ft59">58 </SPAN>Det aktuella kännetecknet är inte be- gränsat till hybridöverföringar, utan det gäller även andra situationer där skattskyldiga kan yrka befrielse från dubbelbeskattning i mer än en jurisdiktion.</P>
<P class="p58 ft9">Kännetecknet i punkt 4 avser att träffa fall där två eller flera stater värderar en tillgång olika, vilket kan leda till dubbelbeskattning eller dubbel <NOBR>icke-beskattning.<SPAN class="ft59">59</SPAN></NOBR></P>
<P class="p60 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p61 ft10">Kännetecken avseende gränsöverskridande betalningar m.m. tas in i 22 och 23 §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p621 ft122"><SPAN class="ft46">57</SPAN><SPAN class="ft121">OECD (2015), </SPAN>Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report<SPAN class="ft64">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p336 ft64"><SPAN class="ft46">58</SPAN><SPAN class="ft121">I direktivet definieras en hybridöverföring som ”ett arrangemang för att överföra ett finansiellt instrument där den underliggande avkastningen på det finansiella instrument som överförs, för skatteändamål behandlas som att det erhållits samtidigt av fler än en part i detta arrangemang”.</SPAN></P>
<P class="p622 ft117"><SPAN class="ft46">59</SPAN><SPAN class="ft77">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Meeting document from the Commission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) <SPAN class="ft48">den 21 september 2017 (WK 9981/2017/ INIT).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">234</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_235">
<DIV id="p235dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391235x1.jpg/" id="p235img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p623 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.13</SPAN><SPAN class="ft158">Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verkligt huvudmannaskap</SPAN></P>
<P class="p624 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget kan antas leda eller syfta till ett kringgående av skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. SFL eller motsvarande skyldig- het i en utländsk jurisdiktion, eller utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet.</P>
<P class="p625 ft10">Ett annat kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer</P>
<P class="p626 ft20"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft159">som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar,</SPAN></P>
<P class="p627 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft51">som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kon- trolleras från eller är etablerade i en jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande, och</SPAN></P>
<P class="p628 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft35">vars verkliga huvudmän inte kan identifieras.</SPAN></P>
<P class="p629 ft12">Med verklig huvudman ska avses detsamma som i 1 kap. <NOBR>3–7</NOBR> §§ lagen om registrering av verkliga huvudmän.</P>
<P class="p630 ft9">DAC 6 innehåller ett kännetecken för arrangemang som kan ha verkan av att undergräva rapporteringsskyldigheten enligt lagstift- ningen om genomförande av unionens lagstiftning eller eventuella motsvarande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finan- siella konton, inklusive avtal med tredjeland, eller som drar fördel av avsaknaden av sådan lagstiftning eller sådana avtal.<SPAN class="ft59">60</SPAN></P>
<P class="p54 ft9">DAC 6 innehåller också ett kännetecken för arrangemang som rör en kedja av icke transparent juridiskt eller verkligt huvudmanna- skap med användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer</P>
<P class="p631 ft32"><SPAN class="ft16">a)</SPAN><SPAN class="ft160">som inte bedriver någon verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, och</SPAN></P>
<P class="p632 ft10"><SPAN class="ft12">b)</SPAN><SPAN class="ft45">som är registrerat, förvaltas, har sin hemvist, kontrolleras eller är etablerat i någon annan jurisdiktion än den jurisdiktion där en</SPAN></P>
<P class="p222 ft48"><SPAN class="ft46">60</SPAN><SPAN class="ft47">Kategori D punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">235</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_236">
<DIV id="p236dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391236x1.jpg/" id="p236img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p633 ft9">eller flera av de verkliga huvudmännen för de tillgångar som inne- has av sådana personer, juridiska konstruktioner eller strukturer har sin hemvist, och</P>
<P class="p634 ft10"><SPAN class="ft12">c)</SPAN><SPAN class="ft161">där de verkliga huvudmännen för sådana personer, juridiska kon- struktioner eller strukturer, enligt definitionen i Europaparlamen- tets och rådets direktiv (EU) 2015/849, görs oidentifierbara.</SPAN><SPAN class="ft70">61</SPAN></P>
<P class="p596 ft32">Det första av dessa kännetecken träffar arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering av upplysningar om finan- siella konton enligt OECD:s globala standard (CRS). Denna globala standard har tagits in i DAC genom rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning (förkortat DAC 2). Det andra kännetecknet träffar arrange- mang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom <NOBR>icke-transparenta</NOBR> strukturer. Av skälen till DAC 6 (punkt 5) framgår att det är nödvändigt att erinra om hur vissa finansiella förmedlare och andra som tillhandahåller skatterådgivning förefaller att aktivt ha hjälpt sina kunder att dölja pengar i fonder med säten i offshorecentrum (eng. concealing money offshore). Av samma punkt framgår också att även om CRS som infördes genom DAC 2 är ett viktigt steg framåt när det gäller att införa ett regelverk för skattetransparens inom unionen, åtminstone i fråga om upplysningar om finansiella konton, kan den fortfarande förbättras.</P>
<P class="p635 ft9">Kännetecknen motsvarar huvudsakligen de modellregler för informationsskyldighet som OECD har tagit fram när det gäller arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa <NOBR>icke-transparenta</NOBR> utländska ägarstrukturer.<SPAN class="ft59">62</SPAN></P>
<P class="p78 ft10">Som framgår av punkt c) ovan avses begreppet verklig huvudman i kännetecknet avseende verkligt huvudmannaskap ha samma inne- börd i DAC 6 som i Europaparlamentets och rådets direktiv 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Detta direktiv har införlivats i svensk rätt genom lagen (2017:630)</P>
<P class="p116 ft66"><SPAN class="ft46">61</SPAN><SPAN class="ft65">Kategori D punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
<P class="p325 ft117"><SPAN class="ft46">62</SPAN><SPAN class="ft77">OECD (2018), </SPAN>Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">236</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_237">
<DIV id="p237dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391237x1.jpg/" id="p237img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Begrep- pet verklig huvudman definieras i den lagen genom en hänvisning till lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Utredningen anser att begreppet bör definieras på samma sätt i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Detta minskar risken för att olika tolkningar görs, och innebär också att ändringar av begreppets innebörd i penningtvättslagstiftningen automatiskt får genomslag på nu aktuellt område.</P>
<P class="p55 ft20">Arrangemang som skulle kunna påverka rapporteringsskyldig- heten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och arrangemang som skulle kunna försvåra identifieringen av verk- ligt huvudmannaskap är per definition gränsöverskridande, se av- snitt 11.6.3. Det saknas således behov av bestämmelser om rent inhemska arrangemang i dessa delar.</P>
<P class="p76 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p104 ft9">Kännetecken som rör påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och verk- ligt huvudmannaskap tas in i 24 och 25 §§ i den nya lagen om rappor- teringspliktiga arrangemang. En definition av begreppet verklig huvudman tas in i 7 § samma lag.</P>
<P class="p76 ft14">11.6.14 Internprissättning</P>
<P class="p598 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Ett kännetecken som gör ett gränsöverskridande arran- gemang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget inne- fattar användning av unilaterala regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler (safe harbour).</P>
<P class="p636 ft9">Ett annat kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer.</P>
<P class="p627 ft32">Med svårvärderade immateriella tillgångar avses immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka,</P>
<P class="p637 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">tillförlitliga jämförbara transaktioner saknas vid den tidpunkt då de överförs, och</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">237</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_238">
<DIV id="p238dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391238x1.jpg/" id="p238img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p638 ft10"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft162">vid den tidpunkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna här- ledas ur den immateriella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga värdet på den immateriella tillgången vid tidpunkten för överföringen.</SPAN></P>
<P class="p554 ft10">Ett annat kännetecken som gör ett gränsöverskridande arrange- mang rapporteringspliktigt ska vara att arrangemanget innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.</P>
<P class="p639 ft10">DAC 6 innehåller särskilda kännetecken avseende internprissätt- ning.<SPAN class="ft70">63 </SPAN>Dessa kännetecken omfattar 1. arrangemang som inbegriper användning av unilaterala safe <NOBR>harbour-regler,</NOBR> 2. arrangemang som inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar eller</P>
<P class="p362 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft51">arrangemang som inbegriper en koncernintern gränsöverskri- dande överföring av funktioner och/eller risker och/eller tillgångar, om den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresul- tat före räntor och skatt under en period på tre år efter överföringen är mindre än 50 procent av vad den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.</SPAN></P>
<P class="p78 ft10">En grundläggande princip i internationell skatterätt är att pris- sättning vid gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag ska ske enligt den s.k. armlängdsprincipen. Den innebär att transaktioner mellan närstående företag ska vara baserade på samma villkor som skulle ha tillämpats om företagen hade varit oberoende av varandra, dvs. på marknadsmässiga villkor.<SPAN class="ft70">64 </SPAN>OECD har gett ut riktlinjerna Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enter-</P>
<P class="p640 ft66"><SPAN class="ft46">63</SPAN><SPAN class="ft65">Kategori E i del II i bilaga IV till DAC.</SPAN></P>
<P class="p307 ft66"><SPAN class="ft46">64</SPAN><SPAN class="ft65">Armlängdsprincipen kommer i svensk rätt till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap.</SPAN></P>
<P class="p307 ft48"><SPAN class="ft116">19</SPAN><SPAN class="ft47">§ IL.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">238</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_239">
<DIV id="p239dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391239x1.jpg/" id="p239img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">prises and Tax Administrations som ska vara till vägledning för skatte- myndigheter och företag för hur armlängdsprincipen ska tillämpas.<SPAN class="ft70">65 </SPAN>Nedan används förkortningen Transfer Pricing Guidelines om dessa.</P>
<P class="p55 ft10">I punkten 1 i kategori E i del II i bilaga IV till DAC regleras arrangemang som inbegriper användning av unilaterala s.k. safe <NOBR>harbour-regler.</NOBR> Safe <NOBR>harbour-regler</NOBR> innebär en valmöjlighet för be- rättigade skattskyldiga att följa ett enklare regelverk för intern- prissättning avseende vissa på förhand definierade transaktioner. Prissättningen enligt sådana regelverk accepteras normalt automa- tiskt av skattemyndigheten i det land där regelverket har antagits.<SPAN class="ft70">66 </SPAN>En safe <NOBR>harbour-regel</NOBR> kan tillåta skattskyldiga att fastställa intern- priserna på ett visst sätt, t.ex. genom användningen av en förenklad modell för internprissättning. En safe <NOBR>harbour-regel</NOBR> kan också undanta en specifik kategori av skattskyldiga eller transaktioner från tillämpningen av hela eller endast delar av internprissättningsreglerna. Kännetecknet omfattar endast unilaterala safe <NOBR>harbour-regler,</NOBR> dvs. regler som en stat ensidigt har antagit (till skillnad från bi- och multilaterala safe <NOBR>harbour-regler</NOBR> som avtalas mellan två respektive flera stater). OECD har i sina Transfer Pricing Guidelines adresserat problematiken kring unilaterala safe <NOBR>harbour-regler</NOBR> och då bl.a. risken för dubbel skattebefrielse och för ökade möjligheter till skatteplanering.<SPAN class="ft70">67 </SPAN>En nackdel med unilaterala safe <NOBR>harbour-regler</NOBR> som där tas upp är att den godtagna prisnivån i det enskilda fallet inte behöver överensstämma med vad som är marknadsmässigt, vilket skattskyldiga kan utnyttja i skatteplaneringssammanhang.<SPAN class="ft70">68</SPAN></P>
<P class="p188 ft10">Punkt 2 i kategori E avser arrangemang som inbegriper överför- ing av svårvärderade immateriella tillgångar. I kännetecknet återfinns en definition av begreppet svårvärderade immateriella tillgångar, som följer den definition som används i Transfer Pricing Guide- lines.<SPAN class="ft70">69 </SPAN>Denna definition bör tas in i den svenska lagtexten för att tydliggöra vilka immateriella tillgångar som avses.</P>
<P class="p641 ft163"><SPAN class="ft46">65</SPAN><SPAN class="ft127">OECD (2017), </SPAN>OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017<SPAN class="ft128">, </SPAN><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft128">www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft128"> </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft128">for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm</SPAN></A></NOBR></P>
<P class="p143 ft66"><SPAN class="ft46">66</SPAN><SPAN class="ft164">Transfer Pricing Guidelines</SPAN>, Chapter IV, avsnitt E, s. <NOBR>204–206.</NOBR></P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft46">67</SPAN><SPAN class="ft164">Transfer Pricing Guidelines</SPAN>, Chapter IV, avsnitt E, s. <NOBR>210–212.</NOBR></P>
<P class="p190 ft64"><SPAN class="ft46">68</SPAN><SPAN class="ft63">Se föregående fotnot och Kleist, David (2018), </SPAN><SPAN class="ft122">Informationsplikt för skatterådgivare</SPAN>, Skattenytt 2018 s. 531.</P>
<P class="p0 ft48"><SPAN class="ft46">69</SPAN><SPAN class="ft165">Transfer Pricing Guidelines</SPAN>, Chapter VI, avsnitt D 4, punkt 6. 189 s. <NOBR>309–310.</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">239</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_240">
<DIV id="p240dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391240x1.jpg/" id="p240img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft10">Den problematik avseende svårvärderade immateriella tillgångar<SPAN class="ft70">70 </SPAN>som identifieras i Transfer Pricing Guidelines är den informations- asymmetri mellan den skattskyldige och skattemyndigheten som finns bl.a. när det gäller vilken information som den skattskyldige tog hänsyn till vid prissättningen av transaktionen. Det är svårt för skattemyndigheten att bedöma tillförlitligheten i informationen som ligger till grund för prissättningen och därmed om prissättningen i sig är armlängdsmässig förrän man i efterhand ser resultatet.<SPAN class="ft70">71</SPAN></P>
<P class="p132 ft10">Det sista kännetecknet som avser internprissättning, och som återfinns i tredje punkten i kategori E, tar sikte på internationella omstruktureringar som medför att en skattskyldig tappar huvud- delen av sin intjäningsförmåga.<SPAN class="ft70">72 </SPAN>DAC 6 ger ingen ledning angående vad som avses med en ”koncernintern” överföring. Eftersom känne- tecknet avser internprissättning torde begreppet kunna tolkas i enlighet med hur det tolkas i Transfer Pricing Guidelines. Begreppet används i det sammanhanget med betydelsen inom samma företags- koncern, vilket medför att oäkta koncerner inte omfattas av begrep- pet. I Transfer Pricing Guidelines finns ett kapitel som handlar just om omstruktureringar och vissa delar av detta torde kunna vara till hjälp vid tolkningen av detta kännetecken.</P>
<P class="p122 ft9">I kännetecknet hänvisas i den engelska versionen till det redo- visningsmässiga resultatmåttet EBIT (eng. Earnings before interest and tax) som är ett resultatmått som kan användas för att bedöma ett företags lönsamhet före finansiella poster.<SPAN class="ft59">73 </SPAN>Eventuell ersättning som uppbärs på grund av överföringen ska inte tas med vid beräk- ningen av det förväntade resultatet.</P>
<P class="p78 ft10">Ett exempel på arrangemang som torde träffas av kännetecknet i tredje punkten är följande. Ett svenskt företag har under en period utvecklat, tillverkat och sålt en produkt i eget namn och för egen räkning. Inom koncernen bestäms att företagets verksamhet ska omstruktureras genom att vissa funktioner, risker och tillgångar över- förs till ett koncernföretag i ett annat land. Efter överföringen väntas det svenska företaget uppnå ett resultat före finansiella poster och skatter under de närmsta tre åren om sammanlagt 20 miljoner kro- nor. Om överföringen inte hade gjorts, utan företaget hade fortsatt</P>
<P class="p642 ft64"><SPAN class="ft46">70</SPAN><SPAN class="ft121">Ibland används den engelska förkortningen HTVI </SPAN><NOBR>(Hard-to-Value</NOBR> Intangibles) för dessa tillgångar.</P>
<P class="p441 ft66"><SPAN class="ft46">71</SPAN><SPAN class="ft164">Transfer Pricing Guidelines</SPAN>, Chapter VI, avsnitt D 4 punkt 6.191 s. 310.</P>
<P class="p307 ft66"><SPAN class="ft46">72</SPAN><SPAN class="ft65">Kleist, David (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Informationsplikt för skatterådgivare</SPAN>, Skattenytt 2018 s. 531.</P>
<P class="p307 ft48"><SPAN class="ft46">73</SPAN><SPAN class="ft47">Prop. 2017/18:245 s. 92.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">240</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_241">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft9">att bedriva sin verksamhet som tidigare, hade det väntats uppnå ett resultat före finansiella poster och skatter under de närmsta tre åren om sammanlagt 50 miljoner kronor. Det förväntade resultatet efter överföringen är i detta fall mindre än 50 procent av det förväntade resultatet om överföringen inte hade gjorts (20/50 = 40 procent). Arrangemanget är därmed rapporteringspliktigt.</P>
<P class="p327 ft10">När det gäller kännetecknen avseende internprissättning kan man fråga sig vad som utgör ett enskilt arrangemang. Flera stora kon- cerner har till utredningen uttryckt sina farhågor om att antalet inrapporteringar torde kunna bli orimligt stort om inte vägledning ges i fråga om vad som utgör ”arrangemanget” vid tillämpningen av dessa kännetecken. En internprissättningsmodell som har fastställts inom en koncern kan, enligt utredningens mening, inte anses utgöra ett arrangemang eftersom det inte finns en tillräckligt konkret kopp- ling till en faktisk transaktion eller liknande. När ett antal trans- aktioner genomförs och prissättningen av dessa sker enligt modellen kan ett eller flera arrangemang vara för handen. Dessa blir rapporter- ingspliktiga under förutsättning att de uppvisar något av de fast- ställda kännetecknen. Det torde dock inte vara rimligt att bedöm- ningen görs på fakturabasis. Om flera löpande transaktioner om- fattas av samma kännetecken och genomförs på liknande sätt torde detta kunna ses som en serie arrangemang som endast behöver rapporteras in vid ett tillfälle. Det är enligt utredningens mening dock svårt att ge någon närmare vägledning i frågan, eftersom dessa bedömningar i viss mån är beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Utredningen anser att Skatteverket bör ge ytterligare vägledning i frågan, t.ex. genom ställningstaganden eller uttalanden i myndighetens rättsliga vägledning. Detta med tanke dels på den osäkerhet som råder bland stora koncerner avseende kännetecknens tillämpning, dels på att risken för överrapportering kan bli bety- dande om tolkningen av begreppet arrangemang vid tillämpningen av dessa kännetecken innebär att varje enskild händelse eller trans- aktion anses utgöra ett separat arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">241</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_242">
<DIV id="p242dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391242x1.jpg/" id="p242img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p643 ft9">Kännetecken avseende internprissättning tas in <NOBR>26–28</NOBR> §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p644 ft14"><SPAN class="ft14">11.6.15</SPAN><SPAN class="ft158">Undantag från rapporteringsplikt för vissa arrangemang som inte är gränsöverskridande</SPAN></P>
<P class="p592 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Ett arrangemang som inte är gränsöverskridande ska inte vara rapporteringspliktigt om de skattemässiga effekterna av arrange- manget är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen.</P>
<P class="p645 ft9">Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande.</P>
<P class="p639 ft10">När det gäller de gränsöverskridande arrangemangen utgör DAC 6 en minimireglering som Sverige är skyldigt att följa. Utredningen har en större frihet när det gäller utformningen av regelverket avse- ende de rent inhemska arrangemangen. En viktig utgångspunkt för utredningen vid utformningen av det föreslagna regelverket är att så långt som möjligt begränsa de administrativa kostnaderna för råd- givare och användare, men även för Skatteverket. Som ett led i detta är det viktigt att reglerna anpassas så att uppgifter inte behöver läm- nas i onödan och så att risken för överrapportering minimeras. Såväl näringslivets som Skatteverkets företrädare i utredningen har fram- hållit att regelverket måste utformas så att helt legitima skatteplaner- ingsarrangemang som är kända och vanligen förekommande inte träffas av uppgiftsskyldigheten. Det finns enligt utredningen olika möjligheter när det gäller hur sådana inhemska arrangemang ska undantas från regelverkets tillämpningsområde.</P>
<P class="p86 ft10">Ett alternativ är att sådana arrangemang upptas i en förteckning, antingen i lag eller förordning, över undantagna arrangemang. Utred- ningen gör dock bedömningen att det inte är möjligt att på förhand identifiera alla de arrangemang som bör undantas från regelverkets tillämpningsområde. Dessutom är det viktigt att regelverket har en flexibilitet i detta avseende. Ett alternativ vore då att Skatteverket ges uppgiften att identifiera sådana arrangemang och föra upp dessa på en lista över arrangemang som inte är rapporteringspliktiga, trots</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">242</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_243">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">att de uppvisar något av de kännetecken som anges i den föreslagna lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Utredningen gör be- dömningen att inte heller det är ett lämpligt alternativ, i vart fall inte om det inte kombineras med andra undantagsregler, eftersom det ur legitimitetssynpunkt är viktigt att regelverket så långt som möjligt ges i lag och att Skatteverket inte ges alltför stor handlingsfrihet i detta avseende. Även om det är svårt att identifiera exakt vilka arran- gemang som bör undantas gör utredningen bedömningen att det torde röra sig om arrangemang där de skattemässiga effekterna av arrangemangen är en direkt och förutsedd följd av tillämplig skatte- lagstiftning. Utredningen föreslår därför ett undantag från rappor- teringsplikt för arrangemang som inte är gränsöverskridande om de skattemässiga effekterna av arrangemanget är en direkt och förut- sedd följd av skattelagstiftningen. Att en viss skatteeffekt är en sådan direkt och förutsedd följd kan framgå t.ex. direkt av lagstiftningen eller av förarbetena. Det ska inte vara fråga om komplicerade arran- gemang som utnyttjar olika delar av skattelagstiftningen på ett sätt som inte har förutsetts av lagstiftaren. Till skillnad från skatteflykts- lagen, som är tillämplig på arrangemang som bl.a. strider mot lag- stiftningens syfte, rör det sig om de rakt motsatta fallen, dvs. arran- gemang som är välkända, accepterade och vilka aldrig torde bli föremål för utredning av Skatteverket.</P>
<P class="p646 ft10">Det är utredningens förhoppning att den föreslagna bestäm- melsen får till följd att en stor andel inhemska arrangemang som annars skulle ha blivit rapporteringspliktiga undantas från regelver- kets tillämpningsområde. Det kan dock visa sig att regelverket ändå träffar arrangemang som Skatteverket anser sig inte vara i behov av uppgifter om. För att regelverket ska kunna vara flexibelt och möj- liggöra att även dessa arrangemang undantas från dess tillämpnings- område gör utredningen bedömningen att regeringen eller den myn- dighet som regeringen bestämmer bör ha möjlighet att föreskriva om undantag från rapporteringsplikt för t.ex. arrangemang som redan är välkända. Utredningen anser det vara lämpligt att olika aktörer, t.ex. näringslivs- och branschorganisationer, bistår Skatteverket med för- slag på arrangemang som bör undantas.</P>
<P class="p211 ft9">Utredningen föreslår därför att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bör bemyndigas att meddela föreskrifter om ytterligare undantag från rapporteringsplikt när det gäller arrange- mang som inte är gränsöverskridande.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">243</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_244">
<DIV id="p244dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391244x1.jpg/" id="p244img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p144 ft10">En bestämmelse om att ett arrangemang som inte är gränsöver- skridande inte är rapporteringspliktigt om de skattemässiga effek- terna av arrangemanget är en direkt och förutsedd följd av skatte- lagstiftningen tas in i 14 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. En bestämmelse om att regeringen eller den myn- dighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om ytter- ligare undantag från rapporteringsplikten tas in i 15 § i samma lag.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">11.7</SPAN><SPAN class="ft142">Vilka uppgifter som ska lämnas</SPAN></P>
<P class="p647 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Följande uppgifter ska lämnas om ett rapporteringsplik- tigt arrangemang:</P>
<P class="p648 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">nödvändiga identifikationsuppgifter för rådgivare och användare och, när det är lämpligt, även för personer som är anknutna till användaren, samt uppgift om var samtliga dessa personer är hemmahörande,</SPAN></P>
<P class="p526 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">vilken eller vilka av bestämmelserna i </SPAN><NOBR>16–28</NOBR> §§ i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang som gör arrange- manget rapporteringspliktigt,</P>
<P class="p649 ft10"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft162">en beskrivning av arrangemanget och en övergripande beskriv- ning av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang,</SPAN></P>
<P class="p530 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft130">det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras,</SPAN></P>
<P class="p650 ft9"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft131">uppgift om de nationella bestämmelser som utgör grunden för arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p651 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft130">värdet av arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p649 ft37"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft151">uppgift om den medlemsstat i vilken användaren eller använ- darna är hemmahörande och andra medlemsstater som sanno- likt kommer att beröras av arrangemanget, och</SPAN></P>
<P class="p652 ft9"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft131">nödvändiga identifikationsuppgifter för varje annan person i en medlemsstat än som avses i 1 som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget, samt uppgift om var varje sådan person är hemmahörande.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">244</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_245">
<DIV id="p245dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391245x1.jpg/" id="p245img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">Det är viktigt att tillräcklig information lämnas om ett rapporter- ingspliktigt arrangemang för att syftena med regelverket ska kunna uppnås. Samtidigt bör den administrativa bördan för de uppgifts- skyldiga begränsas så långt möjligt. I fråga om gränsöverskridande arrangemang måste vissa uppgifter lämnas för att Sverige ska kunna fullgöra sin skyldighet enligt DAC 6 att utbyta upplysningar med andra medlemsstater. Det finns dock inget som hindrar att med- lemsstaterna ställer krav på att även andra uppgifter ska lämnas. Arrangemang som inte är gränsöverskridande regleras inte av DAC 6. Utredningen anser dock ändå att starka skäl talar för att samma upp- gifter ska lämnas avseende alla rapporteringspliktiga arrangemang, vare sig de är gränsöverskridande eller inte. Olika regler skulle sannolikt leda till att reglerna uppfattas som otydliga och öka den administ- rativa bördan för de uppgiftsskyldiga. Nedan redogörs för utredningens överväganden i fråga om vilka uppgifter som bör lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p475 ft10">Enligt DAC 6 ska uppgift lämnas om identiteten på förmedlare och berörda skattebetalare, inklusive deras namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person), skatterättslig hemvist, skatteregistreringsnummer och, när så är lämpligt, personer som är anknutna företag till den berörda skattebetalaren. Sådana uppgifter behövs även när det gäller rent inhemska arrangemang, eftersom det innebär att informationen om ett upplägg kan knytas till en viss skattskyldig. Genom att Skatteverket får information om såväl samt- liga användare<SPAN class="ft70">74 </SPAN>som samtliga rådgivare<SPAN class="ft70">75 </SPAN>kan myndigheten också be- döma i vilken omfattning ett visst skatteupplägg används, eller kan komma att användas. I vissa fall kan även uppgifter om personer som är anknutna<SPAN class="ft70">76 </SPAN>till en användare behövas för att Skatteverket ska kunna göra en korrekt bedömning av arrangemanget och dess konse- kvenser. Mot bakgrund av vad som nu har sagts föreslår utredningen att det i skatteförfarandelagen tas in en bestämmelse om att en upp- giftsskyldig ska lämna nödvändiga identifikationsuppgifter för råd- givare och användare och, när det är lämpligt, även för personer som är anknutna till användaren. Uppgift ska även lämnas om var samtliga</P>
<P class="p653 ft64"><SPAN class="ft46">74</SPAN><SPAN class="ft63">I betänkandet används begreppet användare i stället för begreppet berörd skattebetalare som används i DAC 6, se avsnitt 11.5.2 ovan.</SPAN></P>
<P class="p654 ft64"><SPAN class="ft46">75</SPAN><SPAN class="ft63">I betänkandet används begreppet rådgivare i stället för begreppet förmedlare som används i DAC 6, se avsnitt 11.5.2 ovan.</SPAN></P>
<P class="p340 ft48"><SPAN class="ft46">76</SPAN><SPAN class="ft47">I betänkandet används begreppet anknutna personer i stället för begreppet anknutet företag som används i DAC 6, se avsnitt 11.6.4 ovan.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">245</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_246">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p369 ft9">dessa personer är hemmahörande (angående begreppet hemmahörande, se avsnitt 11.6.3). Vilka identifikationsuppgifter som ska lämnas behöver enligt utredningens mening inte preciseras i lag. Uppgif- terna kan i stället, i likhet med vad som gäller för bl.a. kontroll- uppgifter, anges i förordning.</P>
<P class="p463 ft9">Uppgift bör även lämnas om vilket eller vilka kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt. Sådana uppgifter kan ge värdefull information om vilka typer av upplägg som medför störst risk för skattebortfall och kan även utgöra underlag för eventuella framtida justeringar av regelverket. Såvitt gäller gränsöverskridande upplägg är det också ett krav enligt DAC 6 att sådan information lämnas.</P>
<P class="p367 ft32">Skatteverket – och i förekommande fall andra länders skattemyn- digheter – behöver också få tillräcklig information om ett arrange- mang för att förstå hur det fungerar och för att kunna bedöma riskerna såväl i det enskilda fallet som i ett större perspektiv. Den uppgiftsskyldige måste därför beskriva arrangemanget. Detta är också ett krav enligt DAC 6. Av artikel 8ab punkt 14 c) i DAC, som infördes genom DAC 6, framgår att det automatiska utbytet av upplysningar ska omfatta en sammanfattning av innehållet i arrange- manget, inbegripet en hänvisning till det namn som allmänt används, om sådant finns, och en beskrivning i abstrakta termer av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang. Utredningen anser att det är tillräckligt att det av lagtexten framgår att den uppgiftsskyl- dige ska lämna en beskrivning av arrangemanget och en övergripande beskrivning av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrange- mang. Närmare uppgifter om vad beskrivningen ska innehålla kan lämpligen anges i förordning.</P>
<P class="p655 ft9">För att Skatteverket, och andra länders skattemyndigheter, ska få ett bra underlag när det gäller de enskilda användarna av ett skatte- upplägg bör uppgift även lämnas om det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras. Såvitt gäller gräns- överskridande arrangemang följer det också av DAC 6 att sådana uppgifter ska lämnas.</P>
<P class="p484 ft9">Uppgift bör även lämnas om de bestämmelser (svenska och ut- ländska) som utgör grunden för arrangemanget. Även detta är ett krav enligt DAC 6.</P>
<P class="p367 ft10">En uppgiftsskyldig bör också lämna uppgift om värdet av arrange- manget. Sådan information kan ha betydelse för Skatteverkets eller</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">246</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_247">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">en utländsk skattemyndighets agerande med anledning av arrange- manget. Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang är det också ett krav enligt DAC 6 att sådan information lämnas.</P>
<P class="p55 ft10">DAC 6 föreskriver att uppgift ska lämnas om den eller de berörda skattebetalarnas medlemsstat och varje annan medlemsstat som sanno- likt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskri- dande arrangemanget. Även om det främst torde vara gränsöver- skridande arrangemang som kan ha en påverkan på andra stater bör motsvarande gälla även för rent inhemska arrangemang. Det bör därför i skatteförfarandelagen tas in en bestämmelse om att uppgift ska lämnas om den medlemsstat i vilken användaren eller användarna är hemmahörande och andra medlemsstater som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget.</P>
<P class="p55 ft32">Enligt DAC 6 ska uppgift också lämnas om varje annan person i en medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, med angivande av till vilka medlemsstater en sådan person är knuten. Bestämmelsen måste läsas mot bakgrund av den tidigare nämnda bestämmelsen i direktivet om att identifikationsuppgifter – inklusive uppgift om skatte- rättslig hemvist – ska lämnas för förmedlare, berörda skattebetalare och i vissa fall personer som är anknutna företag till den berörda skatte- betalaren. Uppgifter om berörda personer måste således, i fråga om gränsöverskridande arrangemang, lämnas även om personerna i fråga inte är förmedlare eller berörda skattebetalare, eller anknutna företag till en berörd skattebetalare. Utredningen anser att detsamma bör gälla i fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande. De uppgifter som ska lämnas om nu aktuella personer bör vara desamma som de uppgifter som ska lämnas för rådgivare och användare. Som framgår ovan anser utredningen att det är tillräckligt att det av skatte- förfarandelagen framgår att den uppgiftsskyldige ska lämna nödvän- diga identifikationsuppgifter samt uppgift om var personerna i fråga är hemmahörande.</P>
<P class="p92 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p153 ft9">Bestämmelser om vilka uppgifter som ska lämnas till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrangemang tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 19 § SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">247</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_248">
<DIV id="p248dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391248x1.jpg/" id="p248img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p656 ft41"><SPAN class="ft31">11.8</SPAN><SPAN class="ft148">Undantag från skyldigheten att lämna vissa uppgifter</SPAN></P>
<P class="p657 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas endast i den utsträckning den uppgiftsskyldige har känne- dom om eller tillgång till uppgifterna vid den tidpunkt då upp- gifter lämnas.</P>
<P class="p658 ft9">Vissa uppgifter ska inte lämnas av en rådgivare i den utsträckning denne är förhindrad att lämna uppgifterna på grund av advokat- sekretess.</P>
<P class="p659 ft32">Det är inte säkert att den som är uppgiftsskyldig (som huvudregel en rådgivare) har kännedom om alla förhållanden som uppgifter ska lämnas om, t.ex. vid vilken tidpunkt ett arrangemang ska genom- föras. I vart fall när det gäller den första kategori av rådgivare som avses i 8 § första stycket 1 i det föreslagna nya 33 b kap. SFL bör det i så fall åligga den uppgiftsskyldige att vidta rimliga åtgärder för att inhämta uppgifterna, t.ex. genom att ställa en fråga till den som innehar informationen. Den uppgiftsskyldige torde dock oftast sakna möjlighet att framtvinga ett sådant uppgiftslämnande. Utredningen anser därför att uppgifter ska lämnas endast i den utsträckning den uppgiftsskyldige har kännedom om eller tillgång till uppgifterna. Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang följer en sådan inskränk- ning av uppgiftsskyldigheten också av DAC 6.</P>
<P class="p660 ft32">Som framgår av avsnitt 11.5.1 har utredningen gjort bedöm- ningen att även rådgivare som är advokater ska vara skyldiga att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang, men att en begränsning bör göras i fråga om vilka uppgifter som dessa ska lämna. Utredningen anser att en advokat, utan att bryta mot advokatsekre- tessen, alltid bör kunna lämna uppgifter om sin egen identitet och vilket eller vilka kännetecken som gör arrangemanget rapporterings- pliktigt. När det gäller de andra uppgifter som normalt ska lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang anser utredningen att advokater bör undantas från skyldigheten att lämna dessa i den utsträckning advokaten i det enskilda fallet är förhindrad att lämna uppgifterna på grund av advokatsekretessen. Detta torde innebära att uppgifter om klienters identitet oftast ska utelämnas. Däremot bör advokater i de allra flesta fall kunna lämna åtminstone vissa</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">248</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_249">
<DIV id="p249dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391249x1.jpg/" id="p249img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">uppgifter om hur upplägget fungerar m.m. utan att röja vem som är klient och därmed bryta mot advokatsekretessen. Undantaget för advokater ska givetvis inte tillämpas om klienten har samtyckt till att advokaten lämnar fullständiga uppgifter om det rapporteringsplik- tiga arrangemanget.</P>
<P class="p76 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p586 ft37">Bestämmelser om undantag från skyldigheten att lämna vissa upp- gifter tas in i två nya paragrafer, 33 b kap. 20 och 21 §§ SFL.</P>
<P class="p125 ft31"><SPAN class="ft31">11.9</SPAN><SPAN class="ft142">Formkrav</SPAN></P>
<P class="p629 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas enligt ett fastställt formulär.</P>
<P class="p629 ft12"><SPAN class="ft14">Bedömning</SPAN>: Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang behöver inte undertecknas.</P>
<P class="p661 ft10">Det torde underlätta för Skatteverket om uppgifter om rapporter- ingspliktiga arrangemang utformas på ett enhetligt sätt, bl.a. efter- som uppgifter om gränsöverskridande sådana arrangemang ska utby- tas med andra länders behöriga myndigheter. Utredningen föreslår därför att uppgifterna ska lämnas enligt ett fastställt formulär. Kravet är teknikneutralt. För att underlätta för de uppgiftsskyldiga kan det enligt utredningens mening vara lämpligt att det finns såväl en möjlighet att lämna uppgifterna på elektronisk väg som en möj- lighet att lämna dem på pappersblankett. Utredningen anser dock inte att det är sannolikt att de uppgiftsskyldiga – som till största delen kommer att vara professionella rådgivare eller större företag – kommer att använda pappersblankett i någon större utsträckning.</P>
<P class="p80 ft9">Utredningen gör bedömningen att uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang, i likhet med vad som gäller för bl.a. kontroll- uppgifter, inte behöver undertecknas.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">249</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_250">
<DIV id="p250dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391250x1.jpg/" id="p250img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p662 ft32">En bestämmelse om att uppgifter om rapporteringspliktiga arrange- mang ska lämnas enligt ett fastställt formulär tas in i 38 kap. 1 § SFL.</P>
<P class="p663 ft31">11.10 När uppgifterna ska lämnas</P>
<P class="p664 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska ha kommit in till Skatteverket inom 30 dagar från och med dagen efter den dag då rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt eller från och med dagen efter den dag då det första steget i arrange- manget genomfördes, beroende på vad som inträffar först.</P>
<P class="p533 ft10">Om uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas av en rådgivare som endast bidragit till att utforma, mark- nadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringspliktigt arrangemang räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då denne tillhandahöll sina tjänster avseende arrangemanget.</P>
<P class="p665 ft9">Om uppgifterna ska lämnas av användaren räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då arrangemanget tillhandahölls till denne eller från och med dagen efter den dag då denne genomförde det första steget i arrangemanget, beroende på vad som inträffar först.</P>
<P class="p666 ft37">I fråga om ett arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av en ny användare ska en rådgivare, vid utgången av varje kalenderkvartal, lämna en sam- manställning över vissa eventuella uppgifter som har tillkommit efter det att uppgifter senast lämnades.</P>
<P class="p116 ft50">Tidpunkt för uppgiftslämnande</P>
<P class="p147 ft10">Det huvudsakliga syftet med det föreslagna regelverket är att Skatte- verket ska få tidig information om potentiellt aggressiva skatte- upplägg och vilka som använder dessa upplägg. En fråga som är av stor betydelse för att uppnå detta syfte är när de uppgifter som ska lämnas om rapporteringspliktiga arrangemang ska ha inkommit till Skatteverket. I DAC 6 regleras denna fråga avseende de rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemangen. Där anges att en rådgivare ska lämna uppgifter om ett sådant arrangemang inom</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">250</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_251">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">30 dagar räknat från dagen efter det att det rapporteringspliktiga arrangemanget tillgängliggörs för genomförande (eng. made available for implementation), eller från dagen efter det att arrangemanget är redo för genomförande (eng. ready for implementation), eller när det första steget i genomförandet av arrangemanget har tagits, bero- ende på vilket som inträffar först (se artikel 8ab.1 första stycket i DAC). Det finns således tre olika utlösande omständigheter när det gäller rådgivare. I svenskt språkbruk är det dock svårt att se någon stor skillnad mellan när ett arrangemang tillgängliggörs eller är redo för genomförande. Utredningen anser att dessa båda tidpunkter kan sammanfogas i en enda utlösande tidpunkt i den svenska lagtexten och det är när en rådgivare gör arrangemanget tillgängligt. I fall då något tillgängliggörande inte sker, t.ex. på grund av att arrange- manget tas fram internt inom ett företag, skulle begreppet ”redo för genomförande” teoretiskt kunna ha en viss betydelse. För att ett internt framtaget arrangemang ska anses vara ”redo för genom- förande” krävs dock, enligt utredningens mening, att samtliga förut- sättningar som krävs för genomförandet är på plats. Denna tidpunkt torde oftast mer eller mindre sammanfalla med den tidpunkt då det första steget i genomförandet tas. Det torde också vara mycket svårt att slå fast att någon är redo att genomföra ett arrangemang innan genomförandet faktiskt påbörjas. Utredningen anser därför att den sista tidpunkt som anges i direktivet (dvs. när det första steget i genomförandet har tagits) är tillräckligt för dessa fall.</P>
<P class="p646 ft20">Rådets förordning (EEG, Euratom) nr 1182/71 av den 3 juni 1971 om regler för bestämning av perioder, datum och frister innehåller allmänna bestämmelser som är tillämpliga, om inget annat anges, på perioder, datum och frister som anges i rådets och kommissionens rättsakter. Denna förordning är således tillämplig avseende de tids- frister som anges i DAC 6. Av artikel 3.1 andra stycket i denna för- ordning följer att beräkningen av tidsfristen inte ska innefatta den dag då det första steget i genomförandet tas. Genom att ange att tidsfristen, precis som när det gäller de andra tidpunkterna, räknas från och med dagen efter den dag då den utlösande händelsen inträffar uppnås enhetlighet och överensstämmelse med vad som föreskrivs i förordningen.</P>
<P class="p667 ft10">Enligt den s.k. söndagsregeln i 2 § lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid ska – om sista dagen i tidsfristen infaller på en lördag, en allmän helgdag, söndag, midsommarafton, julafton eller</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">251</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_252">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft20">nyårsafton – sista dagen i tidsfristen i stället vara nästföljande vardag. En liknande bestämmelse finns i artikel 3.4 i förordning nr 1182/71. Det kan dock ifrågasättas om den svenska lagstiftningen i alla situationer leder till samma resultat som förordningen.</P>
<P class="p366 ft10">När det gäller den andra kategorin av rådgivare, dvs. de som endast bidrar till att utforma, marknadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang, ska dessa lämna uppgifter om arrangemanget inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning (se artikel 8 ab.1 andra stycket i DAC). Av förenklings- och tydlighets- skäl bör tidpunkten i lagtexten knytas till dagen efter den dag då en sådan rådgivare tillhandahöll sina tjänster avseende arrangemanget.</P>
<P class="p367 ft32">Om uppgiftsskyldigheten åvilar användaren av ett rapporterings- pliktigt gränsöverskridande arrangemang anger DAC 6 att de trettio dagarna i stället ska räknas från dagen efter det att det rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemanget görs tillgängligt för genomförande av användaren, är redo för genomförande av denne eller när det första steget av genomförandet har tagits med avseende på den användaren, beroende på vilket som inträffar först (se arti- kel 8ab.7 första stycket i DAC). Som framgått ovan gör utredningen bedömningen att den andra av dessa tidpunkter är överflödig. När det gäller den tredje tidpunkt som direktivet föreskriver för användares uppgiftslämnande bör den svenska bestämmelsen lämpligen utfor- mas på samma sätt som när det gäller motsvarande tidpunkt för rådgivares uppgiftslämnande. I lagtexten ska därför anges att tiden räknas från och med dagen efter den dag då användaren genomförde det första steget i arrangemanget.</P>
<P class="p668 ft9">Utredningen anser att regleringen angående när uppgifter ska lämnas bör vara densamma för de rent inhemska arrangemangen eftersom regelverket, som ändå är relativt komplicerat, därigenom blir så enkelt och tydligt som möjligt.</P>
<P class="p669 ft50">Sammanställning av tillkommande uppgifter avseende arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av en ny användare</P>
<P class="p670 ft32">DAC 6 delar in gränsöverskridande arrangemang i två kategorier, dels marknadsförbara arrangemang (eng. marketable arrangements), dels anpassade arrangemang (eng. bespoke arrangements). Med</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">252</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_253">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">marknadsförbart arrangemang avses ett gränsöverskridande arrange- mang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning. Ett anpassat arrangemang är varje gränsöverskridande arrangemang som inte är ett marknadsförbart arrangemang. Defini- tionen av marknadsförbart arrangemang används endast i en bestäm- melse i direktivet. I artikel 8ab.2 i DAC anges nämligen att vad gäller marknadsförbara arrangemang ska rådgivaren var tredje månad upprätta en rapport med en uppdatering som innehåller vissa nya rapporteringspliktiga uppgifter och som har blivit tillgängliga sedan den senaste rapporteringen. De uppgifter som avses är nödvändiga identifikationsuppgifter för rådgivare och användare och, när det är lämpligt, även för personer som är anknutna till användaren, det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras, uppgift om den medlemsstat i vilken användaren eller användarna är hemmahörande och andra medlemsstater som sanno- likt kommer att beröras av arrangemanget, och nödvändiga identi- fikationsuppgifter för andra personer än rådgivare och användare, som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget (dvs. den före- slagna 33 b kap. 19 § 1, 4, 7 och 8 i SFL). Utöver vad som följer av direktivet anser utredningen att uppgift bör lämnas även om värdet på de arrangemang som har tillhandahållits till nytillkomna använ- dare. Eftersom begreppet marknadsförbart arrangemang används endast i denna bestämmelse i DAC 6 har utredningen gjort bedöm- ningen att någon särskild definition av begreppet inte bör tas in i skatteförfarandelagen, utan att de arrangemang som avses kan beskri- vas i den bestämmelse som genomför direktivbestämmelsen.</P>
<P class="p475 ft9">Rådgivaren ska enligt DAC 6 var tredje månad upprätta en rapport över nytillkomna uppgifter. Detta bör i svensk lagtext tydliggöras genom att skyldigheten knyts till utgången av varje kalenderkvartal. Begreppet kalenderkvartal används redan i andra bestämmelser i skatteförfarandelagen (se bl.a. 35 kap. 3 och 4 §§ SFL angående periodiska sammanställningar). För det fall en rådgivare tillhanda- håller ett arrangemang till en ny klient i nära anslutning till utgången av ett kalenderkvartal och därför inte hinner sammanställa uppgif- terna i tid får uppgifterna i stället lämnas vid utgången av nästa kalen- derkvartal. Utredningen anser inte att detta behöver framgå uttryck- ligen i lagtexten.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">253</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_254">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p13 ft10">Beskrivningen i DAC 6 av ett marknadsförbart arrangemang som ett arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas till enskilda användare ger utrymme för olika tolkningar angående hur stora anpassningar som krävs för att ett arrangemang inte ska vara marknadsförbart. Utredningen anser att begreppet marknadsförbart arrangemang inte omfattar sådana vanliga former av skatteplanering (t.ex. paketering av fastigheter i bolag) som visserligen kan genom- föras av ett stort antal skattskyldiga men där genomförandet ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet. Begreppet torde enbart omfatta ”produktifierad” skatterådgivning, där en i princip färdig produkt marknadsförs till en större krets. Förekoms- ten av sådana arrangemang i Sverige är sannolikt mycket liten. Den föreslagna skyldigheten för rådgivare att lämna kvartalsvisa upp- dateringar av tidigare inrapporterade arrangemang torde således få en mycket begränsad betydelse. I fråga om s.k. anpassade arrange- mang (dvs. alla arrangemang som inte är marknadsförbara) ska en helt ny inrapportering i stället göras för varje klient.</P>
<P class="p211 ft32">Skyldigheten att lämna kvartalsvisa uppdateringar i fråga om marknadsförbara arrangemang gäller enbart rådgivare. För rådgivare som är advokater kan advokatsekretessen innebära ett hinder mot att lämna samtliga föreskrivna uppgifter i uppdateringarna. I sådana fall blir även användaren uppgiftsskyldig, jfr avsnitt 11.5.3. Utred- ningens förslag innebär att användaren i sådana fall ska fullgöra sin uppgiftsskyldighet genom att göra en helt ny inrapportering av det arrangemang som har tillhandahållits denne. En alternativ lösning skulle ha kunnat vara att föreskriva att advokatens skyldighet att lämna periodiska uppdateringar i dessa fall övergår på användarna. Det skulle dock förutsätta att det på <NOBR>EU-nivå</NOBR> finns ett system med referensnummer för inrapporterade arrangemang, som användarna kan hänvisa till. En sådan lösning skulle också kräva regler om skyl- dighet för advokater att vidarebefordra detta referensnummer till sina klienter, inklusive regler om sanktioner för det fall att skyldig- heten inte fullgörs.</P>
<P class="p465 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p95 ft10">En bestämmelse om när uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas till Skatteverket tas in i den nya paragrafen</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">254</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_255">
<DIV id="p255dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391255x1.jpg/" id="p255img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td102"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td53"><P class="p19 ft26">Skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p498 ft9">33 b kap. 22 § SFL. En bestämmelse om att en rådgivare ska lämna en kvartalsvis sammanställning över vissa tillkommande uppgifter i fråga om ett arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av en ny användare tas in i den nya paragrafen 33 b kap. 23 §.</P>
<P class="p671 ft41"><SPAN class="ft31">11.11</SPAN><SPAN class="ft166">Ingen skyldighet för användare att lämna uppgifter årsvis</SPAN></P>
<P class="p672 ft10"><SPAN class="ft44">Bedömning: </SPAN>Det bör inte införas någon skyldighet för användare av rapporteringspliktiga arrangemang att lämna upplysningar till Skatteverket varje år som arrangemanget används.</P>
<P class="p673 ft32">DAC 6 ger medlemsstaterna möjlighet att ålägga användare att lämna upplysningar till skattemyndigheten om sin användning av ett rapporteringspliktigt arrangemang under vart och ett av de år som det används (se den nya artikel 8ab punkt 11 i DAC). Detta skulle kunna ske t.ex. genom att upplysningar lämnas i inkomstdeklara- tionen. Frågan är då om en sådan skyldighet bör införas. I detta sammanhang bör enligt utredningens mening beaktas att skattskyl- diga redan i dag har en skyldighet att i inkomstdeklarationen lämna samtliga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). När det gäller ”återanvändning” av arrange- mang som har rapporterats in tidigare anser utredningen att en an- vändning som inte omfattas av det ursprungliga uppgiftslämnandet (t.ex. när det gäller datum för genomförande och värdet av arran- gemanget) är att se som ett nytt arrangemang. I ett sådant fall ska alltså en ny inrapportering göras. Mot bakgrund av vad som nu sagts anser inte utredningen att det behöver införas någon skyldighet för användare att årsvis lämna uppgifter om användningen av rapporter- ingspliktiga arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">255</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_256">
</DIV>
<DIV id="page_257">
<P class="p674 ft8"><SPAN class="ft13">12</SPAN><SPAN class="ft145">Konsekvenser av att lämna uppgifter</SPAN></P>
<P class="p433 ft31"><SPAN class="ft31">12.1</SPAN><SPAN class="ft142">Allmänt</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska, till skillnad från kontrolluppgifter och deklarationer, inte lämnas till ledning för beskattningen. Det främsta syftet med den nya uppgiftsskyldigheten är i stället att Skatteverket tidigt ska få information om nya former av aggressiv skatteplanering och sätt att undvika informationsutbyte mellan stater, samt att inkomna uppgifter rörande gränsöverskridande arrangemang ska utbytas med andra <NOBR>EU-medlemsstater.</NOBR> Informa- tionen ska bl.a. kunna användas som underlag vid hemställan om lagändringar samt för att Skatteverket tidigt ska kunna uttrycka sin syn på olika arrangemang genom ställningstaganden. Lämnade upp- gifter kan också bidra till att förbättra Skatteverkets urval för vilka kontroller som ska vidtas. Även om syftet med regelverket är att fånga in arrangemang som innefattar aggressiv skatteplanering m.m. är det viktigt att ha i åtanke att även arrangemang som inte är av något större intresse för Skatteverket kan komma att bli rapporter- ingspliktiga. Vilka åtgärder Skatteverket vidtar med anledning av lämnade uppgifter kommer att variera från fall till fall.</P>
<P class="p188 ft10">Uppgiftslämnandet kommer inte att leda till att de rättsliga effek- terna av arrangemanget prövas i det enskilda fallet. Uppgiftsskyl- digheten avseende rapporteringspliktiga arrangemang är inte någon form av förhandsbeskedsinstitut utan prövningen av de rättsliga effekterna kommer liksom i dag att göras vid granskningen av inkomst- deklarationen. Den omständigheten att Skatteverket inte vidtar någon särskild åtgärd med anledning av lämnade uppgifter innebär inte att myndigheten ska anses ha accepterat arrangemanget, och något besked till den skattskyldige avseende rapporterade uppgifter kommer inte att ges med anledning av rapporteringen. Enligt utredningens mening</P>
<P class="p675 ft23">257</P>
</DIV>
<DIV id="page_258">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34">
<TR>
<TD class="tr7 td125"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p676 ft9">är det lämpligt att Skatteverket informerar om detta i samband med att uppgifterna ska lämnas, t.ex. genom information i det fastställda formuläret för uppgiftslämnande.</P>
<P class="p677 ft41"><SPAN class="ft31">12.2</SPAN><SPAN class="ft148">Förhållandet till skyldigheten att lämna uppgifter i deklarationen</SPAN></P>
<P class="p678 ft10">Vilka uppgifter som ska lämnas i en inkomstdeklaration framgår av 31 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Förutom mer specifika bestämmelser om deklarationens innehåll finns där också en bestämmelse om att den som är deklarationsskyldig ska lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut (31 kap. 3 § SFL). Bestämmelsen är av central betydelse. En deklarationsskyldig som inte lämnar en uppgift som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut anses nämligen ha lämnat en oriktig uppgift och riskerar att få betala skattetillägg (49 kap. 4 och 5 §§ SFL, se även avsnitt 7.2.2 och prop. 2010/11:165 del 2 s. 817).</P>
<P class="p679 ft9">Skattetillägg får dock inte tas ut om den oriktiga uppgiften fram- går av s.k. avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatte- verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § första stycket 1 SFL). Med avstämningsuppgifter avses enligt 49 kap. 10 d § SFL</P>
<P class="p680 ft37"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft151">kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer och underrättel- ser om lagfart som lämnas med stöd av författning,</SPAN></P>
<P class="p681 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregå- ende beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgif- ter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, och</SPAN></P>
<P class="p682 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft130">uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">258</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_259">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td126"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td127"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p683 ft12">I förarbetena till denna bestämmelse uttalas följande avseende punkt 3 (prop. 2014/15:131 s. 221):</P>
<P class="p684 ft3">Vidare upprättar Skatteverket register som har till syfte att utgöra kon- trollverktyg för det fall att en framtida beskattningsutlösande händelse inträffar. Som exempel kan nämnas det uppskovsregister som möjliggör kontroll av om ett uppskov finns avseende en överlåten fastighet. Mot- svarande register finns också bl.a. avseende skogsavdrag och uppskov vid andelsbyten. Skatteverket arbetar också med att upprätta ett register över periodiseringsfonder. Nu nämnda kontrollmaterial är av sådan avstämningskaraktär att risken för skatteundandragande är obetydlig även om den deklarationsskyldige lämnat en oriktig uppgift.</P>
<P class="p685 ft9">Även om uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang och an- vändare av sådana arrangemang kommer att behandlas av Skatte- verket kommer de inte att ingå i sådana register som avses i 49 kap. 10 d § 3 SFL. De kommer inte heller på annan grund att omfattas av begreppet avstämningsuppgifter, som detta begrepp nu definieras i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p327 ft32">Frågan är då om det finns skäl för att utvidga definitionen av avstämningsuppgifter till att omfatta uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang. Tanken är att begreppet avstämningsuppgifter ska omfatta fall där en uppgift kan stämmas av med enkla medel, som korresponderar med de tekniska lösningar som Skatteverket arbetar med i deklarationsarbetet, dvs. sådant som faktiskt är för Skatte- verket tillgängliga avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 221). Även om en rådgivare har lämnat uppgifter om ett rapporterings- pliktigt arrangemang som är tänkt att genomföras av en viss skatt- skyldig är det inte säkert att arrangemanget faktiskt kommer att genomföras eller att det kommer att genomföras på det sätt och vid den tidpunkt som framgår av inrapporteringen. De skattemässiga effekterna av ett arrangemang kan dessutom uppkomma ett senare år än genomförandet eller under flera år. I sådana fall kommer det sannolikt inte att framgå av de lämnade uppgifterna vilket eller vilka år som beskattningen kommer att påverkas. Slutligen är det inte säkert att det av en skattskyldigs deklaration går att utläsa hur ett genomfört arrangemang har behandlats skattemässigt. Det innebär att det även med tillgång till fullständiga uppgifter om arrange- manget och dess effekter ett visst år kan vara omöjligt för Skatte- verket att utan närmare granskning avgöra om en oriktig uppgift har lämnats i deklarationen. Mot bakgrund av vad som nu sagts torde det</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">259</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_260">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t34">
<TR>
<TD class="tr7 td125"><P class="p19 ft24">Konsekvenser av att lämna uppgifter</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p686 ft20">som regel inte vara möjligt att konstatera att en oriktig uppgift har lämnats i deklarationen enbart genom tillgång till uppgifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Utredningen anser därför inte att uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang bör utgöra avstämningsuppgifter.</P>
<P class="p687 ft10">I enskilda fall kan det dock inträffa att Skatteverket, genom upp- gifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang, har tillgång till sådan information att det är uppenbart för myndig- heten att en oriktig uppgift har lämnats i en deklaration. I för- arbetena till bestämmelserna om avstämningsuppgifter uttalas att det kommer att finnas kontrollmaterial som inte omfattas av defini- tionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. I de fall som detta kan förekomma kan bestäm- melserna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg i 51 kap. 1 § SFL tillämpas (prop. 2014/15:131 s. 223). Utredningen bedömer att det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om befrielse när risken för skatteundandragande har varit liten på grund av lämnade upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Om och i vilken utsträckning det finns skäl för befrielse får prövas i varje enskilt fall.</P>
<P class="p688 ft9">Vad som sagts ovan om förhållandet mellan å ena sidan uppgifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang och å andra sidan oriktiga uppgifter i en deklaration eller liknande utgår från att uppgifterna har lämnats i två olika förfaranden. Om upp- gifterna om det rapporteringspliktiga arrangemanget däremot till- förs som underlag för beskattningen, t.ex. genom att uppgifterna bifogas deklarationen, kan detta medföra att någon oriktig uppgift inte ska anses ha lämnats.</P>
<P class="p689 ft10">Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller ska normalt meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 21 § SFL). I vissa fall gäller dock en längre tidsfrist, s.k. efterbeskattning. Ett efterbeskattnings- beslut får som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Efterbeskattning kan ske bl.a. om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (66 kap. 27 § 1 a SFL). Bestämmel- sen innebär att det måste finnas ett orsakssamband mellan t.ex. en oriktig uppgift i en deklaration och det felaktiga beslutet. Att upp- gifter har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang innebär</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">260</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_261">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td126"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td127"><P class="p19 ft26">Konsekvenser av att lämna uppgifter</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft20">inte i sig att orsakssambandet mellan en senare oriktig uppgift om arrangemanget i deklarationen och ett felaktigt beskattningsbeslut bryts. Om Skatteverket i det enskilda fallet aktivt har använt sig av de inrapporterade uppgifterna vid granskningen av inkomstdeklara- tionen, och trots detta har fattat ett felaktigt beskattningsbeslut, kan orsakssambandet dock ha brutits.</P>
<P class="p327 ft32">Den som lämnar oriktig uppgift i en deklaration kan under vissa förutsättningar fällas till ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69), förkortad SkBrL, se avsnitt 7.4. Uttrycket oriktig uppgift har samma innebörd i skattebrottslagen som det har i skatteförfarandelagen vid uttag av skattetillägg och beslut om efterbeskattning. Möjligheten att döma någon till ansvar enligt skattebrottslagen torde normalt inte påverkas av att uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrange- mang har lämnats. Sådana uppgifter ska lämnas vid en tidigare tid- punkt än inkomstdeklarationen och normalt av en annan person än den deklarationsskyldige. Uppgifterna kan därför inte utgöra en sådan åtgärd på eget initiativ som enligt 12 § SkBrL innebär att straff inte ska utdömas. Beträffande vissa av brotten i skattebrottslagen krävs att den oriktiga uppgiften har gett upphov till fara för skatte- ndandragande för att någon ska kunna fällas till ansvar. Som nämnts ovan kommer det som regel inte vara möjligt att konstatera att en oriktig uppgift har lämnats i deklarationen enbart genom tillgång till uppgifter som har lämnats om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Fara för skatteundandragande torde således som regel kunna före- ligga även om sådana uppgifter har lämnats. Beroende på omstän- digheterna i det enskilda fallet skulle dock lämnade uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang kunna innebära att det inte har funnits någon fara för skatteundandragande.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">261</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_262">
</DIV>
<DIV id="page_263">
<DIV id="p263dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391263x1.jpg/" id="p263img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">13 Utredning och kontroll</P>
<P class="p690 ft9"><SPAN class="ft43">Bedömning: </SPAN>Behovet av att kunna kontrollera om den föreslagna uppgiftsskyldigheten fullgörs kan tillgodoses inom ramen för nu gällande regelverk. Några nya kontrollverktyg för Skatteverket behöver därför inte införas.</P>
<P class="p691 ft50">Allmänt om kontrollformer</P>
<P class="p104 ft9">Skatteverket har i sin kontrollverksamhet tillgång till olika typer av kontrollformer. De generella kontrollformer som Skatteverket kan använda är s.k. skrivbordskontroll och revision. Därutöver finns vissa särskilda kontrollformer. Dessa utgörs av kontroll av den som är eller kan antas vara skyldig att föra personalliggare, tillsyn över kassaregister, kontrollbesök hos den som är eller kan antas vara skyldig att använda kassaregister och kontrollbesök för att identi- fiera en person som bedriver eller kan antas bedriva torg- och mark- nadshandel.</P>
<P class="p76 ft50">Skrivbordskontroll</P>
<P class="p52 ft9">Skrivbordskontroll innebär att Skatteverket tar kontakt med den skattskyldige genom ett telefonsamtal eller genom en skriftlig för- frågan. Detta är en vanlig och mindre kostsam kontrollform. Den skattskyldige kan vid en skrivbordskontroll även föreläggas att lämna de upplysningar som behövs för att genomföra kontrollen.</P>
<P class="p55 ft32">Skatteverket får förelägga den som inte har fullgjort en uppgifts- skyldighet enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL, att fullföra skyldigheten (37 kap. 2 § SFL). Syftet med föreläggandet är att förmå den uppgiftsskyldige att fullgöra sin</P>
<P class="p692 ft23">263</P>
</DIV>
<DIV id="page_264">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Utredning och kontroll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">uppgiftsskyldighet (fullgörelseföreläggande). Skatteverket får även förelägga den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. SFL att lämna uppgift som verket behöver för att kunna kontrollera skyldigheten (37 kap. 6 § första stycket SFL). Syftet med denna bestämmelse är att ge Skatteverket befogenhet att begära in uppgifter som behövs för kontroll av en uppgiftsskyldighet (kon- trollföreläggande). Befogenheten för Skatteverket att förelägga någon att lämna uppgift innefattar även en befogenhet att låta föreläggandet avse att visa upp en handling eller att lämna över en kopia av en hand- ling. Så länge föreläggandet avser uppgifter som behövs för kontroll av en uppgiftsskyldighet finns det egentligen inget som begränsar befogenheten. En annan sak är att Skatteverket inte bör använda före- läggandebefogenheten för att kontrollera hela verksamheter eller verk- samhetsdelar, utan för sådana omfattande kontroller ska revisions- befogenheten användas (prop. 2010/11:165 del 2 s. 852).</P>
<P class="p367 ft32">Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bokför- ingsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift som verket behöver för att kunna kontrollera dokumentationsskyldigheten enligt 39 kap. 3 § SFL (37 kap. 7 § SFL). Enligt 39 kap. 3 § SFL ska den som är upp- giftsskyldig enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. SFL i skälig omfattning genom räken- skaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Denna möjlighet att före- lägga infördes i samband med att revisionsplikten enligt aktie- bolagslagen (2005:551) slopades för vissa företag (prop. 2009/10:204 s. <NOBR>88–94).</NOBR></P>
<P class="p693 ft9">I 37 kap. 9 § SFL finns bestämmelser om när Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan. Före- läggandet ska avse förhållanden som har betydelse för kontroll av att andra än den som föreläggs har fullgjort en uppgiftsskyldighet enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. SFL eller kan fullföra sådan uppgiftsskyldighet (tredje- mansföreläggande).</P>
<P class="p464 ft32">Det finns även bestämmelser om föreläggande i fall då Skatte- verket har tagit emot en begäran om upplysningar och myndigheten behöver en uppgift för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">264</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_265">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td128"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td105"><P class="p19 ft30">Utredning och kontroll</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unio- nen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden (37 kap. 11 § SFL).</P>
<P class="p84 ft9">Ett föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs (44 kap. 2 § SFL). Ett före- läggande får dock inte förenas med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straff- belagd eller kan leda till skattetillägg eller vissa andra avgifter och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Om den som ska föreläggas är en juridisk per- son gäller detta även ställföreträdare för den juridiska personen (44 kap. 3 § SFL).</P>
<P class="p84 ft9">Skatteverket kan i stället för ett föreläggande välja att formlöst göra en förfrågan inom ramarna för den tillfrågades uppgiftsskyldig- het. En förfrågan kan vara muntlig eller skriftlig, till skillnad från ett föreläggande som alltid ska vara skriftligt. Skatteverket får inte vid en förfrågan begära andra uppgifter än sådana som kan inhämtas med hjälp av ett föreläggande.</P>
<P class="p76 ft50">Revision</P>
<P class="p52 ft10">En revision är den mest långtgående kontrollformen. Revisionen ska genomföras i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten hos denne (41 kap. 6 § SFL). Kravet på samverkan gäller dock inte om tvångsåtgärden bevissäkring har beslutats på grund av att det finns en påtaglig risk för sabotage. Med risk för sabotage avses att det finns en risk för att den som bevissäkringen gäller kommer att undanhålla, förvanska eller förstöra det som får kontrolleras (45 kap. 2 § SFL).</P>
<P class="p55 ft10">Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera bl.a. att upp- giftsskyldighet enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. SFL har fullgjorts eller att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. SFL som kan antas uppkomma (41 kap. 2 § första stycket SFL). Beslut om revision får också fattas för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket av någon annan än den som revideras, s.k. tredjemansrevision (41 kap. 2 § andra stycket SFL, se också prop. 2010/11:165 del 1 s. 413). Tredjemansrevision är ett mycket viktigt kontrollverktyg, inte minst i det myndighetsgemensamma</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">265</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_266">
<DIV id="p266dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391266x1.jpg/" id="p266img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Utredning och kontroll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft20">arbetet mot grov organiserad brottslighet och vid utredningar av s.k. aggressiva skatteupplägg (se prop. 2010/11:165 del 1 s. 414).</P>
<P class="p463 ft9">Om Skatteverket har tagit emot en begäran om upplysningar får myndigheten också besluta om revision (även tredjemansrevision) för att inhämta uppgifter som myndigheten behöver för att kunna fullgöra sina skyldigheter enligt lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden (41 kap. 2 a § SFL).</P>
<P class="p463 ft9">Revision får göras hos bl.a. den som är eller kan antas vara bok- föringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo (41 kap. 3 § SFL).</P>
<P class="p367 ft10">Den som ska revideras ska normalt underrättas om beslutet om revision innan revisionen verkställs. I vissa fall får dock underrät- telsen ske i samband med att revisionen verkställs (41 kap. 5 § SFL).</P>
<P class="p463 ft9">Vid revision får räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Vidare får revisorn t.ex. inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier samt besiktiga verksamhets- lokaler (41 kap. 7 § SFL). En revision får inte pågå under längre tid än nödvändigt. Skatteverket ska snarast meddela den reviderade om resultatet av revisionen i de delar som den rör den reviderade (41 kap. 13 § SFL).</P>
<P class="p694 ft50">Undantagande av handlingar och uppgifter från revision och annan kontroll</P>
<P class="p695 ft10">Huvudregeln vid revision är, såsom ovan framgår, att allt som är räkenskapsmaterial eller som på annat sätt hör till verksamheten får granskas (41 kap. 7 § SFL). Detta gäller även om handlingarna inne- håller uppgifter som omfattas av den reviderades tystnadsplikt. Revi- sion får således äga rum hos t.ex. läkare, advokater och banker.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>Granskningen får emellertid inte ske på sådant sätt att befogade sekretessintressen träds för när.<SPAN class="ft70">2 </SPAN>För att garantera detta och då ett revisionsbeslut inte kan överklagas kan den reviderade hos förvalt- ningsrätten begära att vissa handlingar ska undantas från revisionen</P>
<P class="p696 ft64"><SPAN class="ft76">1</SPAN><SPAN class="ft121">Almgren, Karin & Leidhammar, Börje (2018), </SPAN><SPAN class="ft122">Skatteförfarandelagen m.m. </SPAN>(1 feb. 2018, Zeteo), kommentaren till 47 kap. 2 § SFL.</P>
<P class="p697 ft48"><SPAN class="ft76">2</SPAN><SPAN class="ft77">Almgren, Karin & Leidhammar, Börje (2018), </SPAN><SPAN class="ft117">Skatteförfarandelagen m.m. </SPAN>(1 feb. 2018, Zeteo), kommentaren till 47 kap. 2 § SFL, se även prop. 1961:62 s. 49 och 50.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">266</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_267">
<DIV id="p267dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391267x1.jpg/" id="p267img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td128"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td105"><P class="p19 ft30">Utredning och kontroll</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft20">(47 kap. 3 och 4 §§ SFL). Det är också denne som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantagande är uppfyllda. Detta har sin grund i att endast den granskade känner till de uppgifter som begärs undantagna (prop. 1993/94:151 s. 99).</P>
<P class="p55 ft10">Vid revision<SPAN class="ft70">3</SPAN>, bevissäkring, tillsyn över kassaregister och kon- trollbesök får Skatteverket inte granska en handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken (1942:740), förkortad RB, eller en handling som inte omfattas av revisionen, bevissäkringen, till- synen eller kontrollbesöket (47 kap. 2 § första stycket 1 och 2 SFL). Skatteverket får inte heller granska en handling som har ett bety- dande skyddsintresse om det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kon- trollen (47 kap. 2 § andra stycket SFL). Handlingar med ett bety- dande skyddsintresse kan vara handlingar innehållande vissa råd i skatterättsliga angelägenheter och företagshemligheter. Även mer personliga uppgifter kan i undantagsfall ha ett sådant skyddsintresse att de ska kunna undantas granskningen (prop. 1993/94:151 s. <NOBR>96–97</NOBR> och s. 169).</P>
<P class="p80 ft9">Anledningen till undantagen är att det, trots den absoluta sekretess som gäller för revision eller annan kontroll i fråga om skatt, kan finnas viss risk för vidarespridning av materialet (prop. 1993/94:151 s. 94). Dessutom kan skyddet för den enskildes integritet även motivera att myndigheter inte ska få tillgång till viss känslig information (prop. 1993/94:151 s. 95).</P>
<P class="p55 ft9">Liknande undantag finns när det gäller förelägganden (47 kap. 1 § SFL). Ett föreläggande som gäller kontroll av uppgifts- eller doku- mentationsskyldighet eller som är ett föreläggande enligt 37 kap. 11 § får inte avse en uppgift i en sådan handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB. Ett sådant föreläggande får inte heller avse en uppgift som har ett betydande skyddsintresse om det finns särskilda omständigheter som gör att uppgiften inte bör komma till någon annans kännedom och uppgiftens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.</P>
<P class="p188 ft32">Den undantagsgrund som främst är av intresse i det här samman- hanget är undantaget för handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB, det s.k. beslagsförbudet. Beslagsförbudet innebär att en skriftlig handling inte får tas i beslag om den kan antas innehålla</P>
<P class="p138 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">Med revision avses även tredjemansrevision, jfr prop. 2010/11:165 del 2 s. 922.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">267</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_268">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Utredning och kontroll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft20">uppgifter som en befattningshavare eller någon annan som avses i 36 kap. 5 § RB inte får höras som vittne om, och handlingen innehas av honom eller henne eller av den som tystnadsplikten gäller till förmån för. I 36 kap. 5 § RB regleras begränsningar i möjligheten att höra ett vittne. Av bestämmelsens andra stycke följer att advokater som huvudregel inte får höras som vittnen om sådant som de anför- trotts i sin verksamhet som advokat eller som de i samband därmed erfarit (s.k. frågeförbud).</P>
<P class="p366 ft20">Frågeförbudet i 36 kap. 5 § andra stycket RB rörande advokater och deras biträden är inte absolut. Advokater och deras biträden får höras som vittnen om den till vars förmån sekretessen gäller sam- tycker till det eller om det är medgivet i lag. Dessutom är advokater och deras biträden, dock ej försvarare, skyldiga att vittna i mål angående brott för vilket inte är föreskrivet lindrigare straff än fängelse i två år (36 kap. 5 § fjärde stycket RB).</P>
<P class="p698 ft9">Frågeförbudet torde, avseende alla uppdrag som kan sägas hand- läggas inom ramen för en advokatbyrås verksamhet, omfatta alla som är verksamma vid advokatbyrån (se justitierådet Lindskogs tillägg i NJA 2010 s. 122 punkt 11).</P>
<P class="p368 ft32">Regleringen innebär att Skatteverket vid exempelvis revision inte får granska en handling vars innehåll utgörs av material som omfattas av tystnadsplikt. Inte heller ett föreläggande som gäller kontroll av uppgifts- eller dokumentationsskyldighet får avse uppgifter i en sådan handling. Skatteverkets möjlighet att få del av olika klient- transaktioner hos advokater är således begränsade. Högsta domstolen har i praxis slagit fast att det krävs endast ett blygsamt mått av bevis- ning för att godta en advokats påstående om att det föreligger hinder mot beslag (se t.ex. NJA 1990 s. 537 och NJA 2010 s. 122). Detta har motiverats med att advokatsekretessen inte ska bli alltför ur- holkad. I två mål angående undantagande av handling från kontroll har Högsta förvaltningsdomstolen anslutit sig till detta betraktelse- sätt, se RÅ 2001 ref. 67 I och II.</P>
<P class="p699 ft10">I RÅ 2001 ref. 67 I hade Skatteverket förelagt en advokatbyrå att inkomma med kontrolluppgift om rättshandling som ingåtts mellan advokatbyrån och ett utländskt företag. I föreläggandet angavs att två utbetalningar gjorts till advokatbyrån från ett depåkonto som tillhörde det utländska företaget. Skatteverket begärde uppgift om vad betalningarna avsåg samt, om de avsåg klient, till vilken klient och i så fall om och hur betalning till denne hade skett. Högsta</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">268</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_269">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td128"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td105"><P class="p19 ft30">Utredning och kontroll</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">förvaltningsdomstolen ansåg att uppgifterna som Skatteverket begärt stod i sådant samband med varandra att de vid bedömningen av frågan om undantag från föreläggandet skulle medges borde behandlas som en enhet. Sammantagna fick de typiskt sett anses vara sådana som kan omfattas av det s.k. frågeförbudet i 36 kap. 5 § RB. Högsta för- valtningsdomstolen fann att vad advokatbyrån framfört i målet, närmare bestämt att utbetalningen avsåg en klient och ett skriftligt intyg om detsamma från en anställd på byrån, gjorde sannolikt att de efterfrågade uppgifterna var sådana som har anförtrotts en advokat i hans yrkesutövning eller avsåg något som han i samband därmed erfarit och som således omfattades av frågeförbudet. Uppgifterna skulle således undantas från Skatteverkets föreläggande.</P>
<P class="p327 ft10">I RÅ 2001 ref. 67 II (jfr RÅ 2001 not. 184) hade Skatteverket förelagt en advokatbyrå att lämna underlag till redovisad export- omsättning i mervärdesskattedeklarationer. I rättsfallet ansåg dom- stolen att det saknades fog för att hävda att varje uppgift om en klients identitet omfattas av frågeförbudet. För att identitetsupp- gifter ska omfattas av undantag krävs att omständigheterna i det särskilda fallet är sådana att klienten vid en objektiv bedömning av situationen får anses ha ett berättigat intresse av att uppgifterna inte lämnas ut. Uppgifter i fakturor, som en advokatbyrå tillställt klienter, om klienternas identitet samt om arvode och eventuella utlägg ansågs inte omfattas av undantaget från föreläggande att lämna uppgifter för skattekontroll. Uppgifter om klienternas eventuella motparter och om vad uppdraget avsett undantogs dock.</P>
<P class="p475 ft10">I HFD 2012 ref. 12, som handlade om utdömande av vite, var frågan hur advokatsekretessen förhåller sig till tredjemansrevision av en bank. Revisionen syftade till att hos banken inhämta information om konton med klientmedel som underlag för kontroll av att andra, vid tidpunkten för revisionsbesluten inte identifierade, personer fullgjort sin uppgiftsskyldighet. Högsta förvaltningsdomstolen fann i rättsfallet att Skatteverkets beslut om generell tredjemansrevision var oproportionerliga eftersom det i materialet kunde finnas upp- gifter som omfattas av advokaters tystnadsplikt och det saknades effektiva möjligheter att undanta sådana uppgifter.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">269</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_270">
<DIV id="p270dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391270x1.jpg/" id="p270img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Utredning och kontroll</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Befintliga kontrollverktyg är tillräckliga</P>
<P class="p145 ft9">Skatteverket kommer på olika sätt att kunna få kännedom om att en rådgivare eller användare har underlåtit att lämna korrekta uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Det kan t.ex. framgå av en skattskyldigs deklaration att ett rapporteringspliktigt arrange- mang har genomförts eller detta kan framkomma vid kontroll av en skattskyldig.</P>
<P class="p58 ft9">Dessutom blir de kontrollverktyg som Skatteverket redan i dag har tillgång till enligt skatteförfarandelagen för att kontrollera om en uppgiftsskyldighet har fullgjorts automatiskt tillämpliga i fråga om den föreslagna nya uppgiftsskyldigheten. Det följer av att upp- giftsskyldigheten regleras i det nya 33 b kap. SFL.<SPAN class="ft59">4</SPAN></P>
<P class="p86 ft10">I de fall Skatteverket får anledning att misstänka att någon inte följer det nya regelverket kan myndigheten således med stöd av 37 kap. 6 § SFL förelägga denne att lämna uppgift som myndigheten behöver för att kunna kontrollera skyldigheten. Eftersom ett ute- blivet uppgiftslämnande kan leda till att rapporteringsavgift påförs kan föreläggandet normalt sett inte förenas med vite (se avsnitt 14.1). Skatteverket kan också besluta om revision hos exempelvis ett råd- givningsföretag. Av 41 kap. 2 § SFL framgår att Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera bl.a. att uppgiftsskyldigheten enligt <NOBR>15–35</NOBR> kap. samma lag har fullgjorts eller för att kontrollera att det finns förutsättningar att uppfylla sådan uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Även om revisionsinstitutet har vissa begräns- ningar, särskilt när det gäller möjligheten att använda institutet för kontroll av om en advokatbyrå fullgjort en uppgiftsskyldighet, bedö- mer utredningen att befintliga möjligheter till kontroll av regelefter- levnaden är tillräckliga och att några nya kontrollverktyg inte bör införas. När det gäller advokaters uppgiftsskyldighet kan påminnas om att även användaren är uppgiftsskyldig i dessa fall, om inte denne har samtyckt till att advokaten lämnar fullständiga uppgifter om arrange- manget (se avsnitt 11.5.3). Användarens uppgiftsskyldighet omfattar bl.a. en skyldighet att lämna uppgift om vem som är rådgivare (se avsnitt 11.7). Skatteverket kan därmed genom användarens inrappor- tering få kännedom om att en advokat inte har lämnat sådana allmänna uppgifter om arrangemanget som denne är skyldig att lämna.</P>
<P class="p700 ft48"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft77">Kontrollverktygen är tillämpliga på de uppgiftsskyldigheter som regleras i </SPAN><NOBR>15–35</NOBR> kap. SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">270</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_271">
<DIV id="p271dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391271x1.jpg/" id="p271img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">14 Sanktioner</P>
<P class="p701 ft168"><SPAN class="ft31">14.1</SPAN><SPAN class="ft167">En ny särskild avgift i form av en rapporteringsavgift införs</SPAN></P>
<P class="p624 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>En rapporteringsavgift ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det i rätt tid. Rapporteringsavgiften ska införas i form av en ny särskild avgift i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p702 ft9">Om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det inom 60 dagar från den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts ska en andra rapporteringsavgift tas ut.</P>
<P class="p627 ft10">Rapporteringsavgift ska också tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang har lämnat felaktiga eller ofullständiga uppgifter. I ett sådant fall ska rappor- teringsavgift dock inte tas ut om bristen är av mindre betydelse, eller om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den fel- aktiga uppgiften eller lämnat en uppgift som har saknats.</P>
<P class="p421 ft50">Behovet av sanktioner</P>
<P class="p52 ft10">Förslagen i betänkandet innebär att rådgivare ska lämna uppgifter om bl.a. skatteplaneringsarrangemang som kan medföra skatteför- måner för deras klienter. I vissa fall ska uppgifterna lämnas av använ- darna själva. Syftet med de föreslagna reglerna är att Skatteverket i ett så tidigt skede som möjligt ska erhålla information om dessa arrangemang och, vid behov, kunna agera genom att t.ex. uppmärk- samma regeringen på behov av lagändringar. Ett annat syfte är att förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet. För att dessa syften ska kunna uppnås är det av stor vikt att de uppgiftsskyldiga uppfyller</P>
<P class="p703 ft23">271</P>
</DIV>
<DIV id="page_272">
<DIV id="p272dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391272x1.jpg/" id="p272img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">uppgiftsskyldigheten och lämnar uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till Skatteverket. Mot bakgrund av uppgifternas natur kan det finnas en viss risk att vissa rådgivare och användare inte kommer att fullgöra uppgiftsskyldigheten i avsaknad av effektiva sanktioner. I nuläget har Skatteverket en möjlighet att vid vite före- lägga någon att fullgöra en uppgiftsskyldighet. Detta kan dock inte anses tillräckligt bl.a. eftersom Skatteverket inte på förhand kommer att veta vilka som är uppgiftsskyldiga. Eftersom ett viktigt syfte med den nya uppgiftsskyldigheten är att ge Skatteverket tidig informa- tion om nya former av aggressiv skatteplanering är det också mycket viktigt att rätt uppgifter lämnas i rätt tid. För rådgivare i advokat- respektive revisionsbranschen torde underlåtelse att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang kunna resultera i disciplinära påföljder, se kapitel 4. En sådan disciplinär påföljd kan, särskilt om det rör sig om t.ex. uteslutning ur Sveriges Advokatsamfund (för- kortat Advokatsamfundet), vara mycket kännbar i det enskilda fallet. Varje överträdelse av det föreslagna regelverket torde dock inte resultera i en disciplinpåföljd, särskilt inte en sådan sträng påföljd som uteslutning ur Advokatsamfundet. Disciplinära påföljder kan dessutom bara bli aktuella när det gäller vissa kategorier av rådgivare. Sådana åtgärder bedöms därför inte vara en tillräcklig påföljd vid överträdelser av reglerna. Utredningen gör därför bedömningen att det till regelverket om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang bör knytas sanktioner som avhåller från överträdelser och innebär en bestraffning om uppgiftsskyldigheten inte fullgörs. Eftersom delar av det föreslagna regelverket om uppgiftsskyldighet innebär att rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6) införs i svensk rätt uppställs också ett krav på att medlemsstaterna ska fast- ställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser om uppgiftsskyldighet som har antagits i enlighet med direktivet. Sank- tionerna ska vara effektiva, proportionella och avskräckande.<SPAN class="ft70">1</SPAN></P>
<P class="p704 ft48"><SPAN class="ft76">1</SPAN><SPAN class="ft77">Se artikel artikel 25 a i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (förkortat DAC), i lydelsen enligt DAC 6.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">272</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_273">
<DIV id="p273dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391273x1.jpg/" id="p273img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">Sanktionsavgifter införs</P>
<P class="p75 ft10">Frågan är då vilken typ av sanktioner som bör införas. Syftet med en sanktion är primärt att avskräcka från överträdelser av de föreslagna reglerna om uppgiftsskyldighet. På skatteområdet är det vanligt att överträdelser av olika regler medför att sanktionsavgifter kan tas ut, t.ex. skattetillägg enligt 49 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, och kontrollavgift enligt 50 kap. SFL. Detta talar för att sanktionsavgifter bör användas även vid överträdelser av det föreslagna regelverket.<SPAN class="ft70">2 </SPAN>Utredningen kan inte se att straffrättsliga sanktioner skulle vara önskvärda eller effektiva för att avhålla från överträdelser av regelverket. Detta särskilt som många av de even- tuella överträdelserna kommer att begås inom ramen för en juridisk persons verksamhet där det många gånger kan vara svårt eller olämp- ligt att peka ut en fysisk person som uppfyller rekvisiten för brott, t.ex. krav på uppsåt eller oaktsamhet. Fördelen med en sanktions- avgift är att denna kan riktas mot den som bedriver näringsverk- samheten, oavsett i vilken form den bedrivs. En nackdel med sank- tionsavgifter, som i viss mån är beroende av avgiftens storlek, är att låga avgiftsbelopp kan medföra att den som riskerar att träffas av avgiften enbart ser denna som en kostnad som det går att kalkylera med. Sanktionsavgifter torde dock, i jämförelse med straffrättsliga sanktioner, ha den fördelen att de ökar förutsättningarna för en snabb reaktion vid regelöverträdelser och således i högre grad kan bidra till regelefterlevnad.<SPAN class="ft70">3</SPAN></P>
<P class="p705 ft10">Utredningen gör mot denna bakgrund bedömningen att sanktions- avgifter bör införas som sanktion vid överträdelser av det föreslagna regelverket om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang. I skatteförfarandelagen finns redan bestämmelser om sanktionsavgifter i form av särskilda avgifter, se lagens avdelning XII, t.ex. skattetillägg och kontrollavgift. Utredningen föreslår att en ny särskild avgift i form av en rapporteringsavgift ska tas ut vid över- trädelser av regelverket. Bestämmelser om rapporteringsavgift tas in i ett nytt kapitel i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p706 ft116"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft114">Regeringen har meddelat riktlinjer för hur sanktionsavgifter ska utformas och användas (se prop. 1981/82:142 s. </SPAN><NOBR>24–26).</NOBR> Sådana riktlinjer följer även av internationella åtaganden.</P>
<P class="p707 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">För en genomgång av för- och nackdelarna med sanktionsavgifter hänvisas till SOU 2014:83 s. 106.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">273</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_274">
<DIV id="p274dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391274x1.jpg/" id="p274img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Europakonventionens krav</P>
<P class="p133 ft9">I Europakonventionen behandlas, som framgår av kapitel 10, vissa rättigheter som kan vara av intresse för bestämmelser om rapporter- ingsavgift, förutsatt att sådan avgift är att betrakta som en anklagelse om brott enligt Europakonventionen.</P>
<P class="p58 ft9">Avgifterna är inte att anse som straffrättsliga enligt nationell rätt, utan utgör en administrativ sanktion. Det första av de s.k. Engel- kriterierna (se avsnitt 10.1) leder således inte till att avgifterna bör anses innefatta en anklagelse om brott. Frågan är då om något av de andra kriterierna är uppfyllt.</P>
<P class="p78 ft32">Syftet med de föreslagna rapporteringsavgifterna är främst att utgöra ett påtryckningsmedel för att få de uppgiftsskyldiga att följa regelverket och därmed säkerställa att Skatteverket (eller dess mot- svarighet i andra länder) erhåller nödvändiga uppgifter om rappor- teringspliktiga arrangemang. Avgifterna har även en viss bestraffande funktion i och med att de påförs vid överträdelser av regelverket. Mot bakgrund av att avgifterna kan anses vara både avskräckande och i viss mån bestraffande torde de kunna anses utgöra en anklagelse för brott i Europakonventionens mening. Europadomstolen har i praxis också funnit att andra sanktionsavgifter är att anse som en anklagelse för brott i konventionens mening. Denna bedömning har gjorts när det gäller de svenska skattetilläggen (se <SPAN class="ft83">Janosevic mot Sverige </SPAN>samt <SPAN class="ft83">Västberga Taxi AB och Vulic </SPAN>mot Sverige den 23 juli 2002 § 68). Vidare har exempelvis beslut om avgift för bristande likviditet inom ramen för banktillsyn<SPAN class="ft125">4 </SPAN>och sanktioner beslutade av börsövervaknings- myndighet (indragning av licens för aktiehandel)<SPAN class="ft125">5 </SPAN>ansetts utgöra straff- sanktioner. Även från svensk rättspraxis finns exempel där sanktions- avgifter har ansetts utgöra en anklagelse om brott, t.ex. beslut om uttagande av särskild avgift då person med insynsställning i aktie- marknadsbolag har underlåtit att göra anmälan om ändrat aktieinne- hav (RÅ 2004 ref. 17).</P>
<P class="p132 ft32">Genom att det som huvudregel är rådgivare som är uppgifts- skyldiga kan det hävdas att avgifterna riskerar att träffa endast en viss grupp personer och således inte riktar sig till allmänheten. I Europa- domstolens praxis har dock krävts att det rör sig om en grupp med särskild ställning och särskilda skyldigheter för att tillämpningen av</P>
<P class="p708 ft128"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft169">Dubus S.A. mot Frankrike </SPAN>den 11 juni 2009. För dessa frågor se även ett rättsutlåtande av Torbjörn Andersson och Iain Cameron, infört som bilaga 6 till SOU 2015:49.</P>
<P class="p441 ft117"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft170">Didier mot Frankrike </SPAN><SPAN class="ft48">den 27 augusti 2002.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">274</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_275">
<DIV id="p275dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391275x1.jpg/" id="p275img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">artikel 6 ska vara utesluten (jfr <SPAN class="ft75">Demicoli mot Malta </SPAN>den 27 augusti 1991 § 33). Det är enligt utredningens mening mycket tveksamt om rådgivare skulle anses utgöra en sådan särskild grupp. Därtill kom- mer att även användarna i vissa fall kan bli uppgiftsskyldiga och även riskera att träffas av avgifterna.</P>
<P class="p54 ft9">De föreslagna rapporteringsavgifterna kommer att kunna uppgå till relativt höga belopp, se avsnitt 14.2 nedan. Denna omständighet kan vara av betydelse vid bedömningen av om det rör sig om en anklagelse om brott eller inte.</P>
<P class="p55 ft10">Mot bakgrund av vad som har anförts ovan finns det enligt utred- ningens mening mycket som talar för att påförande av rapporter- ingsavgift är att betrakta som en anklagelse om brott enligt Europa- konventionen. Reglerna bör därför ges en sådan utformning att de rättssäkerhetsgarantier som följer av Europakonventionen uppfylls, vilket gäller såväl rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6 som dubbelprövningsförbudet i EU:s rättighetsstadga samt i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.</P>
<P class="p188 ft10">Rätten till en rättvis rättegång innefattar en rätt att inte behöva belasta sig själv. Det föreslagna regelverket innebär att rådgivare, och i vissa fall användare, ska lämna uppgifter till Skatteverket om rappor- teringspliktiga arrangemang. För att ett arrangemang ska vara rappor- teringspliktigt krävs att det träffas av något av de i lagen angivna kännetecknen, vilka utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt.<SPAN class="ft70">6 </SPAN>Avsikten med regelverket är emellertid inte att uppgif- ter ska lämnas om arrangemang som är brottsliga, eller där oriktiga uppgifter som kan föranleda skattetillägg redan har lämnats i en deklaration. Uppgiftsskyldigheten bedöms därför som utgångspunkt inte komma i konflikt med rätten att inte belasta sig själv. Det kan visserligen uppkomma situationer då så är fallet, t.ex. när det gäller arrangemang som blir rapporteringspliktiga eftersom de träffas av kännetecknet avseende påverkan på automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton. Eftersom det normalt inte är användaren av ett arrangemang som ska lämna uppgifter, utan en rådgivare, bedö- mer dock utredningen att sådana konflikter torde bli mycket sällsynta. I den mån de ändå uppkommer måste givetvis Europakonventionens regler beaktas, vilket innebär att man inte måste lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang om det skulle innebära att man avslöjar att man har begått en brottslig gärning.</P>
<P class="p213 ft48"><SPAN class="ft46">6</SPAN><SPAN class="ft47">Se den nya punkt 20 i artikel 3 i DAC.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">275</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_276">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p709 ft32">En underlåtenhet att lämna uppgifter eller att endast lämna ofull- ständiga alternativt felaktiga uppgifter kan innebära att den upp- giftsskyldige påförs en rapporteringsavgift, se nedan. Dessa avgifter torde, enligt vad som anges ovan, kunna jämställas med en anklagelse om brott i Europakonventionens mening. Att Skatteverket har en befogenhet att kräva in uppgifter och att den enskilde således har en motsvarande uppgiftsskyldighet gentemot myndigheten strider i sig inte mot rätten att inte behöva belasta sig själv i artikel 6. Däremot bör skyldigheten för Skatteverket att beakta rätten att inte belasta sig själv i vissa fall innebära en begränsning av möjligheterna att använda sig av sanktionerade förelägganden. Den enskilde får inte tvingas att lämna uppgifter som sedan kan användas mot honom eller henne i en skattetilläggsprocess eller en process rörande rapporter- ingsavgift.</P>
<P class="p710 ft32">Skatteverket har enligt 44 kap. 1 § SFL en möjlighet att förelägga en person att vid vite lämna uppgifter. I och med att detta innebär att ett tvångsmedel används för att framtvinga uppgifter finns i 44 kap. 3 § SFL en bestämmelse som förbjuder vitesförelägganden i fall då det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skatte- tillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift eller kontrollavgift, och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänka gärningen. Om den som ska föreläggas är en juridisk person, gäller detta förbud även ställföreträdare för den juridiska personen. I RÅ 2007 ref. 23 fann Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket inte kunde förena ett föreläggande att inkomma med kontoutdrag avseende bankkonto i utlandet med vite. Enligt dom- stolens mening måste vitesföreläggandet uppfattas så att Skatte- verket ansett sig ha anledning att anta att den skattskyldige i sin själv- deklaration utelämnat uppgifter som skulle ha påverkat hans taxer- ingar. Det fanns således skäl att anta att utelämnandet av uppgifter skulle medföra uttag av skattetillägg och därmed aktualiserades vites- förbudet.</P>
<P class="p478 ft10">Eftersom de föreslagna rapporteringsavgifterna bedöms kunna utgöra en anklagelse om brott bör vitesförbudet gälla även för dessa avgifter. Detta föranleder ett tillägg i 44 kap. 3 § SFL, se förslag i av- snitt 14.4 nedan. Däremot finns det enligt utredningen inget som hind- rar att Skatteverket använder sig av förelägganden som inte är sank- tionerade eftersom sådana förelägganden inte borde betraktas som</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">276</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_277">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft20">tvångsmedel i Europakonventionens mening (se prop. 2001/02:25 s. 205 och 206 och prop. 2002/03:106 s. 334 och 335).</P>
<P class="p327 ft10">En fråga är också om det kan uppstå en risk för otillåten dubbel- prövning genom att rapporteringsavgift tas ut. En första fråga att ta ställning till är då om ett sådant uteblivet, ofullständigt eller felaktigt uppgiftslämnande som innebär att rapporteringsavgift kan påföras även kan innebära att den uppgiftsskyldige har gjort sig skyldig till något brott. Utredningen kan inte se att så skulle vara fallet. De gär- ningar som kan leda till straff enligt skattebrottslagen (1971:69) består i bl.a. att oriktig uppgift lämnas eller att en föreskriven uppgift inte lämnas till myndighet och att det därigenom uppkommer fara för att skatt undandras eller att bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga åsidosätts. Att en uppgiftsskyldig inte fullgör sin skyldighet att lämna uppgifter avseende rapporteringspliktiga arrange- mang är inte detsamma som att lämna oriktig uppgift eller underlåta att lämna föreskriven uppgift med fara för att skatt undandras. Upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang lämnas nämligen inte till ledning för beskattningen. Det viktigaste syftet med uppgifterna är i stället att ge Skatteverket tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning dessa används. De enda brott som utredningen övervägt kunna bli aktuella vid ute- blivet, ofullständigt eller felaktigt uppgiftslämnande är skatteredo- visningsbrott och vårdslös skatteredovisning i 7 och 8 §§ skatte- brottslagen. Dessa bestämmelser rör bl.a. den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att lämna uppgift till myndighet, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller någon annan att betala skatt. Det uppställs i bestäm- melserna inte något krav att fara för skatteundandragande ska före- ligga. Det förhållandet att en uppgiftsskyldig inte lämnar uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang torde enligt utredningens mening dock inte vara att betrakta som en underlåtelse, i skatte- brottslagens mening, att lämna uppgift som rör förhållande som har betydelse för honom eller någon annan att betala skatt. Om så ändå skulle vara fallet och en situation skulle uppkomma där påförandet av rapporteringsavgift och en annan sanktion skulle omfattas av dubbelprövningsförbudet, kan påminnas om att Europakonventionen gäller som lag här i landet och att myndigheterna ska tillämpa dess</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">277</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_278">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">regler. Utredningen anser att det således inte behövs någon särskild reglering för de, troligen fåtal, fall där detta skulle kunna bli aktuellt.</P>
<P class="p78 ft10">Frågan är då om möjligheten att en uppgiftsskyldig avseende samma arrangemang först påförs en rapporteringsavgift för att ha underlåtit att fullgöra sin uppgiftsskyldighet avseende arrangemanget och senare påförs skattetillägg för att ha lämnat oriktig uppgift om arrangemanget i deklarationen kan anses innebära en risk för dubbelprövning.</P>
<P class="p78 ft32">Uppgifterna enligt det föreslagna regelverket lämnas i ett annat syfte än de uppgifter som ska lämnas i deklarationen. Uppgifterna i deklarationen lämnas till ledning för beskattningen medan uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang främst lämnas för att ge Skatte- verket tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning dessa används. Uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang ska också lämnas vid en tidigare tidpunkt än inkomstdeklarationen. En uppgiftsskyldig som underlåter att lämna uppgifter, eller som lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter, om ett rapporteringspliktigt arrangemang, kan påföras en rapporter- ingsavgift. Det finns dock inget som hindrar att denne senare fullgör sin skyldighet att i deklarationen lämna uppgifter om arrangemanget, under förutsättning att dessa är av betydelse för beskattningen. Det är enligt utredningens mening inte fråga om fakta som är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum, varför det rör sig om olika gärningar. Någon risk för dubbelprövning för en och samma gärning föreligger därmed inte vad gäller de föreslagna rapporteringsavgif- terna och skattetillägg.</P>
<P class="p118 ft50">När ska rapporteringsavgift tas ut?</P>
<P class="p147 ft10">Vid utformningen av avgiftssystemet måste ställning tas till vilka överträdelser av reglerna om uppgiftsskyldighet som ska medföra att en rapporteringsavgift tas ut. Eftersom ett viktigt syfte med regel- verket är att Skatteverket i ett så tidigt skede som möjligt ska få upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang föreslås att en rappor- teringsavgift ska tas ut om uppgifterna inkommer för sent. Eftersom en längre tids försening, eller uteblivet uppgiftslämnande, bör resul- tera i en mer kännbar påföljd än en kortare försening föreslås också att en andra rapporteringsavgift ska tas ut om uppgifterna inte har inkommit inom 60 dagar från det att uppgiftsskyldigheten skulle ha</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">278</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_279">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">fullgjorts. I avsaknad av en sådan andra rapporteringsavgift skulle det dessutom inte finnas något incitament för en uppgiftsskyldig att lämna uppgifterna efter det att den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts har passerats.</P>
<P class="p13 ft9">Eftersom det är viktigt att de uppgifter som Skatteverket erhåller är korrekta och fullständiga, bl.a. med hänsyn till att uppgifterna i vissa fall ska utbytas med andra medlemsstater, gör utredningen bedömningen att en rapporteringsavgift även bör tas ut om den uppgiftsskyldige lämnar uppgifter men dessa är felaktiga eller ofull- ständiga.</P>
<P class="p327 ft10">Avgiften har delvis karaktären av en förseningsavgift, i och med att den kan fungera som ett påtryckningsmedel för att få in upp- gifterna. Som framgår nedan föreslås dock rapporteringsavgiften uppgå till betydligt högre belopp än de förseningsavgifter som i dag regleras i skatteförfarandelagen. Rapporteringsavgiften har således ett tydligare avskräckande syfte. Detta är en av anledningarna till att utredningen föreslår att även ett försenat uppgiftslämnande ska resultera i en rapporteringsavgift i stället för en förseningsavgift. En annan anledning är att ofullständiga eller felaktiga uppgifter bör resultera i liknande sanktioner som försenade eller uteblivna upp- gifter. Detta talar för att sanktionerna bör regleras genom samma bestämmelser i skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p475 ft10">Eftersom det, i fall av ofullständiga eller felaktiga uppgifter, kan vara fråga om endast mindre brister, såsom skrivfel eller rena miss- tag, anser utredningen att någon rapporteringsavgift i dessa fall inte ska tas ut om bristen är av mindre betydelse. Detsamma bör gälla om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den felaktiga uppgif- ten eller lämnat en uppgift som har saknats. Denna lösning medför att systemet med rapporteringsavgifter blir mer proportionerligt eftersom överträdelser av mindre betydelse då inte sanktioneras. Möjligheten att frivilligt rätta uppgifter, eller komplettera med upp- gifter som tidigare utelämnats, utan att påföras rapporteringsavgift utgör ett incitament för den uppgiftsskyldige att fullgöra sin skyl- dighet och torde öka möjligheterna för Skatteverket att få korrekta och fullständiga uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Ut- redningen har övervägt om möjligheten att frivilligt rätta uppgif- terna även ska vara tillämplig vid uteblivet uppgiftslämnande. Detta eftersom det finns ganska stora likheter mellan ett uteblivet upp- giftslämnande om ett rapporteringspliktigt arrangemang och en</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">279</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_280">
<DIV id="p280dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391280x1.jpg/" id="p280img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft32">utebliven uppgift om samma arrangemang i inkomstdeklarationen. Om det t.ex. är användaren som ska lämna uppgifter om det rappor- teringspliktiga arrangemanget men underlåter att göra det finns risken att denne inte heller lämnar uppgifter om arrangemanget i deklara- tionen. När det gäller deklarationen kan en uppgiftsskyldig som inte har lämnat uppgifter om ett upplägg i sin inkomstdeklaration senare ångra sig och frivilligt inkomma med uppgifter om upplägget och då i vissa fall slippa skattetillägg. Utredningen anser att någon liknande möjlighet till rättelse vid uteblivet uppgiftslämnande avseende ett rapporteringspliktigt arrangemang inte bör införas eftersom ett av de främsta syftena med uppgiftsskyldigheten är att Skatteverket ska få tidig information om arrangemangen. Mot denna bakgrund finns inte heller någon anledning att föreslå en bestämmelse motsvarande 49 kap 10 § andra stycket SFL, som föreskriver att en rättelse under vissa omständigheter inte ska anses vara på eget initiativ om Skatte- verket har informerat om att myndigheten ska genomföra en gene- rell kontroll.</P>
<P class="p353 ft20">Utredningen har övervägt om en överträdelse av den skyldighet att lämna information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang, vilken följer av den nya 33 b kap. 24 § SFL, ska medföra att rapporteringsavgift tas ut. Efter- som användarens uppgiftsskyldighet inte är avhängig av att sådan information verkligen lämnas, och då samtliga rådgivare oaktat infor- mationen är uppgiftsskyldiga, gör utredningen bedömningen att någon rapporteringsavgift inte bör tas ut i dessa fall.</P>
<P class="p60 ft50">Avgiftsskyldigheten ska grundas på ett strikt ansvar</P>
<P class="p147 ft10">Huvudregeln är att sanktionssystem bygger på strikt ansvar, dvs. att det varken krävs uppsåt eller oaktsamhet för att sanktionsavgift ska kunna tas ut.<SPAN class="ft70">7 </SPAN>En sanktionsavgift som tas ut på grundval av ett strikt ansvar ger förutsättningar för ett enklare och snabbare beivrande av överträdelser. Utrymmet för bedömningar blir också mindre än om det för ansvar skulle krävas uppsåt eller oaktsamhet.</P>
<P class="p132 ft32">En grundläggande förutsättning för att en rapporteringsavgift ska tas ut på grundval av ett strikt ansvar är att överträdelser av de föreslagna reglerna om uppgiftsskyldighet normalt inte kan förekomma annat</P>
<P class="p711 ft48"><SPAN class="ft76">7</SPAN><SPAN class="ft77">Se bl.a. SOU 2013:38 s. 544.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">280</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_281">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft32">än som en följd av den uppgiftsskyldiges uppsåt eller oaktsamhet (jfr vad departementschefen uttalade i prop. 1981/82:142 s. <NOBR>21–26,</NOBR> bet. JuU 1981/82:53 s. 8). Överträdelser av den föreslagna skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang kan i vissa fall, särskilt inledningsvis, orsakas av en viss osäkerhet om regelverkets tillämpning. Det måste dock beaktas att uppgiftsskyldigheten främst riktar sig mot rådgivare som måste anses ha en ingående kännedom om de rapporteringspliktiga arrangemang som denne måste lämna uppgifter om samt god kännedom om de bestämmelser som aktuali- seras med anledning av arrangemanget och därmed särskild anled- ning att kontrollera att de inte överträds. Övriga särskilda avgifter enligt skatteförfarandelagen bygger också på ett strikt ansvar, dvs. det uppställs inte krav på uppsåt eller oaktsamhet för uttagande av avgift. Detta har vad gäller skattetillägg godtagits av Europadomstolen bl.a. med hänsyn till den möjlighet till befrielse från skattetillägg som finns (<SPAN class="ft83">Janosevic mot Sverige </SPAN>samt <SPAN class="ft83">Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige </SPAN>den 23 juli 2002). Mot denna bakgrund och med hänsyn till att möjligheten till befrielse från särskild avgift även kommer att bli tillämplig avseende den föreslagna rapporteringsavgiften, eftersom den utgör en ny särskild avgift (se nedan avsnitt 14.3), anser utred- ningen att det finns förutsättningar att grunda avgiftsskyldigheten på ett strikt ansvar.</P>
<P class="p96 ft50">Rapporteringsavgifterna bör prövas av Skatteverket</P>
<P class="p52 ft10">Rapporteringsavgiften kommer enligt utredningens förslag införas som en särskild avgift i skatteförfarandelagen, vilket som utgångspunkt innebär att det är Skatteverket som kommer att fatta beslut om denna avgift. Detta eftersom det inom beskattningsförfarandet anses vara en grundläggande princip att beslut ska fattas av Skatteverket i första instans om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans (prop. 1989/90:74 s. 277 och 278). Huvudregeln är således att Skatteverket fattar beslut enligt skatteförfarandelagen. I lagen görs dock vissa avsteg från denna prin- cip, t.ex. när det gäller beslut om betalningssäkring (46 kap. 5 § SFL) och företrädaransvar (59 kap. 16 § SFL) där i stället förvaltnings- rätten fattar beslut på ansökan av Skatteverket.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">281</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_282">
<DIV id="p282dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391282x1.jpg/" id="p282img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p341 ft10">Vid införande av sanktionsavgifter måste enligt utredningens mening övervägas om beslut om rapporteringsavgifter bör fattas i en annan ordning än som gäller för övriga särskilda avgifter. En möj- lighet är att beslut om rapporteringsavgift ska fattas av domstol i stället för av Skatteverket. Detta är också en beslutsordning som tillämpas av såväl Storbritannien som Irland, vilka redan har infört regelverk om informationsskyldighet (se kapitel 5). Denna lösning skulle innebära att rapporteringsavgift påförs av domstol, och då lämpligen allmän förvaltningsdomstol, på ansökan av Skatteverket. Näringslivets experter i utredningen har förordat denna lösning. Ett starkt skäl mot en sådan beslutsordning är självfallet att beslut om övriga särskilda avgifter i dag fattas av Skatteverket. I svensk rätt beslutas också de allra flesta sanktionsavgifter av en förvaltnings- myndighet<SPAN class="ft70">8</SPAN>, vilket ofta medför fördelar ur effektivitetssynpunkt. Om samma myndighet som kontrollerar regelefterlevnaden också är den som beslutar om sanktionsavgifter vid överträdelser av regel- verket uppnås en betydande tidsvinst. Rapporteringsavgifterna kan för de uppgiftsskyldiga vara mycket betungande och därför kan det emellertid vara en fördel om besluten fattas av en instans som upp- levs som mer opartisk än den kontrollerande myndigheten. Enligt utredningens mening kan dock detta intresse tillgodoses i tillräcklig utsträckning genom möjligheten att överklaga Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten. Utredningen gör mot bakgrund av vad som ovan sagts bedömningen att det saknas starka skäl att frångå huvud- principen att Skatteverket fattar beslut om särskilda avgifter enligt skatteförfarandelagen i första instans. Det ska påminnas om att det är Skatteverket som har bevisbördan när det gäller särskilda avgifter. Skatteverket måste kunna göra mycket sannolikt att en överträdelse har begåtts för att myndigheten ska kunna påföra en rapporterings- avgift.</P>
<P class="p712 ft116"><SPAN class="ft46">8</SPAN><SPAN class="ft123">Det finns dock exempel på administrativa sanktioner som i stället utdöms inom ramen för en kontradiktorisk domstolsprocess, t.ex. när det gäller konkurrensskadeavgift enligt konkur- renslagen (2008:579) och marknadsstörningsavgift enligt marknadsföringslagen (2008:486).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">282</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_283">
<DIV id="p283dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391283x1.jpg/" id="p283img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft31"><SPAN class="ft31">14.2</SPAN><SPAN class="ft142">Rapporteringsavgiftens storlek</SPAN></P>
<P class="p470 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Rapporteringsavgiften ska vid försenat uppgiftslämnande och vid felaktiga eller ofullständiga uppgifter vara 15 000 kronor för rådgivare och 7 500 kronor för användare för varje rapporterings- pliktigt arrangemang och för varje kvartalsvis sammanställning som ska lämnas enligt den nya 33 b kap. 23 § skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p627 ft10">Den andra rapporteringsavgiften, som ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det inom 60 dagar från den tidpunkt då skyldig- heten skulle ha fullgjorts, ska vara 50 000 kronor för rådgivare och 25 000 kronor för användare. Om överträdelsen begås i den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet är den andra avgiften i stället:</P>
<P class="p713 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft131">50 000 kronor för rådgivare och 25 000 kronor för användare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår under- stiger 15 miljoner kronor,</SPAN></P>
<P class="p713 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft131">100 000 kronor för rådgivare och 50 000 kronor för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår upp- går till minst 15 miljoner kronor men understiger 75 miljoner kronor,</SPAN></P>
<P class="p714 ft9"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft131">200 000 kronor för rådgivare och 100 000 kronor för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår upp- går till minst 75 miljoner kronor men understiger 500 miljo- ner kronor, eller</SPAN></P>
<P class="p713 ft9"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft131">500 000 kronor för rådgivare och 250 000 kronor för använ- dare, om omsättningen närmast föregående räkenskapsår upp- går till minst 500 miljoner kronor.</SPAN></P>
<P class="p580 ft9">Om räkenskapsåret är längre eller kortare än tolv månader ska omsättningen justeras i motsvarande mån.</P>
<P class="p636 ft9">Om överträdelsen har skett under det första verksamhetsåret eller om uppgift om omsättningen saknas eller är bristfällig, får omsättningen uppskattas.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">283</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_284">
<DIV id="p284dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391284x1.jpg/" id="p284img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Allmänna utgångspunkter</P>
<P class="p144 ft32">Ett effektivt sanktionsavgiftssystem innebär att en sanktionsavgift ska kunna påföras kort tid efter det att överträdelsen har ägt rum. Det är av vikt att systemet är förutsägbart. Det bör av denna anled- ning vara enkelt för de uppgiftsskyldiga att avgöra vilket belopp som avgiften kan uppgå till för varje enskild överträdelse. Utredningens utgångspunkt har därför varit att rapporteringsavgiftens storlek ska anges i lag med bestämda belopp. Ett möjligt alternativ hade varit att i lagen endast ange ett spann inom vilket en avgift kan bestämmas samt vilka omständigheter som ska beaktas vid bestämmande av rapporteringsavgiftens storlek i det enskilda fallet. Utredningen gör dock bedömningen att en sådan lösning lämnar ett alltför stort bedömningsutrymme till Skatteverket och också minskar sanktions- systemets förutsägbarhet och tydlighet. Detta har sammantaget lett till att utredningen inte förordar denna lösning.</P>
<P class="p516 ft32">Sanktionsavgifter förekommer inom en mängd olika områden och hur storleken bestäms varierar. När det gäller vilken storlek som bör föreskrivas för rapporteringsavgiften kan en jämförelse göras med de bestämmelser om sanktionsavgifter som redan finns i skatte- förfarandelagen. Ett exempel är skattetillägg (49 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Skattetillägg vid oriktig uppgift beräknas till en viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften, eller till en viss procent av en fjärde- del av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade god- tagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat upp- giften.<SPAN class="ft125">9 </SPAN>Procentsatsen uppgår som huvudregel till 40 procent när det gäller inkomstskatt. Någon övre gräns för skattetillägget finns inte. Det följer dock av 51 kap. 1 § SFL att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det särskilt beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktig- heten eller passiviteten.</P>
<P class="p122 ft32">En annan sanktionsavgift som regleras i skatteförfarandelagen är kontrollavgift (50 kap. SFL), som bl.a. tas ut av den som inte fullgör</P>
<P class="p512 ft48"><SPAN class="ft76">9</SPAN><SPAN class="ft77">I SOU 2017:94 lämnas förslag till ändrade regler om beräkning av skattetillägg.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">284</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_285">
<DIV id="p285dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391285x1.jpg/" id="p285img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">en skyldighet att använda kassaregister eller att dokumentera identi- fikationsuppgifter i en personalliggare. Kontrollavgiften uppgår i dessa fall till 12 500 kronor för varje kontrolltillfälle (25 000 kronor vid ny förseelse inom ett år från ett tidigare beslut om kontrollavgift) samt</P>
<P class="p210 ft9"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft51">när det gäller personalliggare – 2 500 kronor för varje person som vid kontrollen är verksam och inte är dokumenterad i en tillgänglig personalliggare.</SPAN></P>
<P class="p55 ft20">Vid överväganden i fråga om vilken storlek som bör föreskrivas för rapporteringsavgiften kan en jämförelse även göras med sank- tionsavgifter i annan lagstiftning. Ett exempel är sanktionsavgift enligt 32 b § revisorslagen (2001:883) som ska fastställas till minst 5 000 kronor och högst en miljon kronor för en fysisk person respek- tive högst två procent av företagets omsättning närmast föregående räkenskapsår för en juridisk person.</P>
<P class="p55 ft10">Sanktionsavgifter förekommer även på en mängd andra områden, bl.a. finansmarknadsområdet. På detta område kan avgifterna uppgå till mycket höga belopp. Den maximala sanktionsavgiften för en juridisk person kan uppgå till det högsta av fem miljoner euro, tio procent av företagets eller koncernens omsättning närmast föregå- ende räkenskapsår eller två gånger den vinst som företaget gjort till följd av regelöverträdelsen.<SPAN class="ft70">10 </SPAN>För fysiska personer uppgår motsva- rande maxbelopp till det högsta av fem miljoner euro, två gånger den vinst som personen gjort till följd av regelöverträdelsen och – enligt lagen om värdepappersfonder – två gånger de kostnader som perso- nen undvikit till följd av regelöverträdelsen.<SPAN class="ft70">11</SPAN></P>
<P class="p92 ft50">Närmare om rapporteringsavgiftens storlek</P>
<P class="p75 ft10">Rapporteringsavgifterna måste vara kännbara och avskräckande sam- tidigt som de måste stå i rimlig proportion till de överträdelser som det är fråga om. Ett första alternativ som utredningen har övervägt är att koppla rapporteringsavgiftens storlek till värdet på det rappor- teringspliktiga arrangemanget, särskilt då detta värde är en av de upp- gifter som enligt de föreslagna reglerna ska lämnas till Skatteverket (se avsnitt 11.7). En uppgift om värdet på arrangemanget kommer</P>
<P class="p715 ft116"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft114">15 kap. 8 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden och 12 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder.</SPAN></P>
<P class="p707 ft48"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft47">15 kap. 8 a § lagen om bank- och finansieringsrörelse, 25 kap. 9 a § lagen om värdepappers- marknaden och 12 kap. 8 a § lagen om värdepappersfonder.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">285</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_286">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">dock inte att finnas tillgänglig i samtliga fall, eftersom en rådgivare kan vara skyldig att lämna uppgifter om ett arrangemang redan innan det finns någon klient. Dessutom ska uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang inte lämnas till ledning för beskattningen. Det är inte säkert att de arrangemang som det är viktigast för Skatteverket att få uppgifter om är de arrangemang som i det enskilda fallet har innefattat de högsta transaktionsbeloppen. Utredningen har därför gjort bedömningen att rapporteringsavgiftens storlek inte bör kopp- las till arrangemangets värde.</P>
<P class="p367 ft10">De föreslagna reglerna innebär att främst rådgivare ska lämna upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang. Högre krav kan därmed ställas på att dessa ska ha kännedom om de regler som gäller för rapporteringspliktiga arrangemang och även, med tanke på de yrkes- etiska regler som vissa av rådgivarna har att följa, ett ökat krav på regelefterlevnad. En överträdelse får därför anses allvarligare om den sker i rollen som rådgivare. Detta i kombination med rapporterings- avgifternas avskräckande syfte gör att rapporteringsavgiften bör vara högre om det är en rådgivare som inte lämnar uppgifter eller lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter. Utredningen föreslår därför att rapporteringsavgiften för en rådgivare ska uppgå till två gånger det belopp som gäller för användare. Ett alternativ som utredningen har övervägt är att knyta rapporteringsavgiftens storlek till storleken på det arvode som rådgivaren har fått. En sådan ordning skulle dock innebära att Skatteverket i varje enskilt fall, då myndigheten över- väger att ta ut rapporteringsavgift, måste utreda arvodets storlek och därvid sannolikt även begära in ytterligare uppgifter från rådgivarna, granska avtal etc. Mot bakgrund av dessa utredningssvårigheter och då bestämmelserna om rapporteringsavgift bör vara så lätta att tillämpa som möjligt har utredningen gjort bedömningen att rappor- teringsavgiften inte bör kopplas till storleken på det arvode som råd- givaren har erhållit.</P>
<P class="p716 ft10">Utredningens förslag innebär som framgår ovan att en första avgift tas ut vid för sent uppgiftslämnande. Denna avgift har karak- tären av en förseningsavgift och bör uppgå till ett lägre belopp än avgiften vid ett uteblivet uppgiftslämnande. Utredningen föreslår att denna första rapporteringsavgift ska uppgå till 15 000 kronor för råd- givare och till 7 500 kronor för användare. Avgiften ska tas ut för varje rapporteringspliktigt arrangemang och, i förekommande fall,</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">286</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_287">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">för varje sådan kvartalsvis sammanställning avseende ett marknads- förbart arrangemang som ska lämnas enligt det nya 33 b kap. 23 §.</P>
<P class="p327 ft10">Rapporteringsavgift ska även tas ut vid felaktiga eller ofullstän- diga uppgifter. Utredningen gör bedömningen att storleken på rappor- teringsavgiften i dessa fall bör vara densamma som vid fall av försenat uppgiftslämnande, dvs. 15 000 kronor för rådgivare och 7 500 kro- nor för användare. Avgiften ska tas ut för varje rapporteringspliktigt arrangemang och, i förekommande fall, för varje kvartalsvis samman- ställning avseende ett marknadsförbart arrangemang. När det gäller felaktigt eller ofullständigt uppgiftslämnande ska, såsom framgår ovan, någon avgift inte tas ut i de fall bristen är av mindre betydelse eller om den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat de felaktiga uppgifterna eller lämnat uppgifter som har saknats.</P>
<P class="p327 ft10">Om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det inom 60 dagar från den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts föreslås att en andra rapporterings- avgift ska tas ut, vilken då bör uppgå till ett högre belopp. Eftersom denna andra avgift är den egentliga sanktionen vid uteblivet upp- giftslämnande är det viktigt att avgiften är kännbar för den uppgifts- skyldige som överträtt regelverket. Precis som när det gäller försenat respektive felaktigt eller ofullständigt uppgiftslämnande föreslår utred- ningen att rapporteringsavgiften för rådgivare uppgår till två gånger det belopp som gäller för användare.</P>
<P class="p475 ft10">I den krets som kan träffas av rapporteringsavgift finns allt från privatpersoner till multinationella företag och stora advokat- och revisionsbyråer. För att avgiftssystemet ska bli proportionellt före- slår utredningen att storleken på den andra rapporteringsavgiften görs beroende av om överträdelsen begås inom ramen för den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet eller inte. För de fall där överträ- delsen inte har ett sådant samband bör den andra rapporteringsavgif- ten uppgå till 50 000 kronor för rådgivare och 25 000 kronor för användare. Även om det i vissa fall kan röra sig om mycket förmögna privatpersoner som är uppgiftsskyldiga, t.ex. om rådgivaren är base- rad utanför EU, gör utredningen bedömningen att regelverkets för- utsägbarhet och tydlighet men även vikten av proportionella sank- tioner medför att den andra rapporteringsavgiften inte bör uppgå till ett högre belopp. Detta belopp bedöms dock vara alltför lågt när det gäller uppgiftsskyldiga som bedriver näringsverksamhet. I denna krets</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">287</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_288">
<DIV id="p288dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391288x1.jpg/" id="p288img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft20">uppgiftsskyldiga finns det företag med skilda ekonomiska förutsätt- ningar. Vissa har en mycket liten omsättning, medan andra kan omsätta miljardbelopp. Rapporteringsavgiften bör sättas på en nivå som är tillräckligt avskräckande samtidigt som den inte bör få orim- ligt stora ekonomiska konsekvenser för företaget i fråga. Enligt utredningens mening är det därför lämpligt att den andra rapporter- ingsavgiften differentieras för det fall överträdelsen begås i den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet.</P>
<P class="p367 ft10">En möjlighet är att i dessa fall knyta rapporteringsavgiftens stor- lek till ett mått på företagets resultat, t.ex. EBIT (Earnings Before Interest and Tax). Med EBIT avses ett företags rörelseresultat, dvs. resultatet före finansiella poster. Detta resultatmått används bl.a. i EU:s direktiv mot skatteundandraganden.<SPAN class="ft70">12 </SPAN>Ett resultatmått kan dock uppgå till noll eller vara negativt, vilket gör det mindre lämpligt som grund för differentiering. Det finns också en beaktansvärd risk för att ett företags resultat kan ha påverkats av just det rapporter- ingspliktiga arrangemang som uppgifter ska lämnas om, vilket blir problematiskt i de fall uppgifterna ska lämnas av användaren. En annan möjlighet är att använda företagets årsomsättning som grund för differentiering. Med omsättning avses då företagets nettoom- sättning, dvs. intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsätt- ningen. En nackdel med att använda nettoomsättningen som grund för differentiering är dock att denna inte säger något om företagets betalningsförmåga och finansiella ställning i övrigt. Dessutom kan omsättningens storlek vara beroende av karaktären på den verksamhet företaget bedriver. Eftersom det är omsättningen hos det enskilda företaget, och inte på koncernnivå, som bör användas (se nedan), kan verksamhetens struktur få stor betydelse. Om en koncern väljer att dela upp sin verksamhet på flera bolag kommer detta att påverka omsättningens, och därmed också rapporteringsavgiftens, storlek. Det finns således vissa nackdelar med att utgå från årsomsättningen. Samtidigt tillämpas årsomsättningen som grund för differentiering redan i flera andra system med sanktionsavgifter, bl.a. på finans- marknadsområdet och vid uttagande av sanktionsavgifter enligt kon- kurrenslagen (2008:579) och marknadsföringslagen (2008:486), och</P>
<P class="p717 ft48"><SPAN class="ft46">12</SPAN><SPAN class="ft77">Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatte- flyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">288</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_289">
<DIV id="p289dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391289x1.jpg/" id="p289img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">verkar där ha fungerat väl. Med hänsyn till att årsomsättning är väl beprövad som grund för differentiering och då uppgifter om netto- omsättning torde vara enkla att tillgå för Skatteverket gör utred- ningen bedömningen att rapporteringsavgiftens storlek bör relateras till företagens årsomsättning i de fall överträdelsen begås i den upp- giftsskyldiges näringsverksamhet. Därigenom kan beloppet sättas i en nivå som gör sanktionen effektiv oavsett företagets storlek.</P>
<P class="p55 ft20">För att regelverket ska bli så tydligt och förutsägbart som möjligt och en uppgiftsskyldig lätt ska kunna avgöra hur stor rapporter- ingsavgift som kan utgå i det enskilda fallet bör rapporterings- avgiftens storlek anges i fyra olika nivåer beroende på företagets om- sättning. Utredningen har således valt bort lösningen att avgiften ska uppgå till en viss procentandel av omsättningens storlek. Detta efter- som en sådan lösning bedöms minska reglernas förutsägbarhet i alltför stor utsträckning.</P>
<P class="p55 ft10">Utredningen har valt att differentiera avgiften utifrån om företaget har en omsättning närmast föregående räkenskapsår som under- stiger 15 miljoner kronor, som uppgår till minst 15 miljoner kronor men understiger 75 miljoner kronor, som uppgår till minst 75 miljo- ner kronor men understiger 500 miljoner kronor respektive som upp- går till minst 500 miljoner kronor.<SPAN class="ft70">13 </SPAN>Genom denna differentiering anser utredningen att risken för att rapporteringsavgiften blir opropor- tionerligt hög med hänsyn till den uppgiftsskyldiges ekonomiska för- måga minskas så långt som möjligt. Även i dessa fall uppgår rappor- teringsavgiftens storlek till dubbla belopp om den uppgiftsskyldige är rådgivare jämfört med om den uppgiftsskyldige är användare.</P>
<P class="p188 ft20">Vissa näringsidkare har förkortade eller förlängda räkenskapsår och omsättningens storlek kan då vara missvisande. Utredningen föreslår därför att omsättningen ska justeras om räkenskapsåret är längre eller kortare än tolv månader.</P>
<P class="p84 ft9">I vissa fall finns inte uppgifter om föregående års omsättning. Så kan vara fallet när det rör sig om en näringsidkares första verksam- hetsår. Även i andra fall kan uppgifter om årsomsättning saknas eller vara bristfälliga. I dessa fall föreslår utredningen att omsättningen får uppskattas.</P>
<P class="p718 ft66"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft65">I detta sammanhang kan nämnas att enligt uppgifter från Statistiska centralbyrån hade cirka</SPAN></P>
<P class="p143 ft48"><SPAN class="ft116">2</SPAN><SPAN class="ft47">300 företag en nettoomsättning 2017 som uppgick till minst 500 miljoner kronor.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">289</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_290">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p98 ft9">Utredningen har gjort bedömningen att det alltid bör vara den uppgiftsskyldiges egen omsättning som avgör storleken av rappor- teringsavgiften, även om den uppgiftsskyldige är ett bolag som ingår i en koncern. Det beror bl.a. på att även övriga koncernföretag kan vara att se som rådgivare eller användare avseende samma arrange- mang, och således ha en egen uppgiftsskyldighet avseende arrange- manget.</P>
<P class="p78 ft32">Syftet med rapporteringsavgifterna är bl.a. att öka regelefterlev- naden. Det är mot denna bakgrund allvarligt om en uppgiftsskyldig trots att denne tidigare påförts en rapporteringsavgift upprepar en överträdelse. Utredningen har övervägt om en förhöjd rapporterings- avgift bör tas ut i dessa fall. Med tanke på att det föreslagna regelverket innebär att en helt ny uppgiftsskyldighet åläggs rådgivare och använ- dare samt då regelverket är relativt komplext anser utredningen dock att en sådan förhöjd avgift inte bör införas. Skulle det efter att regelverket varit i kraft en tid visa sig att upprepade överträdelser av regelverket är vanligen förekommande kan övervägas om en sådan förhöjd avgift då bör införas.</P>
<P class="p306 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p79 ft12">Förslagen föranleder ändringar i 1 kap. 1 § och 3 kap. 17 § SFL samt att ett nytt kapitel, 49 c kap. SFL, införs.</P>
<P class="p116 ft31"><SPAN class="ft31">14.3</SPAN><SPAN class="ft142">Befrielse från rapporteringsavgift</SPAN></P>
<P class="p69 ft10">Rapporteringsavgift ska såsom förseningsavgift, skattetillägg, åter- kallelseavgift, dokumentationsavgift och kontrollavgift utgöra en sär- skild avgift i skatteförfarandelagen. Det innebär bl.a. att bestämmel- serna i 51 kap. 1 § SFL om befrielse från särskilda avgifter blir till- lämpliga på rapporteringsavgiften. Bestämmelserna innebär att Skatte- verket ska besluta om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det ska särskilt beaktas t.ex. om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, om det är fråga om en felbedömning av en regel eller betydelsen av faktiska förhållanden, om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten eller om det har varit fråga om en</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">290</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_291">
<DIV id="p291dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391291x1.jpg/" id="p291img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">oskäligt lång handläggningstid. Vid bedömningen av om det finns skäl för hel eller delvis befrielse från rapporteringsavgift finns det, enligt utredningens mening, i vart fall under en övergångsperiod anledning att beakta den osäkerhet som kan finnas avseende tolk- ningen av det nya regelverket. Det gäller t.ex. tillämpningen av de olika kännetecknen. Utredningen anser dessutom att det finns skäl för Skatteverket att under en kortare inledande period hålla en mjuk linje när det gäller uttagande av rapporteringsavgift, på samma sätt som gjordes t.ex. när det gäller kontrollavgift vid införandet av krav på elektroniska personalliggare på landets byggarbetsplatser.<SPAN class="ft70">14</SPAN></P>
<P class="p327 ft10">Sanktionssystemets utformning innebär, som framgått ovan, att avgiften är olika stor i olika situationer och för olika uppgiftsskyl- diga. Storleken på avgiften avseende en överträdelse som har sam- band med den uppgiftsskyldiges näringsverksamhet beror t.ex. i vissa fall på dennes omsättning. Den som lämnar uppgifter om rappor- teringspliktiga arrangemang något för sent eller som lämnar felaktiga eller ofullständiga uppgifter påförs en lägre rapporteringsavgift än den som helt underlåter att lämna uppgifter. Uppgiftsskyldiga som är rådgivare påförs dessutom en högre avgift än uppgiftsskyldiga som är användare. I den mån det finns behov av att ytterligare nyan- sera avgiften i enskilda fall får detta ske genom tillämpning av bestäm- melserna om hel eller delvis befrielse från särskilda avgifter. Utred- ningen är väl medveten om att det nya regelverket är komplicerat och att ett förbiseende eller en feltolkning av reglerna kan resultera i en mycket kännbar rapporteringsavgift. Förutom frågan om ett arrange- mang är rapporteringspliktigt eller inte kan tveksamheter uppstå kring ett antal olika frågor. Det kan t.ex. vara oklart om en person är att se som rådgivare eller inte, vilket kan leda till att arrangemanget rappor- teras in av fel person. Det kan också vara svårt att fastslå den exakta tidpunkten för när ett arrangemang ska anses ha tillhandahållits. Eftersom tidsfristen för att fullgöra uppgiftsskyldigheten ofta kom- mer att räknas från tillhandahållandet (se avsnitt 11.10) kan detta innebära att det i vissa fall är svårt att avgöra när tidsfristen löper ut. I detta sammanhang måste dock beaktas att det är Skatteverket som har bevisbördan för att en överträdelse har begåtts. Skatteverket måste kunna göra mycket sannolikt att uppgifter inte har inkommit</P>
<P class="p719 ft117"><SPAN class="ft46">14</SPAN><SPAN class="ft47">Skatteverket (2016), </SPAN>Skatteverket börjar ta ut kontrollavgifter i byggbranschen<SPAN class="ft48">, pressmeddelande den 30 juni 2016.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">291</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_292">
<DIV id="p292dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391292x1.jpg/" id="p292img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">i rätt tid för att en rapporteringsavgift ska kunna tas ut på den grun- den. En oklarhet när det gäller den närmare tidpunkten för tillhanda- hållandet torde således normalt inte drabba den uppgiftsskyldige.</P>
<P class="p78 ft10">Utöver vad som sagts ovan finns flera andra omständigheter som också måste beaktas vid bedömningen av om det finns skäl för hel eller delvis befrielse. Den omständigheten att flera närstående upp- giftsskyldiga har påförts rapporteringsavgift avseende samma arrange- mang skulle t.ex. kunna utgöra skäl för befrielse, om de sammanlagda avgifterna inte kan anses stå i rimlig proportion till överträdelsen. Ett annat fall där det skulle kunna finnas skäl för befrielse är när en rapporteringsavgift ska baseras på omsättningen och denna tillfälligt är osedvanligt hög och därmed missvisande.</P>
<P class="p132 ft9">Sammanfattningsvis anser utredningen att det i varje enskilt fall måste göras en prövning av om avgiften verkligen står i rimlig pro- portion till överträdelsen. Företrädare för näringslivet har såväl inom ramen för utredningen som i andra sammanhang framhållit att de nuvarande befrielsereglerna tillämpas alltför restriktivt och onyan- serat. Utredningen gör dock bedömningen att bestämmelserna kan, och ska, tillämpas på ett sådant sätt att tillräcklig hänsyn tas till omständigheterna i det enskilda fallet.</P>
<P class="p60 ft31"><SPAN class="ft31">14.4</SPAN><SPAN class="ft142">Förfarandefrågor</SPAN></P>
<P class="p578 ft9"><SPAN class="ft43">Förslag: </SPAN>Skatteverket ska meddela ett beslut om rapporterings- avgift senast sex år efter det kalenderår då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Samma tidsfrist gäller för ett beslut om om- prövning på Skatteverkets initiativ till nackdel för den som beslutet gäller.</P>
<P class="p533 ft10">Rapporteringsavgiften ska vara betald senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades. Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av rapporteringsavgift om den som avgiften gäller har begärt om- prövning av eller till förvaltningsrätten överklagat beslutet om rapporteringsavgift. Det får inte ställas krav på säkerhet för att bevilja anstånd med rapporteringsavgift.</P>
<P class="p533 ft32">En begäran om omprövning eller ett överklagande av ett beslut om rapporteringsavgift ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">292</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_293">
<DIV id="p293dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391293x1.jpg/" id="p293img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p720 ft10">beslutet. Bestämmelserna i skatteförfarandelagen om särskilt kvali- ficerad beslutsfattare ska gälla även för rapporteringsavgift.</P>
<P class="p721 ft9">Ett föreläggande får inte förenas med vite om det finns anled- ning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som kan leda till rapporteringsavgift.</P>
<P class="p673 ft20">I 52 kap. SFL regleras inom vilken tid beslut om särskilda avgifter ska fattas. Tidsfristen är olika beroende på vilken typ av särskild avgift det rör sig om och i vilken situation avgiften tas ut. Ofta ska beslutet meddelas inom två år från en viss tidpunkt. Ett beslut om förse- ningsavgift ska t.ex. meddelas inom två år från den dag då upp- giftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (52 kap. 2 § SFL). Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift ska som huvudregel meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalen- derår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 3 § SFL). Om efter- beskattning beslutas, får ett beslut om skattetillägg dock meddelas samtidigt (52 kap. 5 § SFL). Ett beslut om kontrollavgift ska i vissa fall meddelas inom två år från den dag då beslutet om tillsyn eller kontrollbesök meddelades, och i andra fall inom två år från den dag då Skatteverket konstaterade att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts (52 kap. 9 § SFL)</P>
<P class="p475 ft20">Skatteverket kan på olika sätt få kännedom om att en rådgivare eller användare har underlåtit att lämna korrekta uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Det kan t.ex. framgå av en skatt- skyldigs deklaration att ett rapporteringspliktigt arrangemang har genomförts, eller detta kan framkomma vid kontroll av en skatt- skyldig. Som framgår av kapitel 13 blir dessutom befintliga regler i skatteförfarandelagen om kontrollverktyg och tvångsåtgärder auto- matiskt tillämpliga beträffande den nya uppgiftsskyldigheten. Det innebär t.ex. att Skatteverket kan besluta om revision för att kon- trollera att en skyldighet att lämna uppgifter om ett rapporterings- pliktigt arrangemang har fullgjorts. Om en rådgivare är advokat, och på grund av tystnadsplikt är förhindrad att lämna fullständiga upp- gifter om ett arrangemang, ska uppgifter om arrangemanget även lämnas av användaren, inklusive uppgift om vem som är rådgivare (se avsnitt 11.5.3 och 11.7). Skatteverket kan således genom använda- rens inrapportering få kännedom om att en advokat inte har lämnat sådana allmänna uppgifter om arrangemanget som denne är skyldig att lämna.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">293</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_294">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p722 ft9">För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att det uppvisar minst ett s.k. kännetecken (se avsnitt 11.6.5). I många fall krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Arrangemang som inte är gränsöverskridande är dess- utom inte rapporteringspliktiga om de skattemässiga effekterna av arrangemanget är en direkt och förutsedd följd av skattelagstift- ningen. En överträdelse av regelverket kommer därför sannolikt ofta kunna konstateras först när Skatteverket har närmare information om arrangemanget.</P>
<P class="p366 ft32">Frågan är då under hur lång tid Skatteverket bör ha möjlighet att meddela ett beslut om rapporteringsavgift. Utöver de ovan nämnda exempel på tidsfrister som finns i 52 kap. SFL kan en jämförelse göras med fristen för omprövning av ett beskattningsbeslut till nackdel för den skattskyldige. Ett sådant beslut ska normalt med- delas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 21 § SFL). Fristen kan dock utsträckas till sex år i vissa fall (s.k. efterbeskattning), bl.a. om den skattskyldige inte i sin deklaration har lämnat tillräckliga uppgifter för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beskattningsbeslut (se avsnitt 7.3 samt 66 kap. 27 § SFL).</P>
<P class="p723 ft10">Utredningen anser att beslut om rapporteringsavgift bör med- delas senast sex år efter det kalenderår då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Samma tidsfrist bör gälla för ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller på initiativ av Skatteverket.</P>
<P class="p366 ft10">Rapporteringsavgiften bör – i likhet med t.ex. förseningsavgift, skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol, återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kontrollavgift – betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades.</P>
<P class="p366 ft10">Enligt 63 kap. 7 § SFL ska Skatteverket i vissa fall av omprövning och överklagande automatiskt bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kontroll- avgift. Bakgrunden till bestämmelserna är att skattetillägg i Europa- konventionens mening anses utgöra en anklagelse för brott som medger rätt till domstolsprövning. Vid införande av skatteför- farandelagen gjordes lagrummet tillämpligt även på kontrollavgift, bl.a. för att inte riskera en konflikt med Europakonventionen</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">294</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_295">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Sanktioner</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">(prop. 2010/11:165 s. 573). Därefter har paragrafens tillämpnings- område av samma skäl utökats till att även omfatta återkallelseavgift (prop. 2015/16:127 s. 103) och dokumentationsavgift (prop. 2018/19:9 s. 99). Som framgår ovan är utredningens bedömning att även rappor- teringsavgiften kan komma att bedömas som en anklagelse för brott i Europakonventionens mening. Bestämmelserna i 63 kap. 7 § SFL bör därför omfatta även rapporteringsavgift. Detsamma gäller för- budet i 63 kap. 8 § andra stycket SFL mot att kräva säkerhet för att bevilja anstånd enligt 4 eller 5 § i samma kapitel (dvs. ändrings- anstånd eller anstånd för att undvika betydande skada).</P>
<P class="p327 ft32">Enligt skatteförfarandelagen ska en begäran om omprövning eller ett överklagande enligt huvudregeln ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut. För vissa typer av beslut, där en sexårig om- prövningsfrist skulle vara meningslös eller mindre lämplig, ska en begäran om omprövning eller ett överklagande dock ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet (jfr prop. 2010/11:165 del 2 s. 1079). Det gäller bl.a. beslut om uppgifts- eller dokumentationsskyldighet och beslut om vissa särskilda avgifter (återkallelseavgift, dokumentationsavgift och kon- trollavgift). Utredningen anser att detsamma bör gälla beslut om rapporteringsavgift.</P>
<P class="p724 ft10">Tvistiga omprövningsärenden avseende skatteavdrag, arbetsgivar- avgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, åter- kallelseavgift, dokumentationsavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska under vissa förutsättningar avgöras av en särskilt kvalificerad beslutfattare hos Skatteverket. Utredningen anser att det- samma bör gälla i fråga om rapporteringsavgift.</P>
<P class="p327 ft37">I 44 kap. 3 § SFL finns ett förbud mot att förena ett föreläggande med vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skatte- tillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift eller kontrollavgift. Motsvarande bör gälla för rapporteringsavgift.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">295</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_296">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Sanktioner</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p497 ft32">Förslagen föranleder ändringar i 44 kap. 3 §, 52 kap. 1 §, 62 kap. 8 §, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 66 kap. 5 och 7 §§ och 67 kap. 12 § SFL samt att två nya paragrafer, 52 kap. 8 d § och 66 kap. 24 a § SFL, införs.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">296</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_297">
<DIV id="p297dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391297x1.jpg/" id="p297img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">15 Informationsutbyte</P>
<P class="p725 ft41"><SPAN class="ft31">15.1</SPAN><SPAN class="ft148">Automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang</SPAN></P>
<P class="p598 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Skatteverket ska till varje annan medlemsstats behöriga myndighet och till Europeiska kommissionen genom automa- tiskt utbyte lämna upplysningar om sådana rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang enligt lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang som Skatteverket har fått uppgifter om enligt det nya 33 b kap. skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p627 ft20">I fråga om sådana rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang som avses i 17 § den nya lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang ska upplysningar dock bara lämnas om en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvud- sakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda.</P>
<P class="p661 ft9">Av den nya artikel 8ab som införs i DAC med anledning av DAC 6 framgår tillämpningsområde och villkor för det obligatoriska auto- matiska utbytet av upplysningar om rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang. Av punkt 13 i artikeln framgår att den behöriga myndigheten i en medlemsstat i vilken upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang har lämnats in ska lämna vissa specificerade upplysningar om sådana arrange- mang till de behöriga myndigheterna i alla andra medlemsstater genom automatiskt utbyte. Denna skyldighet behöver framgå av den svenska lagstiftningen.</P>
<P class="p726 ft23">297</P>
</DIV>
<DIV id="page_298">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Informationsutbyte</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p709 ft20">I DAC 6 anges inte, till skillnad från i DAC 3, att upplysningarna även ska lämnas till kommissionen. Upplysningarna ska lämnas i en säker central medlemsstatskatalog och de behöriga myndigheterna i alla medlemsstater ska ha tillgång till dessa upplysningar. Kommis- sionen ska också tillgång till dessa upplysningar om än med vissa undantag (artikel 8ab.17 jämförd med artikel 21.5 tredje stycket i DAC).</P>
<P class="p367 ft32">Enligt 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), förkortad OSL, gäller sekretess bl.a. i verksamhet som avser bestäm- mande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska för- hållanden. Sekretessen är absolut, dvs. något skaderekvisit finns inte, vilket innebär att uppgifterna inte får lämnas ut oberoende av om det skulle orsaka någon skada eller men. Uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang som har lämnats till Skatteverket omfattas av skattesekretessen, se kapitel 16. Enligt 8 kap. 3 § OSL får dock en uppgift för vilken sekretess gäller enligt lagen röjas för en utländsk myndighet eller en mellanfolklig organisation om utlämnande sker i enlighet med särskild föreskrift i lag eller förordning. För att kom- missionen ska kunna få tillgång till uppgifterna behöver en sekretess- brytande regel tas in i svensk lag. Utredningen anser att detta lag- tekniskt lämpligen görs genom att i lagtexten ange att upplysningarna även ska lämnas till kommissionen. Därigenom utgör skattesekre- tessen inget hinder för att även kommissionen får tillgång till lämnade upplysningar.</P>
<P class="p478 ft10">En bestämmelse bör således införas i lagen (2012:843) om admi- nistrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskatt- ning, förkortad lagen om administrativt samarbete, där det framgår att Skatteverket till varje annan medlemsstats behöriga myndighet och till kommissionen genom automatiskt utbyte ska lämna upplysningar om sådana rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang som Skatteverket har fått uppgifter om enligt det nya 33 b kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL.</P>
<P class="p464 ft37">Utredningen föreslår en vidare utformning av det kännetecken som avser användning av ett förvärvat företags underskott än vad som följer av DAC 6. Det är dock bara upplysningar om sådana arrangemang som omfattas av DAC 6 som ska bli föremål för auto- matiskt utbyte med andra medlemsstater. Vissa rapporterings-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">298</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_299">
<DIV id="p299dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391299x1.jpg/" id="p299img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td131"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td132"><P class="p19 ft26">Informationsutbyte</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">pliktiga gränsöverskridande arrangemang som Skatteverket får upp- gifter om måste därför undantas från utbytet. Detta bör framgå av regleringen som rör det automatiska utbytet.</P>
<P class="p55 ft9">I och med att utbytet avser de rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang som Skatteverket fått uppgifter om enligt det nya 33 b kap. SFL är regleringen tillämplig även på de rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang där det första steget i arrangemanget har genomförts under tiden 25 juni <NOBR>2018–30</NOBR> juni 2020, dvs. den retrospektiva delen av DAC 6.</P>
<P class="p55 ft9">Av punkt 10 i ingressen till DAC 6 framgår att en medlemsstat kan vidta ytterligare nationella rapporteringsåtgärder, men att alla uppgifter som samlas in utöver de som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6 inte bör överföras automatiskt till de behöriga myn- digheterna i övriga medlemsstater. Detta informationsutbyte kan ske på begäran eller spontant enligt tillämpliga regler. För svenskt vidkommande avses reglerna i lagen om administrativt samarbete avseende utbyte av upplysningar på begäran respektive utan före- gående begäran <NOBR>(8–11</NOBR> §§ respektive 14 §).</P>
<P class="p76 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p303 ft9">Nya bestämmelser om automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang tas in i den nya 12 d § första och andra styckena lagen om administrativt sam- arbete.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">15.2</SPAN><SPAN class="ft142">Tidsintervall</SPAN></P>
<P class="p470 ft10"><SPAN class="ft44">Förslag: </SPAN>Upplysningarna om rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang ska lämnas automatiskt inom en månad efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifter lämnades till Skatteverket i enlighet med bestämmelserna i det nya 33 b kap. SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">299</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_300">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Informationsutbyte</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">Av den nya artikel 8ab.18 i DAC framgår att utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska äga rum inom en månad från slutet av det kvartal under vilket upplys- ningarna lämnades. Detta bör framgå även av den svenska lagstift- ningen. En bestämmelse som reglerar när dessa upplysningar ska utbytas bör tas in i lagen om administrativt samarbete.</P>
<P class="p78 ft32">Vidare framgår av DAC att de första upplysningarna ska utbytas senast den 31 oktober 2020. Uppgifter om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska normalt lämnas till Skatteverket om någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten inträffar efter den 30 juni 2020 (se punkterna <NOBR>2–4</NOBR> i övergångsbestämmelserna till de föreslagna ändringarna i skatteförfarandelagen). Uppgifterna ska lämnas inom en <NOBR>30-dagarsfrist</NOBR> från det att uppgiftsskyldigheten har utlösts (det nya 33 b kap. 22 § SFL). Uppgifter ska också (i de flesta fall) lämnas om gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang där det första steget har genomförts under tiden 25 juni <NOBR>2018–30</NOBR> juni 2020. Sådana uppgifter ska lämnas senast den 31 augusti 2020 (se punkterna <NOBR>5–7</NOBR> i de nyss nämnda övergångs- bestämmelserna). Regleringen i skatteförfarandelagen innebär således att uppgifter om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang kommer att börja lämnas till Skatteverket under det tredje kvartalet 2020. Det första utbytet av upplysningar kommer, i enlig- het med den föreslagna nya bestämmelsen i lagen om administrativt samarbete, att ske inom en månad efter utgången av detta kvartal, dvs. senast den 31 oktober 2020.</P>
<P class="p116 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p133 ft9">En bestämmelse om när det automatiska utbytet av upplysningar ska ske tas in i den nya 12 d § tredje stycket lagen om administrativt samarbete.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">300</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_301">
<DIV id="p301dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391301x1.jpg/" id="p301img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td131"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td132"><P class="p19 ft26">Informationsutbyte</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft31"><SPAN class="ft31">15.3</SPAN><SPAN class="ft142">Upplysningar som ska omfattas av utbytet</SPAN></P>
<P class="p727 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Vilka upplysningar som ska lämnas automatiskt avse- ende rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska framgå av lag. Vidare ska det framgå vilka upplysningar som inte ska lämnas till kommissionen.</P>
<P class="p728 ft10">Med begreppen anknutna personer, rådgivare och användare ska vid automatiskt utbyte av upplysningar om rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang avses detsamma som i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. En person ska anses vara hemmahörande i en jurisdiktion om personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skatte- hänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</P>
<P class="p627 ft32">Beskrivningen av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang ska utformas på ett sätt som inte leder till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i när- ingsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller till att upplysningar lämnas, om det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna dem.</P>
<P class="p729 ft9">I den nya artikel 8ab.14 i DAC framgår vilka upplysningar som den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska lämna om rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang. De upplysningar som ska lämnas är följande:</P>
<P class="p631 ft37"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft171">identiteten på rådgivare</SPAN><SPAN class="ft157">1 </SPAN>och användare<SPAN class="ft157">2</SPAN>, inklusive deras namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person), skatterättslig hemvist, skatteregistreringsnummer och, när så är lämpligt, personer som är anknutna<SPAN class="ft157">3 </SPAN>till användaren,</P>
<P class="p730 ft9"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft120">uppgifter om de kännetecken som anges i bilaga IV som gör det gränsöverskridande arrangemanget rapporteringspliktigt,</SPAN></P>
<P class="p380 ft32"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft172">en sammanfattning av innehållet i det rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemanget, inbegripet en hänvisning till det namn som allmänt används, om sådant finns, och en beskrivning i abstrakta termer av relevant affärsverksamhet eller relevanta</SPAN></P>
<P class="p731 ft64"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft63">I betänkandet används begreppet rådgivare i stället för begreppet förmedlare som används i DAC 6, se avsnitt 11.5.2 ovan.</SPAN></P>
<P class="p223 ft64"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft63">I betänkandet används begreppet användare i stället för begreppet berörd skattebetalare som används i DAC 6, se avsnitt 11.5.2 ovan.</SPAN></P>
<P class="p364 ft48"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft47">I betänkandet används begreppet anknutna personer i stället för begreppet anknutna företag som används i DAC 6, se avsnitt 11.6.4 ovan.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">301</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_302">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Informationsutbyte</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p732 ft9">arrangemang, som inte leder till att det röjs någon affärshemlig- het, företagshemlighet eller yrkeshemlighet, eller ett i närings- verksamhet använt förfaringssätt, eller upplysning vars lämnande skulle strida mot allmän ordning,</P>
<P class="p408 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">det datum då det första steget i genomförandet av det rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget inleds eller har inletts,</SPAN></P>
<P class="p733 ft10"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft149">uppgifter om de nationella bestämmelser som ligger till grund för det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p734 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">värdet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- manget,</SPAN></P>
<P class="p735 ft20"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft119">angivelse av användarens eller användarnas medlemsstat och varje annan medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget,</SPAN></P>
<P class="p736 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">angivelse av varje annan person i en medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskri- dande arrangemanget, med angivande av till vilka medlemsstater en sådan person är knuten.</SPAN></P>
<P class="p737 ft10">Dessa uppgifter är Skatteverket skyldigt att genom automatiskt utbyte lämna till de behöriga myndigheterna i samtliga andra med- lemsstater. Dessa motsvarar de uppgifter som utredningen har före- slagit att rådgivare eller användare ska lämna om ett rapporterings- pliktigt arrangemang. En bestämmelse bör införas i lagen om admi- nistrativt samarbete där det framgår vilka upplysningar som ska läm- nas automatiskt avseende sådana arrangemang. Bestämmelsen bör utformas på samma sätt som bestämmelsen i det nya 33 b kap. 19 § SFL om vilka uppgifter som ska lämnas av en uppgiftsskyldig.</P>
<P class="p367 ft10">Det automatiska utbytet av upplysningar ska, som nämnts ovan, genomföras genom att upplysningarna registreras i en säker central medlemsstatskatalog som de behöriga myndigheterna i medlems- staterna har tillgång till (se artikel 21.5 i DAC). Kommissionen kom- mer också att ha tillgång till upplysningar som registreras i katalogen, dock med vissa begränsningar (se artikel 21.5 tredje stycket och artikel 8ab.17). De upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang som kommissionen inte kommer att ha till- gång till är identiteten på rådgivare, användare och personer som är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">302</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_303">
<DIV id="p303dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391303x1.jpg/" id="p303img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td131"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td132"><P class="p19 ft26">Informationsutbyte</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">anknutna till användaren, beskrivningen av arrangemanget och rele- vant affärsverksamhet m.m. samt uppgifter om personer som sanno- likt kommer att beröras av arrangemanget. Det bör av lagen om administrativt samarbete framgå vilka upplysningar som kommis- sionen inte ska ha tillgång till.</P>
<P class="p55 ft10">Det bör vidare framgå uttryckligen av lagen om administrativt samarbete att begreppen anknutna personer, rådgivare och använ- dare har samma betydelse vid automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga arrangemang som i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Det bör också framgå att en person ska anses vara hemmahörande i en jurisdiktion om personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skatte- hänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</P>
<P class="p55 ft20">Av 13 § tredje stycket lagen om administrativt samarbete följer att Skatteverket inte ska lämna vissa upplysningar<SPAN class="ft113">4 </SPAN>om förhands- besked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning om utlämnandet kan leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs, eller skulle strida mot allmänna hänsyn. Samma begränsning gäller enligt artikel 8ab.14 c) i DAC när det gäller beskrivningen av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang och relevant affärsverksamhet m.m. Detta bör regleras genom ett tillägg i 13 § tredje stycket.</P>
<P class="p92 ft50">Lagförslag</P>
<P class="p75 ft10">En bestämmelse om vilka upplysningar som ska lämnas automatiskt om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang, lik- som en bestämmelse om vilka upplysningar som inte ska lämnas till kommissionen, tas in i den nya 12 e § lagen om administrativt sam- arbete. I samma paragraf tas in definitioner av begreppen anknutna personer, rådgivare, användare och hemmahörande. Ett tillägg avse- ende beskrivningen av rapporteringspliktiga gränsöverskridande arran- gemang och relevant affärsverksamhet m.m. görs i 13 § tredje stycket samma lag.</P>
<P class="p738 ft116"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft114">Det rör sig om sammanfattningen av innehållet i ett förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning respektive, i förekommande fall, samman- fattningen av innehållet i ansökan som legat till grund för ett förhandsbesked om prissättning.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">303</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_304">
<DIV id="p304dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391304x1.jpg/" id="p304img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Informationsutbyte</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">15.4</SPAN><SPAN class="ft142">Praktisk hantering av informationsutbytet</SPAN></P>
<P class="p647 ft12"><SPAN class="ft14">Bedömning: </SPAN>Några bestämmelser som rör den praktiska hanter- ingen av informationsutbytet behöver inte införas i lag.</P>
<P class="p739 ft10">Genom DAC 6 görs en ändring i artikel 20.5 i DAC så att även det automatiska utbytet av upplysningar om rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang omfattas. Av artikeln framgår att stan- dardformulär, inbegripet språkordningen, ska antas av kommis- sionen före den 30 juni 2019. Vidare framgår att språkordningen inte ska hindra medlemsstaterna från att lämna upplysningar enligt DAC 6 på något av unionens officiella språk men att det kan före- skrivas i språkordningen att de centrala delarna av sådana upplys- ningar också ska lämnas på något annat av unionens officiella språk.</P>
<P class="p83 ft9">Avsikten är att formuläret m.m. ska regleras i en förordning eller ett beslut av kommissionen. I dessa delar finns inte något behov av reglering i svensk rätt. Det torde inte heller i övrigt behövas någon reglering i vare sig lag, förordning eller myndighetsföreskrifter, utan det får anses tillräckligt att Skatteverket tar fram de arbetsbeskriv- ningar och liknande som kan behövas för en enhetlig och ändamåls- enlig hantering.</P>
<P class="p122 ft10">De ändringar som görs i artikel 21.5 i DAC genom DAC 6 rör den praktiska hanteringen av samarbetsärendena som till mycket stor del kommer att vara styrd av ett <NOBR>it-stöd.</NOBR> Artikel 21.5 första och andra styckena riktar sig uteslutande till kommissionen. Av tredje stycket framgår att kommissionen endast ska ha tillgång till en begränsad del av upplysningarna enligt DAC 6 som ska samlas i den centrala medlemsstatskatalogen. Någon bestämmelse behöver inte tas in i lagform för att genomföra ändringarna i artikel 21.5.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">304</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_305">
<DIV id="p305dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391305x1.jpg/" id="p305img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td131"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td132"><P class="p19 ft26">Informationsutbyte</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft31"><SPAN class="ft31">15.5</SPAN><SPAN class="ft142">Utvärdering</SPAN></P>
<P class="p629 ft12"><SPAN class="ft14">Bedömning: </SPAN>Några bestämmelser som rör framtida utvärderingar av DAC 6 behöver inte införas i lag.</P>
<P class="p661 ft20">De ändringar som görs i artikel 23.3 i DAC genom DAC 6 reglerar medlemsstaternas skyldighet att till kommissionen lämna en årlig utvärdering av ändamålsenligheten hos det automatiska utbytet enligt artikel 8ab. Att Skatteverket årligen ska lämna en utvärdering av ändamålsenligheten hos det automatiska utbytet av upplysningar regleras redan i 30 § förordningen (2012:848) om administrativt sam- arbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, förkortad förordningen om administrativt samarbete. Denna bestämmelse kom- mer även omfatta det automatiska utbytet av upplysningar i enlighet med DAC 6 och någon förordningsändring behöver därför inte göras.</P>
<P class="p84 ft9">I den nya punkt 2 i artikel 27 som införts i DAC genom DAC 6 föreskrivs att medlemsstaterna och kommissionen vartannat år efter den 1 juli 2020 ska utvärdera relevansen av bilaga IV och att kom- missionen ska lägga fram en rapport för rådet. Befintlig bestämmelse i förordningen om administrativt samarbete reglerar inte denna situation. Det bör därför övervägas om ett tillägg bör göras i denna förordning.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">305</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_306">
</DIV>
<DIV id="page_307">
<DIV id="p307dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391307x1.jpg/" id="p307img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">16 Skattesekretess</P>
<P class="p740 ft10"><SPAN class="ft44">Bedömning</SPAN>: Skattesekretessen i 27 kap. offentlighets- och sekre- tesslagen omfattar uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p741 ft32"><SPAN class="ft54">Förslag: </SPAN>Skattesekretessen i 27 kap. offentlighets- och sekretesslagen ska även omfatta rapporteringsavgift.</P>
<P class="p236 ft50">Befintliga bestämmelser</P>
<P class="p75 ft10"><SPAN class="ft12">I</SPAN><SPAN class="ft162">27 kap. offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), förkortad OSL, finns bestämmelser om sekretess till skydd för enskild inom verksamhet som rör skatt, tull, m.m. Enligt 27 kap. 1 § första stycket OSL gäller sekretess i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxering för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden. Föremålet för sekretessen är således upp- gifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Sekre- tessen är absolut, dvs. någon prövning av om skada kan uppstå om upp- gifterna lämnas ut görs inte. Sekretessen omfattar inte bara uppgifter om den som är föremål för bestämmande av skatt m.m. utan även uppgifter om tredje man vars förhållanden berörs (prop. 1979/80:2 del A s. 258).</SPAN></P>
<P class="p742 ft32">Bestämmelsen omfattar inte bara ärenden enligt skatteförfarande- lagen (2011:1244). Av propositionen till den numera upphävda sekretesslagen (1980:100) framgår att bestämmelsen omfattar även t.ex. ärenden om förhandsbesked liksom registerföring och annan verksamhet som har anknytning till förfarandet men saknar ärendekaraktär. Även att företräda det allmänna som part i skatte- process vid domstol faller under bestämmelsens tillämpningsområde (prop. 1979/80:2 del A s. 258).</P>
<P class="p743 ft23">307</P>
</DIV>
<DIV id="page_308">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skattesekretess</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p341 ft10">Rådgivningsverksamhet ryms däremot inte under bestämmelsen, se prop. 1979/80:2 del A s. 258 och HFD 2013 ref. 48. I rättsfallet prövades frågan om uppgift om vilka företag som har ingått en avsikts- förklaring om fördjupad samverkan med Skatteverket omfattades av skattesekretessen i 27 kap. 1 § första stycket OSL. Högsta förvaltnings- domstolen konstaterade att fördjupad samverkan inte är en sådan verksamhet som regleras i skatteförfarandelagen eller i någon annan författning med anknytning till skatteförfarandet. Domstolen ansåg att det inte hade framkommit annat än att den verksamhet som bedrivs genom fördjupad samverkan är att se som en form av kon- tinuerlig rådgivning. Verksamheten kunde därför inte anses ha med bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestäm- mande av skatt att göra. Fördjupad samverkan ansågs därmed falla utanför det område som omfattas av sekretess.</P>
<P class="p366 ft20">Av 27 kap. 1 § andra stycket OSL framgår att sekretess, utöver vad som följer av första stycket, även gäller i bl.a. verksamhet som avser förande av eller uttag ur beskattningsdatabasen enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattnings- verksamhet för uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden som har tillförts databasen.</P>
<P class="p464 ft20">Av 27 kap. 1 § tredje stycket OSL framgår vad som i det aktuella kapitlet avses med skatt. Av stycket framgår också att med skatt jämställs vissa avgifter, bl.a. skattetillägg och vissa andra s.k. sär- skilda avgifter som kan tas ut enligt skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p367 ft20">Som huvudregel gäller inte sekretessen enligt 27 kap. 1 § OSL för beslut varigenom skatt bestäms eller underlag för bestämmande av skatt fastställs (27 kap. 6 § OSL). Undantag har dock gjorts för exempelvis beslut i ärende om förhandsbesked i taxerings- eller skatte- fråga (27 kap. 6 § första stycket 1 OSL).</P>
<P class="p366 ft10">I 27 kap. 2 § OSL ges bestämmelser om sekretess i vissa ärende- typer som har anknytning till men ändå ligger något vid sidan om den verksamhet som regleras i 1 §. Sekretess gäller för bl.a. uppgift om en enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i särskilt ärende om revision eller annan kontroll i fråga om skatt samt annan verksamhet som avser tullkontroll och som inte omfattas av 1 § (27 kap. 2 § första stycket 1). Med ”särskilt ärende” avses skattekontroll m.m. som inte ingår som ett led i ett ärende om bestämmande av skatt eller liknande utan är ett fristående förfarande (prop. 1979/80:2 del A s. 261).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">308</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_309">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td89"><P class="p19 ft26">Skattesekretess</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p744 ft9">I 27 kap. 4 § OSL finns bestämmelser om sekretess för uppgifter i mål hos domstol. För sådana uppgifter är huvudregeln att sekretess gäller om det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs.</P>
<P class="p55 ft32">Av 27 kap. 5 § första stycket OSL framgår att sekretessen enligt <NOBR>1–4</NOBR> §§ gäller, i den utsträckning riksdagen har godkänt ett avtal om detta med en annan stat eller med en mellanfolklig organisation, i ärende om handräckning eller bistånd som en svensk myndighet lämnar åt en myndighet eller något annat organ i den staten eller inom den mellanfolkliga organisationen i verksamhet som motsvarar den som avses i nämnda paragrafer. Ett exempel på ett sådant avtal är Europaråds- och <NOBR>OECD-konventionen</NOBR> om ömsesidig handräckning i skatteärenden, som Sverige har anslutit sig till (SFS 1990:313). Av andra stycket i samma paragraf framgår att sekretess gäller, i den utsträckning riksdagen har godkänt ett avtal om detta med en annan stat eller med en mellanfolklig organisation, hos en myndighet i verksamhet som avses i <NOBR>1–4</NOBR> §§ för sådan uppgift om en enskilds per- sonliga eller ekonomiska förhållanden som myndigheten förfogar över på grund av avtalet.</P>
<P class="p236 ft50">Överväganden och förslag</P>
<P class="p52 ft10">Skattesekretess gäller, som har framgått ovan, bl.a. i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestäm- mande av skatt (27 kap. 1 § första stycket OSL). Skyldigheten att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang regleras i skatteförfarandelagen och uppgifterna ska användas bl.a. för att åstad- komma en korrekt beskattning. De uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang som Skatteverket kommer att få från andra <NOBR>EU-med-</NOBR> lemsstater, genom det automatiska informationsutbytet (kapitel 15), ska användas i samma syfte. Utredningen gör bedömningen att upp- gifter om rapporteringspliktiga arrangemang omfattas av skatte- sekretessen. Detta gäller såväl uppgifter som Skatteverket tar emot från svenska uppgiftsskyldiga som uppgifter som myndigheten tar emot från andra medlemsstater.</P>
<P class="p55 ft32">Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang som Skatteverket lämnar till andra medlemsstater kommer att omfattas av de sekretess- bestämmelser som gäller i den mottagande staten. Det framgår av</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">309</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_310">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Skattesekretess</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft20">artikel 16.1 i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (DAC), vari föreskrivs bl.a. att alla upp- lysningar, oavsett form, som utväxlas mellan medlemsstaterna vid tillämpning av direktivet ska omfattas av den sekretess och åtnjuta samma skydd som liknande upplysningar ges enligt nationell lag- stiftning i den mottagande medlemsstaten.</P>
<P class="p367 ft20">Utredningens förslag innebär att en ny särskild avgift, en rappor- teringsavgift, införs (se kapitel 14). Enligt 27 kap. 1 § tredje stycket OSL jämställs med skatt bl.a. vissa särskilda avgifter som tas ut enligt skatteförfarandelagen. Rapporteringsavgift som, i enlighet med vad som nyss sagts, också är en särskild avgift, bör i sekretesshänseende behandlas på samma sätt. Utredningen föreslår därför att 27 kap. 1 § tredje stycket OSL kompletteras så att skattesekretessen även om- fattar rapporteringsavgift.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">310</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_311">
<DIV id="p311dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391311x1.jpg/" id="p311img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">17 Dataskydd</P>
<P class="p690 ft9"><SPAN class="ft43">Förslag: </SPAN>Skatteverket ska i beskattningsdatabasen få behandla uppgifter som behövs för handläggning av ärenden enligt det nya 33 b kap. skatteförfarandelagen.</P>
<P class="p691 ft50">Bestämmelser om personuppgiftsbehandling</P>
<P class="p75 ft10">Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2016/679 av den 27 april 2016 om skydd för fysiska personer med avseende på be- handling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av direktiv 95/46/EG (allmän dataskyddsförord- ning), förkortad dataskyddsförordningen, tillämpas i medlemsstaterna från och med den 25 maj 2018. Dataskyddsförordningen syftar till att bl.a. skydda fysiska personers grundläggande rättigheter och fri- heter, särskilt deras rätt till skydd av personuppgifter (artikel 1). En personuppgift är varje upplysning som avser en identifierad eller identifierbar fysisk person (artikel 4.1). Dataskyddsförordningen utgår från att varje behandling av personuppgifter måste vila på en rättslig grund. Dessa rättsliga grunder räknas upp i artikel 6.1. Behand- ling av personuppgifter är enligt denna bestämmelse endast laglig om och i den mån som åtminstone ett av villkoren i artikel 6.1 <NOBR>a–f</NOBR> är uppfyllt. Av artikel 6.1 c framgår att behandlingen är laglig om den är nödvändig för att fullgöra en rättslig förpliktelse som åvilar den personuppgiftsansvarige. Av artikel 6.1 e framgår att behandlingen är laglig om den är nödvändig för att utföra en uppgift av allmänt intresse eller som ett led i den personuppgiftsansvariges myndig- hetsutövning. Av artikel 6.3 framgår att den grund för behandlingen som avses i artikel 6.1 c och 6.1 e ska fastställas i enlighet med unionsrätten eller en medlemsstats nationella rätt som den person- uppgiftsansvarige omfattas av. Också syftet med behandlingen ska</P>
<P class="p745 ft23">311</P>
</DIV>
<DIV id="page_312">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Dataskydd</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">fastställas i den rättsliga grunden eller, i fråga om behandling enligt artikel 6.1 e, vara nödvändigt för att utföra en uppgift av allmänt intresse eller som ett led i den personuppgiftsansvariges myndig- hetsutövning. I artikel 5 finns principer för personuppgiftsbehand- ling. Enligt artikeln ska uppgifter bl.a. behandlas på ett lagligt, korrekt och öppet sätt och samlas in för särskilda uttryckligt angivna och berättigade ändamål. För Skatteverkets personuppgiftsbehand- ling i beskattningsverksamheten gäller lagen (2001:181) om behand- ling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Bestäm- melserna i den lagen kompletterar dataskyddsförordningen.</P>
<P class="p746 ft11">Personuppgiftsbehandlingens förenlighet med EU:s dataskyddsförordning och med lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet</P>
<P class="p747 ft10">Förslagen i betänkandet innebär att ytterligare en uppgiftsskyldighet införs i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Upp- giftsskyldigheten, som regleras i det nya 33 b kap. SFL, innebär att rådgivare eller användare av rapporteringspliktiga arrangemang ska lämna vissa angivna uppgifter avseende dessa arrangemang till Skatteverket. Avseende de gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemangen ska dessa uppgifter sedan också utbytas med andra medlemsstater inom EU. Bland de uppgifter som ska lämnas till Skatteverket kan nämnas nödvändiga identifikationsuppgifter för rådgivare och användare och även för andra personer som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget (föreslagna 33 b kap. 19 § 1 och 8 SFL). Förslagen innebär således att personuppgifter kommer att behandlas, först av de uppgiftsskyldiga (rådgivare eller använ- dare) för att de ska kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet och sedan av Skatteverket i beskattningsdatabasen.</P>
<P class="p368 ft10">Behandling hos enskilda av sådana uppgifter bedöms i propositionen Anpassningar av vissa författningar inom skatt, tull och exekution till EU:s dataskyddsförordning ha rättslig grund på det sätt som krävs enligt artikel 6 i dataskyddsförordningen (prop. 2017/18:95 s. <NOBR>44–46).</NOBR> Den rättsliga grunden för behandlingen hos de uppgiftsskyldiga är i första hand att den är nödvändig för att fullgöra en rättslig för- pliktelse (dvs. att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrange- mang till Skatteverket) på det sätt som anges i artikel 6.1 c i data- skyddsförordningen. Den aktuella grunden för behandlingen är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">312</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_313">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td133"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td134"><P class="p19 ft26">Dataskydd</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p498 ft12">vidare fastställd i den nationella rätten på det sätt som krävs enligt artikel 6.3 i dataskyddsförordningen.</P>
<P class="p357 ft10">När de uppgiftsskyldiga har lämnat de i det nya 33 b kap. 19 § SFL angivna uppgifterna till Skatteverket behöver myndigheten behandla personuppgifterna i beskattningsdatabasen. Sådan behandling regleras i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverk- samhet och omfattas från och med den 25 maj 2018 även av data- skyddsförordningens tillämpningsområde. Lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet tillämpas om behand- lingen är helt eller delvis automatiserad eller om uppgifterna ingår i eller är avsedda att ingå i en strukturerad samling av personuppgifter som är tillgängliga för sökning eller sammanställning enligt särskilda kriterier (1 kap. 1 § första stycket). Vissa av bestämmelserna i lagen gäller även för behandling av uppgifter om juridiska personer och avlidna (1 kap. 1 § andra stycket). Skatteverket är personuppgifts- ansvarigt med avseende på den aktuella behandlingen (1 kap. 6 §).</P>
<P class="p475 ft10">I 1 kap. 4 § lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet anges för vilka primära ändamål uppgifter får behandlas i beskattningsverksamheten. Bestämmelsen är så utformad att i stort sett hela Skatteverkets verksamhet inom beskattnings- området omfattas av ändamålsbeskrivningen (se prop. 2000/01:33 s. <NOBR>123–124).</NOBR> Av 1 kap. 4 § första stycket 4 och 7 samma lag framgår att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos Skatteverket för bl.a. kontrollverksamhet och fullgör- ande av ett åliggande som följer av ett för Sverige bindande åtagande. Av 2 kap. 1 § samma lag framgår att det i beskattningsverksamheten ska finnas en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt i verksamheten för de i 1 kap. 4 och 5 §§ angivna ändamålen (beskattningsdatabas). I databasen får upp- gifter behandlas om personer som omfattas av verksamhet enligt 1 kap. 4 § <NOBR>1–9.</NOBR> Uppgifter om andra personer får behandlas om det behövs för handläggningen av ett ärende (2 kap. 2 § samma lag). För de ändamål som anges i 1 kap. 4 § får bl.a. uppgifter om en fysisk persons identitet, medborgarskap, bosättning och familjeförhållan- den samt en juridisk persons identitet, säte, ägarförhållanden samt firmatecknare och andra företrädare, samt även andra uppgifter som behövs för fullgörande av ett åliggande som följer av ett för Sverige bindande internationellt åtagande behandlas i databasen (2 kap. 3 § första stycket 1 och 2 samt andra stycket samma lag). I tredje stycket</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">313</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_314">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Dataskydd</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">samma lagrum anges att regeringen eller den myndighet som reger- ingen bestämmer kan meddela närmare föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas i databasen. Av 2 § förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet fram- går att uppgifter som behövs bl.a. för handläggning av ärenden enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unio- nen i fråga om beskattning, och annat informationsutbyte och annan handräckning enligt internationella åtaganden, får behandlas i beskatt- ningsdatabasen.</P>
<P class="p367 ft32">För att möjliggöra att Skatteverket i beskattningsdatabasen kan behandla de uppgifter som behövs för handläggning av ärenden enligt det nya 33 b kap. SFL föreslås ett tillägg i 1 kap. 4 § 6 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">314</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_315">
<DIV id="p315dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391315x1.jpg/" id="p315img1">
</DIV>
<P class="p748 ft8"><SPAN class="ft13">18</SPAN><SPAN class="ft145">Överensstämmelse med </SPAN><NOBR>EU-rätten</NOBR></P>
<P class="p749 ft168"><SPAN class="ft31">18.1</SPAN><NOBR><SPAN class="ft167">EU-rättens</SPAN></NOBR> betydelse vid utformningen av svenska skatteregler</P>
<P class="p135 ft10">Inom Europeiska unionen omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas behörighet. Av <NOBR>EU-domstolens</NOBR> rättspraxis följer dock att medlemsstaterna är skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar sin behörighet (mål <NOBR>C-446/03</NOBR> <SPAN class="ft11">Marks & Spencer </SPAN>punkt 29 och <NOBR>C-196/04</NOBR> <SPAN class="ft11">Cadbury Schweppes </SPAN>punkt 40). Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt <NOBR>(EUF-fördraget)</NOBR> innehåller bestämmelser om bl.a. etableringsfrihet och fri rörlighet för tjänster och kapital. Alla inskränkningar av dessa friheter är i princip förbjudna, se artik- larna 49, 56 och 63. Detta innebär att medlemsstaterna måste se till att deras skatterättsliga reglering inte strider mot fördragets diskri- minerings- och restriktionsförbud. Hinder mot den fria rörligheten kan utgöras av diskriminering, dvs. när jämförbara situationer behand- las olika eller olika situationer behandlas på samma sätt, men även av otillåtna hindrande restriktioner, dvs. om en regel på annat sätt hindrar eller försvårar gränsöverskridande rörligheter. Ett hinder för den fria rörligheten torde föreligga om gränsöverskridande förhållan- den behandlas mindre förmånligt än motsvarande rent inhemska för- hållanden.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>Om en nationell regel utgör ett hinder mot den fria rörligheten måste det prövas om detta hinder kan rättfärdigas.</P>
<P class="p188 ft32"><NOBR>EU-domstolen</NOBR> har i sin praxis utformat den s.k. rule of reason- doktrinen enligt vilken hinder mot de fria rörligheterna kan rätt- färdigas. I mål <NOBR>C-55/94</NOBR> <SPAN class="ft83">Gebhard </SPAN>uppställde <NOBR>EU-domstolen</NOBR> fyra krite- rier som måste vara uppfyllda för att en åtgärd som strider mot fördraget ska kunna rättfärdigas. Nationella åtgärder som kan hindra</P>
<P class="p750 ft48"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">Ståhl, Kristina m.fl. (2013), </SPAN><NOBR><SPAN class="ft117">EU-skatterätt</SPAN></NOBR><SPAN class="ft117"> </SPAN>(13 mars 2013, Zeteo), s. <NOBR>72–73,</NOBR> se också mål <NOBR>C-55/98</NOBR> <SPAN class="ft117">Vestergaard</SPAN>.</P>
<P class="p751 ft23">315</P>
</DIV>
<DIV id="page_316">
<DIV id="p316dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391316x1.jpg/" id="p316img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av <NOBR>EUF-fördraget</NOBR> ska således 1) vara tillämpliga på ett <NOBR>icke-diskriminerande</NOBR> sätt, 2) framstå som motiverade med hän- syn till ett trängande allmänintresse, 3) vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem och</P>
<P class="p324 ft9"><SPAN class="ft12">4)</SPAN><SPAN class="ft68">inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna mål- sättning (punkt 37).</SPAN></P>
<P class="p132 ft32"><NOBR>EU-domstolen</NOBR> har genom åren prövat ett antal rättfärdigande- grunder som anförts av medlemsstaterna. Vissa av dessa har för- kastats, såsom skyddet av medlemsstaternas skattebaser och skyddet mot förlust av skatteintäkter<SPAN class="ft125">2</SPAN>, medan andra har accepterats, såsom motverkande av skatteflykt<SPAN class="ft125">3</SPAN>, önskemålet att upprätthålla en effektiv skattekontroll och skatteuppbörd<SPAN class="ft125">4 </SPAN>och behovet av att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.<SPAN class="ft125">5 </SPAN>Utöver att uppfylla någon av dessa rättfärdigandegrunder måste den inskränkande åtgärden vara förenlig med proportionalitetsprincipen i den meningen att den ska vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet i fråga.</P>
<P class="p752 ft9">För att nationella regler ska kunna rättfärdigas endast utifrån en önskan att motverka skatteflykt ställer <NOBR>EU-domstolen</NOBR> upp krav på att reglerna endast ska träffa rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring som skapats för att undvika skatt (se bl.a. <NOBR>C-196/04</NOBR> <SPAN class="ft75">Cadbury Schweppes </SPAN>punkt 55). När denna rättfärdigandegrund åbe- ropats sammantaget med andra rättfärdigandegrunder synes dock kravet på att reglerna ska träffa endast rent konstlade upplägg inte upprätthållas på samma sätt.<SPAN class="ft59">6</SPAN></P>
<P class="p78 ft10">En annan rättfärdigandegrund som har godtagits av <NOBR>EU-domstolen</NOBR> är behovet av en effektiv skattekontroll. Denna rättfärdigandegrund var aktuell i de förenade målen <NOBR>C-155/08</NOBR> och <NOBR>C-157/08</NOBR> <SPAN class="ft11">X och </SPAN><NOBR><SPAN class="ft11">Passenheim-van</SPAN></NOBR><SPAN class="ft11"> Schoot </SPAN>där domstolen prövade en nationell regel som innebar att en förlängd tidsfrist för eftertaxering gällde då till- gångar i utlandet undanhållits landets skattemyndigheter. <NOBR>EU-dom-</NOBR> stolen kom fram till att den nationella regeln utgjorde en restriktion av både friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för</P>
<P class="p351 ft66"><SPAN class="ft76">2</SPAN><SPAN class="ft100">Se bl.a. mål </SPAN><NOBR>C-136/00</NOBR> <SPAN class="ft126">Danner </SPAN>punkt 56.</P>
<P class="p307 ft66"><SPAN class="ft76">3</SPAN><SPAN class="ft100">Se bl.a. mål </SPAN><NOBR>C-196/04</NOBR> <SPAN class="ft126">Cadbury Schweppes </SPAN>punkt 51 och 55.</P>
<P class="p307 ft64"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft121">Se bl.a. mål </SPAN><NOBR>C-250/95</NOBR> <SPAN class="ft122">Futura Participations </SPAN>punkt 31.</P>
<P class="p307 ft64"><SPAN class="ft76">5</SPAN><SPAN class="ft121">Se bl.a. </SPAN><NOBR>C-231/05</NOBR> punkt 51 och <NOBR>C-446/03</NOBR> <SPAN class="ft122">Marks & Spencer </SPAN>punkt 45.</P>
<P class="p307 ft48"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft77">Ståhl, Kristina m.fl. (2013), </SPAN><NOBR><SPAN class="ft117">EU-skatterätt</SPAN></NOBR><SPAN class="ft117"> </SPAN>(13 mars 2013, Zeteo), s. <NOBR>154–155.</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">316</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_317">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td135"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td136"><P class="p19 ft26">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">kapital, som i princip är förbjuden enligt fördraget. Den nationella regeln kunde dock rättfärdigas med hänvisning till effektiv skattekon- troll och önskemålet att bekämpa skatteundandragande (punkt <NOBR>45–52).</NOBR> Av proportionalitetsskäl kunde den förlängda tidsfristen dock endast accepteras då skattemyndigheterna saknade information om de i ut- landet undanhållna tillgångarna eftersom det enbart var i dessa situa- tioner som skattemyndigheten inte kunde initiera en utredning. I alla andra situationer ansågs en generellt längre frist för eftertaxering vara en alltför långtgående åtgärd (punkt <NOBR>62–75).</NOBR></P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">18.2</SPAN><SPAN class="ft142">Förslagens förenlighet med </SPAN><NOBR>EU-rätten</NOBR></P>
<P class="p52 ft10">Utredningens förslag innebär att svenska rådgivare, och i vissa fall användare, ska lämna uppgifter till Skatteverket om s.k. rapporterings- pliktiga arrangemang. Uppgiftsskyldigheten avser såväl arrangemang som är gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. När det gäller gränsöverskridande arrangemang överensstämmer de föreslagna bestämmelserna i huvudsak med bestämmelserna om informations- skyldighet i rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). För att genomföra DAC 6 föreslås även ändringar i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskatt- ning avseende utbyte av information med andra medlemsstater.</P>
<P class="p188 ft10">Med begreppet svensk rådgivare avses i det föreslagna regelverket en rådgivare som har viss angiven anknytning till Sverige, t.ex. genom att vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe här. En svensk råd- givare, eller en användare, ska inte lämna uppgifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrangemang som är gränsöverskridande om denne har starkare anknytning (på visst angivet sätt) till en annan medlemsstat i EU. I sådana fall kommer rådgivaren eller användaren i stället att vara skyldig att lämna uppgifterna i den medlemsstaten, i enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6.</P>
<P class="p89 ft32">De bestämmelser som utredningen föreslår kommer främst att träffa svenska juridiska personer och fysiska personer som är bosatta i Sverige. Bestämmelserna innebär således inte att det ställs högre</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">317</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_318">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft10">krav på utländska aktörer än på svenska. Det kan dock ändå inte ute- slutas att bestämmelserna skulle kunna anses utgöra en inskränkning av någon av de friheter som fastslås i <NOBR>EUF-fördraget.</NOBR> Beträffande rent inhemska arrangemang föreslås nämligen ett undantag från rapporteringsplikten för arrangemang vars skattemässiga effekter är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen. Utredningen föreslår också att regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer (i praktiken Skatteverket), ska få meddela föreskrifter om ytterligare undantag. Motsvarande bestämmelser saknas när det gäller gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p367 ft10">Skillnaderna ska emellertid ses i ljuset av att DAC 6 innebär en skyldighet för Sverige att införa vissa bestämmelser avseende gräns- överskridande arrangemang. DAC 6 ålägger inte medlemsstaterna någon motsvarande skyldighet när det gäller rent inhemska arrange- mang. Utredningen har ändå, av skäl som framgår av avsnitt 11.1, gjort bedömningen att regler om uppgiftsskyldighet bör införas även för arrangemang som inte är gränsöverskridande. För att regelverket ska bli så tydligt som möjligt och för att minska den administrativa bördan för de uppgiftsskyldiga är de föreslagna bestämmelserna i stora delar identiska för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. I ovan angivna delar har dock utredningen gjort bedöm- ningen att det är motiverat att ha avvikande bestämmelser för rent inhemska arrangemang. Bakgrunden till det är att bestämmelserna i DAC 6 är utformade för att fungera i alla medlemsstater och för att träffa arrangemang som kan beröra någon av medlemsstaterna. För att ett gränsöverskridande arrangemang ska vara rapporteringspliktigt i Sverige behöver det inte ha någon påverkan på beskattningen i Sverige, utan det är tillräckligt att en svensk rådgivare är inblandad i arrangemanget. Uppgifter som lämnas i Sverige om sådana rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang som avses i DAC 6 kommer att vidarebefordras till andra medlemsstater genom auto- matiskt utbyte av upplysningar.</P>
<P class="p716 ft32">Rapporteringsplikten för arrangemang som inte är gränsöver- skridande gäller däremot bara arrangemang som kan ha någon påver- kan på svensk beskattning. Uppgiftsskyldigheten avseende sådana arrangemang har inte till syfte att samla in information som en annan stat kan behöva. Det är därför, enligt utredningens mening, rimligt att från rapporteringsplikten undanta arrangemang vars skattemäs-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">318</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_319">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td135"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td136"><P class="p19 ft26">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">siga effekter är en direkt och förutsedd följd av svensk skatte- lagstiftning. DAC 6 innehåller inte något motsvarande undantag för gränsöverskridande arrangemang, vilket enligt utredningens mening är naturligt dels mot bakgrund av svårigheterna att utreda om villkoret är uppfyllt med avseende på alla berörda medlemsstater, dels eftersom gränsöverskridande skatteupplägg kan bestå i ett utnyttjande av skill- nader mellan olika länders skattesystem. Liknande synpunkter kan framföras när det gäller förslaget att Skatteverket ska få meddela före- skrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande. Syftet är att möjliggöra undantag för arrange- mang vars skattemässiga effekter i och för sig inte är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen men som Skatteverket ändå inte behöver information om, t.ex. därför att upplägget redan är välkänt och accepterat. En motsvarande bestämmelse skulle inte vara möjlig när det gäller gränsöverskridande arrangemang, eftersom en skattemyndighet i en medlemsstat inte kan avgöra vilken information som andra medlemsstater behöver. Det finns således skillnader mellan gränsöverskridande arrangemang respektive arrangemang som inte är gränsöverskridande, vilka motiverar en skillnad i regleringen.</P>
<P class="p475 ft10">Frågan är om skillnaden i regleringen av gränsöverskridande respek- tive rent inhemska arrangemang skulle kunna utgöra ett hinder för de s.k. fria rörligheterna enligt <NOBR>EUF-fördraget.</NOBR> De rättigheter i för- draget som torde komma i fråga är främst den fria rörligheten för tjänster, men även etableringsfriheten och s.k. fria kapitalrörelser. Därvid måste analyseras om det rör sig om objektivt jämförbara situationer. Frågan om en gränsöverskridande situation är objektivt jämförbar med en inhemsk situation ska enligt praxis bedömas med hänsyn till de ändamål som eftersträvas med de nationella reglerna (mål <NOBR>C-231/05</NOBR> <SPAN class="ft11">Oy AA </SPAN>punkt 38 och <NOBR>C-337/08</NOBR> <SPAN class="ft11">X Holding </SPAN>punkt 22). Bedömningen av objektivt jämförbara situationer ska göras separat för varje skatteregel och ska i första hand göras mot bakgrund av skatteregelns utformning och inte mot skattesubjektets faktiska situation. Frågan är om rådgivare och användare avseende gränsöver- skridande arrangemang kan jämföras med rådgivare och användare avseende rent inhemska arrangemang. Samma kännetecken är i huvudsak tillämpliga i båda fall, med undantag för de kännetecken som träffar just gränsöverskridande betalningar etc. och samma per- soner träffas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten. Skillnaderna består bl.a. i, vilket redogjorts för närmare ovan, att arrangemang</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">319</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_320">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft20">som endast är inhemska inte omfattas av DAC 6 och således ska upplysningar avseende dessa arrangemang inte utbytas automatiskt mellan medlemsstaterna. Ändamålet med de av utredningen före- slagna undantagen avseende arrangemang som inte är gränsöver- skridande är att minska den administrativa bördan för de uppgifts- skyldiga men även för Skatteverket eftersom myndigheten inte kan anses vara i behov av uppgifter om arrangemang som inte utgör någon risk för skatteundandragande eller som redan är välkända och accepterade.</P>
<P class="p367 ft10">Även om undantagsreglerna endast träffar rent inhemska arrange- mang kan det eventuellt hävdas att det inte rör sig om situationer som går att jämföra eftersom uppgiftsskyldigheten avseende rent inhemska arrangemang har ett annat syfte än motsvarande skyldighet rörande gränsöverskridande arrangemang. En uppgiftsskyldighet avseende inhemska arrangemang syftar endast till att ge Skatteverket infor- mation om potentiellt aggressiva skatteupplägg medan uppgiftsskyl- digheten avseende gränsöverskridande arrangemang, vilken följer av DAC 6, även har till uppgift att samla in information om upplägg för att andra länders skattemyndigheter ska kunna ges information om uppläggen. Enligt utredningens mening kan det dock ändå vara svårt att argumentera för att situationerna i dessa fall inte är jämförbara.</P>
<P class="p464 ft10">När en rådgivare tillhandahåller ett rent inhemskt arrangemang till en användare kan de föreslagna undantagsreglerna i vissa fall medföra att arrangemanget inte är rapporteringspliktigt medan ett motsvarande gränsöverskridande arrangemang inte kan åtnjuta detta undantag. Detta torde innebära att rådgivare kan avhållas från att tillhandahålla tjänster avseende gränsöverskridande arrangemang. De föreslagna reglerna torde också innebära att användare kan av- hållas från att genomföra vissa gränsöverskridande transaktioner. Även helt legitima arrangemang kan komma att träffas av regelverket.</P>
<P class="p367 ft10">Genom att endast reglera gränsöverskridande arrangemang skulle DAC 6 i sig kunna sägas innebära en särbehandling av sådana arrange- mang. Det torde vara upp till varje enskild medlemsstat att avgöra om någon motsvarande eller liknande reglering ska införas för rent inhemska arrangemang. Frågan är då om det även är möjligt för med- lemsstaterna att införa en mindre långtgående reglering för de rent inhemska arrangemangen utan att detta anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten. Enligt utredningens mening är det inte säkert att så är fallet, eftersom implementeringen av DAC 6 då skulle</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">320</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_321">
<DIV id="p321dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391321x1.jpg/" id="p321img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td135"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td136"><P class="p19 ft26">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft20">kunna anses vara fördragsstridig.<SPAN class="ft113">7 </SPAN>Eftersom de föreslagna bestäm- melserna innebär att den administrativa bördan avseende rent in- hemska arrangemang torde bli mindre jämfört med om arrange- mangen är gränsöverskridande skulle bestämmelserna kunna anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten. Frågan är dock om reglerna i så fall ändå kan rättfärdigas enligt någon av de grunder som accep- terats av <NOBR>EU-domstolen.</NOBR></P>
<P class="p54 ft9">De grunder som utredningen bedömer kunna vara aktuella för att rättfärdiga de föreslagna reglerna är önskan att motverka skatteflykt kombinerat med behovet av en effektiv skattekontroll.</P>
<P class="p55 ft10">Att de föreslagna undantagen enbart gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande kan motiveras med att Skatteverket när det gäller gränsöverskridande arrangemang kan ha ett behov av att få information även om arrangemang som framstår som legitima ur ett rent svenskt perspektiv. Gränsöverskridande arrangemang kan näm- ligen innebära att skillnader mellan olika länders skattesystem ut- nyttjas på ett sätt som inte kan anses acceptabelt. Denna risk finns inte när det gäller rent inhemska arrangemang. När det gäller gräns- överskridande arrangemang måste dessutom hänsyn tas till andra medlemsstaters behov av att motverka skatteflykt och utöva en effek- tiv skattekontroll. Även om Skatteverket inte har något behov av att för egen del få information om ett visst arrangemang kan det vara av stort intresse för en annan medlemsstat. För att samtliga medlems- stater på ett effektivt sätt ska kunna bekämpa aggressiv skatteplaner- ing och upplägg som syftar till att undvika informationsutbyte mellan stater är det av avgörande vikt att alla medlemsstater får information om potentiellt aggressiva arrangemang. DAC 6 syftar till att uppnå just detta, genom att föreskriva ett obligatorisk automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang. Mot bakgrund av vad som nu sagts är utredningens bedöm- ning att de föreslagna reglerna – om de skulle anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten – bör kunna rättfärdigas. I detta sammanhang torde det också ha betydelse att regleringen inte avser materiella skatteregler. <SPAN class="ft70">8 </SPAN>Det kan dock inte uteslutas att reglerna skulle kunna</P>
<P class="p641 ft128"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft127">Av </SPAN><NOBR>EU-domstolens</NOBR> praxis framgår att direktiv inte innebär någon överträdelse av fördraget när de ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning som är tillräckligt stort för att de ska kunna införliva direktiven på ett sätt som överensstämmer med kraven i fördraget (se mål <NOBR>C-166/98</NOBR> <SPAN class="ft163">Socridis </SPAN>punkt 19 med däri gjorda hänvisningar).</P>
<P class="p194 ft48"><SPAN class="ft46">8</SPAN><SPAN class="ft47">Ståhl, Kristina m.fl. (2013), </SPAN><NOBR><SPAN class="ft117">EU-skatterätt</SPAN></NOBR><SPAN class="ft117"> </SPAN>(13 mars 2013, Zeteo), s. 157.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">321</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_322">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Överensstämmelse med <NOBR>EU-rätten</NOBR></P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p518 ft12">anses strida mot <NOBR>EU-rätten.</NOBR> Ytterst är det dock endast <NOBR>EU-domstolen</NOBR> som slutligt kan avgöra detta.</P>
<P class="p478 ft32">Utöver de skillnader som redogjorts för ovan skiljer sig de före- slagna reglerna för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang också åt när det gäller tillämpningsområdet, i vart fall formellt. I fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande har utredningen föreslagit att reglerna ska tillämpas på arrangemang som avser skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. När det gäller gränsöverskridande arrangemang överensstämmer det före- slagna tillämpningsområdet med tillämpningsområdet för rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt sam- arbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (förkortat DAC). Enligt artikel 2 i DAC tillämpas det direktivet på alla skatter som medlemsstaterna tar ut förutom mer- värdesskatt, tullar och punktskatter som omfattas av annan unions- lagstiftning om administrativt samarbete och obligatoriska sociala avgifter. Artikeln gäller hela DAC och således inte bara i fråga om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Bestämmel- serna i DAC om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang synes, att döma av de s.k. kännetecken som används, främst vara avsedda att träffa arrangemang avseende inkomstskatt. Mot bakgrund av vad som nu sagts torde i praktiken tillämpningsområdet för de föreslagna reglerna om gränsöverskridande arrangemang i stort sett sammanfalla med tillämpningsområdet för reglerna om rent inhemska arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">322</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_323">
<DIV id="p323dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391323x1.jpg/" id="p323img1">
</DIV>
<P class="p753 ft8"><SPAN class="ft13">19</SPAN><SPAN class="ft145">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</SPAN></P>
<P class="p754 ft12"><SPAN class="ft14">Förslag: </SPAN>Den föreslagna nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang ska träda i kraft den 1 juli 2020.</P>
<P class="p755 ft9">Den föreslagna lagen om ändring i skatteförfarandelagen ska träda i kraft vid samma tidpunkt och tillämpas på arrangemang där någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldighet har in- träffat efter den 30 juni 2020.</P>
<P class="p756 ft10">Den föreslagna lagen om ändring i skatteförfarandelagen ska även i andra fall tillämpas på gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6, om det första steget i arrangemanget har genomförts mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. Uppgifter om sådana arrangemang ska lämnas senast den 31 augusti 2020. Bestämmelserna om rapporteringsavgift ska inte tillämpas på sådana arrangemang.</P>
<P class="p757 ft20">De föreslagna lagarna om ändring i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet och offentlig- hets- och sekretesslagen ska träda i kraft den 1 juli 2020.</P>
<P class="p758 ft9">Den föreslagna lagen om ändring i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning ska träda i kraft den 1 juli 2020. Skatteverket ska senast den 31 oktober 2020 lämna upplysningar som avser rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang där det första steget i arrangemanget har genomförts under tiden mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020.</P>
<P class="p759 ft23">323</P>
</DIV>
<DIV id="page_324">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p760 ft104">Ikraftträdande och tillämpning av den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang, lagen om ändring</P>
<P class="p761 ft11">i skatteförfarandelagen och lagen om ändring i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet</P>
<P class="p762 ft32">I rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6) föreskrivs att medlemsstaterna ska tillämpa de bestämmelser som antas i enlighet med direktivet från och med den 1 juli 2020. Den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang och de föreslagna ändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, måste således träda i kraft senast den 1 juli 2020, i vart fall när det gäller gränsöverskri- dande arrangemang. Det saknas enligt utredningens mening anledning att föreslå olika ikraftträdandetidpunkter för gränsöverskridande arrangemang respektive arrangemang som inte är gränsöverskri- dande. Utredningen föreslår därför att lagändringarna i sin helhet ska träda i kraft den 1 juli 2020. Detsamma bör gälla den föreslagna följdändringen i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatte- verkets beskattningsverksamhet.</P>
<P class="p763 ft10">Utgångspunkten bör vara att den uppgiftsskyldighet som följer av ändringarna i skatteförfarandelagen bara ska gälla om någon om- ständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten har inträffat efter det att ändringarna har trätt i kraft. Vilka omständigheter som utlöser upp- giftsskyldigheten beror delvis på vilken kategori av uppgiftsskyldiga det rör sig om. Av de föreslagna bestämmelserna i den nya 33 b kap. 22 § SFL framgår att uppgiftsskyldigheten bl.a. kan utlösas av att ett arrangemang tillgängliggörs eller börjar genomföras. I detta samman- hang bör påpekas att den omständigheten att ett befintligt arrangemang ändras kan medföra att ett nytt arrangemang anses ha uppkommit, i vart fall om det rör sig om väsentliga ändringar. Rapporteringsplikt kan således utlösas av att väsentliga ändringar av ett sedan tidigare genomfört arrangemang görs efter ikraftträdandet.</P>
<P class="p464 ft10">I fråga om gränsöverskridande arrangemang ställer DAC 6 krav på medlemsstaterna att föreskriva att uppgifter även ska lämnas om arrangemang där det första steget har genomförts mellan direktivets ikraftträdande den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020 (se punkt 12 i den nya artikeln 8ab i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">324</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_325">
<DIV id="p325dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391325x1.jpg/" id="p325img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td137"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td138"><P class="p19 ft26">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">upphävande av direktiv 77/799/EEG, förkortat DAC). Uppgifter ska i dessa fall lämnas senast den 31 augusti 2020. Även om uppgifts- skyldigheten avseende sådana arrangemang således inte behöver fullgöras förrän efter det föreslagna ikraftträdandet den 1 juli 2020 innebär detta att uppgifter måste lämnas om arrangemang som har genomförts innan ikraftträdandet. Detta gäller gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6. Utred- ningen anser inte att detsamma bör gälla för arrangemang som inte är gränsöverskridande, eller för gränsöverskridande arrangemang som inte är rapporteringspliktiga enligt DAC 6.<SPAN class="ft70">1 </SPAN>För att uppgifter ska kunna lämnas om arrangemang som har börjat genomföras tidigast den 25 juni 2018 torde de uppgiftsskyldiga senast från och med denna tidpunkt löpande behöva dokumentera uppgifter om arrangemangen. För arrangemang som inte är rapporteringspliktiga enligt DAC 6 saknas helt bestämmelser innan den svenska lagstiftningen finns på plats. Dessförinnan är det inte möjligt att veta vilka arrangemang som kommer att vara rapporteringspliktiga eller vilka uppgifter som kommer att behöva lämnas om dessa.</P>
<P class="p667 ft10">Mot bakgrund av vad som nu sagts föreslår utredningen att den föreslagna lagen om ändring i skatteförfarandelagen som huvudregel ska tillämpas på arrangemang där någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten har inträffat efter ikraftträdandet.</P>
<P class="p327 ft10">Lagen ska dock även i andra fall tillämpas på gränsöverskridande arrangemang, om det första steget i arrangemanget har genomförts mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. I fråga om gränsöverskri- dande arrangemang som avses i 17 § i den nya lagen om rapporterings- pliktiga arrangemang gäller detta dock bara om de förutsättningar som anges i DAC 6 är uppfyllda, dvs. om en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda.</P>
<P class="p13 ft9">Uppgifter om sådana arrangemang som avses i föregående stycke ska, i enlighet med vad som föreskrivs i DAC 6, lämnas senast den 31 augusti 2020. Som framgår längre ned har utredningen gjort sär- skilda överväganden när det gäller sanktionssystemets tillämpning på dessa arrangemang.</P>
<P class="p764 ft48"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">Utredningen föreslår i ett avseende en utvidgning jämfört med DAC 6 när det gäller gräns- överskridande arrangemang. Det gäller kännetecknet avseende användning av ett förvärvat företags underskott (se avsnitt 11.6.7).</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">325</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_326">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p765 ft50">Ikraftträdande av sanktionssystemet och lagen om ändring i offentlighets- och sekretesslagen</P>
<P class="p695 ft10">I kapitel 14 föreslår utredningen att en ny särskild avgift i form av en rapporteringsavgift införs som sanktion vid överträdelser av bestäm- melserna om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrange- mang. Det är ofrånkomligt att det vid införandet av en helt ny upp- giftsskyldighet inledningsvis kommer att finnas en viss osäkerhet kring den praktiska tillämpningen av reglerna. Utredningen har därför övervägt att föreslå att bestämmelserna om rapporteringsavgift ska träda i kraft senare än övriga föreslagna bestämmelser. I så fall skulle överträdelser under en övergångsperiod inte resultera i någon rappor- teringsavgift. Detta skulle inte innebära att det helt saknades möjlig- het att ingripa mot den som inte följer regelverket, jfr vad som sägs i kapitel 14 om vitesförelägganden och disciplinära påföljder. Den avskräckande effekten torde dock minska betydligt om det inte finns någon risk för en uppgiftsskyldig att påföras rapporteringsavgift. I detta sammanhang måste också beaktas att det kan finnas begränsade möjligheter för de organ som kan besluta om disciplinära påföljder att få information om överträdelser av regelverket. En nackdel med en senarelagd ikraftträdandetidpunkt skulle också vara att möjligheten till praxisbildning minskar. Under en kortare inledande period kan dessutom samma syfte uppnås genom att Skatteverket väljer att hålla en mjuk linje, dvs. underlåter att ta ut rapporteringsavgift och i stället bara påpekar fel och brister. Bestämmelserna om rapporter- ingsavgift bör därför träda i kraft den 1 juli 2020 i likhet med övriga föreslagna bestämmelser.</P>
<P class="p766 ft9">Den ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) som är en följd av att en rapporteringsavgift införs (se kapitel 16) bör träda i kraft vid samma tidpunkt.</P>
<P class="p767 ft11">Bestämmelserna om rapporteringsavgift bör inte tillämpas på arrangemang som genomförs före den 1 juli 2020</P>
<P class="p762 ft32">Som framgår ovan ska uppgifter lämnas om gränsöverskridande arrangemang som är rapporteringspliktiga enligt DAC 6 även om ingen omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten har inträffat efter ikraftträdandet, förutsatt att det första steget i arrangemanget har genomförts mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. Uppgifter</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">326</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_327">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td137"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td138"><P class="p19 ft26">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">ska i dessa fall lämnas senast den 31 augusti 2020. För att denna skyldighet ska kunna fullgöras torde de uppgiftsskyldiga vara tvungna att senast den 25 juni 2018 börja dokumentera nödvändiga uppgifter. Även om det framgår av DAC 6 vilka arrangemang som är rappor- teringspliktiga saknas vid denna tidpunkt svensk lagstiftning som genomför direktivet, liksom förarbetsuttalanden angående tolkningen av olika bestämmelser. Dessutom saknas vid denna tidpunkt bestäm- melser om vilka konsekvenserna blir om uppgiftsskyldigheten inte fullgörs.</P>
<P class="p327 ft9">I regeringsformen finns ett förbud mot retroaktiv strafflagstiftning (2 kap. 10 §). Förbudet omfattar formellt inte administrativa sank- tioner. Enligt förarbetena skulle det emellertid innebära ett kringgå- ende av förbudet att ge retroaktiv verkan åt administrativa sanktioner av uppenbart repressiv, straffliknande karaktär (prop. 1975/76:209 s. 125). Ett liknande förbud återfinns i artikel 7 i Europakonven- tionen, enligt vilken ingen får fällas till ansvar för någon gärning eller underlåtenhet som vid den tidpunkt då den begicks inte utgjorde ett brott enligt nationell eller internationell rätt. Inte heller får ett strängare straff utmätas än som var tillämpligt vid den tidpunkt då brottet begicks.</P>
<P class="p475 ft20">De föreslagna bestämmelserna om uppgiftsskyldighet innebär inte i något fall att uppgifter behöver lämnas innan den nya lagstift- ningen träder i kraft den 1 juli 2020. En eventuell överträdelse av regelverket kommer således alltid att inträffa efter ikraftträdandet. I situationer då de uppgiftsskyldiga måste vidta åtgärder långt före ikraftträdandet, för att senare ha möjlighet att fullgöra uppgifts- skyldigheten, kan det dock ifrågasättas om det skulle vara förenligt med retroaktivitetsförbudet att ta ut rapporteringsavgift vid över- trädelser. I vart fall kan det inte anses lämpligt. Utredningen anser därför att bestämmelserna om rapporteringsavgift bara bör tillämpas i fråga om arrangemang där någon omständighet som utlöser upp- giftsskyldigheten har inträffat efter ikraftträdandet. Beträffande andra rapporteringspliktiga arrangemang kommer det dock finnas andra möjligheter att ingripa, bl.a. genom vitesförelägganden, jfr vad som sägs i avsnittet ovan.</P>
<P class="p475 ft10">Av artikel 25a i DAC, i dess lydelse enligt DAC 6, framgår att medlemsstaterna ska fastställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser om rapporteringspliktiga gränsöverskri- dande arrangemang. Sanktionerna ska vara effektiva, proportionella</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">327</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_328">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">och avskräckande. Frågan är om denna artikel ska tolkas så att samma sanktionsbestämmelser måste gälla för arrangemang som börjar genomföras före den 1 juli 2020 som för andra arrangemang. Utred- ningen anser inte det. Det kan således inte anses vara något krav enligt DAC 6 att de föreslagna bestämmelserna om rapporterings- avgift ska tillämpas i fråga om de förstnämnda arrangemangen.</P>
<P class="p768 ft75">Ikraftträdande och tillämpning av ändringarna i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning</P>
<P class="p769 ft9">Ändringarna i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning, förkortad lagen om administrativt samarbete, bör träda i kraft vid samma tidpunkt som övriga lagändringar, dvs. den 1 juli 2020.</P>
<P class="p367 ft10">Av DAC 6 framgår att det automatiska utbytet av upplysningar ska äga rum inom en månad från slutet av det kvartal under vilket upplysningarna lämnades. De första upplysningarna ska utbytas senast den 31 oktober 2020 (artikel 8ab punkt 18 i DAC). En bestäm- melse om att det automatiska utbytet av upplysningar ska ske inom en månad efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifter lämna- des till Skatteverket av en uppgiftsskyldig föreslås tas in i den nya 12 d § tredje stycket lagen om administrativt samarbete. Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska, som framgår ovan, nor- malt lämnas till Skatteverket om någon omständighet som utlöser uppgiftsskyldigheten inträffar efter det att ändringarna i skatteför- farandelagen träder i kraft den 1 juli 2020. Uppgifterna ska lämnas inom en <NOBR>30-dagarsfrist</NOBR> från det att uppgiftsskyldigheten har utlösts (se de föreslagna bestämmelserna i den nya 33 b kap. 22 § SFL). Som framgår ovan ska uppgifter också (i de flesta fall) lämnas om gräns- överskridande rapporteringspliktiga arrangemang där det första steget har genomförts under tiden 25 juni <NOBR>2018–30</NOBR> juni 2020. Sådana upp- gifter ska lämnas senast den 31 augusti 2020. Regleringen i skatteför- farandelagen innebär således att rapporteringspliktiga gränsöverskri- dande arrangemang kommer att börja rapporteras in till Skatteverket under det tredje kvartalet 2020. De föreslagna bestämmelserna i lagen om administrativt samarbete innebär att Skatteverket ska lämna upplysningar om dessa arrangemang inom en månad efter utgången av kvartalet, dvs. senast den 31 oktober 2020. Det skulle dock kunna</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">328</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_329">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td137"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td138"><P class="p19 ft26">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">tänkas att uppgifter om gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang som genomförs under tiden 25 juni <NOBR>2018–30</NOBR> juni 2020 i något fall lämnas till Skatteverket <SPAN class="ft11">före </SPAN>det tredje kvartalet 2020. För att tydliggöra att Skatteverket ändå inte behöver utbyta upplysningar om sådana arrangemang före den 31 oktober 2020 bör det av över- gångsbestämmelserna framgå att Skatteverket senast den 31 oktober 2020 ska lämna upplysningar som avser rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang där det första steget i arrangemanget har genomförts under tiden 25 juni <NOBR>2018–30</NOBR> juni 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">329</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_330">
</DIV>
<DIV id="page_331">
<P class="p100 ft39">DEL IV</P>
<P class="p101 ft39">Konsekvenser av förslagen</P>
<P class="p467 ft23">331</P>
</DIV>
<DIV id="page_332">
</DIV>
<DIV id="page_333">
<DIV id="p333dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391333x1.jpg/" id="p333img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">20 Konsekvensanalys</P>
<P class="p51 ft31"><SPAN class="ft31">20.1</SPAN><SPAN class="ft142">Inledning</SPAN></P>
<P class="p303 ft9">Utredningen har fått i uppdrag att se över möjligheterna att införa en informationsskyldighet avseende skatteupplägg i Sverige. Syftet är enligt kommittédirektiven att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande.<SPAN class="ft59">1 </SPAN>Reglerna ska utformas så att även gräns- överskridande skatteupplägg träffas. Utredningen ska således ta fram förslag till regler avseende såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p55 ft10">Den 25 maj 2018 antogs rådets direktiv (EU) 2018/822 om änd- ring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporter- ingspliktiga gränsöverskridande arrangemang (förkortat DAC 6). Direktivet, som trädde i kraft den 25 juni 2018, innebär en skyldighet för medlemsstaterna att införa regler om informationsskyldighet av- seende vissa gränsöverskridande arrangemang på skatteområdet, s.k. rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Det innebär även en skyldighet för medlemsstaterna att utbyta information om sådana arrangemang med varandra genom automatiskt utbyte av upp- lysningar. Medlemsstaterna ska senast den 31 december 2019 anta och offentliggöra de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet. Bestämmelserna ska till- lämpas från och med den 1 juli 2020. Informationsskyldigheten om- fattar dock även arrangemang där det första steget genomförs mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. Uppgifter om sådana arran- gemang ska lämnas till den behöriga myndigheten i respektive med- lemsstat senast den 31 augusti 2020.</P>
<P class="p770 ft48"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">Dir. 2017:38 s. 1.</SPAN></P>
<P class="p462 ft23">333</P>
</DIV>
<DIV id="page_334">
<DIV id="p334dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391334x1.jpg/" id="p334img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft31"><SPAN class="ft31">20.2</SPAN><SPAN class="ft142">Sammanfattning av förslagen</SPAN></P>
<P class="p70 ft10">Det föreslagna regelverket innebär att en ny uppgiftsskyldighet införs avseende rapporteringspliktiga arrangemang. Regelverket omfattar inte alla skatter. I fråga om <SPAN class="ft11">gränsöverskridande arrangemang</SPAN><SPAN class="ft70">2 </SPAN>mot- svarar tillämpningsområdet det som gäller för DAC 6, vilket innebär att det i huvudsak omfattar direkt skatt. Mot bakgrund av utform- ningen av regelverket i övrigt torde det främst vara inkomstskatt som kommer att omfattas av uppgiftsskyldigheten. När det gäller arrange- mang som inte är gränsöverskridande har tillämpningsområdet ut- tryckligen begränsats till arrangemang avseende skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen (1999:1229) eller lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel.</P>
<P class="p58 ft9">För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt krävs att det uppvisar åtminstone ett av ett antal fastställda kännetecken, som indikerar att det kan finnas en risk för skatteundandragande. Känne- tecknen hänför sig till följande<SPAN class="ft59">3</SPAN>:</P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">Omvandling av inkomst</SPAN></P>
<P class="p313 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft130">Användning av ett förvärvat företags underskott</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft130">Standardiserade arrangemang</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">4.</SPAN><SPAN class="ft130">Konfidentialitetsvillkor</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">5.</SPAN><SPAN class="ft130">Ersättning kopplad till skatteförmånen</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">6.</SPAN><SPAN class="ft130">Cirkulära transaktioner</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">7.</SPAN><SPAN class="ft130">Gränsöverskridande betalningar m.m.</SPAN></P>
<P class="p505 ft9"><SPAN class="ft16">8.</SPAN><SPAN class="ft131">Påverkan på rapporteringsskyldigheten vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton</SPAN></P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft16">9.</SPAN><SPAN class="ft130">Verkligt huvudmannaskap</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft16">10.</SPAN><SPAN class="ft35">Internprissättning.</SPAN></P>
<P class="p506 ft32">Punkterna <NOBR>1–5</NOBR> är tillämpliga i fråga om såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang, medan punkterna <NOBR>6–10</NOBR> enbart gäller gränsöverskridande arrangemang. Det är således enbart hälften av</P>
<P class="p113 ft66"><SPAN class="ft76">2</SPAN><SPAN class="ft100">Kursiverade begrepp i detta kapitel definieras i den föreslagna lagtexten.</SPAN></P>
<P class="p325 ft48"><SPAN class="ft76">3</SPAN><SPAN class="ft77">För en utförligare beskrivning av de olika kännetecknen hänvisas till den föreslagna lagtexten samt avsnitt 11.6.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">334</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_335">
<DIV id="p335dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391335x1.jpg/" id="p335img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">kännetecknen som är tillämpliga på rent inhemska arrangemang. Kännetecknen i punkterna <NOBR>3–5</NOBR> torde dessutom ha begränsad relevans i Sverige (se avsnitt <NOBR>1.6.8–1.6.10).</NOBR> Det absoluta flertalet inrapporter- ingar i fråga om rent inhemska arrangemang kommer sannolikt att avse arrangemang som träffas av kännetecknet i punkt 1 (omvand- ling av inkomst).</P>
<P class="p327 ft10">Arrangemang som avses i punkterna <NOBR>1–6,</NOBR> samt vissa arrangemang som avses i punkt 7, är bara rapporteringspliktiga om en skatte- förmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
<P class="p327 ft32">I fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande föreslås ett undantag från rapporteringsplikt för arrangemang vars skatte- mässiga effekter är en direkt och förutsedd följd av skattelagstift- ningen. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer föreslås dessutom få meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande. Syftet är att möjliggöra undantag för arrangemang vars effekter i och för sig inte är en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen men som Skatteverket ändå inte behöver information om, t.ex. därför att upp- lägget redan är välkänt.</P>
<P class="p771 ft9">Det är primärt <SPAN class="ft75">rådgivare </SPAN>som föreslås bli uppgiftsskyldiga. Det gäller även advokater när de agerar som rådgivare. Med hänsyn till advokatsekretessen föreslås dock en begränsning avseende vilka upp- gifter en advokat eller advokatbyrå är skyldig att lämna. Uppgifts- skyldigheten avser enbart <SPAN class="ft75">svenska rådgivare</SPAN>.<SPAN class="ft59">4</SPAN></P>
<P class="p327 ft20">Även <SPAN class="ft72">användare </SPAN>av rapporteringspliktiga arrangemang föreslås bli uppgiftsskyldiga i vissa fall. Så är fallet bl.a. om det inte finns någon rådgivare. Ett arrangemang kan t.ex. ha tagits fram internt inom ett företag. Som definitionen av rådgivare är utformad anses det inte heller finnas någon rådgivare om den som har gett råd eller på annat sätt biträtt med arrangemanget saknar viss angiven anknyt- ning till EU. En användare av ett rapporteringspliktigt arrangemang blir också uppgiftsskyldig om rådgivaren (eller samtliga rådgivare för det fall det finns flera) är förhindrad att lämna fullständiga uppgifter på grund av advokatsekretess.</P>
<P class="p480 ft66"><SPAN class="ft46">4</SPAN><SPAN class="ft65">I fråga om gränsöverskridande arrangemang följer det av DAC 6 att rådgivare i andra EU- länder kommer att vara skyldiga att lämna motsvarande uppgifter i dessa länder. Uppgifter om gränsöverskridande arrangemang ska enligt DAC 6 utbytas med övriga </SPAN><NOBR>EU-länder</NOBR> genom automatiskt informationsutbyte.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">335</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_336">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p709 ft10">Särskilda bestämmelser reglerar situationer där det finns flera rådgivare eller användare, eller då uppgiftsskyldighet föreligger i flera olika <NOBR>EU-länder.</NOBR> Dessa bestämmelser innebär att det kan vara tillräckligt att uppgifter lämnas av enbart en aktör och i bara ett land. Om rådgivaren är en advokat eller advokatbyrå kan dock, som fram- går ovan, uppgifter behöva lämnas av såväl rådgivare som användare.</P>
<P class="p367 ft10">Den information som ska lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang omfattar bl.a. identifikationsuppgifter för samtliga råd- givare och användare, en beskrivning av arrangemanget och de regler som utgör grunden för arrangemanget, uppgift om det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras, uppgift om värdet av arrangemanget samt uppgift om de medlems- stater som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget.</P>
<P class="p367 ft10">Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas inom en <NOBR>30-dagarsfrist.</NOBR> För rådgivare räknas tiden som huvudregel från och med dagen efter den dag då rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt eller från och med dagen efter den dag då det första steget i arrangemanget genomfördes, beroende på vad som inträffar först. För vissa rådgivare räknas dock tiden i stället från och med dagen efter den dag då rådgivaren tillhandahöll sina tjänster avseende arran- gemanget. För användare räknas tiden från och med dagen efter den dag då arrangemanget tillhandahölls till användaren eller från och med dagen efter den dag då denne genomförde det första steget i arrangemanget, beroende på vad som inträffar först.</P>
<P class="p464 ft20">Den som är rådgivare ska lämna periodiska uppdateringar avse- ende vissa arrangemang. Det gäller arrangemang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genomföras av nya användare och som därför kan marknadsföras till en större krets. Uppdater- ingarna ska bl.a. innehålla uppgifter om nya användare av arrange- manget. Uppdateringarna ska lämnas vid utgången av varje kalender- kvartal. Bestämmelsen är avsedd att träffa vad som i DAC 6 benämns marknadsförbara arrangemang. Som framgår av avsnitt 11.6.5 torde marknadsförbara arrangemang enbart förekomma i begränsad utsträck- ning i Sverige.</P>
<P class="p368 ft32">En svensk rådgivare som är förhindrad att lämna fullständiga upp- gifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang på grund av advokat- sekretess är skyldig att informera övriga rådgivare eller, om det inte finns några andra rådgivare som är skyldiga att lämna fullständiga</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">336</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_337">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft12">uppgifter, användaren av arrangemanget om skyldigheten att lämna uppgifter.</P>
<P class="p772 ft9">En ny typ av särskild avgift, en rapporteringsavgift, kan tas ut om den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte gör det i rätt tid eller lämnar felaktiga eller ofull- ständiga uppgifter.</P>
<P class="p55 ft10">I betänkandet föreslås också att det införs bestämmelser om auto- matiskt utbyte av upplysningar om gränsöverskridande rapporter- ingspliktiga arrangemang. Upplysningarna ska lämnas till behörig myndighet i övriga medlemsstater inom EU och i viss utsträckning även till Europeiska kommissionen (kommissionen). DAC 6 inne- bär även att upplysningar ska lämnas från samtliga andra medlems- staters behöriga myndigheter till Sverige om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Skatteverket kan på detta sätt få kännedom om rapporteringspliktiga arrangemang i andra medlems- stater som t.ex. har påverkat den svenska skattebasen negativt.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">20.3</SPAN><SPAN class="ft142">Syftet med förslagen och alternativa lösningar</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">Det huvudsakliga syftet med förslagen är att motverka aggressiv skatteplanering (se avsnitt 3.1). Utredningens bedömning är att skatte- fusk – dvs. förfaranden som karakteriseras av oriktigt uppgiftsläm- nande – endast i begränsad utsträckning kan motverkas av en ny uppgiftsskyldighet. Vissa former av skattefusk kan dock motverkas genom en uppgiftsskyldighet som inriktar sig på arrangemang som kan underlätta skattefusk. Som framgår av avsnitt 11.6.13 omfattas även vissa sådana arrangemang av det föreslagna regelverket, näm- ligen arrangemang för att undvika automatiskt utbyte av upplys- ningar om finansiella konton och arrangemang för att skapa icke- transparenta utländska ägarstrukturer.</P>
<P class="p188 ft10">Aggressiv skatteplanering bedöms, som framgår av avsnitt 3.4, leda till betydande förluster av skatteintäkter. Det snedvrider också konkurrensen och missgynnar de som inte använder sig av sådana förfaranden. Som framgår av avsnitt 11.1 är utredningens bedöm- ning att det i dag inte finns tillräckliga möjligheter för Skatteverket att få tidig information om nya former av aggressiv skatteplanering och i vilken utsträckning de används. Om Skatteverket fick tidig information om nya skatteupplägg, och vilka som marknadsför,</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">337</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_338">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft9">förmedlar och använder dem, skulle aggressiv skatteplanering kunna motverkas i högre grad än i dag. Informationen skulle, som framgår av avsnitt 11.1, kunna förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet och öka möjligheterna att tidigt täppa till luckor i skattelagstift- ningen. Dessutom skulle informationen kunna leda till ökad rätts- säkerhet för skattskyldiga och färre långdragna processer i domstol. En uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg bedöms också kunna minska benägenheten att använda sådana upplägg som omfattas av regelverket.</P>
<P class="p366 ft20">För att uppnå de nu nämnda fördelarna krävs enligt utredningens mening att det införs en uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg. Alternativet att inte göra något alls torde innebära att de problem som utredningen har redogjort för kvarstår. Det är också svårt att se att samma fördelar skulle kunna uppnås på något annat sätt än genom att införa just en uppgiftsskyldighet avseende skatteupplägg. Såvitt gäller gränsöverskridande upplägg måste dessutom en sådan skyldighet införas för att Sverige ska kunna uppfylla sina förplik- telser enligt DAC 6.</P>
<P class="p368 ft10">Ett alternativ är förstås att begränsa uppgiftsskyldigheten till att enbart gälla gränsöverskridande arrangemang. DAC 6 innebär ingen skyldighet för Sverige att införa en uppgiftsskyldighet avseende rent inhemska förfaranden. Även rent inhemska skatteupplägg bedöms dock medföra ett betydande skattebortfall. Med hänsyn härtill före- slår utredningen att regelverket ska gälla såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Utredningens närmare övervägan- den i denna fråga redovisas i avsnitt 11.1.</P>
<P class="p366 ft10">När det gäller den närmare utformningen av regelverket finns det också ett antal tänkbara alternativ, även om DAC 6 sätter vissa ramar avseende gränsöverskridande arrangemang. Alternativen gäller t.ex. vilka skatter som ska omfattas av regelverket, vilka som ska vara uppgiftsskyldiga, vilka arrangemang som uppgifter ska lämnas om och vilka uppgifter som ska lämnas. Vilka överväganden och val som har gjorts i de olika frågorna framgår av kapitel 11.</P>
<P class="p464 ft10">Vid val mellan olika alternativ har avvägningar gjorts mellan olika intressen, bl.a. önskemålet att i största möjliga utsträckning uppnå syftet med regelverket och önskemålet att begränsa den administra- tiva bördan för de uppgiftsskyldiga. En utgångspunkt för utred- ningen har varit att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma för gränsöverskridande respektive rent inhemska</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">338</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_339">
<DIV id="p339dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391339x1.jpg/" id="p339img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">arrangemang. Skillnader kan nämligen i sig innebära att reglerna upp- fattas som mer otydliga och att den administrativa bördan för de uppgiftsskyldiga blir än större.</P>
<P class="p137 ft31"><SPAN class="ft31">20.4</SPAN><SPAN class="ft142">Offentligfinansiella effekter</SPAN></P>
<P class="p222 ft50">Allmänt</P>
<P class="p52 ft10">Det är svårt att beräkna storleken av de skatteintäkter som årligen går förlorade till följd av aggressiv skatteplanering eftersom beräk- ningsunderlaget är svårt att fastlägga. En anledning till det är givetvis att skatteuppläggen ofta är okända, i vart fall inledningsvis. Skatte- uppläggen har ofta sin grund i befintlig lagstiftning men bestäm- melserna används på ett sätt som lagstiftaren inte har kunnat förutse. Även beträffande kända upplägg är det svårt att uppskatta i vilken omfattning de utnyttjas och därmed konsekvenserna på skatteintäk- terna. För att göra dessa beräkningar behövs bl.a. uppgifter om vilka skattskyldiga som kan tänka sig att använda skatteupplägg och hur stort skattebortfall just dessa användares upplägg skulle generera. Skattelagstiftningen förändras dessutom över tiden, vilket innebär att utrymmet för att kunna använda skatteupplägg förändras.</P>
<P class="p188 ft10">Inom ramen för OECD/G20:s projekt mot skattebaserosion och vinstflyttning, det s.k. <NOBR>BEPS-projektet<SPAN class="ft70">5</SPAN>,</NOBR> har dock de globala bolags- skatteintäkter som stater går miste om på grund av gränsöver- skridande aggressiv skatteplanering uppskattats till mellan 100 och 240 miljarder <NOBR>US-dollar</NOBR> per år, vilket motsvarar mellan fyra och tio procent av bolagsskatterna. Även om dessa siffror är osäkra och ska användas med försiktighet är det troligt att bortfallet av skatteintäk- terna på global nivå är att se som betydande. Det ska dock framhållas att situationen kan ha förändrats sedan uppskattningen gjordes, bl.a. som en följd av de åtgärder mot skatteundandragande som har genom- förts inom ramen för <NOBR>BEPS-projektet.</NOBR> Vidare har vi i Sverige sedan tidigare ett utbyggt system med uppgiftslämnande. Utredningen anser ändå att det bolagsskattebortfall i Sverige som är följden av gräns- överskridande aggressiv skatteplanering torde kunna uppskattas utifrån den lägsta procentsatsen i det ovan angivna spannet. Detta skattebortfall bör således kunna uppskattas till fyra procent av</P>
<P class="p352 ft48"><SPAN class="ft46">5</SPAN><SPAN class="ft47">BEPS står för Base Erosion and Profit Shifting.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">339</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_340">
<DIV id="p340dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391340x1.jpg/" id="p340img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">skatten på företagsvinster. Det ska framhållas att detta enbart är en uppskattning. Den verkliga nivån på skattebortfallet kan således vara lägre eller högre.<SPAN class="ft59">6</SPAN></P>
<P class="p68 ft50">Utredningens förslag</P>
<P class="p61 ft10">Förslaget om en ny uppgiftsskyldighet har ingen påverkan på vare sig skattebasens storlek i sig eller på någon skattesats. Därmed sak- nas ett definierat underlag för att göra en traditionell beräkning av den offentligfinansiella effekten. Att skatteintäkter går förlorade till följd av aggressiv skatteplanering torde dock inte vara ifrågasatt.</P>
<P class="p78 ft10">Även om en traditionell beräkning av de offentligfinansiella effek- terna inte kan göras förväntas dock förslaget bidra till att säkerställa skattesystemets legitimitet och skatteuttaget från företag och en- skilda. Dessa effekter uppstår genom att Skatteverket får mer och bättre information för att fastställa korrekta skatter. Därutöver kan informationen användas för att anpassa skattereglerna och skatte- systemet efter förändrade beteenden hos skattskyldiga, t.ex. genom att informationen används som underlag för förslag till lagändringar eller för att ta fram riktlinjer för tillämpningen. Det gör tillämp- ningen av reglerna mer förutsägbar och medför en ökad rättssäkerhet för de skattskyldiga. Det föreslagna regelverket bedöms också i viss utsträckning kunna förebygga förekomsten av aggressiv skattepla- nering eftersom en uppgiftsskyldighet bör kunna få en avhållande effekt på utbudet och användningen av aggressiva skatteupplägg.</P>
<P class="p116 ft31"><SPAN class="ft31">20.5</SPAN><SPAN class="ft142">Konsekvenser för företag och enskilda</SPAN></P>
<P class="p61 ft10">Utredningens förslag kommer att få konsekvenser för såväl råd- givare som användare av rapporteringspliktiga arrangemang. Det kan röra sig om både juridiska och fysiska personer. Inledningsvis kan konstateras att det är svårt att uppskatta de ökade kostnaderna som kan följa för dessa aktörer för att de ska kunna följa de nya regler som föreslås. Det är inte möjligt att få kännedom om det exakta antalet aktörer som kommer att omfattas. Dessutom är det svårt att kvantifiera dessa aktörers tidsåtgång eller kostnad som skulle kunna</P>
<P class="p773 ft48"><SPAN class="ft76">6</SPAN><SPAN class="ft77">Se avsnitt 3.4.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">340</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_341">
<DIV id="p341dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391341x1.jpg/" id="p341img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">följa av de nya reglerna. Utredningen har dock försökt att identifiera ett antal aktörer som sannolikt kommer att beröras av regelverket och även, när så bedömts vara möjligt, försökt att uppskatta de ökade kostnaderna för dessa aktörer.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">20.5.1</SPAN><SPAN class="ft150">Rådgivare</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Utredningen föreslår att ett nytt regelverk om uppgiftsskyldighet avseende rapporteringspliktiga arrangemang ska införas. Uppgifts- skyldigheten omfattar såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Uppgiftsskyldigheten åvilar primärt de som är att anse som rådgivare (se avsnitt 11.5.2 för definition). Eftersom rådgivar- definitionen är mycket vid och omfattar många olika yrkeskategorier är det svårt att på förhand göra en uppskattning av hur många råd- givare som kommer att beröras av förslagen.<SPAN class="ft70">7 </SPAN>Bland rådgivarna kan det finnas företag av varierande storlek, alltifrån enskilda närings- idkare till stora revisions- och advokatbyråer. Utredningen utgår från att de flesta rådgivare utgörs av företag och då främst sådana företag som sysslar med skatterådgivning. De största aktörerna på området torde vara revisionsbyråer och advokatbyråer.</P>
<P class="p80 ft9">År 2016 fanns det 1 616 revisionsbyråer i Sverige enligt statistik från Statistiska Centralbyrån, förkortad SCB, <NOBR>(SNI-kod<SPAN class="ft59">8</SPAN></NOBR><SPAN class="ft59"> </SPAN>69.202). Utredningen antar att samtliga dessa ägnar sig åt sådan rådgivning som medför att de kommer att beröras av regelverket i egenskap av rådgivare.</P>
<P class="p55 ft10">Antalet advokatbyråer i Sverige uppgick år 2017 till 1 902 enligt Sveriges advokatsamfunds, förkortat Advokatsamfundet, verksam- hetsberättelse för 2017. Samtliga dessa sysslar dock inte med sådan verksamhet att de kommer att anses som rådgivare. För att kunna göra en uppskattning av antalet berörda advokatbyråer har utredningen utgått från uppgifter om verksamhetsinriktning i Advokatsamfun- dets matrikel, som innehåller uppgifter om samfundets ledamöter och biträdande jurister. I december 2018 fanns det 80 advokatbyråer som i matrikeln har angett skatterätt, skatterätt (internationell) eller svensk och internationell skattejuridik som verksamhetsinriktning. Denna</P>
<P class="p774 ft64"><SPAN class="ft46">7</SPAN><SPAN class="ft63">I detta sammanhang har utredningen endast räknat med professionella rådgivare. De företag som kan komma att bli rådgivare i förhållande till ett annat koncernföretag räknas således inte med här utan tas med i kategorin användare nedan.</SPAN></P>
<P class="p775 ft48"><SPAN class="ft46">8</SPAN><SPAN class="ft47">SNI står för Standard för svensk näringsgrensindelning.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">341</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_342">
<DIV id="p342dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391342x1.jpg/" id="p342img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p438 ft9">siffra är enligt uppgift från Advokatsamfundet troligen i underkant eftersom många byråer inte anger verksamhetsinriktning i matrikeln. Flera av de stora affärsjuridiska byråerna ingår inte bland dessa 80 byråer utan anger enbart affärsjuridik och internationell affärs- juridik som verksamhetsinriktning. För att ta höjd för avvikelser i matrikeln antar utredningen att antalet berörda advokatbyråer tro- ligen är fler och uppskattar att 120 advokatbyråer kommer att beröras av regleringen.</P>
<P class="p78 ft10">Därutöver lär även samtliga skatterådgivningsbyråer beröras, vilka var 375 till antalet år 2016 <NOBR>(SNI-kod</NOBR> 69.203). Även bankerna ägnar sig åt skatterådgivning. I slutet av 2017 fanns det totalt 119 banker i Sverige enligt statistik från Svenska Bankföreningen.<SPAN class="ft70">9 </SPAN>Det svenska banksystemet domineras emellertid i dagsläget av de fyra stora bankerna Nordea, Handelsbanken, SEB och Swedbank.<SPAN class="ft70">10 </SPAN>Utredningen antar att majoriteten av bankerna kommer att bli rådgivare avseende rapporteringspliktiga arrangemang, även om så kanske främst kommer att bli fallet när det gäller de fyra storbankerna. Utredningen upp- skattar att det kan röra sig om 100 banker.</P>
<P class="p122 ft32">Redovisnings- och bokföringsbyråer, vilka uppgick till 19 606 år 2016 <NOBR>(SNI-kod</NOBR> 69.201), ägnar sig i stor utsträckning åt skatte- rådgivning i samband med upprättande av deklarationer och kommer också att beröras i egenskap av rådgivare. Dessa byråer torde i prin- cip endast bli rådgivare avseende rent inhemska arrangemang. Vissa av dessa arrangemang kan komma att undantas från rapporterings- plikt eftersom de skattemässiga effekterna av arrangemangen bedöms vara en direkt och förutsedd följd av skattelagstiftningen (se av- snitt 11.6.15). Det är därför inte troligt att samtliga redovisnings- och bokföringsbyråer kommer att behöva lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till Skatteverket. Utredningen uppskattar att drygt hälften av dessa byråer, dvs. 10 000, kommer att behöva göra inrapporteringar till Skatteverket. Vidare finns det ett antal andra företag som till viss del kan syssla med skatterådgivning och därmed bli uppgiftsskyldiga i egenskap av rådgivare. Det kan exempelvis röra sig om försäkringsbolag, begravningsbyråer och pensionsrådgivningsföretag. Utredningen antar att dessa endast i</P>
<P class="p776 ft66"><SPAN class="ft76">9</SPAN><SPAN class="ft100">Svenska Bankföreningen (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Bank- och finansstatistik 2017</SPAN>, publicerad i maj 2018.</P>
<P class="p362 ft116"><SPAN class="ft46">10</SPAN><SPAN class="ft123">Svenska Bankföreningen (2018), </SPAN><SPAN class="ft115">Bank- och finansstatistik 2017</SPAN>, publicerad i maj 2018, s. 7 och Finansinspektionen (2017), <SPAN class="ft115">Tillsynen över bankerna</SPAN>, rapport den 20 april 2017 (dnr <NOBR>17-5876),</NOBR> s. 6.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">342</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_343">
<DIV id="p343dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391343x1.jpg/" id="p343img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p498 ft12">mycket liten omfattning kommer att beröras av förslagen och upp- skattar att det kommer att röra sig om cirka 500 företag.</P>
<P class="p226 ft9">Utredningen uppskattar sammantaget att cirka 12 700 företag kommer att beröras av förslagen i egenskap av rådgivare (1 616 + 120 + 375 + 100 + 10 000 + 500 = 12 711). Det ska framhållas att detta är en mycket grov uppskattning. Dessa företag kommer att få en ökad administrativ börda genom den föreslagna uppgiftsskyldig- heten. De kostnader som tillkommer på grund av införandet av regelverket är av två slag. Det uppstår dels initiala kostnader som är av engångskaraktär, dels löpande kostnader. Kostnaden för att lämna uppgifter om arrangemanget till Skatteverket, i enlighet med ett fastställt formulär, är en löpande kostnad som företagen kommer att behöva bära.</P>
<P class="p327 ft10">För att kunna uppskatta de ökade administrativa kostnaderna kopplade till den nya uppgiftsskyldigheten måste ett antagande göras avseende hur många inrapporteringar det är troligt att de berörda råd- givarna kommer att göra på ett år. Eftersom det inte är möjligt att på förhand veta dels hur många arrangemang som kommer att träffas av kännetecknen och därmed bli rapporteringspliktiga, dels hur många av de rent inhemska arrangemangen som inte kommer att behöva rapporteras in på grund av de föreslagna undantagen kommer dock varje antagande vara förenat med en mycket stor osäkerhet. Utredningen har av samma anledning inte ansett det vara möjligt att göra en uppskattning av den administrativa bördan uppdelat på gräns- överskridande respektive inte gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p475 ft10">Bland de 12 700 företagen, som uppskattas komma att beröras av förslagen i egenskap av rådgivare, finns företag av varierande storlek. Utredningen utgår från att flest inrapporteringar per företag kom- mer att göras av de största revisions- och advokatbyråerna. Revi- sionsbranschen i Sverige domineras av de fyra största revisions- byråerna som brukar benämnas ”the Big Four”, dvs. PwC, EY, Deloitte och KPMG. Därutöver är även BDO, Grant Thornton och Mazars stora på den svenska marknaden.<SPAN class="ft70">11 </SPAN>När det gäller de största advokatbyråerna utgår utredningen från de byråer som har fler än</P>
<P class="p777 ft116"><SPAN class="ft46">11</SPAN><SPAN class="ft114">De sju största revisionsbyråerna i Sverige är BDO, Deloitte, EY, Grant Thornton, KPMG, Mazars och PwC, se FAR (2018), </SPAN><SPAN class="ft115">Års- och hållbarhetsredovisning 2017/2018</SPAN>, s. 21. Dessa har mellan 600 och knappt 3 700 anställda enligt uppgifter från revisionsbyråernas årsredovis- ningar för 2016/2017. Några uppgifter om antalet anställda i Mazars har dock inte hittats.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">343</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_344">
<DIV id="p344dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391344x1.jpg/" id="p344img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p438 ft9">70 anställda jurister. År 2017 fanns det 13 sådana stora advokat- byråer i Sverige.<SPAN class="ft59">12 </SPAN>Detta urval har gjorts utifrån uppgifter i FAR:s års- och hållbarhetsredovisning och Advokatsamfundets verksam- hetsberättelse om vilka som är de största byråerna i respektive bransch. Sammantaget räknar utredningen med att cirka 20 företag kommer att göra ett väsentligt större antal inrapporteringar per företag än övriga företag.</P>
<P class="p132 ft10">En uppskattning måste göras av hur många rapporteringspliktiga arrangemang per år dessa företag kommer att rapportera in. Varje sådan uppskattning kommer dock att vara förenad med betydande osäkerhet och utgör endast en mycket grov uppskattning. Utred- ningen antar att dessa 20 största revisions- och advokatbyråer är rådgivare avseende i snitt tio rapporteringspliktiga arrangemang i veckan, vilket blir totalt 520 arrangemang om året (utgår från</P>
<P class="p446 ft10"><SPAN class="ft16">52</SPAN><SPAN class="ft173">veckor på ett år). Övriga berörda företag antas göra betydligt färre inrapporteringar per företag. Även om det i denna krets av företag kommer att finnas stora skillnader i antalet inrapporteringar per företag uppskattar utredningen att det i genomsnitt kan röra sig om två arrangemang per kvartal, dvs. totalt åtta arrangemang om året. Utifrån gjorda antaganden och uppskattningar kan det totala antalet inrapporteringar uppskattas till drygt 110 000 per år ([20 × 520] + [12 680 × 8] ≈ 110 000). Detta är dock en mycket grov uppskattning.</SPAN></P>
<P class="p86 ft10">Tidsåtgången för att göra en inrapportering och fylla i formuläret kan självfallet variera beroende på vilken typ av arrangemang det rör sig om samt arrangemangets komplexitet. Utredningen antar att tiden för att inhämta och sammanställa behövlig information samt att göra inrapporteringen till Skatteverket kommer att uppgå till mellan en och tre timmar, vilket innebär en genomsnittlig tidsåtgång på två timmar. Utredningen utgår från att rådgivaren redan bör ha större delen av denna information tillgänglig eftersom den torde behövas t.ex. vid utformningen av arrangemanget. Utredningen har således inte räknat med att informationsinhämtningen tar någon större tid i anspråk för rådgivaren. Utredningens beräkning utgår från att inrapporteringen sker via en <NOBR>e-tjänst</NOBR> på Skatteverkets webb- plats. Utredningens förslag är teknikneutralt och det bör finnas en möjlighet att lämna uppgifter på pappersblankett för de som av någon anledning inte kan använda <NOBR>e-tjänsten.</NOBR> Det är dock inte sannolikt att uppgifter i någon större utsträckning kommer att lämnas på papper.</P>
<P class="p435 ft48"><SPAN class="ft46">12</SPAN><SPAN class="ft47">Sveriges advokatsamfund (2018), </SPAN><SPAN class="ft117">Verksamhetsberättelse 2017</SPAN>, s. 26.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">344</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_345">
<DIV id="p345dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391345x1.jpg/" id="p345img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p62 ft32">Utredningen utgår från att det är en jurist som gör inrappor- teringen till Skatteverket. Den genomsnittliga månadslönen för en affärs- och företagsjurist (SSYK<SPAN class="ft125">13 </SPAN>2012, kod 2614) uppgår enligt SCB:s Genomsnittlig månadslön efter yrke till 56 100 kronor för 2017, vilket ger en timkostnad om cirka 372 kronor (56 100 × 12 / 1 808 timmar). Den genomsnittliga lönenivån ska därefter multipli- ceras med schablonvärdet 1,84 som inkluderar semesterersättning, arbetsgivaravgifter samt en overheadkostnad.<SPAN class="ft125">14 </SPAN>De administrativa kostnaderna för rådgivare för att fullgöra den nya uppgiftsskyl- digheten uppskattas uppgå till cirka 150 miljoner kronor per år (2 × [372 × 1,84] × 110 000 ≈ 150 miljoner kronor). För ett av de största 20 rådgivningsföretagen, som uppskattas göra 520 inrappor- teringar per år, kommer detta innebära en kostnad om cirka 700 000 kronor per år.<SPAN class="ft125">15 </SPAN>Kostnaden för ett av de övriga rådgivnings- företagen, som uppskattas rapportera in åtta arrangemang årligen, kan uppskattas till cirka 10 000 kronor per år.<SPAN class="ft125">16</SPAN></P>
<P class="p778 ft9">De olika alternativen som utredningen har övervägt när det gäller utformningen av advokaters uppgiftsskyldighet bedöms inte för- ändra storleken på dessa kostnader nämnvärt eftersom utredningen gör bedömningen att det ändå kommer att vara advokaten som sköter inrapporteringen.</P>
<P class="p55 ft10">Utöver dessa kostnader kommer företagen att få vissa initiala kostnader. Dessa består i kostnader för att informera sig om och tolka de nya reglerna samt att göra en analys av hur de påverkar företaget. Dessutom kommer troligen företagen få genomföra interna utbildningsinsatser för att sprida kunskapen inom företagen. Därtill kommer troligen kostnader för upprättande av rutiner och system inom företagen för att identifiera rapporteringspliktiga arrange- mang. Såväl kostnader för utbildningsinsatser som kostnader för rutiner och system kommer i stor utsträckning att variera mellan olika uppgiftsskyldiga rådgivare beroende på främst företagets stor- lek men även vilken verksamhet som bedrivs. Utredningen gör därför bedömningen att det inte är möjligt att uppskatta vare sig tidsåtgång för utbildning eller kostnader för rutiner och system.</P>
<P class="p465 ft66"><SPAN class="ft46">13</SPAN><SPAN class="ft65">SSYK står för Standard för svensk yrkesklassificering.</SPAN></P>
<P class="p190 ft122"><SPAN class="ft46">14</SPAN><SPAN class="ft63">Tillväxtverket (2017), </SPAN>Ekonomiska effekter av nya regler – Så beräknar du företagens kost- nader<SPAN class="ft64">, Info 0696, s. 15.</SPAN></P>
<P class="p0 ft66"><SPAN class="ft46">15</SPAN><SPAN class="ft65">520 × 2 × (372 × 1,84) = 711 859 kronor.</SPAN></P>
<P class="p0 ft48"><SPAN class="ft46">16</SPAN><SPAN class="ft47">8 × 2 × (372 × 1,84) = 10 952 kronor.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">345</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_346">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft32">De löpande kostnaderna består främst i ovan angivna kostnader för inrapportering men även kostnader för att hålla sig uppdaterad på förändringar i regelverket, t.ex. Skatteverkets föreskrifter om undantag. Därtill kommer de kostnader ett företag måste lägga på att göra bedömningar av om arrangemang är rapporteringspliktiga eller inte. För att Skatteverket vid en eventuell revision ska kunna kontrollera att företag har fullgjort sin uppgiftsskyldighet måste företagen även lagra information om upplägg som de har utformat eller hanterat. Detta torde också kunna medföra en kostnad. Det är enligt utredningens mening inte möjligt att göra en uppskattning av storleken av kostnaderna för rådgivarna utöver den ovan uppskat- tade kostnaden för inrapportering (inkl. informationsinhämtning). Dessa kostnader torde dock bli betydande.</P>
<P class="p455 ft9">Utredningen har i beräkningarna endast utgått från effekterna av att följa reglerna. Därtill kommer vissa företag att drabbas av sank- tioner och de kostnader som dessa innebär (se kapitel 14). Det är enligt utredningens bedömning inte möjligt att beräkna hur många företag som inte kommer att fullgöra uppgiftsskyldigheten och där- med riskerar att drabbas av sanktioner. Det är dock viktigt att ha i åtanke även denna kostnad som kommer att kunna drabba berörda företag om de inte fullgör uppgiftsskyldigheten.</P>
<P class="p122 ft10">Utöver de kostnader som redogörs för ovan kan förslagen också förväntas påverka rådgivarbranschen i sin helhet. Förslagen kan för- väntas ha en viss avhållande effekt på såväl rådgivare som tillhandahåller aggressiva skatteupplägg som på potentiella användare. Incitamentet att utforma, marknadsföra och använda aggressiva skatteupplägg torde således minska. Möjligheten att använda vissa upplägg kan också minska genom att lagstiftningsåtgärder vidtas.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">20.5.2</SPAN><SPAN class="ft150">Användare</SPAN></P>
<P class="p117 ft50">Allmänt</P>
<P class="p61 ft32">Företag och enskilda som använder sig av skatteupplägg kommer att påverkas av förslagen på flera olika sätt. Användarnas möjligheter att minska den skattepliktiga inkomsten genom olika upplägg kommer försämras, kostnaderna kommer att öka för de användare som köper tjänster av rådgivare och kostnaderna kommer även att öka för de</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">346</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_347">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft12">användare som själva är uppgiftsskyldiga. Dessa olika konsekvenser av förslagen behandlas i avsnitten nedan.</P>
<P class="p772 ft9">Det ska framhållas att förslagen leder till snabbare åtgärder från Skatteverkets sida, vilket kan öka rättssäkerheten och leda till färre kostsamma domstolsprocesser för de skattskyldiga. Det är också viktigt att påpeka att förslagen i viss mån kan innebära minskade kostnader för företag och enskilda som inte använder sig av aggressiv skatteplanering. Detta genom att Skatteverkets ökade tillgång till information innebär att myndigheten kan rikta urvalet vid kontroller bättre.</P>
<P class="p779 ft50">Försämrade möjligheter att minska den skattepliktiga inkomsten genom olika upplägg</P>
<P class="p52 ft9">Det föreslagna regelverket kommer innebära att Skatteverket får mer, bättre och tidigare information om potentiellt aggressiva skatteupp- lägg. Därigenom kan myndigheten fastställa korrekta skatter och informationen kan också användas som underlag för förslag till lagändringar. Det föreslagna regelverket kan i viss utsträckning också ha en avhållande effekt på såväl utbudet som användningen av aggressiva skatteupplägg. Sammantaget torde detta leda till att möjligheterna för användare att använda olika upplägg för att minska den skatte- pliktiga inkomsten försämras.</P>
<P class="p76 ft50">Ökade kostnader för användare som köper tjänster av rådgivare</P>
<P class="p104 ft9">Det föreslagna regelverket innebär, såsom framgår av avsnitt 20.5.1, att rådgivningsföretag kommer att drabbas av ökade kostnader. Dessa kostnader kommer troligen att övervältras på kunderna, dvs. användarna. Detta eftersom de ökade kostnaderna för rådgivnings- företagen måste finansieras om vinstmarginalerna för dessa företag inte ska minska. Det föreslagna regelverket kommer därför troligen innebära ökade kostnader för användare som köper tjänster av råd- givare.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">347</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_348">
<DIV id="p348dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391348x1.jpg/" id="p348img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">Ökade kostnader för användare som själva är uppgiftsskyldiga</P>
<P class="p133 ft9">Utredningens förslag innebär att såväl företag som enskilda i vissa fall ska lämna uppgifter till Skatteverket i egenskap av användare av rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p78 ft10">Utredningen antar att det främst är företag som kommer att bli uppgiftsskyldiga i egenskap av användare. Användare av rapporter- ingspliktiga arrangemang kan finnas inom vitt skilda verksamhets- områden. Effekterna berör således inte bara företag i vissa branscher. Det är omöjligt att förutse hur många företag som kommer att bli uppgiftsskyldiga i egenskap av användare. Detta särskilt eftersom även gränsöverskridande arrangemang som är allmänt kända och accepterade kommer att behöva rapporteras in till Skatteverket såsom kännetecknen i DAC 6 är utformade. När det gäller de rent in- hemska arrangemangen kommer de föreslagna undantagen från rappor- teringsplikt troligen innebära att sådana arrangemang, som är allmänt kända och accepterade, inte behöver rapporteras in.</P>
<P class="p122 ft32">Utredningen antar att det främst är större företag som kommer att använda sig av rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang. Med större företag avser utredningen i detta sammanhang de företag som har en årsomsättning som överstiger 500 miljoner kro- nor. Dessa företag uppgick år 2017 i Sverige till cirka 2 300 stycken enligt statistik från SCB:s företagsregister. Detta antagande grundar sig bl.a. på att det främst torde vara större företag som t.ex. har utländska dotterbolag. När det gäller de rent inhemska arrange- mangen torde de små företagen<SPAN class="ft125">17 </SPAN>i större grad vara användare. Utred- ningen utgår dock från att dessa i stort sett alltid kommer att anlita rådgivare som då är uppgiftsskyldiga. När det gäller de företag som föreslås bli uppgiftsskyldiga för att det inte finns någon <NOBR>EU-baserad</NOBR> rådgivare alternativt svensk rådgivare gör utredningen även där antagandet att inrapporteringen i realiteten kommer att göras av rådgivaren. Det torde inte heller vara så vanligt att användaren blir uppgiftsskyldig av denna anledning, eftersom det är sannolikt att en anlitad rådgivare (eller åtminstone en av dessa) oftast kommer att vara baserad i Sverige. Dessa antaganden leder till slutsatsen att det</P>
<P class="p780 ft116"><SPAN class="ft46">17</SPAN><SPAN class="ft123">Med små företag avses här små och medelstora företag i enlighet med den definition som fogats till Europeiska kommissionen (2003), </SPAN><SPAN class="ft115">Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag </SPAN>(2003/361/EG). Kate- gorin mikroföretag samt små och medelstora företag <NOBR>(SMF-kategorin)</NOBR> utgörs av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsättning inte överstiger 50 miljoner euro eller vars balansomslutning inte överstiger 43 miljoner euro per år.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">348</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_349">
<DIV id="p349dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391349x1.jpg/" id="p349img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">främst är större företag som tar fram rapporteringspliktiga arrange- mang internt (s.k. in house) som kommer att beröras av förslagen i egenskap av uppgiftsskyldiga användare.</P>
<P class="p55 ft32">Utredningen antar att samtliga större företag kommer att beröras av förslagen. Detta bl.a. eftersom även helt oproblematiska, vanliga skatteplaneringsåtgärder kan komma att behöva inrapporteras såsom kännetecknen i DAC 6 är utformade. För att kunna beräkna de tillkommande administrativa kostnaderna för dessa företag måste ett antagande göras avseende hur många inrapporteringar per år som det är sannolikt att ett större företag kommer att göra. Det är mycket svårt att göra denna uppskattning dels eftersom utredningen inte har full insikt i hur vanligt det är att större företag tar fram skatte- upplägg för egen användning, dels på grund av direktivets reglering avseende vilka arrangemang som är rapporteringspliktiga. För att kunna göra en rimlig uppskattning har utredningen träffat ett antal större företag och då inhämtat deras synpunkter i frågan. Utred- ningen antar att ett företag i genomsnitt kommer att göra två in- rapporteringar per månad, dvs. 24 inrapporteringar per år. Det kan således uppskattas att dessa 2 300 större företag kommer att göra totalt cirka 55 000 inrapporteringar per år. Utredningen antar vidare att tidsåtgången, precis som för en rådgivare, är två timmar eftersom företagen själva torde ha tillgång till den information som krävs för att fullgöra uppgiftsskyldigheten. Även på ett större företag antas det vara en jurist som sköter inrapporteringen, varför samma genom- snittslön som använts i beräkningen ovan kan användas i denna beräkning. De administrativa kostnaderna för större företag för att fullgöra den nya uppgiftsskyldigheten uppskattas uppgå till cirka 75 miljoner kronor (2 × [372 × 1,84] × 24 × 2 300 ≈ 75 miljoner kronor). För ett större företag, som uppskattas göra 24 inrapporter- ingar på ett år, kommer detta innebära en kostnad om cirka 30 000 kronor per år.<SPAN class="ft125">18</SPAN></P>
<P class="p781 ft10">Även enskilda kommer att beröras av förslagen. I gruppen berörda enskilda återfinns bl.a. enskilda näringsidkare och delägare i fåmans- företag. Därutöver kan även privatpersoner bli uppgiftsskyldiga i egenskap av användare. Även om det troligen rör sig om en hetero- gen grupp enskilda kan en särskild grupp fysiska personer identi- fieras som, jämfört med andra fysiska personer, torde vara särskilt</P>
<P class="p213 ft48"><SPAN class="ft46">18</SPAN><SPAN class="ft47">24 × 2 × (372 × 1,84) = 32 855 kronor.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">349</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_350">
<DIV id="p350dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391350x1.jpg/" id="p350img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft20">benägna att använda sig av sådana gränsöverskridande arrangemang som omfattas av förslagen.<SPAN class="ft113">19 </SPAN>Det rör sig om den kategori individer som brukar benämnas High Net Worth Individuals (HNWI), vilket innebär att de är dollarmiljonärer.<SPAN class="ft113">20 </SPAN>Sverige har klättrat på topplistan över de länder som har flest dollarmiljonärer och ligger nu på 23:e plats. Antalet HNWI i Sverige uppgick 2017 till 132 000 personer.<SPAN class="ft113">21 </SPAN>Även om det är svårt att avgöra hur stor del denna grupp utgör av de enskilda som föreslås bli uppgiftsskyldiga anser utredningen att det är viktigt att lyfta fram att förslagen särskilt bedöms beröra dessa individer.</P>
<P class="p83 ft9">Även om utredningen ovan har identifierat att enskilda kan beröras av förslagen i egenskap av uppgiftsskyldiga användare utgår utred- ningen från antagandet att den stora majoriteten av dessa anlitar en rådgivare och att denne då är uppgiftsskyldig alternativt i realiteten är den som sköter inrapporteringen. Självfallet kommer detta att med- föra ökade kostnader för de enskilda i form av ökade kostnader för rådgivning.</P>
<P class="p60 ft14"><SPAN class="ft14">20.5.3</SPAN><SPAN class="ft150">Särskilt om stora koncerner</SPAN></P>
<P class="p144 ft10">Rådgivardefinitionen innebär att ett bolag som, genom sin bolags- jurist eller skatteavdelning, ger råd avseende ett rapporteringsplik- tigt arrangemang till ett annat bolag inom samma koncern ses som rådgivare. Om ett arrangemang däremot tas fram internt inom ett bolag är det bolaget såsom användare av arrangemanget som är upp- giftsskyldigt. Detta innebär att stora koncerner kan träffas av den föreslagna uppgiftsskyldigheten dels i egenskap av rådgivare, dels i egenskap av användare. Utredningen har i författningskommentaren försökt ge viss vägledning angående när ett företag ska ses som rådgivare i förhållande till ett annat koncernföretag, se kommentaren till det nya 33 b kap. 8 § skatteförfarandelagen (2011:1244).</P>
<P class="p132 ft32">Det stora antal transaktioner som genomförs av stora koncerner och den relativt vida utformningen av kännetecknen kan innebära att</P>
<P class="p782 ft116"><SPAN class="ft46">19</SPAN><SPAN class="ft123">Se t.ex. Europeiska kommissionen (2017), </SPAN><SPAN class="ft115">Commission Staff Working Document Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable </SPAN><NOBR><SPAN class="ft115">cross-border</SPAN></NOBR><SPAN class="ft115"> arrangements</SPAN>, SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS), s. 68.</P>
<P class="p324 ft64"><SPAN class="ft46">20</SPAN><SPAN class="ft121">De som har investerbara tillgångar, utöver bostaden och konsumtionsvaror, värda mer än en miljon </SPAN><NOBR>US-dollar,</NOBR> CapGemini (2018), <SPAN class="ft122">World Wealth Report 2018</SPAN>, s. 3.</P>
<P class="p112 ft48"><SPAN class="ft46">21</SPAN><SPAN class="ft47">CapGemini (2018), </SPAN><SPAN class="ft117">World Wealth Report 2018</SPAN>, s. 11.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">350</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_351">
<DIV id="p351dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391351x1.jpg/" id="p351img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">en stor mängd åtgärder kan anses utgöra rapporteringspliktiga arrange- mang. Kännetecknen avseende internprissättning torde vara särskilt problematiska. Dessa kännetecken har i enlighet med DAC 6 en mycket vid utformning och det krävs inte heller att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Som exempel kan nämnas att samtliga arrangemang som innefattar en överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan <SPAN class="ft11">anknutna personer </SPAN>kom- mer att bli rapporteringspliktiga. I betänkandet behandlas känne- tecknen avseende internprissättning i avsnitt 11.6.14 samt i författ- ningskommentaren (se kommentaren till <NOBR>26–28</NOBR> §§ i den föreslagna nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang).</P>
<P class="p84 ft9">Det stora antalet anställda i stora koncerner torde innebära en ökad risk för att åtgärder som utgör rapporteringspliktiga arrange- mang vidtas av personer som saknar kännedom om det föreslagna regelverket.</P>
<P class="p188 ft10">När det gäller mer avancerad skatteplanering torde externa skatte- rådgivare så gott som alltid vara inblandade, om än i olika utsträckning. I de fallen åvilar uppgiftsskyldigheten skatterådgivaren, såvida denne inte saknar anknytning till EU. Om rådgivaren är advokat kan dock både advokaten och användaren bli uppgiftsskyldiga.</P>
<P class="p137 ft14"><SPAN class="ft14">20.5.4</SPAN><SPAN class="ft150">Konsekvenser för små företag</SPAN><SPAN class="ft42">22</SPAN></P>
<P class="p75 ft10">Utredningens förslag innebär bl.a. att DAC 6 genomförs i svensk rätt och innebär att det primärt är rådgivare som ska lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang till Skatteverket. Även använ- dare kan i vissa fall bli uppgiftsskyldiga. I kretsen uppgiftsskyldiga finns såväl stora som små företag (och även enskilda). Uppgifts- skyldigheten är i princip densamma för alla och det är möjligt att de krav som därigenom ställs på företagen, såväl rådgivare som användare, kan komma att bli särskilt betungande för små företag med begränsade resurser. DAC 6 ger dock inte något utrymme för att ta särskild hänsyn till små företag vid regleringen av uppgiftsskyldigheten.</P>
<P class="p89 ft32">När det gäller de rent inhemska arrangemangen finns visst ut- rymme för särreglering. En utgångspunkt för utredningen har dock varit att reglerna i så stor utsträckning som möjligt bör vara desamma</P>
<P class="p783 ft48"><SPAN class="ft46">22</SPAN><SPAN class="ft47">Med små företag avses små- och medelstora företag, se not 17.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">351</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_352">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft32">för gränsöverskridande respektive rent inhemska arrangemang. Detta i syfte att begränsa den administrativa bördan för de uppgifts- skyldiga. Utredningen har dock föreslagit vissa undantag från rappor- teringsplikten avseende rent inhemska arrangemang. I och med att de mindre företagen i större grad torde vara användare av rent inhemska arrangemang, och att det främst är större företag som torde komma att använda sig av rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, kan undantagen möjligen gynna de mindre företagen. Att samma krav ställs på alla företag, oavsett storlek, som blir upp- giftsskyldiga i egenskap av rådgivare avseende inhemska arrangemang får anses vara proportionerligt eftersom de blir uppgiftsskyldiga i sin näringsverksamhet. Förslagen har utformats så att den administra- tiva bördan för rådgivare och användare ska begränsas så långt det är möjligt. Såsom framgår nedan kommer förslagen troligen också innebära en ökad konkurrensneutralitet mellan små och stora företag. Sammantaget gör utredningen bedömningen att någon särskild hänsyn, i den mån det är möjligt, inte behöver tas till små företag vid utformningen av regelverket.</P>
<P class="p116 ft31"><SPAN class="ft31">20.6</SPAN><SPAN class="ft142">Påverkan på konkurrensförhållanden</SPAN></P>
<P class="p70 ft10">Det huvudsakliga syftet med förslagen är att motverka aggressiv skatteplanering. Förslagen förväntas ha en viss avhållande effekt för rådgivare som tillhandahåller aggressiva skatteupplägg, liksom för skattskyldiga som överväger att använda sådana upplägg. Incitamen- tet att utforma, marknadsföra och använda aggressiva skatteupplägg torde således minska. Möjligheten att använda vissa upplägg kan också minska genom att lagstiftningsåtgärder vidtas. De företag som använder sig av aggressiva skatteupplägg kommer att löpa en ökad risk att bli granskade av Skatteverket, vilket kan leda till höjningar av beskattningsunderlaget. De kommer dessutom att drabbas av kost- nader för inrapportering, åtminstone indirekt genom att rådgivarens kostnader övervältras. Förslagen torde således på flera olika sätt bidra till att företag som inte använder sig av aggressiv skatteplanering kan verka på mer likvärdiga villkor. Utredningens förslag bedöms således kunna ha en positiv effekt på konkurrensförhållandena eftersom främst större företag inte i samma utsträckning kan få konkurrens- fördelar genom aggressiv skatteplanering. Detta torde innebära en</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">352</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_353">
<DIV id="p353dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391353x1.jpg/" id="p353img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">positiv effekt för de små företagen, som i mindre utsträckning bedöms använda sig av sådan aggressiv skatteplanering som omfattas av förslagen.<SPAN class="ft59">23</SPAN></P>
<P class="p327 ft10">Eftersom förslagen innebär att rådgivningsföretag drabbas av ökade kostnader gör utredningen bedömningen att priserna för råd- givningstjänster troligen kommer att öka, eftersom rådgivarna sanno- likt kommer att vältra över denna kostnad på sina kunder. De ökade kostnader som förslagen medför måste ju finansieras om inte råd- givningsföretagens vinstmarginaler ska minska. En minskad efter- frågan på aggressiva skatteupplägg skulle kunna påverka rådgivar- branschen genom en minskning av antalet rådgivare (alternativt att rådgivningsföretagen får strukturera om sin verksamhet). Detta kan i förlängningen få effekter på sysselsättningen, men det är inte möj- ligt att göra några beräkningar avseende dessa eventuella effekter.</P>
<P class="p327 ft10">Med tanke på att utredningens förslag innebär att rent inhemska arrangemang i vissa fall undantas från rapporteringsplikt och det kan antas att det främst är svenska rådgivare och företag som utformar respektive använder sådana arrangemang skulle utredningens förslag kunna innebära att företag utan gränsöverskridande verksamhet på- verkas positivt av förslaget. Så hade i ännu större utsträckning blivit fallet om utredningens förslag inte hade omfattat de rent inhemska arrangemangen. Samtidigt bedöms nyttan med att regleringen även omfattar dessa arrangemang överväga nackdelarna, i form av ökad administrativ börda.</P>
<P class="p475 ft10">Förslagen genomför DAC 6 och innebär därför att kostnaderna för att bedriva verksamhet i EU ökar jämfört med investerings- möjligheter i andra länder som inte har regler om informationsskyl- dighet. Förslagen skulle därmed kunna påverka investerare från länder utanför EU och deras vilja att anlita rådgivare inom EU. När det gäller konkurrensen mellan rådgivare inom EU, och då bl.a. svenska rådgivare i förhållande till övriga <NOBR>EU-baserade</NOBR> rådgivare, torde den i viss utsträckning vara beroende av hur övriga <NOBR>EU-länder</NOBR> implementerar direktivet och utformar sina sanktionssystem. Det är därför svårt att på förhand avgöra hur konkurrensförhållanden för rådgivare baserade inom EU påverkas. En möjlig effekt är emellertid</P>
<P class="p784 ft115"><SPAN class="ft46">23</SPAN><SPAN class="ft114">Europeiska kommissionen (2017), </SPAN>Commission Staff Working Document Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable <NOBR>cross-border</NOBR> arrangements<SPAN class="ft116">, SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS), s. 69.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">353</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_354">
<DIV id="p354dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391354x1.jpg/" id="p354img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">att rådgivare omlokaliserar till de länder som har de mildaste sank- tionerna. Även om det i nuläget inte är möjligt att göra någon bedömning av detta är det enligt utredningen av vikt att lyfta fram dessa möjliga effekter av det nya regelverket.</P>
<P class="p68 ft31"><SPAN class="ft31">20.7</SPAN><SPAN class="ft142">Konsekvenser för Skatteverket</SPAN></P>
<P class="p82 ft9">Förslagen i betänkandet kommer att medföra kostnader för Skatte- verket. Nedan redogörs för Skatteverkets uppskattning av kostna- derna. En utgångspunkt har varit att <NOBR>it-systemet</NOBR> bör ha så hög grad av automatik som möjligt. Detta innebär en högre initial kostnad i form av <NOBR>it-utveckling</NOBR> men lägre årliga kostnader för manuell han- tering. Det skapar också bättre möjligheter att använda inkomna uppgifter på ett effektivt sätt. En annan utgångspunkt har varit det av utredningen uppskattade antalet inrapporteringar (se avsnitt 20.5 ovan).</P>
<P class="p58 ft9">Kostnaderna för <NOBR>it-utveckling</NOBR> uppskattas till cirka 40 miljoner kronor.</P>
<P class="p58 ft9">Kostnader för inhämtning av uppgifter uppskattas till mellan 80 och 90 miljoner kronor per år. Beloppet avser dels manuellt arbete avseende uppgifter som lämnas på pappersblankett, dels kvalitets- kontroll av lämnade uppgifter.</P>
<P class="p58 ft9">Kostnader för automatiskt utbyte av upplysningar uppskattas till cirka 30 miljoner kronor per år. Beloppet avser kostnader för att översätta delar av uppgifterna till engelska.<SPAN class="ft59">24</SPAN></P>
<P class="p115 ft12">Ökade kostnader för riskanalys och urval uppskattas till cirka</P>
<P class="p456 ft12">10 miljoner kronor per år. Beloppet avser strategiska överväganden, riskanalys, urvalsprioriteringar m.m.</P>
<P class="p134 ft32">Skatteverket har också gjort bedömningen att myndigheten kom- mer att ha ökade kostnader för kontroll under de fem första åren, på grund av att myndigheten kommer att få kännedom om fler gransk- ningsvärda företeelser och omfattningen av dessa. Dessa kostnader uppskattas till cirka 70 miljoner kronor. För tid efter de fem första</P>
<P class="p377 ft128"><SPAN class="ft46">24</SPAN><SPAN class="ft139">Uppskattningen bygger på Skatteverkets antagande att två tredjedelar av alla inrapporterade arrangemang är gränsöverskridande. Ett antagande om hur stor del av inrapporteringarna som avser gränsöverskridande arrangemang måste göras för att kunna uppskatta kostnaderna för informationsutbytet. Det ska dock framhållas att ett sådant antagande är förenat med stor osäkerhet. Utredningen har som framgår ovan gjort bedömningen att det inte är möjligt att göra en uppskattning av den administrativa bördan uppdelat på gränsöverskridande respektive inte gränsöverskridande arrangemang.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">354</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_355">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p785 ft9">åren uppskattas ingen merkostnad i förhållande till dagens kostnad. Det beror på ett antagande om att antalet skatteupplägg kommer att minska eller kontrollverksamheten läggas om.</P>
<P class="p84 ft9">Kontroll av att det nya regelverket efterlevs och hantering av rapporteringsavgifter uppskattas medföra kostnader om mellan 30 och 40 miljoner kronor per år.</P>
<P class="p54 ft9">Den initiala kostnaden för informationsinsatser uppskattas upp- gå till cirka 500 000 kronor.</P>
<P class="p84 ft9">Övriga kostnader (kostnader för löpande informationsinsatser, kartläggningsuppdrag, ställningstaganden och uppföljning) uppskattas till cirka 2 miljoner kronor per år.</P>
<P class="p55 ft10">Sammanfattningsvis uppskattar således Skatteverket engångskost- naderna till cirka 110 miljoner kronor. De årliga kostnaderna upp- skattas till mellan 150 och 170 miljoner kronor per år. För att täcka dessa kostnader torde Skatteverket behöva ökade anslag. Även om det saknas underlag för att kunna göra en traditionell beräkning av de offentligfinansiella effekterna av förslagen (se ovan) ska framhållas att förslagen förväntas ha en betydande inverkan på skatteintäkternas storlek. Ökningen av skatteintäkterna bedöms kraftigt överstiga de kostnader som förslagen kommer medföra för Skatteverket.</P>
<P class="p76 ft31"><SPAN class="ft31">20.8</SPAN><SPAN class="ft142">Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna</SPAN></P>
<P class="p52 ft10">De allmänna förvaltningsdomstolarna kommer att påverkas av för- slagen. Ett antal olika effekter är sannolika. Förslagen kan leda till fler mål i domstolarna genom att Skatteverket blir bättre på att upp- täcka skattskyldigas användning av skatteupplägg. Tvister om rappor- teringsavgift kommer sannolikt också att medföra en ökning av antalet mål. Å andra sidan kan andra effekter av regelverket påverka antalet mål i motsatt riktning. Regelverket kan antas ha en viss förebygg- ande effekt, dvs. att användningen av upplägg för aggressiv skatte- planering minskar. Skatteverkets förbättrade kontrollmöjligheter kan också leda till att det tidigare kommer vägledande avgöranden, vilket i förlängningen kan minska antalet processer. Regelverket förväntas också ge bättre möjligheter att tidigt genomföra regelförändringar i syfte att stoppa aggressiv skatteplanering. Även sådana regelföränd- ringar kan påverka måltillströmningen.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">355</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_356">
<DIV id="p356dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391356x1.jpg/" id="p356img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p67 ft9">Det är svårt att bedöma nettoeffekten av förslagen för de all- männa förvaltningsdomstolarna. Enligt utredningens mening är det dock inte osannolikt att förslagen kommer att medföra en något ökad måltillströmning och därmed en viss kostnadsökning.</P>
<P class="p68 ft31"><SPAN class="ft31">20.9</SPAN><SPAN class="ft142">Förenlighet med </SPAN><NOBR>EU-rätten</NOBR></P>
<P class="p82 ft12">Det föreslagna regelverket bedöms vara förenligt med fördraget om Europeiska Unionens Funktionssätt (FEUF), se avsnitt 18.2.</P>
<P class="p116 ft31">20.10 Effekter för jämställdhet mellan kvinnor och män</P>
<P class="p70 ft20">Utredningens förslag kommer primärt beröra juridiska personer och då främst advokat- och revisionsbyråer samt större företag. För- slagen kommer därför i huvudsak att få indirekta effekter på eko- nomisk jämställdhet och fördelning genom ägande och drivande av företag. Fysiska personer kommer endast i vissa fall direkt beröras och då bl.a. i egenskap av delägare i fåmansföretag eller handelsbolag eller som enskild näringsidkare.</P>
<P class="p86 ft20">När det gäller rådgivare har utredningen försökt utröna hur könsfördelningen är i rådgivarbranschen och har då utgått från de två stora aktörerna, nämligen advokatbyråerna och revisionsbyråerna. Enligt Advokatsamfundets stora undersökning om kåren och av till- ståndet i kåren<SPAN class="ft113">25 </SPAN>är 24 procent av delägarna i advokatbyråerna kvinnor och 76 procent män.<SPAN class="ft113">26 </SPAN>Tidningen Balans genomför varje år en jämställdhetsundersökning där bl.a. könsfördelningen på delägarna i de sju största revisionsbyråerna<SPAN class="ft113">27 </SPAN>mäts. Av den undersökning som genomfördes 2018 framgår att andelen kvinnor bland delägarna i dessa revisionsbyråer uppgick till i genomsnitt 23 procent gentemot 77 procent manliga delägare. I ledningsgrupperna i dessa byråer var andelen kvinnor dock högre, 41 procent i genomsnitt gentemot 59 procent män.<SPAN class="ft113">28</SPAN></P>
<P class="p786 ft66"><SPAN class="ft46">25</SPAN><SPAN class="ft65">Undersökning gjord av Novus under hösten 2017.</SPAN></P>
<P class="p307 ft66"><SPAN class="ft46">26</SPAN><SPAN class="ft65">Persson, Johan (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Sådan är dagens advokat</SPAN>, Advokaten nr 1 2018, s. 28.</P>
<P class="p307 ft64"><SPAN class="ft46">27</SPAN><SPAN class="ft63">Dessa är: BDO, Deloitte, EY, Grant Thornton, KPMG, Mazars och PwC.</SPAN></P>
<P class="p440 ft48"><SPAN class="ft46">28</SPAN><SPAN class="ft77">Lennartsson, Rakel (2018), </SPAN><SPAN class="ft117">Backlash för jämställdheten i branschen</SPAN>, Balans nr 2 2018 s. <NOBR>18–23</NOBR> och FAR (2018), <SPAN class="ft117">Års- och hållbarhetsredovisning 2017/2018</SPAN>, s. 21.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">356</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_357">
<DIV id="p357dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391357x1.jpg/" id="p357img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p787 ft9">Det är förenat med stora svårigheter att närmare beräkna den könsmässiga fördelningen av antalet berörda rådgivare. Mot bak- grund av ovan angiven statistik kan det ändå med ett stort mått av säkerhet antas att män i högre grad än kvinnor kommer att påverkas av regelverket i egenskap av delägare i de företag som är att anse som rådgivare.</P>
<P class="p327 ft10">När det gäller vilka som kommer att påverkas av förslagen i egenskap av användare har utredningen ovan utgått från att främst större företag kommer att beröras. Ovan angivna beräkning rör dock den administrativa bördan av förslagen. När man ser till effekter för jämställdhet och fördelning måste beaktas att förslagen förväntas ha en avhållande effekt på aggressiv skatteplanering och även leda till ökade skatteintäkter. Detta innebär att färre individer kommer att ägna sig åt aggressiv skatteplanering och att fler kommer att få betala mer i skatt. När man ser till de fysiska personer som direkt kan beröras kan dessa utgöras av bl.a. delägare i fåmansföretag, handels- bolag samt enskilda näringsidkare. Statistik visar att det är fler män än kvinnor som är delägare i fåmansaktiebolag och handelsbolag samt är enskilda näringsidkare. Det är 75 procent av delägarna i fåmans- bolag som är män och 25 procent som är kvinnor. Vidare är det 39 procent av enskilda näringsidkare som är kvinnor och 61 procent män respektive 35 procent av delägarna i handelsbolag som är kvinnor och 65 procent män.<SPAN class="ft70">29 </SPAN>Generellt sett är det fler män än kvinnor som äger och driver företag.<SPAN class="ft70">30 </SPAN>Kvinnor torde således inte anlita rådgivare och använda potentiellt aggressiva skatteupplägg i samma utsträck- ning som män. Det föreslagna regelverket förväntas medföra att företag som inte använder sig av aggressiv skatteplanering kan verka på mer likvärdiga villkor. Som framgår ovan gör utredningen bedöm- ningen att små företag använder aggressiva skatteupplägg i mindre utsträckning än stora företag. Därigenom kan möjligheterna för kvinnor och män att driva företag på samma villkor också påverkas i positiv riktning, eftersom företag som drivs av kvinnor är mindre i termer av antalet sysselsatta och omsättning än de företag män</P>
<P class="p476 ft115"><SPAN class="ft46">29</SPAN><SPAN class="ft114">Skatteverket (2017), </SPAN>Skattesystemets utveckling <NOBR>2006–2015,</NOBR> Kartläggning av könsuppdelad statistik<SPAN class="ft116">, den 26 juni 2017 (dnr 200 </SPAN><NOBR><SPAN class="ft116">265892-17/113)</SPAN></NOBR><SPAN class="ft116"> och Skatteverket (2018), </SPAN>Skattesystemets utveckling <NOBR>2006–2015,</NOBR> Del II Fördjupad analys av rot- och rutavdrag, investeringssparkonto och delägare i fåmansbolag ur ett jämställdhetsperspektiv<SPAN class="ft116">, den 21 juni 2018, (dnr 200 </SPAN><NOBR><SPAN class="ft116">265892-17/113).</SPAN></NOBR></P>
<P class="p229 ft48"><SPAN class="ft46">30</SPAN><SPAN class="ft47">Tillväxtanalys (2015), </SPAN><SPAN class="ft117">Att mäta kvinnors företagande</SPAN>, PM 2015:16, s. 1 och 10, jfr prop. 2017/18:245 s. 311 och prop. 2017/18:1, Skattefrågor, avsnitt 6.6., s. 312.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">357</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_358">
<DIV id="p358dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391358x1.jpg/" id="p358img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Konsekvensanalys</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">driver.<SPAN class="ft70">31 </SPAN>I sammanhanget kan också nämnas att det finns studier som tyder på att kvinnor har en högre skattemoral än män och med skattemoral avses då viljan att betala skatt.<SPAN class="ft70">32 </SPAN>Förslagen torde genom att minska möjligheterna till aggressiv skatteplanering, och i viss mån även skattefusk, kunna bidra till en ökad ekonomisk jämställd- het mellan män och kvinnor. Sammantaget skulle regelverket i för- längningen kunna påverka ett av de jämställdhetspolitiska målen, näm- ligen delmålet Ekonomisk jämställdhet. Det är dock inte möjligt att göra någon beräkning avseende dessa eventuella effekter.</P>
<P class="p60 ft31">20.11 Övriga konsekvenser</P>
<P class="p70 ft20">Utredningens förslag medför ökad transparens avseende potentiellt aggressiva rapporteringspliktiga arrangemang men även avseende vissa arrangemang som kan underlätta skattefusk (se avsnitt 20.3 ovan). Regelverket förväntas kunna bidra till att vissa företag och privatpersoner avskräcks från att genomföra och rådgivare från att utforma och marknadsföra sådana upplägg som omfattas av regel- verket. Även om regelverket i huvudsak inte ska träffa rent skatte- fusk torde det dock kunna ha en viss brottsförebyggande inverkan på viss skattebrottslighet.</P>
<P class="p132 ft10">Förslagen torde också medföra en förbättrad kontrollverksamhet hos Skatteverket och därmed ökade möjligheter att upptäcka skatte- upplägg. Detta bedöms kunna innebära en viss positiv inverkan även på upptäckten av skattefusk. Antalet utredningar och lagföringar av skattebrottslighet eller ekonomisk brottslighet kan därför förväntas öka något. Konkurrenssituationen för företagen blir såsom ovan fram- går också mer jämlik. Därigenom kan förslagen öka allmänhetens förtroende för skattesystemet.</P>
<P class="p86 ft32">Förslagen torde inte medföra några konsekvenser för miljön.<SPAN class="ft125">33 </SPAN>Ut- redningen bedömer att förslagen inte heller kommer att innebära några konsekvenser för den kommunala självstyrelsen, för sysselsättning och</P>
<P class="p585 ft66"><SPAN class="ft46">31</SPAN><SPAN class="ft65">Tillväxtanalys (2015), </SPAN><SPAN class="ft126">Att mäta kvinnors företagande</SPAN>, PM 2015:16<SPAN class="ft126">, s. </SPAN>10.</P>
<P class="p336 ft64"><SPAN class="ft46">32</SPAN><SPAN class="ft121">D’Attoma, John, Volintiru, Clara & Steinmo, Sven (2017), </SPAN><SPAN class="ft122">Willing to share? Tax compliance and gender in Europe and America</SPAN>, Research & Politics, (april 2017) och Torgler, Benno & Valev, Neven T. (2010), <SPAN class="ft122">Gender and public attitudes toward corruption and tax evasion</SPAN>, Con- temporary Economic Policy 28 (4) s. <NOBR>554–568.</NOBR></P>
<P class="p593 ft48"><SPAN class="ft46">33</SPAN><SPAN class="ft77">Se dock Galaz, Victor m.fl. (2018), </SPAN><SPAN class="ft117">Tax havens and global environmental degradation</SPAN>, Nature Ecology & evolution, september 2018, s. <NOBR>1352–1357</NOBR> avseende kopplingen mellan skatteparadis och miljöförstöring.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">358</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_359">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t21">
<TR>
<TD class="tr7 td139"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td99"><P class="p19 ft30">Konsekvensanalys</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">offentlig service i olika delar av landet, och inte heller några konse- kvenser för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen.</P>
<P class="p137 ft31">20.12 Sammanfattande bedömning</P>
<P class="p52 ft10">Förslagen kommer innebära en ökad administrativ börda för råd- givare och användare av rapporteringspliktiga arrangemang. Ovan har utredningen uppskattat att rådgivare och större företag sannolikt kan få ökade kostnader om totalt cirka 225 miljoner kronor per år för inhämtning av information och inrapportering till Skatteverket. Därtill förväntas även enskilda och mindre företag få ökade kost- nader för inrapportering. Utöver kostnaden för inrapportering kom- mer framför allt rådgivare att få andra kostnader med anledning av förslagen, bl.a. kostnader för att fånga upp arrangemang som kan vara rapporteringspliktiga och bedöma om dessa arrangemang om- fattas av regelverket. Dessa kostnader kan sannolikt bli väsentliga, sett till hela gruppen av uppgiftsskyldiga. Den sammantagna admi- nistrativa bördan förväntas kunna bli betydande. Förslagen har dock utformats så att den administrativa bördan för rådgivare och använ- dare ska begränsas så långt det är möjligt. Även om det saknas underlag för att kunna göra en traditionell beräkning av de offentligfinansiella effekterna av förslagen ska framhållas att förslagen förväntas ha en betydande inverkan på skatteintäkternas storlek. Denna effekt bedöms kraftigt överstiga de kostnader för det offentliga (främst Skatte- verkets kostnader) som förslagen förväntas medföra. Dessutom be- döms förslagen kunna ha en positiv effekt på konkurrensförhållandena eftersom främst större företag inte i samma utsträckning kan få kon- kurrensfördelar genom aggressiv skatteplanering. Utredningen gör bedömningen att nyttan med förslagen motiverar de ökade kost- naderna för bl.a. de uppgiftsskyldiga och Skatteverket.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">359</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_360">
</DIV>
<DIV id="page_361">
<P class="p100 ft39">DEL V</P>
<P class="p101 ft39">Författningskommentar</P>
<P class="p467 ft23">361</P>
</DIV>
<DIV id="page_362">
</DIV>
<DIV id="page_363">
<P class="p0 ft13">21 Författningskommentar</P>
<P class="p788 ft41"><SPAN class="ft31">21.1</SPAN><SPAN class="ft148">Förslaget till lag om rapporteringspliktiga arrangemang</SPAN></P>
<P class="p1 ft50">1 §</P>
<P class="p104 ft9">Av paragrafen framgår att lagen innehåller bestämmelser om vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang. Paragrafen inne- håller också en hänvisning till det nya 33 b kap. skatteförfarande- lagen (2011:1244), förkortad SFL, där uppgiftsskyldigheten avseende sådana arrangemang regleras.</P>
<P class="p55 ft20">Såvitt gäller gränsöverskridande arrangemang innebär lagen – till- sammans med övriga lagförslag – att rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obliga- toriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (för- kortat DAC 6) införlivas i svensk rätt. De flesta paragrafer i lagen avser såväl gränsöverskridande som inte gränsöverskridande arrange- mang. Vissa bestämmelser gäller dock enbart gränsöverskridande arrangemang, och bestämmelserna i 2 § första stycket, 13 § första stycket, 14 § och 15 § gäller enbart arrangemang som inte är gräns- överskridande.</P>
<P class="p92 ft50">2 §</P>
<P class="p104 ft9">I <SPAN class="ft75">första stycket </SPAN>regleras lagens tillämpningsområde när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande. Detta tillämpnings- område omfattar arrangemang avseende skatt som tas ut enligt in- komstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, eller lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.</P>
<P class="p789 ft23">363</P>
</DIV>
<DIV id="page_364">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft10">I <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>anges tillämpningsområdet avseende gränsöver- skridande arrangemang. Lagen gäller för gränsöverskridande arrange- mang som avser skatter som omfattas av lagen (2012:843) om admi- nistrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. Det innebär att tillämpningsområdet överensstämmer med tillämp- ningsområdet för rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upp- hävande av direktiv 77/799/EEG (förkortat DAC).</P>
<P class="p60 ft50">3 §</P>
<P class="p144 ft20">För tydlighetens skull anges i förevarande paragraf uttryckligen att lagens tillämpningsområde också omfattar gränsöverskridande arrange- mang som skulle kunna påverka skyldigheten att rapportera in upp- gifter om finansiella konton eller försvåra identifieringen av verkligt huvudmannaskap (sådana arrangemang kan vara rapporteringsplik- tiga enligt 24 § eller 25 §), även om detta skulle kunna anses följa redan av 2 § andra stycket.</P>
<P class="p60 ft50">4 §</P>
<P class="p321 ft12">I paragrafen anges lagens innehåll.</P>
<P class="p60 ft50">5 §</P>
<P class="p61 ft10">I paragrafen definieras begreppet hemmahörande. Av bestämmelsen framgår att bedömningen av i vilken jurisdiktion en person hör hemma ska göras utan att hänsyn tas till vad som följer av skatteavtal.</P>
<P class="p68 ft50">6 §</P>
<P class="p70 ft10">I paragrafen definieras begreppet gränsöverskridande arrangemang. Definitionen motsvarar i princip den definition som finns i DAC 6, även om vissa justeringar har gjorts, främst för att anpassa definitionen till det språkbruk som normalt används i svensk lagtext. Paragrafen har tagits in för att genomföra artikel 3 punkten 18 i DAC, som infördes genom DAC 6. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 11.6.3. Med</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">364</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_365">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">gränsöverskridande arrangemang avses ett arrangemang som berör mer än en medlemsstat, eller en medlemsstat och ett tredjeland, och som uppfyller minst ett av sex alternativa villkor, vilka anges i paragrafens punkt <NOBR>1–6.</NOBR></P>
<P class="p327 ft10">Av <SPAN class="ft11">punkt 1 </SPAN>framgår att ett av dessa villkor är att inte samtliga deltagare i arrangemanget är hemmahörande i samma jurisdiktion. Vad som avses med att en person är hemmahörande i en viss jurisdik- tion framgår av 5 §. I fråga om handelsbolag och andra delägar- beskattade subjekt får man utgå från delägarnas skatterättsliga hem- vist, eftersom delägarna normalt får anses delta i arrangemanget. Om ett handelsbolag som ingår i ett arrangemang har delägare med olika skatterättslig hemvist är arrangemanget således gränsöverskridande.</P>
<P class="p790 ft20"><SPAN class="ft72">Punkt 2 </SPAN>avser fall då en eller flera av deltagarna i arrangemanget är hemmahörande i mer än en jurisdiktion. Så kan vara fallet om t.ex. ett bolag har dubbel skatterättslig hemvist.</P>
<P class="p327 ft20">I <SPAN class="ft72">punkt 3 </SPAN>anges att en eller flera av deltagarna i arrangemanget ska bedriva näringsverksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast drift- ställe och att arrangemanget ska vara hänförligt till det fasta drift- stället. Detta motsvarar direktivets villkor att en eller flera av del- tagarna i arrangemanget bedriver affärsverksamhet i en annan juris- diktion genom ett fast driftsställe beläget i den jurisdiktionen och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftsstället. Punkten innebär att ett arrangemang som är hänförligt till ett fast driftställe per definition utgör ett gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p475 ft10">Villkoret i <SPAN class="ft11">punkt 4 </SPAN>är uppfyllt om en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan jurisdiktion utan att vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe i denna jurisdiktion. Uttrycket bedriver verksamhet omfattar all form av affärsverksam- het, utan krav på att verksamheten ska medföra skattskyldighet i den aktuella jurisdiktionen. Det kan t.ex. röra sig om fall då den verk- samhet som bedrivs i den andra jurisdiktionen endast omfattar en kortare tidsperiod och således inte innebär att något fast driftställe uppkommer i jurisdiktionen. Ett exempel kan vara en plats för bygg- <NOBR>nads-,</NOBR> anläggnings- eller installationsverksamhet som utgör fast drift- ställe endast om verksamheten pågår mer än tolv månader (OECD:s modellavtal artikel 5 punkt 3).</P>
<P class="p211 ft12"><SPAN class="ft50">Punkt 5 </SPAN>omfattar fall där arrangemanget skulle kunna påverka rapporteringsskyldigheten enligt rådets direktiv 2014/107/EU av</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">365</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_366">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft10">den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskatt- ning, enligt det multilaterala avtalet mellan behöriga myndigheter om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som under- tecknades den 29 oktober 2014 eller enligt liknande avtal om auto- matiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton.</P>
<P class="p58 ft9"><SPAN class="ft75">Punkten 6 </SPAN>avser fall då arrangemanget skulle kunna försvåra identi- fieringen av verkligt huvudmannaskap.</P>
<P class="p132 ft32">Begreppet arrangemang definieras inte i DAC 6. Utredningen har i avsnitt 11.6.2 bedömt att någon definition inte bör införas i svensk lagstiftning. Vägledning avseende begreppet ges i detta avsnitt.</P>
<P class="p81 ft50">7 §</P>
<P class="p144 ft10">Av paragrafen framgår att begreppet verklig huvudman har samma betydelse i förevarande lag som i lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän. Med verklig huvudman avses enligt 3 § den lagen en fysisk person som, ensam eller tillsammans med någon annan, ytterst äger eller kontrollerar en juridisk person, eller en fysisk person till vars förmån någon annan handlar. Presumtioner för när en fysisk person ska antas utöva den yttersta kontrollen över en juridisk per- son finns i 4 och 5 §§ nämnda lag. Presumtioner avseende det verkliga huvudmannaskapet i stiftelser och truster eller liknande juridiska konstruktioner finns i 6 § respektive 7 § nämnda lag.</P>
<P class="p60 ft50">8 §</P>
<P class="p79 ft9">Av <SPAN class="ft75">första stycket </SPAN>framgår att begreppet person har samma betydelse som i lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. Definitionen i den lagen motsvarar i sin tur definitionen av samma begrepp i DAC.</P>
<P class="p114 ft12">I 7 § nämnda lag anges att med person avses</P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">fysisk person,</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">juridisk person,</SPAN></P>
<P class="p504 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">om gällande lagstiftning medger det, en sammanslutning av per- soner som har befogenhet att utföra rättshandlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning, eller</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">366</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_367">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p791 ft9"><SPAN class="ft16">–</SPAN><SPAN class="ft120">varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån, som omfattas av en skatt som lagen gäller för.</SPAN></P>
<P class="p454 ft9">Av <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>framgår att med företag avses en person som inte är en fysisk person.</P>
<P class="p76 ft50">9 §</P>
<P class="p586 ft10">Paragrafen innehåller definitionen av begreppet anknutna personer. Paragrafen motsvarar stora delar av definitionen av anknutet företag i artikel 3 punkt 23 i DAC. I och med att begreppet person används i paragrafen omfattas även oäkta koncerner.</P>
<P class="p55 ft10">Av <SPAN class="ft11">första stycket första punkten </SPAN>följer att personer ska anses utgöra anknutna personer om en person deltar i ledningen av en annan person genom att utöva ett väsentligt inflytande över denna andra person. Uttrycket väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra (prop. 2012/13:1, avsnitt 6.17.10, s. 239). Med begreppet ”väsentligt” avses i inkomst- skattelagen normalt minst 40 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505). Det kan dock inte anses uppställas något krav på att innehavet ska vara av en viss procentuell storlek. Vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger är även andra faktorer än storleken på ägarandelen av betydelse (prop. 2012/13:1, avsnitt 6.17.10, s. 239).</P>
<P class="p188 ft10">I de efterföljande punkterna anges att personer ska anses vara an- knutna till varandra om en av personerna kontrollerar över 25 pro- cent av rösterna i den andra personen (<SPAN class="ft11">punkt 2), </SPAN>innehar, direkt eller</P>
<P class="p187 ft9">indirekt, över 25 procent av kapitalet i den andra personen (<SPAN class="ft75">punkt 3</SPAN><SPAN class="ft174">) </SPAN>eller har rätt till 25 procent eller mer av vinsten i den andra personen (<SPAN class="ft75">punkt 4).</SPAN></P>
<P class="p188 ft9">Villkoret i punkten 4 avser s.k. ekonomisk kontroll. Villkoret syftar till att hantera kringgående av innehavskrav som avser kapital- andel och tar sikte på om en person kan kontrollera ett bolag genom att ha rätt till det underliggande värdet i bolaget trots att personen inte innehar över 25 procent av andelarna i bolaget.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">367</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_368">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p98 ft9">Av <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>framgår att om fler än en person uppfyller ett villkor som anges i första stycket när det gäller en och samma person, eller om en och samma person uppfyller ett sådant villkor när det gäller flera personer, ska samtliga personer anses vara anknutna personer.</P>
<P class="p60 ft50">10 §</P>
<P class="p354 ft12">I paragrafen finns anvisningar avseende tillämpningen av 9 §.</P>
<P class="p792 ft10">I <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>anges vad som ska gälla vid bedömningen enligt 9 § om flera personer agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag. Agerar flera personer tillsammans ska dessa personer behandlas som en enda person, dvs. deras andel av kapital- eller röstandelarna i företaget ska läggas samman. Detta för att förhindra att innehav sprids ut på flera per- soner. Personer kan exempelvis anses agera tillsammans om en per- son överlåter andelar i ett företag till en annan person som fortsätter agera i enlighet med överlåtarens intressen och önskningar.</P>
<P class="p148 ft9">I <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>anges att vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i 9 § första stycket 3 är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna ska anses inneha 100 pro- cent av rösterna.</P>
<P class="p78 ft32">Vid tillämpningen av 9 § ska enligt <SPAN class="ft83">tredje stycket </SPAN>en fysisk person och dennes make eller maka och släktingar i rätt upp- eller ned- stigande led räknas som en enda person. Bestämmelsen innebär att innehavet hos vissa närstående ska läggas samman. I och med bestäm- melsens utformning utesluts sambor från dess tillämpningsområde.</P>
<P class="p418 ft50">11 §</P>
<P class="p133 ft9">Av paragrafen framgår att begreppet rådgivare har samma betydelse i förevarande lag som i de föreslagna bestämmelserna i 33 b kap. 8 § SFL.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">368</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_369">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">12 §</P>
<P class="p104 ft9">Av paragrafen framgår att begreppet användare har samma betydelse i förevarande lag som i den föreslagna bestämmelsen i 33 b kap. 10 § SFL.</P>
<P class="p76 ft50">13 §</P>
<P class="p75 ft10">Av paragrafen framgår under vilka förutsättningar ett arrangemang är rapporteringspliktigt. Ett arrangemang som <SPAN class="ft175">inte är gränsöver- skridande</SPAN> är enligt <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>rapporteringspliktigt om det upp- visar något av de kännetecken som anges i <NOBR>16–20</NOBR> §§. Ett <SPAN class="ft175">gränsöver- skridande</SPAN> arrangemang är enligt <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>rapporteringspliktigt om det uppvisar något av de kännetecken som anges i <NOBR>16–28</NOBR> §§. Av <SPAN class="ft11">tredje stycket </SPAN>följer att för att ett arrangemang som avses i <NOBR>16–21</NOBR> §§ eller 22 § 2 a), 3 eller 4 ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Detta krav motsvarar kriteriet om huvudsaklig nytta i DAC 6 (se del I i den bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6). Sådana arrangemang som avses i 22 § 1 eller 2 b), eller i <NOBR>23–28</NOBR> §§, är i enlighet med vad som följer av DAC 6 rapporteringspliktiga oavsett om en skatteförmån är en av de viktigaste fördelarna eller inte.</P>
<P class="p188 ft10">Angående innebörden av begreppet arrangemang, se avsnitt 11.6.2. Om ett arrangemang förändras kan detta leda till att ett nytt arrange- mang uppkommer, vilket kan utlösa en ny uppgiftsskyldighet. Det krävs dock att det rör sig om väsentliga förändringar. Bedömningen av om en förändring är väsentlig får göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. En förändring som normalt inte kan anses väsentlig är t.ex. en villkorsändring avseende ett låneavtal, som inne- bär att ränta ska betalas månadsvis i stället för kvartalsvis. En för- ändring av räntesatsen eller en förlängning av låneavtalet kan där- emot, beroende på omständigheterna, vara en väsentlig förändring.</P>
<P class="p188 ft10">En rådgivare kan vara skyldig att lämna uppgifter om ett arrange- mang redan innan det har tillhandahållits till någon användare, jfr kom- mentaren till det nya 33 b kap. 22 § SFL. Det är dock bara s.k. mark- nadsförbara arrangemang (eng. marketable arrangements) som kan existera innan det finns någon tilltänkt användare (se avsnitt 11.6.5). Med begreppet marknadsförbart arrangemang avses ett arrangemang</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">369</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_370">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller till- gängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning, jfr den nya punkt 24 som genom DAC 6 infördes i artikel 3 i DAC. Begreppet marknadsförbart arrangemang används inte i den svenska lagtexten. Även om direktivets definition ger utrymme för olika tolkningar anser utredningen att bestämmelsen måste tolkas så att begreppet inte omfattar sådana skatteupplägg som visserligen kan genomföras av ett stort antal skattskyldiga men där genomförandet ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallet. Begreppet omfattar således enbart ”produktifierad” skatterådgivning, där en i princip färdig ”produkt” marknadsförs till en större krets. Förekomsten av sådana arrangemang i Sverige torde vara mycket liten. Ett marknadsförbart arrangemang kan anses vara för handen när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Om ett arrangemang inte är marknadsförbart rör det sig om ett s.k. anpassat arrangemang (eng. bespoke arrangement), jfr artikel 3 punkt 25 i DAC (även denna punkt infördes genom DAC 6). Inte heller detta begrepp används i den svenska lagtexten. Som framgår av avsnitt 11.6.5 kan ett anpassat arrangemang, till skillnad från ett marknadsförbart arrangemang, inte existera innan det finns en använ- dare eller potentiell användare vars förhållanden arrangemanget har anpassats till. En inrapportering av ett marknadsförbart arrangemang där det ännu inte finns någon klient kommer enbart att avse upp- lägget som sådant. En inrapportering av ett anpassat arrangemang kommer däremot alltid att avse ett förfarande som tillhandahålls eller genomförs i ett enskilt fall.</P>
<P class="p793 ft10">Kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste fördelar som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget innebär att skatteförmånen inte behöver vara den enda eller den övervägande fördelen med arrangemanget. Det torde inte vara ovanligt att ett arrangemang medför flera viktiga fördelar. Skatteförmånen kan vara en av dessa men andra faktorer kan också vara av stor betydelse. Det kan t.ex. röra sig om att kostnaden för arbetskraft är låg i ett visst land. Kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste för- delarna kan vara uppfyllt även om det finns flera betydelsefulla för- delar med arrangemanget, förutsatt att skatteförmånen är en av dessa. Kravet motsvarar som framgått ovan kriteriet om huvudsaklig nytta i DAC 6, och ska tolkas på samma sätt. Utredningen anser att bestämmelsen i DAC 6 bör tolkas så att kriteriet normalt inte är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">370</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_371">
<DIV id="p371dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391371x1.jpg/" id="p371img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">uppfyllt om ett arrangemang har ett direkt samband med ett bolags huvudsakliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av över- väganden för att uppnå en skatteförmån.<SPAN class="ft59">1</SPAN></P>
<P class="p508 ft9">Sammanfattningsvis utgör kravet på att en skatteförmån ska vara en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget inte en särskilt hög tröskel. Om skatteförmånen uppgår till ett mycket litet belopp torde kravet dock normalt inte vara uppfyllt.</P>
<P class="p327 ft10">Skatteförmånen måste givetvis avse en skatt som omfattas av det aktuella regelverket. I fråga om arrangemang som inte är gränsöver- skridande rör det sig om skatt som tas ut enligt inkomstskattelagen eller lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (se kommentaren till 2 § första stycket). I fråga om gränsöverskridande arrangemang rör det sig om skatter som omfattas av lagen om administrativt sam- arbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (se kom- mentaren till 2 § andra stycket).</P>
<P class="p327 ft10">Den skattskyldiges syfte med arrangemanget är inte avgörande, utan en objektiv bedömning ska göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Om arrangemanget avser ett marknadsförbart arrangemang som (ännu) saknar användare får bedömningen göras utifrån om en skatteförmån typiskt sett är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Det väsentliga är vad en person <SPAN class="ft11">rimligen kan för- vänta sig</SPAN>. Kravet kan således vara uppfyllt även om det senare visar sig att den avsedda skatteförmånen inte uppnås genom arrangemanget.</P>
<P class="p475 ft32">Kännetecknen i 22 § 2 a), 3 eller 4 avser situationer där en avdragsgill gränsöverskridande betalning mellan anknutna personer inte beskat- tas i mottagarens hemviststat, eller där beskattas mycket lågt eller omfattas av en förmånlig skatteregim. Som framgår av DAC 6 kan förekomsten av sådana förhållanden inte på egen hand ligga till grund för en slutsats att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget.</P>
<P class="p794 ft32">Begreppet skatteförmån ska tolkas på samma sätt som begreppet skattefördel i DAC 6. Med begreppet avses även en skatteförmån i utlandet. Det uppställs inte något krav på att skatteförmånen ska</P>
<P class="p795 ft66"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft65">Jfr motsvarande krav (main benefit test) i Storbritanniens regelverk DOTAS. I vägledningen gällande regelverket – HM Revenue & Customs (2018), </SPAN><SPAN class="ft126">Disclosure of tax avoidance schemes: guidance</SPAN>, uppdaterad den 20 april 2018 – uttalas följande (s. 32): ”The advantage is one of the main benefits of the arrangements if it is a significant or important element of the benefits and not incidental or insubstantial.”.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">371</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_372">
<DIV id="p372dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391372x1.jpg/" id="p372img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">avse innevarande beskattningsår. Det kan således röra sig även om en framtida skatteförmån, t.ex. underskott som kan utnyttjas vid senare beskattningsår. Begreppet skatteförmån omfattar såväl en minskning av skatt som uppskjuten beskattning.</P>
<P class="p132 ft9">Vid bedömningen av om ett arrangemang medför en skatteför- mån bör, enligt kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU)<SPAN class="ft59">2</SPAN>, bl.a. följande eventuella effekter av arrangemanget beaktas:</P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Ett belopp ingår inte i skattebasen.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Den skattskyldige drar nytta av ett avdrag.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Det uppstår en skattemässig förlust.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Ingen källskatt ska betalas.</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">Utländsk skatt avräknas.</SPAN></P>
<P class="p796 ft9">Den fördel som det innebär för en skattskyldig att följa gällande skatteregler i allmänhet – och således inte riskera omprövningar och sanktioner – är givetvis inte i sig en sådan skatteförmån som avses i förevarande paragraf.</P>
<P class="p60 ft50">14 §</P>
<P class="p70 ft20">Av paragrafen framgår att ett arrangemang som inte är gränsöver- skridande inte är rapporteringspliktigt om de skattemässiga effek- terna av arrangemanget är en direkt och förutsedd följd av skatte- lagstiftningen. Bestämmelsens tillämpningsområde är således inskränkt till rent inhemska arrangemang. Anledningen till detta är att något motsvarande undantag inte finns i DAC 6.</P>
<P class="p78 ft10">Genom bestämmelsen undantas rent inhemska arrangemang där de skattemässiga effekterna av arrangemangen utgör en direkt och förutsedd konsekvens av aktuella skatteregler. Det ska således inte vara fråga om komplicerade arrangemang som utnyttjar olika delar av skattelagstiftningen på ett sätt som inte har förutsetts av lagstiftaren. Till skillnad från skatteflyktslagen, som är tillämplig på arrangemang som bl.a. strider mot lagstiftningens syfte, rör det sig i denna</P>
<P class="p797 ft117"><SPAN class="ft76">2</SPAN><SPAN class="ft77">Europeiska kommissionen (2012), </SPAN>Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering <SPAN class="ft48">(2012/772/EU) punkt 4.7.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">372</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_373">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft9">bestämmelse om de rakt motsatta fallen, dvs. arrangemang som är välkända, accepterade och vilka aldrig torde bli föremål för utredning av Skatteverket. Det kan röra sig om fall där tillämplig skattelagstift- ning möjliggör, och i det närmaste förutsätter att den skattskyldige använder sig av, viss skatteplanering.</P>
<P class="p55 ft32">Utredningen anser det vara lämpligt att Skatteverket genom t.ex. ställningstaganden, publicering på hemsidan eller liknande ger exem- pel på när undantaget i bestämmelsen kan vara tillämpligt.</P>
<P class="p96 ft50">15 §</P>
<P class="p75 ft10">Enligt denna paragraf får regeringen eller den myndighet som reger- ingen bestämmer (i praktiken Skatteverket) meddela föreskrifter om ytterligare undantag när det gäller arrangemang som inte är gräns- överskridande. Anledningen till att bestämmelsen inte omfattar gräns- överskridande arrangemang är att DAC 6 inte innehåller någon motsvarande möjlighet till undantag.</P>
<P class="p55 ft10">För att så långt möjligt minska de administrativa kostnaderna för rådgivare, användare och Skatteverket är det viktigt att, i den mån det är möjligt, anpassa regelverket avseende de inhemska arrange- mangen så att uppgifter inte behöver lämnas i onödan. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bör därför ha möjlig- het att föreskriva om undantag från rapporteringsplikt för arrange- mang som t.ex. redan är välkända för Skatteverket.</P>
<P class="p209 ft32">Olika aktörer som t.ex. näringslivs- och branchorganisationer kan sannolikt bidra med förslag på arrangemang som bör undantas.</P>
<P class="p125 ft50">16 §</P>
<P class="p75 ft10">I denna paragraf återfinns ett av de kännetecken som kan göra ett arrangemang rapporteringspliktigt. Ett arrangemang är enligt före- varande paragraf rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång eller gåva, eller till en annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskatt- ning. En ytterligare förutsättning för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt är att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan för- vänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 § ovan).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">373</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_374">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p341 ft10">I fråga om gränsöverskridande arrangemang motsvarar bestäm- melsen i förevarande paragraf det kännetecken som finns i kategori B punkt 2 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. Bestämmelsen avser dock även rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p367 ft32">Bestämmelsen kan bli tillämplig på arrangemang som syftar till att t.ex. undvika tjänstebeskattning av utdelningar och kapitalvinster på andelar i fåmansföretag. Med uttrycket ”annan kategori av inkomst” avses dock inte bara omvandling av inkomster från ett inkomstslag till ett annat. Även inom ett och samma inkomstslag kan det finnas olika kategorier av inkomster, som beskattas olika. En försäljning av aktier som utgör lagertillgångar beskattas t.ex. annorlunda än en försälj- ning av aktier som utgör kapitaltillgångar. Ett annat exempel är om ett moderbolag lämnar ett tillskott i form av en fordran till sitt dotterbolag i en annan stat. Moderbolaget skulle genom ett sådant arrangemang kunna omvandla en skattepliktig ränteinkomst till en skattefri utdelning från dotterbolaget.</P>
<P class="p693 ft9">Även fall där aktier läggs in i en kapitalförsäkring kan omfattas av bestämmelsen, eftersom detta innebär att framtida inkomster hän- förliga till aktierna omvandlas till en ökning av värdet av försäk- ringen (dvs. omvandlas till en tillgång).</P>
<P class="p366 ft10">Ett exempel på en situation som inte omfattas av förevarande paragraf är då en avdragsgill betalning görs från ett bolag i en stat med högre skattesats till ett bolag i en stat med lägre skattesats. Detta utgör således inte en sådan inkomstomvandling som avses i bestämmelsen. Däremot kan en sådan transaktion under vissa förut- sättningar omfattas av något av de kännetecken som anges i 22 §.</P>
<P class="p698 ft9">Ett annat exempel på en situation som inte omfattas av paragrafen är då beskattningen av inkomster hos en skattskyldig person skjuts upp, t.ex. genom nyttjande av bestämmelserna om periodiserings- fonder i 30 kap. IL.</P>
<P class="p698 ft9">En renodlad gåva torde inte heller kunna innebära att paragrafen blir tillämplig. Däremot omfattar bestämmelsen fall där viss ersätt- ning betalas, men där transaktionen i sin helhet betraktas som en gåva vid inkomstbeskattningen.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">374</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_375">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">17 §</P>
<P class="p75 ft10">Av denna paragraf framgår att ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om 1. det innefattar förvärv av andelar i ett företag, 2. den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet och 3. förvärvaren, eller en till förvärvaren anknuten per- son, använder företagets underskott hänförliga till tid före förvärvet för att minska sin skattepliktiga inkomst. En ytterligare förutsätt- ning för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt är att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste för- delar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 § ovan).</P>
<P class="p80 ft9">Kännetecknet är tillämpligt på såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. En gränsöverskridande situation kan upp- komma t.ex. om det förvärvade företagets förluster är hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat.</P>
<P class="p55 ft10">I fråga om gränsöverskridande arrangemang motsvarar bestäm- melsen i förevarande paragraf delvis det kännetecken som finns i kategori B punkt 1 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. Villkoret i DAC 6 att förvärvaren avvecklar den huvudsakliga verksamheten i företaget har dock ersatts med villkoret att den huvudsakliga verksamheten i företaget avvecklas i samband med förvärvet. Syftet är att även få med situationer där verksamheten i ett företag avvecklas inför en förestående andelsöverlåtelse. Vidare är bestämmelsen, till skillnad från motsvarande bestämmelse i DAC 6, tillämplig även om det inte är förvärvaren, utan en till förvärvaren anknuten person, som använder det förvärvade företagets under- skott. Bestämmelsen har således ett vidare tillämpningsområde än vad som följer av DAC 6. Det är dock bara de situationer som avses i direktivet som kommer att omfattas av det automatiska informa- tionsutbytet med andra medlemsstater (se avsnitt 15.1).</P>
<P class="p209 ft20">Villkoret att avvecklingen av den huvudsakliga verksamheten sker ”i samband” med förvärvet omfattar såväl fall där avvecklingen görs inför en förestående andelsöverlåtelse som fall där förvärvaren avvecklar verksamheten omedelbart eller inom en kortare tid efter att ha förvärvat företaget. Om förvärvaren driver verksamheten i företaget vidare i flera år är villkoret inte uppfyllt.</P>
<P class="p55 ft32">Kravet att det förvärvade företagets underskott ska användas för att minska förvärvarens eller ett närstående företags skattepliktiga</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">375</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_376">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">inkomst omfattar även fall där denna minskning sker ett senare beskattningsår. Det företag som använder underskotten kan till och med gå med förlust vid tidpunkten för förvärvet. Dock måste även övriga villkor för rapporteringsplikt vara uppfyllda. Det innebär t.ex. att skatteförmånen redan vid den tidpunkt då uppgiftsskyldigheten ska fullgöras måste framstå som en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget.</P>
<P class="p132 ft10">Det förvärvade företaget behöver inte vara ett underskottsföretag enligt bestämmelserna i 40 kap. IL. Det kan även röra sig om ett företag som inte har några kvarstående underskott från tidigare beskattningsår men som går med förlust under det år förvärvet sker.</P>
<P class="p58 ft9">Med användning av underskott avses i paragrafen att under- skotten dras av i Sverige eller används på motsvarande sätt i en annan jurisdiktion.</P>
<P class="p60 ft50">18 §</P>
<P class="p144 ft20">I denna paragraf återfinns ett av de kännetecken som kan göra ett arrangemang rapporteringspliktigt. Ett arrangemang är enligt para- grafen rapporteringspliktigt om det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur, och det är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras. För att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteförmån är den viktigaste fördel, eller en av de vik- tigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrange- manget (13 §).</P>
<P class="p59 ft9">Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som återfinns i kategori A punkt 3 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6. Bestämmelsen avser dock såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p132 ft10">I <SPAN class="ft11">första punkten </SPAN>anges ett av de villkor som måste vara uppfyllda för att arrangemanget ska omfattas av detta kännetecken, nämligen att det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struk- tur. Med standardiserad dokumentation avses att arrangemanget förutsätter att användaren använder viss, på förhand bestämd, doku- mentation, t.ex. avtal, och att denna dokumentation inte behöver anpassas i högre grad till varje enskild användare. Med att arrange- manget är standardiserat till sin struktur avses att användaren måste</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">376</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_377">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">genomföra en viss eller vissa specifika transaktioner som tillsam- mans utgör arrangemanget, t.ex. genom att köpa ett särskilt finan- siellt instrument eller bilda en viss typ av bolag.</P>
<P class="p55 ft10">Även villkoret i <SPAN class="ft11">andra punkten</SPAN>, att arrangemanget är tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras, måste vara uppfyllt för att ett arrangemang ska träffas av kännetecknet. Därigenom klargörs att det ska vara fråga om arrangemang som ska kunna användas av flera personer med endast smärre justeringar. Anpassas arrangemanget i större utsträckning till den enskilde användaren omfattas det inte av detta villkor.</P>
<P class="p55 ft10">Bestämmelsen omfattar arrangemang som är av den typen att det rör sig om färdiga paketlösningar och som marknadsförs till en större krets, dvs. produktifierad skatterådgivning. Kännetecknet omfattar i princip endast s.k. marknadsförbara arrangemang (se avsnitt 11.6.8). Sådana ”skatteprodukter” torde endast i mycket liten utsträckning förekomma i Sverige. Även om det i Sverige förekommer skatteup- plägg som används av ett stort antal skattskyldiga och som utformas på ett liknande sätt, såsom var fallet med de s.k. kattrumporna som tidigare var vanligen förekommande (prop. 2016/17:99 s. <NOBR>27–37),</NOBR> kan dessa upplägg inte anses vara sådana standardiserade arrangemang som omfattas av kännetecknet.</P>
<P class="p97 ft9">Kännetecknet är i princip endast tillämpligt då arrangemanget har tillhandahållits av en professionell rådgivare.</P>
<P class="p76 ft50">19 §</P>
<P class="p75 ft10">Paragrafen innehåller ett av de kännetecken som kan medföra att ett arrangemang blir rapporteringspliktigt. I paragrafen föreskrivs att ett arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om användaren eller en deltagare i arrangemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, Skatteverket eller en utländsk skattemyndighet, hur en skatteförmån kan uppnås genom arrangemanget. För att arrange- manget ska vara rapporteringspliktigt krävs också att en skatteför- mån är den viktigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Bestämmel- sen motsvarar, såvitt avser de gränsöverskridande arrangemangen, kännetecknet i kategori A punkt 1 i del II i bilaga IV till DAC,</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">377</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_378">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft12">vilken infördes genom DAC 6. Bestämmelsen är dock tillämplig även avseende rent inhemska arrangemang.</P>
<P class="p116 ft50">20 §</P>
<P class="p70 ft10">I denna paragraf återfinns ett av de kännetecken som kan göra ett arrangemang rapporteringspliktigt. Ett arrangemang är enligt före- varande paragraf rapporteringspliktigt enligt 13 § om rådgivarens ersättning fastställs med hänsyn till storleken av den skatteförmån som arrangemanget medför (<SPAN class="ft11">punkt 1</SPAN>), eller är beroende av om arrange- manget verkligen medför en skatteförmån (<SPAN class="ft11">punkt 2</SPAN>). I fråga om gräns- överskridande arrangemang motsvarar bestämmelsen det kännetecken som återfinns i kategori A punkt 2 i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6. Bestämmelsen är dock tillämplig även i fråga om arrangemang som inte är gränsöverskridande.</P>
<P class="p78 ft10">Punkt 2 i paragrafen omfattar även avtalsvillkor som innebär att rådgivaren är skyldig att helt eller delvis reducera eller återbetala ersätt- ningen om den avsedda skatteförmånen helt eller delvis inte uppnås.</P>
<P class="p122 ft10">Kännetecknet är bara tillämpligt om en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 §).</P>
<P class="p68 ft50">21 §</P>
<P class="p61 ft10">Av denna paragraf framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar cirkulära trans- aktioner som resulterar i att medel förs ut ur och sedan tillbaka in i en jurisdiktion, genom 1) mellanliggande företag utan annan kom- mersiell huvudfunktion, eller 2) transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper.</P>
<P class="p58 ft9">I och med att det är en förutsättning för bestämmelsens tillämp- ning att medel förs mellan olika jurisdiktioner blir den inte tillämplig i fråga om rent inhemska arrangemang. För att tydliggöra detta anges redan inledningsvis i paragrafen att den bara gäller gränsöverskri- dande arrangemang.</P>
<P class="p132 ft37">Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori B punkt 3 i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6 (”an arrangement which includes circular transactions resulting in</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">378</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_379">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p785 ft10">the <NOBR>round-tripping</NOBR> of funds, namely through involving interposed entities without other primary commercial function or transactions that offset or cancel each other or that have other similar features”).</P>
<P class="p54 ft9">Som framgår av avsnitt 11.6.11 kan kännetecknet bli tillämpligt t.ex. i fall då medel förs runt mellan olika jurisdiktioner i syfte att omvandla inhemskt kapital till utländskt kapital.</P>
<P class="p55 ft32">Kännetecknet är bara tillämpligt om en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (se kommentaren till 13 §).</P>
<P class="p96 ft50">22 §</P>
<P class="p75 ft10">Av paragrafen framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt enligt 13 § om det innefattar avdragsgilla gräns- överskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer och minst ett av ett antal uppräknade villkor, som anges i punkterna <NOBR>1–4,</NOBR> är uppfyllda. För tydlighetens skull anges redan i inledningen av para- grafen att den bara är tillämplig i fråga om gränsöverskridande arran- gemang, även om detta också följer av kravet att arrangemanget ska innefatta gränsöverskridande betalningar. Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori C punkt 1 i del II av den bilaga IV till DAC som lades till genom DAC 6.</P>
<P class="p80 ft9">I <SPAN class="ft75">första punkten </SPAN>regleras fall där mottagaren inte är hemma- hörande i någon jurisdiktion. Ett sådant fall kan uppstå i och med skillnader i regleringen mellan jurisdiktioner när det gäller vad som krävs för att anses vara hemmahörande i en jurisdiktion. Detta känne- tecken är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte.</P>
<P class="p55 ft10"><SPAN class="ft11">Andra punkten </SPAN>avser fall där mottagaren är hemmahörande i en jurisdiktion som a) inte tar ut någon inkomstskatt för juridiska per- soner eller där skattesatsen för sådan skatt uppgår till noll, eller i det närmaste noll, procent eller b) är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför Europeiska unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbetsvilliga. I punkten 2 a) är det den nominella skattesatsen som avses. Att skattesatsen uppgår till i det närmaste noll bör enligt utredningens mening avse fall där en jurisdiktion har en fastställd inkomstskatt för juridiska personer men där skattesatsen är helt</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">379</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_380">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft10">obetydlig och uppgår till mellan noll och en procent. Det är endast den skattesats som generellt gäller för juridiska personer som avses och inte sådana fall där exempelvis vissa typer av bolag beskattas med en nollskattesats. För att ett sådant arrangemang som avses i punkt 2 a ska bli rapporteringspliktigt krävs att en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (13 §).</P>
<P class="p367 ft10">När det gäller punkt 2 b) omfattas enbart sådana förteckningar som har antagits av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD. En sådan förteckning är den förteckning över icke sam- arbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet som antagits av rådet. Denna lista uppdateras kontinuerligt och publiceras i Europeiska unionens officiella tidning. Det kan uppkomma fall då listan ändras och en jurisdiktion frånfaller från eller läggs till på listan. Bedöm- ningen av om ett arrangemang är rapporteringspliktigt får göras uti- från den lista som är aktuell vid den tidpunkt som en uppgiftsskyldig senast ska lämna uppgifter om arrangemanget till Skatteverket alter- nativt vid den tidigare tidpunkt då inrapporteringen faktiskt har full- gjorts. Kännetecknet i punkt 2 b) är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte.</P>
<P class="p368 ft20">I <SPAN class="ft72">punkt 3 </SPAN>regleras fall där betalningen är helt undantagen från beskattning i den jurisdiktion där mottagaren är hemmahörande. Det kan röra t.ex. arrangemang där deltagarna utnyttjar olikheter i natio- nell lagstiftning när det gäller den skattemässiga behandlingen av exempelvis finansiella instrument, s.k. hybrida missmatchningar. Ett finansiellt instrument kan behandlas som ett skuldinstrument i den betalande jurisdiktionen och därmed medges avdrag för ränta medan den mottagande jurisdiktionen klassificerar instrumentet som eget kapital och därmed medges skattefrihet.</P>
<P class="p367 ft10"><SPAN class="ft11">Punkt 4 </SPAN>omfattar fall där betalningen är föremål för en förmånlig skatteregim i den jurisdiktion där mottagaren är hemmahörande. Med begreppet förmånlig skatteregim avses detsamma som följer av OECD:s <NOBR>BEPS-rekommendationer</NOBR> (åtgärd 5), nämligen en regim som erbjuder någon form av skattemässigt förmånligare behandling jämfört med de generella beskattningsprinciperna i det aktuella landet. Det kan röra sig om t.ex. en reducerad skattesats, att beskattnings- underlaget jämkas eller schablonbeskattning av vissa typer av verk- samheter. Det krävs således inte att regimen är skadlig för att omfat- tas av detta kännetecken. Exempel på sådana förmånliga skatteregimer</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">380</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_381">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft12">som omfattas av detta kännetecken är den nederländska innovation <NOBR>box-regimen</NOBR> och Storbritanniens patent <NOBR>box-regim.</NOBR></P>
<P class="p772 ft9">För att ett sådant arrangemang som avses i såväl punkt 3 som 4 ska bli rapporteringspliktigt krävs att en skatteförmån är den vik- tigaste fördel, eller en av de viktigaste fördelar, som en person rim- ligen kan förvänta sig av arrangemanget (13 §).</P>
<P class="p84 ft9">En grundläggande fråga vid tillämpningen av punkterna <NOBR>2–4</NOBR> är i vilken stat betalningsmottagaren är hemmahörande. Vad som avses med hemmahörande framgår av 5 §. I fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade juridiska personer får man utgå från del- ägarnas hemvist. Av praktiska skäl bör dock kännetecknen endast tillämpas i de fall delägarna har hemvist i den jurisdiktion där bolaget finns.</P>
<P class="p76 ft50">23 §</P>
<P class="p75 ft10">I paragrafen föreskrivs att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i mer än en jurisdiktion (<SPAN class="ft11">punkt 1</SPAN>), befrielse från dubbel- beskattning av samma inkomst eller tillgång begärs i mer än en juris- diktion (<SPAN class="ft11">punkt 2</SPAN>), eller arrangemanget innefattar överföringar av tillgångar och det i de berörda jurisdiktionerna finns en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna (<SPAN class="ft11">punkt 3</SPAN>). Av samtliga punkter framgår att flera jurisdiktioner måste vara inblandade för att ett arrangemang ska vara rapporteringsplik- tigt enligt förevarande paragraf. Den inledande formuleringen att det ska röra sig om ett gränsöverskridande arrangemang behövs därför egentligen inte, men har tagits med för tydlighetens skull.</P>
<P class="p80 ft9">Bestämmelsen i paragrafen, som i enlighet med vad som nyss sagts enbart gäller gränsöverskridande arrangemang, motsvarar de kännetecken som återfinns i kategori C punkt <NOBR>2–4</NOBR> i del II i bilaga IV till DAC, vilken infördes genom DAC 6.</P>
<P class="p55 ft32">Kännetecknet i punkt 1 – som motsvarar kännetecknet i kate- gori C punkt 2 i DAC 6 – omfattar bl.a. fall där avskrivningar på en leasad tillgång görs i två olika jurisdiktioner, på grund av att det i den ena jurisdiktionen är leasegivaren som har rätt att göra avskrivningar och i den andra jurisdiktionen leasetagaren. Kännetecknet i DAC 6</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">381</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_382">
<DIV id="p382dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391382x1.jpg/" id="p382img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">har fått en vid utformning och skulle teoretiskt kunna ha ett betyd- ligt vidare tillämpningsområde. Om ett svenskt företags filial i en annan stat förvärvar ett inventarium kan t.ex. avskrivningar normalt göras såväl i denna andra stat som i Sverige, på grund av att credit- metoden ska tillämpas enligt de flesta svenska skatteavtal. Utred- ningens bedömning är dock att direktivets kännetecken inte träffar sådana fall. I dessa situationer handlar det inte bara om att avdrag för samma kostnad görs i två stater, utan de intäkter som är hänförliga till det fasta driftstället ska också tas upp till beskattning i båda staterna. En annan fråga är vad som utgör ett arrangemang vid tillämpningen av bestämmelsen i punkt 1. I fråga om sådana leasingarrangemang som nämns ovan är det leasingavtalet som utgör det rapporterings- pliktiga arrangemanget. Den omständigheten att avskrivningar på tillgången görs löpande innebär således inte att det rör sig om flera separata rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p367 ft10">Kännetecknet i punkt 2 – som motsvarar kännetecknet i kate- gori C punkt 3 i DAC 6 – omfattar bl.a. hybridöverföringar. Med en hybridöverföring avses ett arrangemang för att överföra ett finan- siellt instrument där den underliggande avkastningen på det finan- siella instrument som överförs, för skatteändamål behandlas som att det har erhållits samtidigt av fler än en part i detta arrangemang.<SPAN class="ft70">3 </SPAN>Sådana arrangemang kan utformas så att avräkning för källskatt på en betalning som härrör från det överförda finansiella instrumentet kan yrkas av mer än en part i olika jurisdiktioner, trots att beskatt- ningsunderlaget i den ena jurisdiktionen har minskats genom en s.k. manufactured payment till parten i den andra jurisdiktionen. Pro- blematiken berörs i en av <NOBR>BEPS-projektets</NOBR> slutrapporter (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, se kapitel 2 och exempel 2.2) liksom i rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (se artikel 9 punkt 6 i det ändrade grunddirektivet). Trots att känne- tecknet i DAC 6 har fått en vid utformning gör utredningen bedöm- ningen att direktivbestämmelsen inte träffar fall där båda jurisdik- tionerna faktiskt har beskattat inkomsten. Utredningen anser att syftet med direktivets kännetecken måste vara att fånga in fall där befrielse från dubbelbeskattning begärs i flera jurisdiktioner trots att</P>
<P class="p798 ft112"><SPAN class="ft46">3</SPAN><SPAN class="ft111">Denna definition används i rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">382</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_383">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">inkomsten inte har tagits upp till beskattning i samtliga dessa jurisdik- tioner. Med denna tolkning omfattas inte heller ömsesidiga överens- kommelser, s.k. Mutual Agreement Procedures, av kännetecknets till- lämpningsområde, eftersom sådana förfaranden förutsätter att en inkomst har tagits upp till beskattning i båda staterna.</P>
<P class="p84 ft9">Kännetecknet i punkt 3 – som motsvarar kännetecknet i kate- gori C punkt 4 i DAC 6 – avser att träffa fall där två eller flera stater värderar en tillgång olika, vilket kan leda till dubbelbeskattning eller dubbel <NOBR>icke-beskattning.</NOBR> Det kan röra sig om t.ex. situationer där tillgångar överförs från ett bolag till ett annat och där det värde som får tillgodoräknas förvärvaren inte motsvaras av det värde som det överlåtande företaget tillgodoräknas som betalning alternativt uttags- beskattas för.</P>
<P class="p54 ft9">Kännetecknen i förevarande paragraf är tillämpliga oavsett om en av de viktigaste fördelarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kommentaren till 13 §).</P>
<P class="p76 ft50">24 §</P>
<P class="p52 ft10">Av paragrafen framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det kan antas leda eller syfta till ett kring- gående av skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt 22 b kap. SFL eller motsvarande skyldighet i en utländsk jurisdiktion, eller om det utnyttjar avsaknaden av en sådan skyldighet. Kännetecknet träffar således arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering av upplysningar om finansiella konton enligt OECD:s globala stan- dard (CRS). Denna globala standard har tagits in i DAC genom rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2).</P>
<P class="p89 ft10">Av 6 § 5 framgår att ett arrangemang som avses i förevarande bestämmelse per definition är ett gränsöverskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges ändå uttryckligen i paragrafen att den enbart är tillämplig i fråga om gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p55 ft32">Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori D punkt 1 i del II i den bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6. De arrangemang som avses i bestämmelsen motsvarar också huvud- sakligen definitionen av CRS Avoidance Arrangement i OECD:s</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">383</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_384">
<DIV id="p384dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391384x1.jpg/" id="p384img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p799 ft12">modellregler.<SPAN class="ft42">4 </SPAN>Av skälen till DAC 6 (punkt 13) framgår att OECD:s modellregler samt kommentaren till modellreglerna kan användas som en källa till illustration eller tolkning för att säkerställa konse- kvens mellan medlemsstaterna vad gäller tillämpningen, om texterna är anpassade till bestämmelserna i unionsrätten (eng. insofar those texts are aligned with the provisions of Union law).</P>
<P class="p710 ft10">I såväl DAC 6 som OECD:s modellregler ges exempel på arrange- mang som omfattas av det aktuella kännetecknet (dessa exempel är inte uttömmande). Det kan handla om bl.a. arrangemang som inbegri- per användning av ett konto, en produkt eller en investering som inte är, eller som utger sig för att inte vara, ett finansiellt konto men vars egenskaper väsentligen liknar ett finansiellt konto. Ett annat exem- pel är arrangemang som undergräver eller utnyttjar svagheter i de förfaranden för kundkännedom som används av finansiella institut för efterlevnad av deras skyldigheter att rapportera upplysningar om finansiella konton, inklusive användning av jurisdiktioner med otill- räckliga eller bristfälliga system för verkställande av lagstiftningen mot penningtvätt eller med svaga krav på transparens för juridiska per- soner eller juridiska konstruktioner.</P>
<P class="p464 ft10">Bestämmelsen omfattar således såväl fall där uppgiftsskyldighet enligt 22 b kap. SFL, eller motsvarande skyldighet i någon annan stat, undviks som fall där fullgörandet av en sådan skyldighet för- svåras. Bestämmelsen är dock givetvis bara tillämplig om effekten, eller den åsyftade effekten, av arrangemanget kan anses strida mot syftet med reglerna i 22 b kap. SFL eller motsvarande utländska regler. Ett exempel som ges i OECD:s modellregler med kommen- tarer (s. 25) är att det inte ska anses röra sig om ett rapporterings- pliktigt arrangemang om pengar tas ut från ett konto i syfte att kontohavaren ska kunna köpa en lägenhet, även om resultatet blir att uppgifter inte kommer att lämnas om de uttagna medlen.</P>
<P class="p366 ft10">Bestämmelsen – som enbart hänvisar till 22 b kap. SFL och inte till 22 a kap. samma lag – träffar inte arrangemang som har utformats för att kringgå rapportering enligt ett <NOBR>FATCA-avtal.<SPAN class="ft70">5</SPAN></NOBR><SPAN class="ft70"> </SPAN>Detsamma gäller motsvarande kännetecken i DAC 6 och definitionen av CRS Avoidance Arrangement i OECD:s modellregler. Det kan nämnas att det av kommentarerna till OECD:s modellregler (s. 25) framgår</P>
<P class="p800 ft122"><SPAN class="ft76">4</SPAN><SPAN class="ft121">OECD (2018), </SPAN>Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures<SPAN class="ft64">.</SPAN></P>
<P class="p801 ft48"><SPAN class="ft76">5</SPAN><NOBR><SPAN class="ft77">FATCA-avtal</SPAN></NOBR> är bilaterala avtal mellan USA och andra jurisdiktioner om automatiskt informationsutbyte.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">384</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_385">
<DIV id="p385dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391385x1.jpg/" id="p385img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">att det inte är att se som ett kringgående av CRS om ett arrangemang innebär att motsvarande information i stället utbyts enligt ett <NOBR>FATCA-avtal.</NOBR></P>
<P class="p84 ft9">Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §).</P>
<P class="p76 ft50">25 §</P>
<P class="p153 ft9">Av paragrafen framgår att ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer</P>
<P class="p391 ft9"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft34">som inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar,</SPAN></P>
<P class="p382 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft34">som är registrerade i, leds från, är hemmahörande i, kontrolleras från eller är etablerade i en jurisdiktion där någon av de verkliga huvudmännen inte är hemmahörande, och</SPAN></P>
<P class="p64 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft33">vars verkliga huvudmän inte kan identifieras.</SPAN></P>
<P class="p802 ft9">Villkoren i samtliga tre punkter ska vara uppfyllda för att känne- tecknet ska vara tillämpligt. Kännetecknet träffar arrangemang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke- transparenta strukturer. Det är inte begränsat till strukturer som omfattas av tillämpningsområdet för CRS och omfattar således även t.ex. fastighetsinnehav.</P>
<P class="p209 ft10">Av 6 § 6 framgår att ett arrangemang som avses i förevarande bestämmelse per definition är ett gränsöverskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges ändå uttryckligen i paragrafen att den enbart är tillämplig i fråga om gränsöverskridande arrangemang.</P>
<P class="p55 ft10">Bestämmelsen motsvarar det kännetecken som finns i kategori D punkt 2 i del II av den bilaga IV till DAC som infördes genom DAC 6. De arrangemang som avses i bestämmelsen motsvarar också huvud- sakligen definitionen av Opaque Offshore Structure i OECD:s modellregler.<SPAN class="ft70">6 </SPAN>Av skälen till DAC 6 (punkt 13) framgår att OECD:s modellregler samt kommentaren till modellreglerna kan användas</P>
<P class="p611 ft117"><SPAN class="ft46">6</SPAN><SPAN class="ft47">OECD (2018), </SPAN>Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures<SPAN class="ft48">.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">385</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_386">
<DIV id="p386dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391386x1.jpg/" id="p386img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft9">som en källa till illustration eller tolkning för att säkerställa konse- kvens mellan medlemsstaterna vad gäller tillämpningen, om texterna är anpassade till bestämmelserna i unionsrätten (eng. insofar those texts are aligned with the provisions of Union law).</P>
<P class="p83 ft9">Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §).</P>
<P class="p60 ft50">26 §</P>
<P class="p145 ft9">I paragrafen regleras ett av de kännetecken avseende internprissätt- ning som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporter- ingspliktigt. Av sammanhanget framgår att det rör sig om gränsöver- skridande arrangemang. För tydlighetens skull anges detta ändå i inledningen till paragrafen.</P>
<P class="p78 ft10">Bestämmelsen reglerar arrangemang som innefattar användningen av unilaterala regler om en schabloniserad beräkning av resultat eller vinstmarginaler, s.k. safe <NOBR>harbour-regler.</NOBR> Begreppet safe harbour används i samma betydelse som i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.<SPAN class="ft70">7 </SPAN>Prissätt- ningsbesked, dvs. arrangemang där det i förväg – för en viss tidsperiod</P>
<P class="p593 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft135">fastställs metoder och principer för att fastställa skattemässigt godtagbara priser för transaktioner mellan parter som befinner sig i ekonomisk intressegemenskap (internationellt används begreppet Advance Pricing Arrangement, APA), kan inte anses utgöra en safe </SPAN><NOBR>harbour-regel.</NOBR></P>
<P class="p132 ft10">För att detta kännetecken ska vara tillämpligt krävs att reglerna är unilaterala. Med unilateralt avses att en jurisdiktion ensidigt för- binder sig till en åtgärd utan avseende på vad andra jurisdiktioner gör. Detta innebär att regler som överenskoms mellan två eller flera jurisdiktioner (dvs. bi- respektive multilaterala regler) inte omfattas av kännetecknet. Bedömningen ska göras utifrån de jurisdiktioner som är inblandade i arrangemanget. En safe <NOBR>harbour-regel</NOBR> som är i enlighet med internationell konsensus på området, såsom denna har kommit till uttryck i OECD Transfer Pricing Guidelines, kan inte sägas vara unilateral och omfattas därmed inte av detta kännetecken.</P>
<P class="p803 ft117"><SPAN class="ft76">7</SPAN><SPAN class="ft77">OECD (2017), </SPAN>OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017<SPAN class="ft48">.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">386</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_387">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p88 ft9">Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §).</P>
<P class="p137 ft50">27 §</P>
<P class="p303 ft9">I paragrafen regleras ett av de kännetecken avseende internprissätt- ning som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporter- ingspliktigt. Kännetecknet torde endast kunna bli tillämpligt på gränsöverskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges detta ändå i inledningen till paragrafen.</P>
<P class="p89 ft10">Av <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>framgår att kännetecknet omfattar arrangemang som innefattar överföring av svårvärderade immateriella tillgångar mellan anknutna personer. Exempel på arrangemang som omfattas av detta kännetecken är arrangemang som innefattar överföringen av en immateriell tillgång som endast delvis är utvecklad vid tidpunkten för överföringen eller som inte förväntas exploateras kommersiellt förrän flera år efter överföringen.</P>
<P class="p188 ft20">I paragrafens <SPAN class="ft72">andra stycke </SPAN>återfinns en definition av begreppet svårvärderade immateriella tillgångar. Definitionen motsvarar den definition som finns i DAC 6, vilken följer definitionen av detta begrepp i OECD Transfer Pricing Guidelines. Med svårvärderade immateriella tillgångar avses immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka 1. tillförlitliga jämförbara trans- aktioner saknas vid den tidpunkt då de överförs, och 2. vid den tid- punkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassa- flöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immate- riella tillgången eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga värdet på den immateriella tillgången vid tidpunkten för överföringen.</P>
<P class="p84 ft9">Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">387</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_388">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">28 §</P>
<P class="p133 ft9">I paragrafen regleras ett av de kännetecken avseende internprissätt- ning som kan göra ett gränsöverskridande arrangemang rapporter- ingspliktigt. Av sammanhanget framgår att det rör sig om gräns- överskridande arrangemang. För tydlighetens skull anges detta ändå i inledningen till paragrafen.</P>
<P class="p132 ft20">I bestämmelsen regleras arrangemang som innefattar en kon- cernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och där den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överför- ingen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.</P>
<P class="p86 ft9">Ett exempel är om ett företag i en jurisdiktion, som en del i en koncernintern omstrukturering, säljer merparten av sina inkomst- bringande tillgångar till ett närstående företag i en annan jurisdik- tion. Ett annat exempel är om en multinationell företagsgrupp har varumärken och andra liknande immateriella tillgångar i bolag A och långsiktiga leverantörsavtal i bolag B. Efter att koncernen förvärvat en fullfjädrad distributör, överför koncernen det förvärvade bolagets varumärke och liknande immateriella tillgångar till A och dess lång- siktiga leverantörsavtal till B, helt i enlighet med koncernens företags- strategi.</P>
<P class="p83 ft9">Kännetecknet är tillämpligt oavsett om en av de viktigaste för- delarna med arrangemanget är en skatteförmån eller inte (jfr kom- mentaren till 13 §).</P>
<P class="p60 ft14">Ikraftträdandebestämmelse</P>
<P class="p117 ft12">Lagen träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">388</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_389">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p804 ft41"><SPAN class="ft31">21.2</SPAN><SPAN class="ft148">Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet</SPAN></P>
<P class="p137 ft14">1 kap.</P>
<P class="p1 ft50">4 §</P>
<P class="p1 ft12">Ändringen är en följdändring till införandet av 33 b kap. SFL.</P>
<P class="p92 ft14">Ikraftträdandebestämmelse</P>
<P class="p138 ft12">Lagen träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">389</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_390">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p805 ft168"><SPAN class="ft31">21.3</SPAN><SPAN class="ft167">Förslaget till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)</SPAN></P>
<P class="p117 ft14">27 kap.</P>
<P class="p117 ft50">1 §</P>
<P class="p662 ft32">Paragrafens tredje stycke kompletteras med rapporteringsavgift. Bestämmelser om rapporteringsavgift finns i det nya 49 c kap. SFL.</P>
<P class="p663 ft14">Ikraftträdandebestämmelse</P>
<P class="p117 ft12">Lagen träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">390</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_391">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p806 ft36"><SPAN class="ft31">21.4</SPAN><SPAN class="ft146">Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)</SPAN></P>
<P class="p1 ft14">1 kap.</P>
<P class="p138 ft50">1 §</P>
<P class="p104 ft9">Ändringarna är en följd av att två nya kapitel, 33 b kap. och 49 c kap., införs i lagen.</P>
<P class="p76 ft14">3 kap.</P>
<P class="p138 ft50">17 §</P>
<P class="p303 ft9">Paragrafen, som anger vad som avses med särskilda avgifter, kom- pletteras med rapporteringsavgift. Bestämmelser om rapporterings- avgift finns i det nya 49 c kap.</P>
<P class="p76 ft14">33 b kap.</P>
<P class="p135 ft10">Kapitlet, som är nytt, innehåller bestämmelser om uppgiftsskyldig- het avseende rapporteringspliktiga arrangemang. Såvitt gäller gräns- överskridande arrangemang innebär bestämmelserna i kapitlet – tillsammans med övriga lagförslag – att DAC 6 genomförs i svensk rätt. De flesta paragraferna i kapitlet avser såväl gränsöverskridande som inte gränsöverskridande arrangemang. Vissa paragrafer avser dock enbart gränsöverskridande arrangemang, och 15 § avser enbart arrangemang som inte är gränsöverskridande.</P>
<P class="p55 ft32">Det nya regelverket om rapporteringspliktiga arrangemang inne- bär att ändringar också görs i vissa andra kapitel i lagen. Till exempel införs en bestämmelse om att uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang ska lämnas enligt fastställt formulär i 38 kap. 1 §.</P>
<P class="p387 ft50">1 §</P>
<P class="p52 ft10">I <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>regleras kapitlets innehåll. Stycket innehåller också en hänvisning till lagen (2019:000) om rapporteringspliktiga arrangemang, i fråga om vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p139 ft12">I <SPAN class="ft50">andra stycket </SPAN>ges en översikt över kapitlets följande bestämmelser.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">391</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_392">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">2 §</P>
<P class="p807 ft32">Av paragrafen framgår i vilket syfte uppgifter om rapporteringsplik- tiga arrangemang ska lämnas. Uppgifterna ska lämnas som underlag för</P>
<P class="p458 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">analys av risker i skattesystemet,</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">skattekontroll, och</SPAN></P>
<P class="p505 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">när det gäller gränsöverskridande arrangemang, utbyte av upplys- ningar med andra medlemsstater enligt DAC 6.</SPAN></P>
<P class="p385 ft9">Uppgifterna ska således inte lämnas till ledning för beskattningen. Däremot kan de användas för att kontrollera att andra uppgifter, som ska lämnas till ledning för beskattningen, faktiskt lämnas och är korrekta.</P>
<P class="p86 ft9">När det gäller gränsöverskridande arrangemang ska uppgifterna även lämnas som underlag för utbyte av upplysningar med andra medlemsstater i EU enligt vad som föreskrivs i DAC 6. I vissa fall kan detta vara det enda syftet med uppgiftsskyldigheten. Om en svensk rådgivare är inblandad i ett gränsöverskridande arrangemang kan uppgifter nämligen behöva lämnas i Sverige även om arrange- manget inte har någon anknytning till Sverige eller kan påverka svensk beskattning.</P>
<P class="p60 ft50">3 §</P>
<P class="p133 ft9">Av paragrafen framgår att begreppet hemmahörande har samma betydelse i förevarande kapitel som i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p60 ft50">4 §</P>
<P class="p133 ft9">Av paragrafen följer att begreppet gränsöverskridande arrangemang har samma betydelse i förevarande kapitel som i lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">392</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_393">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">5 §</P>
<P class="p153 ft9">Av paragrafen följer att begreppen person och företag har samma betydelse i förevarande kapitel som i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p76 ft50">6 §</P>
<P class="p104 ft9">Av paragrafen framgår att begreppet anknutna personer har samma betydelse i förevarande kapitel som i den nya lagen om rapporter- ingspliktiga arrangemang.</P>
<P class="p76 ft50">7 §</P>
<P class="p104 ft9">Av paragrafen framgår att med begreppet medlemsstat avses en med- lemsstat i Europeiska unionen.</P>
<P class="p76 ft50">8 §</P>
<P class="p52 ft10">I paragrafen definieras begreppet rådgivare. Begreppet är av central betydelse eftersom det i första hand är rådgivare som är skyldiga att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatte- verket (jfr 11 §). Definitionen inbegriper två kategorier av rådgivare.</P>
<P class="p55 ft10">Med rådgivare avses enligt <SPAN class="ft11">första stycket punkten 1 </SPAN>den som utfor- mar, marknadsför, tillhandahåller eller organiserar ett rapporterings- pliktigt arrangemang. Motsvarande bestämmelse i DAC 6 (se den nya punkten 21 i artikel 3 i DAC) omfattar den som utformar, mark- nadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet. Utredningen gör dock bedömningen att den före- slagna definitionen i sak överensstämmer med definitionen i DAC 6. Den som ”förvaltar genomförandet” av ett rapporteringspliktigt arrangemang (i den engelska versionen av DAC 6 används uttrycket ”manages the implementation”) får anses organisera arrangemanget och omfattas därför av definitionen. Denna första kategori omfattar exempelvis revisions- och advokatbyråer samt oberoende skatteråd- givningsbyråer. Även ett företag som utformar ett arrangemang som</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">393</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_394">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p481 ft9">ska genomföras av ett annat företag inom samma koncern kan om- fattas av denna definition. Ett företag som utformar ett arrangemang för egen användning är dock inte rådgivare utan är i stället att anse som användare, se 10 §.</P>
<P class="p698 ft9">För att en person ska anses ha utformat ett arrangemang är det inte nödvändigt att denne har utformat samtliga delar i arrange- manget. Det kan räcka att personen i fråga har utformat vissa delar, om dessa delar är av avgörande betydelse för att syftet med arrange- manget ska kunna uppnås.</P>
<P class="p367 ft9">För att ett arrangemang ska anses ha tillhandahållits krävs att det finns en i princip färdig lösning, men alla detaljer behöver inte vara klara. Det ska finnas ett i princip fullständigt beslutsunderlag. Om en person tar fram och presenterar tre olika alternativ för en poten- tiell klient och samtliga dessa är färdiga att användas medför det att samtliga tre arrangemang måste inrapporteras.</P>
<P class="p698 ft9">Även den som marknadsför eller organiserar ett rapporterings- pliktigt arrangemang är att se som rådgivare enligt definitionen i första stycket.</P>
<P class="p368 ft10">Med rådgivare avses enligt <SPAN class="ft11">andra punkten </SPAN>även den som vet eller skäligen kan förväntas veta att denne har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, bidra till att utforma, marknadsföra, till- handahålla eller organisera ett rapporteringspliktigt arrangemang. Denna bestämmelse motsvaras av andra stycket i punkt 21 i artikel 3 i DAC. Med uttrycket ”bidrar till” avses ”tillhandahåller hjälp, bistånd eller rådgivning”, vilket är den skrivning som används i DAC 6. Ett exempel på en aktör som skulle kunna omfattas av andra punkten är en bank som bidrar med sina tjänster, t.ex. genom att öppna ut- ländska konton. Det krävs dock att denne har sådan kunskap som krävs, dvs. att denne vet eller skäligen kan förväntas veta att denne bidragit till att organisera ett rapporteringspliktigt arrangemang. Detta får avgöras utifrån relevanta fakta och omständigheter och på grund- val av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkun- skap och förståelse som krävs för att tillhandahålla sådana tjänster.</P>
<P class="p464 ft10">Utöver att uppfylla något av villkoren i första stycket krävs också enligt <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>att personen har viss anknytning till en med- lemsstat inom EU för att omfattas av definitionen av rådgivare. En sådan anknytning kan bestå antingen i att personen är hemma- hörande i en medlemsstat (<SPAN class="ft11">punkt 1)</SPAN>, tillhandahåller tjänsten från ett fast driftställe i en medlemsstat (<SPAN class="ft11">punkt 2)</SPAN>, är registrerad i eller regleras</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">394</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_395">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">av lagstiftningen i en medlemsstat (<SPAN class="ft75">punkt 3)</SPAN>, eller tillhör en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter i någon medlemsstat (<SPAN class="ft75">punkt 4).</SPAN></P>
<P class="p508 ft9">Punkt 3 kan bli tillämplig t.ex. i fråga om handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt, som inte har någon skatterättslig hemvist och därför inte omfattas av punkt 1.</P>
<P class="p327 ft9">Punkten 4 omfattar, för svenskt vidkommande, yrkesorganisa- tioner som t.ex. Sveriges advokatsamfund och FAR. Däremot om- fattas inte mer löst sammansatta nätverk och samarbeten för juri- diska rådgivare, skatterådgivare eller konsulter.</P>
<P class="p327 ft10">Något krav på ersättning ställs inte upp i definitionen. Det inne- bär att man kan vara rådgivare även om någon ersättning inte tas ut.</P>
<P class="p327 ft32">I fråga om vissa arrangemang kan en person omfattas av defini- tionen av rådgivare redan innan det finns någon potentiell klient. I DAC 6 används begreppet marknadsförbart arrangemang (eng. marketable arrangement) om ett arrangemang som utformas, mark- nadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genom- förande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning, jfr den nya punkten 24 i artikel 3 i grunddirektivet DAC. Direktivets begrepp marknadsförbart arrangemang omfattar enligt utredningens mening inte sådana vanliga former av skatteplanering (t.ex. paketering av fastigheter i bolag) som visserligen kan genomföras av ett stort antal skattskyldiga men där genomförandet ändå måste anpassas till om- ständigheterna i det enskilda fallet. Begreppet omfattar enbart ”pro- duktifierad” skatterådgivning, där en i princip färdig produkt mark- nadsförs till en större krets. Förekomsten av sådana arrangemang i Sverige torde vara mycket liten. Ett marknadsförbart arrangemang kan anses vara för handen först när arrangemanget är färdigt för att kunna marknadsföras.</P>
<P class="p474 ft10">Om ett arrangemang inte är marknadsförbart rör det sig enligt terminologin i DAC 6 om ett s.k. anpassat arrangemang (eng. bespoke arrangement), jfr artikel 3 punkt 25 i DAC. Ett anpassat arrange- mang kan, till skillnad från ett marknadsförbart arrangemang, inte existera innan det finns en klient eller potentiell klient vars för- hållanden arrangemanget har anpassats till (se avsnitt 11.6.5).</P>
<P class="p475 ft10">Definitionen av rådgivare anknyter som framgått ovan till före- komsten av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Vid tillämp- ningen av definitionen måste därför beaktas att ett anpassat arrange- mang inte kan anses vara för handen innan det finns en klient eller</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">395</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_396">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p365 ft10">potentiell klient som arrangemanget har anpassats till. Att en person beskriver olika tänkbara skatteupplägg i t.ex. en bok eller på en före- läsning kan således inte medföra att personen i fråga blir rådgivare i fråga om ett rapporteringspliktigt anpassat arrangemang. I fråga om marknadsförbara arrangemang kan det i teorin tänkas att en råd- givarsituation kan uppkomma genom t.ex. en föreläsning för särskilt inbjudna potentiella klienter. Det krävs dock att det på föreläsningen nämnda förfarandet är tillräckligt konkret och ”färdigt” för att kunna anses utgöra ett marknadsförbart arrangemang. Som nämnts ovan torde det dessutom vara mycket ovanligt med marknadsförbara arrangemang i Sverige.</P>
<P class="p367 ft20">En person omfattas inte av definitionen av rådgivare om denne enbart har agerat ”bollplank” åt en annan person. Det torde t.ex. vara vanligt förekommande att det inom en koncern diskuteras frågor mellan koncernföretagen. I denna situation ska således det koncern- företag som genomför arrangemanget lämna uppgifterna, i egenskap av användare. Även när det gäller aktörer i rådgivningsbranschen torde det förekomma att de stämmer av och diskuterar frågor med varandra. Detta förekommer kanske oftare bland mindre rådgiv- ningsföretag, där det inte finns kollegor inom företaget som kan fylla samma funktion. En sådan samtalspartner omfattas inte av definitionen av rådgivare. Bestämmelserna i förevarande paragraf blir således inte tillämpliga enbart för att någon har diskuterat en fråga med någon annan, eller för att någon annan har tillfrågats om vad gällande rätt eller koncernens policy innebär i ett visst avseende. Om man däremot vänder sig till en person med specifik kompetens på ett visst område i syfte att få råd eller hjälp för att själv kunna till- handahålla eller genomföra ett rapporteringspliktigt arrangemang kommer saken i ett annat läge, särskilt om personen i fråga tar betalt för sina tjänster. Detsamma gäller om ett koncernföretag instruerar ett annat koncernföretag att genomföra ett rapporteringspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p464 ft32">En konsult som enbart svarar på en fråga om gällande rätt utan att känna till i vilket syfte svaret ska användas är inte att se som råd- givare (jfr vad som sagts ovan om vad som krävs för att ett anpassat respektive marknadsförbart arrangemang ska anses vara för handen). Ett utlåtande om de rättsliga effekterna av ett redan genomfört arrangemang är inte heller att se som rådgivning i paragrafens mening.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">396</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_397">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p62 ft10">En rådgivare kan vara en juridisk eller fysisk person. Om en skatt- skyldig har ingått avtal om skattetjänster med ett bolag är det bolaget, och inte de enskilda anställda som utför arbetet, som är rådgivare.</P>
<P class="p137 ft50">9 §</P>
<P class="p52 ft10">Paragrafen innehåller en definition av begreppet svensk rådgivare. Med svensk rådgivare avses en rådgivare som har sådan anknytning till Sverige som avses i 8 § andra stycket. Det ska röra sig om anknyt- ning till Sverige genom att rådgivaren antingen ska vara hemma- hörande i Sverige, tillhandahålla tjänsten från ett fast driftställe här, vara registrerad i Sverige eller regleras av lagstiftningen här alter- nativt tillhöra en bransch- eller yrkesorganisation för juridiska råd- givare, skatterådgivare eller konsulter i Sverige, såsom t.ex. Sveriges advokatsamfund eller FAR.</P>
<P class="p76 ft50">10 §</P>
<P class="p104 ft9">I paragrafen återfinns definitionen av begreppet användare. Para- grafen motsvarar definitionen av berörd skattebetalare i artikel 3 punkt 22 i DAC.</P>
<P class="p166 ft12">Med användare avses den som</P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft35">tillhandahålls ett rapporteringspliktigt arrangemang, eller</SPAN></P>
<P class="p127 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft55">har genomfört det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p808 ft10">Med uttrycket ”det första steget” i andra punkten avses det första steget som den aktuella personen genomför. Det saknar således betydelse om någon annan deltagare i arrangemanget redan har genomfört ett steg som ingår i arrangemanget. Det kan t.ex. vara att ett lagerbolag införskaffas i syfte att genomföra ett generationsskifte eller att den första transaktionen vidtas för köp av ett förlustföretag.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">397</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_398">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">11 §</P>
<P class="p354 ft12">I paragrafen regleras rådgivares uppgiftsskyldighet.</P>
<P class="p86 ft10">Av <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>framgår att den som är svensk rådgivare ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteverket. Bestämmelsen avser såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang. Vad som avses med svensk rådgivare framgår av 9 §. Skyldigheten gäller för var och en som är att anse som svensk råd- givare avseende arrangemanget. Det innebär att även advokater om- fattas av uppgiftsskyldigheten. I fråga om gränsöverskridande arran- gemang klargörs i andra meningen att skyldigheten inte gäller om rådgivaren har starkare anknytning till någon annan medlemsstat.</P>
<P class="p148 ft9">Enligt <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>avgörs, vid tillämpningen av första stycket, anknytningen till en medlemsstat av ordningsföljden av punkterna i 8 § andra stycket. Det innebär att uppgifter i första hand ska lämnas i den medlemsstat där rådgivaren är hemmahörande, i andra hand i den medlemsstat där rådgivaren har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls, osv.</P>
<P class="p68 ft50">12 §</P>
<P class="p70 ft10">Av paragrafen följer att om en svensk rådgivare har lika stark an- knytning till en annan medlemsstat som till Sverige – och således som utgångspunkt är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporterings- pliktigt gränsöverskridande arrangemang i båda staterna – behöver uppgifter inte lämnas till Skatteverket om uppgifterna redan har lämnats till den behöriga myndigheten i den andra medlemsstaten.</P>
<P class="p132 ft20">Anknytningen till en medlemsstat avgörs, som framgår av 11 § andra stycket, av ordningsföljden av punkterna i 8 § andra stycket. En rådgivare kan ha lika stark anknytning till två medlemsstater t.ex. om denne anses hemmahörande i båda staterna.</P>
<P class="p122 ft10">För att Skatteverket ska kunna ta ut rapporteringsavgift av en svensk rådgivare som inte har lämnat uppgifter om ett rapporter- ingspliktigt arrangemang måste Skatteverket kunna göra mycket sannolikt att arrangemanget är rapporteringspliktigt och att perso- nen är rådgivare i fråga om arrangemanget. Om den uppgiftsskyldige invänder att denne har befriats från sin uppgiftsskyldighet i Sverige genom att uppgifter om arrangemanget har lämnats i en annan med- lemsstat, bör bevisbördan för ett sådant påstående däremot ligga på</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">398</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_399">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">den uppgiftsskyldige. Detta följer även av DAC 6, eftersom det framgår av den nya artikel 8ab punkt 4 i DAC att förmedlaren är undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplys- ningar har lämnats i en annan medlemsstat.</P>
<P class="p54 ft9">Om det på <NOBR>EU-nivå</NOBR> skulle införas ett system med numrering av inrapporterade arrangemang, skulle bevisbördan kunna fullgöras genom en hänvisning till relevant nummer, eftersom Skatteverket genom det automatiska informationsutbytet kommer att ha tillgång till uppgifter om arrangemang som har rapporterats in i andra medlemsstater.</P>
<P class="p76 ft50">13 §</P>
<P class="p75 ft10">Av paragrafen framgår att en svensk rådgivare inte behöver lämna uppgifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrangemang om en annan rådgivare (svensk eller utländsk) redan har lämnat upp- gifterna, antingen till Skatteverket eller till en behörig myndighet i någon annan medlemsstat. Paragrafen är således tillämplig i fall då det finns flera uppgiftsskyldiga rådgivare i fråga om samma arrangemang.</P>
<P class="p80 ft9">Det är rådgivaren som har bevisbördan för att uppgifterna redan har lämnats av någon annan, jfr kommentaren till 12 § samt artikel 8ab punkt 9 i DAC.</P>
<P class="p84 ft9">För att en svensk rådgivare ska kunna befrias från sin uppgifts- skyldighet genom en annan (svensk eller utländsk) rådgivares upp- giftslämnande krävs att lämnade uppgifter är korrekta och fullständiga. Om uppgiftslämnaren inte har lämnat samtliga uppgifter som den förstnämnde svenske rådgivaren är skyldig att lämna enligt <NOBR>19–21</NOBR> §§ kvarstår uppgiftsskyldigheten för den förstnämnde svenske råd- givaren.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">399</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_400">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">14 §</P>
<P class="p133 ft9">I paragrafen regleras användares uppgiftsskyldighet avseende gräns- överskridande arrangemang.</P>
<P class="p132 ft9">I <SPAN class="ft75">första stycket </SPAN>anges i vilka fall en användare avseende ett gräns- överskridande arrangemang ska lämna uppgifter till Skatteverket om arrangemanget. Användaren är uppgiftsskyldig i de fall det inte finns någon rådgivare (<SPAN class="ft75">punkt 1) </SPAN>eller om samtliga rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av advokatsekretess, eller motsvarande bestämmelser i en annan med- lemsstat (<SPAN class="ft75">punkt 2).</SPAN></P>
<P class="p58 ft9">Punkt 1 omfattar dels de fall då en rådgivare över huvud taget inte varit inkopplad, t.ex. när ett arrangemang är framtaget internt inom ett företag, dels de fall då användaren har tagit hjälp av en aktör som saknar anknytning till EU (och således inte omfattas av definitionen av rådgivare i 8 §).</P>
<P class="p86 ft10">I punkt 2 regleras de fall då en rådgivare helt eller delvis är befriad från skyldigheten att lämna uppgifter (i Sverige eller i ett annat EU- land) på grund av advokatsekretess eller liknande utländska regler. Hänvisningen till utländska regler görs eftersom rådgivaren kan vara baserad i ett annat <NOBR>EU-land</NOBR> och det då är detta lands bestämmelser avseende yrkesmässiga privilegier som ska tillämpas.</P>
<P class="p132 ft10">En användare kan emellertid samtycka till att en rådgivare lämnar uppgifter som omfattas av advokatsekretess. I så fall blir användaren inte uppgiftsskyldig. För att rådgivaren inte ska anses ha varit för- hindrad att lämna uppgifterna krävs dock att samtycket lämnas i så god tid att rådgivaren hinner fullgöra uppgiftsskyldigheten.</P>
<P class="p132 ft9">Av <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>framgår att en användare bara är skyldig att lämna uppgifter i Sverige om denne har viss angiven anknytning hit och saknar starkare anknytning till någon annan medlemsstat.</P>
<P class="p60 ft50">15 §</P>
<P class="p79 ft12">I paragrafen regleras användares uppgiftsskyldighet avseende arrange- mang som inte är gränsöverskridande.</P>
<P class="p134 ft20">Användaren ska lämna uppgifter till Skatteverket om ett rappor- teringspliktigt arrangemang som inte är gränsöverskridande om</P>
<P class="p307 ft12">1. det inte finns någon svensk rådgivare, eller</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">400</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_401">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft9"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft53">samtliga svenska rådgivare är förhindrade att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget på grund av den i lag reglerade tyst- nadsplikten för advokater.</SPAN></P>
<P class="p54 ft9"><SPAN class="ft75">Punkt 1 </SPAN>omfattar fall där t.ex. ett svenskt bolag tagit fram ett inhemskt arrangemang internt. Även de fall då en användare har tagit hjälp av en rådgivare utomlands omfattas av denna punkt eftersom det då inte finns någon svensk rådgivare.</P>
<P class="p55 ft10">I <SPAN class="ft11">punkt 2 </SPAN>klargörs att samtliga svenska rådgivare på grund av advokatsekretess måste vara förhindrade att lämna fullständiga upp- gifter om arrangemanget för att användaren ska vara uppgiftsskyldig. Finns det någon svensk rådgivare som kan lämna fullständiga upp- gifter övergår uppgiftsskyldigheten inte på användaren.</P>
<P class="p84 ft9">Som framgår av kommentaren till 14 § kan en användare sam- tycka till att en rådgivare lämnar uppgifter som omfattas av advokat- sekretess. Förutsatt att samtycket lämnas i så god tid att rådgivaren hinner fullgöra uppgiftsskyldigheten blir användaren inte uppgifts- skyldig.</P>
<P class="p80 ft9">Till skillnad från i 14 § finns i förevarande paragraf inget uttryck- ligt krav på användarens anknytning till Sverige. Sådan anknytning kommer alltid finnas eftersom det bara är rent inhemska arrange- mang som omfattas av bestämmelsen.</P>
<P class="p137 ft50">16 §</P>
<P class="p52 ft20">I paragrafen föreskrivs att om en användare är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrange- mang både till Skatteverket och till en behörig myndighet i en annan medlemsstat behöver uppgifter inte lämnas till Skatteverket om uppgifterna redan har lämnats i den andra medlemsstaten.</P>
<P class="p55 ft20">En användare ska som huvudregel endast lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang i en medlems- stat. Det kan dock finnas fall där en användare har lika stark anknyt- ning till två medlemsstater och således är skyldig att lämna uppgifter i båda dessa stater. Det kan röra sig om t.ex. en person som har dubbel skatterättslig hemvist. Genom bestämmelsen klargörs att upp- gifter då inte behöver lämnas i båda stater om användaren kan göra sannolikt att uppgifterna har lämnats i den andra medlemsstaten (jfr artikel 8ab punkt 8 i DAC).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">401</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_402">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p98 ft9">Om det på <NOBR>EU-nivå</NOBR> skulle införas ett system med numrering av inrapporterade arrangemang, skulle bevisbördan kunna fullgöras genom en hänvisning till relevant nummer, eftersom Skatteverket genom det automatiska informationsutbytet kommer att ha tillgång till uppgifter om arrangemang som har rapporterats in i andra med- lemsstater.</P>
<P class="p60 ft50">17 §</P>
<P class="p147 ft10">Av paragrafen framgår att om det finns flera användare av ett rappor- teringspliktigt arrangemang ska uppgifter till Skatteverket bara lämnas av en användare som har kommit överens om arrangemanget med en rådgivare eller, om det inte finns någon sådan användare, en användare som hanterar genomförandet av arrangemanget. Det kan röra sig om t.ex. den som har anlitat en advokatbyrå.</P>
<P class="p132 ft10">Tillämpningen av bestämmelsen kan innebära att flera användare utpekas, nämligen om flera användare kan sägas ha kommit överens om arrangemanget med en rådgivare eller om flera användare han- terar genomförandet. I fråga om gränsöverskridande arrangemang kan en eller flera av dessa vara uppgiftsskyldiga i Sverige, men det kan också vara så att den eller de som pekas ut har starkare anknyt- ning till någon annan medlemsstat. I det senare fallet ska inga upp- gifter lämnas i Sverige, jfr 14 § andra stycket.</P>
<P class="p60 ft50">18 §</P>
<P class="p70 ft10">Av paragrafen framgår att en användare som avses i 17 § inte behöver lämna uppgifter till Skatteverket om ett rapporteringspliktigt arrange- mang om en annan sådan användare redan har lämnat uppgifterna till Skatteverket eller till en behörig myndighet i någon annan medlems- stat. Paragrafen reglerar således situationer där det finns flera upp- giftsskyldiga användare efter tillämpning av 17 §.</P>
<P class="p58 ft9">Det är användaren som måste göra sannolikt att uppgifterna redan har lämnats av någon annan, jfr kommentaren till 16 § samt artikel 8ab punkt 10 i DAC.</P>
<P class="p132 ft32">För att en användare ska kunna befrias från sin uppgiftsskyldig- het genom en annan användares uppgiftslämnande krävs att lämnade uppgifter är korrekta och fullständiga. Om uppgiftslämnaren inte</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">402</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_403">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">har lämnat samtliga uppgifter som den förstnämnde användaren är skyldig att lämna enligt 19 och 20 §§ kvarstår uppgiftsskyldigheten för den förstnämnda användaren.</P>
<P class="p137 ft50">19 §</P>
<P class="p303 ft9">Paragrafen reglerar vilka uppgifter som ska lämnas om ett rapporter- ingspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p55 ft10">Enligt <SPAN class="ft11">punkt 1 </SPAN>ska en uppgiftsskyldig lämna nödvändiga identifi- kationsuppgifter för rådgivare och användare och, när det är lämp- ligt, även för personer som är anknutna till användaren. Uppgift ska även lämnas om var samtliga dessa personer är hemmahörande (angående begreppet hemmahörande, se avsnitt 11.6.3). Avsikten är att närmare bestämmelser om vilka identifikationsuppgifter som ska lämnas ska meddelas genom förordning. Uppgift ska i vart fall läm- nas om namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person) och skatteregistreringsnummer, se avsnitt 11.7. Identifika- tionsuppgifter och uppgifter om var personer är hemmahörande ska lämnas för såväl svenska som utländska rådgivare, användare och anknutna personer. En uppgiftsskyldig användare ska lämna uppgifter även avseende en sådan rådgivare som på grund av advokatsekretess är förhindrad att lämna fullständiga uppgifter om arrangemanget.</P>
<P class="p188 ft10">Uppgifter om rådgivare respektive användare kan givetvis bara lämnas om det finns någon som uppfyller definitionen av respektive begrepp. Ett arrangemang kan genomföras utan inblandning av någon rådgivare. Omvänt behöver det i fråga om s.k. marknadsför- bara arrangemang inte finnas någon användare av arrangemanget vid den tidpunkt då inrapporteringen görs (angående innebörden av begreppet marknadsförbara arrangemang, se kommentaren till 13 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang). Uppgifter om användare ska då lämnas senare, jfr kommentaren till 23 § nedan.</P>
<P class="p55 ft10">När det gäller marknadsförbara arrangemang behöver en råd- givare givetvis bara lämna uppgifter om användare som rådgivaren har någon koppling till, och inte användare som har tillhandahållits samma marknadsförbara arrangemang av någon annan rådgivare. Däremot ska uppgift lämnas om vem som ursprungligen har utfor- mat det marknadsförbara arrangemanget – förutsatt att den upp- giftsskyldige har kännedom om eller tillgång till denna uppgift, jfr</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">403</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_404">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p438 ft9">20 §. Detsamma gäller andra rådgivare i tidigare led som har bidragit till att den uppgiftsskyldige rådgivaren kan marknadsföra arrange- manget. Sådana uppgifter kan ge värdefull information om hur ett marknadsförbart arrangemang har spridits.</P>
<P class="p132 ft10">Uppgifter om personer som är anknutna till användaren ska läm- nas i de fall det är lämpligt. Härmed avses fall då informationen är relevant, dvs. behövs för att Skatteverket, eller en utländsk skatte- myndighet, ska kunna göra en korrekt bedömning av arrangemanget och dess konsekvenser. Uppgifter om anknutna personer ska således inte lämnas om dessa uppgifter saknar betydelse.</P>
<P class="p58 ft9">Av <SPAN class="ft75">punkt 2 </SPAN>framgår att uppgift ska lämnas om vilket eller vilka kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt.</P>
<P class="p132 ft32">Enligt <SPAN class="ft83">punkt 3 </SPAN>ska den uppgiftsskyldige också lämna en beskriv- ning av arrangemanget och en övergripande beskrivning av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang. Den uppgiftsskyldige måste lämna tillräcklig information om de olika stegen i arrange- manget för att Skatteverket, eller en utländsk skattemyndighet, ska kunna förstå hur arrangemanget fungerar. I fråga om komplicerade arrangemang kan det underlätta om den uppgiftsskyldige ger in scheman över bolagsstrukturer, transaktioner m.m. Avsikten är att närmare bestämmelser om vad beskrivningen ska innehålla ska med- delas genom förordning. För att Skatteverket ska kunna uppfylla sina skyldigheter enligt DAC 6 avseende automatiskt utbyte av upp- lysningar måste beskrivningen omfatta en sammanfattning av inne- hållet i arrangemanget, inbegripet en hänvisning till det namn som allmänt används, om sådant finns, och en beskrivning i abstrakta termer av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang (se avsnitt 15.3).</P>
<P class="p809 ft20">Av <SPAN class="ft72">punkt 4 </SPAN>framgår att uppgift ska lämnas om det datum då det första steget i arrangemanget genomfördes eller ska genomföras.</P>
<P class="p114 ft12">Enligt <SPAN class="ft50">punkt 5 </SPAN>ska uppgift lämnas om de nationella bestämmelser</P>
<P class="p362 ft10"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft45">såväl svenska som utländska – som utgör grunden för arrange- manget. Härmed avses inte enbart skatterättsliga bestämmelser. Även bestämmelser i skatteavtal utgör en del av det nationella regelverket, varför uppgift även ska lämnas om sådana bestämmelser.</SPAN></P>
<P class="p132 ft32">Av <SPAN class="ft83">punkt 6 </SPAN>framgår att uppgift ska lämnas om värdet av arrange- manget. Härmed avses värdet av den eller de transaktioner som ingår i arrangemanget. Det är således inte skatteförmånens värde som ska</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">404</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_405">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p123 ft9">anges. Beroende på hur arrangemanget ser ut kan flera transaktions- värden behöva anges. Det ska framhållas att uppgifter enligt före- varande paragraf enbart behöver lämnas i den utsträckning den upp- giftsskyldige har kännedom om eller tillgång till uppgifterna, se kommentaren till 20 § nedan.</P>
<P class="p55 ft20">Enligt <SPAN class="ft72">punkt 7 </SPAN>ska uppgift lämnas om den medlemsstat i vilken användaren eller användarna är hemmahörande och andra medlems- stater som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget. Det kan röra sig om t.ex. stater där arrangemanget påverkar beskattningen. I fall då uppgifter ska lämnas om ett marknadsförbart arrangemang bör uppgift lämnas om i vilka medlemsstater marknadsföringsåt- gärder har vidtagits.</P>
<P class="p55 ft32">Av <SPAN class="ft83">punkt 8 </SPAN>framgår att nödvändiga identifikationsuppgifter ska lämnas även för varje annan person i en medlemsstat än som avses i punkt 1 som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget. Upp- gift ska även lämnas om var sådana personer är hemmahörande.</P>
<P class="p387 ft50">20 §</P>
<P class="p52 ft32">Av paragrafen framgår att de uppgifter som anges i 19 § ska lämnas endast i den utsträckning den uppgiftsskyldige har kännedom om eller tillgång till uppgifterna vid den tidpunkt då uppgifter lämnas om det rapporteringspliktiga arrangemanget. I vart fall när det gäller den första kategori av rådgivare som avses i 8 § första stycket 1 kan det krävas att den uppgiftsskyldige vidtar rimliga åtgärder för att inhämta uppgifterna. En sådan rådgivare kan t.ex. förväntas ställa en fråga till sin klient. Den uppgiftsskyldige saknar normalt möjlighet att framtvinga ett uppgiftslämnande, i vart fall om det inte finns någon intressegemenskap mellan aktörerna. Ett moderbolag kan däremot förväntas ha möjlighet att inhämta nödvändiga uppgifter från sitt dotterbolag.</P>
<P class="p810 ft50">21 §</P>
<P class="p75 ft32">Av paragrafen följer att vissa uppgifter inte ska lämnas av en råd- givare i den utsträckning denne är förhindrad att lämna uppgifterna på grund av advokatsekretess. Undantaget gäller inte uppgift om</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">405</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_406">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p347 ft10">vilket eller vilka kännetecken som gör arrangemanget rapporterings- pliktigt. Beträffande övriga uppgifter som enligt 19 § normalt ska lämnas om ett rapporteringspliktigt arrangemang är undantaget till- lämpligt i den utsträckning rådgivaren är förhindrad att lämna upp- gifterna på grund av advokatsekretess. Vilka uppgifter som omfattas av advokatsekretessen får avgöras från fall till fall. I de flesta fall bör rådgivaren kunna lämna en anonymiserad beskrivning av arrange- manget utan att bryta mot advokatsekretessen. Uppgift om råd- givarens egen identitet kan givetvis alltid lämnas.</P>
<P class="p83 ft9">Undantaget i paragrafen är inte tillämpligt om klienten har sam- tyckt till att fullständiga uppgifter lämnas. För att rådgivaren inte ska anses ha varit förhindrad att lämna uppgifterna krävs dock att sam- tycket lämnas i så god tid att rådgivaren hinner fullgöra uppgifts- skyldigheten. Ett sådant samtycke bör vara uttryckligt, väl doku- menterat och tillräckligt tydligt. Klienten kan begränsa samtycket till att endast gälla i den utsträckning som krävs för att rådgivaren ska kunna fullgöra uppgiftsskyldigheten.</P>
<P class="p60 ft50">22 §</P>
<P class="p70 ft10">I paragrafen regleras vid vilken tidpunkt uppgifter om rapporterings- pliktiga arrangemang senast ska ha kommit in till Skatteverket. Den i bestämmelsen angivna <NOBR>30-dagarsfristen</NOBR> avser kalenderdagar.</P>
<P class="p132 ft10">I <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>anges när en rådgivare ska lämna dessa uppgifter. Den i bestämmelsen angivna tidsfristen räknas från och med dagen efter den dag då rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt eller från och med dagen efter den dag då det första steget i arrange- manget genomfördes, beroende på vad som inträffar först. Den första alternativa tidpunkten, då arrangemanget gjordes tillgängligt, motsvarar de första två tidpunkterna som anges i artikel 8ab.1 första stycket i DAC. Denna lösning har valts eftersom det är svårt att se någon stor skillnad mellan när ett arrangemang tillgängliggörs eller är redo för genomförande. Utredningens överväganden i denna fråga framgår av avsnitt 11.10. Den utlösande tidpunkten, dvs. att ett arrangemang görs tillgängligt, kan avse den tidpunkt då rådgivaren marknadsför arrangemanget eller då denne tillhandahåller arrange- manget till en klient, beroende på vilken typ av arrangemang det rör sig om. När det gäller marknadsförbara arrangemang kommer den</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">406</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_407">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">utlösande tidpunkten vara när rådgivaren först vidtar marknadsför- ingsåtgärder avseende arrangemanget. Vid den tidpunkten kommer det inte finnas någon klient. När det gäller andra arrangemang, dvs. sådana som behöver anpassas till varje användare, kommer den utlösande tidpunkten som regel inträffa först när en rådgivare till- handahåller arrangemanget till en klient. Angående vad som krävs för att ett arrangemang ska anses ha tillhandahållits, se kommentaren till 8 §.</P>
<P class="p327 ft10">I <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>regleras när den andra kategorin rådgivare, dvs. de som endast bidrar till att utforma, marknadsföra, tillhandahålla eller organisera ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang, ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Tiden räknas då i stället från och med dagen efter den dag då dessa till- handahöll sina tjänster avseende arrangemanget.</P>
<P class="p13 ft9">Om uppgifterna ska lämnas av användaren räknas enligt <SPAN class="ft75">tredje stycket </SPAN>tiden i stället från och med dagen efter den dag då arrange- manget tillhandahölls till denne eller från och med dagen efter den dag då denne genomförde det första steget i arrangemanget, bero- ende på vad som inträffar först. Av samma skäl som anges ovan har utredningen, på samma sätt som för rådgivares uppgiftslämnande, valt att endast ange två alternativa tidpunkter, gentemot de tre som anges i direktivet.</P>
<P class="p211 ft9">Med den dag då användaren genomförde det första steget i arrangemanget avses när personen ifråga först vidtog en åtgärd som ingår i arrangemanget. Användaren behöver inte genomföra det första steget i arrangemanget som helhet, eftersom detta kan ha genom- förts av någon annan användare.</P>
<P class="p790 ft10">Det är den första av dessa alternativa tidpunkter som är tillämplig. I fråga om arrangemang som tillgängliggörs eller genomförs i nära anslutning till ikraftträdandet innebär bestämmelsen att det är den första omständighet som inträffar efter ikraftträdandet som utgör utgångspunkt för tidsfristens beräkning.</P>
<P class="p327 ft37">Om den sista dagen för uppgiftslämnande infaller på t.ex. en söndag, annan allmän helgdag eller lördag medför den s.k. söndagsregeln i 2 § lagen (1930:173) om beräkning av lagstadgad tid (jfr artikel 3.4 i rådets förordning [EEG, Euratom] nr 1182/71 av den 3 juni 1971 om regler för bestämning av perioder, datum och frister) att upp- gifterna i stället får lämnas nästa arbetsdag.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">407</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_408">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">23 §</P>
<P class="p144 ft10">I paragrafen regleras skyldigheten för en rådgivare att lämna kvar- talsvisa uppdateringar när det gäller tidigare inrapporterade arrange- mang som inte i väsentlig mån behöver anpassas för att kunna genom- föras av en ny användare. De arrangemang som avses är sådana som i DAC 6 benämns marknadsförbara arrangemang (eng. marketable arrangements). Angående innebörden av detta begrepp, se kommen- taren till 13 § i den nya lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. I fråga om s.k. anpassade arrangemang (dvs. alla arrangemang som inte är marknadsförbara) ska i stället en helt ny inrapportering göras för varje ny klient.</P>
<P class="p122 ft10">Bestämmelsen är bara tillämplig för uppgiftsskyldiga som är råd- givare, och avser fall där det har tillkommit nya användare i fråga om ett marknadsförbart arrangemang sedan uppgifter senast lämnades av rådgivaren. Bestämmelsen är inte tillämplig i fråga om uppgifter som felaktigt har utelämnats i en tidigare inrapportering. Bestäm- melsen är inte heller tillämplig om rådgivaren inte tidigare har lämnat uppgifter om samma marknadsförbara arrangemang. Det gäller även om rådgivaren har varit skyldig att lämna sådana uppgifter. I sådana fall gäller huvudregeln om tidpunkt för uppgiftslämnande i 22 §.</P>
<P class="p132 ft10">För det fall att en rådgivare tillhandahåller ett marknadsförbart arrangemang till en ny klient i nära anslutning till utgången av ett kalenderkvartal och därför inte hinner sammanställa uppgifterna i tid får uppgifterna i stället lämnas vid utgången av nästa kalenderkvartal.</P>
<P class="p132 ft10">För rådgivare som är advokater kan advokatsekretessen innebära ett hinder mot att lämna samtliga föreskrivna uppgifter i uppdater- ingarna. I sådana fall blir även användaren uppgiftsskyldig, jfr kom- mentarerna till 14 och 15 §§. Användaren ska i sådana fall fullgöra sin uppgiftsskyldighet genom att göra en helt ny inrapportering av det arrangemang som har tillhandahållits denne.</P>
<P class="p60 ft50">24 §</P>
<P class="p61 ft10">Paragrafen innehåller bestämmelser om information till den som är skyldig att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p132 ft32">Enligt dessa bestämmelser ska den som är svensk rådgivare men som på grund av advokatsekretess är förhindrad att lämna fullstän-</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">408</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_409">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">diga uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang snarast infor- mera var och en som är rådgivare avseende arrangemanget eller, när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande, var och en som är svensk rådgivare om dennes skyldighet att lämna uppgifter.</P>
<P class="p55 ft10">Om det inte finns någon annan rådgivare som är skyldig att lämna fullständiga uppgifter eller, när det gäller arrangemang som inte är gränsöverskridande, någon annan sådan svensk rådgivare ska mot- svarande information i stället lämnas till användaren av arrangemanget.</P>
<P class="p84 ft9">Den som genom bestämmelsen får information behöver inte vara skyldig att lämna uppgifter i Sverige utan det kan även gälla en upp- giftsskyldighet i en annan medlemsstat.</P>
<P class="p55 ft20">Om det finns flera användare är det den eller de användare som enligt 17 § ska lämna uppgifter om det rapporteringspliktiga arrange- manget som ska informeras, dvs. den eller de användare som har kommit överens om arrangemanget med rådgivaren.</P>
<P class="p54 ft9">Informationen ska lämnas snarast, dvs. så snart det finns anled- ning att anta att den som utför tjänster är rådgivare i fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang.</P>
<P class="p80 ft9">Den uppgiftsskyldighet som åligger en användare enligt <NOBR>14–18</NOBR> §§ har inte knutits till att användaren får sådan information som avses i förevarande paragraf. Användaren är således uppgiftsskyldig även om sådan information inte har lämnats.</P>
<P class="p55 ft9">Informationen bör innehålla en kortare beskrivning av uppgifts- skyldighetens innebörd, lämpligen genom en redogörelse för vilka uppgifter avseende arrangemanget som ska lämnas till Skatteverket, dvs. innehållet i det nya 33 b kap. 19 § SFL.</P>
<P class="p76 ft14">38 kap.</P>
<P class="p138 ft50">1 §</P>
<P class="p52 ft20">I paragrafen bestäms vilka uppgifter som ska lämnas enligt fastställt formulär. Där läggs nu uppgifter om rapporteringspliktiga arrange- mang enligt det nya 33 b kap. till som en ny <SPAN class="ft72">punkt 5 </SPAN>(vilket medför att de tidigare punkterna 5 och 6 får ny numrering).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">409</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_410">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft14">44 kap.</P>
<P class="p117 ft50">3 §</P>
<P class="p133 ft9">Paragrafen, som innehåller ett vitesförbud, blir genom tillägget i <SPAN class="ft75">första stycket </SPAN>tillämplig även när det gäller gärningar som kan leda till rapporteringsavgift.</P>
<P class="p60 ft14">49 c kap.</P>
<P class="p145 ft12">Kapitlet är nytt. Det innehåller bestämmelser om rapporterings- avgift, som är en ny form av särskild avgift.</P>
<P class="p116 ft50">1 §</P>
<P class="p61 ft20">Av paragrafen följer att rapporteringsavgift ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har gjort det inom den tid som anges i det nya 33 b kap. 22 eller 23 §. Det är Skatteverket som har bevisbördan när det gäller särskilda avgifter. Om det är tvistigt huruvida ett arrangemang är rapporter- ingspliktigt måste Skatteverket kunna göra detta mycket sannolikt för att rapporteringsavgift ska kunna tas ut.</P>
<P class="p60 ft50">2 §</P>
<P class="p144 ft10">Av paragrafen följer att en andra rapporteringsavgift ska tas ut om uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang inte har lämnats inom 60 dagar från den tidpunkt då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts enligt det nya 33 b kap. 22 eller 23 §. Denna andra rappor- teringsavgift kommer sannolikt oftast att tas ut samtidigt med rappor- teringsavgift enligt 1 §, eftersom Skatteverket sällan torde upptäcka en underlåtelse att lämna uppgifter inom ett par månader.</P>
<P class="p60 ft50">3 §</P>
<P class="p147 ft32">I paragrafen föreskrivs att rapporteringsavgift ska tas ut om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt arrangemang har lämnat felaktiga eller ofullständiga uppgifter. Vissa undantag följer</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">410</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_411">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p785 ft20">dock av 4 §, se nedan. Huruvida lämnade uppgifter är fullständiga måste bedömas med utgångspunkt från vilka uppgifter den uppgifts- skyldige hade kännedom om eller tillgång till vid den tidpunkt då uppgifter lämnades, jfr det nya 33 b kap. 20 §.</P>
<P class="p54 ft9">Rapporteringsavgift enligt förevarande paragraf kan tas ut sam- tidigt med rapporteringsavgift enligt 1 eller 2 §.</P>
<P class="p76 ft50">4 §</P>
<P class="p104 ft9">I paragrafen föreskrivs att rapporteringsavgift enligt 3 § inte får tas ut om bristen är av mindre betydelse (<SPAN class="ft75">punkt 1</SPAN>) eller om den upp- giftsskyldige på eget initiativ har rättat den felaktiga uppgiften eller lämnat en uppgift som har saknats (<SPAN class="ft75">punkt 2</SPAN>).</P>
<P class="p84 ft9">Med brister av mindre betydelse avses brister som har liten eller ingen betydelse för Skatteverkets bedömning av arrangemanget och informationsutbytet med andra stater. Även i fall när det är uppen- bart att en uppgift är felaktig eller saknas kan bristen ofta anses vara av mindre betydelse, förutsatt att det rör sig om enstaka brister. I dessa fall finns det ingen risk att Skatteverket missleds, och det kan ofta räcka med en fråga till den uppgiftsskyldige för att verket ska få in korrekta uppgifter.</P>
<P class="p188 ft10">Uttrycket ”på eget initiativ” i punkt 2 avses ha samma betydelse som i 49 kap. 10 § första stycket 2. Någon motsvarighet till bestäm- melsen i 49 kap. 10 § andra stycket finns inte i förevarande paragraf. Skälen för det framgår av avsnitt 14.1. För att en uppgiftsskyldig ska anses ha rättat en felaktig uppgift eller lämnat en kompletterande uppgift på eget initiativ krävs att rättelsen eller kompletteringen görs självmant. Om rättelse eller komplettering sker efter det att den uppgiftsskyldige har anledning att tro att Skatteverket har uppmärk- sammat bristen ska rapporteringsavgift således tas ut. En rättelse eller komplettering anses inte ske på eget initiativ om t.ex. Skatte- verket dessförinnan har ställt en fråga till den uppgiftsskyldige som har samband med den felaktiga eller ofullständiga uppgiften.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">411</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_412">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft50">5 §</P>
<P class="p144 ft32">Av <SPAN class="ft83">första stycket </SPAN>framgår storleken av dels den första rapporterings- avgift som tas ut i fall av försenat eller uteblivet uppgiftslämnande, dels den rapporteringsavgift som tas ut vid felaktiga eller ofullstän- diga uppgifter. Avgiften uppgår i båda dessa fall till 15 000 kronor för rådgivare och 7 500 kronor för användare. Avgiften tas ut för varje rapporteringspliktigt arrangemang och, i förekommande fall, för varje kvartalsvis sammanställning avseende ett s.k. marknads- förbart arrangemang som ska lämnas enligt det nya 33 b kap. 23 §. I fråga om marknadsförbara arrangemang kan således flera rappor- teringsavgifter enligt 1 eller 3 § tas ut för ett och samma arrange- mang.</P>
<P class="p811 ft10">Av <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>framgår att begreppen rådgivare och användare har samma innebörd som i det nya 33 b kap. 8 och 10 §§.</P>
<P class="p68 ft50">6 §</P>
<P class="p61 ft10">I paragrafen regleras storleken av den andra rapporteringsavgift som ska tas ut av en uppgiftsskyldig om uppgifter om ett rapporterings- pliktigt arrangemang inte har lämnats inom 60 dagar från den tidpunkt då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts.</P>
<P class="p78 ft10">Det framgår av <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>att denna avgift uppgår till 50 000 kro- nor för rådgivare och 25 000 kronor för användare. Av <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>följer dock att om överträdelsen begås i den uppgiftsskyldiges när- ingsverksamhet är avgiftens storlek beroende av omsättningen i näringsverksamheten under närmast föregående räkenskapsår. Med begreppet omsättning avses nettoomsättningen, dvs. intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verk- samhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt, och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.</P>
<P class="p122 ft10">Bestämmelsen i andra stycket är enbart tillämplig om överträdel- sen begås i den uppgiftsskyldiges egen näringsverksamhet. Om över- trädelsen begås i en närstående persons näringsverksamhet ska första stycket tillämpas. Det innebär att om en delägare i ett fåmansföretag ska påföras rapporteringsavgift ska någon hänsyn inte tas till fåmans- företagets omsättning. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan även fåmansföretaget ha haft en skyldighet att lämna upp- gifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget. I så fall blir andra</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">412</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_413">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft12">stycket tillämpligt när det gäller den rapporteringsavgift som ska tas ut av företaget.</P>
<P class="p73 ft10">Med närmast föregående räkenskapsår avses det räkenskapsår som föregick det år då överträdelsen inträffade. En överträdelse som avses i förevarande paragraf har inträffat när mer än 60 dagar har gått från det att uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts.</P>
<P class="p55 ft9">Rapporteringsavgiften för en rådgivare uppgår i fall som avses i andra stycket till 50 000 kronor, 100 000 kronor, 200 000 kronor eller 500 000 kronor, beroende på storleken av omsättningen. Motsvarande rapporteringsavgift för en användare uppgår till 25 000 kronor, 50 000 kronor, 100 000 kronor eller 250 000 kronor.</P>
<P class="p89 ft32">Bestämmelsen i <SPAN class="ft83">tredje stycket </SPAN>innebär att omsättningen ska juste- ras om räkenskapsåret är längre eller kortare än tolv månader.</P>
<P class="p125 ft50">7 §</P>
<P class="p75 ft20">Paragrafen innehåller en bestämmelse om att omsättningen i en näringsverksamhet i vissa fall får uppskattas vid tillämpningen av 6 § andra stycket. Det gäller bl.a. om överträdelsen har skett under den uppgiftsskyldiges första verksamhetsår. I ett sådant fall ska upp- skattningen avse vad omsättningen skulle ha uppgått till om verk- samhet hade bedrivits under året före överträdelsen. Denna upp- skattning kan göras utifrån senare års omsättningssiffror, om sådana uppgifter finns. Om även den tidpunkt då rapporteringsavgiften ska tas ut infaller under det första verksamhetsåret kan man i stället ta ledning av den löpande bokföringen under detta år. Finns det anled- ning att anta att omsättningen kommer att bli väsentligt lägre eller väsentligt högre under den återstående delen av året ska dock hänsyn tas till det.</P>
<P class="p188 ft9">Omsättningen får uppskattas även om överträdelsen inte har skett under det första verksamhetsåret, förutsatt att uppgift om omsättningen under det närmast föregående räkenskapsåret saknas eller är bristfällig. I en sådan situation kan uppskattningen göras med ledning av t.ex. kundavtal, kontoutdrag, uppgifter från anställda eller annan information som går att samla in och som kan ligga till grund för ett antagande om omsättningen.</P>
<P class="p97 ft12">En uppskattning av omsättningen bör i samtliga fall göras med försiktighet.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">413</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_414">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft14">52 kap.</P>
<P class="p117 ft50">1 §</P>
<P class="p354 ft12">Tillägget är en följd av att en ny paragraf, 8 d §, läggs till i kapitlet.</P>
<P class="p116 ft50">8 d §</P>
<P class="p145 ft9">I paragrafen, som är ny, anges att ett beslut om rapporteringsavgift ska meddelas senast sex år efter det kalenderår då uppgiftsskyldig- heten skulle ha fullgjorts. Bestämmelser om rapporteringsavgift finns i det nya 49 c kap.</P>
<P class="p60 ft14">62 kap.</P>
<P class="p354 ft50">8 §</P>
<P class="p147 ft10">Genom tillägget i <SPAN class="ft11">andra stycket </SPAN>anges att en rapporteringsavgift ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att</P>
<P class="p324 ft9"><SPAN class="ft16">30</SPAN><SPAN class="ft68">dagar har gått från den dag beslutet fattades. Vilka förfallodagarna är framgår av 9 §.</SPAN></P>
<P class="p60 ft14">63 kap.</P>
<P class="p117 ft50">1 §</P>
<P class="p133 ft9">Innehållsförteckningen i paragrafen kompletteras med bestämmel- ser om anstånd med att betala rapporteringsavgift.</P>
<P class="p60 ft50">7 §</P>
<P class="p61 ft20">Ändringen i paragrafens <SPAN class="ft72">första stycke </SPAN>innebär att bestämmelserna om automatiskt anstånd i samband med begäran om omprövning eller överklagande även gäller rapporteringsavgift.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">414</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_415">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft50">8 §</P>
<P class="p75 ft9">Enligt paragrafen får anstånd i vissa fall beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning. Bestämmelsen i <SPAN class="ft75">andra stycket, </SPAN>som reglerar när sådan säkerhet inte får krävas, utvidgas till att även gälla rapporteringsavgift.</P>
<P class="p76 ft14">66 kap.</P>
<P class="p138 ft50">5 §</P>
<P class="p303 ft9">Paragrafens <SPAN class="ft75">första stycke</SPAN>, som anger i vilka fall en särskilt kvalificerad beslutsfattare ska ompröva ärenden, kompletteras till att även om- fatta beslut om rapporteringsavgift.</P>
<P class="p137 ft50">7 §</P>
<P class="p52 ft9">I paragrafen anges när en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket. Genom det tillägg som görs i <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>anges att en begäran om omprövning ska ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser rapporteringsavgift. Tillägget medför att de tidigare punkterna <NOBR>10–14</NOBR> i andra stycket får ny numrering.</P>
<P class="p76 ft50">24 a §</P>
<P class="p104 ft9">I paragrafen, som är ny, anges att ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller som avser rapporteringsavgift ska meddelas senast sex år efter det kalenderår då uppgiftsskyldig- heten skulle ha fullgjorts.</P>
<P class="p55 ft37">Omprövning till nackdel av ett beslut om rapporteringsavgift skulle kunna bli aktuellt t.ex. om den uppgiftsskyldiges omsättning visar sig ha varit högre än vad som tidigare har framgått.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">415</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_416">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft14">67 kap.</P>
<P class="p117 ft50">12 §</P>
<P class="p145 ft9">I paragrafen anges när ett överklagande ska ha kommit in till Skatte- verket. Genom det tillägg som görs i <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>anges att ett över- klagande ska ha kommit in inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet avser rapporterings- avgift. Tillägget medför att de tidigare punkterna <NOBR>9–13</NOBR> i andra stycket får ny numrering.</P>
<P class="p60 ft14">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P>
<P class="p354 ft12">I <SPAN class="ft50">första punkten </SPAN>anges att lagen träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
<P class="p122 ft10">I <NOBR><SPAN class="ft11">andra–fjärde</SPAN></NOBR><SPAN class="ft11"> punkterna </SPAN>anges huvudreglerna för när lagen ska tillämpas första gången. Dessa huvudregler innebär att lagen enbart ska tillämpas på ett arrangemang om någon omständighet som utlö- ser uppgiftsskyldighet har inträffat efter lagens ikraftträdande.</P>
<P class="p132 ft10">Av <SPAN class="ft11">femte punkten </SPAN>framgår att lagen även ska tillämpas på gräns- överskridande arrangemang där det första steget har genomförts mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. I fråga om arrange- mang som avses i 17 § lagen om rapporteringspliktiga arrangemang gäller detta dock bara om en deltagare i arrangemanget vidtar över- lagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda. Punkten omfattar således bara sådana gränsöverskridande arrangemang som är rappor- teringspliktiga enligt DAC 6. Den har tagits med för att genomföra artikel 8ab punkt 12 i DAC, vilken infördes genom DAC 6.</P>
<P class="p362 ft10"><SPAN class="ft12">I</SPAN><SPAN class="ft173">artikel 8ab punkt 12 föreskrivs att varje medlemsstat ska vidta nöd- vändiga åtgärder för att ålägga förmedlare och berörda skattebetalare att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang där det första steget genomfördes mellan den dag då direktivet träder i kraft och den dag då det börjar tillämpas. I fråga om arrangemang som avses i 17 § i den nya lagen om rappor- teringspliktiga arrangemang kan nämnas att uttrycket ”företag som går med förlust” (som är hämtat från DAC 6) inte bara omfattar företag som är underskottsföretag enligt bestämmelserna i 40 kap. IL utan</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">416</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_417">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p785 ft10">även företag som inte har några kvarstående underskott från tidigare beskattningsår men som går med förlust under det år förvärvet sker.</P>
<P class="p139 ft12">Av <SPAN class="ft50">sjätte punkten </SPAN>framgår att bestämmelserna i det nya 33 b kap.</P>
<P class="p482 ft9">22 § om tidsfrist för uppgiftslämnande och bestämmelserna i det nya 49 c kap. om rapporteringsavgift inte ska tillämpas på arrangemang som avses i femte punkten.</P>
<P class="p55 ft32">I <SPAN class="ft83">sjunde punkten </SPAN>anges att uppgifter om arrangemang som avses i femte punkten ska ha kommit in till Skatteverket senast den 31 augusti 2020 (i enlighet med vad som följer av artikel 8ab punkt 12 i DAC).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">417</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_418">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p812 ft41"><SPAN class="ft31">21.5</SPAN><SPAN class="ft148">Förslaget till lag om ändring i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning</SPAN></P>
<P class="p354 ft50">12 d §</P>
<P class="p133 ft9">I paragrafen, som är ny, regleras att upplysningar om rapporterings- pliktiga gränsöverskridande arrangemang ska utbytas automatiskt enligt lagen.</P>
<P class="p114 ft12">Paragrafen har tagits in för att genomföra artikel 8ab punkterna</P>
<P class="p112 ft12">13 och 18 i DAC. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt <NOBR>15.1–15.</NOBR></P>
<P class="p86 ft10">I <SPAN class="ft11">första stycket </SPAN>framgår att Skatteverket ska, till varje annan med- lemsstats behöriga myndighet och till Europeiska kommissionen genom automatiskt utbyte, lämna upplysningar om sådana rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang som Skatteverket har fått uppgifter om från en rådgivare eller användare enligt 33 b kap. skatteförfarandelagen. Genom att det i bestämmelsen anges att upplysningarna även ska lämnas till kommissionen möjliggörs att kommissionen får tillgång till upplysningarna, trots att dessa omfat- tas av skattesekretessen i 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretess- lagen (2009:400). Kommissionen kommer endast ha tillgång till vissa av de upplysningar som registreras i den centrala medlemsstats- katalogen (jfr artikel 21 punkt 5 och artikel 8ab punkt 17 i DAC).</P>
<P class="p86 ft10">Tanken är att Skatteverket vid informationsutbytet i huvudsak ska kunna utgå från de uppgifter som har inkommit till myndigheten. Skatteverket bör dock i viss utsträckning kvalitetssäkra de inkomna uppgifterna och vid behov vidta rimliga utredningsåtgärder.</P>
<P class="p58 ft9">Genom <SPAN class="ft75">andra stycket </SPAN>undantas vissa rapporteringspliktiga gräns- överskridande arrangemang från det automatiska utbytet av upplys- ningar. Det beror på att det kännetecken som avser användning av ett förvärvat företags underskott har fått en vidare utformning enligt utredningens förslag än vad som följer av DAC 6. Det är bara upp- lysningar om arrangemang som omfattas av DAC 6 som ska utbytas automatiskt med andra medlemsstater. Det innebär att Skatteverket, inför det automatiska utbytet av upplysningar, måste göra en såll- ning bland de inrapporteringar som görs på grund av detta känne- tecken.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">418</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_419">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td140"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td101"><P class="p19 ft26">Författningskommentar</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p88 ft9">I <SPAN class="ft75">tredje stycket </SPAN>framgår den tidsram inom vilken Skatteverket som behörig myndighet ska lämna upplysningarna till de andra medlems- staternas behöriga myndigheter. Upplysningarna ska lämnas inom en månad efter utgången av det kalenderkvartal då uppgifter lämna- des till Skatteverket i enlighet med bestämmelserna i 33 b kap. skatte- förfarandelagen.</P>
<P class="p76 ft50">12 e §</P>
<P class="p104 ft9">Av paragrafen, som är ny, framgår de upplysningar som Skatteverket ska lämna om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrange- mang enligt 12 d §. Paragrafen har tagits in för att genomföra arti- kel 8ab punkterna 14 och 17 i DAC. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 15.3.</P>
<P class="p89 ft20">Av <SPAN class="ft72">första stycket </SPAN>framgår de upplysningar som ska lämnas. Dessa motsvarar de uppgifter som en rådgivare eller användare ska lämna enligt det nya 33 b kap. 19 § SFL. Som framgår av kommentaren till det lagrummet är tanken att närmare bestämmelser i vissa avseenden ska meddelas genom förordning.</P>
<P class="p80 ft9">Som framgår av första stycket 6 ska Skatteverket inte lämna upp- lysning om värdet av arrangemanget, om denna uppgift har lämnats till Skatteverket i en sådan kvartalsvis sammanställning som avses i 33 b kap. 23 § SFL. Det beror på att det inte är ett krav enligt DAC 6 att en sådan uppgift ska lämnas i en kvartalsvis sammanställning (artikel 8ab punkt 2 i DAC).</P>
<P class="p55 ft20">Skatteverket kan givetvis bara lämna sådana upplysningar som är tillgängliga för myndigheten. Utredningen anser inte att detta behö- ver regleras i lagtexten. Som framgår av kommentaren till 12 d § är tanken att Skatteverket i huvudsak ska kunna utgå från de uppgifter som har inkommit till myndigheten från uppgiftsskyldiga.</P>
<P class="p55 ft99">Av <SPAN class="ft94">andra stycket </SPAN>framgår de upplysningar som kommissionen inte ska få tillgång till. Kommissionen ska inte få tillgång till identifikations- uppgifter för rådgivare och användare m.fl. och inte heller till den be- skrivning av arrangemanget m.m. som ska lämnas enligt första stycket 3.</P>
<P class="p55 ft32">Av <SPAN class="ft83">tredje stycket</SPAN>, som hänvisar till första stycket, framgår att med anknutna personer, rådgivare och användare avses detsamma som i <NOBR>9–12</NOBR> §§ lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Vidare fram- går att en person ska anses vara hemmahörande i en jurisdiktion om</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">419</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_420">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Författningskommentar</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p130 ft12">personen enligt lagstiftningen i denna jurisdiktion hör hemma där i skattehänseende, utan hänsyn till vad som följer av skatteavtal.</P>
<P class="p116 ft50">13 §</P>
<P class="p61 ft10">Paragrafen har ändrats genom att en hänvisning till 12 e § första stycket 3 lagts till i bestämmelsens <SPAN class="ft11">tredje stycke </SPAN>för att tillåta Skatte- verket att undanta vissa upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang från det automatiska utbytet. Till- lägget har tagits in för att genomföra artikel 8ab punkten 14 c i DAC. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 15.3.</P>
<P class="p78 ft10">Undantaget avser endast beskrivningen av arrangemanget m.m. som ska utbytas enligt 12 e § första stycket 3. Genom att denna hän- visning läggs in blir bestämmelserna i tredje stycket 1 och 2 tillämp- liga även såvitt avser beskrivningen av ett rapporteringspliktigt gräns- överskridande arrangemang m.m. Av <SPAN class="ft11">första punkten </SPAN>följer således att beskrivningen ska utformas på så sätt att utbytet av upplysningar inte leder till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt röjs. Av <SPAN class="ft11">andra punkten </SPAN>framgår vidare att detsamma gäller upplysningar som det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna.</P>
<P class="p60 ft14">Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser</P>
<P class="p354 ft12">I <SPAN class="ft50">första punkten </SPAN>anges att lagen träder i kraft den 1 juli 2020.</P>
<P class="p86 ft10">Av <SPAN class="ft11">andra punkten </SPAN>framgår att Skatteverket före den 1 november 2020 ska lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöver- skridande arrangemang där det första steget har genomförts under tiden mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020 (jfr artikel 8ab punkt 18 andra meningen i DAC). En tillämpning av huvudregeln i 12 d § tredje stycket ger normalt samma resultat, eftersom de uppgifts- skyldiga ska lämna uppgifter om sådana arrangemang till Skatteverket senast den 31 augusti 2020 (jfr punkt 7 i övergångsbestämmelserna till de föreslagna ändringarna i skatteförfarandelagen). Förevarande punkt innebär dock att det automatiska utbytet av upplysningar inte behöver göras förrän den 31 oktober 2020 även om uppgifter skulle inkomma till Skatteverket före det tredje kvartalet 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">420</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_421">
<P class="p0 ft39">DEL VI</P>
<P class="p302 ft39">Övrigt</P>
</DIV>
<DIV id="page_422">
</DIV>
<DIV id="page_423">
<DIV id="p423dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391423x1.jpg/" id="p423img1">
</DIV>
<P class="p0 ft13">Särskilt yttrande</P>
<P class="p813 ft168">Särskilt yttrande av experterna Katarina Bartels, Richard Hellenius, Magnus Larsson och</P>
<P class="p0 ft31">Börje Leidhammar</P>
<P class="p213 ft14">Inledning och utgångspunkter</P>
<P class="p104 ft9">Utredarens uppdrag har sin grund i det arbete avseende obligatorisk upplysningsskyldighet (Mandatory Disclosure Rules, MDR) som ut- förts inom OECD. I det arbetet har konstaterats att en sådan skyl- dighet kan vara betydelsefull men att varje stat som överväger att införa en sådan behöver göra en egen analys utifrån landets egna kon- text.<SPAN class="ft59">1 </SPAN>I det anges ligga bl.a. att utgå från landets egna skattesystem, administrativ praxis, rådande kultur och att det är upp till varje land att bedöma om det ska införas sådana skyldigheter och hur de i så fall ska utformas. Detta har förstås sin förklaring i att det med en rapporteringsskyldighet följer betydande kostnader, bl.a. i form av administrativ börda.</P>
<P class="p188 ft10">Vid en analys utifrån ett svenskt perspektiv kan det enligt vår uppfattning för det första konstateras att det svenska skattesystemet i dag kännetecknas av en mycket omfattande informationsskyldig- het för skattskyldiga och andra att lämna uppgifter till Skatteverket. Skyldigheterna är förenade med sanktioner som i regel tas ut utifrån objektiva kriterier, dvs. med bortseende från eventuellt uppsåt eller oaktsamhet. Vidare har vi i Sverige genom skatteflyktslagen en general- klausul mot skatteflykt, som ger domstolarna ett mycket betydande utrymme att vid arrangemang som kan uppfattas som aggressiv skatte- planering döma så att lagstiftningens syfte får företräde framför bestämmelsernas faktiska lydelse. För att ge lagstiftaren verktyg att</P>
<P class="p814 ft117"><SPAN class="ft46">1</SPAN><SPAN class="ft47">OECD (2011</SPAN>), Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure<SPAN class="ft48">, s. 19.</SPAN></P>
<P class="p751 ft23">423</P>
</DIV>
<DIV id="page_424">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p518 ft9">snabbt stoppa planering som är en följd av brister i lagstiftningen finns även det s.k. stoppskrivelseinstitutet, vilket ger utrymme för att ge ny lagstiftning retroaktiv effekt. Till detta kommer bl.a. den information Skatteverket får tillgång till genom förhandsbeskeds- ärenden, dialogförfaranden, mediabevakning, s.k. country by country- rapportering, internationellt informationsutbyte, samt Skatteverkets tillgång till OECD:s skatteuppläggsdatabas.</P>
<P class="p367 ft10">När regeringen tillsatte utredningen var den införstådd med behovet av att beakta de svenska förhållandena. I direktivet anges att ”[f]ör att kunna avgöra om sådana regler skulle vara till nytta för att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande i Sverige behöver en analys göras med utgångspunkt i svenska förhållanden och det svenska skatteförfarandet. Utredningen har haft i uppgift att ”analysera och redogöra för hur bl.a. skatterådgivare, skattskyldiga och Skatteverket skulle påverkas av regler om informationsskyldig- het för skatterådgivare.” I uppdraget ligger förstås att utredningen ska besvara om det är proportionerligt att i Sverige införa sådan rappor- teringsskyldighet som utredningen ska lämna förslag på. Vid en pro- portionalitetsprövning vägs förstås kostnaderna för en rapporterings- skyldighet mot de vinster som kan förväntas uppstå.</P>
<P class="p464 ft10">I kapitlet Bakgrund och utgångspunkter anges att utredningen gjort en uppskattning av det svenska skattebortfallet till följd av aggressiv skatteplanering i dag. Vid denna uppskattning har utred- ningen i ett första steg utgått från de beräkningar som skett inom ramen för det s.k. <NOBR>BEPS-projektet,</NOBR> där de globala skatteintäkterna som stater går miste om på grund av gränsöverskridande aggressiv skatteplanering uppskattades till att ligga i ett intervall mellan 4 till 10 procent av bolagsskatterna. Utredaren konstaterar två skäl till att vid en kalkyl i dag och för svenska förhållanden använda sig av lägre procentintervall än detta. Dels utifrån det att siffrorna enligt BEPS- projektet är osäkra och bör användas med försiktighet, dels utifrån det att de åtgärder mot skatteundandragande som genomförts som en följd av <NOBR>BEPS-projektet</NOBR> i sig påverkar detta intervall. Utred- ningen anser ändå att det svenska bolagsskattebortfall som är följden av gränsöverskridande aggressiv skatteplanering torde kunna upp- skattas till 4 procent av bolagsskatteintäkterna.</P>
<P class="p464 ft10">För oss experter framstår utredningens analys och beräkning som direkt felaktig. Utredningen underskattar betydelsen av de BEPS- åtgärder som genomförts och bortser från att Sverige i en global</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">424</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_425">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td141"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td142"><P class="p19 ft26">Särskilt yttrande</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft20">jämförelse har ett mycket väl utvecklat skattesystem, en väl fun- gerande kontrollmyndighet samt en, i internationell jämförelse, inte särskilt hög bolagsskattenivå. Det kan även anföras att huvuddelen av <NOBR>BEPS-relaterat</NOBR> skattefel ansetts ligga i USA och andra större länder med relativt hög bolagsskatt. Det är mot denna bakgrund troligt att Sverige delvis är mottagare av skatteintäkter som felaktigt redovisas här i stället för i korrekt land.</P>
<P class="p327 ft9">Det saknas enligt utredningen underlag för att uppskatta skatte- bortfallet för rent inhemska ”upplägg”, men gör ändå bedömningen att sådana förekommer i betydande utsträckning, bl.a. inom företag och koncerner samt rörande fysiska personers beskattning. Det är allvarligt att utredningen utan en reell analys gör ett sådant anta- gande. Utifrån vår erfarenhet är förekomsten av sådana s.k. skatte- upplägg i dag mycket begränsad.</P>
<P class="p327 ft10">Sammanfattningsvis är utredningens uppskattningar av det svenska skattebortfallet till följd av aggressiv skatteplanering, enligt vår upp- fattning, klart överskattat. Att en utredning som har i uppdrag att föreslå proportionerliga åtgärder mot aggressiv skatteplanering utgår från en överskattning av storleken på skattebortfallet är enligt vår uppfattning mycket olyckligt. Detta då problemets storlek natur- ligen påverkar såväl utformningen av förslagen som vad utredningen lämnar för rekommendationer beträffande lämpligheten av att införa sådana rapporteringsskyldigheter. Det ska särskilt beaktas att här aktuellt slag av lagstiftning till sin karaktär är sådan att det är svårt att utforma väl fungerande regler.</P>
<P class="p815 ft54">Införandet av en skyldighet att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang</P>
<P class="p816 ft9">En central fråga för svenskt vidkommande är om befintliga möj- ligheter för Skatteverket att få information om skatteupplägg är så otillräckliga så att det är motiverat att införa en ny omfattande infor- mationsskyldighet.</P>
<P class="p475 ft10">Enligt vår uppfattning ger dagens befintliga möjligheter Skatte- verket goda möjligheter att få tillräcklig information för eventuella åtgärder. Dagens system med bl.a. omfattande kontrolluppgifts- skyldigheter och ett deklarationsförfarande med krav på att lämna tillräckliga sidouppgifter för undvikande av bl. a skattetillägg är enligt vår uppfattning långtgående. Enbart det förhållandet att Skatteverket</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">425</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_426">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft10">anser att man inte alltid får full information och har ett intresse av att få ytterligare information uppväger inte, enligt vår uppfattning, den merkostnad och den utökade administrativa börda som en utökad informationsplikt innebär. Till saken hör att den information som ska lämnas enligt förslaget och som är av intresse för Skatte- verket i stort sett är identisk med den information som måste lämnas för ett fullständigt och korrekt öppet yrkande i deklarationen.</P>
<P class="p366 ft20">Utredningen anför vidare att om den deklarationsskyldige – utifrån t.ex. en dom från Högsta förvaltningsdomstolen – bedömer att det inte finns någon risk för att upplägget underkänns har denne inget incitament att i deklarationen upplysa om användningen av upplägget. Enligt utredningen kan det ändå finnas ett intresse för Skatteverket att få ytterligare uppgifter om t.ex. omfattningen av användandet av ett upplägg. Men i det avseendet anser vi att Skatte- verket borde ha både resurser och kompetens att analysera och vidta adekvata åtgärder. Det får också anses att ett ”arrangemang” eller upplägg som publicerats genom ett avgörande av Högsta Förvalt- ningsdomstolen har fått tillräcklig uppmärksamhet för såväl Skatte- verket som lagstiftaren.</P>
<P class="p464 ft32">Utredaren tar också upp värdet av förhandsbeskedsinstitutet men även farhågan att en förhandsbeskedsansökan inte skulle vara full- ständig eller söks i ett sent skede. Vi finner detta påstående mycket märkligt. Tidpunkten för ett inlämnande av en förhandsbeskeds- ansökan borde i princip sammanfalla med tidpunkten för informa- tionsplikten, eller i vart fall i god tid innan ett eventuellt upplägg genomförs, varvid Skatteverket ges god tid att reagera. Vad gäller informationens fullständighet är kravet i ett förhandsbeskedsärende mycket högt. Vi anser att förhandsbeskedsinstitutet tillhandahåller en central möjlighet för Skatteverket att få information om sådana upplägg som utredningen tar sikte på och som kan påverka den svenska skattebasen negativt.</P>
<P class="p660 ft10">Vad vidare gäller tidsaspekten anser vi inte att utredningen visat på någon större tidsvinst till nytta för ett tidigt agerande från Skatte- verket. Enligt vår uppfattning kommer merparten av de upplägg som förslaget syftar till att komma åt ske i anslutning till årsbokslut och därmed redovisas genom det ordinarie deklarationsförfarandet, dvs. i normalfallet senast sex månader efter bokslut. Den tidsvinst som då uppkommer blir i normalfallet maximalt några månader. Utred- ningen har inte kunnat påvisa något fall eller situation där en utökad</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">426</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_427">
<DIV id="p427dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391427x1.jpg/" id="p427img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td141"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td142"><P class="p19 ft26">Särskilt yttrande</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft12">informationsplikt skulle ha lett till en snabbare åtgärd eller lag- stiftning.</P>
<P class="p357 ft10">Utifrån ovanstående anser vi att den information som redan i dag tillhandahålls genom olika informationskanaler är fullt tillräcklig och att den eventuella tidsvinst som kan uppkomma är mycket begränsad och att en vinst i form av denna inte uppväger de administrativa kost- nader och den rättsosäkerhet som följer med förslagen, se nedan.</P>
<P class="p327 ft9">Generellt saknar vi en djupare analys av nyttan och effekten av en utökad informationsplikt. Argumenten för införandet av en rappor- teringsskyldighet präglas snarare av ett bra att <NOBR>ha-argument</NOBR> snarare än en djupare analys av den verkliga nyttan och vad förslaget skulle tillföra för verkligt värde för Skatteverket.</P>
<P class="p327 ft20">Utredaren anger vidare att en uppskattning, av det skattebortfall som användningen av ett upplägg leder till, ofta torde vara nödvändig som underlag för en hemställan om en lagändring. Det är vår upp- fattning att detta är ett svagt argument, då regeringen med sitt kansli även utan en sådan rapporteringsskyldighet har tillgång till sådan kompetens att det är möjligt för den att bilda sig en uppfattning om i vilken grad en identifierad brist i lagstiftningen kan förväntas leda till ett väsentligt skattebortfall eller ej – dvs. om lagändring är på- kallad eller ej.</P>
<P class="p475 ft20">Utredningen har heller inte, trots uppdraget, analyserat och redo- gjort för om en informationsskyldighet skulle kunna förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Utredaren konstaterar endast att det torde medföra en förbättrad kontrollverksamhet. Till detta kommer att den akademiska forskning som finns, eller som utredningen lyckats identifiera, inte kunnat påvisa att rapporteringsskyldigheter av det slag som nu föreslås har haft någon effekt på sådan skatteplanering som den syftar till att motverka.<SPAN class="ft113">2</SPAN></P>
<P class="p327 ft10">Införandet av en sådan informationsskyldighet som föreslås för- anleder inte bara en mycket betydande administrativ börda utan, enligt vår bestämda uppfattning, även en ökad rättsosäkerhet. Till detta bidrar starkt den vaghet och bredd som präglar förslagen. Ut- redningen har i betänkandet, enligt vår mening, inte i rimlig grad lyckats klarlägga innebörden av för den föreslagna lagstiftningen</P>
<P class="p476 ft112"><SPAN class="ft46">2</SPAN><SPAN class="ft141">Devereux, Michael, Freedman, Judith & Vella, John (2012), </SPAN><SPAN class="ft144">The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime</SPAN>, Oxford University Centre for Business Taxation. Jfr även Kleist, David (2018), <SPAN class="ft144">Informationsplikt för skatterådgivare</SPAN>, Skattenytt 2018 s. <NOBR>519–540.</NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">427</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_428">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p406 ft10">centrala begrepp. Detta gäller exempelvis innebörden av arrangemang, skattefördel, skatterådgivare samt ett flertal kännetecken. Proble- men accentueras förstås av de hårda sanktioner som skyldigheten föreslås förenas med. Att förslaget utlöser rapporteringsskyldighet för företag vars anställda inte är s.k. professionella skatterådgivare, såsom bokföringsbyråer, begravningsbyråer, industriföretag etc. accen- tuerar förstås dessa problem ytterligare.</P>
<P class="p367 ft10">Utredningen uppmärksammar att förslaget kan komma att inne- bära betydande kostnader och att dessa skulle reduceras betydligt om man begränsade uppgiftsskyldigheten till endast gränsöverskri- dande arrangemang. Vi delar denna bedömning men likväl föreslår utredningen att även rent inhemska arrangemang ska omfattas med hänvisning till att dessa skulle kunna vara av intresse för Skatte- verket. Även om utredningen påpekar att det för icke gränsöver- skridande arrangemang gäller färre kännetecken och att Skatteverket aktivt måste arbeta med att begränsa uppgiftsskyldigheten till arrange- mang av verkligt intresse kommer det enligt vår bestämda uppfatt- ning ändå att innebära en påtaglig administrativ börda. Utöver de svårigheter som följer med den vaghet som präglar förslaget så har det inte heller under utredningens arbete påvisats något direkt exem- pel på lagbestämmelse för vilken Skatteverket skulle kunna föreskriva undantag från rapporteringsskyldighet. Sammanfattningsvis kan inte annat förväntas än att ett beslut om att införa en rapporterings- skyldighet även för rent nationella arrangemang/transaktioner skulle medföra betydande merkostnader och ökad rättsosäkerhet.</P>
<P class="p426 ft9">Den bakomliggande motiveringen måste vara att utredaren anser att Skatteverkets intresse väger tyngre än de negativa konsekvenser som följer med en rapporteringsskyldighet. Detta mot bakgrund av det antagna skattebortfallet. Vi vill här återigen påpeka att det inte har gått att fastställa hur stort här aktuellt skattebortfall är eller hur stor del av ett sådant som kan förväntas kunna åtgärdas med en sådan rapporteringsplikt.</P>
<P class="p698 ft9">Under utredningsarbetet har vikten av att utredningen gör pro- portionalitetsprövningar varit uppe vid ett flertal tillfällen, men enligt vår uppfattning har inte någon reell sådan gjorts.</P>
<P class="p464 ft20">Vi anser att detta sammantaget med de felaktiga utgångspunk- terna (se ovan) medfört allt för långtgående förslag.</P>
<P class="p366 ft10">Sammanfattningsvis vill vi påpeka att syftet och den övergripande motiveringen med en utökad informationsplikt är att skydda den</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">428</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_429">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td141"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td142"><P class="p19 ft26">Särskilt yttrande</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft20">svenska skattebasen och förhindra aggressiv skatteplanering med potentiellt statsfinansiella negativa effekter. Mot den bakgrunden måste det då vara fråga om arrangemang med stora transaktions- volymer eller omfattande stora värden. Det är vår uppfattning att utredningen inte lyckats påvisa sådan förekomst. Vi anser att detta är ett skäl av flera att inte införa en sådan rapporteringsskyldighet som föreslås. Detta med beaktande av de negativa konsekvenser som följer med en rapporteringsskyldighet.</P>
<P class="p137 ft14">Sanktioner</P>
<P class="p75 ft20">Skatter och avgifter får enligt legalitetsprincipen tas ut endast med uttryckligt stöd i lag. Det betyder att den skattskyldige måste kunna förutse konsekvenserna av ingångna rättshandlingar och att lika fall ska behandlas lika. Särskild tyngd i rättstillämpningen får principen när fråga är om påförande av straffliknande sanktioner. Utredaren anser att de föreslagna sanktionerna för ej fullgjord rapporterings- skyldighet omfattas av Europakonventionens skydd för de mänsk- liga fri- och rättigheterna, jfr artikel 6 i konventionen om rättvis rättegång. Med stöd av den artikeln och en relativt omfattande rätts- praxis för svensk del och som tog sin början i RÅ 2000 ref. 66 för- utsätts att tillämpningen av sanktionsbestämmelser om skattetillägg sker nyanserat och inte alltför restriktivt. Samma krav på tillämp- ningen av de nu i betänkandet föreslagna sanktionerna ska därför gälla.</P>
<P class="p97 ft9">De föreslagna sanktionerna ska också bedömas med beaktande av proportionalitetsprincipen, dvs. det ska finnas en balans mellan mål och medel för att kraven på rättvis rättegång enligt artikel 6 ska vara uppfyllda.</P>
<P class="p55 ft10">Vid en jämförelse med uttag av skattetillägg och här föreslagna sanktioner är att de förra i regel grundas på oriktig uppgift. Vad som avses med oriktig uppgift har definierats i lagtext och behandlats i en mycket omfattande rättspraxis och doktrin låt vara att några exakta gränser för rekvisitet ändå inte kan förutses. De föreslagna sank- tionerna grundar sig emellertid på mycket oklara förutsättningar såväl avseende vem eller vilka som är rapporteringsskyldiga som vad som avses med bl.a. arrangemang, skattefördel, rådgivare samt ett</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">429</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_430">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p518 ft9">flertal kännetecken. Enligt vår mening kan de föreslagna sanktio- nerna därför inte läggas till grund för lagstiftning med mindre än att innehållet i och räckvidden av de angivna förutsättningarna klar- läggs. Vår slutsats grundas på att sanktionerna inte uppfyller kraven enligt legalitetsprincipen och heller inte kraven på en rättvis rätte- gång enligt artikel 6 i Europakonventionen. Grunderna är alltför oklara och oprecisa. En tillämpning av sanktionerna blir oförutsebar med betydande risk för att lika fall inte behandlas lika och att kraven på nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning inte kan upp- rätthållas.</P>
<P class="p463 ft9">Bristen i fråga om proportionalitet föreligger redan på den grun- den att de föreslagna avgiftsnivåerna är orimligt höga. För företag och organisationer är det naturligtvis en självklarhet att lagen ska följas. Redan vid låga avgifter uppnås en stark effekt – man vill inte bryta mot regler.</P>
<P class="p367 ft20">Nivåerna kan även ifrågasättas utifrån det att det som rapporteras så gott som uteslutande kommer avse ”arrangemang” som varken är intressanta för Skatteverket eller lagstiftaren.</P>
<P class="p368 ft10">Vi anser också att de föreslagna sanktionerna i många fall kom- mer vara oförenliga med förbudet i Europakonventionen om dubbel lagföring, framför allt när det gäller stora företag. Betydelsen av detta har enligt vår uppfattning kraftigt underskattats av utredningen.</P>
<P class="p817 ft9">Risken för att sanktionen strider mot rätten enligt artikel 6 i Europakonventionen att inte behöva belasta sig själv är därtill uppen- bar. De uppgifter som Skatteverket inhämtar i sin utredning om skattetillägg torde i betydande utsträckning kunna användas emot den uppgiftsskyldige för ett rapporteringspliktigt arrangemang eller vice versa. Redan på den grunden borde de föreslagna sanktionerna inte genomföras.</P>
<P class="p367 ft10">Ska de föreslagna sanktionerna ändock genomföras bör grun- derna för dessa väsentligt förtydligas och det ska klargöras att bevis- bördan för påförande vilar på Skatteverket i kombination med ett strängare beviskrav. Naturligtvis ska här detsamma gälla som för skattetillägg, dvs. krav på att det ska ”klart framgå”. Detta skärpta beviskrav ska också ses mot bakgrund av att sanktionerna ska tas ut på objektiva grunder, dvs. utan prövning av uppsåt eller oaktsamhet. De föreslagna befrielsegrunderna, vilka är desamma som gäller för skattetillägg, bör här tillämpas generöst vilket bör framhållas tydligt. Det särskilt med beaktande av att de nuvarande befrielsegrunderna</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">430</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_431">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td141"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td142"><P class="p19 ft26">Särskilt yttrande</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p72 ft9">tillämpas mycket restriktivt till den skattskyldiges nackdel och att den ex officio prövning som ska ske i praktiken synes ske i mycket begränsad omfattning.</P>
<P class="p55 ft32">När det gäller sanktioner vill vi även lyfta frågan om konse- kvenser av fullgjord rapportering. Utredaren anser att uppgifter som lämnas på grund av rapporteringsplikten varken utgör uppgifter som lämnats till ledning för beskattningen eller är sådant normalt till- gängligt kontrollmaterial som medför att skattetillägg inte kan på- föras. Utredaren ser även hinder för att ge vad som rapporteras in vid en rapporteringsskyldighet motsvarande effekt. Det som vi upp- fattar som det största hindret är att uppgifterna i många fall inte lämnas av den skattskyldige. Det faktum att det är en annan part än den skattskyldige som lämnar uppgifterna saknar enligt vår upp- fattning avgörande betydelse. Enligt nu gällande rätt medför exem- pelvis felaktigheter i en deklaration som kan rättas med ledning av en inlämnad kontrolluppgift att skattetillägg inte påförs, detta trots att det inte är den skattskyldige som lämnat uppgiften. Samma syn- sätt är rimligt att applicera på information som lämnas enligt en tvingande rapporteringsskyldighet.</P>
<P class="p465 ft14">Konsekvensanalysen</P>
<P class="p75 ft20">En brist i strukturen i konsekvensanalysen är enligt vår uppfattning att det inte har gjorts skilda analyser, en för lagstiftningen avseende gränsöverskridande arrangemang, för vilka det finns ett <NOBR>EU-rättsligt</NOBR> krav på ett införande, och en för konsekvenser av att utöver detta införa en rapporteringsskyldighet för rent nationella transaktioner. En sådan struktur hade varit av värde för såväl remissinstanserna som de som inom regeringskansliet och riksdagen kan komma att ha att ta ställning till om konsekvenserna är rimliga i förhållande till vad som uppnås.</P>
<P class="p55 ft10">I utredningens konsekvensanalys avseende företag och enskilda konstaterar utredningen inledningsvis att det är svårt att uppskatta de ökade kostnaderna för dessa aktörer att följa de regler som före- slås. Det är enligt utredningen vidare inte möjligt att få kännedom om det antalet aktörer som kommer att omfattas och även svårt att för dessa aktörer kvantifiera såväl tidsåtgång som kostnad för att hantera reglerna. Utredningen har trots detta gjort ett försök.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">431</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_432">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p341 ft32">Utredningen konstaterar att eftersom rådgivardefinitionen är mycket vid och omfattar många olika yrkeskategorier är det svårt att på förhand göra en uppskattning av hur många rådgivare som kom- mer att beröras av förslagen. Reglerna anges träffa revisionsbyråer, advokatbyråer, rena skatterådgivningsbyråer, banker, redovisnings- och bokföringsbyråer och andra aktörer, exempelvis försäkrings- bolag. Med beaktande av hur vitt rådgivardefinitionen slår och hur brett de rapporteringsutlösande definierade kännetecknen slår kan annat inte konstateras än att reglerna kommer att träffa en mycket vid krets av rådgivare. Utredningen uppskattar antalet rådgivarföre- tag till 12 700. Till detta ska förstås läggas alla de koncerner där personal träffas av rådgivardefinitionen, vilka hanteras separat i kon- sekvensanalysen. Sammanfattningsvis kan det konstateras att antalet rådgivare och företag som direkt berörs av lagstiftningen är mycket stort.</P>
<P class="p818 ft9">De kostnader som tillkommer vid ett genomförande av förslaget är enligt konsekvensanalysen av två slag, dels initiala kostnader som är av engångskaraktär, dels löpande kostnader.</P>
<P class="p464 ft10">Utredningen har i en uppskattning för de löpande kostnaderna an- tagit att rådgivningen kommer att omfatta totalt drygt 110 000 rappor- teringspliktiga arrangemang och att det för rapportering av ett sådant i snitt kommer att krävas två timmars arbete, utfört av en jurist med en medelinkomst om 56 100 kronor per månad. Utredningen beräk- nar utifrån detta fram den sammanlagda löpande kostnaden för dessa till 150 miljoner kronor. Det är vår bedömning att denna uppskatt- ning av löpande kostnader är allt för försiktig.</P>
<P class="p367 ft10">Utöver dessa kostnader anges rådgivarföretagen bl.a. få kostna- der för att göra bedömningar av om ett arrangemang är rapporter- ingspliktigt eller inte, initiala kostnader för informations- och kun- skapsuppbyggnad, kostnader för upprättande av rutiner och system inom företagen, samt kostnader för att lagra information om upp- lägg/arrangemang de utformat eller hanterat. Utredningen konsta- terar att det här torde uppstå betydande kostnader, men har sam- tidigt gjort bedömningen att dessa och liknande kostnader inte är möjliga att uppskatta. Enligt vår bestämda uppfattning kan sådana kostnader förutsättas vara betydligt högre än de som beräknats för den faktiska löpande inrapporteringen. Inte minst kan kostnaderna för att göra bedömningar av om ett arrangemang är rapporterings- pliktigt eller inte bli mycket betydande och detta kommer att träffa</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">432</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_433">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td141"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td142"><P class="p19 ft26">Särskilt yttrande</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft10">inte bara sådana arrangemang som ska rapporteras, utan i än större utsträckning sådana som efter en bedömning inte bedöms rappor- teringspliktiga. Sammanfattningsvis har kostnaderna för dessa råd- givningsföretag enligt vår uppfattning kraftigt underskattats.</P>
<P class="p327 ft32">Redovisade brister avseende uppskattningen av rådgivarföretagens kostnader är centrala även för konsekvensanalysen för vad som i betänkandet benämns som användare. Detta då, som utredningen konstaterar, dessa kostnader kan förväntas övervältras på dessa s.k. användare. Det är inte endast fråga om en övervältring, utan faktu- rering kommer att ske med påslag. Det arbete som behöver utföras för att fullgöra rapporteringsskyldigheten för rådgivare kommer att vara en del av affärsverksamheten och timkostnadsnormer blir till- lämpliga i nivån som för övriga tjänster av likartat slag. Påslag görs inte endast för att skapa vinst, utan även för att täcka kostnader för kontorsorganisation, utbildning, <NOBR>it-system,</NOBR> implementering, uppfölj- ning, m.m.</P>
<P class="p724 ft32">Förslagen kommer även att leda till kostnader av annat slag för s.k. användare, såsom att de i vissa fall själva blir uppgiftsskyldiga. Utredningen drar slutsatsen att det främst är större företag som ”tar fram rapporteringspliktiga arrangemang internt” (s.k. in house) som kommer att beröras av förslagen i egenskap av uppgiftsskyldiga användare. Utredningen antar vidare att samtliga större företag kom- mer att beröras av förslagen. Detta bl.a. eftersom även helt oproble- matiska, vanliga skatteplaneringsåtgärder kan komma att behöva inrapporteras såsom kännetecknen är utformade. Utredningen be- dömer det dock som mycket svårt att beräkna de tillkommande administrativa kostnaderna för dessa företag. Utredningen har dock gjort ett antagande om att ett företag i genomsnitt kommer att göra två inrapporteringar per månad, dvs. 24 inrapporteringar per år. Det är för oss svårt att se att detta är ett rimligt antagande. Detta med beaktande av hur vaga och vida rekvisiten för rapporteringsskyldig- het är utformade, jfr ovan. Utredaren gör sedan beräkningen efter samma grunder som för rådgivningsföretag, vilket leder fram till en kostnad om 75 miljoner kronor. Den beräknade kostnaden framstår för oss klart underskattad.</P>
<P class="p667 ft37">Inom stora koncerner sker ett stort antal transaktioner och, som utredningen konstaterar, kan den vida och delvis mycket vida ut- formningen av kännetecknen innebära att en stor mängd åtgärder</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">433</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_434">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p305 ft32">kan anses utgöra rapporteringspliktiga arrangemang. Till detta kom- mer förstås att även dessa företag kommer att behöva lägga tid på att analysera arrangemang som visar sig inte vara rapporteringspliktiga. Vidare, som också utredningen konstaterar, torde det stora antalet anställda i stora koncerner innebära en ökad risk för att åtgärder som utgör rapporteringspliktiga arrangemang vidtas av personer som saknar kännedom om innehållet i regelverket för rapporteringsskyl- dighet. Utredningen tar inte upp att även stora koncerner har behov av sådana insatser som redovisas för vad som benämns som råd- givarföretag, de kommer exempelvis behöva information, rutiner och system för att hantera lagstiftningen. Dessa konsekvenser är förstås allvarliga och har enligt vår bedömning underskattats och delvis missats.</P>
<P class="p455 ft10">I konsekvensanalysen anges även att förslagen bedöms kunna ha en positiv effekt på konkurrensförhållandena. Detta eftersom främst större företag inte i samma utsträckning kan få konkurrensfördelar genom aggressiv skatteplanering och att detta torde innebära en positiv effekt för de små och medelstora företagen, som i mindre utsträckning bedöms använda sig av sådan aggressiv skatteplanering som omfattas av förslagen. Vi delar inte, som anförts ovan, utred- ningens bild av omfattningen av aggressiv skatteplanering, men oavsett riktigheten i ett sådant antagande ska bl.a. beaktas att rapporterings- skyldigheten i huvudsak skulle träffa annat än aggressiv skatteplaner- ing, att stora företags skatteplanering i allt väsentligt torde avse gräns- överskridande ”arrangemang”, dels att mindre företag i regel saknar egen skattekompetens, och därför kan vara mer beroende av extern skatterådgivning än större företag. Små och medelstora företag riske- rar således att relativt drabbas hårdare av de ökade arvodena för skatterådgivning.</P>
<P class="p116 ft14">Avslutning</P>
<P class="p376 ft9">Att låta skatteplanera sin verksamhet eller sina transaktioner är inte något negativt utan, tvärtom många gånger positivt, då en onödig skattebelastning minskar möjligheten till investeringar i nya och befintliga verksamheter. Detta ska ställas mot lagstiftarens behov av att kunna stoppa skattefusk och vad utredningen benämner aggres- siv skatteplanering.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">434</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_435">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td141"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td142"><P class="p19 ft26">Särskilt yttrande</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p819 ft12">Det kan konstateras att utredningsdirektivet gav utredaren i upp- gift att analysera och redogöra för:</P>
<P class="p820 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">om en informationsskyldighet för skatterådgivare skulle kunna utgöra ett komplement till de uppgiftsskyldigheter som redan finns i skatteförfarandelagen,</SPAN></P>
<P class="p615 ft177"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft176">om en informationsskyldighet skulle kunna förbättra Skatte- verkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter,</SPAN></P>
<P class="p821 ft177"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft176">om en informationsskyldighet skulle kunna bidra till en ökad rättssäkerhet för skattskyldiga, och</SPAN></P>
<P class="p822 ft10"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft28">hur bl.a. skatterådgivare, skattskyldiga och Skatteverket skulle på- verkas av regler om informationsskyldighet för skatterådgivare.</SPAN></P>
<P class="p823 ft10">Vidare framgår att efter en prövning av alternativens fördelar och nackdelar ska utredaren lämna ett förslag inklusive författningsregler- ing. Reglerna ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möj- ligt, både för uppgiftsskyldiga och tillämpande myndigheter.</P>
<P class="p327 ft20">Som framgått ovan anser vi att en stor del av analysuppdraget inte fullgjorts av utredningen. Arbetet har gått alldeles för fort, till viss del beroende på att det under utredningens gång kommit ett EU- direktiv på området. De korta tidsramarna har tyvärr bidragit till att beslutsunderlaget i centrala delar baseras på rena antaganden som inte har underbyggts med fakta. Därtill har det inte i utredningens sekretariat ingått en sådan ekonomresurs som sedvanligen brukar finnas för att utarbeta välutvecklade konsekvensanalyser. Detta är särskilt olyckligt med hänsyn till de genomgripande effekter som följer av en lagstiftning av detta slag.</P>
<P class="p211 ft9">I ett samhälle är det lagstiftaren och det allmänna som har ansva- ret för utformningen av skattelagstiftningen. Genom införandet av en bred informationsskyldighet övervältrar det allmänna, ansvaret och kostnaden för att hitta felaktigheter i lagstiftningen på skatte- betalarna dvs. på företagen och enskilda personer. Dessutom kom- bineras denna överföring av ansvar och kostnader med sanktioner på betydande belopp.</P>
<P class="p508 ft9">Ett regelverk som utredningen nu har föreslagits måste prövas på tre utvärderingsgrunder:</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">435</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_436">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Särskilt yttrande</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft12"><SPAN class="ft16">1.</SPAN><SPAN class="ft130">Effektivitet</SPAN></P>
<P class="p505 ft12"><SPAN class="ft16">2.</SPAN><SPAN class="ft130">Börda/kostnad för den enskilde i förhållande till nyttan för det allmänna</SPAN></P>
<P class="p313 ft12"><SPAN class="ft16">3.</SPAN><SPAN class="ft130">Rättssäkerhet.</SPAN></P>
<P class="p796 ft9">Detta kommer till uttryck i såväl regeringens direktiv som i OECD- rapporten.</P>
<P class="p58 ft9">Enligt vår uppfattning uppfyller inte utredningens förslag en prövning mot de tre ovan nämnda kriterierna.</P>
<P class="p58 ft9">Vad gäller effektiviteten visar, som nämnts ovan, den relevanta akademiska forskning som utredningen identifierat på att någon effekt inte kunnat påvisas.</P>
<P class="p58 ft9">När det gäller bördan för den enskilde i förhållande till nyttan för det allmänna kommer som konstaterats ovan kostnaden för att full- göra rapporteringsplikten att övervältras från rådgivarna till kun- derna och det till gängse timarvode. Utredningen har inte heller i sitt analysarbete kunnat påvisa nyttan för Skatteverket respektive för lagstiftaren.</P>
<P class="p122 ft10">Slutligen vad gäller rättssäkerhet präglas förslagen i många delar av vaghet när det gäller centrala begrepp såsom arrangemang, råd- givare, skattefördel och i de kännetecken som utlöser rapporterings- plikt. Inte heller ger utredningen tillräcklig ledning för dessa viktiga begrepp. Detta kombinerat med sanktioner som kan utgå med betydande belopp riskerar leda till allvarliga sanktioner och många tvister. Inte heller ger utredningen någon ledning hur man som råd- givare ska agera när man riskerar att hamna mellan skyldigheten att rapportera till Skatteverket respektive skyldigheter mot klienten att inte röja deras uppgifter om det inte är föreskrivet i lag. Det senare är inte ovanligt exempelvis för börsföretag.</P>
<P class="p78 ft10">Av ovan anförda skäl avstyrker vi förslaget i sin helhet såvitt avser utredarens förslag till införande av en upplysningsskyldighet för rent nationella transaktioner. På grund av <NOBR>EU-rättens</NOBR> krav på att Sverige inför en rapporteringsskyldighet för gränsöverskridande arrange- mang avstyrker vi inte införandet av ett sådant system, men vi anser inte att det föreslagna sanktionssystemet kan genomföras.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">436</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_437">
<P class="p0 ft13">Referenser</P>
<P class="p51 ft31">Litteratur m.m.</P>
<P class="p222 ft12">Almgren, Karin & Leidhammar, Börje (2018), <SPAN class="ft50">Skatteförfarandelagen</SPAN></P>
<P class="p166 ft12"><SPAN class="ft102">m.m.</SPAN><SPAN class="ft80">(</SPAN>1 feb. 2018, Zeteo).</P>
<P class="p824 ft75"><SPAN class="ft9">Lennartsson, Rakel (2018), </SPAN>Backlash för jämställdheten i branschen<SPAN class="ft9">, Balans nr 2 2018 s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">18–23.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p825 ft75"><SPAN class="ft9">Burmeister, Jari (2011), </SPAN>Rättsfall om verklig innebörd av flera rätts- handlingar<SPAN class="ft9">, Svensk Skattetidning 2011:1 s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">69–74.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p194 ft50"><SPAN class="ft12">CapGemini (2018), </SPAN>World Wealth Report 2018<SPAN class="ft12">.</SPAN></P>
<P class="p826 ft32">Council of Bars & Law Societies of Europe, CCBE, (2018), <SPAN class="ft83">Code of Conduct for European Lawyers Charter of core principles of the European legal profession & Code of conduct for European lawyers.</SPAN></P>
<P class="p827 ft75"><SPAN class="ft9">Danelius, Hans (2015), </SPAN>Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, En kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna <SPAN class="ft9">(Zeteo version 5).</SPAN></P>
<P class="p824 ft9">D’Attoma, John, Volintiru, Clara & Steinmo, Sven (2017), <SPAN class="ft75">Willing to share? Tax compliance and gender in Europe and America</SPAN>, Research & Politics, (april 2017).</P>
<P class="p451 ft9">Devereux, Michael, Freedman, Judith & Vella, John (2012), <SPAN class="ft75">The Disclosure of Tax Avoidance Schemes Regime</SPAN>, Oxford University Centre for Business Taxation.</P>
<P class="p451 ft75"><SPAN class="ft9">Europaparlamentet (2016), </SPAN>Europaparlamentets resolution av den 6 juli 2016 om skattebeslut och andra åtgärder av liknande karaktär eller med liknande effekt <SPAN class="ft9">(2016/2038[INI]).</SPAN></P>
<P class="p451 ft9">Europeiska kommissionen (2016), <SPAN class="ft75">Förslag till rådets direktiv om en gemensam bolagsskattebas</SPAN>, COM(2016) 685 final, den 25 oktober 2016.</P>
<P class="p828 ft23">437</P>
</DIV>
<DIV id="page_438">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Referenser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p829 ft9">Europeiska kommissionen (2017), <SPAN class="ft75">Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automa- tiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, </SPAN>COM (2017) 335 final, den 21 juni 2017.</P>
<P class="p830 ft37">Europeiska kommissionen (2003), <SPAN class="ft88">Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag </SPAN>(2003/361/EG).</P>
<P class="p831 ft32">Europeiska kommissionen (2012), <SPAN class="ft83">Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering </SPAN>(2012/772/EU).</P>
<P class="p832 ft20">Europeiska kommissionen (2017), <SPAN class="ft72">Commission Staff Working Docu- ment Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable </SPAN><NOBR><SPAN class="ft72">cross-border</SPAN></NOBR><SPAN class="ft72"> arrangements, </SPAN>SWD/2017/0236 final – 2017/0138 (CNS).</P>
<P class="p833 ft10">Europeiska kommissionen (2017), <SPAN class="ft11">Meeting document from the Com- mission services to the Working Party on Tax Questions (Direct Taxation – DAC) den 21 september 2017 </SPAN>(WK 9981/2017/ INIT).</P>
<P class="p834 ft9">Europeiska unionens råd (2018), <SPAN class="ft75">Förslag till rådets direktiv om änd- ring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rappor- teringspliktiga gränsöverskridande arrangemang – Antagande </SPAN>(ST 8346 2018 INIT).</P>
<P class="p834 ft9">Europeiska unionens råd (2016), <SPAN class="ft75">Rådets slutsatser om en extern strategi för beskattning och om åtgärder mot missbruk av skatteavtal</SPAN>, pressmeddelande den 25 maj 2016.</P>
<P class="p834 ft9">Europeiska unionens råd (2017), <SPAN class="ft75">Rådets slutsatser om EU:s förteck- ning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet </SPAN>(2017/C 438/04).</P>
<P class="p830 ft88"><SPAN class="ft37">FAR (2018), </SPAN>FAR:s ramverk för utförande av granskningsuppdrag i Sverige <SPAN class="ft37">(senast ändrat genom FAR N 2018:15).</SPAN></P>
<P class="p835 ft9">FAR (2017), FAR:s rekommendationer i etikfrågor, <SPAN class="ft75">EtikR 3 Skatte- tjänster </SPAN>(senast ändrad genom EtikP 2017:17).</P>
<P class="p833 ft20">FAR (2018), FAR:s uttalanden i etikfrågor, <SPAN class="ft72">EtikU 2 Tystnadsplikt och upplysningsskyldighet </SPAN>(senast ändrat genom EtikP 2018:7).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">438</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_439">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Referenser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p836 ft9">FAR (2017), FAR:s uttalanden i etikfrågor, <SPAN class="ft75">EtikU 3 Allmänt om med- lems yrkesutövning och särskilt om arvode </SPAN>(senast ändrat genom EtikP 2017:1).</P>
<P class="p825 ft75"><SPAN class="ft9">FAR (2018), </SPAN>Stadgar för den ideella föreningen FAR <SPAN class="ft9">(1 november 2018).</SPAN></P>
<P class="p194 ft50"><SPAN class="ft12">FAR (2018), </SPAN>Års- och hållbarhetsredovisning <SPAN class="ft12">2017/2018.</SPAN></P>
<P class="p824 ft9">Finansinspektionen (2017), <SPAN class="ft75">Tillsynen över bankerna</SPAN>, rapport den 20 april 2017 (dnr <NOBR>17-5876).</NOBR></P>
<P class="p451 ft75"><SPAN class="ft9">Galaz, Victor m.fl. (2018), </SPAN>Tax havens and global environmental degradation<SPAN class="ft9">, Nature Ecology & evolution, september 2018, s. 1 </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">352–1</SPAN></NOBR><SPAN class="ft9"> 357.</SPAN></P>
<P class="p451 ft75"><SPAN class="ft9">Hilling, Maria (2016), </SPAN>Skatteavtal och generalklausuler <SPAN class="ft9">(Version 1 Zeteo).</SPAN></P>
<P class="p451 ft9">HM Revenue & Customs (2018), <SPAN class="ft75">Disclosure of tax avoidance schemes: guidance</SPAN>, uppdaterad den 20 april 2018.</P>
<P class="p194 ft12">Holmberg, Erik m.fl. (2016), <SPAN class="ft50">Grundlagarna </SPAN>(13 maj 2016, Zeteo).</P>
<P class="p837 ft9">International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB (2015) <SPAN class="ft75">Internationellt ramverk för bestyrkandeuppdrag</SPAN>, gäller för bestyrkandeuppdrag som avslutas den 15 december 2015 eller senare.</P>
<P class="p838 ft10">International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA (2016), <SPAN class="ft11">International Code of Ethics for Professional Accountants</SPAN></P>
<P class="p839 ft9">Kainz Rognerud, Knut (2018), <SPAN class="ft75">Avslöjar: Storbanker bakom skatte- plundring – minst 70 miljarder kronor förlorade</SPAN>, SVT Nyheter, publicerad den 18 oktober 2018. <NOBR><A href="https://www.svt.se/nyheter/ekonomi/avslojar-fler-av-varldens-storsta-banker-bakom-jattelik-skattestold">www.svt.se/nyheter/ekonomi/avslojar-fler-av-varldens-storsta-</A></NOBR><A href="https://www.svt.se/nyheter/ekonomi/avslojar-fler-av-varldens-storsta-banker-bakom-jattelik-skattestold"> </A><NOBR><A href="https://www.svt.se/nyheter/ekonomi/avslojar-fler-av-varldens-storsta-banker-bakom-jattelik-skattestold">banker-bakom-jattelik-skattestold</A></NOBR></P>
<P class="p451 ft75"><SPAN class="ft9">Kleist, David (2018), </SPAN>Informationsplikt för skatterådgivare<SPAN class="ft9">, Skatte- nytt 2018 s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">519–540.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p451 ft9">Kristoffersson, Eleonor (2014), <SPAN class="ft75">Från fördjupad samverkan till för- djupad dialog. Konferens om Skatteverkets nya riktlinje i Gävle den 12 juni 2014</SPAN>, Skattenytt 2014 s. <NOBR>953–961.</NOBR></P>
<P class="p840 ft83"><SPAN class="ft32">Lang, Michael (2011), </SPAN>The General <NOBR>Anti-Abuse</NOBR> rule of article 80 of the Draft Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base<SPAN class="ft32">, European Taxation nr 6 2011.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">439</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_440">
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft24">Referenser<SPAN style="padding-left:365px;">SOU 2018:91</SPAN></P>
<P class="p841 ft12">Moberg, Krister, Valentin, Niklas & Åkersten, Peter (2014), <SPAN class="ft50">Bolagsrevisorn </SPAN>(Zeteo version 4).</P>
<P class="p842 ft50"><SPAN class="ft12">OECD (2011), </SPAN>Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure.</P>
<P class="p842 ft75"><SPAN class="ft9">OECD (2015), </SPAN>Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrange- ments, Action 2 – 2015 Final Report<SPAN class="ft9">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p843 ft75"><SPAN class="ft9">OECD (2015), </SPAN>Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report<SPAN class="ft9">, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p844 ft88"><SPAN class="ft37">OECD (2015), </SPAN>Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, <SPAN class="ft37">OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. </SPAN><NOBR><A href="https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241442-en.pdf?expires=1544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068"><SPAN class="ft37">www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241442-</SPAN></A></NOBR><A href="https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264241442-en.pdf?expires=1544436376&id=id&accname=guest&checksum=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068"><SPAN class="ft37"> en.pdf?expires=1544436376&id=id&accname=guest&checksu m=D9998C980B92BD983D9AE8C04932B068</SPAN></A></P>
<P class="p845 ft75"><SPAN class="ft9">OECD (2015), </SPAN>Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report, <SPAN class="ft9">OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p844 ft75"><SPAN class="ft9">OECD (2018), </SPAN>Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures. <NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft9">www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft9"> </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft9">mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft9"> </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf"><SPAN class="ft9">and-opaque-offshore-structures.pdf</SPAN></A></NOBR></P>
<P class="p846 ft75"><SPAN class="ft9">OECD (2017), </SPAN>Harmful Tax Practices – 2017 Progress Report on Preferential Regimes: Inclusive Framework on BEPS: Action 5, <SPAN class="ft9">OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.</SPAN></P>
<P class="p847 ft75"><SPAN class="ft9">OECD (2017), </SPAN>OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017. <NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft9">www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft9"> </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft9">guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-</SPAN></A></NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft9"> </SPAN></A><NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm"><SPAN class="ft9">administrations-20769717.htm</SPAN></A></NOBR></P>
<P class="p847 ft9">Persson, Johan (2018), <SPAN class="ft75">Sådan är dagens advokat</SPAN>, Advokaten nr 1 2018, s. <NOBR>26–39.</NOBR></P>
<P class="p848 ft50"><SPAN class="ft12">Peyron, Claes (2017), </SPAN>Advokatetik – en praxisgenomgång<SPAN class="ft12">.</SPAN></P>
<P class="p848 ft12">Påhlsson, Robert (2018), <SPAN class="ft50">Konstitutionell skatterätt </SPAN>(Zeteo version 4).</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">440</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_441">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Referenser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p791 ft50"><SPAN class="ft12">Påhlsson, Robert (2016), </SPAN>Kringgående av inkomstskattelag – en resa utan slut<SPAN class="ft12">, Skattenytt 2016 s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft12">105–128.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p837 ft12">Rabe, Gunnar & Hellenius, Richard (2011), <SPAN class="ft50">Det svenska skattesystemet</SPAN>, (9 februari 2011, Zeteo).</P>
<P class="p775 ft50"><SPAN class="ft12">Rosander, Ulrika (2007), </SPAN>Generalklausul mot skatteflykt<SPAN class="ft12">.</SPAN></P>
<P class="p824 ft75"><SPAN class="ft9">Samuelsson, Lars (2013), </SPAN>HFD tolkar verkliga innebörden vid stiftelse- bildning – ökat utrymme för omklassificering genom helhetssyn?, <SPAN class="ft9">Skattenytt 2013 s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">853–860.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p194 ft12">Sevenius, Robert (2013), <SPAN class="ft50">Företagsförvärv </SPAN>(10 april 2013, Zeteo).</P>
<P class="p824 ft75"><SPAN class="ft9">Skatteverket (2016), </SPAN>Skatteverkets ställningstagande Utländska kontroll- uppgifter och skattetillägg<SPAN class="ft9">, den 21 oktober 2016 (dnr 131 458057- 16/111).</SPAN></P>
<P class="p451 ft75"><SPAN class="ft9">Skatteverket (2017), </SPAN>Skattesystemets utveckling <NOBR>2006–2015,</NOBR> Kartlägg- ning av könsuppdelad statistik<SPAN class="ft9">, den 26 juni 2017 (dnr 200 265892- 17/113).</SPAN></P>
<P class="p840 ft88"><SPAN class="ft37">Skatteverket (2018), </SPAN>Skattesystemets utveckling <NOBR>2006–2015,</NOBR> Del II Fördjupad analys av rot- och rutavdrag, investeringssparkonto och delägare i fåmansbolag ur ett jämställdhetsperspektiv<SPAN class="ft37">, den 21 juni 2018, (dnr 200 </SPAN><NOBR><SPAN class="ft37">265892-17/113).</SPAN></NOBR></P>
<P class="p827 ft50"><SPAN class="ft12">Skatteverket (2016), </SPAN>Skatteverket börjar ta ut kontrollavgifter i bygg- branschen<SPAN class="ft12">, pressmeddelande den 30 juni 2016.</SPAN></P>
<P class="p837 ft75"><SPAN class="ft9">Skatteverket (2016), </SPAN>Ändrade riktlinjer för fördjupad dialog <SPAN class="ft9">den 23 juni 2016 (dnr </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">131-285072-16/111).</SPAN></NOBR></P>
<P class="p194 ft12">Ståhl, Kristina m.fl. (2013), <NOBR><SPAN class="ft50">EU-skatterätt</SPAN></NOBR><SPAN class="ft50"> </SPAN>(13 mars 2013, Zeteo).</P>
<P class="p824 ft9">Svenska Bankföreningen (2018), <SPAN class="ft75">Bank- och finansstatistik 2017</SPAN>, publicerad i maj 2018.</P>
<P class="p194 ft12">Sveriges advokatsamfund (2018), <SPAN class="ft50">Verksamhetsberättelse 2017.</SPAN></P>
<P class="p849 ft9">Sveriges advokatsamfund (2016), <SPAN class="ft75">Vägledande regler om god advoka- tsed med kommentar</SPAN>, reviderad juni 2016.</P>
<P class="p840 ft83"><SPAN class="ft32">Sveriges advokatsamfund (2017), </SPAN>Vägledning för advokater och advokat- byråer beträffande lagstiftningen om åtgärder mot penningtvätt och terroristfinansiering – 2017 års penningtvättslagstiftning i ett advokat- perspektiv<SPAN class="ft32">, Antagen och gällande från den 1 september 2017.</SPAN></P>
<P class="p143 ft12">Tillväxtanalys (2015), <SPAN class="ft50">Att mäta kvinnors företagande</SPAN>, PM 2015:16.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">441</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_442">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Referenser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p850 ft50"><SPAN class="ft12">Tillväxtverket (2017), </SPAN>Ekonomiska effekter av nya regler – Så beräknar du företagens kostnader<SPAN class="ft12">, Info 0696.</SPAN></P>
<P class="p851 ft9">Torgler, Benno & Valev, Neven T. (2010), <SPAN class="ft75">Gender and public attitudes toward corruption and tax evasion</SPAN>, Contemporary Economic Policy 28 (4) s. <NOBR>554–568.</NOBR></P>
<P class="p843 ft75"><SPAN class="ft9">Vasarainen, Sandra (2016), </SPAN>Undantagande av handlingar vid Skatte- verkets revision<SPAN class="ft9">, Skattenytt 2016 s. </SPAN><NOBR><SPAN class="ft9">574–585.</SPAN></NOBR></P>
<P class="p843 ft9">von Essen, Ulrik (2016), <SPAN class="ft75">Processramen i förvaltningsmål</SPAN>, (7 mars 2016, Zeteo).</P>
<P class="p60 ft31">Offentligt tryck</P>
<P class="p321 ft14">Propositioner</P>
<P class="p852 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 1961:62 </SPAN>med förslag till lag om handräckning vid taxer- ingsrevision.</P>
<P class="p853 ft179"><SPAN class="ft178">Proposition 1971:10 </SPAN>med förslag till skattebrottslag, m.m. <SPAN class="ft178">Proposition 1975/76:209 </SPAN>om ändring i regeringsformen.</P>
<P class="p854 ft181"><SPAN class="ft180">Proposition 1978/79:195 </SPAN>om förstärkt skydd för fri- och rättigheter m.m. <SPAN class="ft180">Proposition 1979/80:2 </SPAN>med förslag till sekretesslag m.m. <SPAN class="ft180">Proposition 1980/81:17 </SPAN>med förslag till lag mot skatteflykt, m.m.</P>
<P class="p855 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 1981/82:142 </SPAN>om ändring i brottsbalken (ekonomiska sanktioner vid brott i näringsverksamhet).</P>
<P class="p856 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 1982/83:84 </SPAN>med förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) mot skatteflykt, m.m.</P>
<P class="p458 ft12">Proposition 1985/86:80 <SPAN class="ft50">om ny förvaltningslag.</SPAN></P>
<P class="p848 ft12">Proposition 1989/90:74 <SPAN class="ft50">Ny taxeringslag m.m.</SPAN></P>
<P class="p857 ft179"><SPAN class="ft178">Proposition 1993/94:151 </SPAN>Rättssäkerhet vid beskattningen. <SPAN class="ft178">Proposition 1995/96:170 </SPAN>Översyn av skattebrottslagen. <SPAN class="ft178">Proposition 1996/97:170 </SPAN>Reformerad skatteflyktslag.</P>
<P class="p307 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 1997/98:65 </SPAN>Reformerat förhandsbesked i skattefrågor, m.m.</P>
<P class="p848 ft12">Proposition 1999/2000:2 <SPAN class="ft50">Inkomstskattelagen.</SPAN></P>
<P class="p858 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2000/01:33 </SPAN>Behandling av personuppgifter inom skatt, tull och exekution.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">442</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_443">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Referenser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p836 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2000/01:146 </SPAN>Oberoende, ägande och tillsyn i revisions- verksamhet.</P>
<P class="p837 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2001/02:25 </SPAN>En ny lag om självdeklarationer och kontroll- uppgifter.</P>
<P class="p632 ft83"><SPAN class="ft32">Proposition 2001/02:140 </SPAN>Begränsning av rätten till avdrag för kapital- förluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m.</P>
<P class="p827 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2002/03:106 </SPAN>Administrativa avgifter på skatte- och tull- området, m.m.</P>
<P class="p194 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2003/04:156 </SPAN>Skärpta regler mot penningtvätt.</P>
<P class="p859 ft12">Proposition 2004/05:85 <SPAN class="ft50">Ny aktiebolagslag.</SPAN></P>
<P class="p824 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2009/10:17 </SPAN>Prissättningsbesked vid internationella trans- aktioner.</P>
<P class="p194 ft12">Proposition 2009/10:204 <SPAN class="ft50">En frivillig revision.</SPAN></P>
<P class="p859 ft12">Proposition 2010/11:165 <SPAN class="ft50">Skatteförfarandet.</SPAN></P>
<P class="p859 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2012/13:1 </SPAN>Budgetpropositionen för 2013.</P>
<P class="p860 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2012/13:4 </SPAN>Genomförande av det nya <NOBR>EU-direktivet</NOBR> om administrativt samarbete i fråga om beskattning.</P>
<P class="p775 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2014/15:100 </SPAN>2015 års ekonomiska vårproposition<SPAN class="ft12">.</SPAN></P>
<P class="p824 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2014/15:131 </SPAN>Skattetillägg: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor.</P>
<P class="p837 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2015/16:14 </SPAN>Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt.</P>
<P class="p825 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2015/16:29 </SPAN>En global standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton.</P>
<P class="p194 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2015/16:127 </SPAN>Ett svenskt tonnagebeskattningssystem<SPAN class="ft12">.</SPAN></P>
<P class="p824 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2015/16:162 </SPAN>Nya regler om marknader för finansiella instrument (MiFID II och MiFIR).</P>
<P class="p840 ft183"><SPAN class="ft182">Proposition 2016/17:19 </SPAN>Utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning.</P>
<P class="p861 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2016/17:47 </SPAN>Dokumentation vid internprissättning och <NOBR>land-för-land-rapportering</NOBR> på skatteområdet.</P>
<P class="p451 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2016/17:58 </SPAN>Uppgifter på individnivå i arbetsgivar- deklarationen.</P>
<P class="p859 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2016/17:99 </SPAN>Vårändringsbudget för 2017.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">443</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_444">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Referenser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p841 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2016/17:173 </SPAN>Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism.</P>
<P class="p842 ft50"><SPAN class="ft12">Proposition 2016/17:180 </SPAN>En modern och rättssäker förvaltning – ny förvaltningslag.</P>
<P class="p842 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2017/18:95 </SPAN>Anpassningar av vissa författningar inom skatt, tull och exekution till EU:s dataskyddsförordning.</P>
<P class="p862 ft179"><SPAN class="ft178">Proposition 2017/18:144 </SPAN>Skattetillägg vid rättelse på eget initiativ. <SPAN class="ft178">Proposition 2017/18:245 </SPAN>Nya skatteregler för företagssektorn.</P>
<P class="p845 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2017/18:296 </SPAN>Genomförande av <NOBR>CFC-regler</NOBR> i EU:s direk- tiv mot skatteundandraganden.</P>
<P class="p863 ft75"><SPAN class="ft9">Proposition 2018/19:9 </SPAN>Ytterligare ändringar vad gäller automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och några andra skatte- frågor.</P>
<P class="p60 ft14">NJA II</P>
<P class="p354 ft12">NJA II 1943.</P>
<P class="p60 ft14">Statens offentliga utredningar</P>
<P class="p864 ft179"><SPAN class="ft178">SOU 1975:77 </SPAN>Allmän skatteflyktsklausul<SPAN class="ft178">. SOU 1983:41 </SPAN>Kontroll av rådgivare.</P>
<P class="p865 ft185"><SPAN class="ft184">SOU 2008:32 </SPAN>Avskaffande av revisionsplikten för små företag. <SPAN class="ft184">SOU 2013:38 </SPAN>Vad bör straffas?</P>
<P class="p361 ft50"><SPAN class="ft12">SOU 2014:62 </SPAN>Förbättrat förhandsbeskedsinstitut</P>
<P class="p866 ft50"><SPAN class="ft12">SOU 2014:83 </SPAN>Sanktionsväxling – effektivare sanktioner på export- kontrollområdet.</P>
<P class="p867 ft181"><SPAN class="ft180">SOU 2015:49 </SPAN>Nya regler för revisorer och revision. <SPAN class="ft180">SOU 2015:62 </SPAN>UCITS V En uppdaterad fondlagstiftning<SPAN class="ft180">.</SPAN></P>
<P class="p845 ft75"><SPAN class="ft9">SOU 2016:8 </SPAN>Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism, Fjärde penningtvättsdirektivet – samordning – ny penning- tvättslag – m.m.</P>
<P class="p361 ft50"><SPAN class="ft12">SOU 2017:94 </SPAN>Beräkning av skattetillägg – en översyn av reglerna.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">444</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_445">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Referenser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p387 ft14">Utskottsbetänkanden</P>
<P class="p868 ft75"><SPAN class="ft9">Bet. JuU 1981/82:53 </SPAN>om ekonomiska sanktioner vid brott i närings- verksamhet (prop. 1981/82:142 jämte motion).</P>
<P class="p194 ft50"><SPAN class="ft12">Bet. 2016/17:SkU21 </SPAN>Uppgifter på individnivå i arbetsgivardeklarationen.</P>
<P class="p826 ft83"><SPAN class="ft32">Bet. 2018/19:SkU5 </SPAN>Ytterligare ändringar vad gäller automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton och några andra skattefrågor.</P>
<P class="p861 ft75"><SPAN class="ft9">Bet. 2018/19:SkU4 </SPAN>Genomförande av <NOBR>CFC-regler</NOBR> i EU:s direktiv mot skatteundandraganden.</P>
<P class="p76 ft14">Regeringens skrivelse</P>
<P class="p869 ft75"><SPAN class="ft9">Skr. 2016/17:38 </SPAN>Meddelande om kommande förslag om ändringar i bestämmelserna om beskattning av fastigheter som överlåts till juridiska personer.</P>
<P class="p76 ft31">Kommittédirektiv</P>
<P class="p222 ft50"><SPAN class="ft12">Dir. 2017:38 </SPAN>Informationsskyldighet för skatterådgivare.</P>
<P class="p824 ft75"><SPAN class="ft9">Dir. 2018:34 </SPAN>Tilläggsdirektiv till Utredningen om informationsskyldighet för skatterådgivare.</P>
<P class="p76 ft31">Rättsfall m.m.</P>
<P class="p222 ft14">Högsta förvaltningsdomstolen</P>
<P class="p1 ft12">RÅ 1997 ref. 1.</P>
<P class="p194 ft12">RÅ 1998 ref. 19.</P>
<P class="p775 ft12">RÅ 1999 not. 18.</P>
<P class="p859 ft12">RÅ 2000 ref. 54.</P>
<P class="p859 ft12">RÅ 2001 ref. 27.</P>
<P class="p859 ft12">RÅ 2001 ref. 23.</P>
<P class="p859 ft12">RÅ 2001 ref. 44.</P>
<P class="p859 ft12">RÅ 2001 ref. 67.</P>
<P class="p859 ft12">RÅ 2001 not. 184.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">445</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_446">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Referenser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft12">RÅ 2003 ref. 92.</P>
<P class="p848 ft12">RÅ 2004 ref. 11.</P>
<P class="p848 ft12">RÅ 2004 ref. 17.</P>
<P class="p848 ft12">RÅ 2004 ref. 27.</P>
<P class="p848 ft12">RÅ 2007 ref. 23.</P>
<P class="p848 ft12">RÅ 2008 not. 169.</P>
<P class="p848 ft12">RÅ 2010 ref. 51.</P>
<P class="p848 ft12">HFD 2012 ref. 12.</P>
<P class="p848 ft12">HFD 2013 ref. 48.</P>
<P class="p848 ft12">HFD 2013 ref. 71.</P>
<P class="p848 ft12">HFD 2013 ref. 85.</P>
<P class="p848 ft12">HFD 2017 ref. 68.</P>
<P class="p116 ft14">Högsta domstolen</P>
<P class="p117 ft12">NJA 1977 s. 225.</P>
<P class="p458 ft12">NJA 1990 s. 537.</P>
<P class="p361 ft12">NJA 2003 s. 403.</P>
<P class="p458 ft12">NJA 2010 s. 122.</P>
<P class="p848 ft12">NJA 2013 s. 502.</P>
<P class="p60 ft14"><NOBR>EU-domstolen</NOBR></P>
<P class="p870 ft50"><NOBR><SPAN class="ft12">C-155/79</SPAN></NOBR><SPAN class="ft12"> </SPAN>AM & S Europe Limited mot kommissionen<SPAN class="ft12">, den 18 maj 1982, ECLI:EU:C:1982:157.</SPAN></P>
<P class="p458 ft12"><NOBR>C-55/94</NOBR> <SPAN class="ft50">Gebhard</SPAN>, den 30 november 1995, ECLI:EU:C:1995:411.</P>
<P class="p858 ft9"><NOBR>C-250/95</NOBR> <SPAN class="ft75">Futura Participations</SPAN>, den 15 maj 1997, ECLI:EU: C:1997:239.</P>
<P class="p871 ft178"><NOBR>C-55/98</NOBR> <SPAN class="ft179">Vestergaard</SPAN>, den 28 oktober 1999, ECLI:EU:C:1999:533. <NOBR>C-166/98</NOBR> <SPAN class="ft179">Socridis</SPAN>, den 17 juni 1999, ECLI:EU:C:1999:316. <NOBR>C-136/00</NOBR> <SPAN class="ft179">Danner</SPAN>, den 3 oktober 2002, ECLI:EU:C:2002:558.</P>
<P class="p855 ft9"><NOBR>C-446/03</NOBR> <SPAN class="ft75">Marks & Spencer</SPAN>, den 13 december 2005, ECLI:EU: C:2005:763.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">446</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_447">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td129"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td130"><P class="p19 ft26">Referenser</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p872 ft12"><NOBR>C-196/04</NOBR> <SPAN class="ft50">Cadbury Schweppes</SPAN>, den 12 september 2006, ECLI:EU: C:2006:544.</P>
<P class="p775 ft12"><NOBR>C-231/05</NOBR> <SPAN class="ft50">Oy AA</SPAN>, den 18 juli 2007, ECLI:EU:C:2007:439.</P>
<P class="p873 ft88"><NOBR><SPAN class="ft37">C-550/07</SPAN></NOBR><SPAN class="ft37"> P </SPAN>Akzo Nobel Chemicals och Akcros Chemicals mot kommissionen<SPAN class="ft37">, den 14 september 2010, ECLI:EU:C:2010:512.</SPAN></P>
<P class="p874 ft9">Förenade målen <NOBR>C-155/08</NOBR> och <NOBR>C-157/08</NOBR> <SPAN class="ft75">X och </SPAN><NOBR><SPAN class="ft75">Passenheim-van</SPAN></NOBR><SPAN class="ft75"> Schoot</SPAN>, den 11 juni 2009, ECLI:EU:C:2009:368.</P>
<P class="p194 ft12"><NOBR>C-337/08</NOBR> <SPAN class="ft50">X Holding</SPAN>, den 25 februari 2010, ECLI:EU:C:2010:89.</P>
<P class="p76 ft14">Europadomstolen</P>
<P class="p875 ft75">Engel m.fl. mot Nederländerna<SPAN class="ft9">, nr 5100/71, 5101/71, 5102, 5354/72 och 5370/72, 8 juni 1976.</SPAN></P>
<P class="p876 ft187"><SPAN class="ft186">Öztürk mot Tyskland</SPAN>, nr 8544/79, 21 februari 1984. <SPAN class="ft186">Demicoli mot Malta</SPAN>, nr 13057/87, 27 augusti 1991. <SPAN class="ft186">Niemietz mot Tyskland</SPAN>, nr 13710/88, 16 december 1992. <SPAN class="ft186">Funke mot Frankrike</SPAN>, nr 10828/84, 25 februari 1993. <SPAN class="ft186">Saunders mot Storbritannien</SPAN>, nr 19187/91, 17 december 1996. <SPAN class="ft186">J.B. mot Schweiz</SPAN>, nr 31827/96, 3 maj 2001.</P>
<P class="p877 ft189"><SPAN class="ft188">Ferazzini mot Italien</SPAN>, nr 44759/98, 12 juli 2001. <SPAN class="ft188">Janosevic mot Sverige</SPAN>, nr 34619/97, 23 juli 2002.</P>
<P class="p878 ft185">Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige<SPAN class="ft184">, nr 36985/97, 23 juli 2002. </SPAN>Didier mot Frankrike<SPAN class="ft184">, nr 58188/00, 27 augusti 2002.</SPAN></P>
<P class="p194 ft12"><SPAN class="ft50">Porter mot Storbritannien</SPAN>, nr 15814/02, 8 april 2003.</P>
<P class="p879 ft75">O’Halloran och Francis mot Storbritannien<SPAN class="ft9">, nr 15809/02 och nr 25624/02, 29 juni 2007.</SPAN></P>
<P class="p194 ft12"><SPAN class="ft50">André m.fl. mot Frankrike</SPAN>, nr 18603/03, 24 juli 2008.</P>
<P class="p859 ft12"><SPAN class="ft50">Zolotukhin mot Ryssland</SPAN>, nr 14939/03, 10 februari 2009.</P>
<P class="p859 ft12"><SPAN class="ft50">Dubus S.A. mot Frankrike</SPAN>, nr 5242/04, 11 juni 2009.</P>
<P class="p859 ft50">Grande Stevens m.fl. mot Italien<SPAN class="ft12">, nr 18640/10, 4 mars 2014.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">447</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_448">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Referenser</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft14">Sveriges advokatsamfunds disciplinnämnd</P>
<P class="p1 ft12">Disciplinnämndens beslut 145/1992.</P>
<P class="p859 ft12">Disciplinnämndens beslut 146/1992.</P>
<P class="p859 ft12">Disciplinnämndens beslut 79/1993.</P>
<P class="p859 ft12">Disciplinnämndens beslut 134/2003.</P>
<P class="p92 ft14">Revisorsinspektionen</P>
<P class="p138 ft12">Referat D 12/07.</P>
<P class="p92 ft31">Övrigt</P>
<P class="p880 ft37">FAR:s webbplats: <A href="https://www.far.se/medlemskategorier/skatteradgivare/auktoriserad-skatteradgivare-far/">www.far.se/medlemskategorier/skatteradgivare/auktoriserad- </A><NOBR><A href="https://www.far.se/medlemskategorier/skatteradgivare/auktoriserad-skatteradgivare-far/">skatteradgivare-far/</A></NOBR></P>
<P class="p881 ft32">Jerseys regerings webbplats: <NOBR><A href="https://www.gov.je/LifeEvents/MovingToJersey/pages/tax.aspx#anchor-3">www.gov.je/LifeEvents/MovingToJersey/pages/tax.aspx#anchor-3</A></NOBR></P>
<P class="p882 ft37">Internal revenue services webbplats: <NOBR><A href="https://www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions">www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions</A></NOBR><A href="https://www.irs.gov/businesses/corporations/listed-transactions"> </A><NOBR>www.irs.gov/businesses/corporations/transactions-of-interest</NOBR></P>
<P class="p883 ft9">OECD:s webbplats: <NOBR><A href="http://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/jitsic/">www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/jitsic/</A></NOBR></P>
<P class="p884 ft20">Webbplatsen för det nordiska samarbetet: <A href="http://www.norden.org/sv/aktuellt/nyheter/nordiska-skatteparadisprojektet-framgaangsrikt-slutfoert">www.norden.org/sv/aktuellt/nyheter/nordiska- </A><NOBR><A href="http://www.norden.org/sv/aktuellt/nyheter/nordiska-skatteparadisprojektet-framgaangsrikt-slutfoert">skatteparadisprojektet-framgaangsrikt-slutfoert</A></NOBR></P>
<P class="p885 ft37">Norska regeringens webbplats: <NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/">www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-</A></NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/"> </A><NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/">oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-</A></NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/"> </A><NOBR><A href="https://www.regjeringen.no/no/dep/fin/org/styrer-rad-og-utvalg-oppnevnt-av-finansdepartementet2/utvalg-som-skal-utrede-skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/">skatteradgiveres-opplysningsplikt-og-taushetsplikt/id2577195/</A></NOBR></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft23">448</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_449">
<DIV id="id_1">
<P class="p886 ft24">Bilaga 1</P>
<P class="p8 ft13">Kommittédirektiv 2017:38</P>
<P class="p51 ft31">Informationsskyldighet för skatterådgivare</P>
<P class="p222 ft12">Beslut vid regeringssammanträde den 6 april 2017.</P>
<P class="p76 ft14">Sammanfattning</P>
<P class="p104 ft9">En särskild utredare ska se över möjligheterna att införa en skyldighet för bl.a. skatterådgivare att informera Skatteverket om skatteupplägg. Syftet med en sådan informationsskyldighet är att bekämpa skatte- flykt, skattefusk och skatteundandragande.</P>
<P class="p139 ft12">Utredaren ska bl.a.</P>
<P class="p453 ft10"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft28">analysera och redogöra för om en informationsskyldighet för skatterådgivare skulle kunna utgöra ett komplement till de uppgifts- skyldigheter som redan finns i skatteförfarandelagen (2011:1244),</SPAN></P>
<P class="p415 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och redogöra för om en informationsskyldighet skulle kunna förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter,</SPAN></P>
<P class="p887 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och redogöra för olika alternativ men lämna ett förslag, inklusive författningsreglering, på hur regler om informations- skyldighet skulle kunna utformas,</SPAN></P>
<P class="p379 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">överväga om även företag eller koncerner som tar fram skatte- upplägg för egen användning bör omfattas av informationsskyl- digheten,</SPAN></P>
<P class="p452 ft177"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft176">utforma reglerna om informationsskyldighet så att även gräns- överskridande skatteupplägg träffas, och</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">449</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_450">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p888 ft20"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft29">analysera och bedöma hur den information som ska lämnas ska kunna användas av Skatteverket för att nå avsedda effekter samt vid behov lämna förslag på författningsändringar.</SPAN></P>
<P class="p889 ft12">Uppdraget ska redovisas senast den 31 oktober 2018</P>
<P class="p890 ft14">Behov av åtgärder för att bekämpa skattefusk och skatteundandragande</P>
<P class="p388 ft10">Skattepolitikens främsta syfte är att finansiera den gemensamma väl- färden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. Skat- terna ska tas ut på ett sätt som är förenligt med de övergripande målen för regeringens ekonomiska politik. Skattepolitiken ska vid sidan om att säkra goda och stabila skatteintäkter även skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och hög sysselsättning, ett rättvist fördelat välstånd samt bidra till ett miljömässigt och socialt hållbart samhälle.</P>
<P class="p78 ft32">För att skattepolitiken på ett effektivt sätt ska kunna stödja den ekonomiska politiken bör den utformas enligt ett antal vägledande principer, bl.a. ska medborgarna och företagen ha ett högt förtro- ende för skattesystemet. Skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt. Ett högt förtroende är nödvändigt för att skatterna långsiktigt ska kunna finansiera den gemensamma välfärden, olika samhällsfunktioner och andra offentliga utgifter. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Detta ska särskilt beaktas vid utformningen av nya skatteregler. Nyttan av förenklingar ska dock alltid vägas mot behovet av att värna skatteintäkterna, åstadkomma rättvisa mellan skattskyldiga samt motverka skattefusk och skatte- undandragande.</P>
<P class="p521 ft10">Ett högt förtroende för skattesystemet kräver också åtgärder för att bekämpa skattebrott, skattefusk och skatteundandraganden. En minskning av det s.k. skattefelet, dvs. skillnaden mellan de fastställda och de teoretiskt riktiga skattebeloppen, kan bl.a. bredda skatte- baserna. En minskning av skattefelet kan i första hand uppfattas som en uppgift för Skatteverket. Men det är också en central uppgift för lagstiftaren, då det är de materiella reglernas utformning som bestäm- mer utrymmet för bl.a. skatteplanering. Även det internationella arbetet för att motverka skattefusk och skatteundandragande är</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">450</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_451">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td143"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td64"><P class="p19 ft26">Bilaga 1</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p480 ft9">viktigt. För att stärka legitimiteten ska reglerna bl.a. vara generella och tydliga (prop. 2014/15:100 s. 104 f.). Regelverket måste vidare vara för- enligt med <NOBR>EU-rätten</NOBR> och den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.</P>
<P class="p327 ft10">Den ökande globaliseringen och internationella rörligheten har bl.a. skapat goda investerings- och expansionsmöjligheter för svenska företag i utlandet och för utländska företag i Sverige. Samtidigt har det uppstått allt fler möjligheter att använda aggressiv skatteplaner- ing för att flytta vinster från Sverige till länder med låg skatt. Sådana upplägg snedvrider konkurrensen och missgynnar den stora majori- teten av svenska företag som vill göra rätt för sig. Därför behövs effektiva och ändamålsenliga regler mot skattefusk och skatteundan- dragande, men också kontrollverktyg och informationsutbyte mellan myndigheter på internationell nivå. Det är viktigt att Skatteverket fullt ut använder alla möjligheter för att skärpa arbetet mot internationell skatteflykt och skatteundandragande (prop. 2015/16:100 s. 45).</P>
<P class="p475 ft10">Den 28 april 2016 presenterades regeringens <NOBR>10-punktsprogram</NOBR> mot skatteflykt, skatteundandragande och penningtvätt.</P>
<P class="p891 ft44">OECD/G20:s regler om informationsskyldighet (Mandatory Disclosure Rules)</P>
<P class="p553 ft20">Ett viktigt internationellt arbete har bedrivits genom OECD/G20:s projekt mot skattebaserosion och vinstflyttning, det s.k. BEPS- projektet (Base Erosion and Profit Shifting). Detta projekt ge- nomfördes utifrån en handlingsplan med 15 åtgärder med målet att vinster ska beskattas där den ekonomiska aktiviteten äger rum och mervärdet uppstår. Inom ramen för åtgärd 12 tog OECD/G20 fram rekommendationer om ”Mandatory Disclosure Rules”, vilket kan beskrivas som regler om informationsskyldighet. Innebörden är att skatterådgivare eller skattskyldiga (användarna av skatteupplägg) eller både skatterådgivare och skattskyldiga, ska lämna information till skattemyndigheten om skatteupplägg som erbjuds eller används. Rekommendationerna är framtagna för att utgöra ett stöd för de länder som vill införa regler om informationsskyldighet. I det följande används förenklat begreppet ”informationsskyldighet för skatteråd- givare” men en informationsskyldighet kan även komma att träffa skattskyldiga.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">451</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_452">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p341 ft32">OECD/G20:s rekommendationer om nationella regler om in- formationsskyldighet för skatterådgivare finns samlade i en av <NOBR>BEPS-projektets</NOBR> slutrapporter som offentliggjordes den 5 oktober 2015, ”Mandatory Disclosure Rules ACTION 12: 2015 Final Report”, härefter kallad OECD:s rapport. I rapporten finns även rekommen- dationer om hur man utformar regler om informationsskyldighet för skatterådgivare för att träffa gränsöverskridande skatteupplägg. I rapporten redogörs bl.a. för hur olika länder har valt att utforma sina nationella regler om informationsskyldighet för skatterådgivare samt för vissa av dessa länders erfarenheter av hur reglerna har fungerat. Bland <NOBR>OECD-och</NOBR> <NOBR>G20-länderna</NOBR> hade, i oktober 2015, åtta länder infört regler om informationsskyldighet för skatterådgivare. USA var först ut 1984, sedan följde Kanada 1989 och därefter har även Syd- afrika, Storbritannien, Portugal, Irland, Israel och Sydkorea infört sådana regler.</P>
<P class="p763 ft32">I OECD:s rapport beskrivs syftena med regler om informa- tionsskyldighet för skatterådgivare enligt följande. Det huvudsakliga syftet är att aggressiv skatteplanering på ett tidigt stadium ska komma till skattemyndighetens kännedom samt att skattemyndig- heten ska få information om vilka som tillhandahåller denna typ av skatteupplägg och vilka användarna är. Dessutom kan sådan tidig information möjliggöra för skattemyndigheten att snabbare svara på förändrade beteenden hos skattskyldiga, t.ex. genom ställnings- taganden. Informationen kan även innebära att skattemyndigheten tidigare kan uppmärksamma behov av författningsändringar. Lag- stiftaren har då också möjlighet att besluta om författningsändringar i ett tidigare skede, innan ett visst beteende har vunnit stor spridning. Ett annat syfte med att införa informationsskyldighet för skatteråd- givare är den avskräckande effekt som reglerna har. Användandet av upplägg för aggressiv skatteplanering kan minska om skattskyldiga vet att information om upplägget lämnas till skattemyndigheten. Myndigheten kan göra en annan bedömning av skattekonsekvenserna än vad rådgivaren har gjort och med anledning av det vidta lämpliga kontrollåtgärder. Regler om informationsskyldighet för skatterådgivare kan även medföra att skatterådgivare som tillhandahåller skatteupplägg för aggressiv skatteplanering hamnar under press. Detta förutsätter dock att skattemyndigheten eller lagstiftaren vidtar snabba mot- åtgärder när nya sätt att undandra skatt uppmärksammas.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">452</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_453">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td143"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td64"><P class="p19 ft26">Bilaga 1</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p787 ft9">Även inom EU har ett arbete om informationsskyldighet för skatterådgivare inletts. Europeiska kommissionen har haft en offentlig konsultation om mer transparens i skatterådgivarnas verksamhet och möjligen kommer kommissionen under 2017 att komma med beslut om hur arbetet med informationsskyldighet för skatteråd- givare ska fortskrida.</P>
<P class="p892 ft14">Behovet av att utreda frågan om informationsskyldighet för skatterådgivare</P>
<P class="p893 ft9">Ett högt förtroende för skattesystemet kräver åtgärder för att be- kämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande. Använd- ningen av aggressiv skatteplanering snedvrider konkurrensen och missgynnar dem som vill göra rätt för sig.</P>
<P class="p211 ft9">Informationsskyldighet för skatterådgivare är ett kontrollverk- tyg som i dag finns i ett antal OECD- och <NOBR>G20-länder</NOBR> och som, med rätt utformning, sannolikt kan bli ett effektivt kontrollverktyg även i Sverige. Information från skatterådgivare om skatteupplägg skulle bl.a. kunna utgöra underlag för Skatteverket att reagera snabbt mot skatteflykt och skatteundandragande. Regeringen anser därför att det finns anledning att se över möjligheterna att införa en skyldighet för bl.a. skatterådgivare att informera Skatteverket om skatte- upplägg.</P>
<P class="p13 ft9">I 2016 års ekonomiska vårproposition aviserade regeringen att OECD:s rekommendation om att skatterådgivare ska vara skyldiga att informera skattemyndigheten om skatteupplägg ska utredas (prop. 2015/16:100 s. 45). Se även punkt 3 i <NOBR>10-punktsprogrammet</NOBR> mot bl.a. skatteflykt och prop. 2016/17:1 Förslag till statens budget, finansplan m.m. s. 424.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">453</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_454">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p81 ft14">Utredningsuppdraget</P>
<P class="p894 ft11">Skulle regler om informationsskyldighet för skatterådgivare vara till nytta för att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande?</P>
<P class="p348 ft10">I OECD:s rapport beskrivs vad som kan uppnås med regler om informationsskyldighet för skatterådgivare. Det är emellertid en generell beskrivning utan hänsyn tagen till olika länders skatte- system. För att kunna avgöra om sådana regler skulle vara till nytta för att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande i Sverige behöver en analys göras med utgångspunkt i svenska för- hållanden och det svenska skatteförfarandet. Vissa länder har infört regler om informationsskyldighet för skatterådgivare. Det är vid genomförandet av detta uppdrag lämpligt att studera andra länders erfarenheter av hur informationsskyldigheten har fungerat.</P>
<P class="p83 ft9">I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns flera skyldigheter om att lämna uppgifter till Skatteverket, t.ex. skyldighet att lämna olika sorters deklarationer, kontrolluppgifter, särskilda uppgifter och informations- uppgifter. Syftet med de olika uppgiftsskyldigheterna skiljer sig åt. Uppgiftsskyldigheten är en central beståndsdel i skattesystemet. Vårt beskattningssystem bygger till stor del på uppgifter som de enskilda ska lämna.</P>
<P class="p86 ft20">En skyldighet för skatterådgivare att lämna information till Skatteverket skulle också innebära en form av uppgiftsskyldighet. Utredaren ska därför analysera och redogöra för om en informa- tionsskyldighet för skatterådgivare skulle kunna utgöra ett kom- plement till de uppgiftsskyldigheter som redan finns i skatteför- farandelagen. Utredaren ska även analysera och redogöra för om informationsskyldigheten skulle kunna förbättra Skatteverkets kon- trollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgif- ter. Det kan tänkas att informationsskyldigheten skulle kunna utgöra ett komplement till gällande kontrollverktyg, t.ex. revision.</P>
<P class="p78 ft10">Ett av syftena med en informationsskyldighet är att möjliggöra för skattemyndigheten att snabbare svara på förändrade beteenden hos skattskyldiga, t.ex. genom ställningstaganden. Genom förhands- beskedsinstitutet och Skatteverkets rättsliga svar på enskildas frågor får Skatteverket redan i dag en viss inblick i olika skatteupplägg. Lagstiftaren skulle också kunna besluta om författningsändringar i ett tidigare skede, innan ett visst beteende har vunnit stor spridning.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">454</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_455">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td143"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td64"><P class="p19 ft26">Bilaga 1</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p350 ft10">Utredaren ska analysera och redogöra för om informationsskyldig- heten skulle kunna bidra till en ökad rättssäkerhet för skattskyldiga.</P>
<P class="p55 ft10">Ett antal aktörer skulle komma att påverkas av regler om infor- mationsskyldighet, särskilt skatterådgivarna och deras kunder, dvs. användarna av skatteuppläggen, samt Skatteverket. Utredaren ska därför analysera och redogöra för hur dessa aktörer skulle påverkas av sådana regler. Det kan t.ex. tänkas att användandet av skatte- upplägg och av s.k. öppna yrkanden i deklarationer kan komma att förändras med regler om informationsskyldighet.</P>
<P class="p84 ft9">Vid genomförandet av uppdraget ska den internationella ut- vecklingen på området, inom EU och OECD, tas i beaktande.</P>
<P class="p139 ft12">Utredaren ska därför</P>
<P class="p895 ft177"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft176">analysera och redogöra för om en informationsskyldighet för skatterådgivare skulle kunna utgöra ett komplement till de upp- giftsskyldigheter som redan finns i skatteförfarandelagen,</SPAN></P>
<P class="p860 ft177"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft176">analysera och redogöra för om en informationsskyldighet skulle kunna förbättra Skatteverkets kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter,</SPAN></P>
<P class="p896 ft20"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft29">analysera och redogöra för om en informationsskyldighet skulle kunna bidra till en ökad rättssäkerhet för skattskyldiga, och</SPAN></P>
<P class="p415 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och redogöra för hur bl.a. skatterådgivare, skattskyldiga och Skatteverket skulle påverkas av regler om informationsskyl- dighet för skatterådgivare.</SPAN></P>
<P class="p76 ft50">Hur bör regler om informationsskyldighet utformas?</P>
<P class="p75 ft9">Oavsett om utredaren anser att regler om informationsskyldighet för skatterådgivare skulle vara till nytta för att bekämpa skatteflykt, skattefusk och skatteundandragande eller inte, ska utredaren ana- lysera och redogöra för olika alternativ på hur regler om informa- tionsskyldighet skulle kunna utformas. Efter en prövning av alter- nativens fördelar och nackdelar ska utredaren lämna ett förslag inklusive författningsreglering. Reglerna ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för uppgiftsskyldiga och till- lämpande myndigheter.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">455</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_456">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft10">I skatteförfarandelagen finns flera skyldigheter om att lämna uppgifter till Skatteverket, t.ex. skyldighet att lämna kontrollupp- gifter, olika slags deklarationer, särskilda uppgifter och informations- uppgifter. Syftet med de olika uppgiftsskyldigheterna skiljer sig åt. Utredaren bör även överväga om en informationsskyldighet för skatterådgivare (uppgiftsskyldighet) bör kombineras med någon annan uppgiftsskyldighet, t.ex. informationsuppgifter.</P>
<P class="p83 ft9">Det arbete som har utförts av OECD/G20 inom ramen för <NOBR>BEPS-projektet</NOBR> och de rekommendationer som har lämnats på om- rådet för Mandatory Disclosure Rules får anses utgöra en god grund för ett arbete med att utforma nationella regler om informations- skyldighet för skatterådgivare. Samtidigt måste reglerna utformas utifrån svenska förhållanden och det svenska skatteförfarandet. I OECD:s rapport finns beskrivet att för att syftena med informa- tionsskyldighet för skatterådgivare ska uppnås bör reglerna utformas så att det bl.a. tydliggörs</P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vilka som ska lämna information till skattemyndigheten,</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vilken information som ska lämnas,</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vid vilken tidpunkt informationen ska lämnas,</SPAN></P>
<P class="p504 ft9"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft120">om det finns skyldigheter för skatterådgivare eller skattskyldiga att lämna vissa uppgifter så att informationen avseende ett visst upplägg kan knytas till en viss skattskyldig,</SPAN></P>
<P class="p311 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vad konsekvenserna av att lämna informationen kan bli, och</SPAN></P>
<P class="p312 ft12"><SPAN class="ft12">–</SPAN><SPAN class="ft118">vilka konsekvenserna blir om man inte följer reglerna.</SPAN></P>
<P class="p796 ft9">Dessa frågeställningar får betraktas som grundläggande utgångs- punkter vid utformningen av ett regelsystem om informationsskyl- dighet för skatterådgivare. Utredaren måste därför ta ställning till punkterna ovan och utforma reglerna så att de tydligt besvarar varje frågeställning.</P>
<P class="p132 ft10">Vissa länder har infört regler om informationsskyldighet för skatterådgivare. Bland de OECD- och <NOBR>G20-länder</NOBR> som har ett regel- verk på plats finns det olika lösningar för varje punkt ovan. I USA har t.ex. såväl skatterådgivaren som skattskyldiga en skyldighet att lämna information till skattemyndigheten medan det endast är råd- givaren som har den primära skyldigheten i bl.a. Storbritannien och</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">456</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_457">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td143"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td64"><P class="p19 ft26">Bilaga 1</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p326 ft32">Sydafrika. Med en primär skyldighet hos rådgivaren menas att in- formationsskyldigheten går över till den skattskyldige enbart om rådgivaren inte fullgör sin skyldighet. I OECD:s rapport nämns fall när informationsskyldigheten kan gå över till den skattskyldige, t.ex. när skatterådgivaren finns i ett annat land, när det inte finns någon skatterådgivare och när skatterådgivaren hävdar att information inte kan lämnas på grund av tystnadsplikt eller advokatsekretess. Utre- daren ska i detta sammanhang särskilt överväga om även företag eller koncerner som tar fram skatteupplägg för egen användning bör omfattas av informationsskyldigheten. Om informationsskyldighe- ten endast omfattar fristående rådgivare, skulle företag som har egna skatteavdelningar kunna komma i ett mer förmånligt läge än företag som inte har egna skatteavdelningar. Regler om informationsskyl- dighet bör inte bidra till att snedvrida konkurrensen eller betraktas som orättvisa utifrån ett likabehandlingsperspektiv. I samband med analysen av vem som bör lämna information till Skatteverket, ska utredaren även beakta hur olika alternativ påverkar Skatteverkets kontrollmöjligheter.</P>
<P class="p357 ft32">En annan punkt där utformningen av reglerna skiljer sig mycket åt mellan de olika länderna är frågan om vilken information som ska lämnas, t.ex. vilka upplägg som ska omfattas av informationsskyldig- heten och vilken information om uppläggen som ska lämnas. I Irland omfattar informationsskyldigheten t.ex. flera olika inkomstslag såsom inkomstskatt och mervärdesskatt, medan i Kanada omfattar informa- tionsskyldigheten endast ett inkomstslag (inkomstskatt). Utform- ningen av dessa bestämmelser blir avgörande för hur mycket infor- mation som ska lämnas till Skatteverket. En övergripande svårighet vid utformningen av reglerna ligger i den avvägning som måste göras mellan önskan att få information om skatteupplägg och risken för att Skatteverket ska få så mycket information att det blir ohanterligt. En noggrann avvägning måste därför göras mellan nyttan och de administrativa kostnaderna som uppkommer för såväl de uppgifts- skyldiga som Skatteverket.</P>
<P class="p534 ft10">Av OECD:s rapport framgår att informationen gärna ska lämnas till skattemyndigheten i ett så tidigt skede som möjligt. Vilken som är den lämpligaste tidpunkten beror dock på vem som ska lämna informationen, om det är en skatterådgivare eller om det är en skatt- skyldig. Även frågan om hur regleringen bör se ut avseende hur ett visst upplägg ska kunna knytas till en viss skattskyldig är beroende</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">457</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_458">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p481 ft9">av vem som åläggs att lämna informationen. Utredaren måste i dessa delar utforma reglerna utifrån det vägval som görs i fråga om vilka som ska lämna information till Skatteverket.</P>
<P class="p367 ft10">Enligt OECD:s rapport bör det i nationell lagstiftning göras tydligt att fullgörandet av informationsskyldigheten i sig inte inne- bär ett godkännande av det aktuella skatteupplägget. Det anges även att det bör medföra ekonomiska konsekvenser att inte fullgöra informa- tionsskyldigheten. Utredaren måste i detta sammanhang analysera och ta ställning till vilka konsekvenserna bör bli om informations- skyldigheten inte uppfylls och överväga någon form av sanktions- avgifter. Inom ramen för dessa överväganden måste en analys göras av vilka konsekvenser som i dag kan bli aktuella för skattskyldiga som använder sig av skatteupplägg och skatterådgivare som medverkar till att skatteupplägg används. Skattskyldiga kan t.ex. påföras ett skatte- tillägg. För auktoriserade revisorer finns en tillsynsmyndighet, Revisors- inspektionen (tidigare Revisorsnämnden), som kan ingripa mot den som åsidosätter sina skyldigheter som revisor. Utredaren måste ta ställning till vad andra former av sanktioner eller disciplinära påfölj- der ska innebära för uttagandet av sanktionsavgifter. Det finns vidare yrkesetiska regler som branschorganisationen FAR har tagit fram. Av dem framgår bl.a. att en revisor eller en skatterådgivare inte får medverka till ett skatteupplägg, om det är tveksamt att upplägget skulle hålla vid en rättslig prövning. Även dessa etiska regler och deras påver- kan på branschen måste analyseras i samband med utformningen av vilka konsekvenserna bör bli om informationsskyldigheten inte uppfylls. Enligt skatteförfarandelagen kan Skatteverket bl.a. före- lägga den som inte har fullgjort en uppgiftsskyldighet att fullgöra skyldigheten eller besluta om revision för att kontrollera att en upp- giftsskyldighet har fullgjorts eller att det finns förutsättningar att fullgöra en uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Utredaren ska i detta sammanhang även analysera och ta ställning till om det behövs några nya kontrollverktyg för att Skatteverket ska kunna säkerställa att informationsskyldigheten har fullgjorts eller kan fullgöras.</P>
<P class="p766 ft12">Vid utformningen av reglerna behöver också dataskyddsregler- ingen beaktas.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">458</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_459">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td143"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td64"><P class="p19 ft26">Bilaga 1</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p897 ft12">Utredaren ska därför</P>
<P class="p887 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och redogöra för olika alternativ men lämna ett förslag, inklusive författningsreglering, på hur regler om informations- skyldighet skulle kunna utformas,</SPAN></P>
<P class="p887 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">överväga om informationsskyldigheten för skatterådgivare bör kombineras med någon annan uppgiftsskyldighet, t.ex. informa- tionsuppgifter,</SPAN></P>
<P class="p415 ft177"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft176">överväga om även företag eller koncerner som tar fram skatte- upplägg för egen användning bör omfattas av informationsskyl- digheten,</SPAN></P>
<P class="p837 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och ta ställning till vilka konsekvenserna bör bli om informationsskyldigheten inte uppfylls och överväga någon form av sanktionsavgifter, och</SPAN></P>
<P class="p379 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och ta ställning till om det behövs några nya kontroll- verktyg för att Skatteverket ska kunna säkerställa att informa- tionsskyldigheten har fullgjorts eller kan fullgöras.</SPAN></P>
<P class="p898 ft50">Gränsöverskridande skatteupplägg och informationsutbyte mellan länder</P>
<P class="p52 ft32">I arbetet med informationsskyldighet för skatterådgivare inom <NOBR>BEPS-projektet</NOBR> har man också tittat på frågan om hur en sådan skyldighet kan fungera på gränsöverskridande skatteupplägg. Ett särskilt avsnitt i OECD:s rapport ägnas åt sådana upplägg och vissa rekommendationer lämnas om hur regleringen bör utformas för att träffa skatteplanering med internationella inslag. Det är viktigt att en reglering om informationsskyldighet innebär att information även ska lämnas om gränsöverskridande skatteupplägg. Utredarens för- slag till utformning av en reglering om informationsskyldighet behö- ver därför innefatta även dessa upplägg. Det är vid genomförandet av detta uppdrag lämpligt att studera hur andra länder som har infört en informationsskyldighet har utformat regler som träffar skatte- upplägg med gränsöverskridande inslag. Utredaren ska även följa det arbete som pågår internationellt, bl.a. inom EU, och beakta de regeländringar som kan bli aktuella där.</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">459</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_460">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t5">
<TR>
<TD class="tr7 td10"><P class="p19 ft24">Bilaga 1</P></TD>
<TD class="tr7 td11"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p57 ft20">När det gäller gränsöverskridande skatteupplägg är det också vik- tigt att informationen kan utbytas mellan skattemyndigheter. Ett särskilt avsnitt i OECD:s rapport ägnas åt möjligheter till sådant utbyte, t.ex. inom ramen för OECD:s informationsutbytesnätverk JITSIC (Joint International Taskforce on Shared Intelligence and Col- laboration). Utredaren ska analysera och redogöra för vilka möj- ligheter till utbyte av information som finns när det gäller den infor- mation som kan erhållas genom regler om informationsskyldighet för skatterådgivare.</P>
<P class="p114 ft12">Utredaren ska därför</P>
<P class="p899 ft37"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft190">utforma reglerna om informationsskyldighet för skatterådgivare så att även gränsöverskridande skatteupplägg träffas, och</SPAN></P>
<P class="p900 ft10"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft28">analysera och redogöra för vilka möjligheter till utbyte av infor- mation som finns när det gäller den information som kan erhållas genom regler om informationsskyldighet för skatterådgivare.</SPAN></P>
<P class="p68 ft50">Hur får informationen användas?</P>
<P class="p79 ft9">I OECD:s rapport anges att det i reglerna om informationsskyl- dighet för skatterådgivare även bör tydliggöras hur informationen får användas av skattemyndigheten.</P>
<P class="p78 ft10">Vid utarbetandet av regler om vilken information som ska lämnas måste även en analys och bedömning göras av hur denna information sedan ska kunna användas av Skatteverket för att nå avsedda effekter. Behovet av författningsändringar, t.ex. i lagar som reglerar behand- ling av personuppgifter, behöver analyseras, och om det finns behov av förändrade regler ska sådana föreslås. Utredaren ska även analy- sera och bedöma om sekretesskyddet för uppgifterna är tillräckligt.</P>
<P class="p114 ft12">Utredaren ska därför</P>
<P class="p502 ft37"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft190">analysera och bedöma hur den information som ska lämnas ska kunna användas av Skatteverket för att nå avsedda effekter samt vid behov lämna förslag på författningsändringar, och</SPAN></P>
<P class="p901 ft9"><SPAN class="ft132">•</SPAN><SPAN class="ft133">analysera och bedöma om sekretesskyddet för uppgifterna är tillräckligt.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">460</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_461">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t7">
<TR>
<TD class="tr7 td143"><P class="p19 ft24">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td64"><P class="p19 ft26">Bilaga 1</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p96 ft14">Konsekvensbeskrivningar</P>
<P class="p135 ft10">Utredaren ska bedöma de offentligfinansiella konsekvenserna, sam- hällsekonomiska konsekvenserna och konsekvenserna i övrigt av förslagen. Om förslagen kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, ska utredaren föreslå hur dessa ska finansieras.</P>
<P class="p84 ft9">Ett antal aktörer kommer att påverkas av regler om informa- tionsskyldighet, särskilt skatterådgivare och deras kunder, dvs. använ- darna av skatteuppläggen, samt Skatteverket. De administrativa kon- sekvenserna och andra konsekvenser av sådana regler för dessa aktörer ska belysas.</P>
<P class="p84 ft9">I konsekvenserna i övrigt ingår att även överväga om följdänd- ringar eller andra författningsändringar krävs med anledning av de ändringar som föreslås. Om så bedöms vara fallet, ska författnings- förslag lämnas.</P>
<P class="p76 ft14">Redovisning av uppdraget</P>
<P class="p1 ft12">Uppdraget ska redovisas senast den 31 oktober 2018.</P>
<P class="p902 ft12">(Finansdepartementet)</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">461</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_462">
</DIV>
<DIV id="page_463">
<DIV id="id_1">
<P class="p886 ft24">Bilaga 2</P>
<P class="p8 ft13">Kommittédirektiv 2018:34</P>
<P class="p903 ft38">Tilläggsdirektiv till Utredningen om informationsskyldighet för skatterådgivare (Fi 2017:03)</P>
<P class="p24 ft12">Beslut vid regeringssammanträde den 26 april 2018</P>
<P class="p76 ft14">Förlängd tid för uppdraget</P>
<P class="p75 ft20">Regeringen beslutade den 6 april 2017 kommittédirektiv om infor- mationsskyldighet för skatterådgivare (dir 2017:38). Enligt direktiven skulle uppdraget redovisas senast den 31 oktober 2018.</P>
<P class="p54 ft9">Utredningstiden förlängs. Uppdraget ska i stället redovisas senast den 31 december 2018.</P>
<P class="p904 ft12">(Finansdepartementet)</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft23">463</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_464">
</DIV>
<DIV id="page_465">
<DIV id="p465dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391465x1.jpg/" id="p465img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 3</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p905 ft191">QUESTIONNAIRE:</P>
<P class="p906 ft191">MANDATORY DISCLOSURE RULES AND OTHER ANTI TAX</P>
<P class="p907 ft191">AVOIDANCE MEASURES</P>
<P class="p908 ft192">1. Respondent details</P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t36">
<TR>
<TD class="tr15 td146"><P class="p45 ft193">Country</P></TD>
<TD class="tr15 td147"><P class="p44 ft193">Name and contact details of person responsible for this survey document</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr8 td148"><P class="p19 ft194"> </P></TD>
<TD class="tr8 td149"><P class="p19 ft194"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p909 ft192">2. Mandatory Disclosure Regime (MDR)</P>
<P class="p910 ft195">2.1 General</P>
<P class="p911 ft196">What are the main objectives of the MDR in your country?</P>
<P class="p912 ft196">Are the rules applicable on <NOBR>cross-border</NOBR> schemes?</P>
<P class="p913 ft197">If the answer to the previous question is yes, are there any differences between the hallmarks regarding <NOBR>cross-border</NOBR> schemes and the ones regarding purely domestic schemes?</P>
<P class="p914 ft198">Are promoters/advisors who assert legal professional privilege exempted from the obligation to disclose? If so, please describe the extent of this exemption, i.e. to whom it applies, if there are any limitations etc.</P>
<P class="p915 ft196">What are the consequences of <NOBR>non-compliance</NOBR> with the MDR?</P>
<P class="p916 ft199">1</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">465</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_466">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 3</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p917 ft198">If sanctions apply if a promoter/advisor or taxpayer fails to disclose, or fails to report complete and correct information, please describe how they work. Are they considered to be effective and, if so, what are the reasons for their effectiveness?</P>
<P class="p918 ft197">How do tax authorities work in order to seek out <NOBR>non-compliance</NOBR> with the MDR? What control tools, procedures or powers exist for tax authorities to check that promoters/advisors and taxpayers comply with the MDR? Are they considered to be effective?</P>
<P class="p919 ft195">2.2 Effectiveness and impact</P>
<P class="p920 ft196">When was the MDR introduced in your country?</P>
<P class="p921 ft197">How many disclosures have been made since its introduction? If possible, please specify how many disclosures have been made each year. If the rules have been in place for more than ten years please limit your answer to the number of disclosures made each of the first five and each of the last five years.</P>
<P class="p922 ft197">Has the number of disclosures increased or reduced since the introduction of the MDR? If it has reduced, is this considered to be due to the effect of the MDR on the tax avoidance market?</P>
<P class="p923 ft197">Has the information obtained under the rules led to actions by the tax administration and/or government (for example legislative responses)?</P>
<P class="p924 ft196">How many legislative changes has the MDR resulted in?</P>
<P class="p925 ft196">What has been the effect of the MDR on state finances?</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">466</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_467">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 3</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p926 ft196">Has there been an effect on the tax avoidance market?</P>
<P class="p925 ft196">Have there been any other noticeable effects of the MDR?</P>
<P class="p927 ft197">If the MDR applies to several different taxes, is the regime more effective, or less effective, in relation to certain of those taxes than others?</P>
<P class="p928 ft198">Has the MDR been effective in capturing the schemes that are of most interest to the tax authorities and the legislator? Has it lead to an insufficient amount of disclosures or overdisclosure (i.e. disclosures of little or no interest)?</P>
<P class="p918 ft197">Have any adjustments or amendments been made to the MDR since its introduction? If so, what have been the reasons for these adjustments or amendments?</P>
<P class="p919 ft195">2.3 Costs</P>
<P class="p929 ft197">What are the estimated administrative costs of the rules to the tax administration, promoters/advisors and taxpayers?</P>
<P class="p924 ft192">3. Other Anti Tax Avoidance Measures</P>
<P class="p930 ft198">Apart from the MDR, which other measures has your country taken in the fight against tax avoidance?</P>
<P class="p931 ft197">Does your country have a GAAR and/or judicial <NOBR>anti-avoidance</NOBR> doctrines which serve mainly the same purpose?</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">467</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_468">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 3</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p932 ft197">Has your country introduced a programme for cooperative compliance (formerly known as Enhanced Relationship)?</P>
<P class="p933 ft197">If the answer to the previous question is yes, is the programme available to all taxpayers? If not, please specify to whom it is available.</P>
<P class="p934 ft198">Is it possible for taxpayers to obtain legally binding advance tax rulings, <NOBR>pre-transaction</NOBR> approvals or advance pricing agreements (unilateral, bilateral or multilateral) from the Tax Authorities/another body?</P>
<P class="p935 ft197">If the answer to the question above is yes, who issues the rulings? Is the system designed to capture tax avoidance?</P>
<P class="p919 ft196">How does the MDR complement the other measures to counteract tax avoidance?</P>
<P class="p936 ft192">4. Other</P>
<P class="p937 ft197">Has the MDR been a successful way of tackling tax avoidance in your country? If so which can be seen as the key elements for this success? Do you have any recommendations for a country that considers introducing an MDR?</P>
<P class="p938 ft197">Are there any reports by tax authorities/researchers/private bodies where the MDR and its impact and reception on the tax avoidance market have been analysed and evaluated? If possible please enclose these reports or submit the necessary information in order for us to be able to find them.</P>
<P class="p939 ft200">Thank you very much!</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">468</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_469">
<DIV id="p469dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391469x1.jpg/" id="p469img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p940 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td153"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td56"><P class="p19 ft199">L 139/1</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td156"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td157"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p943 ft3">I</P>
<P class="p944 ft116">(Lagstiftningsakter)</P>
<P class="p945 ft203">DIREKTIV</P>
<P class="p946 ft26">RÅDETS DIREKTIV (EU) 2018/822</P>
<P class="p947 ft26">av den 25 maj 2018</P>
<P class="p948 ft26">om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar</P>
<P class="p949 ft26">i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang</P>
<P class="p950 ft199">EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV</P>
<P class="p951 ft116">med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artiklarna 113 och 115,</P>
<P class="p951 ft116">med beaktande av Europeiska kommissionens förslag,</P>
<P class="p952 ft116">efter översändande av utkastet till lagstiftningsakt till de nationella parlamenten,</P>
<P class="p951 ft116">med beaktande av Europaparlamentets yttrande (<SPAN class="ft204">1</SPAN>),</P>
<P class="p952 ft116">med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande (<SPAN class="ft204">2</SPAN>),</P>
<P class="p951 ft116">i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande, och</P>
<P class="p952 ft116">av följande skäl:</P>
<P class="p953 ft199"><SPAN class="ft76">(1)</SPAN><SPAN class="ft205">För att lämna utrymme åt nya initiativ inom området skattetransparens på unionsnivå har rådets direktiv 2011/16/EU (</SPAN><SPAN class="ft206">3</SPAN>) ändrats vid ett flertal tillfällen under de senaste åren. I detta sammanhang infördes i rådets direktiv 2014/107/EU (<SPAN class="ft206">4</SPAN>) en gemensam rapporteringsstandard (nedan kallad CRS) som har tagits fram inom Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) för upplysningar om finansiella konton inom unionen. I CRS föreskrivs automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som innehas av personer utan skatterättslig hemvist, och den fastställer ett ramverk för det utbytet i hela världen. Direktiv 2011/16/EU ändrades genom rådets direktiv (EU) 2015/2376 (<SPAN class="ft206">5</SPAN>), som föreskriver automatiskt utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och genom rådets direktiv (EU) 2016/881 (<SPAN class="ft206">6</SPAN>), som föreskriver obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om <NOBR>land-för-land-rapportering</NOBR> av multinationella företag mellan skattemyndigheter. Mot bakgrund av den användning som skattemyndigheter kan ha av information om penningtvätt innehåller rådets direktiv (EU) 2016/2258 (<SPAN class="ft206">7</SPAN>) en skyldighet för medlemsstaterna att ge skattemyn digheterna tillgång till förfaranden för kundkännedom som tillämpas av finansinstitut enligt Europaparlamentets</P>
<P class="p954 ft199">(<SPAN class="ft206">1</SPAN>) Yttrande av den 1 mars 2018 (ännu ej offentliggjort i EUT).</P>
<P class="p955 ft202">(<SPAN class="ft206">2</SPAN>) Yttrande av den 18 januari 2018 (ännu ej offentliggjort i EUT).</P>
<P class="p955 ft202">(<SPAN class="ft206">3</SPAN>) Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av</P>
<P class="p956 ft207">direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 11.3.2011, s. 1).</P>
<P class="p955 ft202">(<SPAN class="ft206">4</SPAN>) Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte</P>
<P class="p956 ft207">av upplysningar i fråga om beskattning (EUT L 359, 16.12.2014, s. 1).</P>
<P class="p955 ft202">(<SPAN class="ft206">5</SPAN>) Rådets direktiv (EU) 2015/2376 av den 8 december 2015 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt</P>
<P class="p956 ft202">utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (EUT L 332, 18.12.2015, s. 1).</P>
<P class="p955 ft207">(<SPAN class="ft206">6</SPAN>) Rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av</P>
<P class="p956 ft202">upplysningar i fråga om beskattning (EUT L 146, 3.6.2016, s. 8).</P>
<P class="p957 ft199">(<SPAN class="ft206">7</SPAN>) Rådets direktiv (EU) 2016/2258 av den 6 december 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller skattemyndigheters tillgång till information för bekämpning av penningtvätt (EUT L 342, 16.12.2016, s. 1).</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">469</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_470">
<DIV id="p470dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391470x1.jpg/" id="p470img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 139/2</P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td137"><P class="p958 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td159"><P class="p20 ft116">5.6.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td160"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td161"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td162"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p959 ft199">och rådets direktiv (EU) 2015/849 (<SPAN class="ft206">1</SPAN>). Även om direktiv 2011/16/EU har ändrats flera gånger i syfte att förbättra de metoder som skattemyndigheterna kan använda för att reagera mot aggressiv skatteplanering finns det fortfarande ett behov av att stärka vissa särskilda transparensaspekter i det befintliga skatteramverket.</P>
<P class="p960 ft199"><SPAN class="ft76">(2)</SPAN><SPAN class="ft208">Medlemsstaterna finner det allt svårare att skydda sina nationella skattebaser från att urholkas eftersom skattepla neringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade och ofta drar fördel av den ökade rörligheten för både kapital och personer på den inre marknaden. Sådana strukturer består vanligen av arrangemang som utvecklats i olika jurisdiktioner och som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem eller får till effekt att minska skattebetalarens totala skattebörda. Detta har lett till att medlemsstaterna ofta upplever betydande minskningar av sina skatteintäkter, vilket hindrar dem från att genomföra en tillväxtvänlig skattepolitik. Det är därför avgörande att medlemsstaternas skattemyndigheter får fullständiga och relevanta uppgifter om potentiellt aggressiva skattearrangemang. Sådan information skulle göra det möjligt för dessa myndigheter att snabbt reagera mot skadlig skattepraxis och täppa till kryphål genom att anta lagstiftning eller göra lämpliga riskbedömningar och skatterevisioner. Det faktum att skattemyndigheterna inte reagerar mot ett rapporterat arrangemang bör dock inte tolkas som ett godtagande av giltigheten av detta arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p961 ft199"><SPAN class="ft76">(3)</SPAN><SPAN class="ft208">Med tanke på att de flesta potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemangen sträcker sig över fler än en jurisdiktion skulle ett lämnande av upplysningar om dessa arrangemang ge ytterligare positiva resultat om den informationen också utbyts mellan medlemsstaterna. Det automatiska utbytet av upplysningar mellan skattemyn digheter är avgörande för att förse dessa myndigheter med den information som de behöver för att vidta åtgärder när de konstaterar aggressiva skattemetoder.</SPAN></P>
<P class="p962 ft199"><SPAN class="ft76">(4)</SPAN><SPAN class="ft208">Eftersom ett transparent ramverk för utveckling av näringsverksamhet kan bidra till att motverka skatteflykt och skatteundandragande på den inre marknaden, har kommissionen uppmanats att ta initiativ som rör obligatoriskt lämnande av uppgifter om potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang i linje med åtgärd 12 i OECD:s projekt om skattebaserosion och flyttning av vinster (BEPS). I detta sammanhang har Europaparlamentet efterlyst kraftfullare åtgärder mot förmedlare som bistår med arrangemang som kan leda till skatteundandragande och skatteflykt. Det är också viktigt att notera att OECD i den deklaration om bekämpning av skattebrott och andra olagliga finansiella flöden som G7 antog i Bari den 13 maj 2017 uppmanades att börja diskutera möjliga vägar för att ta itu med arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering enligt CRS eller som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom </SPAN><NOBR>icke-transparenta</NOBR> strukturer, och även överväga en modell för obligatoriska regler om lämnande av upplysningar som delvis bygger på den strategi för skatteflyktsarrangemang som anges i rapporten om åtgärdspunkt 12 i handlingsplanen mot skattebaserosion och flyttning av vinster (BEPS).</P>
<P class="p963 ft210"><SPAN class="ft76">(5)</SPAN><SPAN class="ft209">Det är nödvändigt att erinra om hur vissa finansiella förmedlare och andra som tillhandahåller skatterådgivning förefaller att aktivt ha hjälpt sina kunder att dölja pengar i fonder med säten i offshorecentrum. Även om CRS som infördes genom direktiv 2014/107/EU är ett viktigt steg framåt när det gäller att införa ett regelverk för skattetransparens inom unionen, åtminstone i fråga om upplysningar om finansiella konton, kan den fortfarande förbättras.</SPAN></P>
<P class="p962 ft199"><SPAN class="ft76">(6)</SPAN><SPAN class="ft208">Rapportering av upplysningar om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang kan effektivt bidra till de insatser som görs för att skapa ett klimat med rättvis beskattning på den inre marknaden. Mot denna bakgrund skulle en skyldighet för förmedlare att informera skattemyndigheterna om vissa gränsöver skridande arrangemang, som eventuellt skulle kunna nyttjas för aggressiv skatteplanering, utgöra ett steg i rätt riktning. För att utveckla en mer övergripande politik skulle det också vara nödvändigt att skattemyndigheterna, som ett andra steg efter rapporteringen av upplysningar, delar informationen med sina motsvarigheter i andra medlemsstater. Sådana arrangemang skulle också öka effektiviteten av CRS. Det skulle dessutom vara av avgörande betydelse att kommissionen ges tillräcklig information för att kunna övervaka en korrekt tillämpning av detta direktiv. Att ge kommissionen sådan tillgång till information löser inte medlemsstaten från skyldigheten att anmäla alla former av statligt stöd till kommissionen.</SPAN></P>
<P class="p964 ft210"><SPAN class="ft76">(7)</SPAN><SPAN class="ft209">Det kan konstateras att rapporteringen av upplysningar om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaner</SPAN></P>
<P class="p965 ft210">ingsarrangemang skulle ha en bättre chans att uppnå sin planerade avskräckande verkan om den relevanta informationen nådde skattemyndigheterna i ett tidigt skede, dvs. innan sådana arrangemang genomförs i praktiken. För att underlätta arbetet för medlemsstaternas förvaltningar skulle ett automatiskt utbyte av upplysningar om sådana arrangemang kunna göras varje kvartal.</P>
<P class="p966 ft199">(<SPAN class="ft206">1</SPAN>) Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism, om ändring av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 648/2012 och om upphävande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG och kommissionens direktiv 2006/70/EG (EUT L 141, 5.6.2015, s. 73).</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">470</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_471">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p940 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td153"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td56"><P class="p19 ft199">L 139/3</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td156"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td157"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p967 ft199"><SPAN class="ft199">(8)</SPAN><SPAN class="ft205">För att säkerställa en väl fungerande inre marknad och för att förhindra kryphål i det föreslagna regelverket bör rapporteringsskyldigheten också gälla alla aktörer som vanligen deltar i utformningen, marknadsföringen, anordnandet eller hanteringen av genomförandet av en rapporteringspliktig gränsöverskridande transaktion eller en serie av sådana transaktioner, samt de som tillhandahåller hjälp eller råd. Det bör inte bortses från att rapporteringsskyldigheten i vissa fall inte kan göras gällande för en förmedlare på grund av yrkesmässiga privilegier, eller om det inte finns någon förmedlare, till exempel därför att skattebetalaren själv utformar och inför ett system. Under sådana omständigheter är det av avgörande betydelse att skattemyndigheterna inte går miste om möjligheten att få information om skattearrangemang som potentiellt kan vara kopplade till aggressiv skatteplanering. Det skulle därför vara nödvändigt att föra över rapporteringsskyldigheten till den skattebetalare som gynnas av arrangemangen i sådana fall.</SPAN></P>
<P class="p968 ft199"><SPAN class="ft199">(9)</SPAN><SPAN class="ft205">Aggressiva skatteplaneringsarrangemang har under årens lopp utvecklats till att bli alltmer komplexa och är alltid föremål för ständiga ändringar och anpassningar som en reaktion på möjliga motåtgärder från skattemyn digheterna. Med hänsyn till detta vore det mer ändamålsenligt att försöka fånga upp potentiellt aggressiva</SPAN></P>
<P class="p969 ft210">skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering. Dessa indikationer ska betecknas kännetecken.</P>
<P class="p970 ft199"><SPAN class="ft76">(10)</SPAN><SPAN class="ft211">Eftersom det primära målet med detta direktiv beträffande rapporteringen av potentiellt aggressiva skatteplaner ingsarrangemang bör vara att säkerställa en väl fungerande inre marknad är det av avgörande betydelse att inte lagstifta på unionsnivå går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de avsedda syftena. Därför är det nödvändigt att begränsa eventuella gemensamma regler om rapportering till gränsöverskridande situationer, det vill säga antingen situationer i mer än en medlemsstat eller i en medlemsstat och ett tredjeland. Det är därför bara under sådana omständigheter, som på grund av den potentiella inverkan på den inre marknadens funktion, som man kan motivera behovet av att anta en gemensam uppsättning regler i stället för att hantera frågan på nationell nivå. En medlemsstat kan vidta ytterligare nationella rapporteringsåtgärder av liknande slag, men alla uppgifter som samlas in utöver de som är rapporteringspliktiga enligt detta direktiv bör inte överföras automatiskt till de behöriga myndigheterna i övriga medlemsstater. Detta informationsutbyte kan ske på begäran eller spontant enligt tillämpliga regler.</SPAN></P>
<P class="p971 ft210"><SPAN class="ft199">(11)</SPAN><SPAN class="ft212">Med tanke på att de rapporterade arrangemangen bör ha en gränsöverskridande dimension är det viktigt att dela</SPAN></P>
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t40">
<TR>
<TD class="tr19 td42"><P class="p19 ft199">relevant</P></TD>
<TD colspan=4 class="tr19 td163"><P class="p20 ft199">information med skattemyndigheterna i övriga medlemsstater för att säkerställa maximal effektivitet</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr20 td42"><P class="p19 ft213">i detta</P></TD>
<TD class="tr20 td46"><P class="p44 ft199">direktiv</P></TD>
<TD class="tr20 td18"><P class="p972 ft213">vad</P></TD>
<TD colspan=2 class="tr20 td164"><P class="p20 ft199">gäller att avskräcka från aggressiva skatteplaneringsmetoder. Mekanismen för</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=4 class="tr20 td122"><P class="p19 ft199">informationsutbyte i samband med förhandsbesked i gränsöverskridande</P></TD>
<TD class="tr20 td165"><P class="p20 ft199">skattefrågor och förhandsbesked om</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD colspan=2 class="tr21 td166"><P class="p19 ft214">prissättning bör</P></TD>
<TD class="tr21 td18"><P class="p972 ft207">också</P></TD>
<TD class="tr21 td167"><P class="p19 ft207">användas för att rymma det obligatoriska och</P></TD>
<TD class="tr21 td165"><P class="p20 ft207">automatiska utbytet av rapporterad</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p973 ft213">information om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang mellan skattemyndigheter</P>
<P class="p973 ft116">i unionen.</P>
<P class="p970 ft199"><SPAN class="ft199">(12)</SPAN><SPAN class="ft215">För att underlätta det automatiska informationsutbytet och stärka ett effektivt nyttjande av resurser bör utbyten göras genom det gemensamma kommunikationsnät (nedan kallat </SPAN><NOBR>CCN-nätet)</NOBR> som unionen har utformat. Informationen ska registreras i en säker central medlemskatalog för administrativt samarbete i fråga om beskattning. Medlemsstaterna bör även genomföra en serie praktiska arrangemang, inbegripet åtgärder för att standardisera lämnandet av all nödvändig information genom skapandet av ett standardformulär. Detta bör också</P>
<P class="p974 ft116">inbegripa att man specificerar språkkraven för det planerade informationsutbytet och uppgraderar <NOBR>CCN-nätet</NOBR> i enlighet med detta.</P>
<P class="p975 ft199"><SPAN class="ft76">(13)</SPAN><SPAN class="ft215">För att minimera kostnaderna och den administrativa bördan för både skattemyndigheter och förmedlare och för att säkerställa att detta direktiv blir verkningsfullt när det gäller att hindra aggressiv skatteplanering, bör räckvidden för automatiskt utbyte av upplysningar i förhållande till rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang inom unionen vara i linje med den internationella utvecklingen. Ett specifikt kännetecken bör införas för att hantera arrangemang som är utformade för att kringgå rapporteringsskyldigheter som rör automatiskt informationsutbyte. Vid tillämpningen av det kännetecknet bör avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton enligt CRS betraktas som likvärdiga med de rapporteringsskyldigheter som fastställs i artikel 8.3a i direktiv 2014/107/EU och i bilaga I därtill. Vid genomförandet av de delar av detta direktiv som behandlar arrangemang för undvikande av CRS och arrangemang som rör juridiska personer eller rättsliga konstruktioner eller andra liknande konstruktioner kan medlemsstaterna använda OECD:s arbete, närmare bestämt OECD:s modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa </SPAN><NOBR>icke-transparenta</NOBR> utländska ägarstrukturer samt kommentaren till modellreglerna, som en källa till illustration eller tolkning för att säkerställa konsekvens mellan medlemsstaterna vad gäller tillämpningen, om texterna är anpassade till bestämmelserna i unionsrätten.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">471</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_472">
<DIV id="p472dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391472x1.jpg/" id="p472img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 139/4</P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td137"><P class="p958 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td159"><P class="p20 ft116">5.6.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td160"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td161"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td162"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p976 ft199"><SPAN class="ft199">(14)</SPAN><SPAN class="ft211">Samtidigt som direkt beskattning även fortsättningsvis omfattas av medlemsstaternas befogenhet är det lämpligt att hänvisa till förekomsten av bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll, med det enda syftet att tydligt fastställa tillämpningsområdet för det kännetecken som täcker arrangemang som inbegriper gränsöverskridande överföring, som förmedlaren, eller eventuellt skattebetalaren, bör vara skyldig att rapportera i enlighet med direktiv 2011/16/EU och som de behöriga myndigheterna automatiskt bör utbyta upplysningar om. Dessutom är det lämpligt att erinra om att gränsöverskridande arrangemang för aggressiv skatteplanering med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt omfattas av den allmänna regeln mot missbruk i artikel 6 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 (</SPAN><SPAN class="ft206">1</SPAN>).</P>
<P class="p977 ft210"><SPAN class="ft199">(15)</SPAN><SPAN class="ft212">För att förbättra utsikterna för detta direktivs ändamålsenlighet bör medlemsstaterna fastställa sanktioner för överträdelser av nationella regler som genomför detta direktiv. Sådana sanktioner bör vara effektiva, proportionerliga, avskräckande och </SPAN><NOBR>icke-diskriminerande.</NOBR></P>
<P class="p978 ft199"><SPAN class="ft199">(16)</SPAN><SPAN class="ft211">I syfte att säkerställa enhetliga villkor för genomförandet av detta direktiv och i synnerhet för det automatiska utbytet av information mellan skattemyndigheter, bör kommissionen tilldelas genomförandebefogenheter för att anta ett standardformulär med ett begränsat antal komponenter, inbegripet språkordningen. Av samma orsak bör genomförandebefogenheter också tilldelas kommissionen för att anta de praktiska arrangemang som är nödvändiga för att uppgradera en central medlemskatalog för administrativt samarbete i fråga om beskattning. Dessa befogenheter bör utövas i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 (</SPAN><SPAN class="ft206">2</SPAN>).</P>
<P class="p979 ft210"><SPAN class="ft199">(17)</SPAN><SPAN class="ft212">I enlighet med artikel 28.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 45/2001 har samråd ägt rum med Europeiska datatillsynsmannen (</SPAN><SPAN class="ft204">3</SPAN>). All behandling av personuppgifter som utförs inom ramen för detta direktiv måste vara förenlig med Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG (<SPAN class="ft204">4</SPAN>) och med förordning (EG) nr 45/2001.</P>
<P class="p980 ft116">(18) Detta direktiv står i överensstämmelse med de grundläggande rättigheter och principer som erkänns särskilt i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.</P>
<P class="p981 ft199"><SPAN class="ft199">(19)</SPAN><SPAN class="ft211">Eftersom målet för detta direktiv, nämligen att förbättra den inre marknadens funktion genom att avskräcka från användningen av aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang inte i tillräcklig utsträckning kan uppnås av medlemsstaterna, utan snarare, på grund av att det riktar sig mot system som utvecklas för att eventuellt dra fördel av ineffektivitet på marknaden som har sitt ursprung i samspelet mellan olika nationella skatteregler, kan uppnås bättre på unionsnivå, kan unionen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen i artikel 5 i fördraget om Europeiska unionen. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål, särskilt med tanke på att det är begränsat till gränsöverskridande arrangemang som berör antingen mer än en medlemsstat eller en medlemsstat och ett tredjeland.</SPAN></P>
<P class="p982 ft116"><SPAN class="ft199">(20)</SPAN><SPAN class="ft216">Direktiv 2011/16/EU bör därför ändras i enlighet med detta.</SPAN></P>
<P class="p951 ft199">HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.</P>
<P class="p983 ft116">Artikel 1</P>
<P class="p984 ft116">Direktiv 2011/16/EU ska ändras på följande sätt:</P>
<P class="p985 ft116"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft217">Artikel 3 ska ändras på följande sätt:</SPAN></P>
<P class="p986 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">Punkt 9 ska ändras på följande sätt:</SPAN></P>
<P class="p987 ft116"><SPAN class="ft76">i)</SPAN><SPAN class="ft219">Första stycket led a ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p988 ft199">”a) vid tillämpning av artiklarna 8.1, 8a, 8aa och 8ab, systematiskt lämnande av på förhand bestämda upplysningar till en annan medlemsstat, utan föregående begäran, med i förväg fastställda regelbundna intervaller. Med tillgängliga upplysningar enligt artikel 8.1 avses sådana upplysningar i skattemyndig heternas akter i den medlemsstat som lämnar informationen vilka kan inhämtas i enlighet med förfarandena för insamling och behandling av upplysningar i den medlemsstaten,”.</P>
<P class="p984 ft207">(<SPAN class="ft206">1</SPAN>) Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre</P>
<P class="p989 ft199">marknadens funktion (EUT L 193, 19.7.2016, s. 1).</P>
<P class="p955 ft202">(<SPAN class="ft206">2</SPAN>) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 av den 16 februari 2011 om fastställande av allmänna regler och principer</P>
<P class="p989 ft202">för medlemsstaternas kontroll av kommissionens utövande av sina genomförandebefogenheter (EUT L 55, 28.2.2011, s. 13).</P>
<P class="p955 ft207">(<SPAN class="ft206">3</SPAN>) Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 45/2001 av den 18 december 2000 om skydd för enskilda då gemenskapsinstitutio</P>
<P class="p990 ft221">nerna och gemenskapsorganen behandlar personuppgifter och om den fria rörligheten för sådana uppgifter (EGT L 8, 12.1.2001, s. 1). (<SPAN class="ft220">4</SPAN>) Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling</P>
<P class="p991 ft199">av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (EGT L 281, 23.11.1995, s. 31).</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">472</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_473">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p940 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td153"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td56"><P class="p19 ft199">L 139/5</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td156"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td157"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p992 ft116"><SPAN class="ft116">ii)</SPAN><SPAN class="ft222">Första stycket led c ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p993 ft199">”c) vid tillämpning av andra bestämmelser i detta direktiv än artiklarna 8.1, 8.3a, 8a, 8aa och 8ab, systematiskt lämnande av på förhand bestämda upplysningar i enlighet med leden a och b i denna punkt.”</P>
<P class="p994 ft116"><SPAN class="ft116">iii)</SPAN><SPAN class="ft223">Andra stycket första meningen ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p995 ft116">”I artiklarna 8.3a, 8.7a, 21.2, 25.2 och 25.3 samt i bilaga IV ska alla begrepp med stor begynnelsebokstav ha den betydelse som de har enligt motsvarande definitioner i bilaga I.”</P>
<P class="p996 ft116"><SPAN class="ft76">b)</SPAN><SPAN class="ft223">Följande punkter ska läggas till:</SPAN></P>
<P class="p997 ft116">”18. gränsöverskridande arrangemang: ett arrangemang som rör antingen mer än en medlemsstat eller en medlemsstat och ett tredjeland, om minst ett av följande villkor är uppfyllt:</P>
<P class="p503 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">Att inte samtliga deltagare i arrangemanget har skatterättslig hemvist i samma jurisdiktion.</SPAN></P>
<P class="p998 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft217">En eller flera av deltagarna i arrangemanget samtidigt har sin skatterättsliga hemvist i fler än en jurisdiktion.</SPAN></P>
<P class="p999 ft210"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft224">En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver affärsverksamhet i en annan jurisdiktion genom ett fast driftsställe beläget i den jurisdiktionen och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftsstället.</SPAN></P>
<P class="p1000 ft199"><SPAN class="ft199">d)</SPAN><SPAN class="ft225">En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan jurisdiktion utan att ha sin skatterättsliga hemvist eller skapa ett fast driftställe beläget i den jurisdiktionen.</SPAN></P>
<P class="p1001 ft116"><SPAN class="ft76">e)</SPAN><SPAN class="ft223">Sådana arrangemang har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap.</SPAN></P>
<P class="p1002 ft199">Vid tillämpning av punkterna <NOBR>18–25</NOBR> i den här artikeln, artikel 8ab och bilaga IV ska ett arrangemang också omfatta en serie av arrangemang. Ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar.</P>
<P class="p1003 ft116"><SPAN class="ft199">19.</SPAN><SPAN class="ft217">rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang: varje gränsöverskridande arrangemang som innehåller minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV.</SPAN></P>
<P class="p1004 ft116"><SPAN class="ft199">20.</SPAN><SPAN class="ft223">kännetecken: en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt som förtecknas i bilaga IV.</SPAN></P>
<P class="p1005 ft199"><SPAN class="ft199">21.</SPAN><SPAN class="ft226">förmedlare: en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang förgenomförande eller som förvaltar genomförandet.</SPAN></P>
<P class="p1006 ft199">Med förmedlare avses också en person som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och förståelse som krävs för att tillhandhålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att hon eller han har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. Varje person ska ha rätt att tillhandahålla bevis för att en sådan person inte visste eller skäligen inte kunde förväntas veta att den personen deltog i ett rapporte ringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. I detta syfte får den personen hänvisa till alla relevanta fakta och omständigheter samt alla tillgängliga upplysningar och sina relevanta sakkunskaper och insikter.</P>
<P class="p313 ft116">För att vara förmedlare ska en person uppfylla minst ett av följande ytterligare villkor:</P>
<P class="p312 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">Ha sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p311 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft217">Ha ett fast driftställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls.</SPAN></P>
<P class="p312 ft116"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft223">Vara registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p1007 ft116"><SPAN class="ft199">d)</SPAN><SPAN class="ft217">Vara registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster i en medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p1008 ft199"><SPAN class="ft199">22.</SPAN><SPAN class="ft226">berörd skattebetalare: en person för vilken ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang tillgängliggörs för genomförande eller som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang eller som har genomfört det första steget i ett sådant arrangemang.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">473</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_474">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 139/6</P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td137"><P class="p958 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td159"><P class="p20 ft116">5.6.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td160"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td161"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td162"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1009 ft116"><SPAN class="ft199">23.</SPAN><SPAN class="ft223">Vid tillämpning av artikel 8ab avses med anknutet företag en person som är närstående en annan person på minst ett av följande sätt:</SPAN></P>
<P class="p1010 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">En person deltar i ledningen av en annan person genom att kunna utöva ett väsentligt inflytande över den andra personen.</SPAN></P>
<P class="p848 ft116"><SPAN class="ft76">b)</SPAN><SPAN class="ft223">En person deltar i kontrollen av en annan person genom ett innehav som överstiger 25 % av rösterna.</SPAN></P>
<P class="p1011 ft116"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft223">En person som har en del i kapitalet i en annan person genom en äganderätt som, direkt eller indirekt, överstiger 25 % av kapitalet.</SPAN></P>
<P class="p458 ft116"><SPAN class="ft76">d)</SPAN><SPAN class="ft223">En person har rätt till 25 % eller mer av en annan persons vinster.</SPAN></P>
<P class="p1012 ft116">Om mer än en person, som avses i leden <NOBR>a–d,</NOBR> deltar i ledning, kontroll, kapital eller vinster i samma person ska samtliga berörda personer betraktas som anknutna företag.</P>
<P class="p1013 ft116">Om samma personer, som avses i leden <NOBR>a–d,</NOBR> deltar i ledning, kontroll, kapital eller vinster i mer än en person ska samtliga berörda personer betraktas som anknutna företag.</P>
<P class="p1014 ft116">Vid tillämpning av denna punkt ska en person som agerar tillsammans med en annan person när det gäller rösträtter eller kapitalinnehav i en enhet anses inneha ett ägarintresse i samtliga rösträtter eller hela kapitalinnehavet i den enhet som innehas av den andra personen.</P>
<P class="p1015 ft210">Vid indirekta andelar ska uppfyllandet av villkoren i led c bedömas genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 % av rösterna ska anses inneha 100 % av rösterna.</P>
<P class="p1012 ft116">En fysisk person, dennes make och dennes släktingar i upp- eller nedstigande led ska behandlas som en enda person.</P>
<P class="p1016 ft199"><SPAN class="ft199">24.</SPAN><SPAN class="ft226">marknadsförbart arrangemang: ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning.</SPAN></P>
<P class="p1017 ft116"><SPAN class="ft199">25.</SPAN><SPAN class="ft223">anpassat arrangemang: varje gränsöverskridande arrangemang som inte är ett marknadsförbart arrangemang.”</SPAN></P>
<P class="p1018 ft228"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft227">Följande artikel ska läggas till: ”Artikel 8ab</SPAN></P>
<P class="p1019 ft26">Tillämpningsområde och villkor för obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringsplik tiga gränsöverskridande arrangemang</P>
<P class="p1020 ft210"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft229">Varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren till de behöriga myndigheterna lämnar upplysningar, som de har kännedom om, äger eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, inom 30 dagar räknat från</SPAN></P>
<P class="p1021 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget tillgängliggörs för genomförande, eller</SPAN></P>
<P class="p1022 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft223">dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget är redo för genomförande, eller</SPAN></P>
<P class="p1023 ft231"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft230">när det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har tagits, beroende på vilket som inträffar först.</SPAN></P>
<P class="p1024 ft116">Utan hinder av vad som sägs i första stycket ska de förmedlare som avses i artikel 3.21 andra stycket också vara skyldiga att lämna upplysningar inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning.</P>
<P class="p1025 ft199"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft232">Vad gäller marknadsförbara arrangemang ska medlemsstaterna vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren var tredje månad upprättar en rapport med en uppdatering som innehåller nya rapporteringspliktiga upplysningar som avses i punkt 14 a, d, g och h och som har blivit tillgängliga sedan den senaste rapporteringen.</SPAN></P>
<P class="p1026 ft116"><SPAN class="ft199">3.</SPAN><SPAN class="ft233">Om en förmedlare är skyldig att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang till de behöriga myndigheterna i mer än en medlemsstat ska sådana upplysningar endast lämnas i den medlemsstat som avses först enligt nedan:</SPAN></P>
<P class="p1027 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">Den medlemsstat där förmedlaren har sin skatterättsliga hemvist.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">474</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_475">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p940 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td153"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td56"><P class="p19 ft199">L 139/7</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td156"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td157"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1028 ft116"><SPAN class="ft76">b)</SPAN><SPAN class="ft223">Den medlemsstat där förmedlaren har ett fast driftställe genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls.</SPAN></P>
<P class="p1029 ft116"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft223">Den medlemsstat där förmedlaren är registrerad eller vars lagstiftning denne regleras av.</SPAN></P>
<P class="p1030 ft116"><SPAN class="ft76">d)</SPAN><SPAN class="ft223">Den medlemsstat där förmedlaren är registrerad hos en yrkesorganisation avseende juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster.</SPAN></P>
<P class="p1031 ft210"><SPAN class="ft199">4.</SPAN><SPAN class="ft234">När det enligt punkt 3 föreligger en skyldighet att rapportera flera gånger ska förmedlaren vara undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar har lämnats i en annan medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p1032 ft199"><SPAN class="ft199">5.</SPAN><SPAN class="ft235">Varje medlemsstat får vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätten till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om den rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. Under sådana omständigheter ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rap porteringsskyldighet i enlighet med punkt 6.</SPAN></P>
<P class="p1033 ft116">Förmedlare får bara vara berättigade till ett undantag enligt det första stycket i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken.</P>
<P class="p1031 ft210"><SPAN class="ft199">6.</SPAN><SPAN class="ft234">Om det inte finns någon förmedlare eller om förmedlaren underrättar den berörda skattebetalaren eller en annan förmedlare om tillämpningen av ett undantag i enlighet med punkt 5, ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att den andra underrättade förmedlaren eller, om ingen sådan finns, den berörda skattebetalaren, ska vara skyldig att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p1034 ft210"><SPAN class="ft199">7.</SPAN><SPAN class="ft234">Den berörda skattebetalare som är ålagd rapporteringsskyldigheten ska lämna upplysningar inom 30 dagar, med början dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget görs tillgängligt för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller är redo för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller när det första steget av genomförandet har tagits med avseende på den berörda skattebetalaren, beroende på vilket som inträffar först.</SPAN></P>
<P class="p1035 ft199">Om en berörd skattebetalare är skyldig att lämna upplysningar om det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget till de behöriga myndigheterna i mer än en medlemsstat ska sådana upplysningar endast lämnas till de behöriga myndigheterna i den medlemsstat som avses först enligt nedan:</P>
<P class="p996 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">Den medlemsstat där den berörda skattebetalaren har sin skatterättsliga hemvist.</SPAN></P>
<P class="p1036 ft116"><SPAN class="ft76">b)</SPAN><SPAN class="ft223">Den medlemsstat där den berörda skattebetalaren har ett fast driftställe som gynnas av arrangemanget.</SPAN></P>
<P class="p1037 ft199"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft226">Den medlemsstat där den berörda skattebetalaren uppbär inkomst eller genererar vinster, även om den berörda skattebetalaren varken har sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe i någon medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p1038 ft199"><SPAN class="ft76">d)</SPAN><SPAN class="ft226">Den medlemsstat där den berörda skattebetalaren bedriver verksamhet, även om den berörda skattebetalaren varken har sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe i någon medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p1039 ft116"><SPAN class="ft199">8.</SPAN><SPAN class="ft233">När det enligt punkt 7 föreligger en skyldighet att rapportera flera gånger ska den berörda skattebetalaren vara undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar har lämnats i en annan medlemsstat.</SPAN></P>
<P class="p1040 ft116"><SPAN class="ft199">9.</SPAN><SPAN class="ft236">Om det finns mer än en förmedlare ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att samtliga förmedlare som deltar i samma rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska vara skyldiga att lämna upplysningar om det arrangemanget.</SPAN></P>
<P class="p1041 ft199">En förmedlare ska endast undantas från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar som avses i punkt 14 redan har lämnats av en annan förmedlare.</P>
<P class="p1035 ft199"><SPAN class="ft199">10.</SPAN><SPAN class="ft235">Om rapporteringsskyldigheten åligger den berörda skattebetalaren och det finns mer än en berörd skattebetalare ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att den berörda skattebetalare som ska lämna upplysningar i enlighet med punkt 6 är den som avses först enligt nedan:</SPAN></P>
<P class="p1042 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">Den berörda skattebetalare som kom överens om det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget med förmedlaren.</SPAN></P>
<P class="p1029 ft116"><SPAN class="ft76">b)</SPAN><SPAN class="ft223">Den berörda skattebetalare som hanterar genomförandet av arrangemanget.</SPAN></P>
<P class="p1034 ft116">En berörd skattebetalare ska endast undantas från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar som avses i punkt 14 redan har lämnats av en annan berörd skattebetalare.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">475</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_476">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 139/8</P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td137"><P class="p958 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td159"><P class="p20 ft116">5.6.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td160"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td161"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td162"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1043 ft116"><SPAN class="ft199">11.</SPAN><SPAN class="ft233">Varje medlemsstat får vidta nödvändiga åtgärder för att ålägga varje berörd skattebetalare att lämna upplysningar om sin användning av arrangemanget till skattemyndigheten under vart och ett av de år som denne använder det.</SPAN></P>
<P class="p1044 ft199"><SPAN class="ft199">12.</SPAN><SPAN class="ft232">Varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att ålägga förmedlare och berörda skattebetalare att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang där det första steget genomfördes mellan den dag då detta direktiv träder i kraft och den dag då det börjar tillämpas. Förmedlare och berörda skattebetalare, beroende på vad som är tillämpligt, ska senast den 31 augusti 2020 lämna upplysningar om dessa rap porteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p1045 ft210"><SPAN class="ft199">13.</SPAN><SPAN class="ft229">Den behöriga myndigheten i en medlemsstat i vilken upplysningar har lämnats in i enlighet med</SPAN></P>
<P class="p1046 ft116">punkterna <NOBR>1–12</NOBR> i den här artikeln ska, genom automatiskt utbyte, lämna de upplysningar som specificeras i punkt 14 i den här artikeln till de behöriga myndigheterna i alla andra medlemsstater, i enlighet med de praktiska arrangemang som antagits i enlighet med artikel 21.</P>
<P class="p1019 ft116"><SPAN class="ft199">14.</SPAN><SPAN class="ft233">De upplysningar som den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska lämna enligt punkt 13 ska omfatta följande, beroende på vad som är tillämpligt:</SPAN></P>
<P class="p1047 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">Identiteten på förmedlare och berörda skattebetalare, inklusive deras namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person), skatterättslig hemvist, skatteregistreringsnummer och, när så är lämpligt, personer som är anknutna företag till den berörda skattebetalaren.</SPAN></P>
<P class="p1048 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft223">Uppgifter om de kännetecken som anges i bilaga IV som gör det gränsöverskridande arrangemanget rapporterings pliktigt.</SPAN></P>
<P class="p1049 ft199"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft237">En sammanfattning av innehållet i det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, inbegripet en hänvisning till det namn som allmänt används, om sådant finns, och en beskrivning i abstrakta termer av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang, som inte leder till att det röjs någon affärshemlighet, företags hemlighet eller yrkeshemlighet, eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt, eller upplysning vars lämnande skulle strida mot allmän ordning.</SPAN></P>
<P class="p1050 ft116"><SPAN class="ft199">d)</SPAN><SPAN class="ft223">Det datum då det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget inleds eller har inletts.</SPAN></P>
<P class="p1051 ft116"><SPAN class="ft76">e)</SPAN><SPAN class="ft218">Uppgifter om de nationella bestämmelser som ligger till grund för det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.</SPAN></P>
<P class="p1027 ft116"><SPAN class="ft199">f)</SPAN><SPAN class="ft222">Värdet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.</SPAN></P>
<P class="p1052 ft116"><SPAN class="ft76">g)</SPAN><SPAN class="ft223">Angivelse av den eller de berörda skattebetalarnas medlemsstat och varje annan medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.</SPAN></P>
<P class="p1053 ft199"><SPAN class="ft199">h)</SPAN><SPAN class="ft226">Angivelse av varje annan person i en medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, med angivande av till vilka medlemsstater en sådan person är knuten.</SPAN></P>
<P class="p1020 ft210"><SPAN class="ft199">15.</SPAN><SPAN class="ft229">Det faktum att skattemyndigheterna inte reagerar mot ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang ska inte innebära ett godtagande av giltigheten eller den skattemässiga behandlingen av detta arrangemang.</SPAN></P>
<P class="p1054 ft210"><SPAN class="ft199">16.</SPAN><SPAN class="ft229">För att underlätta det utbyte av upplysningar som avses i punkt 13 i den här artikeln ska kommissionen anta de praktiska arrangemang som krävs för att genomföra denna artikel, inbegripet åtgärder för att standardisera lämnandet av de upplysningar som anges i punkt 14 i den här artikeln, som en del av förfarandet för att fastställa det standardformulär som anges i artikel 20.5.</SPAN></P>
<P class="p1055 ft116"><SPAN class="ft199">17.</SPAN><SPAN class="ft233">Kommissionen ska inte ha tillgång till de upplysningar som avses i punkt 14 a, c och h.</SPAN></P>
<P class="p1056 ft199"><SPAN class="ft199">18.</SPAN><SPAN class="ft232">Det automatiska utbytet av upplysningar ska äga rum inom en månad från slutet av det kvartal under vilket upplysningarna lämnades. De första upplysningarna ska utbytas senast den 31 oktober 2020.”</SPAN></P>
<P class="p1057 ft116"><SPAN class="ft199">3.</SPAN><SPAN class="ft217">Artikel 20.5 ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p1019 ft116">”5. Standardformulär, inbegripet språkordningen, ska antas av kommissionen i enlighet med det förfarande som avses i artikel 26.2 i följande fall:</P>
<P class="p1053 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">För det automatiska utbytet av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning i enlighet med artikel 8a före den 1 januari 2017.</SPAN></P>
<P class="p1058 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft223">För det automatiska utbytet av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang i enlighet med artikel 8ab före den 30 juni 2019.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">476</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_477">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td168"><P class="p1059 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr22 td169"><P class="p19 ft238"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td64"><P class="p19 ft21"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td170"><P class="p1060 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td171"><P class="p1061 ft199">L 139/9</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr21 td172"><P class="p19 ft239"> </P></TD>
<TD class="tr18 td173"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td174"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td175"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td176"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td177"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td178"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr5 td168"><P class="p1062 ft116">Dessa</P></TD>
<TD colspan=3 class="tr5 td11"><P class="p19 ft199">standardformulär</P></TD>
<TD class="tr5 td170"><P class="p19 ft116">ska inte gå utöver de komponenter för utbyte av upplysningar</P></TD>
<TD class="tr5 td171"><P class="p19 ft116">som förtecknas</P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1063 ft116">i artiklarna 8a.6 och 8ab.14 och andra besläktade områden med anknytning till dessa komponenter som är nödvändiga för att man ska uppnå målen med artikel 8a respektive 8ab.</P>
<P class="p1064 ft199">Den språkordning som avses i första stycket ska inte hindra medlemsstaterna från att lämna de upplysningar som avses i artiklarna 8a och 8ab på något av unionens officiella språk. I denna språkordning kan emellertid föreskrivas att de centrala delarna av sådana upplysningar också ska lämnas på något annat av unionens officiella språk.”</P>
<P class="p1057 ft116"><SPAN class="ft199">4.</SPAN><SPAN class="ft223">Artikel 21.5 ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p1065 ft210">”5. Kommissionen ska senast den 31 december 2017 utveckla och tillhandahålla tekniskt och logistiskt stöd till en säker central medlemsstatskatalog för administrativt samarbete i fråga om beskattning där upplysningar som ska lämnas inom ramen för artikel 8a.1 och 8a.2 ska registreras för att uppfylla kraven för det automatiska utbyte som föreskrivs i dessa punkter.</P>
<P class="p1066 ft210">Kommissionen ska senast den 31 december 2019 utveckla och med tekniskt och logistiskt stöd tillhandahålla en säker central medlemsstatskatalog för administrativt samarbete i fråga om beskattning där upplysningar som ska lämnas inom ramen för artikel 8ab.13, 8ab.14 och 8ab.16 ska registreras för att uppfylla det automatiska utbyte som föreskrivs i dessa punkter.</P>
<P class="p1035 ft199">De behöriga myndigheterna i alla medlemsstaterna ska ha tillgång till de upplysningar som registreras i denna katalog. Kommissionen ska också ha tillgång till de upplysningar som registreras i denna katalog, dock med de begränsningar som anges i artiklarna 8a.8 och 8ab.17. De nödvändiga praktiska arrangemangen ska antas av kommissionen i enlighet med det förfarande som avses i artikel 26.2.</P>
<P class="p1067 ft116">Fram till dess att denna säkra centrala katalog tas i drift ska det automatiska utbyte som föreskrivs i artiklarna 8a.1, 8a.2, 8ab.13, 8ab.14 och 8ab.16 utföras i enlighet med punkt 1 i den här artikeln och tillämpliga praktiska arrangemang.”</P>
<P class="p985 ft116"><SPAN class="ft199">5.</SPAN><SPAN class="ft223">Artikel 23.3 ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p1068 ft199">”3. Medlemsstaterna ska till kommissionen lämna en årlig utvärdering av ändamålsenligheten hos det automatiska utbyte av upplysningar som avses i artiklarna 8, 8a, 8aa och 8ab samt de praktiska resultat som uppnåtts. Kommissionen ska genom genomförandeakter fastställa former och villkor för hur denna årliga utvärdering ska lämnas. Dessa genomförandeakter ska antas i enlighet med det förfarande som avses i artikel 26.2.”</P>
<P class="p1069 ft116"><SPAN class="ft199">6.</SPAN><SPAN class="ft223">Artikel 25a ska ersättas med följande:</SPAN></P>
<P class="p1036 ft116">”Artikel 25a</P>
<P class="p1036 ft26">Sanktioner</P>
<P class="p1064 ft199">Medlemsstaterna ska fastställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser som antagits i enlighet med detta direktiv vad avser artiklarna 8aa och 8ab och ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att se till att de tillämpas. Sanktionerna ska vara effektiva, proportionella och avskräckande.”</P>
<P class="p1070 ft241"><SPAN class="ft199">7.</SPAN><SPAN class="ft240">Artikel 27 ska ersättas med följande: ”Artikel 27</SPAN></P>
<P class="p1036 ft26">Rapportering</P>
<P class="p1071 ft116"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft236">Vart femte år efter den 1 januari 2013 ska kommissionen lämna en rapport om tillämpningen av detta direktiv till Europaparlamentet och rådet.</SPAN></P>
<P class="p1072 ft116"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft236">Vartannat år efter den 1 juli 2020 ska medlemsstaterna och kommissionen utvärdera relevansen av bilaga IV och kommissionen lägga fram en rapport för rådet. Den rapporten ska om så är lämpligt åtföljas av ett lagstift ningsförslag.”</SPAN></P>
<P class="p985 ft116"><SPAN class="ft199">8.</SPAN><SPAN class="ft223">Bilaga IV, som återges i bilagan till detta direktiv, ska läggas till.</SPAN></P>
<P class="p983 ft116">Artikel 2</P>
<P class="p1073 ft199"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft232">Medlemsstaterna ska senast den 31 december 2019 anta och offentliggöra de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv. De ska genast underrätta kommissionen om detta.</SPAN></P>
<P class="p1069 ft116">De ska tillämpa dessa bestämmelser från och med den 1 juli 2020.</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">477</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_478">
<DIV id="p478dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391478x1.jpg/" id="p478img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 139/10</P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td137"><P class="p958 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td159"><P class="p20 ft116">5.6.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td160"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td161"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td162"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1074 ft199">När en medlemsstat antar dessa bestämmelser ska de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen ska göras ska varje medlemsstat själv utfärda.</P>
<P class="p1075 ft116"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft233">Medlemsstaterna ska till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell rätt som de antar inom det område som omfattas av detta direktiv.</SPAN></P>
<P class="p1076 ft116">Artikel 3</P>
<P class="p1077 ft116">Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.</P>
<P class="p1078 ft116">Artikel 4</P>
<P class="p984 ft116">Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.</P>
<P class="p1079 ft116">Utfärdat i Bryssel den 25 maj 2018.</P>
<P class="p1080 ft116">På rådets vägnar</P>
<P class="p1081 ft199">V. GORANOV</P>
<P class="p1082 ft116">Ordförande</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">478</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_479">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p940 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td179"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td61"><P class="p19 ft199">L 139/11</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td180"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td181"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1083 ft199">BILAGA</P>
<P class="p1084 ft199"><SPAN class="ft116">”</SPAN>BILAGA IV</P>
<P class="p1085 ft30">KÄNNETECKEN</P>
<P class="p951 ft116">Del I. Kriteriet om huvudsaklig nytta</P>
<P class="p1086 ft116">Allmänna kännetecken enligt kategori A och särskilda kännetecken enligt kategori B samt kategori C punkt 1 b i, c och d får endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.</P>
<P class="p1087 ft116">Det kriteriet ska anses uppfyllt om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel.</P>
<P class="p1088 ft210">När det gäller kännetecken enligt kategori C punkt 1 kan förekomsten av de förhållanden som anges i kategori C punkt 1 b i, c eller d inte på egen hand utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.</P>
<P class="p1089 ft116">Del II. Kategorier av kännetecken</P>
<P class="p1077 ft116"><SPAN class="ft199">A.</SPAN><SPAN class="ft223">Allmänna kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta</SPAN></P>
<P class="p1090 ft116"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft217">Ett arrangemang där den berörda skattebetalaren eller deltagaren i ett arrangemang åtar sig att uppfylla ett konfidentialitetsvillkor som kan ålägga dem att inte röja, till andra förmedlare eller skattemyndigheterna, hur arrangemanget kan säkerställa en skattefördel.</SPAN></P>
<P class="p1091 ft199"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft225">Ett arrangemang där förmedlaren har rätt att ta ut en avgift (eller ränta, ersättning för kostnader för finansiering och andra avgifter) för arrangemanget och den avgiften har fastställts med hänsyn till</SPAN></P>
<P class="p1092 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">beloppet för den skattefördel som härrör från arrangemanget, eller</SPAN></P>
<P class="p1093 ft210"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft224">huruvida skattefördelen verkligen härrör från arrangemanget; detta skulle inbegripa en skyldighet för förmedlaren att helt eller delvis återbetala avgifterna om den avsedda skattefördelen från arrangemanget helt eller delvis inte har uppnåtts.</SPAN></P>
<P class="p1091 ft199"><SPAN class="ft199">3.</SPAN><SPAN class="ft225">Ett arrangemang som har väsentligen standardiserad dokumentation och/eller struktur och är tillgängligt för fler än en berörd skattebetalare utan att i väsentlig omfattning behöva anpassas innan genomförandet.</SPAN></P>
<P class="p1094 ft116"><SPAN class="ft46">B.</SPAN><SPAN class="ft223">Särskilda kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta</SPAN></P>
<P class="p1095 ft199"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft225">Ett arrangemang genom vilket en deltagare i arrangemanget vidtar överlagda åtgärder genom att förvärva ett företag som går med förlust, avbryta den huvudsakliga verksamheten i detta företag och använda dess förluster för att minska sin skattebörda, däribland genom en överföring av dessa förluster till en annan jurisdiktion eller genom att påskynda utnyttjandet av dessa förluster.</SPAN></P>
<P class="p1096 ft116"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft217">Ett arrangemang vars verkan är att omvandla inkomst till kapital, gåvor eller andra kategorier av inkomster som beskattas på en lägre nivå eller är undantagna från beskattning.</SPAN></P>
<P class="p1097 ft210"><SPAN class="ft199">3.</SPAN><SPAN class="ft242">Ett arrangemang som inbegriper cirkulära transaktioner som resulterar i handel med sig själv, genom att involvera mellanliggande enheter utan annan kommersiell huvudfunktion eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper.</SPAN></P>
<P class="p1098 ft116"><SPAN class="ft76">C.</SPAN><SPAN class="ft223">Särskilda kännetecken i samband med gränsöverskridande transaktioner</SPAN></P>
<P class="p1099 ft116"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft217">Ett arrangemang som inbegriper avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna företag, om minst ett av följande förhållanden föreligger:</SPAN></P>
<P class="p1100 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft218">Mottagaren har inte skatterättslig hemvist i någon skattejurisdiktion.</SPAN></P>
<P class="p1101 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft223">Mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i en jurisdiktion som antingen</SPAN></P>
<P class="p1102 ft116"><SPAN class="ft76">i)</SPAN><SPAN class="ft222">inte tar ut någon bolagsskatt eller som tar ut bolagsskatt med en skattesats på noll eller nära noll eller</SPAN></P>
<P class="p1103 ft116"><SPAN class="ft76">ii)</SPAN><SPAN class="ft223">är upptagen i en förteckning över jurisdiktioner utanför unionen som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbetsvillig.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">479</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_480">
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t37">
<TR>
<TD class="tr7 td150"><P class="p19 ft48">Bilaga 4</P></TD>
<TD class="tr7 td33"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 139/12</P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td137"><P class="p958 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td159"><P class="p20 ft116">5.6.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td160"><P class="p183 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td158"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td161"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td162"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1104 ft116"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft223">Betalningen undantas fullständigt från beskattning i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist.</SPAN></P>
<P class="p1105 ft116"><SPAN class="ft199">d)</SPAN><SPAN class="ft217">Betalningen omfattas av en förmånlig skatteåtgärd i den jurisdiktion där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist.</SPAN></P>
<P class="p1106 ft116"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft223">Avdrag för samma avskrivning på tillgången yrkas i mer än en jurisdiktion.</SPAN></P>
<P class="p1107 ft116"><SPAN class="ft199">3.</SPAN><SPAN class="ft223">Befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital yrkas i mer än en jurisdiktion.</SPAN></P>
<P class="p1108 ft199"><SPAN class="ft199">4.</SPAN><SPAN class="ft226">Det finns ett arrangemang som inbegriper överföringar av tillgångar och där det i de berörda jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna.</SPAN></P>
<P class="p982 ft116"><SPAN class="ft199">D.</SPAN><SPAN class="ft223">Särskilda kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap</SPAN></P>
<P class="p1109 ft199"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft226">Ett arrangemang som kan ha verkan av att undergräva rapporteringsskyldigheten enligt lagstiftningen om genomförande av unionens lagstiftning eller eventuella motsvarande avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om Finansiella konton, inklusive avtal med tredjeland, eller som drar fördel av avsaknaden av sådan lagstiftning eller sådana avtal. Sådana arrangemang omfattar åtminstone följande:</SPAN></P>
<P class="p1110 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">Användning av ett konto, en produkt eller en investering som inte är, eller som utger sig för att inte vara, ett Finansiellt konto men vars egenskaper väsentligen liknar ett Finansiellt konto.</SPAN></P>
<P class="p1111 ft199"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft225">Överföring av Finansiella konton eller tillgångar till eller användning av jurisdiktioner som inte är bundna av automatiskt utbyte av upplysningar om Finansiella konton med den berörda skattebetalarens hemviststat.</SPAN></P>
<P class="p1112 ft116"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft223">Omklassificering av inkomst och kapital till produkter eller betalningar som inte omfattas av det automatiska utbytet av upplysningar om Finansiella konton.</SPAN></P>
<P class="p1113 ft210"><SPAN class="ft199">d)</SPAN><SPAN class="ft242">Överföring eller omvandling av ett Finansiellt institut eller ett Finansiellt konto eller tillgångarna däri till ett Finansiellt institut eller ett Finansiellt konto eller tillgångar som inte omfattas av rapportering inom ramen för det automatiska utbytet av upplysningar om Finansiella konton.</SPAN></P>
<P class="p1114 ft199"><SPAN class="ft76">e)</SPAN><SPAN class="ft226">Användning av juridiska personer, juridiska konstruktioner eller juridiska strukturer som utesluter eller utger sig för att utesluta rapportering av en eller flera Kontohavare eller Personer med bestämmande inflytande inom ramen för det automatiska utbytet av upplysningar om Finansiella konton.</SPAN></P>
<P class="p1113 ft210"><SPAN class="ft199">f)</SPAN><SPAN class="ft243">Arrangemang som undergräver eller utnyttjar svagheter i de förfaranden för kundkännedom som används av Finansiella institut för efterlevnad av deras skyldigheter att rapportera upplysningar om Finansiella konton, inklusive användning av jurisdiktioner med otillräckliga eller bristfälliga system för verkställande av lagstiftningen mot penningtvätt eller med svaga krav på transparens för juridiska personer eller juridiska konstruktioner.</SPAN></P>
<P class="p1115 ft116"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft223">Ett arrangemang som rör en kedja av icke transparent juridiskt eller verkligt huvudmannaskap med användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer</SPAN></P>
<P class="p1105 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">som inte bedriver någon verklig ekonomisk verksamhet med stöd av lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar, och</SPAN></P>
<P class="p1116 ft116"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft217">som är registrerat, förvaltas, har sin hemvist, kontrolleras eller är etablerat i någon annan jurisdiktion än den jurisdiktion där en eller flera av de verkliga huvudmännen för de tillgångar som innehas av sådana personer, juridiska konstruktioner eller strukturer har sin hemvist, och</SPAN></P>
<P class="p1117 ft116"><SPAN class="ft76">c)</SPAN><SPAN class="ft223">där de verkliga huvudmännen för sådana personer, juridiska konstruktioner eller strukturer, enligt definitionen i Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/849, görs oidentifierbara.</SPAN></P>
<P class="p1118 ft116"><SPAN class="ft46">E.</SPAN><SPAN class="ft223">Särskilda kännetecken som rör internprissättning</SPAN></P>
<P class="p1107 ft116"><SPAN class="ft199">1.</SPAN><SPAN class="ft223">Ett arrangemang som inbegriper användning av unilaterala safe </SPAN><NOBR>harbour-regler.</NOBR></P>
<P class="p1119 ft116"><SPAN class="ft199">2.</SPAN><SPAN class="ft223">Ett arrangemang som inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar. Termen svårvärderade immateriella tillgångar omfattar immateriella tillgångar eller rättigheter till immateriella tillgångar för vilka, vid den tidpunkt då de överförs mellan anknutna företag,</SPAN></P>
<P class="p1100 ft116"><SPAN class="ft76">a)</SPAN><SPAN class="ft223">inget tillförlitligt jämförelsematerial existerar, och</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">480</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_481">
<DIV id="p481dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391481x1.jpg/" id="p481img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 4</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t38">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p940 ft199">5.6.2018</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td179"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td61"><P class="p19 ft199">L 139/13</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td180"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td181"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1120 ft199"><SPAN class="ft199">b)</SPAN><SPAN class="ft226">vid den tidpunkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immateriella tillgången, eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra, vilket gör det svårt att förutsäga nivån på den immateriella tillgångens slutliga framgång vid tidpunkten för överföringen.</SPAN></P>
<P class="p1121 ft199"><SPAN class="ft199">3.</SPAN><SPAN class="ft225">Ett arrangemang som inbegriper en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner och/eller risker och/eller tillgångar, om den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt under en period på tre år efter överföringen är mindre än 50 % av vad den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultatet före räntor och skatt skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.”</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">481</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_482">
</DIV>
<DIV id="page_483">
<DIV id="p483dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391483x1.jpg/" id="p483img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t35">
<TR>
<TD class="tr7 td144"><P class="p19 ft48">SOU 2018:91</P></TD>
<TD class="tr7 td145"><P class="p19 ft116">Bilaga 5</P></TD>
</TR>
</TABLE>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<TABLE cellpadding=0 cellspacing=0 class="t39">
<TR>
<TD rowspan=2 class="tr16 td151"><P class="p19 ft116">L 241/14</P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td182"><P class="p941 ft116">Europeiska unionens officiella tidning</P></TD>
<TD rowspan=2 class="tr16 td183"><P class="p20 ft116">26.9.2018</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr18 td154"><P class="p942 ft202">SV</P></TD>
</TR>
<TR>
<TD class="tr17 td155"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td152"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td184"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
<TD class="tr17 td185"><P class="p19 ft201"> </P></TD>
</TR>
</TABLE>
<P class="p1122 ft26">RÄTTELSER</P>
<P class="p1123 ft26">Rättelse till rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang</P>
<P class="p1124 ft116">(Europeiska unionens officiella tidning L 139 av den 5 juni 2018)</P>
<P class="p952 ft116">Sidan 4, skäl 15</P>
<P class="p1125 ft199">I stället för: ”(15) För att förbättra utsikterna för detta direktivs ändamålsenlighet bör medlemsstaterna fastställa sanktioner för överträdelser av nationella regler som genomför detta direktiv. Sådana sanktioner bör vara effektiva, proportionerliga, avskräckande och <NOBR>icke-diskriminerande.”</NOBR></P>
<P class="p1126 ft210">ska det stå: ”(15) För att förbättra utsikterna för detta direktivs ändamålsenlighet bör medlemsstaterna fastställa sanktioner för överträdelser av nationella regler som genomför detta direktiv. Sådana sanktioner bör vara effektiva, proportionella och avskräckande.”</P>
</DIV>
<DIV id="id_3">
<P class="p0 ft112">483</P>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_484">
</DIV>
<DIV id="page_485">
<DIV id="p485dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391485x1.jpg/" id="p485img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft13">Statens offentliga utredningar 2018</P>
<P class="p24 ft16">Kronologisk förteckning</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<DIV id="id_2_1">
<P class="p1127 ft7"><SPAN class="ft244">1.</SPAN><SPAN class="ft245">Ett reklamlandskap i förändring</SPAN></P>
<P class="p1128 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">konsumentskydd och tillsyn i en digitaliserad värld. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1129 ft5"><SPAN class="ft244">2.</SPAN><SPAN class="ft247">Stärkt straffrättsligt skydd</SPAN></P>
<P class="p1130 ft5">för blåljusverksamhet och andra samhällsnyttiga funktioner. Ju.</P>
<P class="p1131 ft7"><SPAN class="ft244">3.</SPAN><SPAN class="ft245">En strategisk agenda</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5">för internationalisering. U.</P>
<P class="p1133 ft5"><SPAN class="ft244">4.</SPAN><SPAN class="ft247">Framtidens biobanker. S.</SPAN></P>
<P class="p1134 ft5"><SPAN class="ft244">5.</SPAN><SPAN class="ft247">Vissa processuella frågor på socialförsäkringsområdet. S.</SPAN></P>
<P class="p1135 ft5"><SPAN class="ft5">6.</SPAN><SPAN class="ft247">Grovt upphovsrättsbrott och grovt varumärkesbrott. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1136 ft5"><SPAN class="ft248">7.</SPAN><SPAN class="ft247">Försvarsmaktens långsiktiga materielbehov. Fö.</SPAN></P>
<P class="p1137 ft250"><SPAN class="ft244">8.</SPAN><SPAN class="ft249">Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2018. Beslut under osäkerhet. M.</SPAN></P>
<P class="p1138 ft5"><SPAN class="ft244">9.</SPAN><SPAN class="ft247">Ökad trygghet för studerande som blir sjuka. U.</SPAN></P>
<P class="p1139 ft5"><SPAN class="ft244">10.</SPAN><SPAN class="ft247">Myndighetsgemensam indelning – samverkan på regional nivå. Volym 1. Myndighetsgemensam indelning – författningsändringar till följd av ny landstingsbeteckning. Volym 2. Fi.</SPAN></P>
<P class="p926 ft5"><SPAN class="ft244">11.</SPAN><SPAN class="ft247">Vårt gemensamma ansvar</SPAN></P>
<P class="p1140 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">för unga som varken arbetar eller studerar. U.</SPAN></P>
<P class="p1141 ft5"><SPAN class="ft244">12.</SPAN><SPAN class="ft247">Uppdrag: Samverkan 2018. Många utmaningar återstår. A.</SPAN></P>
<P class="p1142 ft5"><SPAN class="ft244">13.</SPAN><SPAN class="ft247">Finansiering av infrastruktur med skatt eller avgift? Fi.</SPAN></P>
<P class="p1143 ft5"><SPAN class="ft244">14.</SPAN><SPAN class="ft247">Bidragsbrott och underrättelseskyl- dighet vid felaktiga utbetalningar från välfärdssystemen – en utvärdering. Fi.</SPAN></P>
<P class="p0 ft7"><SPAN class="ft244">15.</SPAN><SPAN class="ft245">Mindre aktörer i energilandskapet</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">genomgång av nuläget. M.</SPAN></P>
<P class="p1144 ft5"><SPAN class="ft244">16.</SPAN><SPAN class="ft247">Vägen till självkörande fordon – introduktion. Del 1 + 2. N.</SPAN></P>
<P class="p1145 ft7"><SPAN class="ft244">17.</SPAN><SPAN class="ft245">Med undervisningsskicklighet</SPAN></P>
<P class="p1128 ft5"><SPAN class="ft5">i</SPAN><SPAN class="ft247">centrum – ett ramverk för lärares och rektorers professionella utveckling. U.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2_2">
<P class="p1146 ft5"><SPAN class="ft244">18.</SPAN><SPAN class="ft247">Statens stöd till trossamfund i ett mångreligiöst Sverige. Ku.</SPAN></P>
<P class="p1147 ft5"><SPAN class="ft244">19.</SPAN><SPAN class="ft247">Forska tillsammans – samverkan för lärande och förbättring. U.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">20.</SPAN><SPAN class="ft247">Gräsrotsfinansiering. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1148 ft5"><SPAN class="ft244">21.</SPAN><SPAN class="ft247">Flexibel rehabilitering. A.</SPAN></P>
<P class="p1149 ft5"><SPAN class="ft244">22.</SPAN><SPAN class="ft247">Ett ordnat mottagande – gemensamt ansvar för snabb etablering eller återvändande. A.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">23.</SPAN><SPAN class="ft247">Konstnär – oavsett villkor? Ku.</SPAN></P>
<P class="p1150 ft5"><SPAN class="ft244">24.</SPAN><SPAN class="ft247">Tid för utveckling. A.</SPAN></P>
<P class="p1151 ft5"><SPAN class="ft244">25.</SPAN><SPAN class="ft247">Juridik som stöd för förvaltningens digitalisering. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1152 ft5"><SPAN class="ft244">26.</SPAN><SPAN class="ft247">Några frågor i skyddslagstiftningen. Fö.</SPAN></P>
<P class="p1153 ft5"><SPAN class="ft248">27.</SPAN><SPAN class="ft247">Ekonomiska sanktioner mot terrorism. UD.</SPAN></P>
<P class="p143 ft7"><SPAN class="ft244">28.</SPAN><SPAN class="ft245">En nationell alarmeringstjänst</SPAN></P>
<P class="p1154 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft247">för snabba, säkra och effektiva hjälpinsatser. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1155 ft5"><SPAN class="ft244">29.</SPAN><SPAN class="ft247">Validering i högskolan – för tillgodoräknande och livslångt lärande. U.</SPAN></P>
<P class="p1149 ft5"><SPAN class="ft244">30.</SPAN><SPAN class="ft247">Förenklat förfarande vid vissa beslut om hemlig avlyssning. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1156 ft5"><SPAN class="ft244">31.</SPAN><SPAN class="ft247">En lag om operativt militärt stöd mellan Sverige och Finland. Fö.</SPAN></P>
<P class="p1157 ft5"><SPAN class="ft244">32.</SPAN><SPAN class="ft247">Ju förr desto bättre – vägar till en förebyggande socialtjänst. S.</SPAN></P>
<P class="p1145 ft7"><SPAN class="ft244">33.</SPAN><SPAN class="ft245">Aggressionsbrottet och ändringar</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5"><SPAN class="ft5">i</SPAN><SPAN class="ft246">Romstadgan. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1158 ft5"><SPAN class="ft244">34.</SPAN><SPAN class="ft247">Vägar till hållbara vattentjänster. M.</SPAN></P>
<P class="p1159 ft5"><SPAN class="ft244">35.</SPAN><SPAN class="ft247">Ett gemensamt bostadsförsörjningsansvar. N.</SPAN></P>
<P class="p1160 ft5"><SPAN class="ft244">36.</SPAN><SPAN class="ft247">Rätt att forska. Långsiktig reglering av forskningsdatabaser. U.</SPAN></P>
<P class="p1161 ft5"><SPAN class="ft248">37.</SPAN><SPAN class="ft247">Att bryta ett våldsamt beteende</SPAN></P>
<P class="p1162 ft7"><SPAN class="ft7">–</SPAN><SPAN class="ft245">återfallsförebyggande insatser</SPAN></P>
<P class="p1163 ft5">för män som utsätter närstående för våld. S.</P>
</DIV>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_486">
<DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p1164 ft5"><SPAN class="ft244">38.</SPAN><SPAN class="ft247">Styra och leda med tillit. Forskning och praktik. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1145 ft7"><SPAN class="ft244">39.</SPAN><SPAN class="ft245">God och nära vård.</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5">En primärvårdsreform. S.</P>
<P class="p1158 ft5"><SPAN class="ft244">40.</SPAN><SPAN class="ft247">Vissa fredspliktsfrågor. A.</SPAN></P>
<P class="p1150 ft5"><SPAN class="ft244">41.</SPAN><SPAN class="ft247">Statliga skolmyndigheter.</SPAN></P>
<P class="p1165 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">för elever och barn i en bättre skola. U.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">42.</SPAN><SPAN class="ft247">Tryggad tillgång till kontanter. Fi.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">43.</SPAN><SPAN class="ft247">Statliga servicekontor</SPAN></P>
<P class="p1162 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">mer service på fler platser. Fi.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">44.</SPAN><SPAN class="ft247">Möjligt, tillåtet och tillgängligt</SPAN></P>
<P class="p1166 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">förslag till enklare och flexiblare upphandlingsregler och vissa regler om överprövningsmål. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1167 ft5"><SPAN class="ft244">45.</SPAN><SPAN class="ft247">Behandling av personuppgifter vid Myndigheten för arbetsmiljökunskap. A.</SPAN></P>
<P class="p1167 ft5"><SPAN class="ft244">46.</SPAN><SPAN class="ft247">En utvecklad översiktsplanering. Del 1: Att underlätta efterföljande planering. Del 2: Kommunal reglering av upplåtelseformen. N.</SPAN></P>
<P class="p926 ft7"><SPAN class="ft244">47.</SPAN><SPAN class="ft245">Med tillit växer handlingsutrymmet.</SPAN></P>
<P class="p1168 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft246">tillitsbaserad styrning och ledning av välfärdssektorn. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1169 ft5"><SPAN class="ft244">48.</SPAN><SPAN class="ft247">En lärande tillsyn. Statlig granskning som bidrar till verksamhetsutveckling i vård, skola och omsorg. Fi.</SPAN></P>
<P class="p143 ft7"><SPAN class="ft244">49.</SPAN><NOBR><SPAN class="ft245">F-skattesystemet</SPAN></NOBR></P>
<P class="p1132 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">några särskilt utpekade frågor. Fi.</SPAN></P>
<P class="p5 ft7"><SPAN class="ft244">50.</SPAN><SPAN class="ft245">Ett oberoende public service för alla</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">nya möjligheter och ökat ansvar. Ku.</SPAN></P>
<P class="p1170 ft5"><SPAN class="ft244">51.</SPAN><SPAN class="ft247">Resurseffektiv användning av byggmaterial. N.</SPAN></P>
<P class="p1141 ft5"><SPAN class="ft244">52.</SPAN><SPAN class="ft247">Behandling av personuppgifter vid Myndigheten för vård- och omsorgsanalys. S.</SPAN></P>
<P class="p1171 ft5"><SPAN class="ft244">53.</SPAN><SPAN class="ft247">Översyn av maskinell dos, extempore, prövningsläkemedel m.m. S.</SPAN></P>
<P class="p1172 ft5"><SPAN class="ft244">54.</SPAN><SPAN class="ft247">En effektivare kommunal räddnings- tjänst. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1173 ft5"><SPAN class="ft244">55.</SPAN><SPAN class="ft247">Styrning och vårdkonsumtion ur ett jämlikhetsperspektiv. Kartläggning av socioekonomiska skillnader i vårdutnyttjande och utgångspunkter för bättre styrning. S.</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p1174 ft5"><SPAN class="ft244">56.</SPAN><SPAN class="ft247">Bättre kommunikation för fler investeringar. UD.</SPAN></P>
<P class="p1145 ft7"><SPAN class="ft244">57.</SPAN><SPAN class="ft245">Barns och ungas läsning</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">ett ansvar för hela samhället. Ku.</SPAN></P>
<P class="p5 ft7"><SPAN class="ft244">58.</SPAN><SPAN class="ft245">Särskilda persontransporter</SPAN></P>
<P class="p1175 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">moderniserad lagstiftning för ökad samordning. N.</SPAN></P>
<P class="p1150 ft5"><SPAN class="ft244">59.</SPAN><SPAN class="ft247">Statens gruvliga risker. M.</SPAN></P>
<P class="p1158 ft5"><SPAN class="ft244">60.</SPAN><SPAN class="ft247">Tillträde till Rotterdamreglerna. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1176 ft5"><SPAN class="ft244">61.</SPAN><SPAN class="ft247">Rättssäkerhetsgarantier och hemliga tvångsmedel. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1177 ft5"><SPAN class="ft244">62.</SPAN><SPAN class="ft247">Kamerabevakning i brottsbekämp- ningen – ett enklare förfarande. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1178 ft5"><SPAN class="ft244">63.</SPAN><SPAN class="ft247">Behandlingen av personuppgifter vid Försvarsmakten och Försvarets radioanstalt. Fö.</SPAN></P>
<P class="p143 ft7"><SPAN class="ft244">64.</SPAN><SPAN class="ft245">Utökad tillsyn</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5">över fastighetsmäklarbranschen. Ju.</P>
<P class="p1179 ft5"><SPAN class="ft244">65.</SPAN><SPAN class="ft247">Informationsutbyte vid samverkan mot terrorism. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1178 ft5"><SPAN class="ft244">66.</SPAN><SPAN class="ft247">Ett mer konkurrenskraftigt system för stöd vid korttidsarbete. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1150 ft5"><SPAN class="ft244">67.</SPAN><SPAN class="ft247">Ett snabbare bostadsbyggande. N.</SPAN></P>
<P class="p1180 ft5"><SPAN class="ft244">68.</SPAN><SPAN class="ft247">Nya regler om faderskap och föräldraskap. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1181 ft5"><SPAN class="ft244">69.</SPAN><SPAN class="ft247">Ökat skydd mot hedersrelaterad brottslighet. Ju.</SPAN></P>
<P class="p1182 ft5"><SPAN class="ft244">70.</SPAN><SPAN class="ft247">En arvsfond i takt med tiden. En översyn av regelverket kring Allmänna arvsfonden. S.</SPAN></P>
<P class="p1145 ft5"><SPAN class="ft244">71.</SPAN><SPAN class="ft247">En andra och en annan chans</SPAN></P>
<P class="p1162 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">ett komvux i tiden. U.</SPAN></P>
<P class="p1183 ft5"><SPAN class="ft244">72.</SPAN><SPAN class="ft247">Expertgruppen för digitala investeringar. Slutrapport. Fi.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">73.</SPAN><SPAN class="ft247">Studiemedel för effektiva studier. U.</SPAN></P>
<P class="p1184 ft5"><SPAN class="ft244">74.</SPAN><SPAN class="ft247">Lite mer lika. Översyn av kostnadsutjämningen för kommuner och landsting. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1185 ft5"><SPAN class="ft244">75.</SPAN><SPAN class="ft247">Vissa polisfrågor – säkerhet vid förhör samt kränkningsersättning. Ju.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">76.</SPAN><SPAN class="ft247">Mindre aktörer i energilandskapet</SPAN></P>
<P class="p1162 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">förslag med effekt. M</SPAN></P>
<P class="p1150 ft5"><SPAN class="ft244">77.</SPAN><SPAN class="ft247">Framtidens specialistsjuksköterska</SPAN></P>
<P class="p1162 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">ny roll, nya möjligheter. U.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">78.</SPAN><SPAN class="ft247">Ökad attraktionskraft</SPAN></P>
<P class="p1162 ft5">för kunskapsnationen Sverige. U.</P>
</DIV>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_487">
<P class="p1186 ft5"><SPAN class="ft244">79.</SPAN><SPAN class="ft247">Analyser och utvärderingar för effektiv styrning. Fi.</SPAN></P>
<P class="p1187 ft5"><SPAN class="ft244">80.</SPAN><SPAN class="ft247">Samspel för hälsa. Finansiell samordning mellan hälso- och sjukvård och sjukförsäkring. S.</SPAN></P>
<P class="p1145 ft5"><SPAN class="ft244">81.</SPAN><SPAN class="ft247">YA lär dig jobbet på jobbet. U.</SPAN></P>
<P class="p5 ft7"><SPAN class="ft244">82.</SPAN><SPAN class="ft245">Kompletteringar till den</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5">nya säkerhetsskyddslagen. Ju.</P>
<P class="p1188 ft5"><SPAN class="ft244">83.</SPAN><SPAN class="ft247">Att förstå och bli förstådd – Ett reformerat regelverk för tolkar i talade språk. U.</SPAN></P>
<P class="p1189 ft5"><SPAN class="ft244">84.</SPAN><SPAN class="ft247">Det går om vi vill. Förslag till en hållbar plastanvändning. M.</SPAN></P>
<P class="p1190 ft5"><SPAN class="ft244">85.</SPAN><SPAN class="ft247">Slopad straffrabatt för unga myndiga. Ju.</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft244">86.</SPAN><SPAN class="ft247">Verkställbarhet av beslut om lov. N.</SPAN></P>
<P class="p5 ft7"><SPAN class="ft248">87.</SPAN><SPAN class="ft251">Aggressionsbrottet i svensk rätt</SPAN></P>
<P class="p1132 ft5">och svensk straffrättslig domsrätt. Ju.</P>
<P class="p1191 ft5"><SPAN class="ft244">88.</SPAN><SPAN class="ft247">Översyn av insatser enligt LSS och assistansersättningen. Del 1 & 2. S.</SPAN></P>
<P class="p1192 ft5"><SPAN class="ft244">89.</SPAN><SPAN class="ft247">Tydligare ansvar och regler för läkemedel. S.</SPAN></P>
<P class="p1193 ft5"><SPAN class="ft244">90.</SPAN><SPAN class="ft252">För att börja med något nytt måste man sluta med något gammalt. Förslag för en långsiktigt hållbar styrning inom området psykisk hälsa. S.</SPAN></P>
<P class="p926 ft7"><SPAN class="ft244">91.</SPAN><SPAN class="ft245">Rapporteringspliktiga arrangemang</SPAN></P>
<P class="p1194 ft5">– ett nytt regelverk på skatteområdet. Fi.</P>
</DIV>
<DIV id="page_488">
<DIV id="p488dimg1">
<INGENBILD zsrc="H6B391488x1.jpg/" id="p488img1">
</DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p0 ft13">Statens offentliga utredningar 2018</P>
<P class="p24 ft16">Systematisk förteckning</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<DIV id="id_2_1">
<P class="p0 ft48">Arbetsmarknadsdepartementet</P>
<P class="p5 ft5">Uppdrag: Samverkan 2018.</P>
<P class="p1195 ft5">Många utmaningar återstår. [12] Flexibel rehabilitering. [21]</P>
<P class="p1196 ft5">Ett ordnat mottagande – gemensamt ansvar för snabb etablering eller återvändande. [22]</P>
<P class="p1197 ft253">Tid för utveckling. [24] Vissa fredspliktsfrågor. [40]</P>
<P class="p1198 ft5">Behandling av personuppgifter vid Myndigheten för arbetsmiljökunskap. [45]</P>
<P class="p213 ft48">Finansdepartementet</P>
<P class="p5 ft7">Ett reklamlandskap i förändring</P>
<P class="p1199 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft247">konsumentskydd och tillsyn i en digitaliserad värld. [1]</SPAN></P>
<P class="p1200 ft5">Myndighetsgemensam indelning – sam- verkan på regional nivå. Volym 1. Myndighetsgemensam indelning – författningsändringar till följd av ny landstingsbeteckning. Volym 2. [10]</P>
<P class="p1201 ft5">Finansiering av infrastruktur med skatt eller avgift? [13]</P>
<P class="p1202 ft5">Bidragsbrott och underrättelseskyldig- het vid felaktiga utbetalningar från välfärdssystemen – en utvärdering. [14]</P>
<P class="p5 ft5">Gräsrotsfinansiering. [20]</P>
<P class="p1203 ft5">Juridik som stöd för förvaltningens digitalisering. [25]</P>
<P class="p1204 ft5">Styra och leda med tillit. Forskning och praktik. [38]</P>
<P class="p5 ft5">Tryggad tillgång till kontanter. [42]</P>
<P class="p5 ft7">Statliga servicekontor</P>
<P class="p1205 ft253">– mer service på fler platser. [43] Möjligt, tillåtet och tillgängligt</P>
<P class="p1206 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft247">förslag till enklare och flexiblare upphandlingsregler och vissa regler om överprövningsmål. [44]</SPAN></P>
</DIV>
<DIV id="id_2_2">
<P class="p0 ft7">Med tillit växer handlingsutrymmet.</P>
<P class="p1207 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft246">tillitsbaserad styrning och ledning av välfärdssektorn. [47]</SPAN></P>
<P class="p1208 ft5">En lärande tillsyn. Statlig granskning som bidrar till verksamhetsutveckling i vård, skola och omsorg. [48]</P>
<P class="p143 ft7"><NOBR>F-skattesystemet</NOBR></P>
<P class="p1209 ft5">– några särskilt utpekade frågor. [49]</P>
<P class="p1210 ft5">Ett mer konkurrenskraftigt system för stöd vid korttidsarbete [66]</P>
<P class="p1211 ft5">Expertgruppen för digitala investeringar. Slutrapport. [72]</P>
<P class="p1212 ft5">Lite mer lika. Översyn av kostnadsutjämningen för kommuner och landsting. [74]</P>
<P class="p1213 ft5">Analyser och utvärderingar för effektiv styrning. [79]</P>
<P class="p143 ft7">Rapporteringspliktiga arrangemang</P>
<P class="p1214 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">ett nytt regelverk på skatteområdet. [91]</SPAN></P>
<P class="p208 ft48">Försvarsdepartementet</P>
<P class="p1215 ft5">Försvarsmaktens långsiktiga materielbehov. [7]</P>
<P class="p5 ft5">Några frågor i skyddslagstiftningen. [26]</P>
<P class="p1216 ft5">En lag om operativt militärt stöd mellan Sverige och Finland. [31]</P>
<P class="p1217 ft5">Behandlingen av personuppgifter vid Försvarsmakten och Försvarets radioanstalt. [63]</P>
<P class="p1218 ft48">Justitiedepartementet</P>
<P class="p5 ft5">Stärkt straffrättsligt skydd</P>
<P class="p1219 ft5">för blåljusverksamhet och andra samhällsnyttiga funktioner. [2]</P>
<P class="p1220 ft5">Grovt upphovsrättsbrott och grovt varumärkesbrott. [6]</P>
<P class="p143 ft7">En nationell alarmeringstjänst</P>
<P class="p1221 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">för snabba, säkra och effektiva hjälpinsatser. [28]</SPAN></P>
</DIV>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_489">
<DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p1222 ft5">Förenklat förfarande vid vissa beslut om hemlig avlyssning. [30]</P>
<P class="p1223 ft5">Aggressionsbrottet och ändringar i Romstadgan. [33]</P>
<P class="p1224 ft5">En effektivare kommunal räddningstjänst. [54]</P>
<P class="p5 ft5">Tillträde till Rotterdamreglerna. [60]</P>
<P class="p1225 ft5">Rättssäkerhetsgarantier och hemliga tvångsmedel. [61]</P>
<P class="p5 ft5">Kamerabevakning i brottsbekämpningen</P>
<P class="p1226 ft5">– ett enklare förfarande. [62]</P>
<P class="p1227 ft5">Utökad tillsyn över fastighetsmäklarbranschen. [64]</P>
<P class="p1228 ft5">Informationsutbyte vid samverkan mot terrorism. [65]</P>
<P class="p1229 ft5">Nya regler om faderskap och föräldraskap. [68]</P>
<P class="p1230 ft5">Ökat skydd mot hedersrelaterad brotts lighet. [69]</P>
<P class="p1231 ft5">Vissa polisfrågor – säkerhet vid förhör samt kränkningsersättning. [75]</P>
<P class="p5 ft5">Kompletteringar till den</P>
<P class="p1232 ft5">nya säkerhetsskyddslagen. [82] Slopad straffrabatt för unga myndiga. [85]</P>
<P class="p1233 ft5">Aggressionsbrottet i svensk rätt och svensk straffrättslig domsrätt. [87]</P>
<P class="p1218 ft48">Kulturdepartementet</P>
<P class="p1234 ft5">Statens stöd till trossamfund i ett mångreligiöst Sverige. [18]</P>
<P class="p1235 ft253">Konstnär – oavsett villkor? [23] Ett oberoende public service för alla</P>
<P class="p1236 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft254">nya möjligheter och ökat ansvar. [50]</SPAN></P>
<P class="p143 ft7">Barns och ungas läsning</P>
<P class="p1209 ft5">– ett ansvar för hela samhället. [57]</P>
<P class="p208 ft48">Miljö- och energidepartementet</P>
<P class="p1237 ft5">Kunskapsläget på kärnavfallsområdet 2018. Beslut under osäkerhet. [8]</P>
<P class="p143 ft7">Mindre aktörer i energilandskapet</P>
<P class="p1238 ft4"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft255">genomgång av nuläget. [15] Vägar till hållbara vattentjänster. [34] Statens gruvliga risker. [59]</SPAN></P>
<P class="p5 ft5">Mindre aktörer i energilandskapet</P>
<P class="p1226 ft5">– förslag med effekt. [76]</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p1239 ft5">Det går om vi vill. Förslag till en hållbar plastanvändning. [84]</P>
<P class="p1218 ft48">Näringsdepartementet</P>
<P class="p1240 ft5">Vägen till självkörande fordon – introduktion. Del 1 + 2. [16]</P>
<P class="p1241 ft5">Ett gemensamt bostadsförsörjningsansvar. [35]</P>
<P class="p143 ft7">En utvecklad översiktsplanering.</P>
<P class="p1226 ft7">Del 1: Att underlätta efterföljande</P>
<P class="p1242 ft5">planering. Del 2: Kommunal reglering av upplåtelseformen. [46]</P>
<P class="p1243 ft5">Resurseffektiv användning av byggmaterial. [51]</P>
<P class="p5 ft5">Särskilda persontransporter</P>
<P class="p1244 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">moderniserad lagstiftning för ökad samordning. [58]</SPAN></P>
<P class="p1245 ft5">Ett snabbare bostadsbyggande. [67] Verkställbarhet av beslut om lov. [86]</P>
<P class="p214 ft48">Socialdepartementet</P>
<P class="p1158 ft5">Framtidens biobanker. [4]</P>
<P class="p1246 ft5">Vissa processuella frågor på social- försäkringsområdet. [5]</P>
<P class="p143 ft7">Ju förr desto bättre – vägar till</P>
<P class="p1247 ft253">en förebyggande socialtjänst. [32] Att bryta ett våldsamt beteende</P>
<P class="p1248 ft5"><SPAN class="ft244">–</SPAN><SPAN class="ft246">återfallsförebyggande insatser för män som utsätter närstående för våld. [37]</SPAN></P>
<P class="p1249 ft5">God och nära vård. En primärvårdsreform. [39]</P>
<P class="p1250 ft5">Behandling av personuppgifter vid Myndigheten för vård- och omsorgsanalys. [52]</P>
<P class="p1251 ft5">Översyn av maskinell dos, extempore, prövningsläkemedel m.m. [53]</P>
<P class="p1252 ft5">Styrning och vårdkonsumtion ur ett jämlikhetsperspektiv. Kartläggning av socioekonomiska skillnader i vårdutnyttjande och utgångspunkter för bättre styrning. [55]</P>
<P class="p0 ft7">En arvsfond i takt med tiden.</P>
<P class="p1253 ft5">En översyn av regelverket kring Allmänna arvsfonden. [70]</P>
</DIV>
</DIV>
</DIV>
<DIV id="page_490">
<DIV>
<DIV id="id_1">
<P class="p1254 ft5">Samspel för hälsa. Finansiell samordning mellan hälso- och sjukvård och sjukförsäkring. [80]</P>
<P class="p1255 ft5">Översyn av insatser enligt LSS och assistansersättningen. Del 1 & 2. [88]</P>
<P class="p1256 ft5">Tydligare ansvar och regler för läkemedel. [89]</P>
<P class="p1257 ft5">För att börja med något nytt måste man sluta med något gammalt. Förslag för en långsiktigt hållbar styrning inom området psykisk hälsa. [90]</P>
<P class="p419 ft48">Utbildningsdepartementet</P>
<P class="p5 ft7">En strategisk agenda</P>
<P class="p1209 ft5">för internationalisering. [3]</P>
<P class="p1258 ft5">Ökad trygghet för studerande som blir sjuka. [9]</P>
<P class="p143 ft7">Vårt gemensamma ansvar</P>
<P class="p1259 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft247">för unga som varken arbetar eller studerar. [11]</SPAN></P>
<P class="p5 ft5">Med undervisningsskicklighet</P>
<P class="p1260 ft5">i centrum – ett ramverk för lärares och rektorers professionella utveckling. [17]</P>
<P class="p1261 ft5">Forska tillsammans – samverkan för lärande och förbättring. [19]</P>
<P class="p1262 ft5">Validering i högskolan – för tillgodo- räknande och livslångt lärande. [29]</P>
<P class="p1263 ft5">Rätt att forska. Långsiktig reglering av forskningsdatabaser. [36]</P>
<P class="p143 ft7">Statliga skolmyndigheter.</P>
<P class="p1264 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft247">för elever och barn i en bättre skola. [41]</SPAN></P>
<P class="p5 ft5">En andra och en annan chans</P>
<P class="p1265 ft4"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft256">ett komvux i tiden. [71] Studiemedel för effektiva studier. [73] Framtidens specialistsjuksköterska</SPAN></P>
<P class="p5 ft5"><SPAN class="ft5">–</SPAN><SPAN class="ft247">ny roll, nya möjligheter. [77]</SPAN></P>
<P class="p5 ft5">Ökad attraktionskraft</P>
<P class="p1265 ft5">för kunskapsnationen Sverige. [78] YA lär dig jobbet på jobbet. [81]</P>
<P class="p1266 ft257">Att förstå och bli förstådd – Ett reformerat regelverk för tolkar i talade språk. [83]</P>
</DIV>
<DIV id="id_2">
<P class="p0 ft48">Utrikesdepartementet</P>
<P class="p1158 ft5">Ekonomiska sanktioner mot terrorism. [27]</P>
<P class="p1267 ft5">Bättre kommunikation för fler investeringar. [56]</P>
</DIV>
</DIV>
</DIV>
</BODY>
</HTML>
H6B391sou_2018__91.pdf2781596pdfRapporteringspliktiga arrangemang - ett nytt regelverk på skatteområdethttps://data.riksdagen.se/fil/A9037B69-01C7-4023-98C9-CD295B7470F7